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Finanzas Públicas y Derecho Tributario - Ebook
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Finanzas Públicas y Derecho Tributario Finanzas Públicas y Derecho Tributario EBOOK Cuarta edición, al cuidado de Roberto Daniel Jarach Actualización de las normas tributarias a cargo de María Adriana Capria ISBN 978-950-20-2447-9 SAP 41461337 Tirada 600 ejemplares ©AbeledoPerrot S.A. Administración y redacción Tucumán 1471 Tel.: (54-11) 4378-4733 - Fax.: (54-11) 4378-4723 Ventas Talcahuano 494 - Tel.: (54-11) 5235-0030 Talcahuano 650 - Tel.: (54-11) 5235-9620 Figueroa Alcorta 2263 - Tel.: (54-11) 4803-2468 Fax: (54-11) 5236-8939 [email protected] Buenos Aires - Argentina Hecho el depósito que establece la ley 11.723. Derechos reservados. Impreso en la Argentina. Printed in Argentina. Jarach, Dino Finanzas públicas y derecho tributario: cuarta edición - 1a ed. - Buenos Aires: AbeledoPerrot, 2013. 1072 p.; 24x17 cm. ISBN 978-950-20-2447-9 1. Derecho Tributario. CDD 343.04 ÍNDICE GENERAL Nota preliminar Presentación editorial Prólogo PARTE I FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL CAPÍTULO I EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO 1. Reflexiones preliminares 2. Cameralismo Qué es y quiénes lo representan Significación de esta corriente 3. Los fisiócratas Componentes de la corriente fisiocrática. Su contenido esencial Contribución del pensamiento fisiocrático a la ciencia de las finanzas públicas 4. Adam Smith Obra fundamental Pensamiento esencial en materia de finanzas públicas Principios de la imposición Principio de las facultades o igualdad Principio de la comodidad Principio de economicidad Otro contenido de la obra de Smith respecto de las Finanzas Públicas 5. David Ricardo La obra de Ricardo referente a las Finanzas Públicas Alcance de la teoría. La renta ricardiana y el impuesto sobre ella Crítica a la teoría de Ricardo sobre impuesto y empréstito 6. John Stuart Mill 11 Las teorías del sacrificio 11 La doble imposición del ahorro 12 7. Bastiat y Senior 12 La teoría del cambio 12 8. Jean Baptiste Say 13 La teoría del consumo 13 9. Francisco Ferrara 13 Concepto filosófico y concepto histórico del impuesto 13 El impuesto como sustitución de un consumo por otro 14 Evaluación de la teoría financiera de Francisco Ferrara 14 Teoría de la difusión del impuesto 14 10. El marginalismo 15 La corriente marginalista y las finanzas públicas 15 Crítica del enfoque marginalista 15 11. Bifurcación de la teoría financiera 16 La teoría financiera de Emil Sax 16 La teoría financiera de Maffeo Pantaleoni 17 La teoría financiera de Knut Wicksell 17 La teoría financiera de De Viti de Marco 18 Evaluación del impuesto progresivo 19 La teoría de la traslación 20 Crítica de la teoría de De Viti de Marco 20 La teoría financiera de Erik Lindahl 21 Crítica a la teoría de Lindahl 22 La teoría financiera de F. Y. Edgeworth 23 La doctrina alemana. Adolfo Wagner 23 La actividad financiera como producción de servicios públicos y como distribución de las cargas presupuestarias. La redistribución del ing reso 23 El crecimiento histórico de los gastos públicos 24 Wilfredo Pareto y la escuela sociológica de las finanzas 24 La presión del impuesto y del empréstito 25 La escuela sociológica italiana 25 La escuela sociológica alemana y la teoría sociológica de Edwin Seligman 25 Teorías sociológicas y políticas de las finanzas públicas 25 La teoría financiera de Benvenuto Griziotti 26 Naturaleza política de la actividad financiera 27 Propuestas de reforma de los sistemas tributarios 27 Presión del impuesto y del empréstito 27 Problema metodológico 28 Evaluación de la metodología de Griziotti 28 12. El enfoque de las finanzas clásicas Principios fundamentales Ataques al enfoque de las finanzas clásicas 13. Las obras de John Maynard Keynes El marco histórico de sus trabajos Líneas fundamentales de sus teorías Proyección de la "Teoría General" sobre las Finanzas Públicas 14. La teoría financiera de Alvin Hansen El estancamiento secular 15. Abba Lerner y la teoría de las "finanzas funcionales" 16. Síntesis de las corrientes antagónicas de las finanzas 17. Las posiciones de síntesis Richard A. Musgrave Coscian i y Neumark CAPÍTULO II FINANZAS PÚBLICAS, NATURALEZA, ESTRUCTURA Y RELACIONES CON LA ECONOMÍA 1. Concepto de finanzas públicas 2. Las finanzas como actividad económica del sector público 3. Las finanzas públicas y sus relaciones con la economía del mercado 4. Estructura de las finanzas públicas 5. El Estado como sujeto protagónico de las finanzas públicas La importancia del Estado Negación del papel del Estado El Estado en la filosofía idealista —H egel— y en la doctrina financiera alemana El Estado como sujeto activo de las finanzas públicas en la doctrina keynesiana y poskeynesiana Necesidad o no de definir las funciones del Estado Carácter parcial de las definiciones del contenido del Estado Posibilidad de una teoría general de las finanzas públicas que supere las definiciones ideológicas del contenido del Estado El Estado como organización para lograr fines 6. Las necesidades públicas Los fines del Estado determinan las necesidades públicas Necesidades públicas determinadas por el fin de la exi stencia y funcionamiento de la organización del Estado Relatividad histórica de los fines del Estado Necesidades públicas paralelas a necesidades privadas y otras sin esa correspondencia Negación del distingo entre necesidades públicas por la esencia del Estado ¿Quién siente las necesidades públicas? Las necesidades públicas corresponden a los fines políticos del Estado Origen de las necesidades públicas Necesidades derivadas de la exi stencia y mantenimiento de la organización estatal Las necesidades públicas de las generaciones futuras 7. Bienes y servicios públicos Conceptos Servicios públicos divisibles Servicios públicos ind ivisibles Los servicios ind ivisibles y la manifestación de las preferencias ind ividuales Conclusión sobre el problema de los servicios ind ivisibles y las preferencias ind ividuales La consolidación de las necesidades públicas 8. los gastos públicos Su papel en la actividad financiera Interferencias del sistema económico del sector público con la economía del mercado Actividad financiera en la economía de mercado Otras formas de empleo del gasto público 9. Los recursos públicos Tipos de recursos Diferentes empleos de los recursos Interdependencia de las decisiones referentes a gastos y recursos 10. El cálculo económico de la actividad financiera Aplicación y alcance El análisis costo-beneficio El costo-beneficio y las generaciones futuras Aplicabilidad universal del esquema de la actividad financiera La actividad financiera es una actividad política y es al mismo tiempo económica La teoría normativa de Richard A. Musgrave 11. Interrelaciones entre las finanzas públicas y la economía de mercado La naturaleza de la actividad financiera según Cosciani Conclusión sobre la coexistencia de la economía del Estado y la del mercado Funcionamiento de las dos economías El proceso recurso-gasto como característico de la economía financiera Método de estudio del proceso recurso-gasto 12. Finanzas públicas en las economías socialistas 13. Actividad financiera y redistribución de ing resos, estabilización y desarrollo 14. Una cuestión metodológica fundamental CAPÍTULO III DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO 1. El aspecto jurídico de las finanzas públicas en general y de la tributación, en particular 2. Metodología de esta obra 3. Recientes doctrinas jurídicas del impuesto PARTE II PRESUPUESTO ESTATAL CAPÍTULO I EL PRESUPUESTO ESTATAL 1. Terminología 2. Su naturaleza jurídica y político-económica 3. Funciones del presupuesto 4. Principios generales del plan presupuestario Publicidad Claridad Exactitud Integralidad o universalidad Unidad Anticipación Especificación Anualidad Equilibrio 5. Presupuesto equilibrado 6. El presupuesto desdoblado 7. Presupuesto por programas 8. Presupuesto financiero y plan económico nacional 9. La política financiera 95 Objetivos y cometidos 95 CAPÍTULO II PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 1. El presupuesto y la contabilidad nacional 101 2. Presupuestos consolidados de la O.E.C.E. 102 3. Cuentas consolidadas del presupuesto nacional 102 Cuenta de las operaciones corrientes de la administración pública 102 Cuenta de las operaciones de capital de la administración pública 105 4. Presupuesto estatal y renta nacional 106 La función de los gastos públicos 106 La función de los recursos 109 El presupuesto del Estado en el esquema de ins umo-producto ("inp utoutput") 113 5. Efectos macroeconómicos del presupuesto estatal 113 Objetivos del análisis 113 El consumo y el ahorro 114 La oferta de trabajo 117 La producción y la inv ersión 120 Capacidad de producción e inv ersión 124 CAPÍTULO III FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO 1. Problema teórico 125 2. Principios previos 126 Distribución de recursos y gastos 126 Factores históricos e ins titucionales 126 Respeto a los principios de igualdad y equidad 127 Redistribución deingresos 128 Estabilización económica y pleno empleo 128 Desarrollo económico y social 128 Adaptación a postulados políticos preexistentes 128 La reforma del reparto de recursos implica la evaluación de los cometidos y objetivos contradictorios en la coordinación financiera 130 3. Diferentes soluciones 132 Concurrencia 132 Separación 133 Participación 135 Cuotas adicionales 136 Asignaciones globales 137 Asignaciones condicionadas 138 4. Conclusiones de la reseña de los sistemas de coordinación 139 CAPÍTULO IV LAS FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO 1. El poder fiscal de la Nación y de las provincias según la Constitución Nacional 143 Poder fiscal atribuido a la Nación con carácter exc lusivo (arts. 9 º, 10, 11, 12 y 67, inc. 1 2* ) 144 2. Las leyes de unificación y distribución de los impuestos nacionales 145 3. Características y contenido del régimen de coparticipación 147 Distribución del contingente provincial 149 4. Obligaciones de la Nación 149 5. Obligaciones de las provincias 151 Derecho de repetición 154 La Comisión Federal de Impuestos 154 Fondo de Desarrollo Regional 156 6. El poder fiscal municipal 156 La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires 157 PARTE III GASTOS PÚBLICOS CAPÍTULO I LOS GASTOS PÚBLICOS 1. Premisa y concepto de gastos públicos 163 2. Clasificación de los gastos públicos 163 Gastos ordinarios y ext raordinarios 164 Gastos productivos y de transferencia 164 Clasificación funcional de los gastos 165 Gastos corrientes y gastos de inv ersión 165 Gastos corrientes de consumo 165 Gastos de transferencia 166 Gastos de inv ersión 169 3. Crecimiento de los gastos públicos 169 Crecimiento aparente 169 Crecimiento real 170 Aumento absoluto y aum ento relativo 171 Incremento por motivaciones políticas, económicas y sociales 171 Ampliación de las funciones del Estado y la planificación 172 Nuevos cometidos del Estado y sus motivaciones 172 Armamentismo y guerra 174 CAPÍTULO II EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS 1. Observaciones preliminares 177 2. Clasificación de los gastos y formas de financiación 178 3. Gastos para la producción de bienes y servicios 178 Financiación con recursos tributarios 178 Financiación con recursos del crédito 180 4. Gastos para redistribución de ingresos 182 Financiación con recursos tributarios 182 Financiación con recursos del crédito 183 Financiación con emisión monetaria 184 5. Gastos para estabilización del nivel de precios 184 Financiación con recursos tributarios 184 Financiación con recursos del crédito 186 Financiación con emisión monetaria 187 6. Gastos para el desarrollo económico y social 188 Financiación con recursos tributarios 188 Financiación con recursos del crédito 188 Financiación con emisión monetaria 189 7. Nivel óptimo de los gastos públicos 190 CAPÍTULO III CUANTIFICACIÓN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS 1. El multiplicador 193 Concepto y antecedentes 193 Factores determinantes 193 Utilización y alcances del multiplicador 194 2. El principio de aceleración 196 Conceptos y antecedentes 196 3. Int eracción del multiplicador y del acelerador 198 4. Efecto amplificador 199 5. Apéndice analítico del multiplicador 199 Concepto 199 Supuestos básicos del modelo 200 Relación con las finanzas públicas 200 Caso 1 200 Caso 2 205 Caso 3 205 Aspectos temporales 206 Filtraciones 207 Caso 1 208 Caso 2 209 PARTE IV RECURSOS CAPÍTULO I RECURSOS 1. Conceptos y consideraciones preliminares 213 2. Clasificación de los recursos 214 Recursos ordinarios y ext raordinarios 214 Recursos originarios y derivados 215 Recursos regidos por el derecho privado y por el derecho público 215 3. Diferentes géneros de recursos 216 4. recursos originarios o patrimoniales 216 Concepto 216 Evolución histórica de los recursos originarios o patrimoniales 217 La nueva concepción de la función del Estado 218 El nuevo papel de los recursos patrimoniales 218 La teoría gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los recursos tributarios 219 Recursos patrimoniales y tributarios. Límites de separación 221 Los precios de los servicios y los subsidios encubiertos a los consumidores 221 Monopolios fiscales 222 Fundamentación pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar 223 Empresas mixtas 224 5. Recursos tributarios 224 Paradoja de la correlación entre Estados absolutos y recursos patrimoniales u ofrendas voluntarias y entre Estados constitucionales y recursos coercitivos 225 Concepto jurídico, económico y político de los recursos tributarios 225 Diferentes especies de tributos 226 6. Las tasas 226 Generalidades 226 Concepto. Controversias 226 Tasas acopladas a otros tributos 230 Tasas sin contraprestación efectiva del servicio al usuario 230 Función económica de la tasa 231 7. Contribuciones especiales 233 Concepto 233 Principales problemas de las contribuciones de mejoras 235 Parte del costo de la obra a financiar con la contribución 235 Determinación de la zona beneficiada 236 Determinación del beneficio obtenido por cada inm ueble 236 Porcentaje del beneficio a pagar como contribución 238 8. Los empréstitos forzosos 240 Caracteres 240 9. Regalías mineras y similares 241 Concepto 241 10. Recursos parafiscales 242 CAPÍTULO II TEORÍA GENERAL DEL IMPUESTO 1. Definición de impuesto 245 Concepto 245 El precio de los monopolios fiscales 245 La emisión monetaria 246 Caracterización del impuesto 246 2. Clasificación de los impuestos 250 Impuestos directos e ind irectos 250 Impuestos reales y personales 254 Impuestos generales y especiales 256 Impuestos periódicos e impuestos por una sola vez 257 PARTE V IMPUESTOS EN GENERAL CAPÍTULO I CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO 1. El impuesto único 263 Antecedentes 263 Argumentos adversos al impuesto único 264 2. El sistema tributario 265 3. Presión tributaria 266 Concepto 266 La recaudación fiscal 267 La renta nacional 269 4. Elasticidad y flexibilidad del sistema tributario 271 Conceptos 271 Elasticidad fiscal 272 Flexibilidad fiscal 273 5. Apéndice analítico de la elasticidad y flexibilidad 275 Elasticidad 275 Concepto 275 Formulación analítica 275 Alternativas temporales 277 a) Concomitante 277 b) Diferida un año 278 c) Diferida seis meses 278 d) Diferida tres meses 278 Flexibilidad 279 Concepto 279 Formulación analítica 279 Alternativas temporales 279 a) Concomitante 279 b) Diferida un año 279 c) Diferida seis meses 280 d) Diferida tres meses 280 CAPÍTULO II IMPUESTOS FIJOS, GRADUALES, PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS 1. Impuestos fijos 281 2. Impuestos graduales 282 3. Impuestos proporcionales 282 4. Impuestos progresivos y regresivos 283 Progresividad de los impuestos 283 Técnicas de progresión 284 Progresión por categorías o clases 284 Progresión por grados o escalones 284 Progresión por deducción en la base 285 Progresión continua 285 CAPÍTULO III LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN 1. Principio de legalidad 287 2. Principio de igualdad 289 3. Principio de economía 292 4. Principio de neutralidad 292 5. Principio de la comodidad en el pago del impuesto 293 6. Principio de evitar la aplicación de impuestos sobre actividades que se inician 294 7. Principio de productividad 294 8. Principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas 295 9. Otras formulaciones 296 Samuelson 296 Neumark 297 10. Análisis general de los principios 297 CAPÍTULO IV LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO 1. Naturaleza de los principios de la imposición 303 2. Principio de legalidad 303 3. Principio de igualdad 307 Significado de la igualdad 307 Evolución de la jurisprudencia 309 Principio de igualdad e inc entivos 311 4. Principio de equidad 313 5. Principio de proporcionalidad 313 6. Principio de no confiscatoriedad 314 7. Prohibición de los impuestos que limitan el libre ejercicio del derecho de trabajar y ejercer industrias lícitas 321 8. Facultad exclusiva del Congreso para reglar el comercio internacional e interprovincial 323 CAPÍTULO V EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS 1. Interés de su estudio 325 2. Esquema tradicional 325 Percusión 326 Transferencia o traslación 326 Incidencia 327 Difusión 327 Amortización 328 Capitalización 329 3. Otros esquemas de análisis 329 Musgrave 329 Incidencia específica y diferencial 330 Traslación y ajuste general 330 Hicks 331 Incidencia formal y efectiva 331 Enfoque del costo total 331 4. Nuestra opinión 332 5. Efectos de los impuestos 333 Percusión o impacto de los impuestos 333 Traslación 334 Elementos determinantes de la traslación 335 a) El monto del impuesto 335 b) Régimen del mercado 336 c) Tipos de impuestos 337 d) Régimen de costos de la industria 339 e) Elasticidad de la demanda o de la oferta 339 f) Factor tiempo 340 h) Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por parte del sistema bancario 341 Remoción del impuesto 342 Difusión del impuesto 343 Amortización o capitalización del impuesto 345 Otros efectos 347 PARTE VI EL DERECHO TRIBUTARIO CAPÍTULO I DIVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO 1. Concepto 351 2. El enfoque administrativo y el del Derecho Tributario sustantivo 351 3. Subdivisiones del Derecho Tributario 353 CAPÍTULO II CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO 1. Objeto principal. La relación jurídica tributaria 357 2. Naturaleza jurídica de la relación jurídica tributaria sustantiva 358 3. La relación jurídica tributaria no es una relación de poder 360 4. La relación jurídica tributaria no es una relación compleja 361 5. La relación jurídica tributaria es personal, no real 362 6. Nacimiento de la relación jurídica tributaria 366 7. Una cuestión terminológica de fondo 368 CAPÍTULO III EL HECHO IMPONIBLE: CONCEPTO Y NATURALEZA 1. Concepto 371 2. El aspecto espacial del hecho imponible 372 3. El aspecto temporal del hecho imponible 373 4. Base de medición o base imponible 374 5. Aspecto subjetivo del hecho imponible 375 CAPÍTULO IV INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA 1. Planteamiento de la cuestión 385 2. Temas fundamentales acerca de la hermenéutica 385 3. Fundamento de la "consideración económica" 387 4. El contraste entre la voluntad de las partes y la de la ley respecto de los hechos imponibles derivados de actos jurídicos 388 5. Relaciones entre el Derecho Tributario material y el Derecho Privado 389 6. Problemas de la int erpretación y de la elusión tributaria 391 CAPÍTULO V DERECHO TRIBUTARIO PENAL 1. Normas penales en el Derecho Tributario argentino 395 2. Tipos penales en el Derecho Tributario argentino 397 3. Especies de penas en el Derecho Tributario argentino 403 4. La aplicación de los principios del Derecho Penal en el Derecho Tributario 409 CAPÍTULO VI DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO 1. Concepto y naturaleza 419 2. Deberes formales 420 3. La declaración jurada 422 4. Determinación tributaria 427 5. Diferentes especies de determinación 431 6. Contenido de la determinación 436 7. Eficacia de la determinación de oficio 438 CAPÍTULO VII DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL 1. Características del proceso tributario y clases de procesos 443 2. Ante la Dirección General Impositiva 444 El recurso de reconsideración 444 La demanda de repetición 448 3. Ante el Tribunal Fiscal de la Nación 449 Competencia del Tribunal Fiscal 450 Características del funcionamiento del Tribunal Fiscal 452 Recurso de apelación 455 Demanda originaria de repetición 455 Recurso por retardo 455 Recurso de amparo 456 Etapas del procedimiento 456 4. Ante la justicia nacional 464 Limitación del juez nacional 466 Limitación de la acción de repetición 467 Procedimiento ante la Cámara Nacional 467 PARTE VII LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA CAPÍTULO I EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDITOS 1. Premisa terminológica 475 2. Concepto de renta (o rédito, ganancia, ingreso) 476 Teoría de las fuentes 477 Teoría del inc remento patrimonial neto más consumo 478 La teoría de Irving Fisher 479 3. Sistemas de imposición a la renta o a los réditos 480 Impuestos reales o cedulares 481 Sistema unitario 482 Sistemas mixtos 483 4. Impuestos sobre las rentas de inm uebles 485 Nociones preliminares 485 Determinación catastral de la renta de la tierra libre de mejoras 486 Otras formas de determinación de la renta de inm uebles rurales 486 Imposición sobre la renta normal potencial de la tierra 487 Impuesto sobre la renta de los inm uebles urbanos edificados o no 488 5. Impuesto sobre la renta de capitales mobiliarios y rentas de títulos 489 Impuesto sobre los int ereses 489 Intereses de títulos públicos 490 El desaliento del ahorro por el impuesto 490 6. Impuesto a los sueldos y salarios 491 Traslación e inc idencia 492 Remoción del gravamen 493 Disminución del consumo 494 7. Impuesto real sobre los beneficios netos de empresas comerciales, industriales, agropecuarias, etcétera 495 Concepto 495 Incidencia del tributo 496 8. Impuesto a los beneficios de profesiones, artes y oficios u otras actividades con fines de lucro ejercidos por personas sin relación de dependencia 498 9. El impuesto personal a la renta 499 Caracteres del impuesto y sus consecuencias 499 Sujeto pasivo del impuesto 501 Concepto de rédito imponible 501 Problemas de la progresividad 503 Concepto de ganancia en términos reales o en términos monetarios 505 Realización de la renta 506 Imposición de rentas subjetivas o presuntas 508 La imposición del ahorro 509 Traslación e inc idencia del impuesto personal a la renta global 510 Efectos sobre las inversiones y la asunción de riesgos empresariales 511 CAPÍTULO II EL IMPUESTO A LOS RÉDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL 1. Origen del impuesto 513 Antecedentes 513 Concepción doctrinaria 514 Categorías de accionistas 515 Personalidad societaria 517 2. El postulado de la igualdad 518 Superposición del impuesto a la renta de las sociedades y a la renta de los accionistas 518 La exe nción de los dividendos y utilidades distribuidos a los accionistas 518 Traslación e inc idencia del impuesto a la renta de las sociedades de capital 519 Doble imposición de las utilidades 519 3. Coordinación de la imposición a la renta de las sociedades y de las personas físicas 522 Distribución de dividendos en especie 522 Dividendos en acciones liberadas 523 Primas de emisión de acciones 526 Dividendos de acciones que pierden valor capital por efecto de la distribución del dividendo 528 CAPÍTULO III LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 1. Introducción. Terminología 529 2. Sistema de imposición de las ganancias (o rentas) en el derecho tributario argentino 532 3. Concepto de ganancia según la ley argentina vigente 535 4. Concepto normativo de ganancia. Sus componentes 538 5. Categorías de ganancias 542 6. Ganancias brutas y ganancias netas 546 7. Inc rementos patrimoniales no justificados 550 8. Deducciones generales 551 9. Deducciones no admitidas 555 10. Ganancias de la primera categoría 558 Ganancias brutas de la primera categoría 558 Ganancias exe ntas de la primera categoría 562 Fuente de las ganancias de la primera categoría 562 Imputación de las ganancias de la primera categoría al año fiscal 563 Valor locativo. Concepto y determinación 563 Arrendamiento en especie 563 Deducciones de la primera categoría. Determinación de la ganancia neta 564 11. Ganancias de la segunda categoría 566 Ganancias brutas de la segunda categoría 567 Ganancias exe ntas de la segunda categoría 575 Fuente de las ganancias de la segunda categoría 579 Dividendos de acciones 580 Ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales 582 Renta de debentures 582 Imputación de las ganancias de la segunda categoría al período fiscal 583 Deducciones especiales de la segunda categoría 584 12. Ganancias de la tercera categoría 586 Ganancia y empresa 589 Ganancias exe ntas de la tercera categoría 591 Fuentes de las ganancias de la tercera categoría 593 Imputación de las ganancias de la tercera categoría al período fisca l 601 a) Definiciones de percibido y devengado 601 b) Operaciones no contabilizadas 602 c) Dividendos de acciones e int ereses de títulos valores 602 d) Método de lo "devengadoexigible" 603 e) Devengado en función del tiempo 604 f) Principio de lo devengado aplicable a la imputación de gastos 604 g) Imputación de los ajustes de impuestos 605 h) Imputación de remuneraciones, haberes jubilatorios, etcétera, con efecto retroactivo 606 i) Erogaciones que constituyen ganancias de fuente argentina para beneficiarios delexterior 606 j) Imputación de las ganancias de las empresas de construcción 607 Deducciones de la tercera categoría 607 a) Gastos y demás erogacionesinherentes al giro del negocio 608 b) Castigos y previsiones contra los malos créditos 608 c) Gastos de organización 609 d) Sumas destinadas aintegrar reservas matemáticas, para riesgos en curso y similares 610 e) Comisiones y gastosincurridos en elextranjero 610 f) Reserva paraindemnización, por despido, rubro antigüedad 610 g) Gastos o contribuciones realizadas a favor del personal 611 h) Sumas acordadas a los socios administradores de sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple o por acciones, por su desempeño como tales 611 Composición de las ganancias de la tercera categoría 612 Valuación deinventarios. Principios generales 614 Efectos tributarios de los diferentes métodos de valuación de los bienes de cambio 616 Valuación de lasexistencias de hacienda 618 Enajenación deinmuebles 619 Enajenación de bienes amortizablesexceptoinmuebles 621 Enajenación de bienes muebles no amortizables ni bienes de cambio 622 Bienes amortizables en desuso 622 Venta y reemplazo de bienes amortizables einmuebles 623 Diferencias de cambio 624 Minas, canteras, bosques y bienes análogos 625 Empresas de construcción 626 Reorganización de sociedades o empresas 628 Fusión de empresas 629 Escisión o división de empresas 629 Conjunto económico 630 Recaudos de la ley tributaria 631 Traslado de atributos impositivos en los casos de reorganización 633 Resolución de la reorganización 635 Otras ventas y transferencias de fondos de comercio 636 Venta y transferencia entre entidades que constituyen un conjunto económico 636 13. Ganancias de la cuarta categoría 638 Ganancias brutas de la cuarta categoría 638 a) Desempeño de cargos públicos 638 b) Ganancias provenientes del trabajo personal en relación de dependencia 638 c) Ganancias provenientes de jubilaciones, pensiones, retiros y subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas 639 d) Servicios personales prestados por socios de cooperativas de trabajo y retornos 639 e) Profesiones liberales, oficios y funciones varias 641 f) Actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana 642 g) Compensaciones, viáticos, etcétera 643 Ganancias exe ntas de la cuarta categoría 643 a) Derechos de autor 644 b) Sueldos de jueces nacionales y provinciales 645 c) Dietas de los legisladores y remuneraciones de cargos electivos en los poderes del Estado Nacional 645 d) Haberes jubilatorios y pensiones que correspondan por funciones exentas 646 e) Remuneraciones de diplomáticos, agentes consulares y demás representantes de países extranjeros en la República 646 Fuente de las ganancias de la cuarta categoría 647 Imputación de las ganancias de la cuarta categoría al período fiscal 649 a) La imputación general 649 b) Excepciones 649 14. Atribución de las ganancias a los sujetos pasivos 652 Personas físicas o sucesiones ind ivisas 652 Atribución de las ganancias a las sucesiones ind ivisas 652 Atribución de las ganancias en el caso de la sociedad conyugal 654 Atribución de las ganancias en el caso de empresas o sociedades 658 15. Salidas no documentadas 661 16. Impuesto a la ganancia neta imponible de las personas físicas y sucesiones ind ivisas 664 Compensación de pérdidas y ganancias 664 Deducciones personales 665 Deducción adicional 666 Actualización de los valores 667 Deducción de cargas de familia 667 Gastos de sepelio 668 CAPÍTULO IV EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS O BENEFICIOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL Y OTROS IMPUESTOS QUE INTEGRAN EL SISTEMA DE IMPOSICIÓN A LAS GANANCIAS EN EL DERECHO ARGENTINO 1. Ganancia neta imponible de las sociedades de capital 669 2. Ganancias de los beneficiarios del ext erior 673 Caracteres del impuesto y del hecho imponible 673 3. Impuesto a las ganancias de sociedades o empresas extranjeras, que tengan en el país una filial o sucursal organizada en forma de empresa estable 676 4. Impuesto sobre las ganancias de artistas extranjeros 677 5. El hecho imponible del impuesto sobre los beneficios eventuales 680 6. El impuesto a los premios 680 7. El ajuste por inflación 681 CAPÍTULO V EL IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES 1. Carácter del impuesto sobre los beneficios eventuales 683 2. Concepto de beneficio eventual 684 3. Beneficios exentos 685 4. Fuente de los beneficios eventuales 685 5. Sujetos pasivos 685 6. Aspecto temporal del hecho imponible 686 7. Base o monto imponible 686 8. Algunas cuestiones particulares 688 Inmuebles con valuación conjunta 688 Transferencia de boletos de compraventa 688 Bienes aportados a sociedades 689 Adjudicación de bienes por disolución de sociedades o retiros de socios 689 Rescisión de operaciones 689 Transferencia de cuotas y participaciones sociales 689 Cesión de inm uebles para la construcción de edificios bajo el régimen de la ley 1 3.512 690 Reemplazo de inm uebles 690 Expropiación 690 CAPÍTULO VI EL IMPUESTO A LAS SUPERRENTAS 1. Concepto 693 2. Objetivos y modalidades del tributo 694 3. Efectos económicos 696 4. Los impuestos a las superrentas y a la renta normal 696 5. Los impuestos a las rentas exc edentes y la inf lación 698 PARTE VIII LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES CAPÍTULO I IMPUESTO AL PATRIMONIO NETO DE LAS PERSONAS FÍSICAS 1. Concepto 701 2. Naturaleza del tributo 702 3. Estructura técnica 704 4. Efectos económicos 705 Traslación 705 Efectos sobre el consumo y el ahorro 706 Efectos sobre la inv ersión 708 5. Los impuestos al patrimonio y a la renta 708 6. Progresividad del tributo 711 7. Conclusiones 712 8. Impuestos sobre bienes patrimoniales 713 Impuestos inm obiliarios rurales o urbanos 713 Concepto y características 713 Criterios de valuación 716 Impuestos sobre otras manifestaciones patrimoniales 719 CAPÍTULO II IMPUESTO EXTRAORDINARIO AL PATRIMONIO 1. Concepto 721 2. Efectos económicos 722 CAPÍTULO III EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LA ARGENTINA 1. Carácter del impuesto 725 2. Hecho imponible 726 3. Exenciones 726 4. El hecho imponible en el universo 726 5. El hecho imponible en el tiempo 728 6. Baseimponible. Valuación de los bienes. Liquidación del gravamen 728 CAPÍTULO IV EL IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS 1. Concepto 731 2. Estructura técnica 732 3. Efectos económicos 733 Traslación 733 CAPÍTULO V EL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES DE LA ARGENTINA 1. La imposición patrimonial 737 2. Hecho imponible del impuesto sobre los capitales 738 3. Exenciones 739 4. Aspecto espacial o ámbito de aplicación del impuesto 739 5. El hecho imponible en el tiempo 740 6. Base imponible 741 7. Rubros no considerados como activo o pasivo 742 8. Capital imponible. Deducciones 743 CAPÍTULO VI IMPUESTOS A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES 1. Tipos del gravamen 745 Impuesto al acervo sucesorio total 745 Impuesto a las hijuelas 746 2. Naturaleza del tributo 747 3. Los impuestos a la herencia y a la renta 748 4. Efectos económicos 751 5. Los impuestos sucesorios y la política fiscal 756 Recaudación de ing resos 756 Equidad tributaria 757 Progresividad 758 Distribución de ing resos 759 Desarrollo y coyuntura económicos 759 Efectos productivistas 760 PARTE IX LA IMPOSICIÓN AL GASTO CAPÍTULO I EL IMPUESTO AL GASTO 1. Concepto 765 2. Objetivos del tributo 765 3. Aspectos técnicos 766 4. Críticas al gravamen 767 PARTE X LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO CAPÍTULO I IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS 1. La imposición a los consumos 771 2. Modalidades tributarias 772 Tipos de impuestos 772 Impuestos específicos y "ad valorem" 773 3. Efectos económicos 774 4. Traslación e incidencia 774 Competencia perfecta. Impuesto particular sobre una ind ustria 775 Costos constantes 775 Costos crecientes 777 Costos decrecientes 778 Análisis crítico 779 Competencia perfecta 779 Régimen de costos 780 El factor "tiempo" 781 Período breve 782 Período brevísimo o de venta deexistencias (período de mercad o) 783 Monopolio. Impuesto particular 785 Otros regímenes 786 Monopolio bilateral 786 Duopolio 787 Oligopolio 788 Competencia monopólica 790 5. Los impuestos selectivos, globales a la renta y general a las ventas 792 6. Regresividad de la imposición selectiva al consumo 793 7. Efectos sobre el consumo, el ahorro y la inv ersión 795 CAPÍTULO II IMPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS 1. Concepto 799 2. Modalidades del tributo 800 Impuesto a las transacciones 800 Impuestos en una etapa 802 Minorista 802 Industria manufacturera 802 Mayorista 803 Impuestos tipo "valor agregado" 804 3. Aspectos técnicos 805 4. Trato de los bienes instrumentales 805 5. Imposición de los servicios 806 6. Efectos económicos 807 Traslación e inc idencia 807 7. Regresividad del tributo 810 8. Neutralidad del gravamen 811 9. La política fiscal y los impuestos a las ventas 812 Distribución de ing resos 812 Estabilización económica 813 Desarrollo económico 814 CAPÍTULO III LOS IMPUESTOS ADUANEROS Y EL RÉGIMEN CAMBIARIO 1. Impuestos aduaneros 815 Tributos a la importación yexportación 815 2. Régimen cambiario 817 Recargos, retenciones y cambios múltiples 817 CAPÍTULO IV LOS IMPUESTOS INTERNOS 1. Hechos imponibles de los impuestos internos 821 2. Hechos imponiblesErsatz823 3. Vinculación del hecho imponible con el sujeto activo 825 4. Imputación del hecho imponible al período fiscal 825 5. Base imponible 826 6. Impuesto a los objetos suntuarios 827 7. Sujetos pasivos de los impuestos internos 830 CAPÍTULO V EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS 1. Posición de este impuesto en el derecho tributario argentino 835 2. Naturaleza del impuesto 836 3. Conceptos relevantes 836 4. Actividades excluidas de los hechos imponibles 839 5. Base imponible 841 6. Deducciones admitidas y no admitidas 845 7. Exenciones 847 8. Discriminación de actividades 848 9. Sujetos pasivos 849 10. Convenio Multilateral 849 11. Contenido del Convenio Multilateral 852 12. Distribución de ingresos: régimen general 853 13. Regímenes especiales 854 14. Órganos de aplicación del Convenio Multilateral 854 CAPÍTULOVI EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) 1. Estructura y función del impuesto 857 2. Hechos imponibles del IVA 858 3. El IVA en el caso de la reorganización de sociedades o empresas 861 4. Obras, locaciones y prestaciones de servicios 862 5. Hecho imponible presunto 864 6. Ámbito espacial o social del hecho imponible 865 7. Imputación del hecho imponible al período fiscal 866 8. Base imponible 868 Precio neto 869 Valores que no integran el precio neto gravado 870 9. Débito y crédito fiscal 870 10. Saldo a favor 875 11. Aspectos y deberes formales en la ley del IVA 876 Inscripción en el Registro de Responsables 876 12. Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera 877 PARTEXI OTROS IMPUESTOS CAPÍTULO I IMPUESTOS SOBRE TRANSFERENCIAS PATRIMONIALES A TÍTULO ONEROSO 1. Concepto 881 Operacionesinmobiliarias 883 Operaciones bancarias 883 Otros efectos 884 CAPÍTULO II EL IMPUESTO DE SELLOS EN LA ARGENTINA 1. Caracteres generales de los impuestos de sellos en el Derecho argentino 885 Enumeración de los hechos imponibles 886 Territorialidad del impuesto de sellos 888 Principio de la instrumentación 889 2. Hechos imponibles 893 Boletos de compraventa de inmuebles 895 Contrato de mutuo y reconocimiento de deudas 896 Contratos de transferencia de establecimientos comerciales o industriales 897 Contratos de locación o sublocación de cosas, derechos, obras o servicios 898 Contratos de sociedad 899 3. Impuesto sobre documentos comerciales 900 4. Operaciones sobre inmuebles 902 5. Operaciones monetarias 905 6. La doble imposición en el impuesto de sellos 906 7. Algunos problemas actuales 907 Contratos con reparticiones públicas 907 Formalización de diferentes actos en un mismo instrumento 908 Contrato principal y accesorios 908 8. Monto imponible 909 9. Sujetos pasivos 910 10. Exenciones y exclusiones 912 PARTE XII OTROS RECURSOS CAPÍTULO I LA DEUDA PÚBLICA 1. Concepto 915 Definición 915 Deuda pública y privada 915 2. Clasificaciones 918 Deuda int erna y ext erna 918 Deuda flotante y consolidada 920 Deuda flotante 920 Deuda consolidada 925 Clasificación de los empréstitos 927 Deuda perpetua y amortizable 928 Deuda a corto, mediano y largo plazo 929 3. Aspectos técnicos 930 4. Correspondencia de la deuda pública con determinados gastos 930 5. Efectos de la deuda pública 932 6. Inc idencia de la deuda pública 934 Incidencia efectiva 935 Incidencia en el tiempo 936 David Ricardo 937 De Viti de Marco 938 Griziotti 940 Musgrave 942 Pareto 947 7. Límites de la deuda pública 949 Deuda ext erna 949 Deuda int erna 950 8. Aspectos técnicos de los empréstitos 953 Emisión de los empréstitos 953 Conversión de la deuda pública 955 Amortización y ext inción de la deuda pública 957 CAPÍTULO II LA EMISIÓN DE BILLETES Y LAS FINANZAS PÚBLICAS 1. Concepto 961 2. Objetivos 961 3. El empleo de la emisión de billetes 962 4. Efectos 963 PARTE XIII LAS FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL CAPÍTULO I FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL 1. Premisa 967 2. Antecedentes 968 3. Efectos del régimen de aportes y contribuciones 969 Incidencia y naturaleza de los mercados 969 Traslación 970 Difusión 972 4. Efectos del régimen de beneficios 973 5. La colocación de los fondos de la seguridad social 974 6. Financiación no contributiva 975 Índice de autores citados 977 Índice de bibliografía consultada 983 Índice alfabético de materias 987 NOTA PRELIMINAR La vigencia de la obra de Dino Jarach origina esta nueva edición del Tratado de Finanzas y Derecho Tributario . Vigencia en cuanto a la profundidad y actualidad en el tratamiento de los temas fundamentales de las finanzas públicas, cuyo enfoque, al decir del autor en el Prólogo de la primera edición, se nutre de su convencimiento "...de la necesidad de la integración del derecho tributario con el análisis económico de las instituciones y de sus problemas concretos...". Esta vigencia queda probada por la permanente demanda de esta obra, quizás la más ambiciosa y lograda de mi padre y maestro, por parte de estudiosos de los fenómenos financieros que hacen a la actividad estatal y de juristas que abrevan en el —siempre resaltado por el autor— enfoque jurídico de la tributación, complementario con la economía financiera. Vigencia que también se tradujo en la necesidad de una nueva edición del Tratado —la cuarta— con algunos aspectos novedosos respecto de las anteriores. En justo homenaje a su vigencia, no se introduce alteración ni modificación alguna en el texto original, mas sí se incorporan notas de actualización relativas a la parte "especial" del Derecho Tributario. Éstas no solamente facilitan al lector el estudio de cada uno de los impuestos de nuestro sistema tributario, al remitir a las normas vigentes en la actualidad las citas legales del autor, sino que también permiten verificar la vigencia del Tratado en su globalidad. Ya hace treinta años tuve el honor y responsabilidad de efectuar las correcciones de las pruebas de la primera edición. Hoy, al cuidado de esta edición nuevamente asumo la misma tarea, resultando muy gratificante verificar que los innumerables temas de finanzas públicas tratados y analizados, que abren el debate y proponen respuestas, son los mismos que se estudian, discuten y son motivo de controversia en la actualidad en todas las latitudes. Así también mantienen absoluta vigencia tanto la parte general del Derecho Tributario como la especial, en el tratamiento legal de cada impuesto en particular. Es en este último aspecto, que deseo resaltar y agradecer la impecable tarea llevada a cabo con estricto sentido jurídico por la Doctora M. A. Capria, en la actualización de las normas tributarias a través de sus notas, que teniendo en claro sus objetivos, siempre respetaron el espíritu e integralidad de la obra. Y en homenaje al autor y la vigencia de su Tratado de Finanzas y Derecho Tributario , esta edición en papel también contará con su versión digital, con las indudables ventajas de todo tipo que ello conlleva. Buenos Aires, febrero de 2013 ROBERTO JARACH PRESENTACIÓN EDITORIAL ABELEDO- PERROT presenta hoy la nueva edición de una obra ya clásica de esta figura señera del derecho tributario y las finanzas públicas que fue el doctor DINO JARACH a quien, a poco tiempo de su muerte, rendimos nuestro homenaje. Aunque su trayectoria es ampliamente conocida creemos que no está de más recordar algunos aspectos relevantes de su vida pública. Nació en Milán (Italia) en 1915. Doctor en Jurisprudencia de la Universidad de Turín en 1935. Inició la carrera universitaria en 1936 como asistente del profesor B. Griziotti en la Universidad de Pavía. Jefe de Redacción de la Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze en 1937-1938. Adjunto del profesor P. J. A. Adriani en la Oficina Internacional de Documentación Fiscal creada en Amsterdam en 1939 por la I.F.A., en el período de su organización 1939-1940. Desde mayo de 1941, profesor contratado por la Universidad de Córdoba, con un paréntesis de un año en 1944-1945, como vicedirector, luego director del Seminario de Economía y Finanzas y como profesor de las cátedras de Finanzas Públicas, primero y segundo curso hasta marzo de 1951. Desde abril de 1951 hasta marzo de 1956, profesor contratado por el Instituto Tecnológico del Sur, cátedras de Finanzas Públicas y Derecho Financiero. Desde octubre de 1961 hasta julio de 1974, por concurso, profesor asociado, luego titular, de la cátedra de Finanzas Públicas de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires. Asesor del Ministerio de Hacienda de la Provincia de Buenos Aires en 1947-1955 y en 1958-1959. Asesor de la Dirección General Impositiva por contrato desde 1953 a 1958. Asesor en comisión del gobierno nacional en las provincias de Santa Fe, Santiago del Estero, Misiones, Chaco y Neuquén. Representante de la provincia de Buenos Aires y del gobierno nacional en las conferencias preparatorias del Convenio Multilateral (Impuesto a las Actividades Lucrativas) y de las leyes de coparticipación y unificación de Impuestos Internos. Desde su creación en 1949 hasta marzo de 1956, vocal de la Cámara Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires. Miembro de comisiones nacionales de reforma tributaria en 1963 y 1971. Dictó cursos de Derecho Tributario en el C.I.E.T. (Centro Interamericano de Estudios Tributarios, 1970), en la Universidad Central de Caracas, febrero de 1969, de Posgrado y Especialización en la Universidad Nacional de Buenos Aires (Facultades de Ciencias Económicas y de Derecho y Ciencias Sociales [1968 a 1970]). Por concurso del C.F.I. (Consejo Federal de Inversiones) fue encargado del estudio y elaboración del proyecto de ley de coparticipación federal, antecedente principal del régimen vigente. En 1949 fue llamado y contratado por el gobierno de la República Italiana para asesorar al ministro de Hacienda de esa República en la reforma tributaria en la que estaba empeñado (reforma Vanoni). El gobierno de México en 1966 lo inv itó para pronunciar una conferencia en el Tribunal Fiscal de la Federación en la celebración del 30º aniversario de la Ley de Justicia Fiscal. En 1969 fue contratado por el gobierno mexicano, para dictar en la Secretaría de Hacienda y Crédito Público un curso de especialización para abogados del Fisco. Es aut or de libros y de un ext ensísimo número de artículos en materia de Finanzas Públicas y de Derecho Tributario. Entre los primeros se destacan los libros int itulados El Hecho Imponible y el Curso Superior de Derecho Tributario definidos —r eiteradamente— como obras clásicas en la materia. Fue presidente de la Asociación Argentina de Derecho Fiscal. Director desde 1968 de la revista La Información . Murió en Buenos Aires el 26 de marzo de 1996. Por último, agradecemos a su familia el haber confiado a nuestra editorial la responsabilidad de esta nueva edición. Buenos Aires, agosto de 1996 ABELEDO- PERROT PRÓLOGO 1. EL PORQUÉ DE ESTE LIBRO Hay varias razones. La primera o, tal vez, el factor desencadenante fue una especie de arrepentimiento. Durante cerca de cuarenta años (salvo algunos breves paréntesis) ejercí la enseñanza universitaria de las Finanzas Públicas. Empecé en los años 1936 a 1938, como asistente del profesor Benvenuto Griziotti en su cátedra de la Universidad de Pavía y luego tuve una pausainvoluntaria en la docencia, desde 1939 a abril de 1941, tiempo que dediqué al estudio comparativo de los regímenes tributarios de los principales países del mundo y a trabajar como adjunto del profesor P. J. A. Adriani en la organización y estructuración operativa de la Oficina Internacional de Documentación Fiscal, creada por la IFA (Asociación Fiscal Internacional) a comienzos de 1939 en Amsterdam. Reinicié en 1941 las tareas docentes como profesor contratado y vice-director y director, a partir de 1945, del seminario de Economía y Finanzas en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Córdoba, en la que ocupé también las cátedras de Finanzas—primero y segundo curso— desde 1946 hasta marzo de 1951. A partir de abril de 1951 hasta marzo de 1956 ocupé como profesorextraordinario las cátedras de Finanzas y Derecho Financiero en el Instituto Tecnológico del Sud, que se transformó luego en la Universidad Nacional del Sud. En los años 1957 a 1960 dicté cursos para graduados eninstituciones privadas, amén de un cursillo de Finanzas Públicas en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires y en el segundo cuatrimestre de 1961, después de un riguroso concurso, ocupé la cátedra de Finanzas Públicas en dicha Facultad hasta 1973 culminando mi carrera docente con el cargo de profesor titular. A partir de 1947 y hasta 1972 pude reunir el ejercicio de la docencia universitaria con tareas de asesoramiento al gobierno nacional, a los gobiernos provinciales y municipales en la reforma de las le yes tributarias proyectando el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la cual ocupé también el cargo de vocal de la Cámara Fiscal de Apelación desde su creación en 1949 hasta 1956. Desde este último año ejercí también la libre profesión de abogado. Este currículum no tiene otro objetivo que el de demostrar que en todos esos años no me faltó la oportunidad ni el acopio de materiales para escribir un manual, un curso o, quizás, un tratado de Finanzas Públicas en todos los principales enfoques de la materia, especialmente el políticoeconómico y el jurídico. Me retuvo de hacerlo un cierto pudor del cual me arrepiento. Mis obras, mis artículos de revistas, escritos en diferentes idiomas y países, mi participación en congresos y conferencias nacionales e int ernacionales y mis contratos de asesoramiento a gobiernos, inc lusive ext ranjeros, estaban preferentemente dedicados al derecho tributario. Mis trabajos de Ciencia de las Finanzas —o sea, todos los enfoques de la materia distintos del jurídico y, especialmente, los de economía financiera—, se cuentan con los dedos de las manos, o poco más. Ahora bien, pensaba y sigo pensando, que sólo puede tener el atrevimiento de escribir una obra general de Ciencia de las Finanzas —c omo de cualquier otra ciencia— quien haya estudiado y escrito trabajos parciales que, por su número, variedad de temas e ind udable valor científico, acrediten una capacidad de elaborar una construcción equilibrada de la materia, con visión de conjunto, con sentido crítico de las concepciones ajenas y propias y una inf ormación adecuada sobre problemas particulares, combinada con una formación general y profunda. Sin embargo, mis cursos de Finanzas Públicas estaban, como están, en las librerías especializadas, negociándose en la forma de libros nuevos o usados. Siempre he sido muy liberal con mis alumnos. A su pedido, en mis clases permitía que funcionara sobre la tarima un buen número de micrófonos ligados a sendos grabadores. Es así, como en primer término en Córdoba, luego en Bahía Blanca y, finalmente, en Buenos Aires, no sólo circularon y circulan apuntes anónimos que no llevaban ninguna ind icación del aut or —n i siquiera la mención que la fuente de la obra había sido la grabación de mis clases—, sino que también se imprimieron, por editoriales especializadas sin aut orización, enteros cursos. En un caso, el curso llevaba el nombre, presumiblemente ficticio, del aut or, desconocido en el ámbito universitario y científico. Hubo quien llegara al máximo de la osadía o de la ing enuidad — p ara no dudar de su buena fe— en la forma siguiente: con los apuntes de mis clases obtenidos por grabación directa o taquigrafía y con sólo el trabajo de pulimento para eliminar las repeticiones y las digresiones tan comunes en las clases orales, como int olerables en las versiones taquigráficas, ofreció a un editor de plaza, que la publicó, su obra con su nombre como aut or y sin ind icación de la fuente del texto. Esto no es todo. El discípulo tan emprendedor no olvida que algo le debía al profesor y, después de pedirle una entrevista, tuvo la generosidad de obsequiarle un ejemplar de la obra. Conozco por lo menos cuatro ediciones de mis cursos universitarios en las distintas facultades y universidades: el primero fue editado en Córdoba y otras tres diferentes versiones corresponden a mis cursos en la Universidad de Buenos Aires. La tolerancia que había tenido con alumnos y ex alumnos había dado origen a publicaciones tal vez abusivas, pero consideraba este hecho como consecuencia de mi tolerancia y, por tanto, como cosa juzgada. No me quedaba para el arrepentimiento otra cosa que escribir yo mismo este texto de Finanzas Públicas que mantuviera el carácter de mis cursos, pero bajo mi responsabilidad tanto en los aciertos como en las fallas, en los errores u omisiones. Al leer o releer y meditar sobre obras fundamentales, cursos universitarios, artículos y monografías en materia financiera, descubrí con alguna sorpresa y una moderada complacencia que tanto desde el punto de vista metodológico como de la teoría, podía agregar una contribución de alguna significación en la literatura financiera. La razón de esta obra no es, pues, sólo anecdótica. Varias editoriales me pidieron y me impulsaron repetidamente a escribir un tratado o un curso de Finanzas Públicas. La razón ya ind icada me sugirió la contestación negativa. Pero finalmente, la Editorial Cangallo terminó convenciéndome a emprender el trabajo y que, enriquecido en la temática y en las fuentes bibliográficas, reflejó —s in embargo— su origen de curso universitario. Agotada la primera edición de mi obra Finanzas Públicas, la Editorial Cangallo me propuso en esta oportunidad que en vez de preparar simplemente una segunda, elaborara un nuevo libro que acoplara a las finanzas públicas el derecho tributario, tanto en su parte general como en la especial referente a los impuestos en vigencia en la Argentina. No me fue difícil aceptar la propuesta, por varios motivos convergentes, esto es: el hecho que las cátedras universitarias de la asignatura en la Argentina tienen el mismo acoplamiento; el convencimiento que ya exp resé de su legitimidad y, por encima de todo, la conveniencia o hasta la necesidad de la integración del derecho tributario con el análisis económico de las ins tituciones y de sus problemas concretos. Ello ha constituido materia de la exp osición y discusión en esta obra de las teorías concordantes o divergentes como capítulo tercero de la parte primera. Una motivación más profunda de la complementariedad de la economía financiera con el derecho tributario es, en mi opinión, el paralelismo entre las dos disciplinas científicas, respecto de los peligros ideológicos que amenazan al derecho tributario en su esencia jurídica y a las finanzas en su carácter de sistema económico diferente de la economía de mercado que, sin embargo, está en una relación de simbiosis con ésta1. Metodológicamente, podía superar el dilema entre ciencia positiva y ciencia normativa, ya que esta última, no concebida como simple preceptiva, sino en su más importante exp resión como, por ejemplo, en la Teoría de la Hacienda Pública de Musgrave consiste —e n realidad— en una forma de plantear los problemas, como hipótesis de metas a alcanzar y análisis de los ins trumentos aptos para tales fines. La ciencia positiva, a su vez, plantea como hechos reales la exi stencia y el uso de ciertas actividades y decisiones del sector público y analiza sus razones de ser, sus consecuencias en relación con los fines propuestos, en el terreno teórico y abstracto, sin que ello impida sacar conclusiones para responder a los problemas prácticos y concretos.Teóricamente, no pretendo originalidad total, que considero imposible, pero sí la de algunas ideas no exp resadas o no desarrolladas suficientemente por otros aut ores en los trabajos que llegué a conocer. Aspiro a que en este aspecto mi obra aporte algo nuevo tanto en el enfoque clásico como en el moderno y que ese algo sea útil para la comprensión de los fenómenos de las Finanzas Públicas. 2. LOS DIFERENTES ENFOQUES DE LA CIENCIA FINANCIERA Es sabido que la actividad financiera tiene múltiples facetas. Se presenta al lector como una actividad del Estado: de allí que el primer enfoque sea el de la teoría del Estado, de la ciencia política. Tiene puntos de encuentro con la economía general, actuando directa o ind irectamente sobre los elementos constitutivos de los mercados de bienes materiales y de servicios, porque inf luye sobre demandas, oferta y precios y no sólo de bienes y servicios finales, sino también de ins umos y factores de la producción. También se int erfiere con las fluctuaciones cíclicas de la economía, ora provocando o agudizando la inf lación o la recesión; ora sufriendo las consecuencias de esos fenómenos. Estas circunstancias motivan la utilización de las medidas de la actividad financiera del Estado como ins trumentos de la política económica tendientes a contrarrestar dichas fluctuaciones y asegurar la plena ocupación así como el desarrollo económico y social. De estas pocas líneas espero resulte clara la necesidad de estudiar los fenómenos financieros como son y en sus consecuencias sobre la economía —estática y dinámica— y tanto en el enfoque de ciencia positiva como de ciencia normativa. Todo esto cabe en una disciplina científica que bien puede denominarse: ciencia de las finanzas. Como actividad del Estado, pero bajo el manejo de los gobernantes, sean ellos un soberano aut ócrata o un moderno dictador, o una minoría bien inspirada o una camarilla de facinerosos, los representantes de una oligarquía detentora del poder económico y político o la realización —q ue conceptúo como el máximo ideal político y que sólo milagrosamente puede alcanzarse— de la perfecta identificación entre gobernantes y gobernados, según la exp resión de Lincoln del "gobierno del pueblo, por el pueblo y para el pueblo", la actividad financiera cae bajo la observación científica del análisis sociológico que int egra y se int erfiere con la teoría del Estado, con la política y con la economía pura y con la política económica. Las operaciones financieras del Estado tanto en el ámbito de la economía de mercado, como en la tributación y como también en el uso de los recursos del crédito público y de la emisión monetaria, todas tienen sus técnicas para su realización o bien alternativas técnicas, que a menudo trascienden la mera ejecución de las medidas elegidas. Me basta recordar al lector qué profundas diferencias sustanciales pueden producirse si el tan viejo pero siempre actual impuesto sobre los inm uebles rurales se implanta en un país o en un estado federal contando o no con un catastro moderno y dotado de los recaudos típicos para su mantenimiento a través del tiempo y de las vicisitudes de la vida económica. En otro ámbito financiero, el del endeudamiento estatal en las diferentes coyunturas, la técnica operativa adoptada por el Banco Central como agente del gobierno puede, a veces, asegurar el éxito triunfal o a veces provocar el fracaso calamitoso de medidas financieras y monetarias. De ahí, la importancia de la técnica como enfoque parcial del estudio del fenómeno financiero. Concurrentemente, la ética, la psicología, la pedagogía y el derecho financiero constituyen otros tantos enfoques de las finanzas públicas2 . Me honro en haber pertenecido a una escuela —l a del profesor Griziotti, llamada también Escuela de Pavía— que siguiendo las huellas de su fundador, no sólo acepta la naturaleza multifacética del fenómeno financiero y, por consiguiente, la multiplicidad de los enfoques científicos para estudiarlo, sino también la exi gencia de reunir en una síntesis los estudios parciales y analíticos conducidos según los diversos enfoques y con la metodología propia de cada uno de ellos, para lograr el conocimiento cabal de las Finanzas Públicas. Según Griziotti, la exi stencia de las diversas facetas del fenómeno financiero exi ge el estudio analítico de cada faceta, pero los resultados parciales que así se logran deben recomponerse en una labor de síntesis. De mi parte, observo que es ind iscutible la necesidad de múltiples enfoques del fenómeno financiero y que sólo así se obtendrá el pleno conocimiento de las ins tituciones e ins trumentos de las finanzas. Es ind iscutible también que cada enfoque debe ser realizado teniendo como base los principios fundamentales de la ciencia respectiva y con la metodología que le es propia. Pero el estudio int egral puede ser efectuado por diversos aut ores, cada uno especializado en un enfoque y los resultados pueden ser aprovechados por todos, no siendo necesaria una labor de síntesis.Pienso que los resultados científicos logrados con los distintos enfoques deben reunirse, sumarse, yuxtaponerse y cotejarse, pero no entiendo cómo se pueden combinar los resultados de los análisis en una síntesis diferente de sus componentes ni puedo aceptar que, por ejemplo, el principio de la capacidad contributiva sea el fundamento del impuesto sólo cuando se lo asuma como índice de la participación del contribuyente en las ventajas generales y especiales que el Estado proporciona a través de sus servicios. Éste es un dogma de la teoría de Griziotti, del cual no puedo participar. ¿Quién o qué permite saber que un determinado impuesto, por ejemplo al patrimonio neto de las personas físicas, se funda en el principio de la capacidad contributiva, tomada ésta como indicio de la participación en las ventajas que depara el Estado a los titulares de ese patrimonio? ¿Cómo probar este ext remo, o bien cómo rechazarlo o aceptar la tesis opuesta? Sin embargo, soy fiel a la doctrina del Maestro en lo que se refiere a la inf luencia, o mejor dicho, la mutua int eligencia de los enfoques económico y jurídico del fenómeno financiero. Sin necesidad de utilizar los grandes ejemplos de las inv estigaciones de Griziotti sobre la prima de emisión de acciones y su imponibilidad, o sobre la deducción de int ereses pasivos en el impuesto a la renta, o los ejemplos de la justicia norteamericana, verbigracia en el caso "Eisner vs. Macomber" sobre dividendos en acciones, me parece altamente significativa, para demostrar las conexiones ins oslayables entre la ciencia de la Hacienda y el derecho tributario, la reciente controversia entre la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina y gran parte de la doctrina, que resumo a continuación. Frente a las demandas de repetición de impuestos a las ventas pagados ind ebidamente, según ellos, por los contribuyentes de derecho, la Corte Suprema denegó la demanda ins taurada (el leading case fue la causa "Mellor Goodwin c/Fisco Nacional" fallada por la Corte en fecha 18X-1973) por cuanto —s ostuvo— la repetición de los impuestos ind ebidos deriva del principio del enriquecimiento sin causa; el contribuyente que pretendiera repetir el impuesto pagado ind ebidamente, debe probar no sólo esta circunstancia, sino también el empobrecimiento propio demostrando no haber trasladado el impuesto, juntamente con el precio de la mercadería, sobre el comprador. (Más tarde la Corte ext endió el campo de aplicación de esta doctrina a las hipótesis de traslación hacia atrás u oblicua y hasta llegó al caso de remoción). Originariamente, esa jurisprudencia se limitó al caso de los impuestos denominados ind irectos, pero luego la Corte la ext endió al caso de impuestos sobre utilidades y patrimonios de empresas, respecto de las cuales también podía presumirse la traslación del gravamen a través de los precios. Por el contrario, según el desarrollo de dicha jurisprudencia, no correspondía esa presunción y sí la contraria, tratándose de un impuesto personal sobre la renta de las personas físicas3 . No es éste sino un ejemplo de la gran importancia teórica y práctica de la vinculación entre la economía financiera y el derecho tributario. No puedo esconder al lector la gran inc ertidumbre que me embarga y que veo reproducida en trabajos de varios aut ores acerca de este problema, que bien puede representar la piedra de toque del acierto de las teorías sobre las conexiones entre la Economía financiera y el Derecho tributario. Es ind udable que su solución no puede darse en el puro terreno jurídico y menos en el procesal, ignorando los efectos económicos del impuesto, en particular su traslación e incidencia, ni en el terreno económico, con prescindencia del ordenamiento jurídico-tributario. Sin embargo, estos tipos de problemas no implican la necesidad de una síntesis entre los enfoques económico, político, jurídico, técnico y, si se acepta la última doctrina profesada por Griziotti, ético. Se trata, más bien, del fenómeno frecuente, por el cual el Derecho debe acudir a los resultados de otras ciencias, para determinar el contenido y la valoración de los hechos de la vida real, como base de comprensión de las hipótesis abstractas definidas por las normas jurídicas. Tampoco puedo compartir la creación de tipos tributarios distintos originados por la combinación, por ejemplo, del principio de la capacidad contributiva con el de la contraprestación o con otros principios o de los distintos aspectos político, jurídico, económico y técnico que int ervienen algunos de ellos o todos para conformar —r epito— diversas ins tituciones tributarias, de las cuales sería necesario —c rear— hasta las denominaciones apropiadas. No es necesario —p ienso— recurrir a combinaciones de los distintos elementos que caracterizan las diferentes entradas financieras, para admitir la existencia, en cada uno de los recursos, de diferentes elementos; ni es necesario para el conocimiento cabal de los ins trumentos de las Finanzas Públicas, combinar todos los elementos o algunos de ellos entre sí. Admito, en cambio, que en diferentes formas de tributos coexisten varios principios y también la ine xistencia de separaciones rígidas entre diversos recursos, precios y tributos. Además, la economía financiera puede constituir objeto de la ciencia por sí y como ins trumento para el conocimiento de fenómenos subsumidos por el derecho, y éste, a su vez, puede suministrar nociones y principios, cuyo conocimiento contribuye a la mejor comprensión de los fenómenos estudiados por la Hacienda Pública. Son éstas las razones de una disidencia parcial con mi Maestro. Me encontré, dieciséis años atrás, al desempeñar la cátedra de Finanzas de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires, cuyo plan de estudio en este tiempo imponía para las carreras de Licenciatura en Economía y en Administración, la materia "Finanzas Públicas" con un enfoque político-económico. Los solos temas jurídicos exi gidos por dicho plan, eran el de los principios constitucionales de la imposición y los problemas de la coordinación de las finanzas entre múltiples niveles de gobierno. Esta limitación del alcance de la asignatura, unida a la fuerte limitación del tiempo disponible sólo un cuatrimestre y originariamente con sólo tres clases semanales de una hora cada una me ind ujeron a elegir los temas de estudio y lo pude hacer, omitiendo los aspectos jurídicos de la actividad financiera, salvo los referentes a los principios constitucionales y a la distribución de las Finanzas entre los distintos niveles de gobierno. Por lo demás, mis cursos universitarios se ciñeron al enfoque político económico. Esto quiere decir aspectos políticos y aspectos económicos, como también medidas de política económica con ins trumentos financieros. Con respecto a los ins titutos financieros y tributarios en particular, me limitaba a una descripción somera de caracteres, estructura y problemas en la Argentina. Por estas razones limité mis cursos a los aspectos mencionados, dejando el derecho financiero y el tributario para otras obras, aun que no necesariamente para otros lectores. También he omitido toda exp osición de psicología, ética y pedagogía financieras. Las razones son sustancialmente las mismas que acabo de exp oner con respecto al derecho, con el agravante de una completa ignorancia de esas materias y de su problemática. 3. LAS FINANZAS PÚBLICAS Y LAS MATEMÁTICAS No hay muchas obras generales de Finanzas Públicas modernas que no adopten, en mayor o menor medida, el empleo de las matemáticas. Sirven éstas para el análisis de las situaciones de equilibrio particular o general y también para describir cómo se pasa de una situación de equilibrio a otra, por la acción de algún cambio en los factores variables de la actividad financiera. No soy economista matemático, ni tengo la pretensión absurda de transcribir los análisis matemáticos ajenos o de escribir con uncamouflagede matemáticas que, mucho me temo, concluiría en un ridículo disfraz. Reconozco que la aus encia salvo breves apéndices simplemente inf ormativos de planteamientos matemáticos y sus desarrollos analíticos, importa renunciar a conocimientos más profundos, especialmente en el terreno teórico, en el campo de las Finanzas Públicas, en sus papeles de producción de bienes y servicios públicos, de redistribución de ing resos, de estabilización de la economía con plena ocupación y de desarrollo económico y social. Veo, sin embargo, a pesar de esa falta, alguna ventaja de cierto peso. Muchas veces el análisis matemático y el planteamiento de ecuaciones, algunas simples y otras más complejas, pueden satisfacer las apetencias del inv estigador, pero a menudo también dejan de satisfacerlas. Hay diferentes motivos para ello. El primero es que los resultados no siempre son concluyentes por la exc esiva simplificación de los modelos elegidos; un segundo motivo consiste en la necesaria eliminación de las causas de int erferencia de los factores económicos que perturban las hipótesis del problema; o bien consiste en elegir ciertas variables y dar por irrelevantes otras. Un tercer motivo es que los estudiosos de la materia no están todos capacitados para comprender el planteamiento matemático, mientras pueden comprender una exp osición no matemática. Para los fines de esta obra he estimado pues, inn ecesario e ina decuado el empleo de las matemáticas. Quien al leerla sienta la necesidad de replantear ciertos temas con lenguaje y análisis matemáticos, tendrá así un terreno fértil y amplio para el desarrollo de su predilección. 4. BIBLIOGRAFÍA GENERAL Y ESPECIAL En esta obra, como en otras anteriores, he limitado las citas deautores y obras, a los que se vinculabainmediatamente con los temas que iba desarrollando y entre ellos, seleccioné los que me parecieron más significativos, tanto por el consenso como por la divulgación. Hay muchosautores y obras de gran valor e importancia que merecerían no sólo una breve mención al pie de página, sino unaexposición crítica en el propio texto. Puede darse el caso lamentable que ni siquiera los haya citado, mientras puedo haber citado aautores y obras de mucha menor significación. Ello no significa menosprecio, pero sí ignorancia o descuido. Si la omisión de la cita llega, no obstante laexplicación anterior, a herir u ofender a algúnautor, desde ya y públicamente pido que se me disculpe, aceptándose como descargo la más absoluta falta deintención de mi parte. 5. CONTENIDO Y ESTRUCTURA DE ESTE LIBRO El contenido y la estructura de esta obra me han ocasionado serias dudas que espero estén superadas al fin. La primera parte comprende dos capítulos que constituyen un estudio de carácter general y de conjunto. Alguien dijo—yestoy seguro de haberlo dicho yo también, pero no pretendo la paternidad de esta observación— que laintroducción como asimismo el prólogo de una obra de ciencia, deberían ser escritos al final o—lo que no es lo mismo, pero comparte el fundamento de la observación mencionada el lector— debería, para entenderlos bien, postergar su lectura para el final. La razón de ello es que en el estudio científico de baseinductiva, los principios generales, el planteo de los grandes problemas, la naturaleza y las posibilidades de utilización de losinstrumentos conceptuales y las grandes divisiones de la materia de estudio, para mencionar sólo algunos de los temas que se ubican en la parteintroductoria, son el resultado o la consecuencia del trabajo minucioso de análisis de los fenómenos concretos y de las uniformidades de los comportamientos humanos a paridad de estímulos y en igualdad de condiciones. Los principios generales no son el resultado de categoríasa priori,sino de lasexperiencias particulares,incluyendo el aporte de unainvestigacióninterdisciplinaria como lo es, en nuestro caso, la de la historia en todo su despliegue, queincluye la evolución de lasinstituciones civiles, militares, gremiales, sociales, el desenvolvimiento económico, la conciencia pública, las rotaciones del ejercicio del poder político y, usando una felizexpresión de amplio espectro, la cultura de un pueblo. A pesar de todos estos argumentos, en esta obra los aspectos generales están colocados al comienzo. Aun antes de ellos, heexpuesto a grandes rasgos el desenvolvimiento del pensamiento científico. La razón que meindujo a adoptar ese orden tradicional es que elinterés por una ciencia no se estimula con una amplia y duradera limitación a ciertos problemas o, peor aún, con elexamen técnico de losinstrumentos, sino poniendo al hombre con toda su pequeñez y su aparente impotencia, frente a frente con los problemas de gran alcance en el espacio y en el tiempo. El minúsculoindividuo crece entonces en estatura y fuerza y llega a dominar a la naturaleza avara. Con este enfoque, que con gusto aceptaría que se considerara optimista,ingenuo o utópico, pero que me es muy caro, la árida técnica de la ciencia financiera queda muy atrás, lo que posibilita conquistar adeptos para el estudio de esta ciencia conforme al método de esta obra, esto es, reseñar en primer término la historia de las ideas financieras en la que el lector podrá asistir—como en un espectáculo— a la lucha de losindividuos por sus derechos contra lasexorbitancias del poder político y de los hombres aislados o agrupados en sus contiendas para el reparto equitativo y racional, o sea más eficiente, de los recursos escasos que suministra la naturaleza para la satisfacción de las necesidades privadas y públicas. Forma parte de esa reseña también el gran cambio de las Finanzas, desde el fenómeno concreto concerniente a la producción de bienes y servicios para satisfacer necesidades públicas, hacia el papel de ins trumento utilizado conscientemente para el logro de objetivos de política económica, tales como: de redistribución de ing resos, estabilización económica y desarrollo. El otro capítulo de la primera parte plantea la estructura y los problemas de las finanzas clásicas y modernas partiendo de la observación empírica del Estado, como organización humana que tiene asignado, amén de las necesidades deexistencia y mantenimiento de la organización misma, un conjunto de tareas y cometidos tendientes a la producción de bienes y servicios públicos para satisfacer las necesidades públicas. Este capítulo constituye, en miintención, una teoría general de las Finanzas Públicas, que se complementa por un lado con el desenvolvimiento de la doctrina financiera, que seexpuso en el capítulo anterior y, por el otro, con la descripción de las estructuras y de losinstrumentos que conforman la actividad financiera enfocada como desarrollo de esa teoría general. Sustancialmente, la base de la teoría es la convivencia en la vida económica de los países en el mundo moderno —c apitalistas o socialistas— de dos sistemas económicos: el del mercado que pertenece a la economía del sector privado y fundamentalmente funciona a través del cambio y de los precios, y el sistema del sector público, que se rige por el proceso "ing reso-gasto". Recalco aquí la doctrina que al respecto profeso y es que el sistema de la economía de mercado se rige por los precios, debido a una razón de estructura, esto es la exi stencia de muchos sujetos, cada uno con su demanda de bienes y servicios y su disponibilidad de dinero o bien con su oferta de bienes y servicios y demanda de dinero u otros medios de cambio. El uso del dinero permite hallar una medida común de valores, favoreciendo los cálculos económicos de cada sujeto en números cardinales: pero es la pluralidad de sujetos que compran o venden bienes y servicios, la condición estructural del mercado, que con el empleo del dinero origina y mantiene el mecanismo de los precios. El sector público no es plurisubjetivo, sino unisubjetivo. El único sujeto es el Estado (inc luyendo los demás organismos descentralizados). Cuando se le ocurre al Estado la conveniencia de descender de su plataforma para mezclarse con los sujetos que operan en el mercado, puede imponer condiciones al funcionamiento del mismo, alterando así el mecanismo de los precios. Pero también puede entrar en el mercado como un comprador o vendedor cualquiera (la similitud de su acción en el mercado con la de los sujetos particulares no quita la gravitación de su presencia, en confrontación con todo el sector privado, principalmente por su magnitud). En gran parte de su actividad el Estado no penetra en el mercado como un sujeto más —p or grande que sea— sino que produce bienes y servicios y los suministra fuera del mercado y adquiere los ins umos y factores de la producción por la vía del proceso recursos (o ing resos) y gastos, sin poder utilizar el cálculo económico fundado en los precios o sea exp resado en números cardinales ni en la acción consiguiente como los demás operadores, sino por su propia decisión de sujeto único cuya voluntad es el fruto de las luchas o, finalmente, de los acuerdos políticos de los gobernantes y gobernados, acuerdos por los cuales se establecen las prioridades de gastos y de recursos, mediante un cálculo económico exp resado en números ordinales. Prescindo aquí de la disquisición si es superior racionalmente un cálculo económico basado en el cotejo de cantidades finitas exp resadas con números cardinales o las preferencias y postergaciones que hallan su exp resión en números ordinales o también en los cotejos fundados en las relaciones de mayor o menor. Sólo quiero subrayar que el sistema de precios, ofertas y demandas que caracterizan al mercado es posible en tanto y en cuanto los sujetos intervinientes son numerosos y cada uno de ellos tiene su posibilidad de realizar o participar en la realización de cálculos económicos basados en precios. Por lo contrario, el sujeto aislado, el Robinson Crusoe que aparte del valor literario de la obra de Daniel Defoe, ha servido admirablemente como modelo abstracto de la economía de un solo sujeto, no puede por sí solo actuar con otros sujetos en el cambio y en la formación de los precios. Sus decisiones son solitarias y reflejan únicamente preferencias y postergaciones. Tal como este modelo es el Estado, a menos que se sumerja en el mercado para el suministro de bienes y servicios a otros sujetos. La actividad económica del Estado es la economía de un solo sujeto, una economía monosubjetiva, una economía robinsoniana. La utilidad de los bienes y servicios públicos y el costo de los bienes sustraídos del sector privado sólo se confrontan en juicios int ernos de los sujetos gobernantes, cuyas bases de valoración están suministradas por la voluntad política de quienes constituyen la fuerza dominante, trátese del aut ócrata o del tirano, del grupo oligárquico de ext racción terrateniente o mercantil, del llamado populismo —exp resión no nueva pero rescatada para reemplazar con más acierto a la demagogia— o bien que se trate de una democracia lograda, que tienda a la identificación de gobernantes y gobernados. En todas las hipótesis enunciadas, la voluntad del Estado no se ejerce en el mercado como oferta de bienes y servicios y demanda de bienes y servicios int ermedios. El mecanismo ing resos-gastos es diferente del mecanismo del mercado y no hay componenda ni posibilidad de mezcla entre ambos sistemas. Su coexistencia no puede dar lugar a la modificación de la estructura típica de cada uno para asimilarse al otro. Ello no obsta a que la convivencia de ambos provoque múltiples efectos y una amplia zona de int erferencias lo que da origen como consecuencia del razonamiento abstracto y de la exp eriencia concreta, a que los ins trumentos del proceso ing resos-gastos sean utilizados como ins trumentos de ajuste de la economía del mercado, con olvido de la función de producción de bienes y servicios para satisfacer necesidades públicas de cualquier naturaleza que ellas sean. El capítulo tercero int roduce el aspecto jurídico de las finanzas públicas y, especialmente, de la tributación y sus diferentes enfoques. La segunda parte es un complemento de la teoría general de las Finanzas, ya que está dedicada al presupuesto estatal que es la materialización del proceso financiero de ing resos y gastos. El primer capítulo comprende los tópicos esenciales del Presupuesto, en los enfoques de las finanzas clásicas y modernas. Como ext eriorización y plan de realización del cálculo económico de la actividad financiera y como ins trumento complejo de las finanzas modernas, el Presupuesto estatal no puede ser estudiado en sí mismo sin vincularlo con la economía general. Su significación como plan general de la economía del sector público, implica su complementación con el plan económico general, en cualquier régimen de economía, del cual llega a ser parte int egrante. El segundo capítulo se refiere a las relaciones entre el Presupuesto del Estado y las cuentas nacionales, como también con la renta nacional, ya sea en los aspectos técnicos de la determinación del aporte del sector público a dicha renta, ya en el aspecto económico de los efectos del Presupuesto de recursos y gastos sobre la renta nacional. El método adoptado encara, desde el comienzo, la naturaleza y el tratamiento de la materia en exa men, dando al lector una visión de conjunto y, en lo que se refiere a la evolución del pensamiento financiero, visualiza en cierto modo el camino que ha recorrido el pensamiento científico para llegar al estado actual y luego esbozar la teoría de las finanzas públicas en sus aspectos generales como desembocadura de la evolución de las ideas y doctrinas. Pero este ordenamiento de la materia tiene la desventaja de anticipar, en la descripción general de los fenómenos, muchos conceptos y problemas particulares, cuya dilucidación vendrá más adelante. Después de muchos titubeos he elegido este camino, y para seguirlo pido al lector no sólo paciencia, sino también una apertura de crédito para poner a su disposición, cuando corresponda, los elementos particulares necesarios para la plena comprensión de los temas ya tratados. Termina la segunda parte con un esbozo de los problemas de las Finanzas en múltiples niveles de gobierno, como problemas generales de las finanzas y no sólo, como a menudo se piensa, como métodos para el reparto de los recursos o de las fuentes de recursos. Al mismo tiempo, puse énfasis en la circunstancia que las Finanzas de múltiples niveles de gobierno no constituyen sólo un problema para los gobiernos mismos, sino que tambiéninvolucran la justicia o la equidad para los contribuyentesindividuales, que proveen los recursos necesarios para el Estado. El capítulo cuartoexpone el régimen de las finanzas de múltiples niveles y sus problemas en el Derecho argentino. La tercera parte de la obra atañe a los gastos públicos, y está dividida en tres capítulos: el primero contiene el concepto y las clasificaciones de los gastos, así como la evolución de éstos con relación a la evolución de las ideas políticas, económicas y sociales y a las tareas y atribuciones del Estado, mientras que en el segundo se consideran los efectos de dichas erogaciones estatales. En el tercer capítulo se estudia la cuantificación de los efectos del gasto, con un apéndice matemático, por cuya preparación y redacción soy deudor de la señorita licenciada Graciela María Inés Galetto, a quien agradezco aquí públicamente por su valiosa colaboración. La parte cuartaexamina, en un primer capítulo, los recursos en general, sus diferentes formas y clasificaciones y su papel en los procesos financieros. En el segundo capítulo se esboza la teoría general del impuesto y su naturaleza y estructura. También se plantean y discuten las clasificaciones muy controvertidas de impuestos directos eindirectos y las menos combatidas y más fructíferas de impuestos reales y personales, generales y particulares (o especiales), periódicos o por una sola vez. La parte quinta se refiere a los impuestos en general. Un primer capítulo se refiere a los caracteres del sistema impositivo, donde seexamina—en primer término— el problema del impuesto único y en el segundo punto el concepto de sistema impositivo, mientras que en el tercero se trata el concepto de presión fiscal y sus problemas. El cuarto punto trata los problemas de la elasticidad y de la flexibilidad del sistema tributario en su concepto y formulación analítica. El quinto punto comprende un apéndice analítico sobre elasticidad y flexibilidad. En el segundo capítulo seexaminan las diferentes formas de calificar los impuestos, en particular los conceptos de impuestos fijos, graduables, proporcionales, progresivos y regresivos, con énfasis en los progresivos y sus diferentes formas. En el capítulo tercero seexaminan los principios de la imposición en cuanto pueden rescatarse en las doctrinas oinstituciones actuales. El capítulo cuarto trata de los principios de la imposición en el Derecho Constitucional argentino y su cotejo con los principios elaborados por la doc trina desde el siglo XVIII hasta la fecha. En el quinto capítulo se plantean, en general, los aspectos fundamentales de los efectos económicos de los impuestos. La parte sexta de esta obra está destinada a exp oner la parte general del derecho tributario argentino. Después de un planeamiento metodológico general en el primer capítulo, los siguientes tratan el contenido del derecho tributario sustantivo (capítulo II), el hecho imponible en todos sus aspectos (capítulo III), la int erpretación de la norma tributaria material, penal, administrativa y procesal (capítulos IV, V, VI y VII respectivamente). La parte séptima trata de la imposición sobre la renta en sus cuestiones políticas, económicas y de política económica, distinguiendo el impuesto sobre la renta de las personas físicas (capítulo I) el impuesto sobre las ganancias de las sociedades de capital y otros asimiladas a éstas (capítulo II). El capítulo III exa mina la imposición de la renta en el derecho tributario argentino vigente con respecto al gravamen principal sobre la renta de las personas físicas y las normas y principios comunes con los demás impuestos que complementan aquél (capítulos IV y V respectivamente). El capítulo VI trata de la imposición sobre las superrentas y los problemas que se presentan en la comparación de estos gravámenes con los que afectan a las rentas normales. La séptima parte contiene el estudio de los problemas políticos, económicos y jurídicos atinentes a la imposición del patrimonio en general y las más importantes ins tituciones tributarias que la exp eriencia nos ofrece, en particular. Es así como los capítulos I y II exa minan el impuesto al patrimonio neto de las personas físicas, distinguiendo el impuesto ordinario del ext raordinario. El capítulo III se refiere al derecho positivo argentino con respecto a ese gravamen. Con igual criterio exp ositivo, el capítulo IV trata del impuesto sobre el capital de las empresas y, correlativamente, el capítulo V exp one lo referente a dicho impuesto en el Derecho argentino. A pesar de la supresión del impuesto sucesorio tanto nacional como provincial en la Argentina, cuyos motivos no compartimos por su importancia teórica y ¿por qué no? por la posibilidad de su restablecimiento en el país, he considerado conveniente estudiar los aspectos doctrinarios generales de dicho impuesto (capítulo VI). La novena parte que exa mina la imposición al gasto según el modelo propiciado por Kaldor, contiene sólo un capítulo, destinado a describir los rasgos fundamentales de ese impuesto, que no tiene aplicación ni la tuvo en el pasado, en el Derecho argentino. La décima parte, exp one en seis capítulos los principios y conceptos fundamentales de la imposición al consumo. El título de esta parte ("La imposición al consumo") debe ser juzgado no como equivocado, por lo menos como atrevido alarde de conocimiento de los efectos profundos de toda modificación o reforma de las leyes tributarias. Constituye una osadía ubicar los impuestos int ernos, el impuesto a las ventas, incluyendo el IVA. El legislador asume como demostrada la inc idencia definitiva de dichos impuestos sobre el comprador o consumidor final. Sin embargo, la ciencia de las finanzas es en general escéptica respecto de los efectos económicos y en particular, de laincidencia definitiva. Tampoco exi ste la prueba segura de lo contrario. Los diferentes capítulos están destinados al estudio de los impuestos particulares sobre los consumos (capítulo I); a los impuestos generales sobre las ventas (capítulo II) y a los impuestos aduaneros y el régimen cambiario (capítulo III). También esta parte contiene después del estudio, en general, de esos gravámenes, la exp osición del derecho positivo argentino en la materia. El capítulo IV trata de los llamados impuestos int ernos; el capítulo V el impuesto sobre los ing resos brutos heredero del impuesto a las actividades lucrativas, concediéndole algunas páginas, pocas en relación con la importancia de la materia, pero muchas en la economía general de la obra. Análogas consideraciones merece el capítulo VI que trata del impuesto al valor agregado en el Derecho argentino. La undécima parte, comprende dos capítulos: el primero contiene algunas observaciones acerca de los impuestos sobre las transferencias patrimoniales a título oneroso. El capítulo II trata del impuesto de sellos en la Argentina, tanto de la Nación como de las Provincias. La duodécima parte, contiene lo referente a otros recursos, significando aparentemente todos los no mencionados en la exp osición anterior. En realidad no son todos en sentido absoluto, sino los dos principales: la deuda pública (capítulo I) y la emisión de billetes como recurso financiero. La decimotercera parte, exa mina las finanzas de la seguridad social. 6. CONCLUSIÓN Esta obra tiene el propósito fundamental de superar las antinomias entre teorías políticas, sociales y económicas, enfoques político y normativo, clásico y moderno, teorías pesimistas u optimistas: y, en general, las diversificaciones exc esivas que hacen creer a muchos que la ciencia de las F inanzas Públicas, más que una visión científica de un conjunto de fenómenos de la vida social, sea el campo de batalla o el laboratorio de prueba de nuevas armas o de ensayo de ins trumentos, no exc luyéndose los quirúrgicos, para la lucha contra el desempleo y la inf lación y en favor del empuje para un desarrollo económico y social equilibrado y sostenido. Al entregar para la imprenta los originales de esta obra, deseo agradecer públicamente al señor Norberto del Hoyo, quien por la Editorial Cangallo tuvo la ini ciativa de este libro como del anterior con el título de Finanzas Públicas, asumiendo con entusiasmo el riesgo editorial y dispensándome su confianza en todo momento y circunstancia. También deseo exp resar mi gratitud al contador Rubén Oscar Amigo que me asistiera pacientemente en la elaboración de la materia, sugiriéndome temas a enfatizar y otros a concentrar, a fin de distribuir equilibradamente las partes componentes de la nueva y compleja obra. Igualmente debo agradecer a los contadores Rubén Oscar Amigo y Eduardo José Núñez, por la colaboración que me prestaron cada uno en su oportunidad para la confección de los índices de esta obra. Por último debo mencionar la ayuda recibida de mi hijo Roberto en la corrección de las pruebas, no sólo por la revisión y la enmienda de los errores materiales, sino también por la crítica ocasional de algunos tópicos. Finalizo aquí mi cometido, deseándole a este libro la suerte no sólo de encontrar lectores, sino también que algunos de ellos le reconozcan utilidad y lo juzguen con ind ulgencia. Buenos Aires, julio de 1983 DINO JARACH PARTE I FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL CAPÍTULO I EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO 1. REFLEXIONES PRELIMINARES Antes de proceder al estudio analítico de las finanzas públicas consideramos útil una rápida visión de la evolución del pensamiento en esta materia. Una reflexión general de carácter preliminar es que el desarrollo histórico de las ideas en materia de finanzas públicas está poderosamente inf luido por la evolución de los hechos y de los acontecimientos y también que éstos están en alguna medida inf luidos por aquél. No se puede determinar con precisión cuál de las dos inf luencias sea más decisiva y es suficiente comprobar la recíproca dependencia de la historia del pensamiento y de la historia de los hechos de las finanzas públicas. De esta suerte se plantea, pues, un problema de "sociología del conocimiento" de un tipo singular. Se trata, así, de la inf luencia recíproca de la evolución de los mismos acontecimientos reales sobre la evolución de la teoría (económica general y financiera), como de la evolución de la teoría sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos reales. Sin tener sistemáticamente en cuenta esta inf luencia recíproca cuya naturaleza puede sólo ser la de la sociología del conocimiento no pueden comprenderse justamente también en el presente , los dos procesos de evolución1 . Prescindimos de la descripción de las doctrinas que se refieren a los principios morales y jurídicos atinentes a los impuestos y a las deudas públicas y limitamos esta reseña del pensamiento financiero a los aspectos político-económicos cuyo conocimiento en el devenir histórico de las ideas pueden echar luz sobre las doctrinas actuales. 2. CAMERALISMO Qué es y quiénes lo representan La historia de la ciencia de las finanzas, como disciplina moderna, sin menospreciar doctrinas anteriores —q ue las hubo y algunas muy int eresantes— puede hacerse comenzar por el cameralismo. Se trata de diferentes aut ores alemanes de los siglos XVII y XVIII que cultivan las "ciencias camerales", así denominadas por derivación del vocablo Kammer que significa Cámara o Gabinete real. Las ciencias camerales comprenden nociones de administración y gobierno, de economía y política económica y de finanzas públicas. La culminación del cameralismo se halla en las obras de dos aut ores del siglo XVIII, von Justi2 y Sonnenfels3 . Significación de esta corriente La significación de esta corriente de pensamiento con respecto a las finanzas públicas se halla en el hecho que ella exa mina los problemas que atañen a la economía y a las finanzas desde el ángulo del Estado como sujeto de las actividades correspondientes; a menudo en forma preceptiva, siendo así precursores de la doctrina financiera de los destacados aut ores alemanes del siglo XIX von Stein, Adolfo Wagner y Schäffle y también de las actuales doctrinas de política económica y planificación. La ciencia cameralista es la primera exp resión de la ciencia de las finanzas públicas4 . 3. LOS FISIÓCRATAS Componentes de la corriente fisiocrática. Su contenido esencial La doctrina fisiocrática ini ciada por Quesnay y rica en aportes de una selecta nómina de aut ores (Mercier de la Rivière, Dupont de Nemours, Turgot, Mirabeau) se caracteriza: — por ser el primer int ento de creación de un sistema científico de economía; — por haber, por primera vez, ensayado con el tableau économique , un enfoque macroeconómico; — por el ensalzamiento del orden natural que es capaz de lograr el máximo bienestar para todos, merced a la acción libre de los ind ividuos en la búsqueda de su int erés, con la remoción de todas las trabas del Estado a las actividades productivas y al comercio, sea éste int erno o ext erno; — por la teoría del producto neto, o sea por la teoría según la cual sólo la actividad agrícola arroja un producto neto superior a los medios utilizados para la producción (salarios e int ereses). Contribución del pensamiento fisiocrático a la ciencia de las finanzas públicas Desde el punto de vista de las finanzas públicas, la doctrina fisiocrática nos ofrece las siguientes contribuciones: a) la limitación de las funciones estatales y la eliminación de las trabas a las actividades ind ividuales por la adopción del lema: laissez faire, laissez passer (que según Turgot fue el grito dirigido a Colbert por un comerciante de nombre Legendre en una asamblea de comerciantes); b) la doctrina según la cual el impuesto debe aplicarse sobre la renta de la tierra, o sea, sobre el único acrecentamiento neto de riqueza; c) la doctrina consiguiente del impuesto único sobre la renta de la tierra como resultado de la teoría del producto neto y, al mismo tiempo, como reacción a la pléyade de impuestos, licencias, gabelas y derechos de todo tipo e importancia que caracterizaba el régimen fiscal de la monarquía francesa y que, a su vez, se originaba en el antiguo régimen feudal, en el que todos los bienes y todas las actividades económicas pertenecían al señor, quien tenía la facultad de permitir su goce o su ejercicio contra el pago de una regalía, patente o derecho; d) la teoría de la amortización o capitalización del impuesto territorial, que reduce el valor de la tierra gravada y que permite al comprador de un terreno pagar un precio, descontando la parte del mismo que ha de producir la porción de la renta destinada al impuesto5 ; e) el descrédito de los impuestos ind irectos a los consumos y la apología de la imposición directa6 ; f) la teoría según la cual los gastos públicos deben limitarse en su magnitud al producido del impuesto, límite establecido por el "orden natural"7 . 4. ADAMSMITH Obra fundamental Este célebreautor escocés, considerado como el padre de la economía política, en su famosa obraAn Inquiry into the Nature an Causes of the Wealth of Nations(Investigación sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones) publicada en 1776 y de amplia difusión, primero en Gran Bretaña y luego en el mundo entero, dedica el Libro V (y último) a las finanzas públicas bajo el título "Delingreso del soberano o de la comunidad". Pensamiento esencial en materia de finanzas públicas El pensamiento de Adam Smith en materia financiera consiste—esencialmente— en dos temas: el papel del Estado y los principios de la imposición. a) Con respecto al papel del Estado (que, según elautor, no debeintervenir niinterferir en la economía, dejándola confiada a la libreiniciativaindividual, como lo establece en su profunda crítica al mercantilismo), éste debe limitarse a ciertos cometidos bien determinados: 1º) la defensaexterior; 2º) la seguridad y justiciainterior 3º) los trabajos públicos y las públicasinstituciones destinadas a la promoción del comercio y a la educación de la juventud y a lainstrucción de los hombres de cualquier edad. El fundamento de este tercer cometido confiado al Estado, consiste, según A. Smith, en que "aunque se trata de trabajos einstituciones en alto grado ventajosas para una gran sociedad, no son, sin embargo, de naturaleza tal que el beneficio pueda pagar el gasto para un particular o un grupo pequeño de personas, por lo cual no puede esperarse que ningún particular o grupo pequeño pueda erigirlas o mantenerlas". b) En lo que respecta a la imposición, A. Smith parte de la premisa, a la cual se refiere el primer libro de su obra, que losingresosindividuales derivan—en definitiva— de tres fuentes diferentes: rentas, beneficios y salarios. Por tanto, los impuestos deben finalmente ser pagados de una u otra de esas fuentes o de las tresindiferentemente. Principios de la imposición Antes de analizar cada uno de los impuestos que gravan las distintas fuentes o todas ellas, Smith considera útil formular cuatro principios que atañen a los impuestos en general. Estos principios o cánones de la imposición habían sido ya formulados en forma análoga por William Petty, un precursor de la estadística económica. Para el análisis de la vigencia de estos principios, como así también de losintroducidos posteriormente por la doctrina, nos remitimos a lo exp uesto a partir de la página 293. Principio de las facultades o igualdad El primer principio es que los súbditos de cada Estado deben contribuir al sustento del gobierno, lo más aproximadamente posible, en proporción con sus capacidades respectivas; esto es, en proporción con la renta que ellos gozan bajo la protección del Estado. Este principio reúne, en sí, las reglas que ahora se denominan de la igualdad y proporcionalidad. El propio A. Smith acota que cualquier impuesto que recaiga en definitiva sobre losingresos provenientes de una sola de las fuentes arriba mencionadas es necesariamente desigual, en cuanto no afecta a las otras dos. Esta observación está dirigida, a nuestro entender y,aunque elautor no lo diga, como crítica a la doctrina fisiocrática del impuesto único a la tierra, sin perjuicio de su aplicación a cualquiera de los otros supuestos. Sin embargo, anticipa que en el curso de suexposición ulterior, sus observaciones no se referirán a esta desigualdad, sino a la que se ocasione por un impuesto que recaiga desigualmente sobre una particular especie deingreso privado que esté afectada por aquél. Es evidente que la primera parte de la enunciación del principio equivale a la que en el curso de la evolución posterior del pensamiento financiero se conocerá como principio de la capacidad contributiva. Pero la segunda parte, a pesar de su aparente exp licación de la primera, enuncia el principio del beneficio, al agregar que el impuesto debe proporcionarse a la renta que el contribuyente goza bajo la protección del Estado. También puede vislumbrarse, en esta exp resión, la anticipación de la teoría de De Viti de Marco, según la cual el ing reso puede considerarse como la medida en que cada uno demanda los servicios públicos ind ivisibles; y de la teoría de Griziotti que ve el fundamento del impuesto en la capacidad contributiva, como ind icio de la participación en los beneficios que derivan de la pertenencia al Estado8 . Por la enunciación de la segunda parte de este canon, no es demasiado atrevido atribuir a Smith haber anticipado, asimismo, la doctrina de la no imponibilidad del ahorro, sostenida principalmente, en tiempos relativamente recientes, por I. Fisher y Luigi Einaudi, pero que se suele hacer remontar a John Stuart Mill, con su teorema de la doble imposición del ahorro y que, en sus resultados prácticos, vendrá a identificarse con la imposición del gasto, analizada y propiciada por N. Kaldor y otros.Principio de la certeza El impuesto que cada ind ividuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben ser claros y simples para el contribuyente y para cualquier otra persona. A este segundo principio corresponde, en la realidad de los Estados constitucionales, el principio de la legalidad del impuesto y la exc lusión de la discrecionalidad de la administración recaudadora. El propio A. Smith acota que si así no fuere, cada persona sujeta al impuesto quedaría más o menos en poder del recaudador, quien podría agravar el impuesto a cargo de cualquier contribuyente víctima o bien ext orsionarlo, con la amenaza de tal agravación, para obtener algún regalo o beneficio para sí. Principio de la comodidad Todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo o en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo. Así, por ejemplo, un impuesto sobre la renta de la tierra, o de las casas, pagadero en los mismos términos en que —h abitualmente— se pagan dichas rentas, es recaudado en el tiempo en que es probable que sea conveniente para el contribuyente pagarlo; o bien cuando es lo más probable que tenga con qué pagarlo. Otro ejemplo que ofrece el aut or es el de los impuestos a los consumos de bienes de lujo, que son pagados de a poco por el consumidor, cuando éste tiene ocasión de adquirir dichos bienes. Además él es libre de comprarlos o no, según su placer; es, pues, su culpa si —e ventualmente— sufre algún inconveniente por tales impuestos. Creemos superfluo ofrecer ejemplos de la situación real de hoy para afirmar la actualidad plena de este principio. Principio de economicidad Todo impuesto debe ser estructurado de manera tal de quitar y mantener fuera de los bolsillos de la gente la menor cantidad posible por encima de la suma que ing resa al tesoro estatal. Este principio tiende a limitar el sacrificio del contribuyente a la menor suma posible por encima de la que constituye el ing reso efectivo para el Estado. Los ejemplos que nos brinda A. Smith del vicio que se quiere evitar, son: la exi stencia de un gran número de funcionarios y empleados en el servicio de recaudación y el posible beneficio personal de ellos, lo que implica un impuesto adicional sobre los contribuyentes; posible obstrucción de la ind ustria y desaliento de la gente a emprender ciertas ramas de negocios que hubieran podido dar mantenimiento y empleo a grandes multitudes; la imposición de multas y otras penalidades en las que inc urren los inf ortunados sujetos que int entan evadir el impuesto, las que frecuentemente los arruinan, poniendo fin al beneficio que la comunidad hubiera podido obtener del empleo de sus capitales; el sometimiento de los contribuyentes a frecuentes visitas y odiosas inspecciones de los recolectores que pueden exp onerlos a perturbaciones muy inn ecesarias, vejámenes y opresión. También con respecto a este principio huelga multiplicar los ejemplos que pueden demostrar su actualidad y vigencia. Otro contenido de la obra de Smith respecto de las Finanzas Públicas Por último, debemos recordar que A. Smith efectúa un análisis de los más importantes impuestos no sólo de Inglaterra, sino de los regímenes impositivos del mundo de su tiempo y del pasado, no conformándose con utilizar sus cuatro principios como pautas de comparación, sino determinando, en cada caso, lo que la ciencia de las finanzas posterior denominará "traslación e inc idencia de los impuestos". Análogo análisis cumple, finalmente, respecto de la deuda pública. 5. DAVID RICARDO La obra de Ricardo referente a las Finanzas Públicas Debemos a David Ricardo el primer tratamiento de la imposición con rango científico igual a la economía política, en su obra que se int itula precisamente Principios de Economía Política y Tributación . El contenido esencial de la obra de Ricardo consiste en la teoría general de la distribución. En especial, su doctrina financiera se centra en la inc idencia de los impuestos que afectan la renta de la tierra, a diferencia de aquellos que recaen sobre productos brutos. Alcance de la teoría. La renta ricardiana y el impuesto sobre ella La renta de la tierra, concebida por D. Ricardo como renta diferencial, ha dado origen a una teoría tan consustanciada con su aut or, que la ciencia económica moderna y actual la denomina "renta ricardiana". Ahora bien, si el Estado asume como base del impuesto dicha renta, siendo que el precio del mercado se determina por el costo del productor marginal (o sea aquel cuyo costo de producción es igual al precio del mercado), este productor no tiene renta y por lo tanto no paga impuesto. Por consiguiente, el tributo no inf luye sobre el precio del mercado y los productores int ramarginales, que sí tienen renta y pagan el impuesto, deberán soportar su carga, sin poder trasladarla, por la vía de modificaciones en los precios, sobre los consumidores. Por lo contrario, el impuesto que asume como base el producto bruto de la tierra, modifica el costo de producción del productor marginal y, por tanto, el precio del mercado; por consiguiente este impuesto se traslada al consumidor. Esta teoría del impuesto sobre la renta ricardiana ha sido ext endida por la doctrina económica a todos los fenómenos de rentas diferenciales o rentas excedentes9 determinando, como consecuencia para la racionalidad de las elecciones estatales, la adopción de dichas rentas como base de los impuestos. Además, ha servido de modelo para la teoría de los efectos de los impuestos sobre los beneficios empresariales del comercio y la ind ustria, constituyendo una especie de fortaleza doctrinaria que aún resiste, no diríamos inv icta pero sí gloriosamente, los embates de las teorías más modernas.Presión del impuesto ext raordinario y del empréstito Otro tema de finanzas públicas en el que Ricardo hace un aporte fundamental a esta ciencia es el de la comparación entre un impuesto ext raordinario y un empréstito como ins trumentos para financiar un gasto ext raordinario. Afirma Ricardo, refutando así una doctrina tradicional anterior a él y que se reedita muchas veces en el curso del desenvolvimiento histórico del pensamiento financiero, que en ambos casos los recursos reales que el Estado retira de la economía son bienes presentes y no riqueza futura. Además, es igual el desembolso de los contribuyentes de un impuesto ext raordinario de un millón de pesos o el pago a perpetuidad de un impuesto anual de cincuenta mil pesos —s iendo la tasa de int erés del cinco por ciento— para cubrir el servicio de una deuda de un millón de pesos contraída por el Estado en lugar del impuesto ext raordinario. La doctrina de Ricardo en esta materia marca el comienzo de una larga disputa entre numerosos aut ores para determinar las ventajas o desventajas relativas de la elección entre la financiación de gastos ext raordinarios por endeudamiento o por imposición, la inc idencia de la deuda sobre la generación presente o las generaciones futuras y la carga de la deuda pública. Podemos decir que Ricardo por primera vez planteó, en términos científicos, el problema de la elección entre impuesto o empréstito10 y dio base a la práctica anglosajona de emisión de empréstitos con adecuados planes de amortización. Crítica a la teoría de Ricardo sobre impuesto y empréstito La ciencia financiera posterior a Ricardo, por una parte critica la doctrina de este aut or señalando que la igualdad por él sostenida entre el impuesto de un millón una sola vez y una serie perpetua de pagos anuales de cincuenta mil, se justificaría solamente en el caso del impuesto real inm obiliario, que produce el fenómeno de la amortización o capitalización del impuesto. Pero aun prescindiendo de esta crítica hay otros errores inv olucrados en las hipótesis asumidas. El contribuyente propietario de bienes raíces, aun que se vea enfrentado con un impuesto anual, no lo capitaliza como carga perpetua, prefiere el empréstito que para él sólo importa un sacrificio por algunos años. Además, los impuestos no gravan sólo a los propietarios de tierras, sino a los comerciantes, ind ustriales, agricultores, profesionales, etcétera, quienes no están exp uestos de la misma manera a la capitalización del impuesto. Otros aut ores prefieren perfeccionar la doctrina ricardiana, ampliando los supuestos del teorema, por ejemplo considerando los impuestos anuales para cubrir el servicio del empréstito no sólo como afectando a los propietarios de tierras, sino también a capitalistas, profesionales y trabajadores (De Viti de Marco) o afinando las hipótesis de solidaridad entre las generaciones presentes y futuras, de la identidad de origen de la población futura como descendiente de la población pasada o de la falta de dicha identidad por la exi stencia de amplios fenómenos de inm igraciones o emigraciones, las que alteran profundamente la continuidad de las generaciones de contribuyentes. 6. JOHN STUART MILL Las teorías del sacrificio Continuador del pensamiento económico de A. Smith, John Stuart Mill rompe con la enseñanza del maestro, cuyo primer canon de la imposición ya hemos visto acoplar en una sola enunciación: el principio de la capacidad contributiva con el del beneficio. John Stuart Mill refuta el principio del beneficio y lo reemplaza por el de la capacidad contributiva, que desemboca en los principios de la igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio y en la imposición progresiva, mientras que el principio del beneficio implica el impuesto regresivo. Para J. S. Mill el principio de la igualdad de impuestos equivale a la igualdad de sacrificio. Pero esta posición no pasa de una valoración ind ividualista, a pesar de la inf luencia que ejercieron sobre él los reformadores franceses11 ; la ins istencia sobre la igualdad de sacrificio ind ividual puede haber oscurecido para J. S. Mill las consecuencias colectivistas del principio de la capacidad contributiva. Comentará más adelante Musgrave12que la capacidad contributiva fundada sobre curvas de utilidad de la renta, según una apreciación social de la misma, que es la versión más reciente del principio de la capacidad contributiva, dista mucho de la posiciónindividualista de J. S. Mill. La doble imposición del ahorro Otro aporte de John Stuart Mill a las finanzas públicas consiste en la teoría llamada de la doble imposición del ahorro. Sostiene Mill que un impuesto que grave con igual alícuota toda la renta, tanto la parte de ella que se destina al consumo como aquella que se destina al ahorro, es discriminatorio en perjuicio de esta última, ya que el impuesto grava una primera vez la renta ahorrada y luego periódicamente, losintereses que se obtienen de suinversión. Esta teoría de Mill ha tenido unaextraordinariainfluencia sobre el desenvolvimiento posterior de la ciencia financiera, como también sobre la legislación tributaria y la política fiscal, tanto que sería factible ordenar a los principales o más destacadosautores en uno y otro bando, el de los que aceptan el teorema de Mill o el de los que lo rechazan. Aunque Mill no se lo haya propuesto, su posición adversa a la imposición de la renta ahorrada, constituye una primera postulación de la posterior doctrina de la política fiscal, que aboga por laexención del ahorro por razones de estímulo a la formación del capital y al desarrollo económico. 7. BASTIAT Y SENIOR La teoría del cambio Podemos considerar al economista francés Bastiat y alinglés Senior como losexponentes de la doctrina que define el fenómeno financiero como un fenómeno de cambio. El Estado presta servicios (que deben limitarse al orden, la justicia y la seguridad) y a cambio de ellos percibe impuestos. Se apoyan estosautores en el liberalismo manchesteriano y si bien se los considera como liberales, no por ello desconocen el papel del Estado al prestar servicios contra el pago de los impuestos, configurando, así, las finanzas públicas como un fenómeno análogo al económico y: desde un punto de vista filosófico-político, como unaexpresión del contrato social. Su pensamiento ini cia la corriente doctrinal que tiende a unificar economía y finanzas públicas bajo el común denominador de los fenómenos de cambio y de precios. Nos parece atinado calificar su doctrina financiera como optimista, atento a que considera al Estado como un factor positivoaunque dentro de un marco de acción restringido en el proceso económico. Esta posición contradice plenamente la que podemos calificar de pesimista encabezada por J. B. Say y continuada luego por Pareto, Loria y Conigliani, a los que nos referiremos más adelante. 8. JEAN BAPTISTE SAY La teoría del consumo Esteautor, como los anteriores, reconoce el fenómeno de cambio por el cual el Estado recauda impuestos a la vez que presta servicios, pero al no considerar a éstos como bienesaunqueinmateriales, termina por considerar la actividad financiera como un fenómeno deconsumo yno de creación ni de cambio de riquezas. Consideramos, pues, a J. B. Say, como primerexponente de una corriente pesimista con respecto al papel del Estado y a la naturaleza de su actividad financiera. Es oportuno mencionar aquí que la doctrina económica de Say con respecto a la crisis y su famosa "ley de las salidas" que niega la posibilidad de un equilibrio sin plena ocupación o, dicho de otra manera, que considera imposible en el largo plazo una crisis duradera con desocupación de hombres y otros factores, lo hace calificar como uno de los principalesexponentes de la doctrina clásica a la que se contrapone la doctrina keynesiana, tanto en la economía como en las finanzas. 9. FRANCISCO FERRARA Concepto filosófico y concepto histórico del impuesto El contraste entre la visión optimista del fenómeno financiero como fenómeno de cambio y la pesimista que lo coloca entre las formas de consumo de riqueza es asumido por Francisco Ferrara en su dicotomía del fenómeno de la imposición. Según Ferrara hay dos concepciones del impuesto: la filosófica y la histórica. El impuesto en la pura concepción filosófica no es sino la contraprestación de los servicios que el Estado presta a los ciudadanos, por lo cual, mejor que impuesto debería denominárselo "contribución". Pero este concepto filosófico está destinado a quedarse en el campo de las abstracciones. Ferrara conoce, en cambio, un concepto muy diferente como concepto histórico. En virtud de éste, mejor que el nombre ya odioso de "impuesto", debería emplearse el de "plaga", esto es, de una destrucción de riquezas por voluntad de los gobernantes sin compensación para los gobernado s. El impuesto como sustitución de un consumo por otro El impuesto en sí, según Ferrara, no es ni un bien ni un mal; consiste en la sustracción de un valor y en la producción de otro, o, en definitiva, en un consumo impedido y otro que lo sustituye. El mérito o el demérito del impuesto surge siempre de la circunstancia que el consumo reemplazante sea más o menos productivo (entiéndase útil) que el consumo impedido. Esta segunda tesis representa, en realidad, una superación dialéctica del primer distingo entre concepto histórico y concepto filosófico de impuesto. En efecto, la contraposición entre los dos se elimina con el juicio de valor fundado en la confrontación entre utilidad y sacrificio, o sea entre consumo impedido y consumo sustituto. Evaluación de la teoría financiera de Francisco Ferrara Este planteamiento de Ferrara es sumamente actual, aun que se lo deba complementar con otros elementos. En primer término, cabe observar que el juicio de valor no debe basarse sólo en la comparación entre consumo impedido y consumo sustituto, sino también entre el primero y los consumos respetados. En efecto, si bien es cierto que el primero representa el costo real de la actividad financiera, también es cierto que los consumos respetados hubieran podido representar un costo diferente (mayor o menor) si el impuesto los hubiera impedido en lugar de otro consumo. En segundo término, la comparación de la utilidad y el costo no puede reducirse a los dos fenómenos considerados por Ferrara de consumo impedido y consumo sustituto, atento a que tanto el recurso como el gasto pueden sacrificar o crear, respectivamente, no sólo consumos sino también inv ersiones, debiendo agregarse a la sencilla pareja de consumo impedido y consumo sustituto las otras de "consumo impedido e inv ersión sustituta", "inv ersión impedida e inv ersión sustituta", "inv ersión impedida y consumo sustituto". Y cada una de estas comparaciones debería, además, complementarse con las de inv ersiones y consumos impedidos e inv ersiones o consumos respetados. Teoría de la difusión del impuesto Un tercer tópico es significativo en la teoría de Ferrara. Es la descripción del largo proceso de difusión al que el impuesto está sujeto antes que sus efectos queden definitivamente asentados. Análogo proceso se verifica con respecto al gasto estatal. Estos dos procesos son los que en definitiva determinan los consumos impedidos y los creados en su reemplazo. Sin embargo, Ferrara no cree que estos procesos puedan ser analizados o que se puedan formular conclusiones precisas y cita a Say como el único que haya resuelto bien la cuestión, porque no trató de resolverla. "No hay, él decía, alguna especie de contribución que probablemente no se divida entre muchas clases de ciudadanos y en proporciones que varían según las circunstancias variabilísimas en las que se halle la sociedad"13 . 10. EL MARGINALISMO La corriente marginalista y las finanzas públicas La doctrina financiera fundada en la consideración del impuesto como un fenómeno económico de cambio recibió un nuevo impulso por el enfoque marginalista de los problemas económicos. La escuela marginalista aus tríaca promovió la consideración de las finanzas públicas como un problema de valor, cuya solución no se diferencia del problema económico de la satisfacción de las necesidades ind ividuales. En su formulación general las necesidades públicas son necesidades de los ind ividuos, que cada sujeto ordena juntamente con las demás necesidades ind ividuales, según el grado de apremio respectivo y satisface con su renta disponible en forma tal que se igualen las utilidades marginales ponderadas logradas por la satisfacción de todas esas necesidades. Crítica del enfoque marginalista Esta enunciación ofrece el flanco a muchas críticas: Un primer aspecto sujeto a crítica consiste en considerar al ind ividuo como el sujeto activo de la actividad financiera y confiar a él mismo las decisiones respecto de la asignación de los recursos para los gastos del Estado, desplazando —e n la teoría, bien se entiende— a éste de las decisiones acerca de las necesidades públicas a satisfacer y de los recursos para financiar esa actividad. Una segunda crítica apunta a la naturaleza de muchas necesidades públicas que no son apreciadas ind ividualmente y son satisfechas por el Estado mediante servicios ind ivisibles, o sea que no pueden dividirse en participaciones ind ividuales en el beneficio. Otra crítica ataca al propio mecanismo ind ividual de determinación y comparación de las utilidades marginales, sosteniéndose la dificultad o quizás la imposibilidad que todos los ind ividuos procedan a efectuar tan precisas evaluaciones. 11. BIFURCACIÓN DE LA TEORÍA FINANCIERA De las críticas y reacciones contra esta enunciación marginalista surgen dos principales corrientes de pensamiento: una corriente marginalista que, aceptando el enfoque de la escuela aus tríaca, trata de enmendar las fallas de que ésta adolecía; la otra abandona el enfoque económico y, a su vez, se escinde en dos ramas: la doctrina sociológica y la doctrina política. En la corriente marginalista renovada hallamos, entre numerosos otros, a los siguientes aut ores: Emil Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni, Antonio De Viti de Marco, Knut Wicksell y Erik Lindahl. Respecto de la segunda de las corrientes mencionadas, los aut ores que se agruparon en un análisis predominantemente sociológico fueron —e ntre otros—: Pareto con sus discípulos Borgatta, Fasiani, Puviani, Sensini y Cosciani, mientras que Griziotti y Jèze representan a la escuela política. La teoría financiera de Emil Sax Emil Sax14 reconoce que el proceso financiero se debe encarar como un problema de valor, pero sostiene —t ambién— que el sujeto activo es el Estado y es él mismo el que tiene que realizar el cálculo económico de la distribución del ing reso para la satisfacción de las necesidades ind ividuales y colectivas. Sostiene Sax que hay necesidades colectivas propiamente dichas que no son susceptibles de preferencias ind ividuales: las decisiones son tomadas por los gobernantes, que se fundan sobre sus propias valoraciones. Sin embargo, éstas no pueden dejar de tener un consenso popular de carácter general, so pena que los gobernantes sean desplazados por el pueblo.La teoría financiera de Ugo Mazzola Análoga posición asume Mazzola15 quien subraya la diferencia entre la creación del impuesto y la formación de los precios en el mercado, porque los servicios públicos ind ivisibles son consumidos por todos por igual, pero no deben estar sujetos a un precio idéntico para todos, ya que ello significaría un alejamiento del principio de la máxima satisfacción obtenida por los gastos ind ividuales y se traduciría en un desequilibrio político que, a su vez, produciría el derrocamiento del gobierno. La condición de equilibrio financiero y político se logra si el gobierno iguala el impuesto a la utilidad marginal de cada contribuyente o, por lo menos, a las preferencias subjetivas de los electores. La teoría financiera de Maffeo Pantaleoni Este célebre economista italiano16 reconoce que el proceso financiero no puede asimilarse lisa y llanamente a un fenómeno de formación de precios en el mercado. Sin embargo, considera posible ubicarlo entre los fenómenos de precios pero con el calificativo de "políticos". En efecto, según Pantaleoni, el Parlamento es el lugar y el ins trumento a través del cual los legisladores en representación del pueblo deciden sobre el reparto entre los contribuyentes de los gastos públicos. Para ello es necesario que tanto los gastos como los recursos sean establecidos conjuntamente. De este modo, el proceso financiero se puede asimilar a un proceso de formación de precios (políticos) y se ins erta en el equilibrio económico general. La teoría financiera de Knut Wicksell El enfoque de Knut Wicksell17 es análogo al de Pantaleoni, en cuanto ubica el proceso financiero en la teoría del valor a través de la aprobación parlamentaria del presupuesto de gastos y recursos. Como Pantaleoni, también Wicksell subraya el carácter político de este proceso, sin por ello negar su identificación con el problema del valor. Desde un punto de vista metodológico, nos parece fundamental para el enfoque marginalista de la actividad financiera la premisa de Wicksell, respecto a que la aprobación del presupuesto anual de gastos y recursos no implica someter a la evaluación parlamentaria cada año la totalidad de los cometidos del Estado y la totalidad de los servicios públicos que el Estado presta; ni, por otro lado, la totalidad de los recursos y la estructura general del sistema tributario. El Parlamento, en general, no se aboca anualmente a la decisión de crear un ejército o una armada, una fuerza aérea o un sistema de enseñanza primaria, secundaria, universitaria o de posgrado, etcétera. Tampoco se propone anualmente resolver la creación o la desaparición del impuesto a la renta o de los impuestos a los consumos. Por el contrario, exa mina anualmente la conveniencia de un inc remento del gasto para el servicio de la defensa, de la instrucción, de la salud pública o del sistema vial, por una parte y por la otra, un inc remento del impuesto a la renta o algún ajuste del mismo, o el inc remento de uno o más impuestos a los consumos. La tarea parlamentaria consiste, precisamente, en estas evaluaciones marginales y sus cotejos, como medio de llegar a una máxima utilidad. Es siempre característica de esta concepción que las evaluaciones de las utilidades positivas o negativas son referidas a los sujetos ind ividuales, en cuya representación actúan los parlamentarios. Ello implica un proceso de votación y, al efecto de contemplar las evaluaciones de la totalidad de los ciudadanos y evitar el aplastamiento de las minorías, exi ge la adopción de un criterio de unanimidad o alguna sensible aproximación a la misma. También es característico de Wicksell haber comprendido que la justicia en la distribución de las cargas fiscales exi ge como premisa una situación previa de justa distribución de la riqueza. Como lo subraya Musgrave, el planteamiento de Wicksell también en este aspecto es fundamental para la ulterior evolución de la doctrina financiera. Por nuestra parte, creemos importante observar que, a la par de Pantaleoni, Wicksell identifica al Parlamento como el medio de establecer la justicia de la imposición e igualar esa justicia con la apreciación ind ividual de utilidad y sacrificio, pero transferida a la representación parlamentaria. Ambos aspectos son criticables. Lo es el primero, por cuanto postula que las necesidades públicas forman parte de las preferencias ind ividuales como las necesidades privadas. Lo es el segundo, porque la representación política no es ni debe ser una representación de cada uno de los electores. La teoría financiera de De Viti de Marco Antonio De Viti de Marco, como los aut ores cuya doctrina se origina en el marginalismo y que acabamos de reseñar, se caracteriza por reconocer en el fenómeno financiero un proceso peculiar de formación de los precios fuera del mercado y por poner de relieve que el sujeto activo de las finanzas es el Estado y no los ind ividuos18 . Partiendo de estas premisas, De Viti de Marco postula dos modelos ext remos de Estado: 1. El Estado absoluto, aut ocrático, en el que los gobernantes no se identifican con los gobernados y cuyos int ereses son distintos. En este modelo de Estado los gobernantes producen servicios públicos que son consumidos por los gobernados, pero en este proceso de producción y venta de servicios los gobernantes no tratan de fijar los precios que más convengan a los consumidores, sino los precios que más beneficien a los productores. Es éste un fenómeno bien conocido en la teoría económica, o sea, la formación de precios en régimen de monopolio. El Estado absoluto se identifica con el Estado productor monopolista de servicios públicos. 2. El Estado popular, o sea el Estado democrático o representativo, en el cual los gobernantes se identifican con los gobernados a los que representan. Cuando eventualmente esta representación se deteriora, los gobernados promoverían nuevas elecciones para elevar al gobierno representantes más genuinos. El modelo teórico del Estado popular asume como postulado la plena y rápida sustituibilidad de los gobernantes que dejan de int erpretar los fines y las necesidades de los gobernados, por otros nuevos que representen fielmente los int ereses del pueblo. Este postulado tiene como consecuencia inmediata que gobernantes y gobernados se confunden y la producción de servicios públicos puede considerarse efectuada por los mismos consumidores de dichos servicios. Además, en estas condiciones el Estado no tiene otros int ereses que los de los consumidores y les suministra los servicios públicos al precio más ventajoso, o sea, al costo. Según De Viti de Marco, este proceso financiero asimilaría el Estado popular al esquema económico de la producción de bienes por una cooperativa. Los Estados reales, como los describe la historia, o como los que se observan en la vida actual, no se identifican con ninguno de los modelos establecidos, pero pueden ubicarse en algún punto más o menos cercano a uno de los modelos ext remos. La renta ind ividual como índice de la demanda de servicios públicos En lo que se refiere al problema del mecanismo del cambio entre los servicios prestados por el Estado y el valor o precio que deben pagar los particulares, supone De Viti de Marco que los gobernados demandan servicios públicos en proporción con su renta, lo cual implica que el impuesto como precio de los servicios públicos debe ser proporcional a la renta. "El impuesto proporcional a la renta es la ins titución tributaria que respeta al máximo la producción de la riqueza y la acumulación del capital" y "respeta el juego natural de las fuerzas económicas y queda neutral entre ellos". Evaluación del impuesto progresivo "Diferente es el caso del impuesto progresivo". Se empeña este aut or en demostrar, al respecto, que si el impuesto progresivo tiene el fin de repartir el costo de los servicios públicos según el principio que "unos pagan por los otros", una vez obtenido este resultado ini cial, "le queda abierto el camino para todo desenvolvimiento ulterior". "El impuesto progresivo tiende a transformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes" y concluye que "la política que tiende a la nivelación de las fortunas está en conflicto con la que tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricas". La teoría de la traslación Una mención especial merece el enfoque de este aut or respecto del fenómeno de la traslación del impuesto. Critica la hipótesis que está en la base de la doctrina tradicional, respecto de que el impuesto por sí, en su int egridad e ind ependientemente de la contraprestación de los servicios públicos, signifique siempre un aum ento del costo de producción de los bienes privados. De esta errónea premisa, que el aut or atribuye a la errónea doctrina clásica que considera al impuesto como una pérdida neta para el productor, nace la consecuencia, recogida por la mayoría de los aut ores, que el impuesto se traslada por el mecanismo de los precios. Pero, en la realidad, el impuesto se transforma en bienes públicos que son ins trumentales para la producción y el goce de los bienes privados. Si los bienes o servicios públicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del impuesto y éste no hace aum entar el costo de producción. En general, puede ocurrir cualquiera de estos hechos: que como consecuencia del impuesto y su empleo en servicios públicos el costo de producción de los bienes privados aum ente, quede igual o disminuya. Agrega el aut or que el impuesto no modifica la oferta de bienes, pero sí la demanda por cuanto —e n la hipótesis de un impuesto general y proporcional sobre todos los réditos— la disminución de éstos en forma proporcional da origen a una nueva distribución del rédito residual entre todos los posibles consumos, a fin de salvar el principio de la igualdad entre las utilidades marginales de los diferentes consumos a los que se destina al rédito. Débese recordar, además, que De Viti de Marco retoma y fortalece con nuevos aportes la doctrina ricardiana de la igual presión del empréstito y del impuesto ext raordinario. Crítica de la teoría de De Viti de Marco La doctrina de De Viti de Marco es fascinante pero, al mismo tiempo, es en ext remo abstracta y cuando quiere acercarse a la realidad en aproximaciones sucesivas, fracasa en su int ento. Es demasiado abstracta la hipótesis del Estado popular o cooperativo y es difícil, si no imposible, determinar en concreto cuándo y en qué medida un Estado real se acerca al modelo. Es abstracta y puramente presuntiva la teoría que la demanda ind ividual de servicios públicos sea proporcional al rédito. Para acercarse a la realidad, De Viti de Marco admite que hay cierto grado de arbitrariedad en esa postulación y exp lica que la ins uficiencia del rédito como base de la imposición motiva la adopción de los consumos o la circulación de bienes como base de los impuestos ind irectos, para una mayor aproximación a la demanda de servicios públicos. Como si ello no bastara, De Viti se ve precisado a reconocer en el impuesto progresivo una causa de desviación profunda del impuesto respecto del fenómeno gobernado por la teoría del valor. Asimismo, la teoría de la traslación en función del fenómeno financiero int egral que abarca también el uso que el Estado hace de los impuestos recaudados, supone que la conducta de los ind ividuos en el mercado sea consecuencia de una completa conciencia del proceso ing resogasto y, por lo tanto, se traslade únicamente el impuesto que no sea un precio de equilibrio de los servicios públicos. El conocimiento de la realidad no puede tomar esta teoría siquiera como punto de partida. La alteración tanto de la demanda como de la oferta que produce el impuesto es ind ependiente de la filosofía metaeconómica —s i se nos permite la exp resión— que los impuestos son los precios de los servicios públicos. Dicha conducta sufrirá, más bien, las consecuencias de las variaciones del equilibrio general provocadas por los impuestos y por los gastos, pero ambos separadamente y en sus momentos respectivos, que no son nunca simultáneos y actúan en forma totalmente distinta (recaudación coactiva de los impuestos y realización de los gastos como demanda de bienes y servicios en el mercado)19 . La teoría financiera de Erik Lindahl Este aut or20 trata de perfeccionar la doctrina de Wicksell, su maestro, con un modelo de demanda y oferta de servicios públicos que se basa en el supuesto ini cial de un solo tipo de bienes sociales y de dos contribuyentes. La curva de demanda para el primer contribuyente representa la curva de oferta para el segundo y de la misma manera la curva de demanda del segundo contribuyente representa la curva de oferta para el primero. Según este esquema, hay un punto de equilibrio que determina el impuesto con que deben contribuir ambos contribuyentes por el servicio público producido por el Estado. Seguidamente, el aut or amplía los supuestos, admitiendo una pluralidad de bienes sociales y de contribuyentes. Se producirá, como en un mercado, una serie de tentativas y correcciones de ofertas de servicios y de precios —i mpuestos— hasta alcanzar los precios de equilibrio para cada servicio y para cada contribuyente. De nuevo se int roduce en el razonamiento el principio señalado por Wicksell de que no es necesario este proceso tan complicado de rectificaciones continuas en cada período presupuestario, puesto que la oferta y la demanda de servicios son en su conjunto hechos ya consolidados y sólo deben practicarse ocasionalmente ajustes marginales. Esta doctrina tiene la particularidad de conciliar, según su aut or, el principio del beneficio con el de la capacidad contributiva, puesto que la exi stencia de precios múltiples por un mismo servicio prestado por el Estado, hace que cada uno pague de acuerdo con su capacidad. Viene así confirmado, por lo menos en teoría, el primer principio de la imposición de A. Smith, en su aparentemente ext raño acoplamiento de la capacidad contributiva con el beneficio. La doctrina de Lindahl constituye, según lo afirma Musgrave21 un "ing enioso int ento de establecer una teoría económica de la hacienda pública" y más aún, según nuestra opinión, la culminación de la doctrina que tiende a asimilar el impuesto al precio, int erpretando el fenómeno político de la aprobación parlamentaria del Presupuesto como un fenómeno asimilable a la formación de los precios en el mercado. Crítica a la teoría de Lindahl A la teoría de Lindahl pueden, sin embargo, ext enderse las críticas ya formuladas a los aut ores de la misma corriente. La representación política no puede int erpretarse como la representación jurídica de todos los contribuyentes, electores o no. El principio utilitario no debe necesariamente referirse a los ind ividuos, sino al Estado, sujeto actuante para alcanzar fines políticos a través de sus órganos que tienden primordialmente a satisfacer dichos fines y sólo los fines ind ividuales en la medida en que éstos sean asumidos como propios por el Estado o que sean paralelos a los fines estatales y puedan ser satisfechos, simultáneamente con éstos, con un mismo bien o servicio. El proceso político de la formación de la voluntad estatal no debe confundirse con el proceso económico de la formación de los precios. A estos aspectos negativos del planteamiento general de Lindahl se agregan las objeciones que Musgrave22 formula desde el punto de vista int erno, o sea aceptando las premisas de Lindahl, en base tanto a razones de equilibrios particulares, como de equilibrio general. La teoría financiera de F. Y. Edgeworth Del pensamiento clásico de la escuela ing lesa puede considerarse heredero y continuador Edgeworth, quien rechaza el principio del beneficio como fundamento del impuesto y la doctrina que tiende a asimilar el impuesto al precio y elaborando matemáticamente la doctrina de la igualdad de la imposición, formula los principios del sacrificio igual, proporcional y mínimo. Esta doctrina está supeditada a la comparabilidad de las utilidades y de los sacrificios de diferentes sujetos. Esta condición ha sido impugnada por muchos aut ores, entre otros Einaudi, sobre la base del no bridge, o sea, de la aus encia de comunicación y comparabilidad de las escalas de utilidades y sacrificios, las que son exc lusivamente subjetivas. Sin embargo, hay que tener en cuenta la observación de Lionel Robbins, citada por Musgrave23 de que se puede proceder como si los ind ividuos fueran semejantes y las utilidades y sacrificios fueran comparables. Aun así, acota Musgrave, carecemos de elementos para determinar la curva de utilidad de la renta ind ividual. La doctrina alemana. Adolfo Wagner Antes de abordar las teorías sociológicas y políticas de las finanzas públicas, es oportuno exa minar una corriente de pensamiento que no sigue la línea de la doctrina económica clásica ni la tendencia de la escuela marginalista, sino que se vincula directamente con la doctrina cameralista, aun que remozándola y enriqueciéndola con nuevos aportes, muchos de ellos fruto de la reacción contra las doctrinas económicas. La actividad financiera como producción de servicios públicos y como distribución de las cargas presupuestarias. La redistribución del ing reso Aludimos a la doctrina alemana representada por varios aut ores como Lorenz von Stein, Rau, Carl Dietzel y, sobre todo, por Adolfo Wagner. Este último aut or24 , sin desconocer el pensamiento económico clásico ing lés y francés, concibe el fenómeno financiero como de producción de servicios públicos (Servicios Administrativos). Sin embargo, según Wagner, el aspecto propiamente financiero no consiste en la forma de la producción ni en los gastos en que inc urre el Estado para llevar a cabo esa producción, sino en el reparto de la carga presupuestaria entre los contribuyentes. Este reparto, de acuerdo con un principio de política social, debe tender a redistribuir el ing reso, mediante el impuesto progresivo. Wagner puede considerarse como el primer exp onente de la moderna doctrina que admite al lado del fin del impuesto de cubrir el gasto, el propósito político social de la redistribución del ing reso. El crecimiento histórico de los gastos públicos No obstante su posición doctrinaria respecto a que la determinación de los gastos públicos está fuera de la actividad financiera propiamente dicha, debemos a Wagner la importante observación del fenómeno histórico del constante aum ento de los gastos públicos. Se atribuye a este fenómeno el nombre de ley de crecimiento de los gastos públicos. Preferimos caracterizarlo como un fenómeno histórico, determinado por la evolución del Estado y otros entes públicos en cuanto a su esfera de acción y a la naturaleza de sus cometidos, antes que como una formulación de una teoría científica. Wilfredo Pareto y la escuela sociológica de las finanzas Este aut or25 , catedrático de economía en la universidad de Lausana (Suiza) sucediendo a Walras, objeta la posición doctrinaria de los aut ores que, como Emil Sax, Antonio De Viti de Marco, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni y otros, pretenden asimilar el fenómeno financiero a la teoría del valor. Señala, por su parte, que la actividad financiera depende del carácter y naturaleza del fenómeno social Estado. A este respecto, y reproduciendo sustancialmente la doctrina política de Gaetano Mosca o coincidiendo inc onscientemente con él sostiene que el Estado representa, en realidad, el resultado de la asunción del poder por un grupo seleccionado de hombres —e lite— el que al adquirir fuerza suficiente se adueña del gobierno estatal y lo exp lota no en beneficio de los gobernados, sino en beneficio propio, ext rayendo del pueblo los recursos necesarios para satisfacer sus int ereses, apetitos o caprichos26 . Su actividad financiera encuentra un límite en la necesidad de mantener tranquila a la población y evitar una reacción que pueda derrocar al gobierno. Los servicios públicos no son bienes económicos que benefician al pueblo o a los ind ividuos que lo componen, sino una simple pantalla para engañar a los ciudadanos. La presión del impuesto y del empréstito Según Pareto, la deuda pública no responde al teorema de David Ricardo o al criterio económico de De Viti de Marco, sino que es un medio de adueñarse de los ahorros de la clase ahorrativa, sin ánimo de devolvérselos, ya que la emisión monetaria de curso forzoso viene a destruir, más o menos rápidamente, el valor de la deuda. La escuela sociológica italiana Deriva de Pareto la escuela sociológica italiana con los aportes —e ntre otros— de los siguientes aut ores: Borgatta, Fasiani, Puviani y Cosciani. Por lo menos en la parte crítica del pensamiento marginalista, debe reconocerse la inf luencia de Pareto para otra escuela, la política de Griziotti y otros aut ores. La escuela sociológica alemana y la teoría sociológica de Edwin Seligman Merece una mención particular la escuela sociológica alemana representada por Schäffle, Ritschl, Goldscheid, Colm y Sultan entre otros muchos autores, y la doctrina sociológica exp uesta como "teoría social" por el aut or norteamericano Edwin Seligman. Teorías sociológicas y políticas de las finanzas públicas Según Musgrave27 se consideran como teorías sociológicas de las finanzas públicas todas aquellas que tienden a exp licar la naturaleza del fenómeno financiero, ind agando sobre la naturaleza del Estado, sus propósitos y sus actividades; en una palabra, las teorías que no pueden considerarse como normativas28 . De acuerdo con esta posición, todas las teorías políticas de las finanzas se ubican entre las sociológicas. Por otro lado, no hay duda alguna que las teorías llamadas sociológicas por sus propios aut ores o denominadas así por terceros, son —e n definitiva— teorías políticas de las finanzas. Esto puede decirse de la doctrina de Pareto como también de las de Loria 29 y Conigliani30 en Italia y de Goldscheid31 en Alemania. Elemento común de las teorías sociológicas y políticas es la negación de la asimilación del fenómeno financiero a un problema de valor y también de la asimilación de las decisiones presupuestarias a un común denominador con las decisiones ind ividuales sobre consumos. También les une la pretensión de describir lo que es la actividad financiera en su esencia y no la de determinar cuáles son los caminos a seguir a fin de lograr un optimum en la asignación de los recursos según las apreciaciones ind ividuales u otros objetivos: como la justa distribución de la renta, la estabilización de los precios y el pleno empleo o el desarrollo económico y social. La teoría financiera de Benvenuto Griziotti Como ya lo planteó Adolfo Wagner, Benvenuto Griziotti define el fenómeno financiero como la actividad del Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categorías, clases y generaciones de contribuyentes. Los gastos públicos, como los fines estatales que los motivan, constituyen para la actividad financiera, un dato previo que se engloba en el concepto de "fabbisogno finanziario", o sea, de necesidad total de recursos para cubrir dichos gastos. Para el aut or que nos ocupa, la decisión del Estado que determina sus gastos es previa a la elección de los recursos e ind ependiente de éstos32 . Además, los fines del Estado son limitados; lo que limita también el monto total de los gastos públicos frente a una abundancia relativa de recursos a los que puede acudir el Estado33 . Naturaleza política de la actividad financiera Esta premisa, junto con las diferentes posiciones del Estado y de los ind ividuos, por el poder que aquél puede ejercer sobre éstos, exc luye la negociación que caracteriza a la economía de mercado, única que merece el nombre de economía. Por ello, las finanzas públicas constituyen un fenómeno esencialmente político y no económico. Sin perjuicio de ello, el aut or opina que el poder de imperio, que caracteriza los aspectos fundamentales de la actividad financiera, es atemperado por la aquiescencia de los ciudadanos y que el fundamento o causa jurídica del impuesto es la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, como índice de la participación de éstos en los beneficios producidos por los servicios generales y particulares que presta el Estado34 . Por este camino el pensamiento de Griziotti se acerca al primer canon de Adam Smith y a la teoría financiera de De Viti de Marco, a la cual criticara tanto en los aspectos generales, como en muchos temas particulares35 . Propuestas de reforma de los sistemas tributarios En cuanto a la racionalización de los sistemas tributarios, aboga por la eliminación de los impuestos reales que producen el efecto de la amortización36 y por la adopción de impuestos sobre las superrentas o rentas diferenciales y sobre los inc rementos de capitales, que recaen sobre los contribuyentes a los que el legislador elige como tales, sin que ellos puedan trasladarlos sobre otros sujetos37 . Presión del impuesto y del empréstito También se caracteriza esteautor por su decidida refutación a la tesis ricardiana y devitiana de la igual presión del impuestoextraordinario y del empréstito, demostrando la diferente presión de uno y otro y la transferencia de la carga de la deuda pública sobre las generaciones futuras38. Problema metodológico En los aspectos metodológicos, sostiene Griziotti la complejidad del fenómeno financiero que parte de principios políticos, se realiza a través de diferentes técnicas operativas, establece relaciones económicas y se encuadra en el orden jurídico. De esta comprobación trae la consecuencia que las finanzas públicas se componen de elementos políticos, económicos, jurídicos y técnicos, a los que agrega en sus últimos escritos el elemento ético. De ello deduce también que el conocimiento científico de la actividad financiera puede lograrse únicamente con un estudio int egrador de los cuatro —o cinco— elementos que lo componen39 . Evaluación de la metodología de Griziotti Esta metodología de Griziotti ha sido objeto de severas críticas por aut ores de diversas corrientes de pensamiento y principalmente por economistas y juristas, los primeros que ven una contaminación del análisis económico si se pretende combinarlo con consideraciones jurídicas y los segundos que consideran metajurídicas las conclusiones del análisis económico. Muchos críticos sostienen, además de las diferencias de los enfoques económicos y jurídicos, también las de preparación y de hábitos mentales de los economistas y de los juristas, que difícilmente pueden reunir en sus trabajos con igual jerarquía tanto el aspecto jurídico como el económico. Es inn egable, sin embargo, que por ejemplo, los cánones de la imposición según A. Smith y otros aut ores, han sido recogidos por las cartas constitucionales, siendo pues cometido ine ludible del economista el conocimiento de las normas constitucionales en que se han traducido dichos cánones y de la doctrina y jurisprudencia correspondientes, lo que implica un estudio jurídico de la materia. También en el terreno más particular de los distintos impuestos, el análisis jurídico de cada uno de ellos no puede prescindir del conocimiento científico de los caracteres y efectos de los hechos y bases imponibles elegidos por el legislador. La división del trabajo entre juristas y economistas no puede llevarse al ext remo de que aquéllos deban recurrir a éstos y éstos a aquéllos en cada caso o problema que se plantee en el momento de la adopción o creación de un impuesto determinado, o bien en la int erpretación de normas que regulen impuestos ya exi stentes. Es inn egable también que, como lo reconoce en forma casi unánime la doctrina, el Estado como sujeto activo de la actividad financiera es una organización jurídica con fines políticamente determinados según las fuerzas dominantes en las situaciones de tiempo y lugar. La acción del Estado es motivada por las fuerzas políticas y se realiza con sometimiento a normas jurídicas. Éstas determinan la actividad financiera y exp resan, a su vez, las decisiones políticas y económicas tomadas por el Estado. Las elecciones de los ins trumentos financieros adecuados en cada caso para lograr los fines deben ajustarse a determinadas técnicas operativas. Son estas consideraciones un simple esbozo de los fundamentos del enfoque científico de Benvenuto Griziotti40 . 12. EL ENFOQUE DE LAS FINANZAS CLÁSICAS Principios fundamentales La doctrina clásica —m ás propiamente, la doctrina liberal de las finanzas públicas— siguiendo las huellas de A. Smith, abogaba por la realización de los siguientes principios: a) Limitación de las tareas y cometidos del Estado en todos sus órdenes, reduciéndolos, sustancialmente, a tres grandes funciones: defensa ext erior, seguridad int erior y promoción del bien común con sus servicios de ins trucción, de justicia y obras públicas. b) Neutralidad de la imposición, esto es, adopción de tributos que alterasen en el menor grado posible los precios del mercado y la distribución de los ingresos. c) Equilibrio del presupuesto anual del Estado, considerando como fenómenos patológicos tanto los déficit como los superávit del presupuesto. d) Distinción entre finanzas ordinarias y ext raordinarias, admitiendo para las primeras como formas de cobertura de los gastos los recursos patrimoniales y los impuestos y para las segundas el endeudamiento y otras medidas monetarias y fiscales. Al lado de estos principios, la doctrina clásica no liberal ni liberista admite cierta función ext rafiscal de los impuestos a través del uso protector de ciertos derechos aduaneros a las importaciones, por un lado y, por el otro, reconociendo y propiciando el efecto redistributivo como principio de reparto social de la carga presupuestaria (Wagner). Ataques al enfoque de las finanzas clásicas Esta doctrina que, en cierto modo, reflejaba las condiciones y las exi gencias del ámbito socioeconómico de la época anterior a la Primera Guerra Mundial, sufrió una severa conmoción como consecuencia de dos causas históricas: el conflicto bélico ind icado, con la movilización total no sólo de las fuerzas armadas sino de la economía de los países inv olucrados en la guerra; y la crisis económica mundial de los años ‘30 de este siglo. Un nuevo ataque a la doctrina financiera clásica surge con motivo de la Segunda Guerra Mundial o, mejor dicho, con la política de posguerra y, principalmente, con los programas de seguridad social en la gran mayoría de los países occidentales y con la política de desarrollo económico y social, para las regiones menos desarrolladas o subdesarrolladas. La Primera Guerra Mundial (1914-1918) recibió la calificación de mundial por el número de Estados envueltos en el conflicto y sobre los cuales se verificaron las graves consecuencias económicas y sociales de la guerra y de la difícil reconstrucción de la posguerra. Es forzoso agregar queaunlas naciones que permanecieron neutrales sufrieron en alguna medida dichas consecuencias. La característica más importante de la guerra no fue laextensión del conflicto y el número de naciones afectadas, sino el grado de afectación de la economía y de la estructura social que ella trajo consigo y que consistió en la movilización de las fuerzas económicas y en la dirección centralizada de la producción y del consumo. Esta centralización causó, como fenómeno histórico, la planificación de la economía para asegurar los suministros de productos de toda índole y no sólo de armas y municiones para el esfuerzo bélico. No se trata de la planificación colectivista que caracteriza al Estado socialista, en el que está suprimida la propiedad privada de los medios de producción, sino de una planificación por el poder público de las fuerzas económicas privadas, coordinando sus acciones y restringiendo o estimulando susiniciativas, en suma, dirigiendo tanto la producción como el consumo41. Surgió así la tendencia hacia una estructura del mundo económico, que dejaba de ser una economía de mercado sujeta al libre juego de las fuerzas económicas y que también se distinguía de la economía socialista, por mantenerse la propiedad privada de los medios de producción. El papel del Estado en esta nueva estructura, que se definió como economía dirigida o int ervencionismo estatal, se desarrolla a través de la política económica y también a través de la actividad financiera, que se transforma así en una parte de la política económica. Con esta nueva función el fenómeno financiero no tiene más únicamente el carácter de mecanismo o proceso de producción de bienes y servicios públicos con el complemento del principio social de la redistribución de ing resos, sino que queda absorbido en la política económica. El presupuesto es un plan económico propio del sector público, que se ins erta en la planificación general de la economía por parte del Estado42 . En cuanto a la crisis de los años ‘30, no hay —q uizás— acontecimiento de la vida económica universal que haya inf luido más decididamente en el pensamiento económico y financiero. El colapso de la Bolsa de New York en el otoño de 1929 y la depresión económica subsiguiente de los Estados Unidos y de los demás países del mundo, produjo el descrédito de muchas doctrinas científicas y no promovió sólo medidas prácticas de política económica y de actividad financiera, sino también una proliferación de obras y escritos tendientes a dilucidar el fenómeno de las fluctuaciones económicas, sus causas y sus remedios, abriendo nuevos caminos a la elaboración doctrinaria de la ciencia económica y de las finanzas públicas. En este contexto debe ubicarse a John Maynard Keynes. 13. LAS OBRAS DE JOHN MAYNARD KEYNES El marco histórico de sus trabajos Sus obras y su actividad de economista evidencian una ext raordinaria adh erencia a los problemas reales de la vida económica y de los acontecimientos. Terminada la Primera Guerra Mundial escribe su libro sobre las "consecuencias económicas de la paz". De no menor resonancia es su ensayo sobre "El fin del laissez faire ". Después de su Tratado sobre la Moneda de 1930 su pensamiento se vuelca de lleno al estudio tanto teórico como práctico de la depresión de los años ‘30 y a la forma de volver al pleno empleo y a la recuperación de la entera economía. Fruto de sus meditaciones fue en 1936 la Teoría General de la Ocupación, el Interés y el Dinero43 43. Estallada la Segunda Guerra Mundial se dedicó a los problemas de las finanzas de guerra44 . Muy pronto, aun antes de la terminación del conflicto, su preocupación int electual lo mueve a dedicarse a los problemas de la posguerra en el orden int erno de Gran Bretaña, y en el de los acuerdos monetarios int ernacionales. Su metodología da preeminencia a los enfoques macroeconómicos en lugar de los microeconómicos que prevalecieron en las obras clásicas. También se preocupa de los fenómenos económicos de corto y mediano plazo, más que de los de plazo largo, sintetizando esta posición con la sarcástica acotación que "en el plazo largo todos estamos muertos". El problema de las Finanzas Públicas sólo está planteado por Keynes en forma especial en How to Pay for the War . Sin embargo, la contribución de Keynes al pensamiento financiero se debe en gran medida a su Teoría General de la Ocupación, el Interés y el Dinero . Líneas fundamentales de sus teorías Empieza su obra con la refutación de la doctrina económica clásica, principalmente representada por J. B. Say y J. Stuart Mill, según la cual la oferta crea su propia demanda, con la consecuencia que no puede haber desocupación inv oluntaria más que transitoria. Critica, además, el supuesto de dicha doctrina, que la demanda y la oferta de bienes se efectúan fundamentalmente en términos reales, siendo el dinero un inj erto posterior, que no altera la doctrina enunciada. Por el contrario, Keynes construye una nueva teoría económica sosteniendo, a diferencia de la economía clásica, la posibilidad de un equilibrio con desempleo. La baja de la tasa de int erés no basta para provocar el aum ento de las inv ersiones y, por ende, la recuperación del pleno empleo, ya que el incentivo para inv ertir consiste en la "eficacia marginal del capital" y su magnitud ha de ser —p or lo menos aproximadamente— igual a la tasa de int erés. La relación entre un aum ento del ing reso total y el de la nueva inv ersión constituye el multiplicador (nuevo ins trumento de análisis de Keynes que reconoce el antecedente de Kahn) que, a su vez, depende de la propensión marginal a consumir, éste también nuevo ins trumento conceptual del análisis keynesiano. No es ésta la oportunidad de penetrar más profundamente en la doctrina keynesiana que será tenida en cuenta en el desarrollo ulterior de esta obra. Proyección de la "Teoría General" sobre las Finanzas Públicas Sin embargo, debemos aclarar aquí que dicha doctrina, amén de su valor teórico, se proyecta en las finanzas públicas, atribuyendo al Estado el papel de reactivante de la economía mediante las inv ersiones que suplen la ins uficiencia de la inv ersión privada. Esto echa una nueva luz sobre el gasto del Estado, y correlativamente, sobre los recursos. Con el propósito de esclarecer este nuevo enfoque de las finanzas públicas, observamos — p or ejemplo— que las obras públicas estaban ya consideradas como una tarea del Estado desde A. Smith, pero no como un ins trumento de reactivación económica, sino —s implemente— como creación de un capital propio del Estado, a los efectos de la producción de sus servicios. También debe observarse que la historia de los acontecimientos ya conocía las obras públicas como paliativo de la desocupación. La novedad aportada por el genio creador de Keynes consiste en haber descubierto la importancia de las inv ersiones del Estado para la plena ocupación y el aum ento del ingreso total del país, no sólo cualitativa sino también cuantitativamente. De ahí el nuevo enfoque de las finanzas públicas, no como simple producción y suministro de servicios públicos, sino como correctoras del nivel del empleo y de crecimiento del ing reso nacional. 14. LA TEORÍA FINANCIERA DE ALVIN HANSEN El estancamiento secular Este aut or, por un camino distinto paralelo a la teoría keynesiana, inv estiga los hechos y acontecimientos de la vida real para encontrar apoyo a la teoría pura de Keynes acerca de la exi stencia de un equilibrio de largo plazo sin plena ocupación. Su punto de partida es la observación empírica respecto a que las inv ersiones necesitan, en los países ind ustrializados de elevados ing resos —d onde una porción importante de éstos se destina al ahorro— factores dinámicos que provoquen alicientes adecuados, tales como: el rápido inc remento de la población, los grandes inv entos y el ensanchamiento de las fronteras. A falta de estos factores, la inv ersión total del sector privado no logra absorber la totalidad de los ahorros, con la consiguiente desocupación de hombres y factores de producción45 . Esta situación puede —h e aquí la coincidencia con la teoría keynesiana— no corresponder a una etapa del ciclo económico, sino a un fenómeno estructural —q ue denomina "estancamiento secular"—, y que lleva la connotación de una situación permanente y de una brecha entre ahorros e inv ersiones que la economía por sí sola no puede llenar. Es, pues, un cometido del Estado llenar la brecha mediante el gasto público, con la advertencia que éste debe financiarse en modo tal que los recursos sacados de la economía no restrinjan la inv ersión del sector privado. A estos efectos, los gastos del Estado deben ser financiados con el endeudamiento que no drena fondos del sector privado. De esta concepción nace una nueva filosofía de la deuda pública, cuyo aum ento en gran escala no debería alarmar a los estadistas ni al público, puesto que el único límite del endeudamiento estaría dado por el aum ento de la renta nacional46 . La teoría de Hansen amplía la doctrina ya elaborada por economistas y adoptada por estadistas suecos, sobre la admisibilidad del déficit presupuestario en situación de desempleo y depresión económica, especialmente por la parte del presupuesto destinado a la formación de capital —e l llamado presupuesto de capital—. 15. ABBA LERNER Y LA TEORÍA DE LAS "FINANZAS FUNCIONALES" Como ext rema derivación del pensamiento keynesiano, debemos a Lerner la más revolucionaria teoría de las finanzas públicas. Niega este aut or que el sistema tributario de un país tenga como objeto la cobertura de los gastos y le asigna un papel de ins trumento para absorber poder adquisitivo del sector privado para impedir o combatir la inf lación47 . Esta concepción reduce el papel de las finanzas públicas a un mero ins trumento de política económica y, en particular, de política de estabilización, dejando fuera del campo de estudio toda la problemática de las finanzas públicas, de la óptima asignación de los recursos entre el sector privado y el sector público de la economía y, en cierto modo, también la redistribución de ing resos. Totalmente ext rañas a este enfoque quedan también las inv estigaciones de las finanzas clásicas acerca de la justicia o igualdad de la imposición y sobre la eficiencia o economicidad de la actividad estatal para producir y suministrar servicios públicos. 16. SÍNTESIS DE LAS CORRIENTES ANTAGÓNICAS DE LAS FINANZAS El antagonismo entre la corriente clásica del pensamiento financiero y la corriente keynesiana y poskeynesiana, no podía sino desembocar en una síntesis, que rescatara los enfoques clásicos (que, sin perjuicio de reconocer y mencionar algunos de los efectos de la actividad financiera sobre la economía de mercado, limitaba el fenómeno financiero a la producción de los servicios públicos, con especial énfasis en el aspecto de los recursos destinados a financiarlos); y, al mismo tiempo, comprendiese las finanzas keynesiana y poskeynesiana y la función redistribuidora deingresos. 17. LAS POSICIONES DE SÍNTESIS Richard A. Musgrave Debemos citar, como aporte magistral en esta tarea de síntesis, a Richard A. Musgrave. Considera esteautor la actividad financiera del Estado como una función múltiple. Asume, como hipótesis de trabajo, que la organización estatal se divida en tres departamentos con tareas asignadas separadamente a cada uno de los tres: el primero se ocupa de la asignación de los recursos para la producción de servicios públicos, siendo el problema económico a resolver el de la asignación óptima de los recursos disponibles para la satisfacción de las necesidades públicas y privadas. El planteamiento de este problema supone que las necesidades públicas son necesidades sentidas o valoradas por losindividuos que las ordenarán juntamente con las necesidades privadas en una escala de preferencias. Supone también que el departamento a cargo de la distribución de losingresos haya resuelto, en concreto, el problema de la distribución justa y que, el tercer departamento a cargo de la tarea de asegurar la plena ocupación, haya solucionado satisfactoriamente su cometido. Análogamente el departamento de distribución tiene que operar mediante el procedimientoimpuestos-transferenciaspara lograr la distribución justa de losingresos, partiendo del supuesto que el departamento de servicios haya logrado el óptimo en la asignación de recursos para la satisfacción de las necesidades públicas y que el departamento de estabilización haya alcanzado su objetivo de la plena ocupación y estabilidad del nivel de precios. Tendremos oportunidad deexaminar más detenidamente la contribución del profesor Musgrave a la ciencia de las finanzas públicas en la profunda y al mismo tiempo clara—en la medida compatible con la complejidad de la materia—exposición de su teoría, pero creemos suficiente esta breve descripción para poner en evidencia la síntesis científica del enfoque clásico de las finanzas públicas con los enfoques de las finanzas modernas. Coscian i y Neumark Constituyen también una síntesis de las finanzas clásicas con las modernas las posiciones de Cesare Cosciani48 y de Fritz Neumark49 y, en cierto modo, la de la mayoría de los aut ores que se ocupan hoy de las finanzas públicas, que con mayor o menor desarrollo teórico aceptan tanto el enfoque clásico como el keynesiano y poskeynesiano del fenómeno financiero. Empero, no se trata de receptar eclécticamente ambos enfoques, sino más bien de superarlos dialécticamente, en una síntesis verdadera que logre reunirlos en una teoría general. CAPÍTULO II FINANZAS PÚBLICAS, NATURALEZA, ESTRUCTURA Y RELACIONES CON LA ECONOMÍA 1. CONCEPTO DE FINANZAS PÚBLICAS Las finanzas públicas constituyen la actividad económica del sector público con su peculiar estructura que convive con la economía de mercado, en una suerte de asociación biológica o simbiosis. 2. LAS FINANZAS COMO ACTIVIDAD ECONÓMICA DEL SECTOR PÚBLICO Esta imagen biológica de las mutuas relaciones entre la economía de mercado y la economía del sector público nos presta una concepción más amplia y menos comprometida ideológicamente que la que utiliza como imagen de la relación entre la economía del sector público y la de mercado el fenómeno del parasitismo (Pantaleoni, Pareto, Fasiani y Cosciani)1 . Es muy difícil, imposible tal vez, despojarse totalmente de prejuicios ideológicos, pero la observación científica del papel de la actividad del Estado debe estar tan lejos de la apología del poder público como del juicio totalmente adverso que considera al Estado como una carga muerta que agobia a la economía del mercado y a sus protagonistas, los que en algunos lugares se aut otitulan "fuerzas vivas". 3. LAS FINANZAS PÚBLICAS Y SUS RELACIONES CON LA ECONOMÍA DEL MERCADO La relación que hemos caracterizado como simbiosis, se verifica tanto en el aspecto de la actividad financiera como productora de bienes y servicios, como en el otro aspecto de ins trumento de política económica para la redistribución de ing resos, la estabilización y el desarrollo2 . En efecto, no es concebible la economía de mercado sin la exi stencia de un marco ambiental donde la sociedad y todos sus componentes disfruten de la defensa ext erior, de la seguridad int erior, de la organización de un sistema de administración de justicia, de servicios sanitarios y hospitalarios y de servicios educacionales —p or lo menos en alguna medida mínima —y donde cuenten con la exi stencia y mantenimiento de bienes de inv ersión de tipo básico o, como se suele decir, de inf raestructura, tales como: caminos con sus dimensiones apropiadas, conexiones, vías de acceso, pavimentos aptos para el volumen y el tipo de vehículos que han de transitar por ellos; puertos, diques y canales para la regulación de los recursos hídricos con fines de riego, fuerza motriz, defensa contra inu ndaciones, etcétera; obras sanitarias, para el suministro de agua potable, la red cloacal y los desagües pluviales, etcétera. Esta imposibilidad de la economía de mercado de funcionar sin la coexistencia de los servicios públicos y de los bienes de capital creados por el Estado, no se limita al motivo que la actividad económica de éste crea economías y, en ciertos casos deseconomías externas para el desenvolvimiento de las actividades del sector privado, sino que —f recuentemente— los servicios y bienes públicos llegan a constituir una condición ine ludible para el funcionamiento de la economía de mercado. 4. ESTRUCTURA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS La estructura de las finanzas públicas concebidas como el sistema económico del sector público, esto es, del Estado, se funda en el siguiente esquema. 5. EL ESTADO COMO SUJETO PROTAGÓNICO DE LAS FINANZAS PÚBLICAS El Estado es una organización humana con determinados cometidos o funciones que le asignan en relación con factores de variado carácter: históricos, geográficos, étnicos, culturales, filosóficos, religiosos, sociales, económicos, etcétera, las fuerzas políticas predominantes en un determinado contexto espacio temporal. Estas funciones o cometidos dependen de la asunción por parte del Estado, de determinados fines: a) de exi stencia y mantenimiento de la organización; b) originados por los propósitos u objetivos perseguidos por dicha organización. El papel del Estado en relación con las finanzas públicas ha sido y es, aún, tema de profundas controversias doctrinales como se reseñó en el capítulo anterior y se exp ondrá someramente en éste. La importancia del Estado Una observación directa del fenómeno financiero en cualquier país y en cualquier época a partir de la edad moderna, ind ica al Estado como sujeto activo de la actividad financiera, tanto en el aspecto de las finanzas clásicas como en el de las finanzas modernas. Negación del papel del Estado La doctrina financiera clásica y, especialmente, la doctrina marginalista, tendió a restar importancia a ese papel observado así empíricamente, para enfatizar el aspecto ind ividual de las finanzas, concebidas como la actividad económica de los ind ividuos destinada a la satisfacción de una categoría especial de necesidades, para las que se consideraba como un ins trumento más económico al Estado. Sin embargo, las doctrinas que profundizaron la teoría de las finanzas partiendo de las premisas marginalistas, como: Sax, Pantaleoni, De Viti de Marco, Mazzola, Wicksell y Lindahl, volvieron a reconocer la actividad financiera como actividad del Estado. La negación de este papel activo y la tendencia hacia la desmitificación del Estado se halla en Pareto y en la escuela sociológica que sigue sus huellas, quienes consideran al Estado como una simple pantalla detrás de la cual se esconde la minoría gobernante con sus int ereses, ideologías y apetitos. El Estado en la filosofía idealista —H egel— y en la doctrina financiera alemana Por el lado opuesto, la doctrina financiera alemana de fin de siglo XIX y principio del XX, continuadora del cameralismo y remozada por la filosofía idealista especialmente de Hegel, pone en evidencia al Estado como protagonista de la actividad financiera, atribuyéndole la función de productor de servicios públicos y redistribuidor de riquezas. El Estado como sujeto activo de las finanzas públicas en la doctrina keynesiana y poskeynesiana También consideran al Estado como sujeto de la actividad financiera la doctrina keynesiana, la de Hansen y la de Lerner, pero desconocen o pasan a un rol secundario la función de producción de servicios públicos y enfatizan el papel regulador de la actividad financiera del Estado. Es común a todas las doctrinas económicas de las finanzas públicas concebir al Estado como un ins trumento destinado a satisfacer ciertas necesidades que merecen, por su naturaleza, el calificativo de públicas o colectivas o sociales, aun que hay diferencias respecto de la clasificación y de los conceptos de cada uno de estos calificativos. Necesidad o no de definir las funciones del Estado Es bastante generalizada la opinión tanto en los aut ores de orientación económica como en los de orientación sociológica o política que la definición del carácter o naturaleza del Estado resulta ine ludible para la comprensión del fenómeno financiero. Sin embargo, en nuestra opinión, ni el contenido de las funciones del Estado ni su mayor o menor ext ensión constituyen elementos esenciales para el conocimiento de dicho fenómeno. Tampoco creemos necesario embanderarnos en las filas de aquellos que ensalzan o, por lo menos, valoran positivamente el papel del Estado, ya fuere como sujeto productor de bienes o servicios públicos, ya como regulador de las actividades de la economía de mercado, o bien de aquellos que minimizan la utilidad de las actividades del Estado, entre los que exi ste una amplia gama de opiniones. Parte de quienes reconocen el carácter positivo del papel del Estado como productor de bienes y servicios públicos, pero lo reducen a un alcance muy limitado, pasa por aquellos que aceptan la función productora del Estado, pero con carácter de monopolista que produce y vende sus bienes en condiciones que no aseguran el precio mínimo para los consumidores los gobernados, sino el beneficio máximo para los gobernantes y llega a aquellos que niegan a la actividad financiera toda utilidad, identificándola con una plaga que azota la economía y ext rae de ésta una parte del producto, en beneficio exc lusivo de quienes detentan el poder estatal y lo usan para su propia satisfacción. Carácter parcial de las definiciones del contenido del Estado Creemos, sin embargo, que toda teoría de las finanzas que tenga como premisa un concepto particular de Estado con un contenido preordenado, o sea que defina lo que el Estado debe hacer o dejar de hacer según las creencias o las opiniones de cada aut or, es una teoría parcial que responde a un cierto esquema a priori reflejando las finanzas de una forma de Estado, sea ella la del Estado feudal, de las monarquías absolutas, iluminadas o no, de una oligarquía aristocrática o burguesa o de un estado democrático según el modelo de Abraham Lincoln o de una democracia popular. Posibilidad de una teoría general de las finanzas públicas que supere las definiciones ideológicas del contenido del Estado Es posible, en nuestra opinión, construir una teoría general de las finanzas públicas, partiendo de la única premisa de la exi stencia de una organización humana llamada Estado con contenido, o sea, con funciones distintas según las circunstancias históricas en que se desenvuelve dicha organización y según los fines que se propone, de acuerdo con las fuerzas políticas que predominan. Esta organización humana puede identificarse con los fines de un señor feudal que ejerce su poder sobre sus súbditos con derechos eminentes sobre las personas y las cosas; o bien con los de un monarca absoluto cuyo lema "L'État c'est moi" postula la coincidencia absoluta entre los fines del Estado y los del soberano. La voluntad del Estado es también la del soberano que, a la par de los señores feudales que precedieron a la creación de las monarquías absolutas, es potencialmente dueño de todas las riquezas y de todos los oficios, artes y profesiones, campos, ind ustria y comercio, cuyo goce o ejercicio puede graciosamente conceder a los súbditos contra el pago de una suma periódica o una tantum o también en forma gratuita. Puede esta organización tomar la forma de una oligarquía de clase como en la República de Venecia o de una minoría que se adueña del poder o de una democracia burguesa o de una democracia popular. El Estado como organización para lograr fines En todos los casos el Estado es una organización humana con fines a lograr y cometidos a cumplir. Esto es suficiente para comprender la naturaleza y alcance de la actividad financiera. Por el contrario, al tratar de definir el contenido de las tareas que cumple el Estado y asignarle funciones en relación con la satisfacción de necesidades determinadas, se inc urre en el error de parcializar la visión general del fenómeno financiero o se lo circunscribe a priori dentro de límites arbitrarios. 6. LAS NECESIDADES PÚBLICAS Los fines del Estado determinan las necesidades públicas No son las necesidades públicas las que determinan los fines y cometidos del Estado para satisfacerlas; el concepto de necesidad pública no preexiste a la exi stencia del aparato estatal, ni éste es un ins trumento para la satisfacción de necesidades ind ividuales y colectivas preordenadas. El concepto de necesidades públicas es coetáneo y consustancial con la misma exi stencia del Estado y su desenvolvimiento histórico. Necesidades públicas determinadas por el fin de la exi stencia y funcionamiento de la organización del Estado La exi stencia de una organización humana de por sí plantea la necesidad de proveerla de organismos estructurados sobre la base del trabajo de hombres seleccionados por la vía de la elección o bien por el empleo; eventualmente, mediante procedimientos complejos de concursos técnicos y designación por órganos superiores y del acopio de bienes int ermedios, que permiten a dichos organismos exi stir y subsistir, con ind ependencia de las tareas que tengan que cumplir para lograr las finalidades que se proponen. Relatividad histórica de los fines del Estado Históricamente el Estado ha ido adoptando funciones crecientes en número y en int ensidad, algunas con carácter de exc lusividad, otras en concurrencia con las actividades libradas a la ini ciativa privada. El concepto de necesidades públicas proviene de los fines que el Estado persigue de acuerdo con las decisiones de quienes representan las fuerzas políticas dominantes. Es así que la exi stencia de fines del Estado y la conciencia de su ins atisfacción crea, al lado de las necesidades originadas por la mera exi stencia y mantenimiento de la organización, otras necesidades específicas que pueden variar según las características políticas del Estado y los fines que le asignan las fuerzas políticas dominantes. Los factores que determinan los fines del Estado son de carácter étnico, religioso, económico, social, cultural, geográfico y evolucionan a través del tiempo. Podemos, pues, afirmar que dichos factores son históricos . Con este adjetivo quedan contemplados todos los factores que determinan los fines de la organización estatal y su devenir a través del tiempo. No hay necesidades que sean públicas por su naturaleza, previa a la determinación del Estado. Hay sí necesidades que el Estado, a través de la historia, suele satisfacer y que en la realidad actual son asumidas como públicas por el Estado, en casi todos los países de un cierto grado de civilización. Es así como son necesidades públicas, por ejemplo, la defensa de la nación contra enemigos ext ernos; la seguridad pública en el int erior del país; la higiene pública y la salud de los habitantes; la ins trucción y la educación; el mantenimiento de la paz social mediante la administración de la justicia; la protección de los menores y de los ancianos; el esparcimiento y el deporte; la cultura y la promoción de la ciencia y de las artes; la liberación del hombre del miedo y del hambre, a través de la llamada seguridad social. Todas estas necesidades no tienen caracteres inh erentes a su esencia, en razón de los cuales deban ser consideradas como públicas y como tales ser satisfechas por el Estado. Pero son públicas en cuanto el Estado, en un determinado momento histórico, las asuma como propias y se disponga satisfacerlas o hacerlas satisfacer dentro de un marco legal de condiciones, modalidades y garantías que el mismo Estado fije en general o en particular3 . Tampoco es inh erente a la esencia de ciertas necesidades públicas la característica de ser satisfechas por el Estado con total prescindencia de una demanda —e n sentido económico del término— y del pago de un precio. Necesidades públicas paralelas a necesidades privadas y otras sin esa correspondencia Hay —e s cierto— necesidades públicas que son acompañadas por necesidades privadas y que quedan satisfechas por el mismo bien o servicio público, mientras hay otras que no coinciden, salvo casos exc epcionales, con necesidades ind ividuales y que, por ello, no pueden ser satisfechas cuando la demanda ind ividual lo requiera y mucho menos pueden ser satisfechas contra el pago de un precio. Ambas clases de necesidades públicas son tales porque corresponden a fines de la organización estatal y no son las segundas mencionadas en el párrafo anterior, necesidades públicas por exc elencia y propiamente tales y las primeras, secundarias y sólo ocasionalmente satisfechas por el Estado. Para aclarar estos conceptos valga el ejemplo de la administración de la justicia. Encontramos ésta desde la más remota antigüedad como necesidad del Estado, satisfecha por él y como fundamental tarea asumida como fin de la organización estatal. Sin embargo, ella coincide con la necesidad del ind ividuo que se le dirima una controversia en que está en juego el reconocimiento de sus derechos ind ividuales. En muchos casos (justicia civil, comercial y laboral) la actividad del Estado en esta materia se ini cia y se impulsa hasta la completa satisfacción de la necesidad pública, por demanda ind ividual, sin la cual no se pondría en movimiento o se detendría. Negación del distingo entre necesidades públicas por la esencia del Estado Tampoco tiene asidero el distingo entre necesidades públicas que son tales por pertenecer — f undamentalmente— a la propia esencia del Estado y otras que el Estado asume, sin que respondan a sus funciones esenciales. La satisfacción de nuevas y mayores necesidades por parte del Estado es un desenvolvimiento histórico del Estado mismo y ellas son propias de la esencia del Estado a la par de las más viejas y tradicionales. Constituye una necesidad pública tan esencial del Estado la seguridad social en los Estados contemporáneos, como la administración de la justicia, la ins trucción, la defensa nacional o la seguridad int erna del país, que constituyen el contenido más tradicional de la actividad del Estado. Lo mismo puede decirse de ciertas actividades empresariales, tales como la banca, el seguro, el transporte, la ind ustria siderúrgica, tanto en los países democráticos con orientación socialista, por ejemplo Gran Bretaña, como en los países de las llamadas democracias populares. ¿Quién siente las necesidades públicas? Las necesidades públicas son sentidas por los dirigentes de la organización o, mejor dicho, por los órganos con función decisoria de la organización estatal. No hay en ello ninguna asimilación forzada de fenómenos políticos con fenómenos psicológicos, sino simplemente una deducción lógica de las premisas. La sola exi stencia de fines y el reconocimiento de que hay que cumplirlos, origina en los dirigentes del Estado la sensación de carencia o ins atisfacción que se define como necesidad pública. De ello deriva también la consecuencia que no hay exi gencia lógica alguna para definir las necesidades públicas como una categoría especial de necesidades colectivas; y éstas, como necesidades de los ind ividuos en la colectividad y en cuanto componentes de la misma o, directamente, como necesidades de la colectividad. Esta definición traería la dificultad de determinar, en la primera alternativa, cuáles son los sujetos capaces de sentir y apreciar las necesidades colectivas y exp resar su voluntad de satisfacerlas; en la segunda alternativa, cuáles serían los int érpretes aut orizados para reconocer y manifestar las necesidades de la colectividad. Concebidas, en cambio, las necesidades públicas como la consecuencia inm ediata y tautológica de la exi stencia de fines de la organización estatal, se hace inn ecesario tratar de escrutar la naturaleza y el contenido de las necesidades públicas. Ello, sin embargo, no exc luye que se pueda determinar, a través de la inv estigación histórica y de la comparación de las organizaciones y actividades de diferentes países en el tiempo y en el espacio, cuáles son las necesidades públicas que uniformemente o prevalecientemente los Estados asumen como propias, en relación con los fines que se proponen. Las necesidades públicas corresponden a los fines políticos del Estado Como la actividad financiera tiene como sujeto activo al Estado, cabe deducir que ella responde a los fines políticos de éste, depende de sus decisiones y éstas, a su vez, dependen del tipo de Estado y de las fuerzas políticas y socio-económicas que ejercen el poder estatal. De ahí los esfuerzos de la doctrina para definir los fines del Estado como punto de partida para determinar el contenido y la naturaleza de la actividad financiera. Es ésta la posición adoptada, a veces implícitamente, por muchos estudiosos y tratadistas de la materia y es ésta la posición exp lícita de Antonio De Viti de Marco, quien propone resolver el problema con las dos hipótesis ext remas del Estado absoluto y del Estado popular, dentro de cuyos términos se hallarán ubicadas las posibles formas reales de Estado, con sus respectivas connotaciones políticas y económicas. Piensa De Viti de Marco que no es aceptable un planteamiento de la teoría financiera en el que se prescinda de inv estigar cuáles son los fines del Estado, porque ello equivaldría a renunciar al conocimiento cabal del fenómeno4 . Análogamente Musgrave5 sostiene ahora, contrariamente a lo que escribió en un primer trabajo en la materia6 , que la teoría de la economía del sector público carece de int erés, si no se determinan las escalas de preferencias sociales. Esta determinación necesaria se hace sobre la base de preferencias individuales, como Lindahl pero en la int ención del aut or sin implicar el supuesto de pagos voluntarios. Es también, la posición adoptada por Francesco Ferrara con su dicotomía del impuesto según el concepto filosófico y el impuesto según el concepto histórico, que representan, respectivamente, el impuesto en el Estado democrático ind ividualista o liberal y el impuesto en un Estado que —s alvando el anacronismo— podríamos denominar fascista, o bien identificarlo con el Estado absoluto o con el Estado aut ocrático u oligárquico. Análogamente, la doctrina sociológica de Pareto, considera al Estado como el gobierno de grupos minoritarios o élites, que utilizan el poder que llegaron a conquistar para la satisfacción de sus propios fines, int ereses o apetitos; y la doctrina marxista y otras doctrinas políticas identifican al Estado con la clase dominante —l a burguesía— o lo consideran como un ser metafísico con fines propios trascendentes de los fines de los ind ividuos y de los grupos o clases, o como la síntesis dialéctica del espíritu universal y del espíritu ind ividual (Hegel). Creemos, sin embargo, si se quiere evitar una construcción parcial y relativa a una determinada forma de Estado, que el conocimiento científico de la actividad financiera debe prescindir de la definición del contenido del Estado y de la búsqueda de sus fines, como medio para llegar a la definición de las necesidades públicas y de los bienes y servicios públicos. En otras palabras, se debe prescindir de las premisas ideológicas referentes a lo que es o debe ser el Estado. Después de esta reseña de doctrinas, retomamos nuestra exp osición del proceso característico de la actividad financiera. Origen de las necesidades públicas En general, el Estado —t rátese de un fenómeno natural o social, voluntario o no— es una organización humana a la cual sus componentes o sus dirigentes —c ualesquiera ellos fueren— o sus dueños contingentes, asignan o han asignado determinados fines y, en relación con éstos, determinados cometidos. Es éste un carácter común a todas las formas de Estado y sistemas de gobierno, carácter que no es solamente jurídico formal. La exi stencia del Estado como organización, implica la necesidad de proveer al establecimiento de los organismos que componen la organización, antes y con prescindencia del contenido especial de los cometidos que le serán asignados en relación con los fines que ha de perseguir. Necesidades derivadas de la exi stencia y mantenimiento de la organización estatal Por ejemplo, para exi stir y mantenerse, la organización debe poseer un gobierno, supongamos un jefe del Estado, llámeselo emperador, rey, caudillo, presidente, emir, sha o sultán; si se trata de un Estado absoluto, deberá contar con ministros y asesores y con todas las oficinas a las que el jefe atribuya funciones y asigne tareas, con un mayor o menor poder de decisión y con una mayor o menor centralización o descentralización. Si se trata de un Estado democrático y parlamentario, con observancia de los principios de la separación de poderes, deberá exi stir un Poder Ejecutivo, un Poder Legislativo y un Poder Judicial, con sus dependencias y organismos centralizados o descentralizados. La manera de ser, la calidad y las dimensiones de cualquier organización estatal dependen —p or cierto— de la naturaleza y envergadura de las funciones o tareas que deben cumplir; pero su exi stencia y mantenimiento son, hasta cierto punto, ind ependientes de dicha naturaleza y envergadura. En efecto, en la última hipótesis formulada deberáexistir un Poder Ejecutivo con un mínimo de funcionarios y oficinas para cumplir cualquier función o tarea, deberáexistir un Parlamento, por rudimentario que sea; asimismo, una magistratura judicial adecuada a la tarea de administrar justicia, pero—en cierto modo— independiente del contenido específico de las leyes que debe aplicar y de los derechos que debe proteger. Queda así desvirtuada la doctrina según la cual las necesidades públicas no pueden ser sino necesidades ind ividuales, puesto que sólo los hombres, como seres sensibles y racionales, pueden "sentir" las necesidades y poner en movimiento una actividad tendiente a satisfacerlas; o bien que sólo los hombres tienen necesidades biológicas, mientras que el Estado como ente ideal no puede "sentir" necesidades, no puede tenerlas como biológicas. El Estado como organización humana tiene, en primer término, necesidades inh erentes a su propia exi stencia y mantenimiento, perfectamente comparables con las necesidades biológicas ind ividuales y, en cierto modo, previas e ind ependientes de las tareas y cometidos que debe cumplir. En segundo término, los fines que las fuerzas políticas dominantes en cada país y momento histórico asignan a la organización estatal, implican la existencia de necesidades, o sea, ins atisfacción por los fines aún no cumplidos. Estas necesidades pueden perfectamente ser sentidas y valoradas por quienes detentan el poder estatal, en relación con los fines de la organización. Las necesidades públicas de las generaciones futuras Las necesidades públicas del segundo tipo pueden coincidir con necesidades ind ividuales o no; pueden coincidir con aspiraciones y fines de la sociedad presente en una determinada época, o pueden trascender las necesidades ind ividuales y sociales de la generación-presente para proyectarse en el futuro, anticipando el porvenir de la sociedad y de los ind ividuos de generaciones posteriores. Sin ánimo de aceptar la ideología o el mito del Estado que trasciende en el tiempo a los ind ividuos, grupos y aun a toda la sociedad representada por la generación presente, hay que reconocer que las decisiones de gastos para beneficio de futuras generaciones son, a sabiendas, fenómenos comunes en todos los niveles de gobierno. Así, por ejemplo, en el orden municipal, se pueden decidir inv ersiones cuantiosas en la creación de carreteras de conexión, viaductos, playas de estacionamiento adecuadas para el tránsito de aut omotores en los próximos cincuenta años; la creación de espacios verdes y la planificación urbanística para una futura población acrecida, con largos años de anticipación. En el orden del Estado Nacional se planean—amenudo— obras públicas, tales como represas y centrales hidroeléctricas o centrales de energía atómica para necesidades futuras queexceden, en mucho, las necesidades de la generación presente. Y, ¿qué decir de las cuantiosas erogaciones para la conquista del espaciointerplanetario y la posibleexplotación de los recursos lunares? Ello implica que, positivamente considerado, todo Estado tiene necesidades como consecuencia de suexistencia como organización humana y de los fines que persigue, de acuerdo con las fuerzas políticas que prevalecen en las circunstancias de tiempo y espacio dadas. Llamamos necesidades públicas, a estas necesidades que el Estado—como organización humana— siente como consecuencia de suexistencia y mantenimiento y de los fines que persigue. De todo ello se deduce que las necesidades públicas son tales porque el Estado las asume como propias y no son asumidas por el Estado por ser públicas. 7. BIENES Y SERVICIOS PÚBLICOS Conceptos El paso siguiente en el proceso de la actividad financiera consiste en producir o hacer producir los bienes materiales oinmateriales capaces de satisfacer las necesidades públicas. Tales bienes se llamarán, en consecuencia, bienes públicos. En realidad, predominan entre ellos los bienesinmateriales a los que, en determinados casos, pueden acceder bienes materiales. Por ello, se habla preferentemente de servicios públicos. Estos bienes y servicios pueden ser adquiridos en el mercado y prestados en esas mismas condiciones por el Estado o bien ser producidos por el Estado a través de una verdadera transformación y combinación de bienesintermedios y factores productivos. Cuando el Estado otorga a particulares la concesión de un servicio, éste sigue siendo público porque el Estado lo considera como propio, lo que se prueba por el hecho mismo de la concesión. Consecuentemente, también los bienes y servicios públicos son tales por ser considerados como propios por el Estado y por él producidos o concedidos a particulares y no son producidos por el Estado por ser públicos. Servicios públicos divisibles Hay servicios que satisfacen necesidades públicas y, al mismo tiempo, necesidades particulares, de modo que es posible que los sujetos que sienten dichas necesidades puedan demandar dichos servicios y también someterse al precio o prestación pecuniaria que el Estado quieraexigir de ellos. En este caso, el servicio se denomina divisible. Pero es erróneo afirmar que el Estado presta el servicio para satisfacer una necesidadindividual. La necesidad que el Estado pretende satisfacer es siempre su necesidad, una necesidad pública, que nace de los fines que constituyen los propósitos de la organización estatal, en determinadas condiciones de tiempo y lugar, por determinación de las fuerzas políticas dominantes. Tampoco deben considerarse como idénticas la necesidad pública y la necesidad ind ividual, cuando haya coincidencia entre ellas. Al ejemplo ya dado de la administración de justicia agregamos el siguiente: El Estado que provee el servicio de la ins trucción pública primaria puede hacerlo para "educar al soberano" según la famosa exp resión de Juan Bautista Alberdi, para el logro de un nivel cultural del pueblo acorde con sus fines, verbigracia, de supremacía continental, mientras que la necesidad ind ividual coincidente puede ser la de obtener una ins trucción suficiente para conseguir un empleo o un medio de vida. También es posible que el Estado obligue a ciertos sujetos particulares a usar determinados servicios y pagar por ellos un precio o una prestación obligatoria sin dejar librada a la voluntad de aquéllos la demanda de los mismos. En este caso también se trata de servicios divisibles, pero ya no por satisfacer una demanda, sino por determinación del poder público. Esto ocurre, por ejemplo, en el caso de la ins trucción primaria que puede ser obligatoria, sin ser gratuita; o en el caso de la vacunación obligatoria de personas o animales, prestando el Estado el servicio, sin que éste sea gratuito. En estos casos hay una necesidad ind ividual que coincide con la necesidad pública, a pesar de sus diferentes motivaciones y el precio de la contraprestación que exi ge el Estado no es la consecuencia de una demanda ind ividual, sino de una decisión del poder público. Sin embargo, no se puede afirmar como Griziotti7 que siempre la divisibilidad del servicio dependa de la voluntad del Estado de cargar a los usuarios del servicio el pago de parte de su costo. Los servicios públicos, para poder responder a esa decisión del Estado, deben ser objetivamente divisibles ya que, en caso contrario, no podría dividirlos. La divisibilidad es una característica del servicio que satisface, al mismo tiempo que la necesidad pública, también una necesidad ind ividual y es, por tanto, susceptible de una demanda del usuario. Este carácter puede ext enderse a la hipótesis de los servicios de uso obligatorio, siempre que se presten ind ividualmente a determinados usuarios, sin la demanda voluntaria de éstos. Servicios públicos ind ivisibles Hay otros servicios que el Estado presta persiguiendo sus propios fines y, por tanto, necesidades públicas que no pueden ser susceptibles de demanda ind ividual, por no corresponder a necesidades ind ividuales concomitantes. Se trata, pues, de servicios ind ivisibles. La prestación de éstos no implica un consumo ind ividual exc luyente del consumo por otros sujetos. Es ésta la característica de las necesidades públicas que Musgrave denomina "social wants" (necesidades sociales). Pero es erróneo considerarlas como necesidades sentidas por los ind ividuos. Los servicios ind ivisibles y la manifestación de las preferencias ind ividuales Musgrave rechaza, con respecto a dichas necesidades, el esquema de las doctrinas voluntaristas de Sax, Mazzola, Pantaleoni, De Viti de Marco, Wicksell y Lindahl; pero, en su estructura normativa, postula como inh erente a la racionalidad de la actividad financiera y al principio de la optimización de la asignación de los medios escasos, la necesidad que los componentes de la sociedad manifiesten sus preferencias mediante votaciones de los gastos relativos a dichos servicios y de los recursos correspondientes 8 . Al respecto nos parece que: a) La preferencia manifestada por los votantes, según la teoría de Musgrave, no se distingue sustancialmente de la demanda de las doctrinas voluntaristas. b) Como las doctrinas voluntaristas, la teoría de Musgrave, supone que las necesidades públicas coinciden con necesidades ind ividualmente sentidas y, por tanto, susceptibles de preferencias ind ividuales. c) Las necesidades públicas que se satisfacen por serviciosindivisibles no coinciden con necesidadesindividuales y, en ciertos casos, tampoco con necesidades colectivas de la sociedad presente. Losindividuos puedenexperimentar esas necesidades como una apreciaciónintelectual de los fines del Estado y su concordancia con ellos. En consecuencia, los que contribuyen a formar la volundad estatal—Poder Ejecutivo y Parlamento, o sólo Ejecutivo, o Soberano o Tirano— determinarán la necesidad pública de un determinado servicio (suaumento o disminución) como consecuencia de la elección de los fines políticos del Estado y como una decisión sobre la utilidad del servicio—odel gasto pertinente— y sobre el sacrificio del recurso correspondiente, con referencia a los fines del Estado y no con referencia a fines ointeresesindividuales así Colm 9, Dalton10, Masci11y quien escribe12. Esta doctrina no equivale a aceptar una decisión dictatorial, sino a desplazar las apreciacionesindividuales o sectoriales sustituyéndolas por las apreciaciones políticas. Por ellas se entienden las decisiones en términos de utilidades y sacrificios referidos a los fines de la organización estatal y no, simplemente, como decisionesintuitivas oauncaprichosas. Conclusión sobre el problema de los servicios ind ivisibles y las preferencias ind ividuales La característica de una gran parte de los servicios que el Estado presta, de no ser susceptible de una demanda ind ividual y, por lo tanto, de prestarse en igual forma y sin exc lusión para todos los ind ividuos, deriva del hecho que no hay una decisión ind ividual que determine la prestación del servicio, sino una decisión por parte de los sujetos que gobiernan la organización estatal, en la que la voluntad ind ividual puede inf luir en grados diversos, según la forma de Estado. Nunca, sin embargo, los servicios se prestan por las preferencias manifestadas por los ind ividuos, sino por la decisión de los organismos competentes del propio Estado, sin perjuicio de la inf luencia que sobre ellos pueden ejercitar la opinión pública y la palabra escrita o no de personalidades políticas o científicas. La escala de preferencias de los ind ividuos no entra en el cálculo económico de la actividad financiera de prestación de los servicios ind ivisibles, ni en los divisibles que el Estado preste gratuitamente o por la parte que no cubra con precios o tasas. Las preferencias ind ividuales respecto de los servicios ind ivisibles —d e tener posibilidad de manifestarse— no podrían, lógicamente, sumarse o compararse con las de otros bienes o servicios en el mercado ya que la demanda de estos últimos es función del precio, mientras que aquélla ind icaría una simple preferencia en relación con otros bienes y servicios, pero ind ependientemente de los precios, ya que en el proceso recursos-gastos no hay formación de precios. Esto se aplica también para admitir o no el análisis costo-beneficio en la producción de los bienes y servicios públicos. Este análisis es, tal vez, aplicable cuando se trate de bienes y servicios divisibles que tienen precios de mercado, aun que en un régimen de competencia imperfecta; pero es ina ceptable respecto de los servicios ind ivisibles13 . La consolidación de las necesidades públicas Algunos aut ores, especialmente italianos14 , a cuya opinión adh erimos, han sostenido que los ind ividuos pueden sentir la necesidad del servicio público ind ivisible cuando dicho servicio no se presta. Así, por ejemplo, las poblaciones fronterizas pueden exp erimentar la necesidad de la defensa nacional cuando los enemigos ext ernos inv adan sus tierras o amenacen sus hogares o sus bienes. Los habitantes de una ciudad exp erimentan la necesidad de la seguridad pública, cuando la policía u otras fuerzas de seguridad no pueden asegurar la tranquilidad y el respeto de las personas y de sus bienes frente a delincuentes de todo tipo. Pero aclaramos que, también, en estos casos hay coincidencia de necesidades ind ividuales con las públicas y no identificación de las dos. 8. LOS GASTOS PÚBLICOS Su papel en la actividad financiera La etapa lógica siguiente en la estructura de la actividad financiera, es la de adquirir los bienes int ermedios y los factores productivos para la combinación que da origen a los bienes y servicios públicos. En el esquema de la actividad financiera tendiente a la producción de bienes y servicios públicos para la satisfacción de necesidades públicas que, a su vez, surgen de los fines de la organización estatal, este papel corresponde al gasto público. En este planteamiento, el gasto público consiste en la erogación que el Estado efectúa para adquirir bienes int ermedios y factores de la producción, a fin de combinarlos adecuadamente para la producción de bienes y servicios públicos o para adquirir directamente bienes en el mercado destinados a asumir la función de bienes, públicos, sin necesidad de transformación por el Estado. Es oportuno acotar que, en este último caso, también puede verse en la actividad del Estado la producción de un servicio; el de la distribución de los bienes entre los destinatarios; como ocurre con la distribución de material de estudio o didáctico a los estudiantes; de vacunas o medicamentos a la población; de alimentos a niños en las escuelas; de panem et circenses al pueblo y en muchos otros casos. Este papel es propio de la actividad financiera concebida como el sistema económico del sector público y, en la estructura de ésta, es uno de los componentes del proceso recursos-gastos que la caracterizan. Sin embargo, el gasto público puede perseguir otras finalidades y surtir otros efectos que los inh erentes a la producción de los bienes y servicios públicos. A ello nos referiremos más adelante. Interferencias del sistema económico del sector público con la economía del mercado El sistema económico del sector público se int erfiere con el sistema de la economía de mercado y es, precisamente, el gasto el que directamente penetra en la economía de mercado, de la cual también constituye un elemento componente. En efecto, la erogación estatal destinada a la adquisición de bienes int ermedios y factores de la producción para la realización de servicios públicos o la creación de bienes públicos, constituye una parte de la demanda global de bienes y servicios en el mercado. No se quiere decir con ello, que el componente "recurso" no penetre en la economía del mercado o no inf luya en él. Pero no lo hace como el gasto, que es un componente de la misma economía del mercado. El recurso, como veremos, actúa alterando desde afuera la demanda o la oferta de bienes y servicios en el mercado, mediante su acción sobre las cantidades ofrecidas o demandadas y los precios de oferta o demanda. El efecto del recurso sobre la economía del mercado no es fácilmente discernible, pero su conocimiento es de fundamental importancia porque, actuando sobre la economía del mercado a la par del gasto público, aun que no lo haga en el mismo ins tante, sino antes o después, puede int erferir, acentuar o neutralizar total o parcialmente el efecto del gasto. Actividad financiera en la economía de mercado Además, hay actividades financieras —t al vez de menor envergadura y significación— que se realizan en su totalidad en la economía del mercado, por cuanto no sólo el gasto sino también el ing reso se obtienen de operaciones que el Estado realiza en el mercado como un operador más. Es el campo de las finanzas patrimoniales o de los ing resos llamados originarios del Estado, que éste obtiene mediante los frutos de su patrimonio o los beneficios de las empresas públicas o de los monopolios fiscales. Se trata, pues, de gastos y recursos del Estado, pero con idéntica estructura que la actividad económica de los particulares en el mercado regido por el mecanismo de los precios. La sujeción de esta parte de la actividad financiera al régimen de los precios no impide lainfluencia de decisiones políticas y de características jurídicas, en virtud de las cuales, por ejemplo, y—en ciertos casos— los servicios se presten semigratuitamente a los usuarios o bien, en otros casos, se provea de protección legal suficiente a ciertas empresas estatales para establecer y asegurar el pleno funcionamiento de ellas en un régimen de monopolio, resguardado de cualquier amenaza de competidores potenciales. Pero volvamos al papel del gasto público. Otras formas de empleo del gasto público Con prescindencia delroldeinstrumento para la adquisición de bienesintermedios y factores para la producción de servicios públicos, el gasto del sector públicointerviene como unintegrante de la demanda global y, por tanto, actúa como un determinante del nivel de empleo y del nivel de producción como también de la balanza de pagos. El Estado puede usarlo deliberadamente para este propósito,independientemente de su función deinstrumento para la "asignación" de los recursos materiales y humanos en las diferentes ramas de la producción y determina el desplazamiento de recursos del consumo a lainversión o viceversa. El gasto público tiene, finalmente, efectos redistributivos que pueden ser buscados deliberadamente por el Estado, alterando la composición delingreso nacional y el bienestar de la colectividad. Sin embargo, también en estos roles deinstrumento para la estabilidad y/o el desarrollo, la asignación óptima de los recursos productivos, etcétera, los efectos del gasto no pueden aislarse de los efectos de losingresos, con los que se financie. Dicho de otro manera, los efectos del gasto dependen, entre otros factores, de los recursos que se emplean para financiarlos. 9. LOS RECURSOS PÚBLICOS Tipos de recursos Otro paso pero no posterior—lógica o cronológicamente— en el proceso de la actividad financiera, está constituido por los recursos, o sea por la obtención del poder de compra necesario para que el Estado pueda efectuar sus gastos. Hay aquí una gama muy amplia de recursos: a) Precios de la venta de bienes y servicios en el mercado,incluyendo beneficios de las empresas del Estado y demás actividades que dan origen a beneficios de empresario cualquiera fuera el organismo administrativo que opera en el mercado; b) T ributos en sus diferentes formas y, especialmente, impuestos; c) Deuda pública en sus diferentes formas; d) Emisión de moneda de papel en sus diferentes formas y otras operaciones monetarias que producen ing resos; e) Otros recursos (por ejemplo: penas pecuniarias; producido de la venta forzosa de bienes decomisados o confiscados, etc.). También los recursos, amén de componentes del recurso-gasto, característico del sistema económico peculiar del sector público, tienen efectos sobre la economía del mercado, que el Estado puede proponerse como objetivo exc lusivo de su establecimiento o juntamente con el ins trumental de financiar los gastos públicos. Diferentes empleos de los recursos Así, por ejemplo, los impuestos pueden tender a la prohibición de determinados consumos, al hacer suficientemente elevado el precio de los productos gravados, teniendo en cuenta la elasticidad de su demanda; o bien a desalentar y, por lo tanto, disminuir la demanda de ciertos bienes. Pueden también promover la actividad productora de bienes sucedáneos de los sometidos a la imposición. Pueden inc entivar o desincentivar el consumo o el ahorro, ciertas inv ersiones o ciertas otras. La utilización del recurso como ins trumento de política económica puede ser concurrente con la política del gasto o puede neutralizarla total o parcialmente, o viceversa. Hay aquí una ins trumentación del mismo como componente de la producción de bienes públicos y que se proyecta int encionalmente sobre la economía del mercado para fines de estabilización de precios, de los cambios int ernacionales y de la balanza de pagos, de la redistribución del ing reso y del desarrollo económico y social. Interdependencia de las decisiones referentes a gastos y recursos Hemos dicho que la elección de los recursos, o sea de los procedimientos para la obtención del poder de compra para efectuar los gastos, no constituye un paso posterior, lógica ni cronológicamente, a la determinación de los gastos. Consideramos profundamente equivocada teóricamente y perniciosa para la conducta práctica de los gobernantes, la creencia de que el proceso financiero tiene una sucesión lógica y cronológica, con la determinación de los gastos en primer término y luego con la elección de los recursos para su financiación. Ésta es una falacia perniciosa. Es una falacia, porque la determinación de los gastos no puede tener carácter de ine ludible, cualesquiera que fueran los recursos disponibles. Los recursos son un sacrificio de utilidad para el Estado y por tanto representan un costo. Por muy útiles que el Estado considere los gastos como medio de lograr —m ediante la producción de bienes y servicios públicos— los fines estatales, la determinación de aquéllos no puede racionalmente prescindir de la consideración de los costos inc luyendo los opportunity costs, representados por los recursos. Es perniciosa para la conducta de los gobernantes, porque los ind uce a decidir gastos sin ninguna limitación racional, despreciando la desutilidad de los recursos utilizables. Es ésta la posición errónea de las teorías políticas de las finanzas de Griziotti15 y de Jèze16 . 10. EL CÁLCULO ECONÓMICO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Aplicación y alcance Al desechar la doctrina de la prioridad de los gastos respecto de los recursos, no aceptamos ni pretendemos que la determinación cualitativa de los recursos sea o deba ser prioritaria respecto de la determinación de los gastos. Ambas determinaciones son int erdependientes y realizables, a los fines de un criterio de optimización, con el procedimiento marginalista sugerido por Wicksell: esto es, cotejo del inc remento de los gastos con los inc rementos de recursos en función de las respectivas utilidades y desutilidades. Pero a diferencia de lo que piensa Wicksell y con él Musgrave y otros, estas utilidades o desutilidades se refieren a la satisfacción de los fines públicos asumidos por el Estado y no a los fines de los particulares. Decía Ferrara que, en una visión positiva, el impuesto es un consumo impedido y otro consumo producido en su reemplazo. Esta formulación supera, dialécticamente, la dicotomía del mismo aut or: concepto filosófico versus concepto histórico del impuesto; aquél considera el impuesto como el valor del servicio que presta el Estado, éste lo considera como una calamidad, un despojo, en una palabra, una destrucción de riqueza. La formulación positiva de este aut or viene a relativizar el contraste entre el bien y el mal. El impuesto será un bien, si el consumo impedido representa una utilidad menor que el consumo producido en su reemplazo; será un mal en el caso contrario. Ampliando la formulación de Ferrara podemos decir que la actividad financiera implica: a) Un consumo impedido y otro efectuado en su reemplazo; b) Un consumo impedido y una inv ersión efectuada; c) Una inv ersión impedida y un consumo efectuado; d) Una inv ersión impedida y otra efectuada. En cada uno de estos cambios, la decisión racional o sea la que satisface el principio económico es aquella en la que el consumo o la inversión impedidos tienen una utilidad menor que el consumo o la inversión efectuados por el Estado. Esto no es todo; este cotejo de utilidad creada y sacrificio ocasionado no se refiere a utilidades o sacrificios ind ividuales, ni tampoco de la mayoría del pueblo de un determinado país en un momento dado, sino a utilidades y sacrificios para el Estado, según los valores adoptados por éste en virtud de la decisión de sus órganos, en relación con los fines políticos que lo conforman. Estos fines pueden o no coincidir con los de los ind ividuos o la mayoría del pueblo, pero sí corresponden a los que las fuerzas políticas dominantes han determinado. Compete a la ciencia política y no a la ciencia financiera elaborar los modos según los cuales, en una democracia, se establecen los fines del Estado y las formas de garantizar decisiones del gobierno acordes con dichos fines. Pero la actividad financiera tendrá como premisas los fines de la organización estatal y ésta decidirá económicamente sus acciones cotejando utilidades y sacrificios según las pautas derivadas de aquellas premisas. El análisis costo-beneficio Para efectuar este cotejo, si se trata de bienes y servicios divisibles, podrá, venciendo muchas dificultades, aplicarse el análisis costo-beneficio17 pero si se trata de servicios ind ivisibles, no será posible el cotejo en términos de valores o precios (números cardinales) y sí sólo en términos de preferencia y postergación (números ordinales). Debe considerarse como parte del cálculo económico de la actividad financiera el valor de las economías o deseconomías ext ernas. La actividad financiera, buscando satisfacer ciertas necesidades públicas no sólo logra producir utilidades y sacrificios en función de los fines que persigue y de los que desatiende, sino que crea utilidades no compensadas, o sacrificios no ind emnizados en las economías ind ividuales. Precisamente, la circunstancia que dichas externalidades no son objeto de transacciones de mercado, impide valorarlas sobre la base de los precios, tanto para calcular los beneficios como para los costos. Pero la presencia, en un determinado bien servicio público, de economías ext ernas o la aus encia de deseconomías externas, especialmente en el cotejo con otros bienes o servicios públicos, puede pesar en la decisión de preferencia y postergación. El costo-beneficio y las generaciones futuras Otro problema que se vincula con el cotejo de utilidades y sacrificios como base de las decisiones de la actividad financiera, es el grado de relevancia de la tutela de las generaciones futuras por parte del Estado contra los int ereses de la generación presente o viceversa18 . Aplicabilidad universal del esquema de la actividad financiera El esquema desarrollado hasta aquí es igualmente aplicable a cualquier forma de Estado. Si se trata de un Estado aut ocrático —m odelo Luis XIV— (concepto que responde a la famosa afirmación de Luis XIV: L'État c'est moi o a la menos famosa de su sucesor Luis XV c'est mon bon plaisir ), la actividad financiera buscará su optimum en el cotejo entre utilidad y costo para el aut ócrata, según los fines que éste se proponga e imponga a la organización estatal. Y nada impide aun , en esta hipótesis ext rema, que un buen rey tenga entre sus deseos o ambiciones la de favorecer al pueblo y satisfacer principalmente las necesidades de éste. Asimismo nada impide que, siendo más débil el aut ócrata aunque —p or simple hipótesis— contemple mucho más los int ereses de los gobernados que los propios, sea derrocado y ajusticiado por el pueblo, como les tocó en suerte a Carlos I, Luis XVI y Nicolás II. Si se trata de un gobierno oligárquico—modelo república de Venecia— la actividad financiera tenderá a maximizar la utilidad y minimizar los costos, con referencia a los fines de la clase dominante—mercaderes y armadores— pudiendo, sin embargo, al hacerlo así, satisfacer—eventualmente— también fines eintereses de los gobernados,aunque éstos no pertenezcan a dicha clase. Si se trata de un gobierno donde prevalezca la clase burguesa o una fracción de ella, por ejemplo la alta burguesíaindustrial o financiera, las finanzas públicas buscarán su optimización a través del cotejo de utilidades y costos para dicha clase o fracción. También en este caso, pueden satisfacerse fines y necesidades de la colectividad, por la accidental coincidencia entre éstos y los de la clase dominante. Lo mismo puede decirse en el caso de un gobierno en el que prevalezca la clase proletaria. A pesar de la poca realidad de la hipótesis, por lo menos entre los países de Occidente, también en el caso de Estados en los que predomine un grupo étnico sobre otros—casos de Burundi, de Nigeria o de Bangladesh, cuando ésta pertenecía al Pakistán, de la Unión Sudafricana o de Rhodesia del Sud— la optimización se referirá a los fines y necesidades del grupo étnico dominanteaunque—accidentalmente— satisfaga también fines y necesidades de la población étnicamente diferente y políticamente sometida. Análogas reflexiones puedan hacerse aún en la actualidad en el caso de poblaciones divididas no por clases económicas y sociales, ni por orígenes étnicos, sino por factores religiosos (por ejemplo, en Irlanda del Norte y Líbano). En la hipótesis—verificable sólo milagrosamente— de una perfecta identificación entre gobernantes y gobernados en el Estado cooperativo de De Viti de Marco o en el modelo de Abraham Lincoln del "gobierno del pueblo, para el pueblo y por el pueblo", el cálculo económico se verificará sobre la base de la utilidad y el costo para el Estado, pero dicho cálculo coincidirá con el de la utilidad y el costo para la colectividad, concebida como la suma de losindividuos. Pero,aunen este caso, la optimización de la actividad financiera se logra fuera del mercado y a través de un mecanismoextraño a la economía de mercado. La actividad financiera es una actividad política y es al mismo tiempo económica La actividad financiera no se identifica con la economía de mercado por la razón de que, por su estructura, es la economía de un solo sujeto: el Estado. Las decisiones del Estado,aunque se deban a una voluntadexpresada democráticamente, no se manifiestan en el mercado y sobre la base de los precios de las unidades de bienes públicos producidos o que pueda producir, tanto cuando se trata de servicios públicosindivisib les —n o susceptibles de demanda individual— como cuando se trata de servicios divisibles que el Estado no quiera costear, total o parcialmente, con las contraprestaciones pecunarias de los usuarios. El Parlamento o el gabinete ministerial o ambos,aunque en ellos seexpresen voluntades mayoritarias acerca de los gastos que se quieren efectuar y de los recursos a los que se quiere acudir, postergando otros gastos u otros recursos, no es un mercado en el que se asignen valoresexpresados en números cardinales a las unidades de los bienes a producir y a los que no se van a producir a causa de las elecciones de gastos y de recursos. No hay precios como base del cálculo económico de la actividad financiera. Los juicios de valor formulados por la voluntad estatal determinada democráticamente o dictatorialmente, debiendo prescindir de los precios, sólo pueden compararse, a los fines del cálculo económico, por la vía de los números ordinales y conducen, pues, a meras preferencias o prioridades y postergaciones en cantidades y tiempos. Esto no impide reconocer el carácter "racional" de la actividad financiera, pero siempre que se admita su diferencia de lo "racional" de la economía de mercado, no por el carácter coercitivo de aquélla en contraposición con el carácter voluntario (pero no siempre) de ésta, sino por la unicidad del sujeto que actúa en la economía del sector público y que da a ésta la estructura de una economía robinsoniana (a la Robinson Crusoe). La teoría normativa de Richard A. Musgrave La teoría normativa de Musgrave rechaza por su carácter voluntarista las soluciones de Wicksell, Pantaleoni, Mazzola, De Viti de Marco y Lindahl, negando la asimilación a la formación de precios en el mercado del proceso parlamentario de aprobación del Presupuesto, por laexteriorización de las preferencias de los ciudadanos por los bienes públicos manifestadas democráticamente con el procedimiento de la votación. Las bases de estas preferencias consistirían en la divisibilidad de los servicios públicos,aunde losindivisibles, susceptibles todos de una manifestación de preferenciaindividual: sería como decir que los ciudadanos podríanexpresar sus preferencias por unidades microscópicas de portaaviones o de armamento nuclear, sintiendo como propias esas necesidades al igual que otras, por ejemplo, respecto de unidades de cátedras universitarias de sociología o de patología. Creemos que sólo puede haber comprensión y adhesiónintelectual a los juicios de valor formulados en sede política parlamentaria o gubernamental pero no unaexpresión de preferencia de losindividuos como si fueran ellos los consumidores finales de los servicios públicos. Más aún; es posible admitir que en el caso de unidades de servicios divisibles decididos por el Estado con carácter de gratuidad y de priorida d sobre otras unidades de servicios ind ivisibles, fueran favorables a tales decisiones representantes sin int erés en dichos servicios y que fueran contrarios a ellos los ciudadanos int eresados como usuarios directos en la prestación gratuita (esto es, financiada con impuestos). 11. INTERRELACIONES ENTRE LAS FINANZAS PÚBLICAS Y LA ECONOMÍA DE MERCADO La coexistencia de los dos sistemas económicos, el del mercado regido por los precios y de estructura multisubjetiva y el de las finanzas públicas regido por el proceso ing reso-gasto y de estructura unisubjetiva, implica múltiples int errelaciones: a) La exi stencia de economía y deseconomías ext ernas provocadas por la actividad financiera; b) La exi stencia del mercado como ámbito de aprovisionamiento de factores de producción y bienes int ermedios para la economía del sector público; c) La modificación de la demanda y de la oferta de bienes y de los precios del mercado como consecuencia de los gastos y de los recursos públicos, incluyendo variaciones del tipo de salario, de la tasa de int erés, de los consumos y de los ahorros, como también de los inc entivos al trabajo o al ocio o a la inversión y a la producción del sector privado. Esta doctrina de la coexistencia de la economía de mercado, fundada en el cambio y en los precios, como consecuencia de su naturaleza plurisubjetiva y de la actividad financiera del Estado fundada en prioridades y postergaciones, sin la formación de precios, como consecuencia de la estructura unisubjetiva de esta economía del sector público, es comparable con la doctrina de Cosciani19 que contrapone la economía de mercado fundada en la estructura contractual a la actividad financiera fundada en la estructura coercitiva. Hay diferencias, tal vez no fundamentales, entre esta posición y la que hemos expuesto anteriormente. La naturaleza de la actividad financiera según Cosciani También Cosciani cree en laexistencia o la posibilidad de laexistencia de un cálculo económico por parte del sujeto—clase dirigente— en función de las utilidades y los costos para el Estado; sin embargo, agrega a este cálculo otro paralelo que puede efectuar la colectividad, concebida ésta como una pluralidad deindividuos que actúanindependientemente de los demás. Entre las escalas de las utilidades y los costos para el Estado y para la colectividad no hay ninguna coincidencia, por no ser homogéneos los fines que buscan satisfacer los dos sujetos. Sin embargo, piensa Cosciani que la actividad financiera oscilará entre el óptimo para el Estado— clase dirigente— y el óptimo para la colectividad—pluralidad deindividuos—, acercándose al uno o al otro, según la mayor o menor fuerza que tenga el Estado respecto de la colectividad y según la conformación jurídica del Estado, que pueda permitir una mayor o menor divergencia entre el óptimo para la clase dirigente y el óptimo para la colectividad. El esquema voluntarístico sería, pues, un caso particular de equilibrio de la actividad financiera que se verificaría cuando estuviera reducida a cero la divergencia entre el cálculo económico de la clase dirigente y el de la colectividad. Resulta evidente que esta teoría desemboca en una conclusión sustancialmente análoga a la de De Viti de Marco, lo que admite el propio Cosciani al aceptar que su teoría comprende, aun que sea en un solo caso especial, el esquema voluntarista. Pero también De Viti reconocía que el esquema de la coincidencia entre óptimo para el Estado y óptimo para la colectividad constituye un caso límite, el de la perfecta identificación entre gobernantes y gobernados20 . Para llegar a este resultado no es menester rechazar el esquema voluntarista y poner en evidencia el carácter coercitivo de la economía del sector público. Con razón, sin embargo, Cosciani sitúa la teoría de Musgrave entre las teorías voluntaristas 21 , ya que la votación de las preferencias sustituye la demanda de bienes y servicios. Por otra parte, ni Pantaleoni, ni Wicksell, ni De Viti de Marco, ni Lindahl, han pretendido que los representantes del pueblo o los gobernantes, al determinar los servicios, configuren una demanda en el sentido propio económico del término. El esquema de la actividad financiera como proceso económico de un solo sujeto que efectúa su cálculo económico cotejando utilidades y costos a la luz de sus propios fines, tal como lo hemos exp uesto no necesita la creación de dos óptimos, uno para el Estado como clase dirigente y otro para la colectividad como pluralidad de ind ividuos. El único óptimo es el que satisface mejor las necesidades públicas, siendo éstas las consecuencias de los fines que informan el ser y el actuar de la organización estatal. Conclusión sobre la coexistencia de la economía del Estado y la del mercado La economía en su conjunto no es, pues, sólo el sistema de la economía del mercado, fundado en los cambios y regido por el mecanismo de los precios, tanto en lo referente a la satisfacción final de las necesidades humanas, como en el aspecto de la asignación de los factores a las distintas actividades productivas. El papel del Estado en toda la vasta esfera de sus actividades no es simplemente un factor exó geno de int erferencia o perturbación de la economía del mercado, cuyo conocimiento sería objeto de una nueva aproximación en la ciencia económica, permitiendo el paso de la ciencia pura a la ciencia aplicada. La actividad financiera —l as finanzas públicas— no es un conjunto —e ntre muchos otros— de actos o acciones estatales que corrigen o modifican los fenómenos de la economía del mercado en relación con objetivos conscientemente adoptados por el gobierno. En una palabra, la actividad financiera del Estado — e ntiéndase este término como comprensivo de todos los organismos centralizados o descentralizados que componen los diferentes niveles del poder público— no es sólo un ins trumento o, mejor dicho, una suma de ins trumentos de política económica (en contra a la doctrina de las finanzas funcionales). Las finanzas públicas representan, más bien, un sistema económico distinto de la economía de mercado. La economía general se compone, pues, de dos sistemas económicos coexistentes e int erdependientes: la economía del mercado, ya mencionada y caracterizada, y las finanzas públicas, como un sistema con una estructura diferente de aquélla. Funcionamiento de las dos economías La economía del mercado no es de exc lusiva pertenencia del sector privado; el Estado puede operar en ella y valerse de su mecanismo y la actividad que desarrolla en ese ámbito sigue siendo economía de mercado, a pesar que, consciente y voluntariamente el Estado puede no aprovechar, total o parcialmente, las ventajas o los beneficios que el mercado brinda a los operadores que actúan en él. Pero exi ste como fenómeno principal y característico de las finanzas públicas, un proceso de creación de bienes y servicios para la satisfacción de necesidades, fuera del mecanismo de la economía del mercado, o sea fuera de los fenómenos que se caracterizan por la formación de precios: es el proceso recursos-gastos del sector público. Además, la economía de mercado puede sufrir las consecuencias de int ervenciones o acciones del Estado, pero de otra índole que las que son propias de la actividad financiera, aun que puede haber entre aquéllas y éstas una estrecha coordinación. Es éste el caso de las medidas monetarias, de control y limitación de precios o de cambios int ernacionales, de racionamiento, etcétera. La exi stencia de la actividad financiera del Estado es una determinante de la distribución de la riqueza y de los ing resos, así como lo es del nivel de la demanda global y del nivel de precios y de empleo, sean o no — é stos— objetivos int encionalmente adoptados por el sector público. La participación del Estado en las transacciones del mercado no es sólo un fenómeno de exc epción, que tiene lugar cuando el Estado se coloca en un papel privado o quasi privado; sino que es el fenómeno general de toda la actividad del gasto público (aisladamente considerada) que, como lo vimos, no se diferencia del gasto del sector privado, salvo por su envergadura y su motivación, además de algunas características jurídicas que no son muy significativas a los efectos económicos22 . El proceso recurso-gasto como característico de la economía financiera Sólo concibiendo el proceso recurso-gasto como unitario, puede entendérselo como un fenómeno de estructura diferente y hasta contrapuesta a la economía del mercado. De otra manera, si se considerara cada uno de sus componentes por separado, sólo el fenómeno de los ing resos sería —e n parte— distinto de los fenómenos de dicha economía. Se plantea, así, desde el comienzo mismo del conocimiento de la naturaleza de la actividad financiera y sus relaciones con respecto a la economía del mercado, un grave dilema que inf luirá también en la metodología del análisis de las consecuencias de la actividad del sector público sobre la economía: estudiar por separado el efecto de los recursos del sector público y de los gastos del mismo, considerando cada uno de los elementos constitutivos del proceso recurso-gasto como aislado del otro, o bien considerar el proceso recurso-gasto como un fenómeno unitario e ind ivisible y estudiar los efectos de las decisiones presupuestarias sobre la economía del mercado en su conjunto. Método de estudio del proceso recurso-gasto Nos parece que, en una primera aproximación, es más atinado el primer método, o sea, el analítico y por partes separadas, porque, aun que las decisiones presupuestarias del gobierno no sean tomadas separadamente, con respecto a los ing resos y a los gastos y la int eligencia de la naturaleza del proceso no pueda obtenerse sino de la comprensión de la int erdependencia de ambos elementos, su inf luencia sobre el mercado puede conocerse sólo a través del análisis de los efectos del recurso y del gasto por separado, ya que los dos elementos no actúan simultáneamente ni por una misma acción y muchas veces están separados en el tiempo, teniéndose en cuenta, además, el modo o forma que toman cada uno de ellos: detracción, muy a menudo coercitiva, del recurso por vía de los tributos, por un lado —f enómeno que escapa al mecanismo del mercado— y, por otro lado, el gasto del Estado con caracteres jurídicos y políticos distintos del gasto de los particulares pero, económicamente idéntico a los gastos del sector privado y copartícipe con éste de la demanda de bienes y servicios que se manifiesta en el mercado. Esta diferencia int rínseca entre el fenómeno del recurso, especialmente en el caso de los tributos y el del gasto, puede haber inf luido en la doctrina que limita el campo de las finanzas públicas al estudio de los recursos estatales, relegando el gasto al papel de simple dato ext rafinanciero. Bien se comprende que esta razón no tiene la misma gravitación que la posición doctrinaria, que ya criticamos, según la cual la decisión del Estado con respecto a los gastos es anterior e ind ependiente de los recursos con que debe sufragarse y que, una vez determinado el monto total de los gastos —s egún las decisiones políticas del gobierno— surge el problema financiero de cómo repartir entre categorías económicas, clases sociales y generaciones la carga correspondiente. Pero esta posición doctrinaria halla apoyo también en la forma distinta de operar del gasto — d entro del mercado— y de los recursos —e n gran medida fuera de él—. 12. FINANZAS PÚBLICAS EN LAS ECONOMÍAS SOCIALISTAS Se ha afirmado, con razón, que en la más pura estructura económica liberal y capitalista, las finanzas públicas representan el sector socializado de la economía (Pareto). Esta afirmación es exa cta, pero no debe conducir a la consecuencia ext rema que en una economía socialista, en la que todos los procesos productivos sean efectuados por el Estado o sus departamentos o empresas, ya que los medios de producción son de propiedad del Estado, no exi sta más la actividad financiera y se confundan la economía general con las finanzas públicas. En efecto, aun en un estado socialista los procesos productivos de una gran parte de los bienes y servicios necesarios para la vida de la comunidad se ejercen a través del mercado y del mecanismo de los precios, tanto a los efectos de regular la demanda y la oferta de bienes finales, como para determinar la asignación de los recursos a las distintas ramas de la producción (Barone, Lerner, O. Lange y J. Schumpeter contra L. von Mises). En efecto, como ocurre de hecho en los países de economía socialista y teóricamente es dable aceptar, el Estado no puede someter todos los procesos productivos al mecanismo de los precios y esto ocurre especialmente con respecto a los servicios ind ivisibles, que no son susceptibles de una demanda individual en un mercado competitivo, o pudiendo hacerlo —e n caso de servicios divisibles— no lo quiera, prefiriendo sustraerlos del mercado para someterlos al mecanismo recursos-gastos, a pesar de que puede exi stir una demanda ind ividual y, además, puede no recurrir siquiera parcialmente a la financiación por medio de tasas retributivas o contribuciones de los usuarios o beneficiarios, sino a la financiación por impuestos u otros recursos obtenidos de sujetos distintos de los usuarios o beneficiarios de los bienes públicos 23 . Esto ind ica que las finanzas públicas tienen su esfera de acción tanto en la economía liberal, fundada sobre los principios de la libre ini ciativa ind ividual y de la propiedad privada de los medios de producción, como en los sistemas mixtos en los que coexisten empresas privadas y empresas estatales, con mayor o menor ext ensión o importancia de los dos sectores y con dirección o planificación económica por el Estado, como, finalmente, en los países socialistas en los que toda la producción —s alvo ramas marginales— está en manos de empresas del Estado, con mayor o menor centralización y con planificación colectiva. En conclusión, el proceso recurso-gasto es primordialmente un proceso destinado a la producción de bienes y servicios públicos —t anto para los servicios ind ivisibles, como para los servicios divisibles— que el Estado presta por entender que el int erés público (esto es, los fines estatales), así lo exige. Este proceso puede analizarse en su estructura positiva, o sea, en orden al conocimiento del fenómeno político-social que lo determina; o bien, en el aspecto normativo, en vista a la optimización de la asignación de los recursos. El mismo proceso está inf luido por principios políticos y jurídicos en orden a la justicia o la equidad de la distribución de las cargas. 13. ACTIVIDAD FINANCIERA Y REDISTRIBUCIÓN DEINGRESOS, ESTABILIZACIÓN Y DESARROLLO El proceso recurso-gasto, quiéralo o no el Estado, inf luye sobre la distribución de la rentas ind ividuales, tanto cuando los gastos son de mera transferencia, como si son gastos para la producción de servicios públicos (Wagner y otros). El Estado puede deliberadamente utilizar su actividad financiera para el logro de cierta redistribución de ing resos. La actividad financiera puede —t ambién— proponerse el objetivo de contribuir, con el ins trumento del gasto, del recurso o de ambos, a la estabilización de la economía, esto es, del nivel de precios y del empleo — p lena ocupación— como también de la balanza de pagos. En los países subdesarrollados y en vía de desarrollo podrá la actividad financiera ser utilizada como ins trumento de la política de desarrollo, o sea, de un crecimiento económico mayor de aquel que se obtendría sin la int ervención del Estado. Esta política no es ext raña tampoco a los países desarrollados con respecto a algunas de sus zonas de menor desarrollo, ni lo es aun en los países de uniforme desarrollo, para lograr un ritmo de crecimiento más acelerado. Estos propósitos pueden ser contradictorios con los de la optimización de la asignación de recursos o con los principios de justicia o equidad que prevalecen en la sociedad, como también entre sí. O bien pueden ser compatibles con algunos de ellos. Pero es ind udable que no se puede pretender que un determinado proceso "recurso-gasto", dispuesto con el propósito de producir un servicio público considerado por el Estado como necesario para la satisfacción de una necesidad pública, satisfaga siempre también las exi gencias de la justicia o equidad, el propósito de lograr cierta redistribución de los ing resos, la estabilización de los precios, del nivel de empleo y de la balanza de pagos y el objetivo de una determinada tasa de equilibrado crecimiento económico y social. La posible y probable contradictoriedad entre los diferentes propósitos de la actividad financiera hace surgir algunas consecuencias: a) La primera es que un mismo proceso recurso-gasto puede no ser adecuado para el logro simultáneo de todos los objetivos de la actividad financiera; debemos, pues, resignarnos a que un determinado proceso recurso-gasto pueda ser elegido como el más idóneo para un propósito o unos propósitos que se consideran prioritarios, en desmedro de los demás o de alguno de los demás propósitos de dicha actividad. b) La segunda consecuencia es que, si la actividad financiera quiere lograr al mismo tiempo todos los propósitos, deberá hacerlo con diferentes medidas, cada una de las cuales sea idónea para el logro de cada propósito. Aun así, ello no exc luye que la superposición de dichas medidas produzca la neutralización total o parcial de un determinado propósito o de unos propósitos de esa actividad. c) También puede ocurrir que la actividad financiera se halle en posición contradictoria con medidas de política económica diferentes de esa actividad, como ser: política monetaria y bancaria; política de precios en el mercado int erno y de cambios en el mercado ext erno. 14. UNA CUESTIÓN METODOLÓGICA FUNDAMENTAL Para tomar posición, antes de ini ciar el estudio de las Finanzas Públicas y como cuestión metodológica fundamental, débase exa minar si la ciencia que estudia la actividad financiera ha de ser positiva y deba, pues, encararse teniendo en cuenta el desenvolvimiento histórico de dicha actividad y sus premisas sociológicas y políticas como también su marco jurídico, o bien debe ser normativa, esto es, resolver según los principios de la idoneidad de las operaciones y de los ins trumentos elegidos respecto de determinados propósitos u objetivos; creemos que ambos constituyen enfoques admisibles para la ciencia de la hacienda o ciencia de las finanzas. Con ambos se puede adoptar un método teórico o abstracto planteando hipótesis o premisas más o menos arbitrarias para estudiar, luego, las relaciones entre los ins trumentos elegidos y las premisas hipotéticas. Con ambos se puede, también, descender de la torre de marfil de la teoría pura, para exa minar los fenómenos reales y los actos financieros concretos, no con el fin de constituir una guía práctica para gobernantes, pertenezcan ellos al Poder Ejecutivo o al Poder Legislativo, sino con el propósito de ubicar dichos fenómenos reales y actos concretos en el cuadro de la ciencia positiva o de la normativa, o sea, para int erpretarlos a la luz de los conocimientos científicos que la teoría suministra. En ningún caso, sin embargo, constituye ciencia la mera preceptística ins pirada en una pretendida exp eriencia histórica o en supuestos conocimientos empíricos de la naturaleza del hombre en general o de la manera de ser de algún grupo nacional o étnico. Una suerte de preceptística de esta naturaleza consiste, por ejemplo, en asumir como verdad de exp eriencia histórica la inc apacidad de los gobernantes; o la impotencia del Estado para el manejo de empresas de carácter ind ustrial o comercial y de dichas premisas derivar la consecuencia de que el Estado no debe desarrollar ciertas actividades y debe dejarlas al sector privado. O bien, en el sentido opuesto, asumir la premisa de la inc apacidad de las empresas privadas para orientar los ahorros hacia sectores productivos de int erés público y, por ese motivo, decidir la absorción de los ahorros privados para la inv ersión pública. CAPÍTULO III DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO 1. EL ASPECTO JURÍDICO DE LAS FINANZAS PÚBLICAS EN GENERAL Y DE LA TRIBUTACIÓN, EN PARTICULAR Las finanzas públicas constituyen una actividad del Estado de carácter complejo, en el sentido que contemplan los fines políticos —q ue, a su vez, reúnen finalidades asumidas como propias por la clase o el grupo dominante y varían según las condiciones de tiempo y lugar— los medios escasos a los que el Estado puede echar manos, sacrificando los empleos alternativos de los particulares o del Estado mismo; las distintas técnicas operativas adecuadas a cada especie de actividad financiera y, finalmente, las normas jurídicas fundamentales que gobiernan la estructura y los actos correspondientes a cada decisión y su implementación. Como consecuencia de este carácter, Griziotti y su escuela han sostenido la necesidad de un estudio int egrado de los distintos aspectos o elementos que componen la actividad financiera —p olíticos, económicos, técnicos y jurídicos, a los que, según dicho aut or, podría agregarse como quinto, el elemento ético— llegando a una síntesis de los diferentes estudios1 . Hemos visto, al evaluar la metodología de Griziotti, que la int egración o la síntesis por las que aboga el aut or mencionado han sido objeto de críticas, a veces muy severas. Las objeciones a dicha corriente de pensamiento se ext ienden en amplias y variadas argumentaciones. La primera consiste en la posición polémica de los aut ores que se oponían a la tendencia que predominó largo tiempo en las universidades de todo el mundo y que consistía en enfocar el estudio científico de las finanzas públicas en forma predominante o casi exc lusiva desde el punto de vista de la economía o de la política económica. Dichos aut ores fueron ind ucidos a enfatizar la necesidad de un estudio jurídico de todos los fenómenos financieros y, por lo tanto, a concebir como ciencia jurídica al Derecho Financiero. No se puede negar que esta corriente científica es coherente, puesto que a las finanzas públicas estudiadas desde el punto de vista económico o político-económico yuxtapone el estudio jurídico de los mismos fenómenos. Sin embargo, hemos sostenido y sostenemos aún, que el Derecho Financiero no es una ciencia, pues carece de unidad y homogeneidad, porque abarca fenómenos de diferente naturaleza, no susceptibles de ser reconducidos a principios únicos, ni poseen una estructura común2 . Otra concepción contrapone el estudio jurídico a los demás enfoques de los fenómenos financieros y también considera difícil de realizar y, quizás, perjudicial, una fusión o una reunión de ambos enfoques, por la diferencia de métodos y de mentalidad científica que separa los estudios jurídicos de los económicos. Las diferentes concepciones han dado origen a diferentes estructuras de los estudios de las finanzas públicas en las cátedras universitarias prevaleciendo en la actualidad el acoplamiento de las finanzas públicas (o ciencia de las finanzas o ciencia de la hacienda) con el derecho tributario. Sobre este problema asumimos la siguiente posición: "Es inn egable el carácter complejo del fenómeno financiero y, especialmente, del tributario. Su conocimiento cabal se logra sólo int egrando el aspecto jurídico con el político, el económico y el técnico. Ello no significa, sin embargo, que sea imprescindible que el estudioso abarque todos los aspectos. La división del trabajo en el ámbito científico puede producir los mejores frutos, si cada uno se dedica al enfoque y a los métodos en los cuales es mayormente versado. Además, es imprescindible que el aspecto jurídico sea tratado con el riguroso método de la Ciencia del Derecho. Es absurdo pensar en un derecho para economistas o en una economía para juristas". "El conocimiento jurídico de las ins tituciones tributarias no puede ignorar las premisas políticas y las valoraciones que han presidido a la elección de un determinado ins trumento fiscal". "En conclusión, el estudio del derecho tributario tiene como requisito el conocimiento de la esencia política, económica y técnica del fenómeno". "Por otra parte, el estudio jurídico no solamente puede ser fin en sí mismo, sino constituir un ins trumento para el conocimiento global del fenómeno"3 . Con estas premisas, encaramos el presente volumen en el cual, a los efectos prácticos de la adecuación a las exi gencias de las asignaturas universitarias que predominan en la actualidad, se acopla el estudio de la Ciencia de las Finanzas con el del Derecho Tributario. No necesitamos abdicar de nuestras convicciones, si ubicamos la exp osición del Derecho Tributario en un mismo libro con las Finanzas Públicas. 2. METODOLOGÍA DE ESTA OBRA Para una mejor comprensión del estudio jurídico y para lograr un verdadero ensamblaje del Derecho Tributario o sus ins tituciones positivas con los temas de las Finanzas Públicas, hemos adoptado el método siguiente: a) Exponer la parte general del Derecho Tributario. En ésta se exa minarán la naturaleza del Derecho Tributario y sus ins tituciones, las normas que rigen las obligaciones tributarias materiales, los procedimientos administrativos, las normas penales tributarias, etcétera, en sus aspectos generales. b) En la Parte II, se complementará el capítulo dedicado a las finanzas de múltiples niveles de gobierno con el régimen tributario argentino en lo referente a la estructura y normas del sistema, resaltando los aspectos jurídicos amén de los políticos y económicos de las diferentes ins tituciones para resolver satisfactoriamente los problemas de la coexistencia del derecho tributario nacional, provincial y municipal. También se analizarán después de una adecuada exp osición de los problemas teóricos generales, el régimen o los regímenes positivos de la regulación de los poderes tributarios de las entidades públicas (Nación, Provincias y Municipalidades) sobre el mismo plano o nivel. c) El estudio de los impuestos en general será int egrado con el de los principios constitucionales consagrados en la Constitución Nacional, estableciendo las correlaciones con los principios doctrinarios formulados en la historia de los últimos dos siglos y con vigencia aún en la actualidad. d) Los impuestos en particular serán analizados a través de la doctrina y de la exp eriencia histórica, int egrándose el análisis con el del derecho tributario positivo de la Argentina, en relación con cada uno de dichos impuestos. También en esta materia será nuestra preocupación fundamental correlacionar los principales problemas teóricos de cada impuesto con el trato que el Derecho argentino haya dispensado a los mismos. En la doctrina, el estudio del Derecho Tributario ha sido enfocado desde dos principales puntos de vista, a saber: a) El punto de vista que toma en cuenta como objeto de la disciplina científica el tributo como recurso que el Estado obtiene por medio de la coerción que nace de su poder de imperio. Se agrega a esta premisa que en los Estados modernos de Derecho el poder coercitivo se ejerce a través de la ley en su carácter de exp resión del Poder Legislativo (ley formal) y como norma jurídica que define los supuestos objetivos y subjetivos, cuantitativos, espaciales y temporales de la pretensión tributaria del Estado y de la obligación correlativa del contribuyente (ley material). b) Otro punto de vista considera como objeto científico la actividad administrativa de los órganos estatales a los que está confiada la recaudación de los tributos. Este enfoque coloca al Derecho Tributario en el ámbito del Derecho Administrativo y desemboca en la configuración del Derecho Tributario como una suerte de guía práctica de la Administración, con la consecuencia que muchas normas están redactadas en forma tal que parecen aut orizar al Fisco para ejercer atribuciones en forma discrecional. Con una evaluación tal vez un poco aud az, hemos denominado a la primera tendencia como americana y a la segunda como europea. En el terreno doctrinario, la concepción europea reconoce un papel decisivo e ine ludible para el nacimiento de la obligación tributaria a la actividad de la Administración por la cual ésta determina el tributo, o sea, confirma en el caso concreto la voluntad abstracta de la ley, aun que admita la exi stencia de impuestos cuyo nacimiento y ext inción pueden verificarse sin int ervención de los órganos fiscales. Ésta es sólo eventual y supletoria, para los casos en los que la obligación tributaria no haya sido satisfecha directamente por los sujetos obligados. Por el contrario, según la concepción "americana" adoptada por la Argentina en forma casi universal, la obligación nace con prescindencia de cualquier actividad de los órganos de la administración fiscal. La corriente administrativa tiene como corolario la teoría según la cual de la ley tributaria que establece los supuestos legales del tributo no nace directamente el crédito del Estado ni la obligación patrimonial del contribuyente, sino sólo un derecho potestativo, o sea la facultad de la administración de crear la obligación del contribuyente y el crédito correlativo del Estado. De esta concepción surge también otro corolario: la relación entre el Estado y el contribuyente no es una relación obligacional ni una relación de derecho, sino de poder o de fuerza. La doctrina americana sostiene, en cambio, que la potestad tributaria como poder o exp resión de la coerción se agota en el momento de la creación de la ley. Después del momento legislativo, la fuerza del Estado consiste en el derecho o en las atribuciones del Estado mismo respecto de los derechos creditorios del Fisco y de las obligaciones de dar sumas de dinero a cargo de los responsables. 3. RECIENTES DOCTRINAS JURÍDICAS DEL IMPUESTO Queremos exp oner ahora lo esencial de una tercera corriente de pensamiento, que se vincula con la tendencia administrativista, pero corre por su cuenta sobre un camino paralelo. Aludimos a la concepción de algunos juristas italianos: Federico Maffezzoni, Gian Antonio Micheli, Andrea Fedele y otros, quienes han adoptado un enfoque procesalista al cual nos hemos referido en otras oportunidades4 . La doctrina aludida no acepta que el poder tributario se agote en el momento legislativo; considera, en cambio, que dicho poder abarca todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administrativo y jurisdiccional tendiente a su realización. Esta doctrina puede enlazarse con la del efecto constitutivo del acto administrativo de la determinación de los impuestos, como también con la de la necesidad de dicho acto para el cumplimiento de los propósitos de la ley tributaria, pero se desarrolla en forma ind ependiente de ellas por cuanto considera que la Administración es la titular del poder fiscal en todas las etapas, ciñéndose a la base legal en términos elásticos. Con ello se justifica la int egración de la ley defectuosa y su ext ensión por vía de int erpretación a casos no previstos y la discrecionalidad de la aut oridad administrativa en mayor grado, que según la doctrina que profesamos y hasta la derogación tácita o exp licita de la ley, cuando ésta viole el principio de la capacidad contributiva. La nueva doctrina considera ins uficiente la concepción de la relación jurídica tributaria por simplista y demasiado limitada, puesto que ésta no agota el campo de los variados aspectos del derecho tributario como ser: los administrativos, los penales y los procesales (tributario y penales). Es ésta una crítica que se puede formular a la concepción de Giannini y Pugliese, pero no a la nuestra que, como veremos más adelante, distingue la relación jurídica tributaria sustancial de las relaciones administrativas, penales y procesales. La doctrina de la que nos ocupamos, critica también la concepción de la relación jurídica tributaria por demasiado estática, mientras que la vida real del tributo debe ser reflejada en su dinámica lo que se logra con el enfoque procesal del Derecho Tributario. Este enfoque permite realizar la dinámica del tributo a través de múltiples actos de la administración y de los particulares5 . No es éste el lugar para un estudio analítico de la nueva doctrina y su cotejo con las anteriores. Nos limitamos a sostener que la heterogeneidad de las normas y de las relaciones jurídicas que se observa en el derecho tributario, entre el derecho tributario sustantivo y el formal, el penal y el procesal, no justifica tirar por la borda la relación jurídica tributaria sustancial, cuyo objeto es propiamente la prestación del tributo, ni concebir el derecho tributario como un procedimiento en el cual se ejerce el poder fiscal a través de diferentes series de actos, hechos y situaciones. Señalamos también que, en nuestra opinión, la nueva doctrina no refleja adecuadamente los principios jurídicos que gobiernan la tributación en el Estado de Derecho ni los conceptos fundamentales del Derecho Tributario. PARTE II PRESUPUESTO ESTATAL CAPÍTULO I EL PRESUPUESTO ESTATAL 1. TERMINOLOGÍA El conjunto de las actividades financieras del Estado se concreta en el documento llamado "Presupuesto" (en ing lés y francés "Budget ", en alemán "Staatshaushalt ", en italiano "Bilancio "). Formalmente, el Presupuesto constituye una ley cuyo contenido se divide en dos partes: aut orización de gastos y previsión de recursos. 2. SU NATURALEZA JURÍDICA Y POLÍTICO-ECONÓMICA En los países de Occidente, donde rigen los principios del Estado de Derecho, siguiendo la senda de Gran Bretaña, se considera como un punto fundamental y cumbre del proceso político de la democracia, la aprobación del Presupuesto por parte del Poder Legislativo, sin perjuicio del control ulterior de su ejecución por otras aut oridades como la Contaduría general, dependiente del Poder Ejecutivo pero con ind ependencia funcional o por un organismo especial de carácter jurisdiccional como el Tribunal de Cuentas o Corte de Cuentas y por el mismo Parlamento. Se disiente, en el orden jurídico, sobre la naturaleza de esta Ley de Presupuesto. No se pone en duda el carácter formal de la ley, por cuanto precisamente, la evolución histórica de esta ins titución culmina con la afirmación de la necesidad del acto formal de la aprobación por el Parlamento, o sea, de la ley. Pero algunos opinan que en la parte correspondiente a los gastos, la Ley de Presupuesto es simplemente una aut orización, que no contiene normas materiales, un acto administrativo que no obliga al Ejecutivo sino que sólo lo aut oriza a efectuar gastos hasta los límites de lo aut orizado. En la parte referente a los recursos, ni siquiera es un acto de aut orización sino que —s implemente— es una previsión carente de importancia jurídica, salvo cuando sea necesaria para habilitar al Poder Ejecutivo para recaudar los recursos, aun que éstos dependan del cumplimiento de leyes vigentes. Creemos que esta doctrina no alcanza a int erpretar cabalmente la naturaleza del Presupuesto. Mencionamos esta controversia jurídica por cuanto cada una de las tesis contrapuestas inf luye en forma antitética sobre el conocimiento científico de la ins titución. Ahora bien, aun en la forma más restringida de las finanzas liberales, el Presupuesto es el plan de la economía del sector público . Su significación se descubre a través de su conjunto; no hay una simple yuxtaposición de una serie de gastos y una nómina de recursos, sino un plan de erogaciones tendientes a lograr determinados fines con la ind icación de los recursos correspondientes. De ahí su carácter obligatorio para todos los poderes públicos que deben cumplir con dicho plan. Esta obligatoriedad no exc luye las economías, o sea la diferencia en menos de lo gastado en comparación con lo presupuestado, siempre que esa diferencia no implique un incumplimiento del plan económico del sector público; tampoco exc luye el exc eso de recaudación de ciertos recursos por circunstancias contingentes, exc eso que deberá compensarse con mermas en otros recursos, si las hubiere, o bien destinarse a los fines que el Parlamento establezca. Como plan económico del sector público, el Presupuesto constituye una ley con eficacia obligatoria para los diferentes poderes a los que se encomienda su ejecución. Su contenido normativo es diferente de la mayoría de las leyes, pero su esencia es la de un marco legal dentro del cual debe desarrollarse la acción del gobierno. Es ésta la naturaleza político-económica del Presupuesto que se proyecta también en el ámbito jurídico; no hay, pues, en nuestra opinión, contradicción alguna entre el enfoque político-económico y el punto de vista jurídico del Presupuesto. 3. FUNCIONES DEL PRESUPUESTO Las funciones que cumple el Presupuesto son fundamentalmente las siguientes: a) Determinar en cifras y por un período de tiempo la futura actividad del estado para el cumplimiento de los cometidos que ha asumido; b) Permitir el conocimiento y el control, por parte de la opinión pública y del Poder Legislativo, de la actividad financiera del gobierno; c) Evidenciar el cálculo económico de la actividad financiera del Estado a través del cotejo de los gastos y de los recursos aprobados por el Parlamento; d) Coordinar el plan económico del sector público con el plan económico general. Esta función, cuya importancia aparece más notoria en las finanzas modernas por el papel que asume el Estado al redistribuir la riqueza y tender a asegurar la estabilidad y el desarrollo económicos, no se puede exc luir —tampoco— en el esquema de las finanzas clásicas, por las limitaciones que se imponen al Estado en cuanto a la asignación óptima de los recursos y a la neutralidad del plan presupuestario. 4. PRINCIPIOS GENERALES DEL PLAN PRESUPUESTARIO La doctrina y la práctica presupuestarias han elaborado algunos principios generales no sólo aplicables en un sistema de finanzas liberales, sino hasta cierto punto con vigencia en sistemas de economía dirigida y aun de economía socialista. La validez científica de esos principios puede determinarse únicamente en relación con las funciones del Presupuesto. Serán válidos en cuanto sean relevantes para el cumplimiento de dichas funciones y no lo serán en cuanto carezcan de esa relevancia. Los principios generales del Presupuesto que exa minaremos son los siguientes: a) Publicidad; b) Claridad; c) Exactitud; d) Integralidad o universalidad; e) Unidad; f) Anticipación; g) Especificación; h) Anualidad; i) Equilibrio. Publicidad El conocimiento general y particularizado del Plan presupuestario es condición fundamental para el control de la acción del Estado por la opinión pública y para que el sector privado ajuste sus propias actividades en función de la economía del sector público, tanto en lo referente a los gastos como a los recursos, ya que ambos han de ocasionar efectos en la demanda y en la oferta de bienes y servicios. El principio de la publicidad se proyecta —t ambién— sobre la preparación y sobre la ejecución del Presupuesto. Claridad Este principio está, en cierto modo, implícito en el anterior, puesto que el conocimiento del Presupuesto se malogra si las previsiones presupuestarias no son claras. Debe observarse que, si bien la especificación detallada de las distintas partidas puede contribuir a la claridad del Presupuesto, el exc esivo parcelamiento puede también provocar oscuridad en el conocimiento del Plan estatal. Veremos más adelante cómo se observa este principio en los presupuestos por programas1 . Exactitud Este principio exi ge que las previsiones del Presupuesto, tanto en lo referente a los gastos como a los recursos, sean lo más exa ctas posible. Ello no exc luye la posibilidad de error en todas aquellas cifras que son fruto de estimaciones de eventos futuros, pero no justifica la astucia o la mala fe de los hombres de gobierno, tanto del Poder Legislativo como del Ejecutivo, que pretendan burlar la opinión pública con previsiones de gastos o recursos abultadas o disminuidas int encionalmente. Los errores cometidos inv oluntariamente o debidos a cambios sobrevenidos en las circunstancias económicas exi gen, en homenaje al principio de exa ctitud, proponer y sancionar una ley modificatoria del Presupuesto. La validez científica de este principio surge por sí sola, si se piensa en cualquiera de las funciones del Presupuesto que hemos exp uesto arriba. Integralidad o universalidad Este principio exp resa la exi gencia que el Presupuesto contenga, por separado, todos los gastos y todos los recursos. Dicha exi gencia se exp lica por la función política del Presupuesto, como también por su función de racionalidad de la actividad financiera, lo que supone el cotejo entre recursos y gastos como base del cálculo económico de esa actividad. Son corolarios de este principio: a) Que los gastos y recursos se registren en bruto, o sea, sin deducciones, ni compensaciones. b) Que no haya afectación directa de uno o más recursos para cubrir ciertos gastos. Sin perjuicio de los inc onvenientes que puede acarrear esta afectación cuando los recursos sean ins uficientes para cubrir los gastos en cuestión o sean exc esivos, la afectación significa un aislamiento de una actividad del Estado y su sustracción al cálculo económico de la actividad financiera en su conjunto. La afectación por la ley de uno o más recursos para sufragar determinados gastos se suele justificar por el propósito de asegurar, contra los humores o caprichos de gobernantes circunstanciales, el cumplimiento de un determinado servicio. Ahora bien, no creemos que la afectación se justifique ya que, no siendo su creación de jerarquía constitucional, nada impide al Poder Ejecutivo proponer y al Legislativo sancionar, para un determinado año o para tiempo ind efinido, la desafectación. La afectación de ciertos recursos para gastos determinados, si fuera adoptada en mayor escala, destruiría por completo las bases de la racionalidad de la actividad financiera, que exi ge el cotejo entre fines alternativos de los recursos exi stentes o el empleo alternativo de uno u otro recurso para un fin determinado. Aun como régimen exc epcional, la afectación de un recurso para un determinado gasto, crea una financiación rígida y conspira contra la economía de la producción del servicio en cuestión2 . c) En el caso que exi sta un régimen de participación de los recursos del Estado federal a estados miembros o viceversa o análogo régimen entre Estados y Comunas, o bien de subvenciones entre distintos niveles gubernamentales, puede adoptarse el método de presupuestar el recurso recaudado por su monto neto, con deducción del importe participado; o bien por su monto bruto y computar como gasto el monto de la subvención acordada. No hay, a nuestro juicio, un criterio único que justifique para todos los efectos el cómputo del recurso neto de participación o bruto. Convendrá una solución u otra, según los propósitos de la previsión presupuestaria. d) También se plantea un problema análogo en el caso de la destinación de recursos determinados para la creación de fondos especiales destinados a obras o inv ersiones públicas o a su mantenimiento. La práctica de la creación de fondos especiales no debe aceptarse como justificada, ya que ella por lo general deriva de una supervaloración de los objetivos de inv ersiones o servicios a los que se pretende financiar de esa forma, o bien del deseo de ciertos funcionarios o ramas de la administración pública de manejar, en forma aut ónoma, los fondos especiales y la prestación del servicio o la ejecución de la obra a que dichos fondos están destinados. e) Los gastos y recursos de las empresas del Estado y de las otras reparticiones técnicas descentralizadas pueden no figurar por separado en el presupuesto general, sino sólo por el déficit de exp lotación o por las nuevas inv ersiones que el Estado toma a su cargo, o bien, por la utilidad neta que el Estado puede apropiarse según las normas de las leyes respectivas. Esta aparenteexcepción al principio de laintegralidad o universalidad del Presupuesto se pretende justificarla, para el caso de empresas organizadas sobre el modelo de las empresas privadas. Pero, a nuestro entender, las empresas privadas también, cuando sean de gran dimensión, necesitan de un Presupuesto económico-financiero; no es, pues, justificado el argumento de que las empresas del Estado, por su asimilación a las privadas, puedan sustraerse al plan presupuestario y al control respectivo. Unidad Este principio exp resa la exi gencia que todos los gastos y todos los recursos estén reunidos en un solo Presupuesto, fundamentalmente por la razón que la separación en dos o más presupuestos, amén de conspirar contra la claridad, impide el juicio político de valoración de la magnitud global del sector público y dificulta la adecuación de la actividad financiera a un cálculo económico. En las doctrinas financieras modernas —p or oposición a las clásicas— se ha puesto en tela de juicio al principio de la unidad presupuestaria, abogándose por la división en dos presupuestos: el primero como Presupuesto de gestión, el que abarca todos los gastos inh erentes a la administración del Estado y a la producción de los servicios públicos en general; el segundo como Presupuesto de inv ersiones o de capital. Esta dualidad responde a la doctrina según la cual el Presupuesto de gestión debe equilibrarse anualmente mientras que el segundo debe equilibrarse a lo largo del ciclo económico, o sea que los déficit de las épocas de depresión han de conjugarse con los superávit de las épocas de aug e; o bien a la doctrina según la cual el Presupuesto corriente o de gestión debe financiarse con recursos genuinos, o sea fundamentalmente con impuestos, utilizándose los recursos del crédito para el Presupuesto de Capital. Estas posiciones contrarias a la unidad del Presupuesto no están justificadas por las exi gencias de las finanzas de estabilización. En efecto, no sólo el Presupuesto de Capital sino también el Presupuesto de gestión puede financiarse con endeudamiento y aun con emisión de moneda en época de recesión y, por el contrario, los recursos genuinos pueden financiar el presupuesto de capital en épocas de aug e para impedir o contrarrestar la inf lación. Hay, sin embargo, un aspecto de las finanzas modernas que no sólo justifica sino que exi ge no el desdoblamiento del Presupuesto pero sí la diferenciación de los gastos corrientes de los de capital. Se trata de la coordinación del Presupuesto estatal con el plan económico nacional y la homogeneización de las previsiones de dicho presupuesto con las correlativas cuentas nacionales 3 . Tampoco justificaba la dualidad presupuestaria la doctrina clásica que distinguía el Presupuesto ordinario del ext raordinario porque, so pretexto del carácter ext raordinario y —p or ende— transitorio de ciertos gastos, el gobierno aprovechaba la mayor ind ulgencia parlamentaria para contraer deudas para sufragarlos. Huelga mencionar que la creación de fondos especiales o, más en general, la afectación de ciertos recursos para financiar determinados gastos, no sólo viola el principio de int egralidad o de universalidad, como ya se dijo antes, sino también el principio de unidad. Anticipación Como no sólo su nombre sino su propia esencia de plan económico del sector público lo exi ge, el Presupuesto debe ser sancionado con anterioridad al comienzo del período para el cual ha de regir. No hay principio presupuestario cuya exi gencia sea más evidente y esencial para los propósitos fundamentales del Presupuesto y que, en la práctica, sea más burlado o desatendido, por lo menos en ciertos países. Digamos que no inf ringe este principio el hecho que alguna previsión del Presupuesto deba ser rectificada durante el curso del período presupuestario, por haberse inc urrido en algún error de estimación de los gastos o de los recursos, o por haberse producido alguna alteración de las circunstancias de la vida real, como tampoco este hecho viola el principio de la exa ctitud. Pero no se justifica que el Estado aparente prestar observancia formal a los dos principios de exa ctitud y de anticipación, calculando desaprensivamente gastos y recursos con la debida antelación y confiando luego en la posibilidad de correcciones, para cuando —e n el curso de la ejecución— surgiera el error y la necesidad de enmendarlo. Las violaciones al principio de anticipación pueden atribuirse a negligencias o dificultades inc urridas en la etapa de preparación del Presupuesto en el seno del Poder Ejecutivo o bien en la esfera parlamentaria o en ambas etapas. Los remedios a la falta de sanción del Presupuesto a su debido tiempo, previstos —e n general— por las normas permanentes relativas al régimen presupuestario, son la prórroga aut omática del Presupuesto del año anterior, el sistema de los duodécimos o la adopción provisional del proyecto preparado por el Poder Ejecutivo o alguna otra variante. Ninguno de estos sistemas se recomienda como perfecto o siquiera aproximadamente adecuado; el único sistema totalmente satisfactorio consiste en evitar la violación del principio, corrigiendo los vicios de la vida política de las naciones que conducen a esa transgresión. Especificación F. Neumark4 distingue tres aspectos de este principio: el cualitativo, el cuantitativo y el temporal. El aspecto cualitativo es el que propicia la especificación detallada de las diferentes partidas del gasto y la respectiva asignación de los recursos. Este principio es susceptible de atenuaciones, cuando se utilizan los exc edentes de recursos no utilizados para un gasto determinado en la partida respectiva para otro gasto ind icado en una partida diferente para el cual la previsión presupuestaria hubiera sido ins uficiente. Esto, que constituye una evidente violación del principio, puede ser realizado legalmente si la ley del Presupuesto aut oriza —exp resamente— la transferencia de fondos de una partida a la otra; o bien mediante una ley especial, que constituirá un suplemento de la Ley de Presupuesto. A fin que se respete — s ustancialmente— el principio, se debe limitar esta transferencia sólo para cuando se haga entre gastos de la misma clase o similar. El principio de especificación en su aspecto cuantitativoexi ge que se contraigan o realicen gastos sólo hasta el importe de los recursos previstos para ellos en el Presupuesto. Quedan, pues, prohibidos tanto los gastos que exc edan las previsiones presupuestarias como los gastos totalmente fuera del Presupuesto. La fundamentación de este aspecto del principio de especificación es que es inh erente a la función política y político-financiera del Presupuesto. Aquí también puede atenuarse el rigor del principio, admitiendo —p or ley— las transferencias de una a otra partida como en el caso del aspecto cualitativo; o bien aprobando un presupuesto suplementario, lo que puede originar una cierta transgresión al principio de la unidad del Presupuesto como, en ciertos casos, al principio de la anticipación. En el aspecto temporal, el principio de especificación exi ge que los gastos deben ser contraídos, asignados y pagados dentro del período para el cual hayan sido votados. La adopción rigurosa de este principio que también es consustancial con el propio Presupuesto en su significación política y financiera, puede crear dificultades prácticas al desarrollo de la actividad estatal, cuando al cierre del período presupuestario exi stan fondos asignados y aún no pagados, lo que —e n el caso de las obras públicas— puede entorpecer la marcha y ejecución de las mismas. Se puede atenuar el rigor del principio de especificación en su aspecto temporal mediante normas presupuestarias que admitan, de antemano, la transferencia de los gastos a otros períodos. También constituyen atenuaciones del principio las llamadas "aut orizaciones permanentes" (gastos que responden, por sus montos y naturaleza, a objetivos fijos y que se repiten todos los años) y "los fondos consolidados" (que comprenden, en general, sumas destinadas a un fin determinado y que tienen vigencia plurianual). Finalmente, se vincula con el principio de la especificación en su aspecto temporal, el método del período suplementario en el sistema de "presupuesto de caja", en virtud del cual se admiten las liquidaciones de gastos comprometidos pero no pagados durante el período presupuestario" en un corto plazo posterior al cierre de dicho período5 . Anualidad Este principio exi ge la fijación para el Presupuesto de un período anual que puede coincidir o no con el año calendario. Puede haber desviaciones de este principio por razones contingentes como, por ejemplo, el cambio de fecha de ini ciación y cierre del período presupuestario. Pero puede haber verdaderas exc epciones o negaciones del principio de anualidad, en virtud de consideraciones fundamentales de política financiera o económica. Es éste el caso de la adopción de presupuestos plurianuales en general o con respecto a una parte del Presupuesto, también el de los gastos de inv ersión o de capital o de los Presupuestos cíclicos. Las razones para esta política presupuestaria contraria a la anualidad, serán exa minadas más adelante6 pero ya han sido esbozadas arriba al referirnos al principio de unidad del Presupuesto. Equilibrio Este principio, que es fundamental en las Finanzas clásicas, ha sido negado por las Finanzas modernas no sólo en su realización práctica sino también en sus bases teóricas. Empecemos con decir que, en un aspecto formal o contable, el Presupuesto ha de estar siempre equilibrado, en el sentido que los gastos efectuados siempre han de contar con la financiación por algún recurso, en última ins tancia mediante alguna operación de endeudamiento, aun que fuera de corto plazo, o de emisión monetaria, con cargo al Estado, por el Banco Central. En el caso que los recursos superen los gastos, también exi ste el equilibrio presupuestario, en cuanto el superávit sea utilizado para el pago de deudas o se destine a la formación de algún fondo especial o a inc rementar fondos ya creados. También debe distinguirse el caso del desequilibriointencional o deliberado oineludiblemente previsto, del que surge ocasionalmente en el proceso de ejecución del Presupuesto. Como no podemos asumir como hipótesis la violación deliberada del principio de especificación7debe admitirse como causa del déficit circunstancial del Presupuesto el error en la previsión de recursos o la merma de éstos por circunstancias sobrevinientes; en el caso de superávit éste puede surgir del error en la previsión de los recursos o de economías no previstas en los gastos, o por elincumplimiento de erogaciones planeadas en el Presupuesto. Estos desequilibrios circunstanciales no tienen mucha significación desde el punto de vista de las funciones política, financiera y económica del Presupuesto. Son, en cambio, muy significativos para los fines de política económica y más precisamente para la política de estabilización, el equilibrio o el desequilibrio (déficit, superávit) deliberado del Presupuesto. De ello hablaremos a continuación. 5. PRESUPUESTO EQUILIBRADO La idea del equilibrio del Presupuesto es consustancial con el mismo concepto de Presupuesto; aun en su aspecto formal el ins trumento en que se expone la totalidad de los gastos y de los recursos que le sirven de cobertura implica que las dos partes deben ser iguales en sus montos globales. El concepto básico del Presupuesto implica, pues, el adjetivo de equilibrado. Es éste el fundamento de las normas del derecho presupuestario que establecen que cualquier nuevo gasto que se agregue al Presupuesto no podrá ser aprobado, si no se aprueba también el correspondiente recurso. Entiéndase que esta disposición no es una exc epción o una norma singular para el caso de los gastos que se aprueben con posterioridad al Presupuesto, sino que es la traducción jurídica del principio fundamental de la política financiera en su enfoque clásico, según el cual las decisiones marginales de aum ento del gasto son int erdependientes con las del recurso correlativo. Considérese también que se rinde sólo un "lip service" a este principio, si se pretende cumplir dicha exi gencia con una disposición de este tenor "los gastos que demande el cumplimiento de esta ley serán cubiertos con recursos de rentas generales". En efecto, si el Presupuesto general aprobado estaba equilibrado, o sea, si los recursos de toda índole cubrían con exa ctitud los gastos totales, toda nueva erogación debe contar con un nuevo recurso y no simplemente ext raído del acervo general de los recursos corrientes. Si, además, se quisiera argüir que la masa de recursos con que cuenta ya el Presupuesto puede cubrir no sólo los gastos presupuestados sino también los nuevos, debe rechazarse tal razón, puesto que ella implica la confesión de una transgresión al principio de la exa ctitud del Presupuesto. Y si se inv ocaran circunstancias sobrevinientes que hicieran justificar una nueva y mayor cuantía de los recursos, esto debería ser motivo de una modificación del Presupuesto, no sólo en el gasto que se agrega, sino también en el cálculo de los recursos. Las finanzas clásicas abogaban por el equilibrio presupuestario en el sentido económico-financiero, esto es, que los gastos estuvieran financiados con recursos genuinos —p atrimoniales y tributarios— con exc lusión de toda clase de endeudamiento. Cuando éste se produjera por circunstancias ine ludibles, debía proveerse muy prontamente y aun antes de efectuarse la operación de crédito, a crear recursos para amortizar la deuda. El temor de los financistas y de los estadistas aún después de la Primera Guerra Mundial y hasta en ciertos casos después de la Segunda, ante la deuda pública, derivaba de la suspicacia de que encontrando la mayor facilidad del recurso en los empréstitos o en los bonos para financiar los gastos, los Estados acudieran más y más a ellos para pagar sus gastos y que éstos aum entaran en forma preocupante y, de todos modos, en contra del postulado de la limitación cuantitativa y cualitativa de la actividad financiera 8 . No era igualmente condenado por la doctrina clásica el superávit, o sea el exc edente de los recursos genuinos sobre los gastos. Sin embargo, los autores se inc linaban a rechazarlo, argumentando que ese exc edente debía atribuirse a una conducta anómala del Estado y, más precisamente, al insuficiente cumplimiento de los servicios públicos o de las obras públicas a los que dichos recursos estaban destinados, o bien, a una exc esiva recaudación tributaria o, mejor dicho, a una presión tributaria desmedida. Por paradójico que ello pueda parecer, se criticaba el superávit como fuente de un aum ento futuro de los gastos públicos, argumentándose que el Gobierno —P oderes Ejecutivo y Legislativo— atento al superávit de un ejercicio podía aprovechar la mayor capacidad contributiva que se había evidenciado, para aum entar los gastos. El temor que suscitaba el superávit consistía, pues, en que condujera a un aum ento de la esfera de acción del Estado y, eventualmente, al déficit. En la doctrina financiera moderna ha caído el "ídolo del Presupuesto equilibrado". Este cambio se debe esencialmente al descubrimiento que, con independencia del cumplimiento de los servicios públicos y su importancia para el sector privado de la economía, el Presupuesto estatal puede ser utilizado como ins trumento de corrección de las fluctuaciones cíclicas o de compensación de la disminución de carácter secular de las inv ersiones privadas, o de estabilización aut omática de la economía en su conjunto9 . Una primera corriente doctrinaria moderna, en realidad, mantiene el objetivo general del equilibrio presupuestario, pero lo ext iende más allá del período anual para abarcar todo un período cíclico. Una segunda corriente, partiendo de la premisa del estancamiento secular de las economías maduras (Hansen y su escuela), aboga por un déficit permanente del Presupuesto, con exc epción de las épocas de inf lación, o de peligro de inf lación, como generalmente se verifica en caso de guerra, en las que puede propiciarse el equilibrio o aun el superávit del Presupuesto. Una tercera corriente aboga por la adopción, en épocas de alto nivel de ocupación y del ing reso nacional, de cuotas impositivas que permitan no sólo la cobertura de los gastos sino también la amortización de una parte determinada de la deuda pública. Se mantienen los impuestos en ese nivel, en los años venideros, salvo circunstancias exc epcionales, de modo que se cree en épocas de aug e un cierto superávit mediante el método de las llamadas "economías", que se compensará aut omáticamente con la merma de las recaudaciones como consecuencia de la disminución de los ing resos en las épocas de declinación y con el consiguiente déficit que puede surgir de dicha merma. Según Neumark, es éste un sistema int ermedio entre la política clásica del equilibrio anual y la doctrina del presupuesto cíclico. La doctrina keynesiana de los efectos de la exp ansión de los gastos públicos para reactivar la economía y del efecto multiplicador de dichos gastos para la ocupación y el nivel de ing reso nacional, especialmente cuando se provea a su financiación a través del endeudamiento o la emisión de moneda, ha enfatizado la idea que la política fiscal de exp ansión depende esencialmente del déficit presupuestario. Sin embargo, el economista noruego Haavelmo10ha demostrado el "teorema del Presupuesto equilibrado", según el cual el gasto público tiene efecto multiplicador también cuando el Presupuesto está equilibrado, siendo en este caso el valor del multiplicador igual a uno. Este teorema ha dado origen a una notable discusión doctrinaria. Pero prescindiendo de su demostración, la verdad de la posibilidad de efectos exp ansivos de los gastos públicos financiados sin déficit presupuestario deriva del hecho que hay impuestos que no inc iden a contribuyentes ubicados en los niveles de rentas ind ividuales más bajos o medianos, de modo que no se afecta la demanda efectiva de los bienes de consumo. En tal hipótesis, el gasto produce efectos exp ansivos sin necesidad de financiación deficitaria. También es cierto que el déficit cubierto con la suscripción de títulos por personas de bajo nivel de ing resos y con alta propensión marginal a consumir, puede tener un menor efecto multiplicador que el financiado con títulos de deuda colocados en los bancos o entre suscriptores de alto nivel de renta y, por ende, con baja propensión marginal a consumir. Por último debe subrayarse que, como lo observa Samuelson citado por Neumark11 , el gasto público en Presupuesto equilibrado exi ge un mayor aumento para conseguir el mismo resultado que con déficit spending y que, como lo acota el mismo Neumark, "el teorema del Presupuesto equilibrado es capaz de ser tópico de polémicas sagaces, mas no puede considerarse medio prácticamente útil para combatir la depresión político-financiera ni para llegar al full employment ". 6. EL PRESUPUESTO DESDOBLADO Desde el punto de vista de las Finanzas clásicas la unidad del Presupuesto es un principio fundamental, que exp resa la exi gencia de un ins trumento único, como condición de la racionalidad del cálculo económico. También es requisito esencial el principio del equilibrio como ya lo vimos. Desde el nuevo enfoque de la proyección de la actividad financiera sobre la economía del mercado y de su utilización como arma de política económica para la redistribución de los ing resos, de estabilidad y de desarrollo, surge una corriente contraria a la unidad presupuestaria. A decir verdad, ya anteriormente a la doctrina moderna de las finanzas, se había planteado una tendencia hacia la escisión del Presupuesto en dos partes: el Presupuesto ordinario y el Presupuesto ext raordinario, especialmente este último, en conexión con la guerra (finanzas de guerra). La diferenciación de los dos Presupuestos estribaba en la división simétrica entre gastos ordinarios a cubrir con recursos ordinarios y gastos extraordinarios (por ejemplo, gastos de guerra o derivados de alguna catástrofe) a cubrir con recursos ext raordinarios. Pero la práctica de la actividad financiera no convalidaba esta división y la conducta de muchos países permitía numerosas exc epciones o el alejamiento temporario de esta doctrina, como, por ejemplo, la financiación con endeudamiento de gastos político-militares en épocas de paz. Sólo forzando mucho el concepto de gastos extraordinarios, estos gastos periódicos, aun que abultados por la política de potencia, podían justificar la utilización del crédito para su financiación12 . Las finanzas modernas tanto en la práctica como en la doctrina han destruido esos conceptos de gastos ordinarios y ext raordinarios y los correlativos de recursos ordinarios y ext raordinarios, no ya por su inc orrección clasificatoria, sino por carecer de significación funcional en el proceso político-financiero13 . El gasto no recurrente o no periódico puede ser financiado con recursos de los llamados ordinarios o genuinos o sea —s ustancialmente— por impuestos, en la medida en que se quiera evitar el lanzamiento de la inf lación. Esto principalmente en el caso más ext remo de las finanzas de guerra14 , pero también en otras situaciones menos dramáticas en que el equilibrio económico presente amenazas de inf lación y se trate de evitarla sin reducir los gastos que tienen carácter no periódico. A la inv ersa, los gastos ordinarios, verbigracia: gastos en personal de la administración estatal, pueden ser cubiertos con recursos del crédito aun de plazo largo, si la situación de la economía es de recesión con paro forzoso de factores humanos y materiales. En suma, la doctrina financiera moderna desvirtúa la fundamentación científica de esta clasificación de gastos y recursos, que podría motivar el desdoblamiento del Presupuesto. Sin embargo, doctrina y práctica financieras modernas abogan por un doble Presupuesto, fundando la división en motivos de políticas de estabilización o de desarrollo. Habría, pues, al lado de un Presupuesto corriente —p ara el cual podrían mantenerse los principios de equilibrio y de anualidad— un Presupuesto de capital, cuyos componentes serían inv ersiones estatales del lado de los gastos y cuya cobertura podría consistir en deudas públicas. No regirán, para este Presupuesto de capital, ni el principio de anualidad, ni — o bviamente— el de la unidad, ni tampoco el de equilibrio anual, pudiendo, sin embargo observarse el equilibrio en el período cíclico. Nada hay que objetar, desde un punto de vista meramente conceptual, a la diferente naturaleza de los gastos deinversión respecto de los gastos. También es aceptable la cobertura de los gastos de inv ersión con endeudamiento, si se persigue una política de exp ansión en una situación caracterizada por el desempleo y la depresión cíclica o secular. Pero no nos parece que ello constituya fundamentación suficiente para el desdoblamiento del Presupuesto. En efecto, también los gastos corrientes pueden, en una política de reactivación económica o compensatoria, ser financiados con recursos del crédito. Por otra parte, los gastos deinversión pueden ser financiados con impuestos y mantener vigencia, con las reservas anteriormenteexpuestas, la política presupuestaria de estabilización, atento al teorema de Haavelmo. Por el contrario, no sería admisible en una política de estabilización, que las inv ersiones estuvieran financiadas con endeudamiento, si la economía se hallara en situación de pleno empleo, ya que la deuda, especialmente si fuera contraída con los bancos o con el propio Banco Central, provocaría un acrecentamiento de la demanda monetaria de bienes y trabajo, sin que la oferta real de factores pudiera satisfacerla. Tampoco justifica el desdoblamiento del Presupuesto la argumentación que el endeudamiento estaría garantizado por los bienes de inv ersión. Es ésta una justificación errónea basada en una igualmente errónea similitud de la deuda pública con las deudas privadas15 . Respecto de estas últimas rige el principio jurídico que los bienes patrimoniales del deudor constituyen la garantía común de sus acreedores. Pero este principio no puede —s alvo excepciones— ext enderse a los bienes del Estado, especialmente los del dominio público, que no pueden ser objeto de ejecución forzosa para el cobro de las deudas estatales. También puede discutirse la funcionalidad del distingo entre Presupuesto corriente y Presupuesto de Capital, desde el punto de vista que, siendo las inversiones bienes ins trumentales que beneficiarán a generaciones futuras, es justa la cobertura con deudas, cuya carga ha de recaer también sobre las generaciones futuras. Los motivos de la deuda consisten en que no se puede afirmar a ciencia cierta ni que las inv ersiones beneficien totalmente a generaciones futuras ni que las deudas representen en su totalidad una carga para ellas. Menos aún puede afirmarse que la carga del endeudamiento sea más gravosa para las generaciones futuras que la derivada de recursos tributarios, ya que éstos, al afectar los ahorros, pueden representar una carga para las generaciones futuras por la disminución de las inv ersiones privadas. Este problema será exa minado más adelante al estudiar la deuda pública y sus efectos16 . Señalamos, finalmente, que la creación del Presupuesto de Capital en su esquema simplificado de inv ersiones en el lado de los gastos contra deuda pública en el lado de los recursos, reedita un planteamiento de la doctrina financiera clásica, la que justificaba el endeudamiento como medio de financiación de las inv ersiones, con la condición exp lícita que éstas fueran self liquidating o sea, productivas en forma tal, que los beneficios o rendimientos de la inversión cubrieran los servicios de int ereses y amortización de la deuda. Esto también responde a la "falacia antropomórfica" y no tiene en cuenta que inversiones no productoras de utilidades, a través de tarifas o precios de uso de los servicios, puedan ser igualmente productivas, o más, que las self liquidating, en términos de beneficios sociales. Todas estas consideraciones nos hacen concluir que el Presupuesto desdoblado no tiene fundamentación valedera y sólo encubre una tendencia a justificar mayores gastos con la más fácil financiación por endeudamiento, sin que se den las circunstancias coyunturales que dan sustento a ese recurso. No cambia el problema ni desvirtúa nuestras conclusiones la forma adoptada por el Presupuesto de algunos países como, por ejemplo, la Argentina, que presenta un Presupuesto formalmente único, pero dividido en dos partes: presupuestos de gastos a cubrir con recursos de rentas generales y gastos a cubrir con el producto del crédito. Se trata, evidentemente, de dos presupuestos reunidos formalmente en un solo ins trumento. De ello resulta también violado el principio de la no afectación de ciertos recursos para cubrir determinados gastos. Lo que, en nuestra opinión, puede hacerse, en lugar del desdoblamiento del presupuesto, es la clasificación agregada a cada erogación de gasto corriente o de inv ersión, a los efectos de la homogeneización con las cuentas nacionales y la armonización del Presupuesto estatal con el plan económico nacional17 . 7. PRESUPUESTO POR PROGRAMAS Aquí no se trata sino de una nueva forma de redacción del Presupuesto, a fin que este ins trumento ponga en evidencia para qué cosa se utiliza, se prepara un listado de diferentes partidas, secciones y anexos y se distinguen las gastos en personal y otros gastos, siendo éstos las erogaciones para adquirir bienes y servicios; asimismo por qué y para qué deben afluir a la Tesorería recursos monetarios recaudados en diferentes formas para cubrir dichos gastos. El Presupuesto por programas viene a llenar un claro de mucha importancia para develar los objetivos de los gastos (e, implícitamente de los recursos). Hay que dejar establecido, como observación preliminar, que el contenido clásico del Presupuesto con la sencilla clasificación de los gastos en las dos categorías arriba ind icadas, la distribución según los tres poderes del Estado y la subdivisión en Ministerios, Divisiones, etcétera, tenía como propósitos fundamentales la facilidad del control por la opinión pública y por los organismos estatales competentes y la determinación de la responsabilidad de los agentes en el cumplimiento del Presupuesto, dentro de la esfera de sus atribuciones. Tampoco sirve para el conocimiento de los objetivos de la actividad del Estado y su logro, la clasificación de presupuestos ordinarios y ext raordinarios, de gestión y de capital. Hay, pues una laguna que la técnica presupuestaria trata de llenar mediante el llamado Presupuesto por Programas. Es éste el resultado de una técnica presupuestaria más sofisticada y que revela, mucho más que el Presupuesto tradicional, el carácter del Presupuesto como plan de la economía del sector público. Va de suyo que la realización útil de esta técnica supone la exi stencia de una planificación pormenorizada en el corto plazo, para la fijación de las metas a alcanzar y de los medios necesarios para su logro. El costo de los distintos programas debe ser fijado en modo preciso, y se deberá determinar el beneficio de la actividad del Estado en cada uno de los programas, de forma tal de hacer posible una buena aproximación al cálculo comparativo de costos-beneficios. Repetimos, sin embargo, a este respecto que nos resulta imposible este cálculo en una materia que carece del elementoineludible de la formación de los precios para valorar el beneficio de los serviciosindivisibles y de los divisibles que el Estado no quiere costear, total o parcialmente, con el pago de precios por los consumidores o usuarios. El presupuesto por programas puede absorber o hacer suya la duplicidad del Presupuesto corriente o de gestión, por un lado y del Presupuesto de Capital, por el otro. En nuestra opinión, el Presupuesto por programas no debe reemplazar al Presupuesto tradicional, sino que debe acompañarlo, constituyendo una suerte de fundamentación oexposición de motivos del presupuesto tradicional. Dado el concepto que el Presupuesto por Programas es un verdadero plan del sector públicoexplicitado en sus objetivos y en los medios necesarios para alcanzarlos, mientras que este carácter de planificación sólo puede desentrañarse con mucha dificultad y una buena dosis de imaginación por parte de quien estudie el Presupuesto estatal en su forma tradicional, podemos concluir, como lo dijimos en el párrafo anterior, en la necesidad de proceder a la elaboración de esta forma de presupuesto, para acompañar el presupuesto tradicional, cuidando la correlación total de los dosinstrumentos de las finanzas públicas. Se cubrirán de este modo todas lasexigencias del presupuesto tanto en el enfoque de las finanzas clásicas como en el de las finanzas modernas. La completa demostración de los programas del plan presupuestario servirá de enlace con la planificación del sector privado para el logro de los objetivos del plan económico nacional. 8. PRESUPUESTO FINANCIERO Y PLAN ECONÓMICO NACIONAL La idea general que las finanzas públicas constituyen el sistema económico propio del Estado— comprensivo de la actividad de los estados miembros en los sistemas federales y de los entes descentralizados territoriales como provincias, departamentos y municipios— y que éste seintegra en mutua dependencia con el sistema económico de mercado en el cual también participa y la concepción de la doctrina moderna según la cual la actividad financiera no sólo abarca la producción de bienes y servicios públicos, sino que se proyecta sobre la economía de mercado redistribuyendoingresos y actuando como estabilizador o compensador del sistema de mercado, para evitar las depresiones cíclicas o seculares y lainflación, o como promotor del desarrollo económico, sirven de base a laintegración del Presupuesto financiero del Estado con el Plan económico nacional. Estaintegración puede serexaminada a través de diferentes grados que reflejan no sólo hipótesis abstractas, sino también la evolución histórica de los fenómenos con cretos. El primer caso a exa minar es el del Presupuesto financiero en un esquema de finanzas clásicas correspondientes a la doctrina económica liberal. En este caso, el Presupuesto financiero tiende a reducirse a las dimensiones mínimas y a adoptar como postulado la neutralidad respecto de la economía de mercado sin planeamiento alguno de la economía del sector privado. No habrá normas obligatorias ni directivas del Estado en la esfera de la libre iniciativa del sector privado y el Plan económico nacional sólo podrá consistir en una previsión de las magnitudes relevantes de la macroeconomía. En el caso ext remo opuesto, de un esquema de finanzas públicas en una economía socialista, subsiste o puede subsistir la separación entre el Presupuesto financiero del Estado y el Plan o Presupuesto económico nacional; pero ambos tienen la misma naturaleza y eficacia obligatoria, siendo el Presupuesto financiero del Estado un simple capítulo del Presupuesto o Plan económico nacional. El inc umplimiento parcial del Presupuesto puede verificarse tanto en este capítulo como en otros y motivará, en cualquiera de los aspectos relevantes, las medidas de corrección en la etapa de la ejecución y las modificaciones del Plan para el período presupuestario futuro. En el esquema de una economía int ervencionista, el Presupuesto financiero se coordina con el Plan Económico Nacional, teniendo como base el análisis de las previsiones de las cuentas nacionales y se adapta el Presupuesto financiero a dichas previsiones a fin de amoldar gastos y recursos del Presupuesto financiero para el cumplimiento de sus fines de producción y distribución de bienes y servicios y, asimismo, para el cumplimiento de los propósitos de redistribución de ing resos, de estabilización (reactivación de la economía deprimida, contención y eliminación de la inf lación y promoción del desarrollo). Con el conocimiento de las cifras estimadas del producto bruto int erno y del ing reso nacional, de los consumos, los ahorros y las inv ersiones del sector privado en el período anual o plurianual del Presupuesto económico, el Presupuesto financiero del Estado puede planear la actividad financiera adecuada para la consecución de sus fines, inc luyendo en éstos los de las finanzas clásicas y los de las finanzas modernas. A diferencia del Plan económico nacional en el esquema de las finanzas clásicas (aus encia de plan) y del Plan económico nacional en el esquema de las finanzas socialistas —e n los que tanto éste como el Presupuesto financiero comprenden las actividades del propio Estado—, salvo un sector mínimo de actividad empresaria privada el plan económico nacional en el esquema de una economía int ervencionista, puede tener una amplia gama de eficacia, que desde la simple previsión a la obligatoriedad de los actos conducentes al logro de los programas contenidos en el Plan, pasa por la inc entivación, las prohibiciones o los estímulos, la orientación y llega a la participación en empresas privadas o a la creación de empresas públicas en un régimen de competencia con las privadas o en un régimen de monopolio, inc luyendo las medidas de política fiscal que surgen del Presupuesto financiero. Cuanto más amplia sea la int ervención estatal en la economía de mercado y más coercitivos los programas destinados a la acción del sector privado, tanto más se irán int egrando el Plan económico nacional y el Presupuesto financiero del Estado18 . 9. LA POLÍTICA FINANCIERA Objetivos y cometidos La actividad financiera es la actividad económica del Estado, de doble orientación. La primera es la actividad int erna de la economía del sector público y se caracteriza por su contenido fundamental sobre: producción de bienes y servicios públicos mediante el mecanismo: recursos y gastos, los primeros para financiar los segundos y éstos para la obtención de bienes int ermedios y factores de la producción. La segunda es la proyección de la actividad económica del Estado sobre el sistema económico del mercado con el propósito y la int ención de modificar el equilibrio de dicha economía y para alcanzar a otro equilibrio más satisfactorio en términos de bienestar. Presentado de otra manera, el problema se plantea así: las finanzas constituyen la economía propia del sector público; como tal, tienen múltiples interferencias con la economía del sector privado por el lado de los gastos, dado que éstos se efectúan totalmente en la economía del mercado, y por el lado de los recursos, algunos de los cuales surgen de una actividad del Estado ejercida en la economía del mercado; otros recursos son obtenidos por el pago de tributos que los sujetos del sector privado y, en algunos casos, también los del sector público, deben efectuar al Estado por normas de ley. Otros más se obtienen por operaciones de crédito público en sus diversas formas, por emisión de moneda de papel de curso forzoso o por otras operaciones financieras como, por ejemplo, la devaluación por ley, del signo monetario y consiguiente valorización de la cobertura en oro y divisas convertibles, que da lugar a una utilidad del Banco de emisión, de la que el Estado por ley se apropia empleándola para el gasto público. La actividad de producción de bienes y servicios públicos en sus dos partes de recursos y gastos tiene un gran número de zonas comunes con la economía de mercado, que van de la completa asimilación de la economía del sector público a la del mercado por la parte pertinente que ya hemos mencionado, hasta la modificación de la oferta, demanda y precios de bienes y factores en la economía del mercado por la exi stencia de gastos y recursos que, al constituir el mecanismo propio de la economía del sector público, alteran la situación de todos los elementos de la economía del mercado. La conciencia que tengan los responsables del sector público de las modificaciones que éste ha de producir con su actividad financiera (economía del sector público) sobre la economía del mercado, les permite elegir las medidas esenciales del proceso recursos-gastos en la forma que, modificando el equilibrio de la economía del mercado, produzca los ajustes más conformes o menos contrastantes con los fines del Estado. No es ésta sino la compatibilización de la actividad financiera con la actividad económica general. En esta tarea se elegirán los recursos que cumplan con los requisitos que las convicciones predominantes de equidad y justicia imponen; se apuntará además al logro de los fines que originan las necesidades públicas, sin perturbar o perturbando la actividad económica lo menos posible, o sea buscando la neutralidad de la actividad financiera, cuando no sea posible utilizar la conformidad. Un paso más allá consiste en utilizar el mecanismo recursos-gastos o sus partes componentes para el logro de los fines del Estado sin la producción de servicios, sino más bien utilizando cada recurso o cada gasto para los efectos que, como tales, son idóneos para provocarlos. Es ésta la actividad que en la más antigua doctrina (no tan antigua por cierto, porque debe ubicarse en el tiempo hasta el estallido de la Segunda Guerra Mundial) pero que no ha desaparecido de la literatura financiera aún hoy, se denominaba con el adjetivo "ext ra fiscal" aplicado al sustantivo "finanza". En otra literatura, principalmente en Alemania y por la inf luencia de lo exp uesto por Gerloff en el primer trabajo del Tratado dirigido por él mismo juntamente con el profesor Fritz Neumark19, se la denomina "finanza reguladora". El mismo Gerloff propone también el nombre de finanzas de ordenamiento. Si dejamos de lado finalidades tan absurdas como ridículas, por ejemplo la de estimular por la vía de la actividad financiera el desarrollo demográfico del país, mediante los premios asignados al matrimonio y al nacimiento de hijos con asignaciones ext raordinarias para las familias numerosas (más de siete hijos) por la vía del gasto y, por la vía de los recursos, mediante un impuesto especial a la soltería, como ocurrió en forma exa gerada por la propaganda del régimen fascista, en Italia, y otros posibles ideales tales como el de compensar al Estado por la fuga controlada de las víctimas de la persecución racista, como en el III Reich, la Fluchtsteuer (impuesto a la fuga) veremos que se asignan como cometido de las finanzas públicas, esencialmente los siguientes propósitos que se reconocieron como posibles de ser alcanzados por los ins trumentos de los recursos o de los gastos o ambos, solos o con el uso concomitante de otros ins trumentos de política económica: logro y mantenimiento de la plena ocupación y control de la inf lación (política de estabilidad económica) y la promoción del desarrollo económico y social. Por un uso peculiar de la terminología, esta política financiera, que en la literatura europea y en parte también latinoamericana se denominaba extrafiscal,se denominó en la doctrina de los Estados Unidos "fiscal policy". A los fines que hemos mencionado debe agregarse el de la redistribución de ing resos, que ya había obtenido carta de ciudadanía en las finanzas clásicas por la inf luencia de A. Wagner. La coexistencia de estas finanzas como ins trumentos de política económica con las finanzas clásicas había creado en la realidad de los hechos y correlativamente en la doctrina un cierto desasosiego, lo que se pensaba y se adoptaba como conducta por los gobernantes, que estos propósitos de política económica pudieran ser perseguidos por los mismos recursos y gastos que estaban siendo utilizados para la producción de bienes y servicios públicos. Ahora bien, esta convivencia cubre las finanzas clásicas y la fiscal policy no es siempre posible salvo accidentalmente y en casos de pequeño volumen. En la gran mayoría de los casos, en cambio, los ins trumentos concretamente utilizados para la producción de bienes y servicios públicos no sirven para la política de estabilización y de desarrollo, y sólo parcialmente a los efectos redistributivos. En cierto modo, lo dicho fortalece o justifica la teoría de las finanzas funcionales de Abba Lerner, en cuanto niega que los impuestos sirvan para cubrir los gastos públicos y sólo les asigna como propósito el de disminuir el poder de compra del sector privado cuando se inc rementa el gasto del sector público, para evitar el brote inf lacionario. Si rechazamos esta doctrina de las finanzas funcionales en su formulación exc lusivista y mantenemos, por lo menos parcialmente, la supervivencia de las finanzas clásicas, ello debe acontecer sin crear una mescolanza de gastos y recursos destinados promiscuamente para unos y otros objetivos. En otras palabras, ello justifica el principio tripartito de la teoría de Musgrave20 . Sin embargo, somos escépticos sobre la posibilidad de lograr un balance consolidado de gastos y recursos pertenecientes a las tres ramas (o cuatro, si el desarrollo se separa de la estabilización, como nos parece necesario, teórica y prácticamente). Esta dificultad de realización práctica es admitida de paso por el propio Musgrave como originada por una atención exc esiva al presupuesto neto21 en lugar de tener en cuenta los presupuestos de cada rama. Además, para que el sistema funcione en la dirección requerida, es menester que se cumplan los supuestos planteados teóricamente en los modelos simplificados. Tomemos como ejemplo la elaboración del plan presupuestario en función de "política fiscal" y de finanzas clásicas. Según el sistema tridepartamental, al planearse el presupuesto de la rama dedicada a la producción de servicios se debe considerar que la rama de redistribución ha cumplido su cometido alcanzando la distribución de ing resos conforme con el objetivo establecido. La misma suposición se hace en lo referente a las metas de la rama de estabilización, igualmente al planearse la actividad de la rama distribución se suponen cumplidos los objetivos de la rama de servicios y de la estabilización. Lo mismo se supone respecto de la rama de servicios y de la de redistribución, al plantearse la actividad de la rama de estabilización. ¿Pero qué ocurre si estas condiciones no se cumplen, o sólo hay un cumplimiento parcial o si hay un desfase en el tiempo, en las tareas de las tres ramas? Musgrave se hace cargo de estos peligros, aduciendo que la función de estabilización de la política presupuestaria no es más que una entre otras funciones y que tiene que efectuarse en forma tal que no perturbe las otras funciones y evite la int erferencia accidental con el sector privado de la economía. Concluye esa observación con la enunciación que el principio de neutralidad debe regir también en la rama de estabilización22 . No tienen que aum entarse los gastos públicos destinados a la producción de bienes y servicios públicos en épocas de depresión ni cortar la producción de ellos en épocas de euforia, pleno empleo y amago de inf lación. Hay que tener confianza en la eficacia de la rama de estabilización que ha de preocuparse de su cometido mediante el mecanismo de transferencias e impuestos. Deseamos, sin embargo, subrayar el enfoque tripartito de las finanzas públicas, de Musgrave que pretendeintegrar cada una de las ramas de la actividad financiera con la condición de suponer, cuando se analiza la función estabilizadora, que la producción de bienes y servicios públicos para satisfacer las necesidades "sociales" según la terminología de Musgrave y también de las necesidades "preferentes", según el mismoautor, en primer término y la redistribución de la renta en segundo término hayan logrado sus propósitos, esto es, alcanzar la óptima asignación de recursos para la satisfacción de las necesidades públicas y privadas. Al poner sobre aviso al lector, sobre la irracionalidad de mezclar los cometidos de las diferentes ramas de la actividad financiera del Estado, se aboga implícitamente por un aislamiento de las diferentes ramas de la actividad financiera. Tal vez sea ésta una condición inh erente a la racionalidad de la actividad económica del Estado en el plano teórico, o mejor dicho, en el esquema de Musgrave, pero constituye una estructura utópica de las finanzas públicas, porque a las dificultades reconocidas universalmente de la preparación y aprobación del Presupuesto no sólo se agregan las inh erentes a la realización de los objetivos de redistribución, de estabilización y desarrollo, sino que se les impone también la condición de neutralidad tripartida o sea de cada rama de las finanzas públicas respecto de las otras dos. No pensamos que sea irracional el planteamiento habitual de la teoría financiera, según la cual el Estado mientras persigue el propósito de producir los servicios públicos puede contemplar al mismo tiempo y con los mismos ins trumentos de recursos, financiar dichos servicios en forma tal de propender a la más deseable distribución de la renta por la vía de la distribución de los impuestos y otros recursos, también exp andir o restringir sus gastos y acrecer la recaudación impositiva o disminuirla —e n el aspecto cuantitativo— y elegir especies de impuestos en el aspecto cualitativo, cuya inc idencia recaiga preferentemente sobre determinados sectores de contribuyentes afectando más los consumos que los ahorros o viceversa; o bien, que sean inc entivantes de nuevas inv ersiones o no desalienten ciertas inv ersiones no obstaculizando la asunción de nuevos riesgos empresariales. Un planteamiento de este tipo tiene ind udablemente el inc onveniente de que serán, a menudo, inc ompatibles entre sí los distintos propósitos de política presupuestaria y, en la práctica, uno o varios de dichos propósitos deberán ser sacrificados en aras de la consecución de otro u otros: por ejemplo, el propósito de la óptima asignación de los recursos disponibles a la satisfacción de las necesidades públicas y privadas podrá tener carácter prioritario y exi gir el sacrificio del objetivo de la estabilización o el del desarrollo económico y social. O bien podrá ser considerado como prioritario el objetivo de la estabilización en desmedro de la producción de bienes y servicios públicos y, consecuentemente, también con frecuencia en la exp eriencia histórica, de los objetivos del desarrollo, puesto que la prestación de servicios públicos de inf raestructura es condición ine ludible para el logro de los fines del desarrollo. La política financiera según el esquema de Musgrave subsana —e n cierto modo— el inc onveniente señalado, porque supone un funcionamiento autónomo de los tres o cuatro departamentos de la acción financiera. Pero no elimina del todo la inc ompatibilidad de los distintos objetivos de la política presupuestaria, y si lo logra, ello será con la supresión de la potenciabilidad de dicha política de dosificar y modificar los programas de gastos y recursos para servicios para contemplar la obtención de fines de política estabilizadora o redistribución. Será un arma de esta política de acción conjunta la flexibilidad del sistema tributario, problema éste del cual hablaremos más adelante. Es suficiente subrayar aquí la observación de Musgrave de que la necesidad y la urgencia de cambios en el lado de los recursos o, mejor dicho, en la política impositiva, pueden ser satisfechas en un plazo relativamente corto, por ejemplo, en el impuesto a la renta, ajustando los tipos (o sea, las alícuotas) y las exe nciones, sin tocar la definición de renta. En cuanto a la urgencia en la efectiva recaudación de los impuestos ajustados, se logra el propósito con el ins trumento de la retención en la fuente. Por el contrario, es difícil el ajuste del lado de los gastos. Nuevos planes de obra o de ampliación de servicios exi gen trabajos de estudio y evaluación de factibilidad, amén de la creación de organismos y equipos a cargo de las nuevas tareas e ins truidos o capacitados para ello. También tendrá que transcurrir un tiempo para la licitación de las obras y aprobación de las ofertas y otro tiempo para el efectivo comienzo de los trabajos. En el caso contrario, no será fácil, ni posible en muchos casos, sin provocar graves pérdidas, int errumpir las obras en curso por un período que pueda abarcar varios años, por razones coyunturales. El esquema tradicional que reconoce la posibilidad de la utilización de gastos. Nuevos planes de obras o de ampliación de servicios exi gen servicios públicos, sino también para objetivos ext rafiscales no es exc luyente del esquema tridepartamental de la actividad financiera según la teoría de Musgrave, mientras que éste es exc luyente de aquél. En el esquema de la actividad financiera con fines ext rafiscales puede, por ejemplo, resolverse la postergación de planes de inc rementación de un determinado servicio, verbigracia el de la ins trucción universitaria ante una situación de grave inf lación y con el propósito de discriminar el gasto público total. Musgrave, por el contrario, considera que ello significa una desconfianza en la eficiencia del departamento de estabilización. Lo mismo ocurre del otro lado del proceso financiero. No se necesita, según el esquema de Musgrave, modificar los recursos destinados a la financiación de los gastos para la producción de servicios, ni cuantitativa ni cualitativamente, pues ello se logrará por la rama estabilizadora o la redistribución que tienen sus propios impuestos a ajustar para los propósitos respectivos. CAPÍTULO II PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 1. EL PRESUPUESTO Y LA CONTABILIDAD NACIONAL La función del Presupuesto financiero del Estado en las finanzas modernas, que abarca la producción de bienes y servicios públicos (finanzas clásicas) y, además, gastos y recursos destinados a la redistribución de losingresos, a la estabilización económica con plena ocupación y al desarrollo económico (finanzas modernas),exige una adecuación del Presupuesto del Estado a la contabilidad nacional. Es éste un requisito de carácterinstrumental para el propósito verdadero, que consiste en laintegración del Presupuesto del Estado con el Plan económico nacional. Deben considerarse como condiciones previas a dicha adecuación, el cumplimiento riguroso de los principios fundamentales a que se debe ajustar el Presupuesto del Estado para cumplir con las funciones tanto de las finanzas clásicas como de las finanzas modernas, a las que nos referimos anteriormente1. Se debe, además, confeccionar un Presupuesto consolidado del sector público, con la compensación de débitos y créditos recíprocos entre los diferentes niveles de gobierno y entre las diversas entidades públicas de un mismo nivel gubernamental y sumarse los gastos y recursos que no sean materia de compensación. Finalmente, el Presupuesto estatal consolidado debe homogeneizarse con las cuentas nacionales, a fin de ofrecer la posibilidad de tomarlo como base en el planeamiento de la política económica y financiera. 2. PRESUPUESTOS CONSOLIDADOS DE LA O.E.C.E. 2 Frente a la clasificación administrativa de los gastos y de los recursos, ordenada en el presupuesto según la estructura orgánica de las reparticiones que constituyen los distintos organismos de los Poderes, Legislativo, Ejecutivo y Judicial, la clasificación económica de los gastos permite la adecuación del presupuesto a la contabilidad nacional. Sin embargo, no es absolutamente necesario abandonar la clasificación administrativa, que tiene su importancia para determinar la responsabilidad del manejo de los fondos de acuerdo con las facultades conferidas a cada repartición pública. Tampoco es necesario sustituir la clasificación tradicional por la "funcional". Ésta permite determinar los gastos que corresponden a su destino referente a los cometidos fundamentales del Estado, conindependencia de las oficinas u organismos que tengan a su cargo el cumplimiento de dichas funciones. Con ella se logra un conocimiento más preciso de la significación política de las actividades estatales. Es suficiente para ello acompañar a cada partida presupuestaria de la clasificación administrativa un número de código referido a la clasificación funcional. Pero la clasificación funcional, como la administrativa, no es adecuada para lainserción del presupuesto en el plan económico nacional para lo cual es necesario acudir a la clasificación económica. Ésta, como la anterior, puede realizarse, sin por ello abandonar la clasificación administrativa tradicional, con una adecuada codificación que será acompañada a cada partida del presupuesto3 . 3. CUENTAS CONSOLIDADAS DEL PRESUPUESTO NACIONAL Cuenta de las operaciones corrientes de la administración pública Pagos Ingresos 1. Adquisiciones corrientes de bienes y servicios 4. Ingresos corrientes no fiscales 1.1. Sueldos, jubilaciones y pensiones al personal en relación de dependencia. 4.1. Rentas Patrimoniales 1.2. Alquileres de edificios públicos. 4.2. Ingresos provenientes de la venta de bienes y servicios 1.3. Adquisición de bienes y servicios 4.3. Transferencias corrientes: 2. Transferencias corrientes 4.3.1. del mercado int erno 2.1. Subvenciones a empresas 4.3.2. del resto del mundo 5. Ingresos Tributarios 2.2. Intereses sobre deuda pública 5.1. Impuestos ind irectos. 2.3. Transferencias corrientes al agregado familiar. 5.2. Impuestos sobre créditos o patrimonios de las empresas. 2.4. Transferencias al resto del mundo 5.3. Impuesto sobre réditos o patrimonios de las familias 3. Superávit de la cuenta de las operaciones corrientes. 6. Déficit de la cuenta de las operaciones corrientes. TOTAL TOTAL El item 1 comprende todos los pagos efectuados por la administración pública en relación con los bienes y servicios adquiridos en el mercado. Sin embargo, parte de estos pagos se refieren a bienes y servicios ya computados en la renta nacional en la esfera del sector privado. Por ello, es oportuno dividir este item en los siguientes subitems : 1.1 Sueldos, jubilaciones y pensiones al personal en relación de dependencia. Éstos han concurrido seguramente a producir la renta nacional por un monto igual a las retribuciones recibidas; 1.2 Alquileres de edificios públicos, que comprenden el valor locativo de todos los edificios públicos (ministerios, oficinas, escuelas, etc., con exc lusión de los monumentos históricos, museos, etc.); 1.3 Adquisiciones de bienes y servicios del agregado Empresas o del Resto del Mundo, item ya inc luido en la renta nacional por otro título. Mientras el item que antecede se refiere a la producción de la renta nacional, el item 2 pone en evidencia la redistribución del ing reso, o sea los pagos efectuados por el Estado al agregado Familias, Empresas o Resto del Mundo, sin ninguna contraprestación de bienes y servicios. Obsérvese que el subitem 2.1, Subvenciones a las empresas, comprende todas las liberalidades concedidas por la administración pública a las empresas, exc luidas las transferencias de capital y que contribuyen a reducir los costos corrientes de producción y, por lo tanto, los precios de los bienes en el sector privado. En las distintas cuentas de la contabilidad nacional se las considera como impuestos ind irectos negativos y por ello pueden presentarse como item correctivo de dichos impuestos. En lo referente al subitem 2.3, Transferencias corrientes al agregado Familias, trátase de pagos unilaterales netos del Estado a los particulares o a instituciones sin fines de lucro y concierne esencialmente a las subvenciones para los seguros sociales, los servicios sanitarios, la enseñanza, etcétera. El item 3, Superávit de la cuenta de las operaciones corrientes, o sea el exc edente de los ing resos corrientes sobre los gastos corrientes, puede compararse grosso modo al exc edente del sueldo percibido por un trabajador sobre sus gastos de mantenimiento. Por consiguiente, puede ser considerado en una cierta proporción, como creación de ahorro por parte de la administración pública. En lo referente a los ing resos obtenidos por la pública administración bastan pocos comentarios. El distingo de dos categorías según que provengan de recursos tributarios o de otras clases no necesita exp licación. La subdivisión de los ing resos tributarios es obvia. Los impuestos ind irectos (5.1) son aquellos que gravan los bienes y servicios y, por lo tanto, formando parte del costo de producción, contribuyen a determinar su precio. Como es sabido, dichos impuestos ocupan un lugar distinto en el cálculo de la renta nacional, por cuanto se agregan al cálculo obtenido al costo de los factores para obtener la renta nacional a los precios del mercado. Obsérvese que en la contabilidad nacional uniforme según la O.E.C.E., los superávit de las empresas públicas no aut ónomas con carácter monopólico son asimiladas a los impuestos ind irectos. El subitem 5.2, Impuestos sobre la renta o el patrimonio de las empresas, en el sistema de la contabilidad económica nacional O.E.C.E. está limitado a los impuestos relativos a las sociedades y cooperativas. Pero en los países como Italia, que poseen todavía importantes impuestos reales, parece que el concepto más amplio que acepta el aut or (Cosciani) responde mejor a la realidad. En efecto, dichos impuestos reales no son sino sucedáneos o complementos del impuesto sobre las sociedades. Hay, sin embargo, un punto que no ha sido puesto suficientemente en claro: los impuestos que no inc iden sobre la renta corriente, no van inc luidos en la cuenta que estamos exa minando, sino en la siguiente relativa a las operaciones de capital. Es éste el caso del impuesto ext raordinario sobre el patrimonio; es ext raordinario, por cuanto, teniendo presente el término para el pago del tributo y la alícuota efectiva, el pago no puede ser encarado por el particular o por la empresa recurriendo a su renta del año, sino que inc ide sobre su patrimonio (vendiendo parte de su activo o contrayendo una deuda hacia un banco o terceros). Es el caso frecuente del impuesto sucesorio, cuando su alícuota es tan alta que implica una detracción patrimonial. En estos casos no es sólo el patrimonio privado el que queda cercenado, sino también el ahorro nacional. El saldo pasivo eventual entre losingresos y gastos en la cuenta de operaciones corrientesindica un consumo de ahorro (o de un desahorro).[N. del A.]. La segunda cuenta general consolidada de la administración pública se refiere a las operaciones de capital. La reproducimos en la página siguiente. En elitem8, Inversiones brutas de capital fijo, seincluye el valor de los bienes de capital fijo, comprados o producidos por cuenta propia por el Estado. El concepto de bienes deinversión abarca todos los bienes de producción duraderos, cuya utilización seextiende más que el año. Se plantea para el Estado un problema de gravedad singular, con respecto a los gastos de mantenimiento de las obras públicas. En general, los gastos de mantenimiento y reparación de las plantas y de los bienesinstrumentales deben ser comprendidos en los gastos corrientes y no en la cuenta capital, por cuanto sólo sirven para mantenerintacto el capital nacional y no reducirlo. Pero en el Presupuesto estatal a los fines contables, generalmente no hayinterés en distinguir las dos categorías. Bajo el mismo rubro puede encontrarse tanto el mantenimiento de un camino, como una mejora en su traza, como la construcción de un camino nuevo. En cambio, la contabilidad económica nacional implica la necesidad de separar netamente en el Presupuesto público las dos categorías de gastos. Cuenta de las operaciones de capital de la administración pública Pagos Ingresos 7. Déficit en las partidas corrientes 13. Superávit en las partidas corrientes 8.Inversiones brutas de capital fijo 9.Variación de las existencias y capital circulante 14.Reserva para amortizaciones 10.Transferencias de capital hacia otros sectores: 15.Transferencias de capital desde otros sectores: 10.1. a las familias; 15.1. de las familias; 10.2. a las empresas; 15.2. de las empresas; 10.3. al resto del mundo. 15.3 del resto del mundo. 11.Préstamos y financiaciones a los otros sectores: 16.Préstamos y financiación de otros sectores: 11.1. a las familias; 16.1. de las familias; 11.2. a las empresas; 16.2. de las empresas; 11.3. al resto del mundo. 16.3 del resto del mundo. 12. Variaciones netas del saldo de caja 17. Variaciones netas del saldo de caja TOTAL TOTAL Respecto del item 9, Variaciones de las exi stencias y capital circulante, sería más exa cto inc luir la compra de muebles, máquinas e ins trumentos técnico-científicos (salvo casos de particular relieve y duración) en los gastos corrientes, puesto que en el presupuesto del Estado no se procede nunca a la amortización de los bienes. De tal modo, al faltar la anotación correctiva en el pasivo, se corre el riesgo de abultar exc esivamente el valor del capital circulante. Si, en cambio, se contabilizan las nuevas adquisiciones entre los gastos corrientes, se puede presumir que éstos correspondan a la desvalorización de los preexistentes y, por lo tanto, que su valor sea la contrapartida del valor de reemplazo de los anteriores. Los demás items son de carácter financiero y conciernen al movimiento del ahorro nacional, tanto a los fines productivos como de consumo. Los itemsregistrados corresponden a los valores netos de los movimientos compensatorios; así los préstamos son netos de reembolsos, las nuevas financiaciones son netas de las desinversiones de financiaciones viejas. Obsérvese que el item 15, Transferencias de capital desde otros sectores, inc luye también el pago de impuestos enfrentado por los contribuyentes con medios patrimoniales antes que con la renta corriente. El saldo total entre el ing reso y los pagos en cuenta corriente y en capital nos da la variación de la caja en efectivo o de la cuenta corriente de la administración pública con los bancos y, en particular, con la Banca Central. 4. PRESUPUESTO ESTATAL Y RENTA NACIONAL La función de los gastos públicos Tanto los gastos públicos como los recursos tienen relaciones muy íntimas con la Renta nacional. Los gastos públicos, que evidencian las erogaciones necesarias para la producción de bienes y servicios públicos, constituyen —t ambién— la única manera de medir el aporte del sector público a la formación de la Renta nacional que abarca todos los bienes y servicios producidos en el año, medidos según sus precios en el mercado en todos los casos en que dichos bienes y servicios se negocian en el mercado4 . Lamentablemente los bienes y servicios públicos, por lo menos en cuanto se trate de servicios ind ivisibles, no se venden ni compran en el mercado, puesto que la economía del sector público, salvo en casos de exc epción, no se desarrolla en éste, ni están sujetos a los precios como ocurre con el sector privado. La economía del sector público sigue la estructura del proceso ing reso-gasto que constituye un sistema diferente del mecanismo del mercado y de los precios. Por lo exp uesto aquí y, con mayor amplitud en páginas anteriores5 , los servicios ind ivisibles y también los divisibles cuando el Estado los quiera sustraer del mercado y del proceso económico gobernado por los precios, no tienen precios finales y es forzoso, si se desea determinar el aporte del sector público a la renta nacional y, por lo tanto, si se quiere calcular la Renta nacional en su cuantía total, no exc luir el valor de los bienes y servicios producidos por el Estado, pero es necesario para ello conformarse con el costo, que es una aproximación significativa al valor de los bienes y servicios públicos producidos. Debemos, sin embargo, observar que el monto de los gastos estatales como medida del costo de producción de los bienes y servicios públicos, no es tampoco una cantidad fácil de determinar, por la exi stencia de un gran número de gastos generales inh erentes a la organización estatal y que deben ser imputados, en proporción adecuada, al costo de cada bien o servicio producido. Una de las exi gencias del cálculo de la Renta nacional consiste en que se computen todos los bienes y servicios producidos a los consumidores finales, pero sin repetir —e n ningún caso— el valor de bienes y servicios ya computados. Esto crea un problema muy grave —p recisamente— para computar la parte de la Renta nacional producida por el sector público. En efecto, si se calcula la Renta nacional como el conjunto de los bienes y servicios finales, no debenincluirse en el cómputo los bienes y serviciosintermedios, ya que su valor estáincluido en el valor de los bienes y servicios finales. Ahora bien, es una característica fundamental de la actividad financiera como proceso de producción de bienes y servicios, el carácterinstrumental de los servicios públicos para formar una base de seguridad y preparación de las condiciones fundamentales ambientales para el desarrollo de las actividades económicas del sector privado6. Es así como muchos servicios públicos son ins trumentales para la producción de bienes y servicios por el sector privado. Ello es cierto no sólo respecto de la defensa del país contra los enemigos ext ranjeros, de la seguridad int erior contra la delincuencia perturbadora de la seguridad de las personas y de los bienes públicos y privados. Es cierto también con respecto a los bienes y servicios para la salud ind ividual y colectiva, servicios sanitarios, enseñanza y educación en todos los niveles y para todas las edades, de los destinatarios de los servicios7 . En la medida en que estos servicios benefician a las empresas productoras, representan disminuciones de los costos de producción del sector privado que, a su vez, permiten aum entar los beneficios de los empresarios y reducir los precios a los consumidores. En suma, el valor de los bienes y servicios públicos está frecuentemente inc luido en el precio de los bienes y servicios del sector privado. Su cómputo por separado como aporte del sector público a la formación de la Renta nacional, sería, pues, un doble cómputo que afectaría la exa ctitud del mismo. La dificultad mayor consiste en determinar con una fundamentación seria en qué proporción los bienes y servicios públicos son bienes int ermedios y correlativamente en qué proporción son bienes finales o de consumo. Se han elaborado teorías variadas y métodos diferentes para esa delimitación. Kuznets, gran economista especializado en el cálculo de la Renta nacional de los Estados Unidos sostuvo, durante un tiempo, que había una correlación cualitativa y cuantitativa entre el valor de los bienes finales y el monto total de los impuestos personales, por un lado, y entre los impuestos sobre el tráfico mercantil y los bienes int ermedios. Esta posición fue cambiada después por dicho aut or, sumándose éste a la corriente de opinión contraria, en la que tuvieron un lugar destacado G. Colm, C. Gini y otros8 . También los Hicks, L. R. y U. K. apoyan ahora la diferenciación entre bienes y servicios finales y bienes y servicios int ermedios o ins trumentales9 , después de haber sostenido la imposibilidad de deslindar los dos caracteres de los bienes y servicios producidos por el sector público, razón por la cual se inc linaban con otros aut ores a considerar todos los bienes y servicios públicos como de carácter final, o sea, como bienes de consumo10 . Esta solución es tan arbitraria como la anteriormente exp uesta y no puede ser aceptada siquiera como una hipótesis de trabajo o como solución práctica, para poder seguir adelante en el cómputo de la Renta nacional. Nadie puede aceptar que ese cómputo debe necesariamente hacerse, aun reconociéndose que elementos tan importantes como la producción del Estado no pueden calcularse en forma satisfactoria. Nos inc linamos, pues, a considerar la posibilidad de deslindar las dos categorías de bienes y servicios públicos, siguiendo el derrotero de Kuznets11 para determinar la naturaleza de los gastos públicos y la función de los servicios estatales 12 . Otro problema entre los que originan los gastos públicos con respecto al cómputo de la Renta nacional consiste en el int errogante de si los pagos de intereses de la deuda pública o los demás int ereses pagados por el gobierno a sus acreedores, deben computarse como servicio del sector público, en la Renta nacional. La contestación habitual a esta cuestión es que los int ereses constituyen una simple transferencia, que no agrega ni quita nada a la Renta nacional. Sin embargo, según Musgrave13 los int ereses de la deuda pública representan el costo de los ajustes que benefician a los destinatarios del suministro de créditos públicos y de la distribución int ertemporal de costo entre varias generaciones. Otro punto controvertible consiste en la computabilidad en la Renta nacional de los beneficios del sistema previsional o de seguridad social. Dichos beneficios son, según la opinión común, gastos de transferencia que no aportan nada a la Renta nacional. Sostenemos, por el contrario, que ellos tienen la naturaleza de bienes int angibles producidos por el Estado. Su contenido es la paz social y la seguridad económico-social de los destinatarios de los beneficios previsionales, que pueden ser prestados en dinero o en especie, no perdiendo en ninguno de los dos casos su naturaleza de servicios públicos. La función de los recursos Pasamos ahora al exa men del otro polo de la actividad financiera, esto es, el papel de los recursos públicos en el cómputo de la Renta nacional. Se plantea el problema de la determinación del valor de la Renta nacional a precios del mercado cuando poseemos el valor de dicha renta al costo de los factores y al costo de los factores cuando poseemos el valor a los precios del mercado. La diferencia entre los dos valores está representada, según la opinión común, por el monto total neto de los impuestos ind irectos y subsidios, monto que deberá sumarse a la renta al costo de factores, si pretendemos calcular la Renta nacional a los precios del mercado y deberá restarse de la renta a los precios del mercado si lo que deseamos es la determinación de la renta al costo de los factores. Nada más sencillo que estas operaciones aritméticas. Sin embargo, la dificultad aparece muy pronto al int entarse establecer cuáles son los impuestos ind irectos a estos fines. Se suele decir que los impuestos a considerar para los fines del cómputo de la Renta nacional, son aquellos que están inc luidos en los precios de los bienes finales y se asocia este concepto con la traslación de los impuestos, por cuanto se considera que los impuestos que afectan a los precios de los bienes en el mercado son los que los contribuyentes trasladan con el mecanismo de los precios. Por consiguiente se llega a la formulación siguiente: los impuestos que se trasladan a través del juego de los precios y que, por ende, se agrupan en la clasificación de impuestos ind irectos, son los que deberán ser sumados o restados de la Renta nacional para pasar de un valor al otro de esta cuantificación de la actividad económica. Sin embargo, ya conocemos la dificultad de discernir en teoría y en práctica, cuáles son los impuestos que se trasladan y los que no. Debemos también observar que la trasladabilidad de un impuesto no es lo mismo que la traslación efectiva, ya porque no se verifique alguno de los requisitos, ya porque los contribuyentes de derecho pudiendo trasladarlo no lo hayan hecho por razones eminentemente subjetivas. También sabemos que el impuesto trasladable hoy por la concurrencia de todos los requisitos necesarios, puede no serlo mañana, por las variaciones que pueden haberse producido en la situación económica, en general, o en la posición del contribuyente ind ividual en el mercado o en la economía. Por ello, la trasladabilidad no implica necesariamente la traslación y lo que se debe determinar a los efectos de la computación de la Renta nacional no puede ser la capacidad teórica de trasladar un gravamen. Veamos ahora si la efectiva traslación es requisito necesario para determinar el cómputo del impuesto positivo o negativo a los fines del cómputo de la Renta nacional a los precios del mercado o al costo de los factores. Como lo pone de relieve Musgrave14 , la cuestión de la traslación de los impuestos es totalmente irrelevante para el problema del cómputo de la Renta nacional, según la función que de este concepto se pretende ext raer. La demostración de esta teoría parte de la hipótesis que todos los gastos establecidos sean cubiertos mediante el impuesto personal a la renta. Si suponemos también que se prescinde de cambios de valor en las exi stencias, la Renta nacional y el producto nacional neto serán equivalentes, tanto en términos monetarios como en términos reales. Entonces, el mismo total que se utiliza para medir la actividad económica sirve para medir la participación de los factores. El problema se complica si, en lugar del impuesto personal a la renta, se int roduce un impuesto general ad valorem sobre las ventas. Este impuesto dice Musgrave se ins erta como una verdadera cuña entre los precios del mercado y la suma de los pagos por costos de los factores más beneficios (se sobreentiende que estos beneficios son los que exc eden el beneficio normal del empresario, el que está inc luido en los costos) [N. del A.] Esta suma se denomina producto nacional neto al precio de los factores, o Renta nacional en el sentido que le da el Departamento de Comercio de los Estados Unidos. Es menor que el monto del producto nacional neto a precios de mercado, en el importe del impuesto a las ventas. Para medir los cambios de la actividad económica, la Renta nacional así definida, no sirve. Tampoco es posible deflactar la cifra de la Renta nacional según el índice de costo de los factores, por cuanto las ponderaciones necesarias no son fáciles de obtener, puesto que las compras se efectúan a precios de mercado. Es así como el aut or nominado exp resa la conclusión que el producto nacional neto al precio de los factores no puede servir para medir cambios en la Renta o en el producto. Para medir los cambios relativos de bienestar exp erimentados por los ind ividuos que suministran diferentes factores, tampoco sirve la Renta nacional a costo de factores. En efecto, para este propósito hay que tener en cuenta las participaciones en la Renta disponible. Deben, por lo tanto, exc luirse todos los impuestos personales o de consumo e inc luirse todas las transferencias. También el impuesto a la renta de las sociedades se int roduce como una cuña entre la parte de beneficios que acrecientan el capital y el beneficio remanente después de aplicado el impuesto. Si se considera la Renta nacional como medida de la actividad económica, el impuesto a la renta de las sociedades debería ser inc luido a la par de cualquier otro impuesto. Si, en cambio, lo que se quiere medir es el bienestar de los receptores del ing reso, el impuesto de sociedades debería ser exc luido como todos los demás impuestos. Si se desea distribuir la producción total entre las contribuciones de los factores, esta determinación deberá calcularse antes de proceder a la deducción del impuesto a las sociedades o cualquier otro impuesto. Siempre citando libremente a Musgrave, se ve, por tanto, que si se trata de determinar los cambios en la vida económica, todos los impuestos, se repercutan (o trasladen) o no, deberían ser inc luidos. De la posición relativa de los sujetos que reciben diferentes rentas de factor, los datos ex post de dichas rentas después de la aplicación del impuesto, ind icarán la traslación tal como se ha operado. En este caso todos los impuestos, absolutamente todos, deberán ser exc luidos. Si se trata de determinar la participación de los factores en el producto global, la participación en la renta a precios de mercado o a costo de factores nos ind icará los ajustes que, ante un impuesto, se producen en la composición de la producción y en las variaciones relativas de los precios de los factores. El problema de la naturaleza de la participación dentro del campo de la renta a precios de factor no tiene nada que ver con el del traslado del impuesto. Haya o no traslación, la base utilizable sólo puede ser la de la renta a precios de mercado. El aut or mencionado se hace el deber de poner de relieve la posición muy diferente del Departamento de Comercio de Estados Unidos, a la que critica15más que sobre la base de la inc ertidumbre de si ciertos impuestos se trasladan o no, sobre la falacia de creer que el aum ento del precio de un bien como consecuencia de un impuesto sea equivalente a la traslación del mismo, lo que, según Musgrave, no es cierto. Aboga, finalmente, este aut or, por la adopción de criterios más amplios para encarar el problema, sosteniendo que si el cálculo de la Renta nacional debe servir para medir los cambios en la renta o en la producción como una medida de la actividad económica y si lo que importa es esta medida del cambio, más que el nivel absoluto para cada año, el juicio sobre la inv ariabilidad del valor monetario de la Renta nacional tendrá que hacerse en términos reales. En este caso la medida de la renta o de la producción deberá inc luir todos los impuestos, se desplacen o no. La sustitución de un impuesto que no se traslade por otro objeto de traslación se reflejará en unos cambios compensadores de la renta monetaria y del nivel de precios. La única medida adecuada de la actividad económica es la renta a los precios de mercado. A pesar de ser clara esta posición de Musgrave, que pone en tela de juicio la necesidad de la taxativa enumeración de los impuestos ind irectos para el cálculo de la Renta nacional, llegando a sostener que para ciertos fines es preciso inc luir todos los impuestos y para otros exc luirlos a todos, creemos oportuno mantener la doctrina tradicional de que entre la Renta nacional a precios de mercado y la renta al costo de factores la diferencia está en los impuestos ind irectos y subsidios, haciéndonos cargo de las graves dificultades de determinar el contenido de esta clase de gravámenes. Reiteramos, en primer término, el rechazo de los tres o cuatro criterios de clasificación de los impuestos directos eindirectos16. Es pues menester, sin crear una nueva dicotomía, conocer cuáles son los impuestos que desempeñan ese papel deintermediación entre las dos formas de cálculo de la Renta nacional y de complemento de una para llegar a la otra. Pensamos que esa función debe ser asignada a todos los impuestos, con las solasexcepciones de los impuestos personales a la renta y al patrimonio de las personas físicas y los impuestos sucesorios y al gasto (a la manera de Nicolás Kaldor). La razón de esta posición consiste en que dichos impuestos son los que menos pueden ser considerados como causasinmediatas de crecimiento de los precios en el mercado. No olvidemos que también los impuestosexceptuados pueden parcialmente trasladarse, pero algunos, como los sucesorios, no son nunca trasladados a través del mecanismo de los precios, otros como los personales a la renta, al patrimonio y al gasto sólo en ciertos casos y en proporciones modestas pueden alterar los precios del mercado. El presupuesto del Estado en el esquema deinsumo-producto ("input-output") Debemos a Wassily Leontief la elaboración de un esquema macroeconómico de la economía nacionalincluyendo tanto la del sector privado como la del sector público, mediante tablas deinterdependencia sectorial, en las que figuran todas las compras y todas las ventas de los varios sectores entre sí,incluyendo el sector público. Mediante el uso de dichas tablas es posible determinar, por ejemplo, las consecuencias en el producto fiscal de las variaciones cualitativas y cuantitativas de la Renta nacional; o de la eliminación de un gasto público sobre la ocupación y lasinversiones totales. 5. EFECTOS MACROECONÓMICOS DEL PRESUPUESTO ESTATAL Objetivos del análisis El propósito de esta sección consiste en la aproximación macroeconómica de lainfluencia del presupuesto estatal sobre la economía y, en particular; a) sobre las propensiones marginales a consumir y a ahorrar; b) sobre la oferta de trabajo; c) sobre la producción; d) sobre la capacidad de producir einvertir. a) Lainfluencia de un impuesto sobre las propensiones marginales al ahorro o al consumo depende— esencialmente— de algunos factores tales como el monto de la Renta nacional y sus variaciones: el grado d e concentración de los ing resos y el efecto de demostración17. También deben tenerse presentes otros factores tales como: el ahorro de las empresas, el ahorro colectivizado, etcétera. Adoptando como primer caso aexaminar el de un impuesto general y uniforme sobre la renta percibido en la fuente tanto por los componentes del agregado Familias como por las empresas, Cosciani18divide el problema en dos partes, la primera: las proporciones del impuesto pagado mediante la contracción del ahorro y la de los consumos; la segunda: cómoinfluirá sobre el deseo de ahorrar la disminución del rendimiento neto de los capitales como consecuencia de la detracción del impuesto. El consumo y el ahorro La contestación a la primera parte depende de los diferentes grados de elasticidad de las curvas de utilidad del consumo presente y del consumo futuro (a su valor actual). No hay contestación concluyente más allá de ésta. Sin embargo, elautor mencionado distingue aún: si se prevé que el impuesto sea transitorio o se ofrezcan perspectivas de su disminución, el contribuyente reducirá los consumos actuales. Si los consumos actuales son más elásticos que los futuros, es probable que la presión fiscal provoque una contracción mínima del ahorro. Si los consumos actuales son más rígidos que los futuros, elaumento de la presión fiscal será cubierto, sobre todo, con la renta ahorrada. Cosciani menciona, luego, el problema de la diferente distorsión de las elecciones del contribuyente entre el consumo actual o el ahorro, como consecuencia de un impuesto general sobre los consumos o de un impuesto a la renta. A este respecto, sin tomar una posición precisa, recuerda la opinión que prevalece en la doctrina, según la cual el primer impuesto provoca una mayor divergencia entre la valoración relativa de los bienes presentes (renta consumida) y los bienes futuros (renta ahorrada) y, por consiguiente,induce al contribuyente a preferir los bienes futuros; por lo tanto, provoca una disminución de la propensión al ahorro. La comparación entre un impuesto general sobre el gasto y otro que grave únicamente algunos consumos particulares encuentra mayor consenso en reconocer que el primero deprime más que el segundo la propensió n a consumir. Con respecto a la segunda cuestión planteada, esto es: cómo inf luye sobre el deseo de ahorrar, la disminución del rendimiento de los capitales por efecto del impuesto, se debe tener en cuenta que contra el desaliento de la formación del ahorro por el impuesto, está el aliento constituido por el gasto público en sus diferentes direcciones; pero, en general, con un efecto positivo de estímulo. No hay teoría alguna que pueda demostrar cuál es la consecuencia de la disminución de la tasa de rendimiento del capital sobre la formación del ahorro. Cosciani recuerda tres doctrinas clásicas que responden alinterrogante, agotando todas las hipótesis posibles. La primera afirma que el ahorro es función directa einmediata delinterés19. La segunda, conocida también como "la paradoja de Child" pero compartida con otrosautores20, afirma que el ahorro es funcióninversa delinterés. Por cuanto el ahorrista con el deseo de poseer, al término de cierto período, una suma determinada, si la tasa delinterés es baja contará en mayor medida con el ahorro que acumula que con el resultado delinterés. La tercera corriente21afirma que hayindependencia casi absoluta entre los dos elementos, porque la formación del ahorro deriva no tanto de la atracción delinterés, como de motivos psicológicos, de costumbre yextraeconómicos. Por otra parte, el ahorro puede ser formado por distintos caminos. Como ya dijimos en otra oportunidad, la formación del ahorro, en el ámbito de las Familias, no de las Empresas, se debe a que los ind ividuos no tienen más necesidades que satisfacer con bienes de consumo inc luyendo los duraderos. Hay, luego, quien ahorra para hacer frente a consumos futuros de magnitud rígida, ind ependiente de la tasa de int erés. Hay, finalmente, quien ahorra para crear un fondo que le proporcione —e n el futuro— una renta fija. Concluye Cosciani que no puede afirmarse cuál de las tres teorías se acerca más a la realidad. Sin embargo, cree posible afirmar que una considerable rebaja del int erés sobre el capital poseído, como podría derivar de un fuerte impuesto general y uniforme sobre todos los réditos, tiende a deprimir el ahorro, quitándole uno de los alicientes y, además, reduciendo la posibilidad de ahorrar. Sin embargo, también en este caso el desaliento o el impedimento material del ahorro, pueden ser neutralizados, total o parcialmente, por los efectos del gasto público, que puede crear las condiciones para un ritmo más acelerado de un nuevo proceso de acumulación de ahorros. La aplicación de la alícuota progresiva en el impuesto a la renta y la discriminación cualitativa de los réditos del trabajo y los del capital inc iden, ambas, en forma considerable sobre la formación del ahorro. Este cuadro puede ser empeorado aún más por los efectos del gasto público. Si se considera, por otra parte, que en la sociedad actual las fuentes del ahorro son prevalecientemente las de las empresas, cuya conducción asume las decisiones de no repartir utilidades, acumulándolas e inv irtiéndolas, sin int ervención o a pesar de la int ervención de los accionistas minoritarios; o las de las ins tituciones colectivas o públicas más o menos descentralizadas, se entiende por qué tanto la discriminación cualitativa de los réditos ganados y no ganados como también la progresividad del impuesto a la renta inf luyen mucho menos de lo pensable en una primera int ención, sobre la formación del ahorro. Del exa men y comparación de los efectos sobre el ahorro de los impuestos a la renta con discriminación cualitativa y de los impuestos con alícuota progresiva, podemos afirmar que la discriminación cualitativa conspira contra la formación del ahorro más que el impuesto progresivo. Ello porque este último se aplica a las personas físicas, mientras que la mayor producción de ahorros se opera en la actualidad a nivel de las empresas. La discriminación cualitativa actúa también a nivel de empresas y, por tanto, en contra de la formación de ahorros. Otra cuestión de importancia acerca de los efectos de la actividad financiera sobre la formación del ahorro, es la debatida principalmente en el período inm ediato siguiente a la Primera Guerra Mundial, sobre los efectos para la formación del ahorro, de la emisión de un empréstito o de la creación de un impuesto ext raordinario sobre el patrimonio. El tema fue objeto de inv estigación por el famoso Colwyn Committee. Intervinieron en el debate dentro y fuera del comité mencionado grandes personalidades de las Finanzas Públicas de Gran Bretaña y de otros países. El punto más delicado de la inv estigación sobre este tema consistió en determinar si era más o menos contrario a la formación del ahorro la emisión de un empréstito con el acompañamiento habitual de un impuesto anual destinado a cubrir el servicio de esa deuda, o bien un impuesto ext raordinario sobre el patrimonio por una sola vez. Esta segunda alternativa, que el impuesto inc ide sobre los ahorros ya formados y que los contribuyentes deberán afrontar con la venta de parte de su patrimonio o con la contracción de una deuda para hacerse de la liquidez necesaria para el pago del impuesto, fue considerada por algunos, por ejemplo, Pigou22 , como el medio más idóneo para favorecer el consumo futuro y la formación del ahorro, ya que desalienta a los contribuyentes menos que la presión continuada del impuesto necesario para solventar el servicio de la deuda. En la realidad es ésta una cuestión del todo opinable, porque no hay elemento objetivo alguno que dé apoyo a la opinión de Pigou; Edgeworth sostiene la opinión opuesta, mientras que Loria adopta la idea de la ind iferencia entre una u otra medida financiera23 . Obsérvese la circunstancia de que un considerable esfuerzo para dar sustento a las opiniones encontradas se dedicó a buscar la forma de garantizar a los contribuyentes que el impuesto ext raordinario no habría de repetirse en el futuro, por lo menos, próximo. Todos los consultores del Colwyn Committeerechazaron la posibilidad de que el Estado según las normas constitucionales británicas, pudiera —d e alguna manera— ofrecer dicha garantía24 . Esto demuestra que la preferencia por el impuesto ext raordinario sobre el patrimonio está supeditada a la garantía que ese impuesto de exc epción no tuviera que repetirse, al menos, por una generación. Acota platónicamente Cosciani que la mejor garantía es la moderación y conciencia de la clase dirigente de un país, conocedora de las consecuencias económicas de la política que persigue. La oferta de trabajo El tema de este inc iso consiste en determinar las consecuencias macroeconómicas de la actividad financiera sobre la oferta de trabajo. Debemos recordar, como premisa metodológica, que el problema que aquí se plantea es diferente del problema de la traslación e inc idencia de un impuesto sobre los salarios o, aun en general, sobre las retribuciones a los trabajadores, tanto en relación de dependencia como aut ónomos. Aquí no se trata de modificar el equilibrio de la firma o el del mercado particular de una rama de la ind ustria. Se presume, al contrario, que las modificaciones del equilibrio particular han sido realizadas y han ocasionado —c omo consecuencia— la inc idencia que —s uponemos, también— afecta a la renta ind ividual. Sin embargo, no esindiferente cuál es el impuesto que ha sido establecido, pero no es éste el problema, de descubrir quién carga con el impuesto elegido y quién hubiera sidoincidido con otro impuesto. Se da por concluida una fase de ajustes para entrar en otra. En nuestro caso, se ha concluido la fase percusióntraslación—pues puede no haberse movido siquiera el tributo— y se ha llegado a laincidencia sobre el trabajador. La hipótesis consiste en la actitud reactiva del contribuyente inc idido, quien, no pudiendo trasladar el impuesto, trata, con los medios a su alcance, de recuperar la porción de su renta de la cual se ha visto privado, mediante un aum ento de su oferta de trabajo. Ello, quedando ina lterada la demanda, significa una disminución de la tasa del salario. Pero, en cifras absolutas, el nuevo salario por unidad de trabajo multiplicado por el número de unidades (que pueden ser horas o, en el caso de trabajo a destajo, de unidades de producto) arroja un salario total mayor del salario afectado por el impuesto y restituido a su monto originario o aún más elevado o menos (luego de la aplicación de éste). En otras palabras, el contribuyente inc idido por un impuesto no pudiendo, a su vez, trasladarlo (imposible por hipótesis) puede removerlo en sus efectos renta y recuperar a costa de un mayor esfuerzo, la renta perdida. El fenómeno en italiano y en español tiene el mismo nombre: remoción (en italiano: rimozione ); en ing lés se lo denomina transformation ; en alemán: abwalzung ; en francés: compensation25 . Nuestro problema inv olucra el caso de la "remoción" de la inc idencia de un impuesto determinado pero, más en general, exa mina la hipótesis de los contribuyentes que, inc ididos por el impuesto, alterando su oferta de trabajo no disminuyéndola —e n una inf ructuosa tentativa de traslación— sino aumentándola para remover o sea quitarse de encima, los efectos de la inc idencia. El planteamiento del problema consiste en la determinación del esfuerzo del trabajo adicional o del ocio, como consecuencia de laincidencia de un gravamen. El análisis parte de la premisa que también el ocio es un bien, alternativo de las utilidades que le pueden deparar al contribuyente los bienes que desea adquirir para consumo con su renta monetaria. Cosciani26 distingue diferentes tipos de impuestos y para cada uno de ellos busca, por el método de las curvas de ind iferencia, el efecto que causan sobre el trabajo y el ocio. Los impuestos considerados son sucesivamente: impuesto sobre la renta obtenida; impuesto de suma fija; impuesto progresivo. En el primer caso demuestra que puede haber o no una remoción del impuesto y hasta puede producirse una remoción negativa. Lo mismo puede ocurrir en el segundo caso y en el tercero. La razón, que exp one el aut or citado, por esta variedad de consecuencias, es que la oferta de trabajo depende de la relación entre la utilidad marginal de la renta obtenida —y por lo tanto también de la tasa de salario— y la penosidad marginal del trabajo empleado. La curva de la oferta de trabajo puede ser, en períodos breves, creciente o decreciente, según los casos, considerando pequeñas variaciones de la tasa del salario. Pone de relieve, también, que inv estigaciones relativamente recientes demuestran que la curva de la oferta de trabajo (demanda de salario) no tiene similitud con la curva de oferta de los demás bienes. Esto tiene como consecuencia que la inc idencia del impuesto provocará según que se verifique una u otra curva de demanda de salario, una disminución del esfuerzo de trabajo (remoción negativa) o un aum ento de la oferta de trabajo (remoción positiva). A la pregunta —f undamental en la exp osición en la cual estamos ocupados— sobre si estas conclusiones pueden ext enderse de un trabajador a toda la clase trabajadora (o sea si se pueden adoptar —e n el nivel macroeconómico— las mismas conclusiones alcanzadas en el plano de un trabajador en el planteamiento microeconómico), la contestación de Cosciani es afirmativa. Razón de ello es la variabilidad de posiciones de la clase trabajadora que comprende grupos de bajas retribuciones cuya disminución ulterior por aplicación del impuesto da lugar a un aum ento de la oferta de trabajo y otros grupos de mayores ing resos, cuya actitud frente a la inc idencia del impuesto puede originar una disminución de la duración del trabajo además del ahorro. El efecto de conjunto para toda la clase trabajadora (inc luyendo también los ejecutivos y los dirigentes) dependerá del peso que tengan, en el total de las retribuciones, los trabajadores con nivel mínimo de retribuciones que, ante la inc idencia del impuesto, aum entarán la oferta de trabajo, y los otros, que pueden, frente al impuesto, disminuir no sólo el ahorro sino también la oferta de trabajo. Si se abandona el supuesto de gravámenes sobre la renta y se considera un impuesto sobre los consumos, son, en general, válidas las conclusiones anteriores. Sin embargo, la inf luencia del impuesto al consumo sobre el estímulo al trabajo es más atenuada por la menor conciencia de la exi stencia del impuesto escondido en los precios de las mercaderías y por la ine xistencia de la progresividad. Concluye Cosciani que, caeteris paribus, un impuesto sobre la renta, sin exc lusión del ahorro, discrimina a favor del ocio y en contra del consumo actual y, aún más, en contra del consumo futuro por la doble imposición del ahorro y, si ésta no se acepta, por la anticipación del impuesto en el momento en que se obtiene la renta con respecto al momento en que dicha renta se consume. Un impuesto sobre el consumo, siempre discrimina a favor del ocio y en contra del consumo, pero no discrimina en forma alguna entre consumo presente y futuro. En su teoría general de la Hacienda Pública, Musgrave elabora, detalladamente, distinguiendo más hipótesis de tipos de impuesto y de situaciones económicas exi stentes partiendo de supuestos sencillos o int roduciendo, poco a poco, nuevos elementos, en un análisis por aproximaciones sucesivas27 . En general las conclusiones de Musgrave coinciden con las de Cosciani, a pesar de las diferencias de ext ensión y, a veces, de enfoque, de los distintos temas. La producción y la inv ersión Examinemos a continuación los efectos macroeconómicos de las finanzas públicas sobre los inc entivos a producir e inv ertir. Hay que distinguir entre los impuestos a nivel de las empresas y los impuestos a nivel de las familias, como así también entre los impuestos reales y los personales. El primer distingo tiene importancia porque los impuestos de la primera clase forman parte, total o parcialmente, de los costos de producción. El segundo distingo no ofrece, en nuestra opinión, grandes dificultades, si —a l plantear los problemas— se pone en claro cuál es el propósito para el que se utiliza la clasificación de impuestos reales y personales. En la dilucidación de los efectos macroeconómicos de la actividad financiera del Estado sobre la economía y dentro de esta inv estigación en particular, cuáles son los impuestos que se aplican a nivel de las empresas y cuáles a nivel de la familias, no es difícil contestar que la clasificación que se adopta es la que considera que se trata de impuestos reales, cuando la imposición se ciñe a graduar el gravamen sobre manifestaciones parciales de riqueza sin tener en cuenta el monto total de la riqueza del contribuyente, ni calcular la riqueza poseída en el país y la que se halla en el ext ranjero; sin compensar utilidades de una fuente con pérdidas de otra, sin admitir deducciones por rentas no imponibles ni cargas de familia28 . Sin embargo, la inq uietud del que inv estiga le hace descubrir muy pronto que la contestación dada no elimina su problema. Ello por cuanto hay, por ejemplo, contribuyentes ind ividuales que obtienen utilidades de una empresa cualquiera fuera su forma jurídica y por diversas razones —a menudo extraeconómicas pero relevantes para sus consecuencias económicas— considera como propia la empresa que controla y dirige y lo mismo hace con la renta de la empresa y su patrimonio. A pesar de ésta y otras reservas que podrían formularse en la clasificación de los impuestos para determinar su inc idencia sobre las empresas o las familias con el propósito de desentrañar los efectos de los impuestos y de los gastos sobre los grandes agregados mencionados, podemos tener por ciertas las siguientes proposiciones: 1. El impuesto, por ejemplo, general y uniforme sobre los réditos de las empresas en general y de las sociedades en particular, se inc orpora al costo de los productos y tiene un efecto negativo sobre la producción, más sensible que los impuestos de carácter personal. 2. De ahí que la naturaleza del impuesto, además de la magnitud de la detracción, juegue un papel sobre la producción. 3. En cualquier hipótesis, no debe olvidarse que los efectos negativos de los impuestos para la producción están compensados total o parcialmente o con creces, por los efectos de los gastos públicos, de carácter ins trumental o los subsidios ins tituidos con el propósito de aliviar los costos de producción. 4. El gasto público de índole ins trumental ejercerá su efecto positivo según sea más o menos eficiente, a los fines del costo de producción, respecto de las inv ersiones privadas impedidas por la recaudación. 5. La actividad financiera del Estado reflejada en el Presupuesto, no sólo afecta la eficacia marginal del capital en el caso en que el impuesto constituye un factor de aum ento del costo, sino también cuando el impuesto implique un ordenamiento del rédito neto disponible para el empresario. Debemos, siguiendo a Cosciani29 formularnos ahora la pregunta: ¿cuál es la consecuencia de este cercenamiento de la renta neta sobre los inc entivos a producir e inv ertir? El mismo aut or, citando —e n su apoyo— trabajos ind uctivos y estudios teóricos especialmente norteamericanos30 afirma que el impuesto a la renta, aun cuando es elevado, tiene una inf luencia muy modesta sobre las decisiones de los ind ividuos en el momento en que están por dar vida a una nueva empresa; especialmente, si se trata de empresas pequeñas e ind ividuales. La euforia del momento no les deja efectuar cálculos incluyendo la consideración del factor "impuesto". Esta posición llega hasta considerar como de importancia secundaria el propio beneficio de la empresa. Sin embargo, con el tiempo cesa o mengua el entusiasmo y el empuje irracional y los empresarios emprenden el camino del cálculo económico. Desde ese momento un impuesto a la renta elevado se vuelve depresivo y es más deprimente si se trata de un impuesto sobre las empresas como tales, y lo es menos si se trata de un impuesto personal. Otras conclusiones de los estudios mencionados en la nota31que antecede son las siguientes: — Un impuesto elevado sobre las empresas impide el desarrollo de las pequeñas, porque reduce el estímulo para afrontar el riesgo deexpansión y destruye laautofinanciación con utilidades no distribuidas. — Por el contrario, el impuesto personal tiene consecuencias menos severas porque suinfluencia sobre elincentivo del empresario es menos directa y, sólo en el caso de las empresasindividuales, las utilidades acumuladas no son afectadas. — De todos modos, el impuesto a la renta discrimina entre empresa grande y pequeña en perjuicio de ésta, que atribuye mayor importancia a la detracción del impuesto, lo que pone en peligro el control del propietario sobre su empresa a causa de la necesidad de asociar a terceros para asegurarse mayores disponibilidades. Esto ocurre con las empresas unipersonales, pero no con las grandes empresas, generalmente sociedades anónimas, en las que hay una mayor separación entre los ejecutivos de la empresa y los accionistas que deben pagar el impuesto personal a la renta. Considera Cosciani32que lainfluencia del impuesto sobre los réditos y losincrementos de valor de los bienes patrimoniales, que sonindependientes de la voluntad del contribuyente, es nula. Los impuestos que gravan las rentas oquasirentas no puedeninfluir para nada sobre las decisiones del contribuyente (Ricardo, Hobson, Griziotti). Másinsignificante aún, para la conducta del contribuyente, es el impuesto sucesorio. El heredero enausencia de impuesto a la herencia, podría serinducido por laexpectativa de heredar, a no ahorrar más o llegar hasta a consumir sus ahorros o disipar su patrimonio o contraer deudas, en la espera de la herencia. Ahora bien, laexistencia del impuesto sucesorio reduce laexpectativa de contar con un patrimonio sin necesidad de desarrollar una actividad, por lo cual constituye un estímulo aaumentar la producción con miras a obtener una renta. En lo que concierne al causante, es más probable lainfluencia del impuesto sobre sus cálculos, pero afectará más el deseo de ahorrar que el de producir. La aplicación de la famosa propuesta de Rignano33haría disminuir más lainfluencia negativa del impuesto a la herencia. El impuesto sucesorio, más que a l a empresas, afecta a la permanencia de la propiedad del paquete accionario de la mayoría y, por lo tanto, del poder dinástico sobre la empresa, con excepción de la empresa unipersonal en la que el dueño se confunde con la empresa misma, la que no posee una ind ividualidad propia. El impuesto puede no sólo afectar la eficacia del capital, sino también a los recursos financieros de la empresa. Nos referimos a los impuestos a los réditos, cuya recaudación hace disminuir la cantidad de la renta destinada a la formación del capital por la vía de la aut ofinanciación. Aunque el empresario ind ividual puede no considerar deprimente un impuesto a la renta, pese a su elevada tasa, no puede, sin embargo, no sufrir las consecuencias de la disminución del rédito que puede ser pasado a reserva. No sólo el impuesto reduce el monto del rédito que el contribuyente puede aportar, sino que dificulta también la obtención, en el mercado, de los capitales necesarios para la empresa. Hay casos mucho más numerosos y de notable magnitud del fenómeno que podría denominarse exa geración de inv ersiones de las empresas, para las dimensiones de las plantas más allá de los límites de su rentabilidad. La razón de este fenómeno consiste en que las altas alícuotas del impuesto alivian para el contribuyente el peso de dichas plantas en cuanto sus cuotas de amortización son deducibles de los ing resos brutos, para formar el rédito neto de la empresa. Ya exp usimos los efectos comparativos de la imposición ext raordinaria sobre el patrimonio y de la imposición ordinaria necesaria para costear el servicio de la deuda pública. Agregamos, con respecto al tema que nos ocupa, que el impuesto ordinario aludido originará— probablemente— un desaliento para la producción y lainversión mayor que el impuestoextraordinario, especialmente si las alícuotas del impuesto ordinario a la renta son ya elevadas. Los impuestos destinados a cubrir periódicamente el servicio de la deuda pública junto con las erogaciones por int ereses y amortizaciones, constituyen una transferencia de poder de compra de los contribuyentes, que son activos hacedores de la riqueza nacional, hacia los rentistas, clase social de ina ctivos beneficiarios de la renta. Aunque es un poco aventurado considerar a los tenedores de títulos públicos como una clase o categoría económica separada de las actividades productivas, esinobjetable que los gastos estatales correspondientes a los servicios de la deuda pública constituyen gastos de transferencia, alimentados con los impuestos ordinarios creados para financiar dichos servicios. En la medida en que los tenedores de títulos sean también contribuyentes de los impuestos ordinarios según De Viti de Marco34 no habrá —d e hecho— más deuda, ya que ésta habrá quedado amortizada de hecho, aut omáticamente. No compartimos esta sutil y fascinadora teoría delinsigne economista y sí, las objeciones y agudas observaciones de Griziotti35en sus trabajos monográficos sobre el tema. Por ello, a los efectos de los estímulos a la producción y a lainversión, la transferencia que se opera con la combinación del impuesto periódico y el pago de losintereses y amortización de la deuda,aunque no sea simplemente una transferencia de la clase activa a la pasiva, puede desalentar a los empresarios y afectar la producción. Pero la política fiscal puede encontrar remedios y antídotos que restituyen a los empresarios sus estímulos hacia lainversión y la producción. Capacidad de producción e inversión Nos quedan porexaminar los efectos del Presupuesto sobre la capacidad de la economía del sector privado, no ya contra el estímulo para la producción y lainversión sino sobre la capacidad material de producir einvertir. A este respecto, Cosciani36nos ofrece dos ejemplos, uno referido al efecto del impuesto sobre el trabajoindividual, el otro referido al efecto del impuesto sobre el patrimonio de las empresas. El primer ejemplo consiste en la situación del trabajador reducido al mínimo nivel de renta, que no puede darinstrucción a sus hijos ni mantenerlos hasta que puedan recibir una capacitación para un trabajo especializado. Estos trabajadores deberán conformarse con un trabajo no calificado, másinmediatamente remunerado, pero con un rendimiento muy bajo en el largo plazo. Aquí también debe tenerse en cuenta que los efectosindicados del impuesto pueden ser compensados con los efectos positivos del gasto y del servicio público. Todos los servicios deinstrucción, de aprendizaje, capacitación técnica y, más aún, los servicios sanitarios, la atención médica gratuita o semigratuita pueden dar como resultado neto unaumento de la capacidad productiva del factor trabajo. El segundo ejemplo en el nivel de las empresas, consiste en el efecto de las finanzas públicas en épocas deinflación, en cuanto el impuesto a los réditos de las empresas afecta utilidades contables puramente nominales, debido a la desvalorización monetaria, por la que—en definitiva— el impuesto afecta al capital de la empresa y ésta se veincapacitada de mantener el ritmo de producción anterior al estallido de lainflación. Un impuesto que no contemple, en sus normas, la eliminación de las rentas ficticias, destruye el capital de la empresa y compromete su producción futura. CAPÍTULO III FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO 1. PROBLEMA TEÓRICO El problema teórico que se plantea es el de la coordinación de las finanzas, esto es de la economía del sector público, cuando éste se compone de organismos estatales de diversos niveles. Este problema nace tanto en un sistema político federal, en que el sector público se compone del Estado federal, de los Estados miembros (o provincias) y de las entidades aut árquicas territoriales o municipios, como en el régimen unitario en que el sector público está formado por el Estado y las entidades territoriales descentralizadas, que pueden estar ubicadas en dos o tres niveles distintos, como ser: Regiones, Provincias o Departamentos y Municipios. En la exp osición que sigue nos referiremos sólo a tres niveles: Estado (federal o unitario), Provincias (Estados miembros o entidades territoriales descentralizadas de nivel int ermedio) y Municipios (entidades territoriales descentralizadas de nivel inf erior). El problema consiste, pues, en el reparto de atribuciones y tareas entre las entidades situadas en cada uno de los distintos niveles, abarcando tanto el aspecto de los recursos, como el de los gastos, en función de los aspectos de las finanzas clásicas (óptima asignación de recursos para la satisfacción de las necesidades públicas y privadas, mediante las prestaciones de los servicios públicos) y la producción privada de bienes y servicios y respecto de los principios de igualdad y equidad; y de las finanzas modernas (redistribución de ing resos, estabilización y desarrollo económico)1 . 2. PRINCIPIOS PREVIOS Distribución de recursos y gastos El primer aspecto del problema consiste en el reparto no sólo de los recursos sino también de los gastos entre las entidades públicas de los distintos niveles, de modo tal de asegurar el mejor cumplimiento de las funciones de la organización estatal. Es fundamental tener presente que la coordinación de las finanzas no se agota en un reparto de losingresos, en la formaautónoma de un reparto de las fuentes de recursos, o en la forma de distribución de los fondos recaudados. Otro principio fundamental es que no hay prioridad lógica en ninguno de los dos aspectos—recursos y gastos— en este problema de la coordinación financiera, como no lo hay en el problema más general de las finanzas públicas2. En efecto, no se trata de establecer en primer término cuáles funciones y, consiguientemente, cuáles gastos corresponden a las entidades de los distintos niveles y sobre esa base asignar a cada una de aquéllas los recursos adecuados. Tampoco se trata de determinar en primer término cuáles y cuántos recursos corresponden a cada nivel y de allí partir para determinar cuáles funciones y tareas y cuáles y cuántos gastos podrá efectuar cada entidad de los distintos niveles. Recursos y gastos soninterdependientes en cada uno de los niveles de la organización estatal y lo son también en la distribución vertical entre los diferentes niveles. La consecuencia de este principio es que no puede asumirse como dato de hecho ninguno de los dos aspectos; se debe determinar, a través de cotejos y de la ponderación de utilidades y costos comparados tentativamente, la calidad y el volumen de los gastos y recursos asignables a cada nivel de la organización estatal. Este principio conduce a optimizar la asignación de los recursos. Pero no hay una medida objetiva para la solución, porque las utilidades y los costos no dependen de una valoración única y objetiva, sino eminentemente de criterios políticos de valoración3. Factores históricos e institucionales Sin embargo, hay factores de carácter histórico einstitucional que det erminan, parcialmente al menos, la solución de dicho problema y reflejan —e n cierto modo— las valoraciones políticas ya efectuadas por las generaciones anteriores. La determinación de ciertas funciones para cierto nivel de la organización estatal la encontramos ya efectuada por los poderes anteriores del Estado y en el análisis actual deben asumirse como asignaciones a priori, tanto en el campo de los gastos como de los recursos. Así, por ejemplo, la defensa nacional, las relaciones ext eriores y las erogaciones necesarias para los propios organismos y poderes del gobierno central nos aparecen como fijados a priori como atribuciones del Estado nacional. En el campo de los recursos, pueden encontrarse con el mismo carácter de asignación a priori los impuestos aduaneros y toda la ext ensa gama de impuestos a la exp ortación, retenciones de cambio, etcétera y los impuestos a la producción de materias primas o productos agropecuarios destinados a la exp ortación4 . En los casos en que tales fenómenos se verifican, el problema de la coordinación financiera queda limitado en el sentido de no ponerse en tela de juicio la asignación de las tareas o funciones ya establecidas por decisiones políticas históricamente atribuibles a generaciones pasadas, pero arraigadas en la conciencia ciudadana y, a menudo, consagradas en las constituciones, ni la de los recursos adecuados, sino sólo este segundo aspecto. Respeto a los principios de igualdad y equidad La distribución de los gastos y recursos entre los diferentes niveles de la organización estatal debe tender a asegurar el respeto de los principios de igualdad y equidad que la conciencia social considera válidos respecto de los ind ividuos y grupos afectados por la actividad financiera del Estado. En otras palabras, también en la coordinación financiera surge el problema de la observancia de los principios de igualdad y equidad en las cargas que se imponen a los contribuyentes. Esto demuestra la falacia de la creencia, muy común entre legos y políticos, de que la coordinación financiera entre los distintos niveles de la organización estatal sea simplemente un problema int erno del gobierno, que no se proyecte sobre los gobernados. Por el contrario, para éstos asume importancia la cuestión de adecuar la carga ind ividual a la capacidad contributiva de cada uno, teniendo en cuenta los gravámenes locales y los nacionales recaudados en su territorio, como también la igualdad de tratamiento en todo el territorio nacional de los habitantes de diferentes jurisdicciones. Redistribución deingresos La coordinación financierainvolucra, también, el problema de la redistribución de losingresos entre los diferentes sectores, no solamente en el aspecto geográfico, sino también en el sentido social. El planteamiento de este problema no implica una decisióna prioriacerca de cómo debe ser yaunsi ha deexistir, una redistribución. Sólo significa comprobar que en el proceso de coordinación financiera entre entidades de diferentes niveles de la organización estatal, pueden producirse transferencias deingresos por categorías y por regiones y, consecuentemente, estos desplazamientos pueden ser buscadosintencionalmente. Estabilización económica y pleno empleo La coordinación financiera debe cumplir, también, con laexigencia que la actividad del sector público en todos sus niveles asegure la estabilidad económica en el nivel deseado de ocupación (plena) y renta nacional. Con ello se quiere poner de relieve que la finalidad asignada a las finanzas públicas por la doctrina y la práctica contemporáneas, no es un problemaextraño a la coordinación financiera. No se podría imaginar que la atribución de recursos y gastos en los distintos niveles de la organización estatal puede serindiferente a ese objetivo o, peor aún, contradecirlo. Desarrollo económico y social Es función reconocida generalmente a la coordinación financiera la de contribuir a promover, a través del sistema adoptado, el desarrollo económico y social que la política financiera asume en la doctrina y en la práctica actual como uno de sus objetivos principales. Ello significa que la asignación de recursos y gastos entre los distintos niveles de la organización estatal debe ser congruente con el propósito de promover el desarrollo económico y social por la vía directa del papel asumido por el sector público; por ejemplo, mediante la realización deinversiones o por la prestación de servicios fundamentales, o por víaindirecta de losincentivos que el régimen financiero proporciona a la actividad económica privada. Adaptación a postulados políticos preexistentes Por último—en el orden de estaexposición pero no en el de importancia— la coordinación financiera debe adaptarse al cumplimiento de ciertos postulados o premisas de orden político y constitucionalinherentes a la organización estatal que pueden o no coincidir con los propósi tos que hemos reseñado hasta aquí5 . Por ejemplo, la adopción de la forma de Estado federal y la aut onomía que ella representa para los Estados miembros, implica un grado de descentralización de atribuciones y tareas que puede parecer contradictorio y de todos modos puede no ser congruente con otros propósitos de la coordinación financiera que se acaba de reseñar. De acuerdo con las premisas político-ins titucionales, puede ser int encional la circunstancia que en un Estado miembro se resuelva no prestar un servicio determinado, con la consiguiente desigualdad relativa entre los habitantes de ese Estado y los demás componentes del Estado nacional en cuanto a las cargas tributarias y, desde luego, a los beneficios de la actividad estatal. Por el contrario, puede ocurrir que un Estado miembro decida emprender un servicio o bien efectuar inv ersiones que no se verifican con la misma calidad y volumen en otros Estados miembros, o bien puede ocurrir que para cumplir un mismo cometido diferentes Estados adopten recursos distintos; algunos, las tasas retributivas o tarifas suficientemente compensatorias para sus servicios, otros establezcan impuestos con carácter redistributivo o adopten una política de tarifas int encionalmente deficitaria, etcétera. Estas desigualdades como también los resultados de la aut onomía de los diferentes niveles estatales o de la descentralización sobre la estabilidad económica o frente a los propósitos de desarrollo, constituyen datos del problema, que no pueden ser ignorados, ni siquiera en un planteamiento puramente teórico y, mucho menos, en las aproximaciones prácticas a su solución. Ya dijimos que el problema de la coordinación financiera no es diferente en cuanto se refiere a la naturaleza del problema en sí y de los factores que intervienen a determinarlo, en el caso de los Estados federales y en el de los Estados unitarios. Sin embargo, el peso relativo de estos factores puede variar. En los Estados federales predomina el factor ya ind icado en este apartado. Factores históricos, políticos e ins titucionales predeterminan la naturaleza de las funciones y cometidos asignados a cada nivel y, a menudo, también predeterminan las fuentes de recursos que corresponden al Estado federal y a los Estados miembros. Sin embargo, en esta predeterminación de funciones y fuentes de recursos no hay una correlación cualitativa ni cuantitativa entre las dos y queda abierto el problema de adecuar los ing resos al volumen de los gastos y servicios a cumplir y los demás aspectos reseñados anteriormente, los que componen el complejo problema de la coordinación financiera. Estas circunstancias no pueden llevar a la conclusión, avanzada por algún aut or6 que la coordinación financiera entre el Estado federal y los Estados miembros, es, en primer término, distribución de fuentes determinadas de ing resos, mientras que la coordinación financiera entre el Estado unitario y las entidades con aut onomía administrativa sería distribución de determinados gastos. Consideramos más acertada la conclusión de que el problema no es diferente en los Estados federales y en los unitarios 7 . Por otra parte, aun cuando las tareas correspondientes al Estado federal y a los Estados miembros pueden estar predeterminadas por factores históricos e ins titucionales, exi ste —a menudo— un amplio campo de tareas concurrentes que pueden ser cumplidas por ambos niveles estatales. De ahí el problema que se plantea en cada oportunidad en que se reabre la discusión acerca del reparto de los recursos entre los diferentes niveles de la organización estatal, de redistribuir los respectivos cometidos. En efecto, en lo práctico no se plantea nunca el problema de empezar de cero la distribución de tareas e ing resos entre los diferentes niveles de la organización estatal. Aun cuando se quiera emprender como una necesidad ine ludible la coordinación financiera entre los diferentes niveles del Estado, se parte de una situación de hecho e ins titucional ya exi stente, en virtud de la cual en cada nivel corresponden ing resos y cometidos. Puede ser que no se haya alcanzado un equilibrio satisfactorio y que éste sea —p recisamente— el motivo por el cual se emprende la tarea de la coordinación o de una nueva coordinación; pero las variaciones sustanciales en el reparto de los ing resos no pueden ser efectuadas sin una modificación concomitante en la distribución de las tareas y viceversa. La reforma del reparto de recursos implica la evaluación de los cometidos y objetivos contradictorios en la coordinación financiera Si se pretende modificar, cuantitativamente, el monto total de ing resos que corresponden a un determinado nivel de la organización estatal, en desmedro o en beneficio de otro nivel de dicha organización, el proceso racional para lograr ese fin debe consistir en una evaluación —t ambién cuantitativa— de los cometidos que se asignan a los dos niveles. Si ello no se hace, las modificaciones conducen, necesariamente, a un desequilibrio en todos los niveles, que deberá ser compensado mediante ajustes ulteriores. La exi stencia de múltiples aspectos y diferentes objetivos en el problema de la coordinación financiera implica, como es natural, la posibilidad de que algunos de ellos sean contradictorios, de modo que las soluciones que mejor contribuyen al logro de alguna finalidad sean contraproducentes respecto de otras. Así, por ejemplo, el contraste fundamental entre centralización y descentralización o concentración o desconcentración de las finanzas públicas8 se agrega a los que pueden surgir entre el objetivo primordial de cubrir las necesidades financieras de los distintos niveles de gobierno y el de lograr la estabilidad económica o, más en particular, lograr la mejora del balance de pagos y la defensa de la moneda en el plano int ernacional o el de promover el desarrollo económico y social de algunas regiones o zonas a costa del esfuerzo de otras, frente al propósito de dar a cada una el fruto de su propio esfuerzo. Los contrastes más evidentes, sin embargo, en el problema de la coordinación financiera se plantean en términos simples entre las exi gencias políticas de la aut onomía de los Estados miembros respecto del Estado federal y de las Municipalidades frente a los Estados, por un lado, y las exi gencias racionales económicas y financieras de la mejor utilización de los recursos, de la estabilización económica y del desarrollo económico y social, por el otro; exi gencias éstas que requieren —e n gran medida— la unidad y uniformidad de las decisiones y de los procedimientos y que tienden a la planificación centralizada. La posibilidad de objetivos contradictorios tiene la consecuencia que las soluciones alternativas no pueden satisfacer todos los aspectos del problema de la mejor forma. Algunas logran mayormente la equidad e igualdad de las cargas tributarias, otras los propósitos redistributivos o de promoción del desarrollo; otras permiten la conducción unitaria de la política financiera, pero sacrifican la aut onomía de los entes de nivel inf erior. No exi ste, pues, la solución ideal y las preferencias no siempre se basan sobre ponderaciones objetivas, sino sobre criterios subjetivos de predilección o sobre premisas políticas distintas acerca de la prelación de ciertos objetivos sobre otros. Estas consideraciones de relativismo o, quizás, escepticismo sirven para prevenir al lector respecto a que el análisis de las soluciones técnicas y los ejemplos de los sistemas utilizados en los diferentes países no podrán darnos la solución ideal, sino sólo suministrarnos elementos de juicio sobre el empleo de diferentes ins trumentos y las preferencias evidenciadas por los distintos países, para guiarnos en nuestras propias elecciones, en las que también podrán aflorar factores subjetivos y premisas políticas e ins titucionales de aceptación axiomática. 3. DIFERENTES SOLUCIONES En las diferentes soluciones del problema de la coordinación financiera, en general, los esquemas de coordinación no tocan el aspecto del reparto de las funciones y de los gastos de los distintos niveles de gobierno, sino sólo la distribución de los recursos o de las fuentes de su producción. Los países afectados, de alguna manera, por los problemas de la coordinación financiera, han creado diversas soluciones que la doctrina no ha tardado mucho en agruparlas por sus características sustanciales evaluando, al mismo tiempo, las ventajas y desventajas de las soluciones propiciadas o discutidas. A continuación, exp ondremos someramente, cada una con sus pros y sus contras9 . Los diferentes sistemas elaborados en diferentes países son: a) Concurrencia; b) Separación y asignación de fuentes para cada nivel de organización estatal; c) Participación con sus variantes; d) Cuotas adicionales; e) Asignaciones globales; f) Asignaciones condicionadas. Concurrencia Este sistema equivale a la aus encia total de coordinación. Pensamos, sin embargo, que ésta no es una omisión de la legislación, sino una decisión positiva en favor de la libre concurrencia en las medidas financieras de las entidades de los distintos niveles. Todas ellas tienen libre acceso a todas las fuentes financieras y, especialmente, a todas las fuentes tributarias. Las ventajas principales de este sistema son las siguientes: 1. Mayor fuerza financiera de cada nivel de gobierno, por el libre acceso a las fuentes más ricas y de rendimiento más flexible. 2. Responsabilidad de cada Poder Legislativo o deliberativo en la elección de los ins trumentos tributarios y en la altura de las alícuotas, con la posibilidad consiguiente de una mayor parsimonia en los gastos y una más cuidadosa conducción administrativa. Esta ventaja está naturalmente subordinada al carácter político de la representación en el Poder Legislativo, puesto que sólo se logra cuando los poderes deliberativos están constituidos por representantes de los mismos grupos sociales que los contribuyentes10 . Contra estas ventajas se oponen las siguientes desventajas de mucho mayor peso11 . 1. Utilización exc esiva y no sistemática de ciertos impuestos por dos o más niveles de la organización estatal; como ocurre, por ejemplo, en los Estados Unidos respecto de los impuestos a los réditos y a las sucesiones. Existe la posibilidad que la superutilización se vuelva ins oportable, a medida que se eleva la presión tributaria total. Sin embargo, esta pretendida desventaja no es tal, si se admite que frente a iguales necesidades financieras los Estados de diferentes niveles deberían crear otros impuestos dentro de las facultades irrestrictas de cada nivel, con las mismas consecuencias para la presión tributaria; o bien, que deberían recibir de otros niveles estatales las participaciones o las asignaciones necesarias para cubrir sus erogaciones. Con lo cual —a cotamos— desaparece el sistema de la concurrencia. El inc onveniente real es precisamente la falta de coordinación y la posibilidad de un desequilibrio relativo, esto es, una exc esiva utilización de ciertos ins trumentos, mientras que otras posibles fuentes de recursos quedan ine xplotadas. 2. Multiplicación de administraciones fiscales y, para los contribuyentes, sujeción a repetidas fiscalizaciones. 3. Creación de diferencias regionales en la presión tributaria, oasis fiscales por un lado y territorios de alta presión por el otro; diferentes condiciones de ubicación ventajosa de actividades productivas y nivel de vida en el territorio nacional. 4. Destrucción de la unidad del sistema tributario. Esta última desventaja debe int erpretarse como una ruptura de toda política fiscal unitaria, tanto en el aspecto de la observancia de los cánones o propósitos comunes de equidad y justicia o valoración de la capacidad contributiva, como en el aspecto de la política fiscal para estabilización y desarrollo o para la redistribución de ing resos. Separación Este sistema de separación tiende a asignar a cada nivel de gobierno fuentes determinadas de recursos para su exp lotación exc lusiva. Este sistema puede ser racional y adecuado para cumplir con los múltiples fines de la coordinación financiera sólo en el modelo del Estado-gendarme del siglo XIX, con pocas funciones bien delimitadas y un nivel muy reducido de gastos públicos. A medida que se amplían las funciones estatales y crecen las erogaciones, se hace más difícil que la distribución de los ing resos sea congruente con la magnitud de los gastos de los distintos niveles del gobierno. En efecto, los impuestos asignados a los distintos niveles se desarrollan con un ritmo y medida diferente de las necesidades financieras. Las deficiencias de financiación y las medidas o paliativos que se adopten, int roducen en el sistema las brechas que conducirán —l uego— a un cambio de sistema. Es aleccionadora, en este sentido, la evolución de la mayoría de los Estados federales, inc luyendo la exp eriencia argentina12 . Por otro lado, el Estado federal empuja hacia una modificación del sistema clásico de la separación y trata de conquistar el acceso a los impuestos directos (impuestos a los réditos y al patrimonio). A menudo lo logra sólo con impuestos por una sola vez o especiales, que son consentidos como limitados en el tiempo, como ocurrió con los impuestos a los beneficios ext raordinarios de guerra en la Primera Guerra Mundial en Alemania o con los impuestos "de guerra" y, más tarde, "de crisis" en la Confederación Suiza. En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvo en el año 1913, mediante una enmienda constitucional — l a XVI— poder para recaudar un impuesto federal a la renta y otros impuestos directos. Desde 1916 la Unión conoce también un impuesto sucesorio. Pero, como los Estados siguieron recaudando sus impuestos a los réditos y sucesorios, la reforma mencionada significó el cambio del sistema de separación al sistema de concurrencia, cuyas ventajas e inconvenientes ya fueron descriptos. En Alemania, en una situación análoga, por los ins uficientes ing resos de los impuestos a los consumos y aduaneros, en el año 1919 se prefirió pasar al sistema mixto. No sólo en el aspecto de la suficiencia de los recursos para las cambiantes necesidades financieras del Estado resulta ina decuado el sistema de la separación. También lo es respecto del problema de la política fiscal, de la equitativa distribución de la carga según el principio de la capacidad contributiva, de la redistribución de ing resos, de la estabilización y el desarrollo; la separación de fuentes es una solución ins atisfactoria, mientras sigue en segundo lugar, después del sistema de la concurrencia, en el logro de la mayor aut onomía de las finanzas en los diferentes niveles estatales, con la única pero fundamental reserva que —a menudo— la aut onomía teórica se torna irrisoria en la práctica por la deficiencia o inf lexibilidad de las fuentes. A pesar de ello, el sistema de la separación es propiciado por algunos13como el sistema más aconsejable,aunque atemperado por la recaudación unificada en manos de un gobierno para su participación con los demás, de los impuestos no discriminados y, especialmente, de aquellos aplicables a actividades que se desdoblan en dos o más unidades geográficas. Participación El sistema de la participación —c omo los tres que siguen— tiene la característica diferencial respecto del anterior, de no distribuir las fuentes de los ingresos sino el producto. Dentro del sistema de la participación pueden distinguirse dos formas: la primera, participación en sentido estricto, consiste en que se reparte de acuerdo con índices apropiados el producto de cada impuesto por separado14 . La segunda, que los aut ores alemanes denominan "unión tributaria"15 , consiste, no ya en la distribución del producto de un impuesto determinado, sino en la formación de una masa de recursos financieros producidos por diferentes impuestos, que se distribuyen de acuerdo con los mismos criterios o pautas. No creemos necesaria esta subdivisión, por cuanto las dos formas tienen la misma naturaleza y los mismos efectos, sobre todo cuando la distribución abandona el criterio simplemente devolutivo de dar a cada participante el producto que le corresponda o se presume corresponderle, para adoptar otras pautas distributivas, muchas veces una mezcla de criterios variados, tales como: la capacidad financiera, las necesidades financieras y elementos redistributivos o de promoción. Las ventajas del sistema de la participación son las siguientes: 1. Se evita toda superposición de gravámenes, tanto vertical como horizontalmente. 2. Se eliminan duplicaciones o multiplicaciones de administración y de fiscalización de los contribuyentes. 3. Se puede seguir una política fiscal unitaria en sus múltiples aspectos de adecuación a la capacidad contributiva de conjunto y sectorial, de redistribución de ing resos, de estabilidad y desarrollo económicosocial. 4. Se hace posible a los Estados participantes y a las entidades descentralizadas territoriales, como los Municipios, contar con los recursos procedentes de las mayores fuentes tributarias, los que —d e otro modo— no les serían prácticamente accesibles o lo serían con graves complicaciones y dificultades. En contra de esas ventajas, el mayor pecado del sistema —d esde luego, sólo aceptando determinadas premisas político-ins titucionales— consiste en la privación del poder fiscal aut ónomo de los Estados participantes, o sea la privación de la posibilidad de estructurar en la forma que mejor les plazca sus impuestos, diferenciar la carga tributaria según sus propias valoraciones de capacidad contributiva y propósitos de redistribución de ing resos, como también la imposibilidad de adecuar la altura de la exp lotación de las fuentes tributarias a la magnitud de las erogaciones. Este cercenamiento de la aut onomía de los Estados miembros y de las entidades públicas menores es el precio de las ventajas que hemos enumerado anteriormente. Sin embargo, también se puede aceptar que si la participación se establece, en un Estado federal, mediante un régimen convencional, la autonomía de los participantes queda salvaguardada, al menos en el aspecto de la distribución del producto de los impuestos, aun cuando la elaboración de los índices de distribución sometidos a la libre adh esión de los Estados participantes puede ser el fruto de difíciles tratativas y regateos y concluya —necesariamente— en una solución transaccional entre diferentes exi gencias y puntos de vista. La aut onomía que se sacrifica es la de decidir por sí sobre la política fiscal a seguir, la elección de los ins trumentos tributarios, el grado de int ensidad de utilización de cada uno de ellos, las exe nciones o franquicias a conceder, etcétera. Cuotas adicionales El sistema de cuotas adicionales tiene en común con el anterior el hecho que el poder fiscal dicta la norma tributaria o sea, como dice Hensel16 , posee la soberanía del objeto y estructura libremente el impuesto, mientras que otros organismos estatales situados en otros niveles establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del primero. Normalmente, se fijan topes a los porcentajes adicionales. Es éste un sistema aplicado ampliamente en Europa occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia). Si se lo compara con el sistema de la concurrencia, tiene en común con éste la utilización en varios niveles de la organización estatal de las mismas fuentes de recursos. Pero se diferencia del sistema de la concurrencia porque la estructura de los gravámenes es unitaria y, especialmente cuando hay topes en las cuotas adicionales, también la medida de la utilización de las fuentes estará regida por una política única. Por otro lado, el sistema de las cuotas adicionales —c omo el de la participación— permite, a diferentes niveles de la organización estatal, aprovechar las mayores fuentes tributarias con sus ventajas de productividad y flexibilidad. También tiene en común con la participación, la ventaja de la unicidad de la administración y de las fiscalizaciones. Los poderes fiscales con facultad de establecer cuotas adicionales gozan de mayor aut onomía que en el sistema de la participación, porque la fijación de las cuotas queda librada a la decisión de sus órganos deliberativos —L egislaturas o Consejos Municipales— con la ventaja de la responsabilidad política y financiera que esos organismos ejercen y la posibilidad de una mayor parsimonia en los gastos o de una mejor aplicación de los recursos, con la reserva de la capacidad e int egridad política de los representantes de la voluntad popular. El sistema de las cuotas adicionales evita totalmente las superposiciones horizontales o sea entre Estados de igual nivel "si se prevén los recaudos técnicos necesarios"17 . Pero la dificultad consiste —p recisamente— en la técnica (en función de los criterios políticos) de asignación a diferentes Estados de la facultad de sobreimponer, cuando los hechos económicos sujetos al tributo se verifican en varias jurisdicciones. Este problema es de gran complejidad y puede reeditar las mismas cuestiones que surgen para la determinación de los índices de distribución en el sistema de la participación. Asignaciones globales Se distinguen las asignaciones de los Estados miembros al Estado federal —p or ejemplo, las contribuciones matriculares alemanas— y las del Estado federal a los Estados miembros, pero en la evolución moderna prevalecen notoriamente las segundas. Se distinguen también las asignaciones globales de las condicionadas. Las primeras son entregas de fondos sin afectación a gastos determinados ni vinculadas al cumplimiento, por parte de los Estados beneficiarios, de ninguna tarea, creación de servicios o mantenimiento de los mismos a determinados niveles. De las segundas hablaremos luego. Las ventajas del sistema de asignaciones globales son las siguientes: 1. Se tienden a distribuir los recursos, de acuerdo con la evaluación unitaria, según las necesidades financieras de cada ente estatal. 2. Se eliminan todas las superposiciones, tanto verticales como horizontales, de gravámenes y las duplicaciones de su administración y fiscalización. 3. Se pueden lograr finalidades de redistribución de ing resos, estabilización económica y desarrollo. En contra de estas ventajas, puede ponerse en evidencia un inc onveniente fundamental. Las asignaciones, inc luyendo en el género la especie de las asignaciones condicionadas, constituyen el método de coordinación de las finanzas entre los distintos niveles de gobierno más alejados de la aut onomía financiera y política de los Estados, que las reciben. Además, las asignaciones globales pueden ser distribuidas entre los Estados en función de índices preestablecidos por ley. El sistema se acerca, entonces, sustancialmente, al de las participaciones. Se divisa simplemente una diferencia de grado entre las participaciones propiamente dichas, las uniones tributarias y las asignaciones globales. Las primeras consisten en la distribución de un impuesto determinado o de varios impuestos, pero cada uno de acuerdo con criterios particulares. Las segundas consisten en la distribución de una masa de medios financieros resultantes de la recaudación de varios impuestos. Finalmente, las terceras consisten en la distribución de medios financieros obtenidos de los recursos del Estado en general, desvinculados del producto de uno o más impuestos. Asignaciones condicionadas Este sistema se diferencia del de asignaciones globales, por cuanto las asignaciones están supeditadas al cumplimiento —p or los participantes— de algunas tareas, por la implantación y mantenimiento de algún servicio público u otras condiciones. Son comunes a este sistema las ventajas ind icadas en relación con las asignaciones globales, pero debe reconocerse que las asignaciones condicionadas tienen una ventaja más acentuada con respecto a la satisfacción de los fines de política fiscal en el sentido de las finanzas modernas, puesto que las condiciones a las que están supeditadas las asignaciones permiten encauzar la política de gastos de los Estados beneficiarios, de acuerdo con una planificación unitaria. Por otro lado, sin embargo, las asignaciones condicionadas presentan, con más int ensidad que las globales, el inc onveniente de suprimir o reducir la autonomía financiera y política de los Estados que las reciben. En efecto, las finanzas de esos Estados no sólo dependerán de las asignaciones de fondos por el Estado federal sino que éste ordenará, también, los servicios y las inv ersiones de los beneficiarios mediante las condiciones a las que se supeditan las asignaciones. Habrá, pues, un control pleno de la actividad financiera del Estado miembro por el Estado federal y de las Municipalidades por los Estados. Este inc onveniente, gravísimo desde el punto de vista político porque contrasta con el sistema federal en su pureza, puede ser superado, aun que se modifique el sentido original del federalismo, con asignaciones condicionadas que sean el fruto de un planeamiento elaborado por organismos en los que intervengan no sólo representantes del Estado federal sino también de los Estados miembros. 4. CONCLUSIONES DE LA RESEÑA DE LOS SISTEMAS DE COORDINACIÓN Sería int eresante reseñar también los métodos seguidos por los diferentes Estados federales o unitarios para resolver sus problemas de coordinación financiera. Pero ello nos impondría una tarea descriptiva de la evolución de las ins tituciones financieras en un buen número de países, inc luyendo la Argentina, lo que nos parece exc ede los límites de esta obra. Señalamos, esto sí, que mientras la Alemania de Bonn ha evolucionado hacia la participación en el sentido centrífugo o sea descentralizando la recaudación pero reservando para el Estado federal la legislación tributaria común; Canadá ha reforzado su sistema de asignaciones globales muy cercano al sistema de participación; Brasil ha consagrado, nuevamente, su predilección por la separación de fuentes; Estados Unidos ha mantenido su inc linación hacia las asignaciones condicionadas, que el aut orizado especialista de la materia James A. Maxwell18 considera como un logro del espíritu del "Federalismo Cooperativo", la Argentina ha reunido en un solo tipo de participación el régimen de los impuestos nacionales tanto sobre los gravámenes, beneficios eventuales, patrimonios y capitales, como el IVA (impuesto al valor agregado) y selectivos sobre los consumos19 . Elegido el sistema de la participación como el más adecuado para contemplar, de la mejor manera, las complejas cuestiones de la coordinación financiera, se debe —s in embargo— reconocer parcialmente la mejor aptitud del sistema de las asignaciones condicionadas cuando se deba lograr no sólo la coordinación de la política de recursos sino también de la política de gastos20 . Con la elección del sistema de la participación —c on salvedad del párrafo anterior— no termina allí el problema de la coordinación financiera, puesto que debe acometerse la tarea complicada y altamente conflictiva de establecer las pautas o criterios de participación de los fiscos int eresados. Para ello, entran en juego el criterio del aporte o sea la asignación al Estado o ente participante en función de la recaudación en su territorio de los impuestos a repartir; el criterio de la necesidad o sea la asignación al Estado o ente participante en función de los recursos que éste necesita para cubrir sus gastos presupuestarios; el criterio de la redistribución, o sea, el principio de solidaridad por el cual se asigna una parte del caudal sujeto a la participación a aquellos Estados o entes de menor desarrollo económico; el criterio de la asignación proporcional a la población, tomada ésta como índice tanto de la necesidad como del aporte al caudal común, o como criterio equitativo para realizar una distribución que, en definitiva, int eresa a cada ind ividuo dentro de la esfera nacional como una medida razonable de la importancia relativa de cada Estado o ente dentro del conjunto de Estados o entes participantes. Tampoco esa determinación de criterios o principios que deben regir el sistema de la participación (y, como se dijo antes, también el sistema de las cuotas adicionales) agota el problema, ya que falta determinar la ponderación de los diferentes criterios entre sí para llegar al total de la participación, porque no se puede sostener —s ino por decisión arbitraria— que cada uno de esos criterios ha de tener igual peso en la distribución del monto a repartir21 . La determinación de los pesos relativos de cada criterio o pauta de participación es una tarea complicada por la inf luencia de muchos factores, tanto que se llega a afirmar que esto "puede dar origen"... "a criterios de distribución sumamente complicados que muchas veces representen una verdadera ciencia esotérica y cuya objetividad, además, será muy problemática" 22 . Por su parte, Paul Senf, relator del Congreso de Istambul de 196223 , afirma: "la problemática del procedimiento empieza con la tarea de determinar las cuotas. Aunque se deje de lado para ese propósito la inc ógnita de la fuerza tributaria, queda, sin embargo, la desagradable tarea de exp resar la necesidad financiera con la precisión de tasas porcentuales. Puesto que cada solución, en el mejor de los casos, puede tener el carácter de un laudo arbitral tendiente a la objetividad, toda decisión ofrece también el flanco a la afirmación de que los factores determinantes de la necesidad han sido considerados inadecuadamente o también ponderados equivocadamente". Y criticando el optimismo de Ritschl24 refiere que en la República Federal Alemana los Lander (Estados) y el Estado federal, para la distribución del producto financiero de los impuestos, han descendido a luchas que llegaron a los límites de lo soportable y, tal vez, un poco más allá. CAPÍTULO IV LAS FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO 1. EL PODER FISCAL DE LA NACIÓN Y DE LAS PROVINCIAS SEGÚN LA CONSTITUCIÓN NACIONAL Las normas de la Constitución Nacional Argentina en las que se trata de la definición del Poder Fiscal de la Nación y de las Provincias son —esencialmente— los arts. 4 º, 9º, 10, 11 y 12, 67 —inc s. 2º y 12—, 104 y 108* * N. del A.: el autor se refiere a la constitución de 1853, según la reforma constitucional de 1994, se trata de los arts. 4º, 9º, 10, 11, 12, 75, —incs. 2º y 13—, 121 y 126. . Mientras los arts. 4 º, 9º, 10, 11 y 12 están contenidos en la primera parte de la Constitución, en la que se establecen las declaraciones, derechos y garantías, el art. 6 7** ** N. del A.: El lector debe remitirse al actual art. 75, según la reforma constitucional de 1994. determina las atribuciones del Congreso y los arts. 1 04 y 108*** *** N. del A.: Remítase a los actuales arts. 121 y 126 de la Constitución Nacional vigente. están comprendidos en el título referente a los gobiernos de provincia. Esta ubicación ha de tener su importancia pero no es fácil desentrañar su significado. Según lo sostuvimos en otras oportunidades1 después de haber opinado diferentemente y polemizado con distinguidos juristas acerca de la interpretación de los arts. 4 º y 67 inc. 2 º**** **** N. del A.: En la actualidad, arts. 4º y 75, inc. 2º de la Constitución Nacional. , llegamos a la convicción que las contribuciones de este último artículo e inc iso se identifican con las contribuciones del art. 4 º. Esta norma establece la fuente de los recursos del Tesoro Nacional, mientras que la primera se refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congreso en forma exc lusiva o en concurrencia con otras fuentes. Poder fiscal atribuido a la Nación con carácter exclusivo (arts. 9 º, 10, 11, 12 y 67, inc. 12*) * N. del A.: actuales arts. 9º, 10, 11, 12 y 75, inc. 13 de la Constitución Nacional. El art. 9 º establece que no habrá más aduanas que las nacionales, en las que regirán las tarifas que sancione el Congreso. Esta disposición es concordante con la del art. 1 08** ** N. del A.: Remítase al actual art. 126 de la Constitución Nacional. , que prohíbe a las Provincias establecer aduanas provinciales. El art. 1 0 consagra el principio de la libertad de circulación de los bienes tanto de producción nacional como de los importados. El art. 1 1 prohíbe los derechos denominados "de tránsito" y establece la libertad de transporte con la prohibición de todo impuesto, cualquiera fuere su denominación, por el hecho de transitar el territorio. El art. 1 2 establece la prohibición de obligar a los buques destinados de una provincia a otra, a entrar, anclar y pagar derechos por causa del tránsito. Prohíbe, además, conceder preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio. El art. 6 7, inc. 1 2*** *** N. del A.: según la reforma constitucional de 199 4, deberá remitirse al art.75,inc. 13. , establece, como atribución del Congreso, reglar el comercio marítimo y terrestre con las naciones ext ranjeras y de las provincias entre sí. Son éstos los límites que la Constitución fija al poder fiscal de las provincias a través de la delegación de facultades exc lusivas a la Nación. La aplicación de las normas constitucionales mencionadas ha sido efectuada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación principalmente en dos formas: a) Mediante su jurisprudencia en la cual ha desarrollado una amplia doctrina respecto de la prohibición de los impuestos que afecten el libre tránsito de mercaderías y la circulación territorial de bienes. Al decir circulación territorial como objeto de la protección de la facultad constitucional del Congreso, se distinguió la circulación territorial que las provincias no pueden violar ni constreñir, de la circulación económica. b) Mediante pronunciamientos de condena para impuestos en los que la circulación económica se transforma por su cobro o por ser discriminatorios, en un impuesto sobre la ext racción de determinados artículos de una provincia con destino a otra2 . Como conclusión de los principios constitucionales sobre las facultades exc lusivas de la Nación y las limitaciones correlativas del poder fiscal de las provincias, podemos afirmar que es ésta la única materia en la que la asignación de facultades impositivas adopta el principio consagrado en la carta constitucional. Volveremos sobre el tema al exa minar los límites que la Constitución impone al ejercicio del poder fiscal y al desarrollo de otros principios de reparto de los impuestos recaudados por la Nación o por las Provincias, y por acuerdo o convenio entre los distintos Estados reunidos en la Nación Argentina. 2. LAS LEYES DE UNIFICACIÓN Y DISTRIBUCIÓN DE LOS IMPUESTOS NACIONALES Por paradójico que parezca, el régimen de unificación y distribución de los impuestos nacionales, se establece como consecuencia o reacción de los legisladores frente a los problemas originados por el principio de la concurrencia, como residuo después de la asignación a la Nación —c on carácter de exclusividad— de las facultades referentes a las aduanas, a los derechos de importación y exp ortación y demás tributos, los que son regulados por los arts. 4 º, 9º, 10, 11, 12, 67 —inc s. 2º y 12—, 104 y 108* * N. del A.: Se trata de los actuales arts. 4º, 9, 10, 11, 12, 75, —incs. 12 y 13—, 121 y 126 de la Constitución Nacional. de la Constitución Nacional. Después de la delegación de facultades a la Nación con carácter de exc lusividad en materia aduanera, de tránsito, etcétera, las normas de la Constitución ofrecían el régimen de asignación de las "demás contribuciones" en los arts. 4 º y 67 inc. 2 º** ** N. del A.: El lector deberá remitirse a los arts. 4º y 75, inc. 2º de la Carta Magna. . La int erpretación de estas normas fue objeto de numerosas discusiones en las cuales participamos3 , aceptando la int erpretación de López Varela. Sin embargo, no fue ésta la int erpretación que prevaleció y fue aceptada por la Corte Suprema. En efecto, como lo sostuvo Terry al int roducir los impuestos int ernos en el sistema tributario de la Nación, debíase distinguir entre impuestos directos e ind irectos: estos últimos constituían facultades concurrentes de la Nación y de las Provincias, mientras que aquéllas eran, por principio, facultad exc lusiva de las Provincias, salvo en la hipótesis prevista en el art. 6 7, inc. 2 º*** *** N. del A.: El autor se refiere al actual art. 75, inc. 2º de la Constitución Nacional. de la Constitución, en cuyo caso también los impuestos directos podían ser establecidos en concurrencia por la Nación y las Provincias. El ejercicio de las facultades concurrentes por parte de la Nación y de las Provincias en materia de impuestos int ernos durante el período de 1894 a 1934 dio origen a superposiciones desordenadas de impuestos nacionales y provinciales y, a veces, también municipales. Ello creó dificultades e inj usticias a las que se int entó poner coto con la ley de unificación y distribución de impuestos int ernos nacionales (ley 1 2.139). Un régimen análogo fue implantado unilateralmente por la Nación a medida que se crearon los impuestos a los réditos, a las ventas, a los beneficios extraordinarios a las ganancias eventuales y otros, la mayoría de los cuales podrían clasificarse como impuestos directos con importantes exc epciones (impuesto a las ventas). El régimen respectivo se consolidó, después de algunas reformas en diferentes tópicos, en la ley 1 2.956. Al vencimiento de estas leyes, por ini ciativa del Gobierno Nacional, fueron sustituidas por los números 14.390 y 14.788, respectivamente. Un tercer régimen de distribución de impuestos nacionales fue establecido por la Nación (ley 1 4.060) en materia del impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes. A pesar de las diferencias de origen y de alcance de los tres regímenes y de los impuestos comprendidos en ellos, era ind udable la tendencia unificadora de este cuerpo del derecho tributario int erestatal, en diferentes círculos y ámbitos científicos o gremiales. El estudio más aproximado al planteo de los problemas jurídicos y económicos y a la solución de los mismos fue la ini ciativa del Consejo Federal de Inversiones que promovió dos estudios e inf ormes, el primero como acopio de todos los antecedentes legislativos y convencionales sobre el régimen de participación (esta denominación, por sí correcta, fue modificada por el neologismo de "coparticipación"). El segundo fue de carácter científico abarcando el origen del problema, las condiciones políticas y jurídicas de los tres regímenes mencionados que, como dictamen y proyecto de legislación especial, nos fuera adjudicado y que dio origen a nuestro informe bajo el título de "régimen federal de unificación y distribución de impuestos" al lado del de "coparticipación provincial en impuestos nacionales". La tendencia fundamental recogida de las conferencias de Ministros de Hacienda, fue la de lograr un aum ento significativo del volumen de fondos a distribuirse a través de la coparticipación, mediante un creciente porcentaje del contingente destinado a las provincias en comparación con el porcentaje de la Nación. Paralelamente a esta preocupación provincial por el resultado cuantitativo del régimen, se produjo la unificación de los tres regímenes en uno solo, tanto en el aspecto cuantitativo de los recursos distribuibles como en las normas que tenían que disponer las condiciones a las que debían sujetarse las partes int eresadas (Nación y Provincias). La unificación se logró con la fusión de todos los regímenes anteriores por medio de la ley 2 0.221 y sus modificaciones. Corresponde hacer mención de otro régimen de reparto de las facultades impositivas entre la Nación y las Provincias. Aludimos a la norma contenida en el art. 9 º de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos (t.o. en 1979 y sus modificaciones). En esta norma, la Ley de Coparticipación inv ade un terreno ajeno a su propósito directo, pero establece limitaciones a los fiscos provinciales y municipales como condición para estar comprendido cada uno en el régimen de distribución de impuestos nacionales. El apartado 1, noveno párrafo, del art. 9 º de la ley dispone que "en materia de combustibles derivados del petróleo con precio oficial de venta, la imposición no alcanzará a la etapa de producción en tanto continúe en vigencia la prohibición contenida, en tal sentido, en el decreto-ley 5 05/58 y sus modificaciones". "En las etapas posteriores podrá gravarse la diferencia entre los precios de adquisición y de venta". El régimen especial para combustibles se limita a éstos y tiene como su texto legal el decreto-ley mencionado. Concluimos esta digresión con la obvia observación que tan escuetas normas no tienen estructura ni alcance suficiente para constituir un régimen especial. Obvio es también que la imposición de los combustibles derivados del petróleo ha mantenido su propia norma sin pasar aintegrar el régimen de unificación y distribución de impuestos nacionales. 3. CARACTERÍSTICAS Y CONTENIDO DEL RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN Las características salientes del régimen de coparticipación federal son las siguientes: a) El ins trumento normativo es la ley del Congreso (ley 2 0.221 t.o. en 1979 y sus modificaciones) al cual las provincias deben prestar su adh esión expresa por sendas leyes, aceptando las condiciones que la ley nacional les impone. No obstante esta apariencia de contractualidad del régimen, ésta queda limitada a la distribución del producto de la recaudación de los impuestos. No es, en cambio, materia de adh esión la elección de los hechos imponibles en sus diferentes aspectos como en la definición objetiva, atribución subjetiva, connotaciones cuantitativas, espaciales y temporales. La Nación elige los impuestos y los crea por ley nacional sin int ervención de los gobiernos de provincia. Éstos prestan su aprobación a las pautas de distribución de la recaudación, asumen las obligaciones que la ley nacional les impone y aceptan los derechos que la misma ley les confiere. Por otra parte, las provincias quedan exc luidas del proceso creativo de la ley tributaria. Por consiguiente, el régimen de unificación y distribución de los impuestos nacionales implica una verdadera transferencia de facultades impositivas de las provincias a favor de la Nación. Si tenemos presente que el art. 1 04* * N. del A.: actual art. 121, según la reforma de 1994. de la Constitución Nacional establece que "las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno federal" la delegación que se opera por el mecanismo de la ley nacional con la adh esión de las leyes provinciales, constituye una transferencia del poder fiscal provincial a la Nación por un ins trumento que no es la Constitución ni una enmienda de la misma. Por lo tanto, en la situación actual, dicha delegación no se ajusta a la norma del art. 1 04* de la Constitución Nacional4 . b) La Ley de Coparticipación vigente sigue el método de reparto del régimen antecesor, de crear dos contingentes, uno para la Nación y el otro para el conjunto de las Provincias. Más adelante, la ley establece las normas para el reparto del contingente provincial entre todas ellas. c) Determinación de los criterios de reparto entre las provincias del contingente provincial. A diferencia de lo que acontecía según las anteriores leyes de coparticipación, el régimen establecido por la ley 2 0.221 y sus modificaciones, adopta las mismas pautas para la distribución de todos los impuestos. d) Los fondos recaudados según el texto legal vigente, previa deducción de los importes requeridos para el cumplimiento de la ley de supresión de los aportes patronales, se distribuirán de la siguiente forma: 1. Un 48,5% en forma aut omática a la Nación. 2. Un 48,5% en forma aut omática al conjunto de las provincias adh eridas. 3. Un 3% en forma aut omática como aporte al Fondo de Desarrollo Regional, creado por el art. 1 5 de la Ley de Coparticipación. En plena conformidad con lo exp uesto en nuestro trabajo encomendado por el Consejo Federal de Inversiones5 , la ley en exa men ha dado una gravitación prevaleciente a la población entre los parámetros en función de los cuales debe efectuarse la distribución entre las Provincias del contingente respectivo. Distribución del contingente provincial El contingente de las provincias según lo dispone el art. 3º se repartirá de la manera siguiente: En forma directamente proporcional a la población, 65%. En proporciónper capitaa la brecha de desarrollo entre cada provincia y el área más desarrollada del país, siempre que la provincia no pertenezca a dicha área, 25%. A las provincias que no tengan densidad de población superior al promedio del conjunto de provincias, y en proporción a la diferencia entre la densidad de población de cada provincia y dicho promedio, 10%. La ley define con precisión en el art. 4º la brecha de desarrollo. Hay que determinar el nivel de desarrollo y el correspondiente al área que comprende a la Capital Federal y a la Provincia de Buenos Aires. Para determinar el nivel de desarrollo de cada provincia, el art. 4º de la Ley de Coparticipación dispone que se aplique el promedio aritmético simple de los siguientes índices: 1. Calidad de la vivienda, según surja del último censo nacional de viviendas; 2. Grado de educación de los recursos humanos, de acuerdo con los datos del último censo nacional de población; y 3. Automóviles por habitante correspondientes al año del último censo nacional de población. La aprobación de los porcentajes de distribución entre las provincias, establecidos de conformidad con los arts. 2º, 3º y 4º, compete a la Comisión Federal de Impuestosinstituida por el art. 11 de la ley, cuya estructura y atribucionesexpondremos más adelante. Una vez aprobados por la entidad mencionada, los porcentajes serán comunicados al Banco de la Nación, el que transferirá diariamente a cada provincia el monto de recaudaciones que le corresponda por aplicación de dichos porcentajes. El Banco de la Nación no percibirá remuneración alguna por los servicios que preste conforme con esta ley. Esta norma es la base de laautomaticidad de la distribución según las pautas establecidas en la ley (art. 6º del texto vigente). El régimen convencional de la coparticipación impone obligaciones a las partesintervinientes, entre las que se cuentan la Nación y las Provincias. 4. OBLIGACIONES DE LA NACIÓN Los arts. 7º y 8º de la Ley de Coparticipación establecen para la Nación tres obligaciones: 1. Mantener el régimen de la coparticipación para todos los gravámenes enumerados en el art. 1º (son ellos: los impuestos nacionales a la s ganancias, a los premios de determinados juegos y concursos y los adicionales a los mismos que eventualmente se establezcan en situaciones de emergencia; a la regularización impositiva, sobre los capitales y el patrimonio neto, al valor agregado,internos y adicional a los aceites lubricantes, a la transferencia de títulos valores, a los beneficios eventuales, a los beneficios adicionales provenientes deinversiones de capitalextranjero, a la actualización de valores de bienes de cambio y de emergencia a la producción agropecuaria). La misma obligación dispone el art. 7º para todos los impuestosindirectos que gravan consumos o actos conforme con la facultad del art. 67,inc. 2º * * N. del A.: Se trata del actual art. 75, inc. 2º de la Constitución Nacional. de la Constitución Nacional. En otras palabras, el régimen de coparticipación debe ser mantenido también para los impuestos que en el futuro establezca la Nación, sean ellos impuestosindirectos, cuya facultad impositiva le compete en forma concurrente o impuestos directos, cuya facultad limitada en el tiempo y en sus propósitos le corresponde por delegación conferida por el Congreso Nacional yautorizada por el art. 67,inc. 2º*de la Constitución Nacional. El segundo párrafo del art. 7ºexcluye de esta obligación a los impuestos nacionales cuyo producto se halle afectado especialmente al cumplimiento deinversiones, servicios, obras y al fomento de actividades declarados deinterés nacional. Cuando termine la afectación por el cumplimiento del objeto del gravamen y si éste continuara en vigencia, deberáincorporarse al sistema de coparticipación establecido por esta ley. 2. La segunda obligación de la Nación consiste en entregar al Territorio Nacional de la Tierra del Fuego ** ** N. del A.: En la actualidad reviste la calidad de "provincia". , Antártida e Islas del Atlántico Sur,de su parte en la distribución del producto recaudado, una participación equivalente a 2 décimos por ciento (0,2%) del monto recaudado a distribuir y a la Capital Federal el 1,8%. A fin de evitar confusiones y a pesar de la precisión de esta norma, debemos dejar constancia que el monto que la Nación debe asignar a la Capital y a dicho Territorio Nacional**se determina sobre la cantidad total recaudada y a distribuir, mientras que la fuente de la cual se debeextraer dicha suma es la parte correspondiente a la Nación. 3. En la segunda parte del art. 82 la ley establece como tercera obligación de la Nación las mismas obligaciones previstas para las provincias en losincs. b), c), d), e) y f) del art. 9º. Esta obligación es asumida por imperio de la ley por la Nación por sí y por los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o noautárquicos. Esta disposición implica que la Nación en lo referente a las entidades descentralizadas y municipalidades asume como condición de los beneficios del rég imen de coparticipación las mismas obligaciones que las provincias. Un aspecto particular de este problema es el de las obligaciones que asume la Nación respecto del Distrito Federal y las que asume por separado la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. De ello hablaremos más adelante. 5. OBLIGACIONES DE LAS PROVINCIAS La Ley de Coparticipación, en su art. 9 º, establece las obligaciones a las que están sujetas las provincias, juntamente con las normas que disponen la forma y el contenido de las leyes de adh esión de las provincias. La norma del art. 9 º mantiene la tradición de los regímenes anteriores, a saber, los de las leyes 14.390 y 14.788 y, remontándonos al primer régimen de unificación y distribución de los impuestos int ernos nacionales, de la ley 1 2.139. Sin embargo, agrega otras limitaciones al ejercicio del poder fiscal que corresponde a los Estados provinciales como requisitos para establecer gravámenes que, de otro modo, podrían caer en alguna de las prohibiciones que la ley dispone exp resamente como recaudo para el goce de la coparticipación. Expondremos su propósito y su alcance por cada inc iso. a) En primer término se establece que la adh esión de cada provincia debe ser exp resa mediante una ley que manifieste la aceptación del régimen de coparticipación sin limitaciones ni reservas (inc. a ] del art. 9 º). b) Cada provincia debe asumir la obligación de no aplicar ni por sí ni por int ermedio de los organismos administrativos ni municipales de su jurisdicción, sean o no aut árquicos, gravámenes locales análogos a los nacionales inc luidos en el régimen de coparticipación. c) La norma en exa men especifica que las provincias se comprometen a no gravar con tributos de cualquier clase y cualquiera fuere su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales coparticipados ni las materias primas utilizadas en la elaboración de bienes sujetos a impuestos, ambas comprendidas por esta ley. Esta obligación deja fuera de su alcance, por exp resa norma legal, las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente. Conviene destacar que esta última salvedad constituye una exc epción o, mejor dicho, una serie de exc epciones a la exc lusión referente a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados. Ahora bien, la exc epción respecto de otra exc epción restablece la regla general. d) La segunda parte del inc. b ) del art. 9 º prohíbe a las provincias gravar las actividades, bienes y elementos vinculados con la producción, comercialización, almacenamiento, transporte, circulación, venta, exp endio o consumo de los bienes sujetos a impuestos int ernos específicos a los consumos y tampoco la materia prima o productos utilizados en su elaboración con una imposición proporcionalmente mayor — c ualquiera fuera su característica o denominación— que la aplicada a actividades, bienes y elementos vinculados con los bienes y servicios análogos o similares y no sujetos a impuestos int ernos específicos a los consumos. Esta norma, en general, tiene como propósito evitar que las provincias establezcan en forma directa su propio gravamen análogo al impuesto int erno sujeto al régimen de coparticipación. Al mismo tiempo, tiende a evitar que se graven por vía ind irecta, mediante gravámenes diferenciales, las mercaderías producidas, almacenadas, transportadas, etcétera. O a los bienes ins trumentales empleados en esos procesos respecto de mercaderías sujetas a los impuestos int ernos a distribuir, comparados con los que afectan los mismos fenómenos económicos respecto de mercaderías o bienes ins trumentales no gravados con impuestos int ernos sujetos al régimen de coparticipación. La ley admite, sin embargo, que el exp endio al por menor de vinos y bebidas alcohólicas esté sujeto a una imposición diferencial en las jurisdicciones locales. Esta exc epción es el residuo del antiguo impuesto local sobre licencias de exp endio al público de vinos y otras bebidas alcohólicas. La norma en exa men establece una aparente exc epción a dichas prohibiciones de gravar en forma directa o ind irecta los mismos bienes que constituyen la materia imponible de los impuestos sujetos al régimen de coparticipación. Es así como se exc luye exp resamente de los impuestos prohibidos a las provincias, los siguientes: impuesto sobre la propiedad inm obiliaria, sobre los ing resos brutos, sobre la propiedad de aut omotores y de sellos. Esta norma se origina en análogos preceptos de las antiguas leyes 14.390 y 14.788, pero esos antecedentes han sido ampliados con respecto a los tipos de impuestos exp resamente admitidos para las provincias y —e sto constituye una importante novedad en el sistema tributario provincial— la Ley de Coparticipación determina en sus normas la materia imponible de los impuestos provinciales sobre los ing resos brutos y de sellos, tanto admitiendo, como prohibiendo algunos elementos parciales de los hechos y bases imponibles. Con respecto al impuesto sobre los ing resos brutos el apartado establece las pautas a las que deberá ajustarse dicho impuesto6 . Entre las normas que se refieren al alcance de los impuestos provinciales y municipales sobre los ing resos brutos, merecen un comentario especial las que aut orizan a gravar las actividades conexas con las exp ortaciones (transporte, eslingaje, estibaje, depósitos y toda otra de similar naturaleza), las actividades cumplidas en lugares de int erés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción de la Nación y los casos de transporte int erjurisdiccional e int ernacional y la comercialización de combustibles derivados del petróleo. El comentario principal que nos merecen estas normas consiste en que ellas representan la int ervención del Poder Legislativo de la Nación en la esfera legislativa tributaria de las Provincias y municipalidades, delimitando, pues, el ejercicio del poder fiscal provincial en las materias en las que se presenta la superposición o la inv asión de dicho poder en la materia reservada al Congreso Nacional. En particular, se llega a respaldar la aplicación de las normas del Convenio Multilateral. Ello significa la adopción para el impuesto sobre los ing resos brutos de la solución que propusimos para conciliar las facultades aut ónomas provinciales con las normas constitucionales que reservan al Congreso Nacional la legislación sobre determinadas materias, por ejemplo, el comercio int ernacional e interprovincial7 . Ello no obstante, la solución conciliatoria adoptada por la Ley de Coparticipación, no impide que en determinados casos la justicia ordinaria declare la inconstitucionalidad del impuesto sobre los ing resos brutos respecto de la materia reservada al Congreso y del Convenio Multilateral, sin posibilidad, por razones procesales, que la Corte Suprema pueda conocer de esa materia y revocar los pronunciamientos de las Cámaras, civiles o comerciales de la capital. En lo que respecta a los impuestos de sellos, el apartado 11 del inc. b ) circunscribe la materia imponible y en los casos en los que ésta puede estar incluida en las normas de dos o más jurisdicciones, dispone que las provincias y la Nación deben inc orporar a su legislación cláusulas que contemplen y eviten la doble imposición int erna8 . Sin embargo, la ley que según suexposición de motivos debe tratar de evitar la doble imposicióninterna, adopta como momentos de vinculación tanto el criterio de la jurisdicción provincial en la que han sido otorgados los actos o contratos como la jurisdicción en la que dichos actos o contratos deban surtir efectos, sin tener en cuenta que una de las razones por las cuales se producen dobles imposicionesinternas es la adopción de los dos criterios de vinculación, como acabamos deexponer. Tanto la Nación como las Provincias se obligan por sí y por los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción a no gravar en forma directa o ind irecta los productos alimenticios en estado natural o manufacturados (inc. c ], art. 9 º). Se obligan también a aplicar las normas del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 y sus modificaciones (inc. d] del mismo artículo). Se obligan, asimismo, a derogar los gravámenes provinciales y a promover la derogación de los municipales que resulten en pugna con el régimen de coparticipación (inc. e ) y a suspender la participación en impuestos nacionales y provinciales a las municipalidades que no dieran cumplimiento a las normas y obligaciones del régimen de coparticipación (inc. f ] del art. 9 º). Finalmente, el inc. g ), último del art. 9 º, establece la obligación de las provincias y de la Nación como aut oridad local, de establecer un régimen de coparticipación del producto de la recaudación de los impuestos comprendidos en el régimen de la ley de coparticipación federal, para los municipios de su jurisdicción. Derecho de repetición La Ley de Coparticipación Federal continúa la tradición de las leyes 14.390 y 14.788 al establecer el derecho de los contribuyentes afectados por una imposición originada por la violación del régimen de coparticipación. Ese derecho consiste en la repetición de los impuestos pagados en virtud de normas en pugna con dicho régimen. El derecho de repetición evidencia el principio que el régimen de coparticipación no constituye sólo una coordinación de los poderes fiscales del Estado Nacional y de las provincias, sino también el cumplimiento del derecho de los verdaderos destinatarios de las normas tendientes a eliminar dobles imposiciones y, por ende, de los principios constitucionales que condicionan la creación y aplicación de los impuestos. Sin embargo, como lo dijimos en otra oportunidad9 , habrá que ir más lejos eliminando el principio solve et repete o sea estableciendo también el derecho del contribuyente a recurrir las determinaciones de los gravámenes en pugna con el régimen de coparticipación en los modos y formas que determinen las legislaciones respectivas, sin el pago previo de dicha obligación impositiva. La Comisión Federal de Impuestos En el año 1949, al entrar en vigencia en la Capital Federal el impuesto municipal a las actividades lucrativas mientras cumplía un año de vida el mismo impuesto en la Provincia de Buenos Aires, funcionarios de la administración de ambas entidades se avocaron al estudio de un convenio destinado a evitar las dobles imposiciones o la ext ralimitación de los poderes tributarios de las dos jurisdicciones. Además tenían el propósito de coordinar la recaudación de dichos impuestos. Los esfuerzos para concluir dicho convenio se vieron coronados de éxito el 24 de mayo de 1953 con la firma del acuerdo que se denominó "Convenio bilateral". Pocos meses después las dos jurisdicciones se reunieron en conferencia con todas las demás provincias que habían int roducido en sus jurisdicciones respectivas el impuesto a las actividades lucrativas. El antecedente de este régimen convencional para los propósitos ind icados era el acuerdo entre los Países Bajos y las Indias Holandesas. Las provincias argentinas y la municipalidad de Buenos Aires siguieron el ejemplo, adoptando también de acuerdo con el modelo la creación de una comisión arbitral para el cumplimiento de los acuerdos (la llamada "Comisión Bruins" por el nombre de su promotor). Las leyes-convenio de unificación y distribución de impuestos int ernos y la ley de coparticipación de los impuestos a los réditos, ventas, beneficios extraordinarios, etcétera, adoptaron sendas comisiones arbitrales y lo mismo hizo la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos en vigencia (ley 2 0.221, t.o. en 1979 y sus modificaciones) siguieron el ejemplo creando la Comisión Federal de Impuestos en sustitución del Tribunal Arbitral de la ley 1 4.390 y la Comisión de Contralor e Índices de la ley 1 4.788, mientras que el Convenio Multilateral suscripto por todas las provincias y la municipalidad de la Capital Federal creó su Comisión Arbitral. Todo ello había sido propuesto en los estudios del aut or de este libro, en los trabajos encomendados por el Consejo Federal de Inversiones. No fue adaptada la propuesta de unificar la Comisión Federal de Impuestos y la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral. Sin embargo, creemos que la meta es la unificación de estos entes con análoga estructura y similares funciones. El art. 1 1 de la Ley de Coparticipación determina las funciones de la Comisión Federal, que no sólo son numerosas sino también de variado carácter. Ellas pueden agruparse en la clasificación siguiente: 1. Control de la distribución según las pautas de la ley [inc s. a) y b)]. 2. Control del cumplimiento de las obligaciones de los distintos fiscos y decisión de la exi stencia o no de inf racciones al régimen de coparticipación y de las medidas sancionatorias [inc s. c), d) y e)]. 3. De int erpretación de la ley de coparticipación [inc. f )]. 4. De asesoramiento, estudio y proyectos en materia fiscal [inc s. g), h) y j)]. Merece un comentario especial la atribución a la Comisión Federal de las tareas de asesoramiento y evacuación de consultas. Se trata, en efecto, de funciones por las cuales el poder fiscal de las provincias delegado en la Nación por medio del régimen de coparticipación federal tiene manera de manifestarse y contribuir por la vía consultiva a la mejor disciplina de las ins tituciones tributarias, no sólo con respecto a la participación en la recaudación de los impuestos nacionales unificados, sino también en la propia legislación tributaria material cuyo ejercicio por la Nación representa una abdicación de las potestades tributarias de las provincias al margen de la Constitución Nacional10 . Fondo de Desarrollo Regional Es int eresante desde el punto de vista de la política económica de las finanzas de múltiples niveles y como ins titución de la coordinación financiera, la creación por el art. 1 5 de la Ley de Coparticipación Federal de impuestos del fondo cuyo nombre figura en el epígrafe. Esta ins titución a la cual contribuyen como recursos de primordial importancia los aportes fijados en el inc. c ) del art. 2 º de la ley, es el fruto más importante de la función económica que la actual legislación financiera asigna al régimen de coordinación de las finanzas. Se trata de la creación de un fondo que persigue la finalidad de promover el desarrollo económico regional, alimentando las inv ersiones con aportes del sistema federal de recaudación repartida y con criterios de solidaridad entre los Estados Provinciales más pudientes a favor de los menos favorecidos. 6. EL PODER FISCAL MUNICIPAL Para definir el alcance del Poder Fiscal Municipal se debe, a nuestro juicio, establecer el principio que las municipalidades carecen de Poder Fiscal originario, el que compete exc lusivamente al Estado o a los Estados Provinciales. De esa afirmación se deduce que las municipalidades tienen únicamente potestades tributarias de carácter derivado, esto es el conjunto de facultades impositivas que el Estado les asigne. La opinión contraria se apoya principalmente en dos argumentos: el primero es de carácter históricosociológico y consiste en que las municipalidades son agrupaciones sociales anteriores a los Estados Provinciales y al nacional. El segundo argumento consiste en que, de conformidad con la norma del art. 5 º de la Constitución Nacional, las provincias tienen la obligación de asegurar el régimen municipal. Ello implicaría el reconocimiento por vía de la Constitución de las facultades impositivas de carácter originario por estar fundadas en normas constitucionales. No compartimos ninguno de los dos argumentos exp uestos. No es siempre cierto el origen sociológico del municipio anterior al Estado. Se da, en gran número de casos, la organización municipal por motivos históricos y sociales pero por ini ciativa y decisión del Estado. Por otra parte, el régimen municipal es de carácter administrativo y no político. El nucleamiento municipal puede ser anterior al establecimiento del Estado o bien posterior a él; también puede verificarse que la agrupación social espontánea no coincida con la población municipal reconocida y organizada por el Estado como municipio. Con referencia al otro argumento fundado en la norma constitucional, la obligación de asegurar el régimen municipal no demuestra que las municipalidades tengan un poder fiscal originario, antes bien es cierto lo contrario: la obligación del art. 5 º de la Constitución Nacional demuestra que los municipios derivan su potestad tributaria de la ley o de las leyes, que las provincias dicten en cumplimiento de la obligación constitucional11 . La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires* * N. del A.: Según lo dispuesto por el art. 129 de la Constitución Nacional de 1994, la Ciudad de Buenos Aires posee un régimen de gobierno autónomo. Un problema particular referente al régimen fiscal de las municipalidades es el que surge de la organización del Distrito Federal12 . No cabe duda que la Ciudad de Buenos Aires desde su federalización, está organizada como gobierno municipal y que como le cabe al más humilde de los municipios del int erior del país, debe proveer a organizar y mantener la prestación de los servicios fundamentales y a su financiación. Sin embargo, la Ciudad de Buenos Aires transformada en Capital de la República, tiene atribuciones en materia de gastos y recursos y, en particular, con respecto a estos últimos, en su carácter de poder local. Por lo tanto, la Ciudad de Buenos Aires tiene en sí misma toda la gama de las actividades financieras y agrupa en su seno las funciones de las provincias en cuanto ejerce en su territorio las facultades que las provincias desempeñan en los suyos. En segundo lugar, como Distrito Federal y, según la teoría que prevalece, es, como tal, la Nación misma. En tercer lugar, es una municipalidad con las funciones que una ley del Congreso le asigna. Por consiguiente, nos parece ine xacta la actitud de las provincias, en general, frente a la municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, que le niega el carácter de Estado lo que es correcto pero también rechaza la equiparación a las provincias en parte y la naturaleza de gobierno municipal, también parcialmente. Finalmente, la municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires se identifica con la Nación misma en la esfera de su jurisdicción local, pero también con carácter no exc lusivo. En el aspecto tributario, el sistema fiscal de la municipalidad capitalina se resume en el siguiente esquema. a) Es correcto el procedimiento adoptado en 1949 por el cual se aprobó por ley del Congreso el impuesto a las actividades lucrativas13 . b) Es ine xacto que la municipalidad de la Capital Federal, como cualquiera otra municipalidad, tenga un poder fiscal limitado al establecimiento de tasas o contribuciones de mejoras o especiales. c) Como gobierno local la municipalidad de Buenos Aires tiene derecho a establecer en su jurisdicción los impuestos que las provincias han adoptado para su régimen fiscal, esto es, principalmente los siguientes: impuesto inm obiliario, refundido o no con otros tributos sobre la propiedad raíz como contribución de pavimentos, tasas y contribuciones de obras sanitarias; impuestos a las actividades lucrativas, o de patentes por el ejercicio de actividades con fines de lucro o a los ing resos brutos obtenidos en el ejercicio de dichas actividades; impuestos de sellos sobre los actos ins trumentados de transferencias a título oneroso: impuesto a las transmisiones gratuitas de bienes. La atribución de tales facultades impositivas a la municipalidad de Buenos Aires ha sido objeto de contraste y resistencia por parte de la Nación, cuyo Gobierno reconoció a regañadientes el impuesto inm obiliario y similares y el impuesto a las actividades lucrativas o tributos análogos como recaudación del Distrito Federal, mientras que mantenía como creación y recaudación propia del Gobierno Nacional en la jurisdicción local los impuestos de sellos y a la transmisión gratuita de bienes. Desaparecido este último impuesto —t anto el nacional como el de las provincias— la Ley de Coparticipación Federal reconoció en su art. 9 º como tributos locales —s in exc lusión de la Capital Federal— el impuesto inm obiliario, el impuesto sobre los ing resos brutos, el impuesto de sellos y el impuesto a la propiedad de aut omotores. d) La Ley de Coparticipación mantiene la diferencia entre el impuesto de sellos de la Nación como jurisdicción local y los otros gravámenes mencionados, cuya recaudación ing resa al fisco municipal. Entendemos que esta diferencia altera la coherencia del sistema tributario de la municipalidad de Buenos Aires, pero no la vigencia del principio respecto a que se trata de gravámenes que la Nación recauda en la jurisdicción municipal como poder fiscal local con simetría con los análogos impuestos provinciales. e) La oposición de las provincias a considerar al Distrito Federal como equiparado a una de ellas como fisco aut ónomo, triunfó aparentemente al establecer la Ley de Coparticipación que la municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires recibiría su parte del contingente de la Nación. Sin embargo, la reforma del art. 8 º por ley 2 2.451 eliminó la obligación de la Nación de entregar a la Ciudad de Buenos Aires, de su propio cupo, la participación que la Ley de Coparticipación Federal de impuestos había establecido. Esta derogación, que exc luyó al Distrito Federal de la coparticipación es la medida más drástica en contra de la Capital y parece consagrar definitivamente la tesis de las provincias. No compartimos esta conclusión, por cuanto la exc lusión del régimen de coparticipación está compensada con creces por el reconocimiento de facultades impositivas aut ónomas al Municipio de la Capital, como poder local. La Ley de Coparticipación Federal de Impuestos 20.221 había establecido que la Nación asignara de su propia cuota a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires el 1,8% del monto total recaudado y sujeto a distribución y el 0,8% al Territorio Nacional* * N. del A.: En la actualidad, reviste la calidad de "provincia". de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur. La ley 2 2.451 eliminó la participación de la Municipalidad. Sin embargo, la Ley de Presupuesto 22.770 la restableció con el mismo porcentaje y a cargo de la Nación. PARTE III GASTOS PÚBLICOS CAPÍTULO I LOS GASTOS PÚBLICOS 1. PREMISA Y CONCEPTO DE GASTOS PÚBLICOS Observamos preliminarmente que la exp osición, en primer término, de la materia referida a los gastos públicos consiste esencialmente en una elección de carácter arbitrario, que guarda simetría con el esquema del proceso financiero exp uesto en el segundo capítulo de este libro. De ninguna manera esta elección significa considerar que en el proceso de la formación del Presupuesto las decisiones referentes a los gastos sean previas a las concernientes a los recursos, ni —m ucho menos— que la determinación de aquéllos, cualitativa y cuantitativa, esté afuera de la actividad financiera y constituya un dato global de orden político cuya cobertura constituiría dicha actividad, limitada, pues, a elegir los recursos para la financiación de los gastos1 . Los gastos públicos constituyen las erogaciones que efectúa el Estado para adquirir bienes ins trumentales o int ermedios y factores para producir bienes y servicios públicos; o para adquirir bienes de consumo a distribuir gratuitamente o contra el pago de una retribución directamente a los consumidores; o bien para transferir el dinero recaudado con los recursos a ind ividuos o empresas, sin ningún proceso de producción de bienes o servicios. 2. CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS Como acontece habitualmente en toda ciencia también en la de las Finanzas Públicas se efectúan clasificaciones de distintos fenómenos, cuya validez debe juzgarse en razón de su utilidad para el mayor y mejor conocimiento de los objetos estudiados. Así es como el fenómeno gastos públicos ha dado origen a variadas clasificaciones, algunas ya perimidas, otras de reciente creación. Omitimos considerar las clasificaciones de orden contable o jurídico que no tengan significación a los efectos del enfoque político-económico (como, por ejemplo: gastos en personal y otros gastos; gastos del ejercicio y gastos de ejercicios anteriores; gastos reservados o no). Consideramos, a continuación, las siguientes clasificaciones: a) gastos ordinarios y ext raordinarios, b) gastos productivos y de transferencia, c) clasificación funcional de los gastos y d) gastos corrientes y de inv ersión. Gastos ordinarios y ext raordinarios La doctrina financiera clásica distinguía los gastos públicos en gastos ordinarios y ext raordinarios. Esta clasificación tenía, como propósito principal, establecer una correlación con la análoga clasificación de los recursos en ordinarios y ext raordinarios. Se sostenía, al respecto, que mientras los gastos ordinarios —o sea, corrientes, periódicos, nacidos de la normal producción de los servicios públicos— debían ser financiados con recursos ordinarios tributos, tarifas de empresas públicas o producto de monopolios fiscales los gastos ext raordinarios —c omo los originados por guerras, calamidades o catástrofes naturales— debían financiarse con recursos del crédito o con gravámenes de emergencia, como el impuesto al capital (capital levy). Sin embargo, la doctrina keynesiana y la poskeynesiana han puesto de relieve que la elección del recurso limitativo del poder de compra de los sujetos particulares o de otros recursos que no afecten las disponibilidades del público, depende más de la situación por la que atraviesa la economía (recesión, desocupación, depresión, o bien, prosperidad, pleno empleo, inf lación) que de la naturaleza del gasto que se debe financiar2 . De ahí que, al perder asidero la correlación entre gastos ordinarios y recursos ordinarios o entre gastos ext raordinarios y recursos ext raordinarios, ha perdido int erés la clasificación de los gastos en ordinarios y ext raordinarios. Gastos productivos y de transferencia Otra clasificación distingue los gastos públicos en gastos productivos y gastos de transferencia. Según esta clasificación son gastos productivos los que corresponden a la adquisición de bienes int ermedios y factores para la producción de los bienes y servicios públicos. Tales gastos producen un aum ento de la renta nacional. Son, en cambio, gastos de transferencia los que consisten en el pago de una suma a determinadas personas, sin ninguna retribución al Estado y no generan un aum ento de la renta nacional sino sólo una diferente distribución de la misma. Esta clasificación, que debemos a Pigou3 reproduce sustancialmente la que en anteriores ediciones de su obra había exp uesto entre gastos consuntivos (exhaustive ) o reales y gastos de transferencia. Se trata de una clasificación con criterio económico que parcialmente está contenida en la, más actual, de gastos corrientes (de consumo o de transferencia) y gastos de inv ersión4 . Clasificación funcional de los gastos Otra clasificación agrupa los gastos públicos según el tipo de servicios a los que sirve: educación, defensa, seguridad, salud pública, seguridad social, justicia, administración financiera, etcétera, a veces reuniendo algunos de estos servicios. Trátase de una clasificación funcional porque sirve a los efectos de conocer el contenido o las funciones de la actividad financiera del Estado, pero no la int eligencia de la estructura de dicha actividad. Gastos corrientes y gastos de inversión La clasificación con criterio económico que prevalece en la doctrina moderna es la ya aludida de gastos corrientes y de inv ersión. A su vez, los gastos corrientes se distinguen en gastos de consumo y gastos de transferencia. Gastos corrientes de consumo Son gastos de consumo todos aquellos que sirven para la producción de los servicios del Estado. La calificación de gastos de consumo se debe al supuesto, harto controvertible, que dichos servicios son bienes finales, de utilidad directa para los destinatarios, tanto si se trata de servicios divisibles como ind ivisibles. Esta suposición contradice la esencia del fenómeno financiero, por cuanto no sólo los servicios ind ivisibles, sino también muchos de los divisibles, son prestados no sólo a consumidores finales sino también a empresas y son complementarios de los demás bienes para la producción de bienes y servicios que se ofrecen en el mercado. Según lo que ya dijimos, es de la esencia del fenómeno financiero que gran parte de los servicios públicos constituye el sustratoindefectible para el funcionamiento de la economía de mercado. En los serviciosindivisibles esto puede fácilmente discernirse, si se piensa que, por ejemplo, los servicios de defensa y de seguridadinterior permiten el funcionamiento regular de lasexplotaciones agropecuarias, de lasindustrias, del comercio y de las profesiones, artes y oficios. Ninguna de estas actividades podría ejercerse sin la prestación de dichos servicios o, de ejercerse, se enfrentaría con un notableaumento de sus costos de producción. En los servicios divisibles, al lado de la satisfacción de las necesidadesindividuales de los destinatarios— que puede hacer considerar dichos servicios como finales o de consumo, pero no siempre, ya que en muchos casos se prestan también a empresas comoinsumos de sus actividades productivas—existe también la satisfacción de una necesidad pública paralela pero no idéntica a la necesidadindividual. Es éste el caso de los servicios deinstrucción y de salud pública en los que la prestación del servicio a los alumnos y a los enfermos—actuales o potenciales—, respectivamente, puede considerarse de consumo final, pero el Estado consigue, al mismo tiempo, la satisfacción de la necesidad pública de elevar el nivel deinstrucción y de salud de la población como factores de mayor productividad del trabajo y crecimiento de la Renta nacional. Por estas consideraciones no creemos válida la clasificación de los gastos destinados a la producción de los servicios corrientes como gastos de consumo. Ella implica poner en tela de juicio, por lo menos, dos de los usos de ese concepto: 1) Al considerar algunos servicios estatales, como de consumo final cuando estén prestados a empresas, se puedeincurrir en un error de cálculo en la determinación de la Renta nacional5. 2) La importancia de ciertos gastos, erróneamente clasificados como de consumo final, por el mantenimiento de la paz social, de la seguridadinterna yexterna y por elincremento de la productividad del trabajo para el desarrollo económico de un país, puede quedar menospreciada o no suficientemente po nderada. Gastos de transferencia Son gastos de transferencia aquellas erogaciones del Estado que no sirven para la producción de servicios públicos, sino que sólo distribuyen a determinados beneficiarios el dinero ext raído de otros sujetos. Constituyen los casos más importantes de gastos de transferencia los siguientes: a) Los servicios de la deuda pública, para el pago de los int ereses y de la amortización de la deuda. Se trata de una transferencia típica y muy importante por su envergadura y sus efectos. El Estado obtiene dinero de la recaudación de impuestos o de operaciones de crédito, quitándolo a ciertos sujetos y lo paga a su vez a los tenedores de títulos de la deuda pública en concepto de renta y de amortización. De este mecanismo depende gran parte de la problemática de la deuda pública y de sus efectos 6. b) Beneficios del sistema de seguridad social. La seguridad social consiste, en general, en los beneficios o prestaciones que las leyes establecen a cargo del Estado para ciertos supuestos y a favor de los habitantes y pueden comprender todas o algunas de las siguientes prestaciones: — Renta periódica vitalicia a los sujetos que hayan alcanzado una cierta edad y que se hayan retirado de sus actividades de trabajo (en la Argentina: jubilaciones). — Renta periódica a los cónyuges supérstites y otros derechohabientes de trabajadores fallecidos (en la Argentina: pensiones). — Renta periódica a losinválidos. — Pago de gastos de atención médica y otros gastos para la salud de los trabajadores y de los familiares a su cargo. — Pago de renta periódica a los desocupadosinvoluntarios. — Pago de asignaciones para atender los gastos que originen las cargas de familia de los trabajadores. Estas erogaciones pueden ser financiadas, total o parcialmente, por aportes periódicos de los mismos beneficiarios y contribuciones obligatorias de los patrones, o bien por otros recursos, tales como: impuestos en general o endeudamiento del Estado. En todos los casos, las erogaciones que efectúa el Estado (o las cajas de previsión social como entidades públicasautárquicas) constituyen gastos de transferencia, por el hecho que las prestaciones conforman una entrega a los beneficiarios de sumas recaudadas de otros sujetos. Sin embargo, nos parece que en el caso de los beneficios del sistema de seguridad social no se puede decir que noexista por parte del Estado la producción de un verdadero servicio. En efecto, cabe preguntarse si no constituye un bieninmaterial la paz social que se logra a través del sistema. La contestación nos parece que ha de ser afirmativa. Entremos a ejemplificar: ¿qué diferencia hay entre el servicio de salud pública y lasinstituciones de seguridad social? En ambos casos, el Estado organiza la producción de bienesinmateriales los que, además de satisfacer necesidadesindividuales, procuran un estado de paz social que es de por sí un bienindivisible. Obsérvese, también, que muchas prestaciones de seguridad social podrían ser sustituidas por servicios producidos directamente por el Estado. Así, por ejemplo, el beneficio que la seguridad social presta a los trabajadores enfermos es equivalente al servicio directo de atención médica; solamente en la forma hay diferencia entre una y otra prestación: en el caso de la seguridad social el Estado entrega al beneficiario una suma de dinero con la cual debe enfrentarse el gasto del servicio médico y hospitalario; en el caso de la salud pública, el Estado mismo produce por medio de sus profesionales y de sus hospitales y laboratorios los servicios médicos y hospitalarios que suministra gratuitamente (o en forma parcialmente gratuita) a los trabajadores enfermos. En muchos casos hay combinaciones de los dos sistemas, de modo que es difícilexcluir del carácter de servicio público a la erogación que fluya directamente al beneficiario, para que éste costee, por su cuenta, los servicios de salud aludidos. Si se acepta que los beneficios de la seguridad social configuran un verdadero servicio estatal, su valor debe ser computado a los efectos de la determinación de la Renta nacional, como lo son los servicios de salud, los de la justicia y otros, divisibles o no. c) Una tercera forma de gastos de transferencia está constituida por los subsidios o subvenciones noincluidos en el sistema de seguridadsocial. Estos gastos pueden ser periódicos o no; pueden destinarse a los consumidores o a las empresas. En todos los casos, se trata de la entrega a ciertos destinatarios del poder de compra quitado, a través de impuestos u otros recursos, a otros sujetos. Se ha sostenido y es casi un lugar común en la literatura financiera, que los subsidios constituyen impuestos negativos. Esto es importante para el desarrollo matemático de la teoría de las finanzas públicas; por ello, es conveniente en una descripción no matemática de los fenómenos financieros, caracterizar este concepto de subsidio como el concepto antitético del impuesto. Así lo coloca, con razón, A. Lerner7 . Los subsidios pueden tomar la forma de venta por el Estado de bienes y servicios adquiridos o producidos por él a precios inf eriores al precio de plaza o aún de los costos de adquisición o de producción. En tales casos, los gastos de transferencia pueden quedar ocultos. d) Otro caso de transferencia es el pago de los premios del juego exp lotado por el Estado en sus formas más variadas: lotería, quiniela, casinos, carreras de caballos, pollas de apuestas sobre los resultados de encuentros de fútbol, combinaciones de los distintos juegos, etcétera. Gastos de inversión El gasto de inv ersión puede definirse como la erogación estatal destinada a la adquisición o producción de bienes ins trumentales o de capital, que incrementen el activo fijo del Estado y sirvan como ins trumentos de producción, para el propio Estado, de los bienes y servicios públicos. En toda época y en todo lugar, el Estado ha efectuado gastos de inv ersión: edificios como sede de los distintos órganos y oficinas; obras de urbanización; acueductos; cloacas; calles y rutas o caminos; canales; puertos; diques y embalses; en tiempos más vecinos se agregaron usinas, oleoductos, distribución de gas y electricidad, etcétera. Sin embargo, la evolución histórica señala no sólo una variación cualitativa de esos gastos, sino un diferente enfoque de la política de inv ersiones, puesto que éstas adquieren la función de suplir las deficiencias de la demanda de bienes de consumo o de inv ersión por el sector privado y contribuir a la estabilización y al desarrollo. 3. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS Se atribuye a A. Wagner haber observado primero el constante aum ento de los gastos públicos en los Estados modernos, formulando lo que se llamó pomposamente "ley del crecimiento de los gastos públicos". Más que una ley, trátase de una observación empírica, que es int eresante exa minar críticamente para deslindar fenómenos aparentes y reales, absolutos y relativos y determinar las causas que los originan. Crecimiento aparente La comparación de los gastos públicos de un determinado país a través del tiempo exi ge que los valores a comparar sean homogéneos. No lo son, cuando hubiera variado el criterio de contabilización de los gastos en diferentes períodos. Por ejemplo, si el Presupuesto de un período no inc luye, entre los gastos, los déficit de empresas estatales y el de otro período sí los computa, lo mismo si en un período se inc luyen los resultados netos de las empresas estatales considerando dicho resultado como gasto, si es negativo y como recurso si es positivo, mientras que en otro período se inc luyen todos los gastos de las empresas entre los gastos estatales y todos los ing resos entre los recursos, es evidente la posibilidad que se observe un crecimiento de los gastos públicos, el que será sólo aparente. Es también causa del aparente aum ento de los gastos públicos el envilecimiento del dinero, tanto de oro como de papel. En el estudio de la tendencia (Trend) secular del nivel general de los precios en relación con el oro (cuando éste constituía dinero, especialmente en los pagos int ernacionales), se observa un constante aum ento del nivel de precios y, correlativamente, una disminución del valor del oro. Se han señalado como causas de esta desvalorización del oro el descubrimiento de nuevas minas y el adelanto técnico en la ext racción del metal. El efecto de este fenómeno es el aparente aumento de los gastos públicos con referencia al oro. La causa más importante del aum ento aparente de los gastos públicos es, sin duda alguna, la desvalorización de la moneda de papel en régimen de curso forzoso. Como los gastos públicos representan — e n gran medida— adquisiciones de bienes y servicios en el mercado, la desvalorización del dinero implica el aum ento de los gastos públicos en su valor nominal, pero no necesariamente en su valor con moneda constante. Para deslindar lo que es aumento aparente, atribuible al factor monetario, de un posible aum ento real, es necesario deflacionar el monto nominal de los gastos. Crecimiento real El aum ento real de los gastos públicos se debe sustancialmente a las siguientes causas: aum ento del territorio del país; aum ento de la población; aumento de la Renta nacional; aum ento de las tareas y funciones asumidas por el Estado; armamentismo y preparación para la guerra. a) Aumento del territorio. Puede tratarse de una ampliación política del territorio del Estado como consecuencia de una guerra victoriosa o de la incorporación de nuevas tierras de alguna región hasta entonces no exp lotada aun que ya perteneciente políticamente al Estado, como ocurrió en la Argentina con la conquista del desierto, o en los Estados Unidos con el ensanchamiento de las fronteras. Cualquiera fuera la causa de la exp ansión territorial del Estado, ella trae consigo el aum ento de los gastos públicos por la necesidad de proveer a la organización política y administrativa de las nuevas regiones y atender a los servicios públicos (defensa, seguridad, salud, ins trucción) como así también efectuar inv ersiones básicas para el desarrollo de aquéllas. b) Aumento de la población. El crecimiento demográfico tanto vegetativo como inm igratorio es causa de aum ento de los gastos públicos, sean ellos destinados a la producción de servicios divisibles e ind ivisibles, o bien a simples transferencias, ya que el volumen de los servicios está ligado a la magnitud de la población. c) Aumento de la Renta nacional. El crecimiento de la Renta nacional permite al Estado satisfacer, más int ensivamente, las necesidades públicas ya asumidas o asumir otras nuevas que antes quedaban postergadas por el nivel de renta anterior. Ello es cierto en todos los niveles de gobierno. En el orden municipal, la mayor renta de la población permite ampliar y mejorar el servicio de alumbrado; embellecer los paseos públicos creando parques y jardines; proveer mejor a la ins trucción y a la cultura, promover el arte y las ciencias dentro de su ámbito. En el orden provincial, se podrá inc rementar la vialidad y el turismo, proveer mejores servicios dentro de su esfera de acción, promover el progreso de zonas subdesarrolladas y el desarrollo de las actividades productivas. En el orden nacional, amén de los servicios ya prestados, que podrán mejorarse, el Estado podrá modernizar sus fuerzas armadas y sus medios de defensa, encarar obras públicas de mayor aliento y crear nuevos servicios para necesidades públicas, latentes en un nivel más bajo de Renta nacional y que se vuelven actuales, cuando la mayor Renta nacional permite la obtención de mayores recursos. Aumento absoluto y aum ento relativo Todas las causas de aum ento real de los gastos públicos reseñadas hasta aquí son causas naturales de que los gastos se acrecienten en una determinada proporción. En otros términos, el aum ento del territorio, de la población y de la Renta nacional producen —o bviamente— un aum ento absoluto de los gastos públicos. Pero es oportuno exa minar si también ha habido un aum ento relativo de dichos gastos, comparando no sólo los guarismos de los gastos públicos, sino los de los gastos públicos por unidad de superficie territorial, los de los gastos públicos por habitante y los de los gastos públicos por unidad de Renta nacional. Incremento por motivaciones políticas, económicas y sociales Las causas del aum ento real de los gastos públicos que exa minaremos ahora no son, como las anteriores, causas naturales sino inh erentes a motivaciones políticas y económico-sociales. En primer término, el aum ento de los gastos públicos, no motivado por las causas ya exa minadas, debe atribuirse al crecimiento de las tareas y funciones asumidas por el Estado. Las tareas limitadas que la filosofía liberal asignaba al Gobierno, han sido ampliadas masivamente por la filosofía intervencionista. A ello contribuyeron muchos factores. Entre ellos, la tendencia hacia la planificación económica para asegurar la estabilización con la actividad directa del Estado. Son ejemplos de esto, los gastos públicos en trabajos y otros de gran magnitud programados por el Estado y destinados a absorber mano de obra ociosa, en un primer tiempo, para paliar el mal de la desocupación, en un segundo tiempo para seguir una política económica deliberada de plena ocupación; igualmente lo son los subsidios a los desocupados y las subvenciones a los productores; como también, en países como la Argentina, la adquisición por el Estado de los exc edentes de cereales y oleaginosas. Ampliación de las funciones del Estado y la planificación Como ya lo recordamos, la idea de la planificación en los Estados con economía no socialista es hija y heredera de la planificación de la economía durante la Primera Guerra Mundial, precisamente para coordinar y fortalecer el esfuerzo productivo para el éxito en la lucha armada. Terminado el conflicto perduró la idea de la planificación por el Estado y de la asunción por éste de empresas propias en sustitución o en competencia con las empresas privadas8con la nueva orientación de rehabilitar la actividad patrimonial del Estado en desmedro del predominio de las finanzas tributarias. En la época entre las dos guerras mundiales fue acentuándose la tendencia hacia la creación de empresas públicas, en parte por transformación de empresas privadas a las que el Estado había socorrido durante la depresión de los años treinta, como también se fue esbozando la planificación no socialista de la economía. En ciertos países el Estado ya poseía —p or razones diversas— empresas bancarias y de seguros, de modo que la tendencia que estamos acotando no hizo sino consolidar una situación preexistente. La Segunda Guerra Mundial encuentra a los países con economía dirigida ya maduros para la planificación. Antes que terminara el conflicto, la doctrina económica —d e la mano con los gobiernos— prepara la conversión de la economía de guerra hacia una economía de paz, planificada para la estabilización y el desarrollo. La planificación no se limita al orden int erno de cada país, sino que se proyecta en el orden int ernacional con los acuerdos de Bretton Woods, de los que nacieron el Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial. La inf luencia del socialismo en el gobierno de países tales como Gran Bretaña y Francia provoca la estatización de ferrocarriles, bancos, servicios sanitarios, ind ustria siderúrgica, transportes en general; en muchos países se atribuye al Estado, desde su nacimiento, la exp lotación exc lusiva de la radiotelefonía y luego de la televisión. Nuevos cometidos del Estado y sus motivaciones En este cuadro —d esordenado a propósito, porque los fenómenos se producen aquí y allá con ritmo distinto y en tiempos diversos, pero con la tendencia unívoca hacia la asunción por el Estado de nuevos cometidos y funciones—inf luyen dos motivaciones fundamentales: la primera es de índole económico-social, la segunda de carácter marcadamente sociológico y político. La motivación económico-social consiste en la tendencia, en el desenvolvimiento de las empresas, a sustituir gastos específicos por gastos generales9 . Como consecuencia de la división del trabajo y la ampliación de las dimensiones empresariales, tareas efectuadas hasta ahora por todos los sectores de las actividades productivas, se unifican en manos de una organización general que en adelante cumple la tarea para todos. Ese fenómeno, observado en el orden de las empresas, se verifica también en la relación del Estado como empresa general y las distintas actividades de la economía privada. En lugar de proveer éstas, cada una parcialmente, al cumplimiento de los mismos cometidos en escala limitada a sus propias necesidades, encomiendan la tarea a un organismo superior que se desempeñará en beneficio de todos. La motivación sociológico-política consiste en la transformación ideológica concomitante con la transformación de la estructura de la sociedad y de la influencia de nuevas clases. Mientras las decisiones políticas del Estado reflejaban las ideas y los int ereses de la burguesía empresaria, predominó el objetivo de la libertad económica y las decisiones se ins piraron en el principio de Laissez faire, laissez passer, le monde ira de lui-même . El ing reso al gobierno de clases menos pudientes gracias, entre otros factores, al sufragio universal, llevó a que predominara o, por lo menos, a que tuviera inf luencia la idea del Estado protector y, en cierto modo, a reemplazar la libertad por la seguridad. De ello surgen las nuevas necesidades sociales y los nuevos servicios que el Estado moderno debe producir, atribuyendo especial importancia a la seguridad social, a la ins trucción gratuita, a los servicios de salud, etcétera. Obsérvese que la idea del Estado protector y la pretensión que el Gobierno vele por los ciudadanos y todos aquellos que habitan su territorio, no se limita a la clase proletaria, sino que se ext iende a la clase media; no se limita a los trabajadores sino que alcanza a los productores agrarios, a los empresarios industriales y a los establecimientos de crédito. En la aguda depresión económica mundial que se ini ció con la caída de Wall Street, o sea de la Bolsa de New York en octubre de 1929, llaman al Estado para que acuda en su ayuda los productores agrarios para que se mantengan los precios de sus productos, asegurándoles precios mínimos, lo que desemboca —n aturalmente— en la transformación del Estado en el comprador único de las cosechas claman por ayuda y sostén de sus bodegas y viñedos, los productores vitivinícolas, quienes están lejos de inv ocar la libertad de sus actividades de la inj erencia estatal y aplauden al Gobierno cuando éste paga un subsidio por cada cepa ext irpada. Ello no obsta que, una vez superada la depresión y recuperada la economía —c omo en la fábula del caballo que pidió el aux ilio del hombre para ser protegido de los animales feroces, pero que se vio obligado de allí en adelante a soportar al jinete, aún después de desaparecido el peligro—, los productores tratan de sacudirse de encima al Estado demasiado prepotente, que se atreve a dirigir y entrometerse en sus asuntos, cuando ya no lo precisan. El caso de los productores se acopla con el de los bancos acorralados por los pedidos de devolución de los depósitos, lo que obliga al Estado a intervenir en su ayuda tomando a su cargo la dirección de las operaciones y garantizando a los depositantes sus fondos, evitando, al mismo tiempo, el colapso de los prestatarios de la Banca que no están en condiciones de devolver los préstamos y reclaman una moratoria y la asunción de sus deudas por el propio Estado. Todo lo descripto hasta aquí puede ofrecer una exp licación histórica de un proceso en plena marcha y cuyos comienzos macroscópicos se remontan a un medio siglo apenas. Este proceso desemboca en el crecimiento masivo de la economía del sector público y en la creación de un sistema económico, como una forma nueva de economía mixta del sector privado y del sector público, con una gravitación cada vez mayor de la economía del sector público. Desde luego que este crecimiento va más allá de lo que podía imaginar A. Wagner, pero también más allá de lo que la presente generación, mejor dicho, lo que queda de la generación de 1914-18, pudo vislumbrar a partir del fin de la Primera Guerra Mundial10 . Armamentismo y guerra Desde antes de la Primera Guerra Mundial se desató en Europa la carrera armamentista que desembocó en el estallido del conflicto en el verano de 1914. Desde entonces se suele considerar al armamentismo como una de las causas de aum ento de los gastos públicos. Se trata de un aum ento real y no sólo absoluto sino también relativo, o sea de un aum ento per capita y también con relación al ing reso nacional. El proceso del armamentismo se puede acoplar a la guerra misma para constituir una de las causas más poderosas de crecimiento de los gastos públicos. A ese respecto es muy importante la comprobación estadística efectuada por aut ores británicos, respecto a que los conflictos armados provocan una brusca elevación de los gastos y que, terminada la guerra, la reducción de ellos no significa el retorno al nivel ni al ritmo de crecimiento anterior a la guerra11 . Una int eresante ejemplificación del crecimiento de los gastos públicos en diferentes países, está ofrecida por Einaudi, desde la primera publicación de sus clases12 . Un cuadro ind ica la variación de los gastos públicos en Francia, empezando por el año 1243 bajo el reinado de San Luis hasta 1789 bajo Luis XVI. Dicha variación es de 3,7 millones a 475 millones de francos. Acota dicho aut or que —s egún se decía— era el régimen monárquico el culpable del fabuloso aum ento de los gastos. Vino la revolución y hubo un nuevo fortísimo inc remento: de 755 millones en 1789 a 3623 millones de francos en 1905. Análogos ejemplos son los referentes al gasto público en Gran Bretaña, Alemania, Rusia, Estados Unidos, Japón, Suecia, Suiza e Italia. Los gastos de las entidades públicas locales no escapan al fenómeno señalado; tampoco los gastos de las regiones y las provincias. CAPÍTULO II EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS 1. OBSERVACIONES PRELIMINARES Una cuestión preliminar que se debe resolver, consiste en la exa ctitud o no del planteamiento de los efectos de los gastos públicos. Se trata, en el caso del enfoque clásico, de erogaciones destinadas a la adquisición de los factores e ins umos para la producción de bienes y servicios públicos. Los efectos de dichas erogaciones consisten en los efectos del suministro de los bienes y servicios a sus destinatarios; en el enfoque de las finanzas redistributivas, consisten en las medidas destinadas a lograr modificaciones en la distribución de los ing resos entre los diferentes sectores; y en el enfoque de las finanzas estabilizadoras y como ins trumento de promoción del desarrollo, en el inc remento del ing reso y de la ocupación hasta llegar al pleno empleo y, respectivamente, en la aceleración del ritmo de crecimiento económico. Los efectos de los gastos públicos deben ser reconocidos a través de los efectos de los bienes y servicios públicos, en un supuesto, en los otros, directamente de las consecuencias de las erogaciones. En todos los casos, sin embargo, los efectos de los gastos pueden variar según el tipo de recursos empleados para su financiación. Más precisamente, el análisis de los efectos de los gastos debe efectuarse suponiendo un determinado recurso, repitiéndolo sucesivamente suponiendo, uno por uno, los otros tipos de recursos. De ello resulta, por lo menos, una mejor formulación del problema no sólo como efecto de los gastos públicos, sino globalmente como efectos de la economía presupuestaria sobre la economía del mercado 1 . Para el análisis de este problema así reformulado, pueden plantearse las siguientes hipótesis. 2. CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS Y FORMAS DE FINANCIACIÓN Gastos para la producción de bienes y servicios Financiación con recursos tributarios. Financiación con recursos del crédito. Financiación con la emisión monetaria. Gastos para redistribución de ing resos Financiación mediante recursos tributarios. Financiación mediante recursos del crédito. Financiación mediante emisión monetaria. Gastos para estabilización del nivel de precios, con plena ocupación Financiación con recursos tributarios. Financiación con recursos del crédito. Financiación con emisión monetaria. Gastos para el desarrollo económico y social Financiación con recursos tributarios. Financiación con recursos del crédito. Financiación con emisión monetaria. 3. GASTOS PARA LA PRODUCCIÓN DE BIENES Y SERVICIOS Financiación con recursos tributarios Los gastos públicos como ins umos del sector público para la producción de bienes y servicios, financiados con recursos tributarios, producen la satisfacción de las necesidades públicas, sin que pueda plantearse el logro de una posición óptima en la cual sean idénticas las utilidades creadas por los bienes y servicios públicos y las creadas por los bienes y servicios del sector privado, por las razones ya exp uestas acerca de la imposibilidad de un cálculo económico de costos-beneficios en gran parte de la economía del sector público, por no exi stir precios, sino sólo preferencias por parte del Estado, único sujeto de la actividad financiera. La financiación por recursos tributarios permitirá al Estado comparar la utilidad del gasto con el sacrificio del recurso (abarcando, este concepto, la utilidad negativa del recurso elegido como también la de los recursos que —a lternativamente— hubieran podido utilizar y, paralelamente, las utilidades que se hubieran podido lograr con otros bienes y servicios públicos que el Estado dejó de producir, por considerarlos menos prioritarios), si pudiera determinarse en cantidades finitas dicha utilidad y sacrificio. También sería necesario, para efectuar la comparación y la determinación marginal de la utilidad del gasto y del sacrificio del recurso, conocer la incidencia y demás efectos del tributo elegido. Sin llegar al pesimismo de Say, de Mill y de Ferrara acerca de las conclusiones sobre la inc idencia final de un impuesto, debemos admitir la enorme dificultad de llegar al conocimiento perfecto de dicha inc idencia, que puede variar por muchos factores determinantes2 . Tanto más difícil será la previsión de esa inc idencia por el gobierno, en el momento de elegir un impuesto en vez de otro, en oportunidad de la aprobación del Presupuesto3 . Si el gasto no puede ser determinado como resultado de un proceso de cálculo de costo-beneficio, es posible, sin embargo, una determinación política de su prioridad y de la mayor o menor equidad de la distribución por medio del tributo. Si se decide un gasto como ins trumento de producción de un bien o servicio público, aun que la decisión no esté inf luida por un propósito de redistribución de ing resos ni de estabilización o desarrollo, la erogación provocará un efecto redistributivo, si el bien o servicio beneficia a sectores de los que pagan los tributos o, por lo menos, beneficia más a aquéllos que a éstos; se acentúa el efecto redistributivo, si el recurso consiste en impuestos progresivos a la renta o al patrimonio. Independientemente de todo propósito de estabilización o de desarrollo, el gasto efectuado para la producción de bienes o servicios públicos, financiado con recursos tributarios, provocará un inc remento de la Renta nacional igual al monto del gasto mismo, siendo el multiplicador igual a uno, según el teorema de Haavelmo4 . Si no se acepta la demostración de este aut or, puede admitirse la posibilidad de una disminución de la Renta nacional, si el recurso o los recursos empleados para financiar el gasto provocan una disminución equivalente o aún mayor en el gasto del sector privado. Esto dependerá de la coyuntura como lo ind icamos a continuación. En situación de plena ocupación, si el recurso afecta, por lo menos en la mayor proporción, a sectores de rentas bajas, con alta propensión marginal a consumir, es admisible que el gasto —e n la hipótesis que estamos analizando— provoque un efecto de recesión y desocupación, si la disminución del gasto privado es mayor que el aum ento del gasto público, a paridad de sectores favorecidos por el servicio. Por otro lado, si hay desocupación, el mayor gasto público provocará un inc remento de la Renta nacional y de la ocupación, que se verá acentuada si los tributos elegidos afectan los sectores de alta renta con pequeña propensión marginal a consumir. Financiación con recursos del crédito En la hipótesis del gasto público como ins trumento para la producción de bienes y servicios públicos, financiado con recursos del crédito, el efecto de la satisfacción de las necesidades públicas consideradas por el Estado como prioritarias se verificará, sin que se pueda contar con una óptima asignación de los medios disponibles para la producción de bienes y servicios públicos y de los bienes y servicios privados. Esta imposibilidad se funda en la razón expuesta en el apartado anterior. A ella debe agregarse la dificultad de determinar la inc idencia del endeudamiento estatal sobre las diferentes clases sociales y sobre las generaciones presentes y futuras. Estos problemas serán exa minados más adelante, en el capítulo referente a la deuda pública 5 . Como en el caso anterior, también en éste, si no es posible determinar la posición óptima de la asignación de recursos para la satisfacción de las necesidades públicas y privadas, por carecerse de precios para los bienes y servicios públicos, puede determinarse —p or el contrario— la prioridad del bien o servicio público y la mayor o menor equidad de la distribución del costo sobre diferentes categorías económicas y sobre las diferentes generaciones y demás efectos sobre los consumos, ahorros, inversiones y crecimiento. El gasto público también, en este supuesto, puede tener efectos redistributivos, si la utilidad del gasto beneficia en mayor medida a los sectores distintos de aquellos que habrán de soportar la carga del endeudamiento. Asimismo, aun que ello no responda a una política de estabilización o de desarrollo, los gastos producirán el efecto de inc rementar la Renta nacional, en cuanto los recursos empleados para financiarlos no provoquen una disminución del gasto privado igual o mayor que aquéllos. Los efectos del gasto, en tanto no sean compensados por los efectos de los recursos, significarán un aum ento de la ocupación y de la Renta nacional, empujando la economía hacia la plena ocupación, si el nuevo gasto se efectúa en épocas de depresión. El aum ento de la Renta nacional ocasionado por el aum ento del gasto público estará medido por el multiplicador, habida cuenta también del principio de aceleración y de la int eracción entre éste y aquél6 . Por el contrario, en épocas de aug e con pleno empleo, la inf lación que está al acecho en tales circunstancias, se producirá, salvo que la nueva deuda esté repartida entre pequeños ahorristas con alta propensión marginal a consumir, que sacrifiquen parte de sus consumos por la atracción de las condiciones de emisión de la deuda pública o por otros motivos ext raeconómicos. El gasto público como ins trumento para la producción de bienes y servicios públicos, financiado con recursos del crédito, promoverá el desarrollo, siempre que dicho gasto asegure la producción de bienes de inv ersión o de servicios públicos de alta inf luencia en la productividad de las actividades tanto del sector público como del sector privado y siempre que la suscripción de la deuda pública no provoque una disminución de inv ersiones privadas de mayor productividad que la de las inv ersiones y servicios públicos.Financiación con emisión de moneda Finalmente, el gasto público, como ins trumento de producción de bienes y servicios públicos, financiado con emisión monetaria, produce su efecto de satisfacción de la necesidad pública que motiva la producción del bien o servicio correspondiente. Sin embargo, no sólo queda totalmente descartada la posibilidad de lograr el óptimo en la asignación de recursos, sino también cualquier comparación entre diferentes utilidades y sacrificios, puesto que la emisión monetaria puede producir variaciones del nivel general de los precios y dislocaciones de los procesos económicos con modificaciones profundas en los precios relativos, que impiden toda determinación de costos y toda comparación con los beneficios derivados de la producción de bienes y servicios. Esto ocurre en el caso de exi stir plena ocupación, puesto que —e n este caso— el gasto público puede provocar el estallido de la inf lación. Si, por el contrario, el gasto ins trumental para la producción de bienes y servicios públicos es financiado con emisión de moneda en una época de depresión y desocupación, la utilidad del gasto mismo se sumará a los beneficios de la reactivación económica y del crecimiento de la Renta nacional. En la hipótesis que nos ocupa, es admisible que el gasto público, aun sin que el Estado se lo proponga, produzca efectos de redistribución de ing resos, si los bienes y servicios públicos benefician a personas diferentes de aquellas que sufren las eventuales consecuencias negativas de la emisión monetaria; especialmente, en épocas de plena ocupación y de aug e económico. El efecto del gasto en la hipótesis planteada sobre la estabilización estará condicionado por la coyuntura económica por la que atraviesa el país, cuando el Estado inc rementa su actividad con el gasto adicional. Habrá estímulo para la economía y un efecto reactivante si el país se halla en época de depresión y desocupación. Habrá, en cambio, inf lación, si se halla en época de plena ocupación. El gasto podrá, también, surtir efectos para el desarrollo económico, si los bienes y servicios que se inc rementan favorecen la productividad de ambos sectores de la economía, siempre que —p or la coyuntura por la que se atraviesa— la emisión monetaria no provoque un estallido inf lacionario que, por sus secuelas, trabe y neutralice el efecto positivo del gasto. 4. GASTOS PARA REDISTRIBUCIÓN DE INGRESOS Financiación con recursos tributarios Los gastos públicos que consisten en erogaciones con el fin de redistribuir ing resos, financiados con recursos tributarios, surten los efectos redistributivos deseados, si los tributos elegidos inc iden sobre categorías de personas diferentes de los beneficiarios del gasto, según los propósitos del Estado y la idoneidad de los medios empleados. La redistribución del ing reso será progresiva si los beneficiarios del gasto pertenecen a un sector de ing resos más bajos que aquel sobre el cual recae la inc idencia del tributo. Será regresiva si los beneficiarios del gasto pertenecen a un sector de ing resos más elevados que aquel sobre el cual inc iden los tributos elegidos. La redistribución de ing resos puede ser un fin en sí mismo para el Estado, pero también puede tener efectos para la estabilidad del nivel de precios en plena ocupación y dichos efectos pueden ser motivo de una conducta consciente del Estado, como también ser consecuencias no buscadas de los gastos de transferencia. En época de plena ocupación la redistribución progresiva tiene efectos exp ansivos del gasto privado en sectores de alta propensión marginal a consumir, pero el efecto inf lacionista del gasto puede ser contrarrestado por el efecto multiplicador del tributo elegido en el régimen de presupuesto equilibrado (Haavelmo)7 , cuya aplicación en este caso no ofrece motivo a la crítica de Neumark8 , ya que el efecto para la estabilización no es el fruto de una política deliberada, sino sólo una consecuencia eventual. En la misma hipótesis, pero cuando se trata de una redistribución regresiva, el gasto público no tendrá el mismo efecto, a causa de la menor propensión marginal a consumir de los beneficiarios. En épocas de depresión y desocupación, los gastos de transferencia financiados con recursos tributarios tendrán efectos positivos para la reactivación, si los beneficiarios del gasto pertenecen a sectores de alta propensión marginal a consumir y siempre que la inc idencia del recurso tributario no neutralice dichos efectos; en una palabra, cuando se trate de una redistribución progresiva. Lo contrario se verificará tratándose de una redistribución regresiva. Financiación con recursos del crédito En el caso de gastos de transferencia financiados con recursos del crédito, el efecto redistributivo se logrará en la medida en que los beneficiarios de la transferencia sean diferentes de aquellos que soportan la carga de la deuda pública. Puede haber transferencias progresivas o regresivas. El fenómeno de la transferencia es aquí doble; hay, en efecto, una transferencia entre los suscriptores de la deuda pública y los beneficiarios del gasto y hay otra transferencia entre los que pagan los tributos que cubren el servicio de la deuda y los tenedores de los títulos. La acumulación de transferencias puede ser inf inita, si se supone que los servicios de la deuda son siempre cubiertos con nuevas deudas. El gasto de transferencia financiado con recursos del crédito, que produce una redistribución progresiva, tendrá un efecto inf lacionario si la economía atraviesa por un período de plena ocupación. Este efecto será menor o será ine xistente si la redistribución es regresiva. En una época de depresión y desocupación, la redistribución progresiva favorecerá la reactivación económica, mientras que la redistribución regresiva tenderá a neutralizarla. Los gastos de transferencia podrán surtir efectos de desarrollo económico si los beneficiarios del gasto pueden, con las sumas obtenidas, elevar la productividad en sus respectivas actividades, siempre que la inc idencia de la deuda pública aum entada no neutralice dichos efectos. En particular, la inflación que puede originarse por los gastos de transferencia financiados con endeudamiento en épocas de plena ocupación, puede no afectar el desarrollo económico. Por el contrario, los gastos de transferencia financiados con recursos del crédito en épocas de depresión, si bien producen efectos de reactivación económica, pueden no ser favorables al desarrollo, por no crear las bases para una mayor productividad en las actividades económicas. Financiación con emisión monetaria Los gastos de transferencia financiados con emisión monetaria lograrán efectos redistributivos, en la medida en que los beneficiarios de las erogaciones estatales no se vean perjudicados en mayor grado por los efectos eventuales de esa forma de financiación. Si se trata de una redistribución progresiva en el caso de pleno empleo, se producirá un efecto deinflación. Si se trata, en cambio, de una redistribución regresiva, el efectoinflacionario será menor o hastainexistente. Si el gasto de transferencia financiado con emisión monetaria se efectúa en épocas de depresión y desocupación, se producirá un efecto de reactivación económica con mayorintensidad que en el caso de endeudamiento. Ello, especialmente, si las transferencias benefician a sectores de bajo nivel deingresos, y por tanto, de elevada propensión marginal a consumir. Si, por el contrario, los gastos de transferencia benefician a sectores deingresos elevados y de baja propensión marginal a consumir, el efecto de reactivación será menor. El gasto de transferencia financiado con emisión monetaria puede surtir efectos favorables para el desarrollo económico, a pesar del efectoinflacionario, si los beneficiarios de la transferencia puedenaumentar, gracias a las sumas recibidas, la productividad de sus empresas y siempre que las consecuencias negativas de lainflación no neutralicen o sobrepasen dichos efectos. Por el contrario, el gasto de transferencia que eventualmente promueva la reactivación económica, puede no ser favorable al desarrollo económico si no crea las bases de una mayor productividad de la economía en su conjunto. 5. GASTOS PARA ESTABILIZACIÓN DEL NIVEL DE PRECIOS Financiación con recursos tributarios Si suponemos cubierta la función de los gastos públicos para la producción de bienes y servicios y para la redistribución deingresos yexaminamos la hipótesis de gastos públicos tendientes al único propósito de la estabilización económica con plena ocupación y correspondiente nivel de Renta nacional, cabe analizar, en primer término, los efectos de gastos públicos financiados con recursos tributarios. Podemos repetir aquí lo ya dicho alexaminar los efectos del gasto p ara la producción de bienes y servicios públicos. El gasto provoca un aum ento del ing reso nacional igual al monto neto del inc remento del gasto total, o sea que el efecto exp ansivo del gasto público se verá compensado en parte, en todo o con creces, por los efectos restrictivos del recurso tributario, pues, según el teorema de Haavelmo, el multiplicador, en el caso del presupuesto equilibrado, es igual a uno. En otras palabras, el inc remento de la Renta nacional por efecto del gasto financiado con recursos tributarios es apenas igual al monto del gasto adicional. Por ello, la eficacia cuantitativa del gasto para la estabilización a nivel de plena ocupación será menor con un presupuesto equilibrado que con un presupuesto deficitario. El inc remento del gasto total por la vía de un aum ento del gasto público en una situación de pleno empleo tendrá efectos inf lacionarios, aun que dicho gasto se financie con recursos tributarios y tanto más graves cuando el inc remento del gasto beneficie en mayor grado a sectores de alta propensión marginal a consumir y el sacrificio del tributo inc ida sobre sectores de baja propensión marginal a consumir. En otros términos, la política presupuestaria de redistribución progresiva provoca, en situación de pleno empleo, un brote inf lacionario, mientras que una política presupuestaria dirigida a alcanzar la plena ocupación y contrarrestar la desocupación deberá ser progresiva, siendo contraproducente una política regresiva. Debemos también exa minar los efectos del gasto destinado a estabilizar el nivel de precios y asegurar la plena ocupación, financiado con recursos tributarios, respecto de la asignación de recursos para la producción de bienes y servicios públicos. Supongamos que la economía del país atraviese una etapa de depresión y desocupación. La concurrencia de gastos para la producción de bienes y servicios y otros para la reactivación económica no inf luye sobre la eficiencia de la actividad financiera en su sentido estricto. Pero no se puede decir lo mismo de los recursos tributarios que se suman a los ya exi stentes para cubrir los gastos de producción de los bienes y servicios públicos y los destinados a transferencias, provocando una presión, que puede resultar exc esiva, sobre la economía. También se producen efectos redistributivos, aun que ello no sea el propósito del gasto para la estabilización, si los recursos tributarios empleados recaen —e n definitiva— sobre sectores de altas rentas y los gastos benefician a sectores de bajos ing resos, generándose —p or ende— una redistribución progresiva. Por el contrario, si los impuestos inc iden sobre sectores de rentas cada vez más bajas, mientras que los gastos benefician a sectores de altas rentas, habrá una redistribución quizás no deliberada pero si objetivamente regresiva, que puede contradecir la voluntad política del Estado. Los gastos destinados a la estabilización pueden surtir efectos positivos o negativos para el desarrollo económico del país; los efectos del gasto serán también diferentes según los recursos empleados para financiarlos. Supongamos que el Estado decida construir un sistema de diques fluviales para regular la navegación, para el riego de una determinada zona y para el aprovechamiento de la energía hidroeléctrica, financiando ese programa con impuestos. Las inv ersiones, si los programas no son caprichosos y responden a los fines que hemos ejemplificado, sin duda alguna pueden contribuir al desarrollo económico de la zona y de todo el país, además de favorecer los planes de estabilización. Sin embargo, si la financiación con impuestos inc ide sobre los sectores de altas rentas afectando la formación de ahorros o sustrayéndolos de las inversiones del sector privado, puede quedar reducido, anulado, o hasta exc edido el efecto del gasto por el efecto contrario de los impuestos utilizados. Podría verificarse un efecto positivo para el desarrollo si las obras públicas mencionadas estuvieran financiadas con impuestos con inc idencia sobre sectores de baja renta, o sea, afectando los consumos. Pero si así fuera se malograría la política de estabilización. Habría, pues, uno de los casos no inf recuentes de objetivos encontrados. La elección de uno u otro dependerá de una decisión política sobre las prioridades a considerar. Financiación con recursos del crédito Los gastos en su función estabilizadora financiados con recursos del crédito provocarán, en general, el efecto de reactivación apetecido, siendo aplicables para conocer el efecto sobre la Renta nacional, el multiplicador, el principio de aceleración y la int eracción de ambos9 . En cuanto a los recursos del crédito utilizados, será mayor el multiplicador si la deuda pública es colocada en los bancos, siempre que éstos no deban o no prefieran reducir el crédito para el sector privado en una medida equivalente o mayor. Esta salvedad depende de las condiciones de colocación de la deuda, por un lado, y del rendimiento y riesgos de los préstamos al sector privado, por el otro. El efecto exp ansivo del gasto financiado por el crédito, en la hipótesis de colocación en los bancos, llega a su máximo si la cartera de títulos de la deuda pública es descontada en condiciones preferenciales por el Banco Central, eludiendo —p or esa vía— la disposición de la ley sobre Banco Central, que le veda ser prestamista del Estado, salvo precisas y rigurosas condiciones de exc epción. La financiación por el crédito se acerca mucho, en tal caso, a la directa emisión monetaria10 . En cambio, una colocación de la deuda entre consumidores que reduzcan sus consumos alentados por las condiciones ventajosas de la emisión, no tendría efectos exp ansivos ya que los fondos utilizados para la suscripción de la deuda pública disminuirán las disponibilidades para la demanda de bienes de consumo con un efecto multiplicador negativo. Si la coyuntura es de plena ocupación y lo que se trata es de evitar o contrarrestar la inf lación, para la financiación de los gastos, suponiendo que éstos no puedan ser reducidos por el crédito, el Estado deberá acudir al público, reduciendo —e n lo posible— las disponibilidades para consumo. Las colocaciones en los bancos deben ser prohibidas o enérgicamente desalentadas. Financiación con emisión monetaria En la hipótesis de gastos destinados a fines de estabilización y financiados con emisión monetaria se logra el máximo efecto de reactivación, según lo señaló el profesor Simons11 , ya que esta forma de financiación no afecta, en la más pequeña cantidad, a las disponibilidades del público para consumo. El peligro de inf lación no exi ste en los primeros tramos de la curva ascendente de la renta nacional y de la ocupación, pero a medida que se acerca la meta de la plena ocupación, pueden empezar los cuellos de botella, debidos a la falta de algunos factores humanos y materiales críticos, con el efecto de provocar aum entos de precios en diferentes puntos de la producción de bienes y ext enderse y generalizarse, luego, la suba de los precios y el nivel general de éstos. Es obvio que la financiación mediante emisión monetaria de los gastos públicos en situación de aug e y plena ocupación, provocará o agudizará el proceso inf lacionario. La producción de bienes y servicios públicos no tiene porqué sufrir traba alguna por la financiación por vía de emisión de moneda de los gastos destinados a la estabilización y a la absorción de trabajadores desocupados. En otros términos, los gastos públicos para la estabilización financiados con emisión monetaria en épocas de depresión económica y desocupación no afectan la eficiencia de la producción de bienes y servicios públicos. Tampoco se verá afectada la redistribución de ing resos. Pero el cuadro general sufre una completa transformación si se llega al punto de flexión de la curva, por haberse exc edido —e n cantidad y tiempo— los gastos de estabilización financiados con emisión monetaria. Los aum entos del nivel general de precios y, más que nada, la modificación y distorsión de los precios relativos perturbarán gravemente los gastos públicos para la producción de bienes y servicios y para la redistribución de ing resos. 6. GASTOS PARA EL DESARROLLO ECONÓMICO Y SOCIAL Financiación con recursos tributarios Los gastos para el desarrollo no se diferencian—sustancialmente— de los gastos para la producción de bienes y servicios. En efecto, dichos gastos consisten esencialmente eninversiones y en algunos servicios de importancia fundamental para el buen funcionamiento de la economía, con efecto sobre la mayor productividad de todas las actividades productivas. Por esta razón, no podemos compartir el punto de vista deMusgrave12según el cual la política presupuestaria para el desarrollo sería una parte o una política análoga a la política de estabilización. La financiación de los gastos públicos para la estabilización mediante recursos tributarios implica una disminución de la renta disponible para los gastos del sector privado. Aunque teñido con el nuevo color del desarrollo económico, el problema es siempre el de las finanzas clásicas, con énfasis en el incremento de la productividad de los bienes y servicios públicos para el crecimiento sostenido de la renta per capita , en lugar del aspecto de la igualación de las utilidades y los sacrificios. La elección de los recursos tributarios adecuados al desarrollo económico puede asumir la forma de renuncia a los principios de imposición más justos o más flexibles, para adoptar en su lugar los tributos que no afecten la formación de ahorros y favorezcan, de ese modo, la formación del capital por el sector privado. El problema puede tomar la forma de un dilema: inv ersión pública versusinv ersión privada, ya que los medios disponibles a través de la oferta de ahorro son limitados y, si los absorbe el Estado para sus inv ersiones, no quedan disponibles para la inv ersión privada. La política de desarrollo puede consistir en la elección de impuestos que reduzcan la demanda de bienes de consumo para financiar las inv ersiones públicas y dé lugar a la sustitución de consumos por inv ersiones fenómeno éste que constituye una de las posibles formas del ahorro forzoso . Financiación con recursos del crédito Los gastos públicos para el desarrollo pueden ser financiados con recursos del crédito y éstos pueden variar por sus modalidades y su colocación. Si los gastos se efectúan en una situación de plena ocupación, la financiación por el crédito puede provocar un brote inf lacionario en la medida en que su colocación se efectúe en bancos o en sectores con disponibilidades líquidas que suscriben la deuda pública en vez de mantener su liquidez. El brote inf lacionario puede poner en peligro la inv ersión estatal por el aum ento de los costos y las distorsiones que provoca la inf lación. Igual problema ocasiona la financiación por deuda pública de los gastos en servicios básicos para la economía, siempre que ésta se halle en situación de plena ocupación. En cambio, si la política de desarrollo se emprende en una etapa de depresión y desocupación, tanto la producción de bienes de inv ersión como la de servicios públicos financiados con recursos del crédito pueden lograr —a l mismo tiempo— la plena ocupación y el desarrollo. El brote inf lacionario que puede ini ciarse a partir del momento en que se haya alcanzado la plena ocupación o antes, puede —d entro de ciertos límites— no obstaculizar el crecimiento económico y producir, cuando se trate de gastos de inv ersión, una nueva forma de ahorro forzoso. Sin embargo, es dudoso el impulso para el crecimiento económico si la inf lación se agudiza, provocando especulación en lugar de inv ersiones productivas y generando perturbaciones en la distribución, todo lo cual torna problemático el desarrollo. Financiación con emisión monetaria Finalmente, los gastos para el desarrollo económico pueden ser financiados con emisión monetaria. Si se trata de inv ersiones en épocas de depresión y desocupación, la financiación por emisión monetaria contribuirá a alcanzar la plena ocupación y el desarrollo. Lo mismo ocurre respecto de los servicios públicos fundamentales. En una situación de plena ocupación, en cambio, los gastos para el desarrollo que se agreguen a los gastos públicos y privados ya exi stentes y que se financien con emisión de moneda, tendrán efectos inf lacionarios. La inf lación que se desate por esa causa será más o menos violenta, según la envergadura mayor o menor de la emisión monetaria y la exi stencia o no de correctivos de dicha emisión. De todos modos, es ext remadamente difícil corregir eficazmente la inf lación provocada por la financiación exp ansionista de los gastos para el desarrollo, si éstos tienen una dimensión importante. Y debemos, concluyendo, poner en claro el peligro de que la inf lación provocada por las medidas de política presupuestaria en cuestión, neutralice o frustre el propósito del desarrollo económico. 7. NIVEL ÓPTIMO DE LOS GASTOS PÚBLICOS Se ha planteado, por algunos aut ores, la cuestión del "nivel óptimo de los gastos públicos", concepto que —e n realidad— debería corregirse por "dimensión óptima del presupuesto estatal". El problema se vincula con el del crecimiento de los gastos públicos que ya hemos analizado y de las relaciones del presupuesto estatal con la economía nacional en su conjunto13 y, en particular, con los efectos de los gastos y recursos (que se han analizado hasta aquí). Se trata, en definitiva, de la búsqueda de la situación de equilibrio del sistema económico del sector público con el del sector privado. El problema así planteado tiene una contestación negativa, en el sentido que no hay posibilidad lógica de hallar la dimensión óptima del sector público en relación con la del sector privado. El esquema ensayado por Musgrave14 consiste en un sistema de catorce ecuaciones como "modelo sencillo" del equilibrio general de la economía, englobando tanto al sector privado como al público y teniendo en cuenta para este último no sólo la producción de bienes y servicios públicos sino también los gastos y recursos para la redistribución de la renta, como asimismo los comprendidos en la política de estabilización. Ya hemos formulado la crítica de este modelo, por cuanto considera una demanda ind ividual de servicios estatales ind ivisibles que no exi ste y también porque la posible demanda ind ividual de servicios divisibles descuida la exi stencia, al lado de las necesidades ind ividuales que dan origen a esa demanda, de una necesidad pública concurrente pero no idéntica a aquéllas. Por estas razones, el modelo de Musgrave está fundado en supuestos no admisibles, no obstante los heroicos esfuerzos de su aut or para hallar una uniformidad entre la determinación del equilibrio de la economía del mercado con la del presupuesto público. Tampoco nos parece aceptable el planteamiento del problema cuantitativo del presupuesto efectuado por Fasiani y exp uesto por Cosciani15 . Distingue Fasiani entre gastos para la producción de servicios divisibles e ind ivisibles. Los primeros, dice, son susceptibles de una demanda ind ividual y, por tanto, su dimensión dependerá de la demanda total de dichos servicios. Observamos, en primer término, que el aut or citado omite la consideración de los gastos y recursos inh erentes a las funciones redistributivas, de estabilización y de desarrollo de la economía presupuestaria. Por otra parte, la magnitud de los servicios divisibles no depende sólo de las demandas ind ividuales, puesto que ellos responden también a una necesidad pública paralela, que es la que motiva la producción pública del servicio y que puede originar un dimensionamiento diferente del que determinaría la demanda global de los usuarios. Con respecto a los servicios ind ivisibles —n o susceptibles de una demanda ind ividual— Fasiani distingue dos categorías. La primera comprende aquellos servicios cuya ind ivisibilidad depende del fenómeno de la consolidación de las necesidades. Esta consolidación consiste en el hecho que los individuos no advierten o no sienten las necesidades públicas, mientras los servicios estatales las satisfagan16 . A contrario sensu, dichas necesidades empiezan a ser sentidas ind ividualmente no bien el servicio estatal sea deficiente. Por lo tanto, dichos servicios y los gastos pertinentes deberán ser prestados hasta el límite (inf erior) en que una reducción, por pequeña que fuera, hace surgir la sensación ind ividual de la necesidad. Los demás servicios ind ivisibles son aquellos cuya ind ivisibilidad depende de la dimensión de la colectividad a la que están destinados y que se pueden considerar como marginales respecto de los anteriores. Las variaciones de los servicios que responden a necesidades consolidadas podrán ser compensadas por una variación, en el sentido opuesto, de los demás servicios ind ivisibles o bien por una variación de los impuestos. Una variación de los demás servicios no puede, en cambio, hacer variar la dimensión de los servicios correspondientes a necesidades consolidadas y sólo podrán hacer variar los impuestos. En tales casos, el límite de los gastos dependería de las reacciones de los contribuyentes. Este esbozo de los límites de los gastos públicos es demasiado simplista y no supera la objeción de la imposible comparación de las utilidades y los sacrificios de los servicios ind ivisibles, ni la idea fundamental respecto a que el cotejo de las utilidades y los sacrificios debe hacerse con respecto al Estado y no con respecto a los ind ividuos. CAPÍTULO III CUANTIFICACIÓN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS Los efectos de la economía del sector público sobre la economía total de un país pueden ser cuantificados, o sea medidos, a través del uso deinstrumentos conceptuales—queexaminaremos someramente a continuación— elaborados por la doctrina económica y que son esencialmente los siguientes: el multiplicador, el principio de aceleración y lainteracción de ambos y el principio de la amplificación. 1. EL MULTIPLICADOR Concepto y antecedentes El multiplicador es el factor por el cual se multiplica el monto de unincremento neto deinversión (o, más en general, de un gasto) dando como resultado unincremento de la Renta nacional y de la ocupación. Debemos a Keynes, sin perjuicio de algunos antecedentes doctrinales y, principalmente, el del multiplicador creado por Kahn1, mencionado y discutido por Keynes, el mérito de haber elaborado este valiosoinstrumento, que permite entender y valuar cuantitativamente el efecto del gasto público como factor de la reactivación económica, hasta alcanzar la meta de la plena ocupación y el nivel de Renta nacional correspondiente a ese nivel de ocupación. Factores determinantes El multiplicador depende de la "propensión marginal a consumir", que es elincremento de la demanda de bienes de consumo correspondiente a unincremento unitario deingreso . Es cierto que el inc remento del consumo por cada inc remento unitario de ing reso es diferente para cada grupo de consumidores, puesto que los sujetos que pertenecen a los grupos de menores ing resos destinarán todo o casi todo el inc remento de ing resos para demandar bienes de consumo, mientras que los que pertenecen a categorías de altos ing resos destinarán sólo una pequeña proporción del inc remento de ing reso para el consumo y la mayor parte restante para el ahorro. Sin embargo, es posible determinar el valor promedio ponderado de las propensiones marginales a consumir de un país. Este resultado será la propensión marginal a consumir de la población de un país en su conjunto2 . Keynes sostiene que un inc remento neto de la inv ersión tiene un efecto superior al monto de la misma o, mejor dicho, igual al monto de la inv ersión multiplicado por un factor K, igual a: Dicho factor se llama multiplicador y su valor real en la economía de un país depende, en primer término, de la propensión marginal a consumir. Ahora bien, Keynes agrega que, siendo la propensión marginal a consumir más o menos constante, lo mismo ocurrirá —p resumiblemente— con el multiplicador. Sin embargo, el propio Keynes admite que la propensión marginal a consumir puede variar; especialmente a cada aum ento de la Renta nacional baja la propensión marginal a consumir. No es ello obstáculo para el funcionamiento del multiplicador, el que —e n tales hipótesis— no producirá todo el efecto que su magnitud significaría en teoría. Utilización y alcances del multiplicador Keynes reconoce que el proceso de inc remento de la Renta nacional por efecto de una nueva inv ersión no es ins tantáneo, sino que se produce paulatinamente y por grados. Sin embargo, Sostargo, sostiene que la lógica del multiplicador no sufre alteración alguna si se prescinde de la duración del proceso. El multiplicador de Keynes es, pues, atemporal o, dicho de otra manera, la teoría del multiplicador es estática, reflejando cómo de una determinada situación y por la variación de un factor se pasa a otra situación. Debemos a otrosautores, en particular a Machlup y a Hansen haber encarado el problema del multiplicador en su desarrollo temporal3. El multiplicador ha sido elaborado y refinado por la teoría económica teniendo en vista—principalmente— la cuantificación del efecto del gasto público en una situación de depresión y desocupación, con el propósito, no ocultado, de elaborar no sólo un principio teórico acerca de las relaciones entre un nuevo gasto que se agrega a la demanda global y elingreso nacional, sino un conocimiento de dichos efectos para emprender una acción concreta de "política fiscal" en situaciones dadas y con fines prácticos. Es por ello que, al hablarse demultiplicador,la mente se orienta—casi diríamos por un reflejo condicionado— a la depresión económica y a la desocupación para salir de ellas y buscar la meta de la plena ocupación. Sin embargo, unaumento del gasto total por unincremento del gasto del Estado produce, también en situaciones de prosperidad y plena ocupación, su efecto sobre elingreso nacional nominal, pero por definición no puede producir mayor empleo, puesto que ya está pleno, ni, correlativamente, unaumento de la producción; esto es, unaumento delingreso real, por falta de factores de la producción disponibles. El mayor gasto del Estado que se agrega al gasto totalincrementará este último, o sea, la demanda total de bienes y servicios, mientras que la oferta total no podráincrementarse a su vez, por haber pleno empleo de los factores. El resultado de este desajuste será el alza de los precios, o sea, un broteinflacionario. Recordemos, también, que el Libro Blanco británico del año 19444, documento oficial sobre la política de posguerra para evitar la desocupación, no preconizaba una política presupuestaria con déficit. En el terreno teórico, ha sido preocupación de Haavelmo5y de importantes críticos del mismo6demostrar que un presupuesto equilibrado tiene también un efecto multiplicador . Las críticas señalan las condiciones que deben verificarse para que se produzca el efecto multiplicador del presupuesto equilibrado. La conclusión a la que se puede llegar es que un presupuesto equilibrado puede producir efectos multiplicadores (y que el multiplicador puede tener valor = 1), siempre que se den las condiciones señaladas; en el caso que no se den, podrá haber unaumento de la ocupación y de la Renta nacional en una cantidad menor que el monto neto de lainversión7. El efecto multiplicador puede lograrse también con un presupuesto equilibrado por un cambio no cuantitativo sino cualitativo, tanto en los gastos como en los recursos. Finalmente, según Cosciani, se puede lograr un aum ento de la demanda total sin alterar el Presupuesto cuantitativa ni cualitativamente, mediante incentivos a la inv ersión privada8 , tales como: exe nciones o desgravaciones en el caso de nuevas inv ersiones o ampliación de las ya exi stentes, amortizaciones aceleradas, cambios en los métodos de valuación de las exi stencias. Sin embargo, se trata —e n todos los casos citados— de modificaciones cualitativas de los recursos, puesto que la merma del impuesto desgravado deberá —n ecesariamente— ser compensada con otros recursos. El efecto multiplicador, en el análisis más sofisticado, ind ica no sólo el aum ento de la ocupación y de la renta nacional, sino también el tiempo en que dicho aum ento ha de producirse y las etapas periódicas en que se divide ese tiempo. Igualmente se tienen en cuenta los leakages (filtraciones) y los lags(rezagos o demoras) que neutralizan parcialmente el efecto u ocasionan un alargamiento de la duración del proceso, respectivamente. 2. EL PRINCIPIO DE ACELERACIÓN Conceptos y antecedentes Otro ins trumento conceptual que contribuye al conocimiento de los efectos del gasto público sobre la economía consiste en el principio de aceleración. Este principio es el resultado de importantes contribuciones doctrinales y estadísticas dentro de la teoría de las fluctuaciones cíclicas. Su origen es más antiguo que el del multiplicador y las discusiones e inv estigaciones a su respecto han motivado una literatura no menos amplia e importante que la referente al multiplicador. El principio de aceleración consiste en el efecto que la mayor demanda de bienes de consumo origina para la demanda de bienes de inv ersión. En una formulación simple, la exp licación del principio de aceleración es la siguiente: un inc remento de la demanda de bienes de consumo provoca un mayor uso de los equipos, originando una mayor demanda de bienes ins trumentales. Por ejemplo, si en una situación de larga duración, la tasa de consumo permanece inv ariable y, al mismo tiempo, permanece constante la cantidad de bienes de capital, un aum ento del 10% en la tasa de consumo puede suponerse que origine un aum ento del 10% en la cantidad del equipo de capital. Si la amortización de los bienes de capital y su reemplazo abarca el 10% del total, ello significa que un aum ento de la tasa de consumo del 10% hará duplicar la producción de bienes de capital: en otras palabras, un aum ento del 10% en la producción de bienes de consumo puede producir un aum ento del 100% en la producción de bienes de inv ersión9 . Claro está que este efecto está condicionado por múltiples circunstancias, de las que podemos mencionar: la exi stencia de plena ocupación en las industrias de bienes de consumo o en la de bienes de inv ersión o en ambas; las exp ectativas de los empresarios y de los consumidores, la exi stencia o no de ganancias; las distintas etapas del ciclo, la carrera entre la producción de bienes de consumo y de bienes de capital, etcétera. Tinbergen ha efectuado, por encargo de la ex Sociedad de las Naciones, una profunda inv estigación con el propósito de comprobar estadísticamente el principio de aceleración10 ; sus conclusiones han sido bastante negativas, en contraste con las comunes opiniones de la mayoría de los aut ores. Sin embargo, nos parece aceptable el punto de vista de Somers11 respecto a que no se puede pretender probar por medio de las estadísticas el funcionamiento del principio de aceleración, int roduciendo en el análisis todos los supuestos contemplados en la teoría y admite que dichos supuestos pueden no coincidir con la realidad y que hay que conformarse con la teoría, según la cual "el principio de aceleración constituye un ins trumento importante para el análisis de los efectos de los gastos públicos, exa minando la int eracción cualquier tiempo, cuando se conocen o pueden estimarse las numerosas condiciones involucradas. Proporciona un medio útil y conveniente para el estudio de los efectos que los gastos públicos pueden tener sobre la inv ersión privada"12 . 3. INTERACCIÓN DEL MULTIPLICADOR Y DEL ACELERADOR La doctrina económica y financiera ha elaborado —u lteriormente— el análisis de los efectos de los gastos públicos, exa minando la int eracción del multiplicador con el principio de la aceleración. Si los gastos públicos tienen como efecto inm ediato el inc remento de la demanda de bienes de consumo en la medida y en el tiempo que ind ica el multiplicador temporal, la exp ansión de dicha demanda provocará un aum ento en la demanda de los bienes ins trumentales en la medida y bajo los supuestos del principio de aceleración. A su vez, el inc remento de las inv ersiones provocará un nuevo proceso de aum ento en la demanda de los bienes de consumo con la aplicación del multiplicador y, por consiguiente, un nuevo inc remento de la demanda de los bienes de inv ersión, según el principio de la aceleración y, así, sucesivamente13 . El gasto público tendrá, pues, efectos acumulativos por la int eracción del multiplicador y del acelerador, actuando sobre la demanda tanto de los bienes de consumo como de los bienes de inv ersión. La utilización del gasto público para lograr el aum ento de la ocupación y de la Renta nacional podrá —s i no hay factores que neutralicen o traben el funcionamiento del multiplicador y del acelerador— mantenerse en límites más reducidos de lo que sería necesario bajo el solo efecto del multiplicador. El efecto acumulativo del multiplicador y del acelerador puede crear el peligro que los gastos públicos — a lcanzada la plena ocupación— tengan efectos inf lacionarios. Existe también el peligro opuesto, o sea que una disminución imprevista del gasto público, produzca una fuerte recesión si la demanda global disminuye por el efecto acumulativo pero negativo del multiplicador y del principio de aceleración. 4. EFECTO AMPLIFICADOR Finalmente, se ha elaborado en la teoría económica el efecto amplificador, que consiste en la amplificación de la demanda global a través de las variaciones en las exi stencias de materias primas o de productos terminados. Las variaciones en la demanda de bienes de consumo tienen como efecto, las variaciones en las exi stencias y éstas, a su vez, sobre la demanda de bienes de inv ersión, constituyendo así un fenómeno int ermedio entre el multiplicador y el acelerador14 . No obstante los ins trumentos conceptuales elaborados por la teoría económica y las tentativas de su aplicación práctica en la medición de los efectos de las variaciones del gasto público, estamos aún lejos de alcanzar resultados concretos. Los ins trumentos reseñados nos dan el camino a seguir para cuantificar dichos efectos y las discusiones doctrinales contribuyen al conocimiento de todas las circunstancias que deben tenerse en cuenta para llegar a la meta. 5. APÉNDICE ANALÍTICO DEL MULTIPLICADOR* * Elaborado con la colaboración de la estadística Graciela María Inés Galetto. Concepto Un aum ento del gasto público que produzca un inc remento en la demanda global trae como consecuencia que se creen los presupuestos necesarios para lograr una mayor ocupación, la que crecerá hasta multiplicar la ocupación (o aum ento de renta) ini cial. La primera formulación teórica del multiplicador se debe a Kahn15 . La teoría del mutiplicador se presenta como una característica propia del gasto público (política de obras públicas, especialmente en períodos de crisis) aun que Keynes lo ext iende a todo gasto que determine un inc remento de consumos o de inv ersiones privadas o públicas16 . Supuestos básicos del modelo El análisis keynesiano—el análisis de la Renta nacional— trabaja con 5 variables endógenas, esto es, variables que determina el sistema mismo. 1. La Renta nacional. 2. El empleo. 3. El consumo. 4. La inv ersión. 5. El tipo de int erés. Y con una variable exó gena dada al sistema por la acción de las "aut oridades", a saber: la cantidad de dinero . 1. La cantidad de dinero Se puede eliminar la variable 2 (empleo), basándose en la hipótesis, acaso admisible para el muy corto plazo, de que está determinado —u nívocamente— por la Renta nacional. El valor corriente de ésta es, por definición, igual al consumo corriente más la inv ersión corriente. Expresados los tres conceptos en unidades de salario. Teniendo en cuenta todas las relaciones implicadas se puede decir que el valor corriente de la Renta nacional está "determinado" por tres funciones o curvas que Keynes ha definido con el título de "leyes psicológicas": a) la función de consumo Y = f (a, b, c), b) la función de inv ersión, y c) la función de preferencia por la liquidez. Los tres grandes elementos simplificadores que han de concretar la visión keynesiana del proceso económico y, en particular, la int ención de probar la exi stencia de equilibrios con subempleo y —p or decirlo con una acentuación acaso exc esiva— su convicción que el ahorro (o de otro modo, el tipo de interés) representa el papel del malo de la comedia, que empobrece a las naciones17 . Relación con las finanzas públicas Caso 1 Hemos de suponer: 1) Que en el mercado exi sten factores de producción desocupados o no ocupados plenamente; en primer lugar el factor trabajo. 2) Que el Estado gasta $a 1000 en obras públicas para atenuar el paro y que las financia sin contraer el consumo privado global (como sería acudiendo a los depósitos bancarios con bonos a corto plazo). ¿Cuáles son las consecuencias de este gasto sobre la Renta nacional y el volumen de ocupación? 1. El Estado gasta $a 1000 en hacer una carretera y emplea trabajadores que hasta ese momento estaban parados y que ven aum entar su renta en $a 1000. O sea, se produce un primer aum ento de $a 1000 en la Renta nacional. 2. Esos trabajadores (suponiendo una propensión marginal al consumo del 50%) gastan $a 500 en bienes de consumo. 3. Aumenta en $a 500 la demanda de bienes de consumo. 4. Para satisfacer esa demanda, debe aum entar en $a 500 la producción de bienes de consumo. Los productores deben contratar nuevos obreros (hasta ahora parados) que percibirán esos $a 500. 5. Estos obreros gastan $a 250 en bienes de consumo. 6. Aumenta en $a 250 la demanda de bienes de consumo y, en consecuencia, debe aum entar en $a 250 la producción o sea que el ciclo se repite. "En cada una de las etapas de la producción el dinero percibido se distribuye como renta a los participantes en la misma y representa una contribución al crecimiento de la renta". En este proceso consiste el fenómeno del "multiplicador"18 . Los problemas conexos con el multiplicador se pueden ver con mayor claridad teniendo en cuenta la propensión al consumo. En el razonamiento seguido aquí se ha partido de la hipótesis que el Gasto Público provoca un aum ento del gasto en bienes de consumo por parte de los nuevos ocupados. Pero sabemos que la renta obtenida se divide en dos partes: una, la más importante, se consume; la otra, se ahorra. Esta segunda parte no se traduce en demanda de bienes de consumo y como suponemos que las inv ersiones privadas no cambian, se debe considerar como "pérdida" a los fines de este razonamiento. Ésta es la razón de que la propensión al consumo sea importante en relación a la teoría del multiplicador por cuanto condiciona su desarrollo. Por eso, el multiplicador ha sido definido como la relación entre las variaciones de la Renta nacional y de la inv ersión primaria (en nuestro caso, el Gasto Público). Esta relación será tanto más alta cuanto mayor sea la propensión al consumo. La fórmula general que se ha dado a este principio es Donde: s = Propensión marginal al ahorro; y c = Propensión marginal al consumo19 . El multiplicador de la inv ersión puede obtenerse a partir de la propensión marginal al consumo en la forma que se ve a continuación. Partimos de la base que a todo aum ento de la inv ersión corresponde un aum ento de la renta, o sea: Pero interesa ver qué relación exi ste entre el multiplicador de la inv ersión y la propensión marginal al consumo (PMC). Suponemos que un cierto aum ento de la renta procede de un aum ento del consumo y de un aum ento de la inv ersión, o sea: o bien, dividiendo numerador y denominador por ¿Y resulta Con lo que se demuestra que el multiplicador de la inv ersión está en función del valor de la Propensión Marginal al Consumo20 . En el ejemplo descripto, que denominaremos Caso 1, la renta nacionalgenera da, suponiendo una PMC del 50% 1/2 es: 1000+500+250+125... que es lo mismo que: 1000+1/2+1000+1/4+1000+1/8+1000... que se puede escribir: Sacando factor común 1000. Caso 2 Si la PMC hubiera sido menor, por ejemplo, la renta generada sería: Caso 3 Supongamos ahora que la PMC fuera mayor que en el primer caso, por ejemplo, 3/4, la renta generada sería: caso, por las razones ya ind icadas. Esosvalores 2, 4/3, y 4 por los que multiplicamos lainversión o gastoinicial son los diferentes valores del multiplicador. Teóricamente el mul tiplicador puede tomar valores de 1 . Sin embargo, no puede bajar a 1 porque la PMC nunca es cero y no puede llegar a inf inito, si es válido el supuesto de Keynes respecto a que la PMC es siempre << 1. Se considera que: 1/3<PMC<9/10 de donde 1,5<"Multiplicador"<10. Keynes estima que el valor efectivo del "Multiplicador" es aproximadamente tres con variaciones en las diferentes fases del ciclo económico21. Aspectos temporales La teoría del multiplicador de Keynes hace abstracción —e n principio— de los retardos temporales. Es obvio, sin embargo, que al juzgar la aplicación práctica del multiplicador debe tenerse en cuenta el hecho del tiempo que transcurre entre los gastos sucesivos de la renta y los efectos resultantes. Este período se refiere al tiempo necesario que debe transcurrir desde el momento en que la renta se distribuye (a los obreros) hasta que el productor se da cuenta de ello eintensifica el proceso productivo. Ese período puede verse acortado por previsiones rápidas de los empresarios y adquisiciones a crédito o puede verse alargado si hayexistencias apreciables, dificultades de transporte u otros factores. Este período de tiempo no se refiere al paso del dinero de una mano a otra. Para evitar equívocos entre estos dos aspectos Hansen ha distinguido el período de tiempo medio entre gastos de consumo o período del multiplicador (período que separa elaumento de la demanda de bienes de consumo delaumento de la demanda de otros bienes de consumo imputable a la variación anterior), del período de tiempo medio conexo con la velocidad de la renta monetaria "período de velocidad de la renta" (período que transcurre desde el momento en que $a 1 se convierte en renta para uno hasta el momento en que llega a serlo para otro). Enel Caso 1 visto, por ejemplo, si el "período" entre los gastos es de 2 meses, con una PMC = y, por lo tanto, con un multiplicador de 2, lainyeccióninicial de $a 1000 de gastoincrementará la renta en $a 1000 en el momento del primer gasto por el Estado. Dos meses después se gastarán $a 500 en consumo y la renta se elevará en la cantidad correspondiente. Cuatro meses después de lainyección, se añadirán $a 250 y seis meses después se añadirán a la renta $a 125. En cada período (o etapa Ei) sucesivo, la renta se elevará menos y menos como resultado de este gastoinicial de $a 1000 y se aproximará alaumento total de la renta de $a 2000 o sea que tiene que transcurrir algún tiempo desde que ha comenzado el gasto público para que éste alcance su máxima efectividad. Una vez que cesa el gasto público, el efecto de creación de renta disminuye gradualmente y termina por desaparecer por completo. Filtraciones Se ha visto que el multiplicador encuentra una primera filtración o pérdida (leakage, eninglés) en la propensión al ahorro y un retardo en su desenvolvimiento por el período en que se desarrolle. Pero éstos no son los únicos impedimentos o límites a su funcionamiento, ya que además cabe señalar: Consumos anteriores. 1. Reembolso de deudas. 2. Consumos anteriores. 3. Aumento de la preferencia por la liquidez. 4. Saldo pasiv o de la balanza de pagos. 5. Efectos inf lacionarios. 6. Disponibilidad de los factores de la producción. 7. Influencia de los programas de obras públicas sobre la inv ersión privada. 8. Los impuestos y el ahorro de las Sociedades Anónimas22 . Veremos cómo afectan estas filtraciones a la Renta nacional generada. Volvemos a considerar el Caso 1 en el que ahora suponemos una filtración constante del 10% en cada una de las etapas. Caso 1 1000 + (500 - 100) + (200 - 40) + (80 - 16) + (32 - 6,4) donde el minuendo de cada término entre paréntesis es el consumo teórico determinado por la PMC y el sustraendo es la filtración a ese consumo. 1000 + 400 + 160 + 64 + 25,6 + ..... que puede expresarse como ; sacando factor común Se puede llegar a determinar este aum ento de renta directamente: si la PMC = 50% y la filtración = 10% la PMC queda reducida a un 40%. Llamaremos a esta PMC reducida PMC'. Por lo tanto, aplicamos la fórmula ya vista y resulta: Aumento de renta = Caso 2 Con una filtración del 30%: Por pasos sucesivos semejantes a los del caso anterior llegaremos a: Aplicando la fórmula, sería: PARTE IV RECURSOS CAPÍTULO I RECURSOS 1. CONCEPTOS Y CONSIDERACIONES PRELIMINARES Constituyen recursos del Estado los procedimientos mediante los cuales éste logra el poder de compra necesario para efectuar las erogaciones propias de su actividad financiera. Repetimos que el estudio de los recursos en este orden, después de los gastos, no significa que en el proceso de la actividad financiera la determinación de los gastos sea previa a la de los recursos ni que ésta dependa de aquélla. Por el contrario, insistimos en que las dos son int erdependientes: el proceso de determinación de ambos es muy complejo y se desarrolla a través de cotejos múltiples de utilidades y sacrificios: o sea, utilidades y desutilidades según el método de comparaciones marginales de acuerdo con las escalas de prioridades de gastos y recursos. Las utilidades positivas y negativas de los gastos y de los recursos, respectivamente, son apreciadas no en cantidades finitas exp resadas en números cardinales, sino a través de preferencias y postergaciones, según los números ordinales, o —a veces— mediante el empleo de cuantificación relativa con los conceptos de mayor, igual o menor. Consideramos inn ecesaria por su controvertibilidad una tabla clasificatoria de los diferentes recursos y sumamente engorrosa una clasificación que pretenda reunir a todos los aspectos posibles de cada especie de recursos. No nos agradan las exc esivas clasificaciones, las que —a veces— no tienen relevancia y a veces son curiosas peticiones de principio que carecen de demostración o comprobación. El laudable propósito de establecer aspectos comunes y aspectos diferenciales entre distintos fenómenos, puede crear complicaciones y afirmaciones que, más que de un análisis objetivo, derivan de doctrinas a priori . Así, por ejemplo, la creación del distingo entre recursos racionales e irracionales, según la conocida clasificación de Griziotti 1 , depende — e sencialmente— de una premisa no demostrada que condiciona el principio de que la capacidad contributiva es el fundamento del impuesto, con el agregado: siempre que se la tenga como índice de la participación del contribuyente en los beneficios generales y especiales que el Estado brinda a los habitantes del país con su actuación. Caso contrario, no estaríamos en presencia de un impuesto sino de otro recurso racional o irracional, que podría llegar a ser una exa cción según el aut or citado. Por otra parte, los recursos pueden distinguirse por connotaciones de diferente naturaleza: ora económicas, ora políticas, ora jurídicas y ora técnicas, lo cual contribuye a la complejidad del problema de la clasificación de los recursos. Ello se debe a que no hay, siempre, coincidencia entre las connotaciones de diferente naturaleza, sino que éstas pueden presentarse desfasadas, como veremos muy pronto. Nuestra posición int olerante de las exc esivas clasificaciones, especialmente de las que se han ind icado pocos párrafos atrás o que se fundan en criterios formales y de las que no son utilizadas para sacar de ellas alguna consecuencia ponderable (que veremos luego en su aplicación a varios criterios clasificatorios de los impuestos), no significa rechazar cualquier agrupación de fenómenos de acuerdo con ind udables caracteres comunes, a fin de una mejor comprensión de los fenómenos reales, pero sin distingos escolásticos ni juicios valorativos preexistentes, o sea prejuicios en el sentido etimológico. 2. CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS Recursos ordinarios y ext raordinarios Hemos hecho mención de esta clasificación en oportunidad de exa minar la clasificación de los gastos en ordinarios y extraordinarios y dijimos al respecto que se trata de una clasificación perimida, sobre todo a causa de la doctrina moderna que ha refutado la correlatividad entre gastos y recursos ordinarios y gastos y recursos ext raordinarios. En efecto, gastos destinados al pago de sueldos y salarios del personal administrativo del Estado pueden financiarse con endeudamiento, cuando así lo exi ja la coyuntura económica y, por el contrario, gastos exc epcionales como los de movilización total de la Nación para la defensa en caso de guerra, pueden financiarse con impuestos en alta proporción, a fin de evitar la explosión inf lacionaria. Recursos originarios y derivados Esta clasificación distingue los recursos obtenidos por el Estado de su propio patrimonio o del ejercicio de actividades comerciales, ind ustriales, mineras, agrícola-ganaderas, bancarias, de seguros, los que —p or proceder de los bienes o de las empresas propias del Estado— se consideran originarios de aquellos que son ext raídos del patrimonio ajeno por el poder de imperio del Estado y que se denominan derivados. En esta categoría debe inc luirse no sólo a los recursos tributarios, sino también a los procedentes del crédito, porque el endeudamiento del Estado implica la creación de recursos tributarios para cubrir los servicios por int ereses y amortizaciones. Es dudosa, en cambio, la inc lusión en ésta o en la otra clase de recursos, de los que el Estado obtiene de la emisión de moneda-papel o de otras operaciones monetarias; porque —p or un lado— el régimen monetario es función típica del Estado que la cumple a través de la Banca Central o Bancos de Emisión, por lo que los recursos obtenidos podrían asimilarse a los originarios; por otro lado, los efectos de la emisión sobre el nivel general de los precios y las consecuencias de la reducción del poder de compra de importantes sectores de la población, permitiría clasificar a estos recursos entre los derivados y, más precisamente, entre los tributarios. La característica de la coerción está presente en la moderna economía por la asunción de la emisión como monopolio legal del Estado y por el curso forzoso de los billetes emitidos. La clasificación de los recursos en originarios y derivados se identifica parcialmente con la clasificación de los recursos en patrimoniales y tributarios. La coincidencia no es total, por las observaciones que acabamos de formular respecto de los recursos del crédito y de la emisión u otras operaciones monetarias y las que exp onemos a continuación. Recursos regidos por el derecho privado y por el derecho público Desde un punto de vista jurídico pueden distinguirse los recursos en: los regidos por el derecho privado y los regidos por el derecho público. Esta clasificación sólo en ciertos casos coincide con la de recursos originarios y derivados. En efecto, algunos recursos originarios pueden estar sujetos al derecho privado, cuando las actividades o los bienes que los producen son frutos de empresas privadas o estatales o aut árquicas sometidas —v oluntariamente— al derecho civil y comercial. Pero esto no se verifica siempre, ya que el régimen legal de muchas entidades estatales que producen recursos es netamente de derecho público. Por otra parte, no es impensable que algunas operaciones de crédito estén regidas por el derecho privado. Además, no es superfluo recordar que el distingo entre derecho privado y público es muy controvertido y que en algunos casos de empresas del Estado o de entidades aut árquicas, si bien las operaciones pueden regirse por normas del derecho privado, el estatuto de la empresa o entidad, el control, el nombramiento de los administradores y su responsabilidad y otros aspectos de su organización y funcionamiento, son regidos por normas de derecho público. 3. DIFERENTES GÉNEROS DE RECURSOS Los recursos del Estado son agrupables, según su naturaleza, en las siguientes categorías: a) Recursos patrimoniales. b) Recursos tributarios. c) Recursos del crédito. d) Emisión monetaria. e) Varios. Antes de entrar en el estudio analítico de cada una de estas categorías creemos oportuno observar, en general, que la delimitación de cada una de ellas, como también de los recursos reunidos en las distintas categorías entre sí o con los de otras categorías, no es absoluta, si no que exi sten —a veces— diferencias de matices y un gradual camino de uno a otro recurso y un sinnúmero de casos en que los recursos, aun clasificados en diferentes grupos, se mezclan o combinan entre sí. 4. RECURSOS ORIGINARIOS O PATRIMONIALES Concepto Son estos recursos obtenidos por el Estado mediante el aprovechamiento económico de su patrimonio. Pueden encuadrarse en estos recursos: el producto de tierras de propiedad del Estado a través de su exp lotación directa o por arrendamiento o aparcería, como también el resultado de la venta de tierras públicas tanto rurales como urbanas o suburbanas; el producto de bosques o florestas tanto naturales como artificiales, por exp lotación directa o por concesión a particulares; el producto de empresas del Estado o de sus entidades aut árquicas, en la minería, la ind ustria y el comercio, incluyendo empresas de transporte marítimo, terrestre o aéreo, de carga y de pasajeros, de entidades bancarias o financieras; de las empresas de seguros y reaseguros, de capitalización y ahorro; las exp lotaciones de juegos de azar (casinos, loterías, quinielas, apuestas en hipódromos y similares); el producto de la exp lotación del patrimonio artístico y turístico (entradas en museos, templos e iglesias, monumentos y ruinas históricas, visitas de castillos, palacios y jardines; entradas para el acceso a lugares de particular belleza natural, como parques nacionales, cascadas, volcanes, grutas, etcétera. Constituyen también recursos originarios o patrimoniales los frutos de la participación estatal en empresas mixtas de capital privado y estatal y en sociedades de capital con mayoría privada. Económicamente, todos los recursos originarios o patrimoniales cuyas fuentes hemos ejemplificado, son precios. En muchos casos se advierte también la connotación jurídica de pertenecer su régimen al ámbito del derecho privado. Pero esto no ocurre siempre. En efecto, como ya dijimos, hay reparticiones estatales o entidades descentralizadas que prestan determinados servicios al público, por lo que perciben precios, aun que estén sometidas a un régimen netamente de derecho público. Por ejemplo, el Banco Central percibe de los bancos diferentes montos en concepto de int ereses y comisiones, pero su naturaleza legal es, sin lugar a dudas y sin exc epción, juspublicista. Ello puede ext enderse, aun que con mayor inc ertidumbre, a otros bancos estatales o provinciales, como el Banco de la Nación, el Banco Hipotecario Nacional, el Banco Nacional de Desarrollo y todos los bancos de provincia, con estatutos legales de derecho público pero cuyos recursos provienen de los precios de sus servicios. Evolución histórica de los recursos originarios o patrimoniales Históricamente, los recursos originarios o patrimoniales tuvieron importancia primordial en el Estado absoluto anterior a la Revolución Francesa y como prosecución de las finanzas de la época feudal. Hubo épocas en las que el señor feudal era titular de un dominio eminente sobre todas las tierras y los bienes de su jurisdicción y con derecho a los frutos de las actividades de sus súbditos. Era generosidad del señor, la parte que de esos frutos podían disponer para sí los particulares, aun que la arbitrariedad estaba atemperada por la necesidad de asegurar a los súbditos —p or lo menos— un nivel de subsistencia y por cierto temor religioso o, simplemente, por temor a la reacción de éstos. Las monarquías absolutas heredaron el régimen feudal, transformando las finanzas públicas en un enjambre de derechos sobre cada actividad, que conservaban la contraprestación simbólica de concesiones del soberano al súbdito pero, en realidad, eran el preludio de los tributos que caracterizaban el régimen de recursos de la época posterior a la Revolución Francesa. La época de los estados constitucionales surgidos bajo la inf luencia del pensamiento político del siglo XVIII marca el eclipse de los recursos originarios o patrimoniales y el ascenso de los tributarios. Sin embargo, los primeros han resurgido con nuevo vigor en nuestros días, a partir de la Primera Guerra Mundial y, especialmente, después de la gran depresión de los años treinta. Por distintas razones, en dicha época se multiplicaron las empresas estatales, en parte por la absorción de empresas ind ustriales y bancarias en estado de falencia, en parte por la creación de organismos de regulación económica y de empresas estatales para exp lotación de ind ustrias, comercios y servicios2 . En el mundo occidental se observa un proceso análogo con mayor o menor int ensidad en los diferentes países pero con las mismas características. La nueva concepción de la función del Estado La filosofía común de esta evolución histórica consiste en la transformación de la función del Estado en el mundo capitalista, donde no se llega a la propiedad colectiva de todos los medios de producción, pero tampoco se mantiene la limitación del Estado a sus funciones clásicas de la época liberal. En la realidad de la vida económica de los países de Occidente, el Estado tiene reservada para el sector público una amplia gama de empresas algunas monopólicas, otras no, que pueden —p ero no siempre— proporcionar ganancias destinadas a constituir recursos de las finanzas estatales3 . El nuevo papel de los recursos patrimoniales Lo dicho atribuye a los recursos patrimoniales una nueva significación en las finanzas, aun que no se llega a quitar el predominio de los recursos tributarios. Dicha significación debe considerarse tanto cualitativa como cuantitativamente. La significación cualitativa frente a los recursos tributarios consiste en no considerar los recursos coercitivos (principalmente tributos) como los característicos de la economía del sector público y rescatar la importancia de los recursos patrimoniales que no son coercitivos y permiten al Estado desarrollar una actividad económica propia, sin depender de la recaudación de los tributos a cargo del sector privado, que representa una inv asión en la esfera del mismo y, por otra parte, alcanzar directamente ciertos fines de bien público. La importancia cuantitativa de los recursos originarios o patrimoniales en el presupuesto estatal ha crecido, con respecto a la de la época liberal de las finanzas, pero, como ya dijimos, está lejos aún de destruir el papel principal de los recursos tributarios. Debe observarse, por otra parte, que no siempre la coerción está aus ente de los recursos patrimoniales. En efecto, en el caso de los monopolios fiscales hay coerción en cuanto el Estado asume el papel de monopolista garantizando este carácter con leyes prohibitivas de la competencia y represivas —a veces duramente— de toda inf racción a las prohibiciones mencionadas. También puede reconocerse el poder coercitivo del Estado aun allí donde su actividad económica se desarrolla en un régimen de libre concurrencia con las actividades del sector privado, puesto que su poder político y su vida perenne le permiten, por ejemplo, proseguir durante muchos años actividades económicas deficitarias, cubriendo las pérdidas con erogaciones a cargo de los contribuyentes o con otros recursos. Esta posición de fuerza en el ejercicio de actividades empresariales tiene su posible consecuencia en el mercado, auncuando no se trate de monopolios fiscales ins titucionales, si el Estado hace uso de su capacidad de absorber pérdidas durante un largo plazo para desbaratar la competencia de empresas privadas y lograr así una situación de monopolio de facto o por el solo hecho de sus dimensiones posibles, que pueden significar una posición de liderazgo en un régimen de competencia monopólica o de competencia imperfecta. La doctrina financiera ha escudriñado en la esencia de las actividades estatales que producen recursos patrimoniales y, en términos generales, ha puesto de relieve las diferencias exi stentes entre los precios que se forman libremente en el mercado y los que constituyen los recursos patrimoniales del Estado. La teoría gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los recursos tributarios Debemos principalmente a Seligman y a Einaudi la teoría gradual de los recursos patrimoniales y la desembocadura, al final de la escala, en los recursos tributarios y en los impuestos. Los recursos patrimoniales constituyen precios que el Estado percibe por la prestación de servicios en el mercado4y5 . Pero aun que sea un operador en la economía de mercado, el Estado no pretende —n ecesariamente— obtener precios que logren las máximas ganancias, sino que ejerce sus contrataciones con los demás sujetos que actúan en el mercado, teniendo presentes el int erés público y los fines políticos en los que se ins pira su acción. Por ello, no es inf recuente el caso en que, aunactuando en régimen de competencia monopólica o de monopolio, el Estado fije precios menores de los que le brindarían la máxima ganancia; o que se conforme con una ganancia mínima o bien con la simple cobertura del costo o hasta puede ocurrir que se limite a una cobertura parcial de éste. En todos los casos hay una escala ascendente de prevalecencia de los fines políticos sobre las connotaciones meramente económicas de las negociaciones mercantiles. Según el slogan aplicable a estos recursos originarios —p ero que se repite con respecto a las tasas—, la parte del costo no cubierta por los usuarios de los servicios la cubren los contribuyentes. Es ésta una exp resión sumamente simplista que ind ica, defectuosamente, que el costo del servicio en cuanto no esté a cargo de los usuarios deberá ser financiado con otros recursos, principalmente por impuestos. El criterio clasificatorio de los aut ores mencionados consiste en considerar como precios totalmente privados aquellos que el Estado obtiene por los bienes y servicios que ofrece en el mercado comportándose como un sujeto cualquiera; precios quasiprivados, cuando el precio se determina según las reglas del mercado, pero asoma inc identalmente o secundariamente un fin público; precios públicos aquellos precios originados por la venta de productos o servicios en el mercado, pero con fines eminentemente públicos que exp lican las razones de la asunción de la actividad por empresas públicas. En la exp osición de Einaudi son ejemplos típicos de precios quasi privados los obtenidos por la exp lotación de bosques, y de precios públicos los de las empresas de ferrocarriles o de correos y telégrafos. La exp lotación de estas actividades por el Estado se debe —p rincipalmente— al fin público de suministrar los servicios, aun cuando ellos arrojen pérdidas, en zonas o lugares donde ninguna empresa particular los llevaría a cabo por no ser rentables. Einaudi, en su obra Principios de Hacienda Pública como ya lo hiciera en sus cursos anteriores en la Universidad de Turín, ha ampliado la escala de los recursos patrimoniales hasta abarcar bajo el nombre de precios políticos a las tasas, que otros aut ores consideran como una especie del género tributario. Es éste uno de los aspectos más controvertidos de la clasificación de los recursos y especialmente del deslinde entre recursos patrimoniales y recursos tributarios, al cual nos referiremos más adelante6. Acotemos desde ya, y con el fin de no confundir al lector, que el precio político en este concepto de Einaudi nada tiene que ver con la idéntica designación de Pantaleoni para el impuesto, según la teoría que hemos reseñado anteriormente7 . Recursos patrimoniales y tributarios. Límites de separación En suma, los recursos originarios son precios en los que la finalidad del Estado de producir ciertos servicios es cada vez más importante que la necesidad ind ividual que los servicios mismos satisfacen. Dicha finalidad pública hace que el Estado provea en cantidad creciente o financie el servicio con recursos diferentes del precio, de modo que, a medida que crece la importancia relativa de la finalidad pública decrece el precio cargado al sujeto usuario del servicio. Visto el problema desde este ángulo, podemos concluir que en los recursos originarios hay precios de importancia decreciente, acompañados por impuestos (u otros recursos) en proporción creciente, para la financiación de un mismo servicio que el Estado considera conveniente o justo dividir entre los usuarios en medida cada vez menor, al crecer la importancia de la necesidad pública que el mismo Estado desea satisfacer con la prestación de un servicio, sin repartir el costo del mismo entre los usuarios. Los precios de los servicios y los subsidios encubiertos a los consumidores Desde otro ángulo puede afirmarse que la finalidad pública que mueve al Estado a prestar un servicio es tan importante que el Estado subsidia a los usuarios, haciéndoles pagar precios inf eriores a los que se formarían libremente en el mercado, de modo que, en el caso en que la oferta del servicio en determinada cantidad al precio de oferta no estaría cubierta en su totalidad por la demanda, el subsidio del Estado cubre la brecha en lugar de limitar la oferta del servicio. De ahí que se puede inf erir que los recursos patrimoniales a veces ocultan, a través de precios no compensatorios, un gasto de transferencia que se traduce en un subsidio a la producción de servicios públicos no totalmente rentables. Claro está que ello es cierto sólo cuando responde a una política preconcebida y llevada a cabo deliberadamente. No sirve, en cambio, para encubrir la ine ficiencia de la exp lotación del servicio, que no puede financiarse enteramente con los precios pagados por los usuarios, a pesar que estos precios sean todo lo altos que la rigidez de la demanda pueda aguantar. En otros términos, las pérdidas ocasionadas al Estado por una exp lotación ine ficiente no pueden justificarse a posteriori con el argumento que el servicio satisface a una necesidad pública y que debe cubrirse parcialmente con otros recursos. Tampoco es admisible utilizar este argumento para justificar todos los vicios de la organización de las empresas públicas, como: abastecimiento inc ontrolado de materias primas y productos semielaborados en condiciones de precios y cantidades desfavorables, exc eso de mano de obra y personal administrativo, ine ptitud del personal técnico y directivo, etcétera. Monopolios fiscales En ciertos casos, el Estado puede crear empresas con carácter de monopolios por exp resas disposiciones legales que no sólo estatuyen la creación de las empresas a cuyo cargo estará la exp lotación monopólica, sino que también toman medidas para la prohibición de actividades en competencia y conminan severas penas para los inf ractores. Estos monopolios pueden abarcar actividades primarias (producción agrícola o ind ustria ext ractiva), ind ustriales y comerciales. La característica saliente de los monopolios fiscales consiste en el ejercicio de la actividad económica para obtener como recurso toda la ganancia que pueda obtenerse, según las leyes del monopolio. Las normas prohibitivas y represivas de las actividades competitivas tienden a lograr la efectividad total o casi del monopolio. Ellas a menudo se ext ienden no sólo a la producción, elaboración y comercialización de determinados bienes —p or ejemplo tabaco—, o servicios —p or ejemplo lotería o quiniela— sino también a los sucedáneos más próximos. La obtención de la máxima ganancia por la empresa pública monopólica es la consecuencia económica característica de los precios en un régimen de monopolio y, por lo tanto, no se la puede considerar como una peculiaridad del monopolio estatal ni menos como ext raña a la economía de mercado o a la formación de los precios. Sin embargo, los recursos que se obtienen por medio de los monopolios fiscales tienen una evidente similitud con los que consisten en impuestos a los consumos de los artículos mismos. No hay diferencias apreciables en cuanto a la naturaleza y efectos entre la producción de un determinado bien, por ejemplo: tabaco, ejercida por una empresa privada pero sujeta a un impuesto sobre el precio de venta al consumidor —a veces recaudado directamente del fabricante— y la adopción del régimen de monopolio fiscal, en el cual el Estado se hace cargo de la producción del mismo bien que puede colocar en el mercado al precio que le proporcione la máxima ganancia. La similitud del monopolio fiscal con el impuesto al consumo es tal, que puede considerarse el precio obtenido como la suma del costo más una ganancia normal del empresario —c omo sería en un régimen de competencia— más el impuesto al consumo. Claro está que éste es un artificio ya que no puede discriminarse —e n forma cierta— en el precio lo que sería la ganancia presunta del régimen de competencia y, además, cuál sería el grado de imperfección del mercado, si no exi stiera el monopolio. Pero ello no obsta al análisis teórico ni tampoco a la práctica administrativa, en algunos países, de efectuar la discriminación del producto neto del monopolio, considerando como recurso tributario el ing reso exc edente del costo, más la ganancia normal de la empresa estatal. Desde un punto de vista sociológico y ético puede plantearse el problema de la elección por parte del Estado entre dejar una actividad económica a la empresa privada y someterla a un impuesto al consumo o bien ins tituir el monopolio fiscal. La solución no puede ser general ni aplicable a todos los países ni a todos los bienes y servicios. Pero puede afirmarse que, cuando la aplicación del impuesto al consumo de un determinado artículo exi ge un riguroso control de los lugares de producción y de los traslados de los artículos gravados en el curso de la elaboración o en las etapas de comercialización y además exi ste un fuerte poder monopólico entre las empresas privadas productoras, se dan algunas razones para que el Estado asuma el monopolio fiscal de los bienes en cuestión. Desde un punto de vista estrictamente económico, De Viti de Marco sostiene que la elección entre el impuesto al consumo, dejando en manos de empresas privadas laexplotaciónindustrial y comercial, y el monopolio fiscal, depende del nivel de costo al cual el Estado puede efectuar dichaexplotación. Si el costo para el Estado es igual o mayor que el costo para la empresa privada, es conveniente que el Estado deje laexplotación a la empresa privada y se limite a establecer un impuesto al consumo. Si ese costo fuera menor, entonces sería conveniente el monopolio fiscal. Fundamentación pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar Se ha inv ocado, a menudo, como fundamento de ciertos monopolios fiscales por ejemplo: el de las loterías, de los casinos, de las carreras de caballos o de las apuestas sobre los resultados de partidos de fútbol, la circunstancia de que, siendo el juego de azar un vicio arraigado en amplios sectores de la población, se justifica su monopolio estatal como un ins trumento para volcar los recursos fiscales que se obtengan por su exp lotación, en beneficio de la sociedad. El argumento puede fácilmente refutarse por la reducción al absurdo, ya que por igual razón podría ins taurarse el monopolio fiscal de la prostitución, transformando al Estado en alcahuete o tratante de blancas amparándose, amén de la razón ya inv ocada, en la famosa expresión del emperador Vespasiano: Non olet . Empresas mixtas Son también recursos patrimoniales del Estado los que obtenga de su participación en empresas mixtas o de participaciones accionarias en sociedades con mayoría privada en el capital. Tales recursos son aleatorios, por cuanto las empresas mixtas y las sociedades con participación estatal pueden no arrojar ganancias sino pérdidas. Sin embargo, prescindiendo de esa eventualidad, el objetivo de la preservación del int erés público desde adentro de la empresa, juntamente con la posibilidad de obtener recursos, no parece fácilmente asequible en teoría, puesto que puede resultar contradictorio el logro de ambos fines y es posible que se verifique una inc onciliable divergencia de int ereses entre el capital y el empresario privado y el capital y la representación estatal8 . En la práctica, tampoco hay pruebas de éxito de las exp eriencias en diferentes países, inc luyendo la Argentina, donde, después de un corto período de florecimiento en distintos campos, las empresas mixtas se transformaron en empresas estatales, lo que ocurrió con bancos, compañías de transporte aéreo, marítimo o fluvial, empresas de teléfonos y otras. 5. RECURSOS TRIBUTARIOS Los recursos tributarios son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos —ind ividuos y entidades— en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan. Característica común de los recursos tributarios en su obligatoriedad por imperio de la ley, siendo ésta — a su vez— fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los límites que establezcan las constituciones modernas. Paradoja de la correlación entre Estados absolutos y recursos patrimoniales u ofrendas voluntarias y entre Estados constitucionales y recursos coercitivos Es un hecho aparentemente paradójico, pero de profunda importancia filosófica que, mientras en las estructuras políticas de las monarquías absolutas que se remontan al sistema feudal, predominan las finanzas patrimoniales y al lado de ellas toda suerte de recursos por actos de liberalidad en favor del monarca, en el Estado moderno constitucional y, especialmente, en la economía liberal fundada en los principios de la propiedad privada y de la ini ciativa ind ividual, prevalecen los recursos tributarios, frutos del poder de imperio del Estado. Se puede sintetizar este contraste con el esquema: a) Estado absoluto —r ecursos patrimoniales y ofrendas al poder público. b) Estado constitucional —r ecursos coercitivos. El segundo esquema ind icado se exp lica por el principio político-ins titucional, según el cual el poder coercitivo que se reconoce ahora al Estado, sólo puede ejercerse con los límites y las garantías de la Constitución. La ley, que es producto de la voluntad general, es la única fuente de las obligaciones tributarias y en su creación concurren los representantes de los ciudadanos, quienes consienten las inv asiones del fisco en la economía privada, sujetas a los principios de la Constitución. Este breve excursus nos permite llegar a la conclusión que los recursos tributarios nacen del poder del Estado, pero les acompañan desde el propio nacimiento las limitaciones que la Constitución crea al ejercicio de dicho poder y las garantías que ella establece para todos los habitantes del país. Concepto jurídico, económico y político de los recursos tributarios No exi ste diferencia alguna, en nuestra opinión, entre el concepto jurídico de tributo y su concepto económico o político. En efecto, el concepto del fenómeno tributario, necesario para la inv estigación científica no puede ser sino el que corresponde a las ins tituciones del mundo real y éstas son creación del ordenamiento jurídico. Existen, sin embargo, divergencias en los criterios para ubicar algunos fenómenos financieros en una u otra clase de recursos. En este aspecto recordamos lo dicho con referencia al producto de los monopolios fiscales, de que algunos ordenamientos positivos reconocen la exi stencia de un impuesto al consumo —e l exc edente del costo más una utilidad normal mientras que desde un punto de vista económico o de política económica es sólo un precio de monopolio en todas sus partes, aun que sus efectos pueden parcialmente equipararse a los del impuesto— 9 . El concepto de tributo abarca a muchas figuras, algunas muy controvertidas, otras aceptadas generalmente pero no sin objeciones y reservas. Diferentes especies de tributos Se reconoce como tributo: a) la tasa; b) la contribución especial; c) el impuesto; d) los recursos llamados parafiscales; e) las regalías del sector público; f) los empréstitos forzosos. En todos ellos puede encontrarse el carácter coercitivo unilateral y la finalidad del fin público al que se destinan sus productos. Puede agregarse la exc lusividad de la ley como fuente de la obligación tributaria (con importantes exc epciones en la actualidad). A continuación procederemos al estudio de los distintos tipos de tributos. 6. LAS TASAS Generalidades La tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público ind ividualizado hacia el sujeto pasivo. Se entiende que, como tributo, es un recurso obligatorio cuya fuente es la ley y tiene carácter coercitivo; no tiene, pues, el carácter de precio. Es un fenómeno financiero, cuya importancia presupuestaria es escasa y totalmente desproporcionada con las controversias doctrinales a que ha dado origen. Concepto. Controversias Hay quienes niegan el carácter coercitivo, razonando que el particular que pide la prestación del servicio público exp resa su demanda voluntariamente, aceptando por ello el pago de la tasa10 . En contra de esa teoría se contesta que, tratándose de servicios que el Estado presta con carácterexcluyente de toda competencia, la voluntad del sujeto pasivo queexpresa su demanda no es libre. Además, en muchos casos, la prestación del servicio es obligatoria para su destinatario11. Hay quienes niegan la fuente legal de las tasas sosteniendo su origen en un acuerdo de voluntades, por muy compulsiva que sea la adh esión del usuario12 . Hay quienes afirman que la tasa es la contraprestación obligatoria del uso de servicios inh erentes al Estado como poder público, estableciendo así un criterio para diferenciar este tributo de los precios de los servicios que el Estado presta mediante la exp lotación de su patrimonio o el ejercicio de actividades empresariales13 . Otros14 , entre los que nos contamos, sostienen que las actividades inh erentes al Estado, consisten en servicios divisibles, constituyen un fenómeno variable a través de la historia y según las ins tituciones peculiares de cada país. Precisamente, la ampliación de la esfera de acción del Estado ha motivado la adopción de tareas y cometidos que antes correspondían a la esfera privada, pero políticamente no dejan de ser inh erentes al Estado, de acuerdo con las nuevas concepciones de su misión y de sus funciones. Por otra parte, se agrega, también las actividades que políticos y sociólogos consideran como ine ludiblemente propias del Estado no fueron siempre tales en la historia (prestación de servicios de justicia y de educación), ni lo son ahora con carácter exclusivo15 , y pueden no serlo en el porvenir. Finalmente, se objeta la teoría que limita las retribuciones de actividades inh erentes al Estado, con el argumento de que no se ve cómo la naturaleza de la actividad del Estado inf luye sobre el carácter de la tasa y sirve para fundar su diferencia del precio16 . Hay quienes sostienen que las tasas presuponen un servicio beneficioso para el destinatario a quien se impone el pago del tributo17 . Se contesta por otros que la prestación del servicio puede no ser beneficiosa para el sujeto obligado al pago del tributo, como ocurre en la justicia penal; es suficiente que el servicio se ind ividualice con respecto al sujeto obligado18 . Hay quienes afirman que las tasas no pueden exc eder el costo del servicio19 . Se contesta fácilmente que no se puede supeditar la naturaleza del tributo a un requisito de imposible cumplimiento, como lo sería el cálculo del costo del servicio y la parte correspondiente a cada usuario20 . Hay quienes sostienen que las tasas, por su vinculación con la prestación de un servicio estatal, implican — e n su concepto— la afectación de lo recaudado a la financiación del servicio mismo21 . Se puede objetar que esta afectación no es una consecuencia necesaria de la vinculación del tributo con la prestación de un servicio22 . La universalidad del presupuesto exi ge que lo recaudado por tasas se vuelque a la masa de los recursos, sin afectación a la financiación del servicio en cuestión. El problema no es diferente de aquel que se presenta cuando el Parlamento aprueba un nuevo gasto no contemplado en la Ley de Presupuesto, lo que obliga, según normas legales exp resas, a determinar el recurso con que ha de sufragarse el gasto, pero no implica la afectación del producto de la recaudación al pago del gasto de nueva aprobación. Además, se observa que si una ley estableciera una tasa por un determinado servicio ind ividualizable, sin imponer la afectación de lo recaudado, el tributo sería válido legalmente y no perdería su carácter fundamental de tasa, obligando al intérprete a crear una nueva especie de tributo que podría denominarse "tasa sin afectación". Se pone de relieve que, a menudo, las tasas varían no sólo en función de la naturaleza e importancia del servicio prestado por el Estado, sino también por la riqueza ext eriorizada en la prestación del servicio. Ello importa, según algunos, la coexistencia de un impuesto junto con la tasa, con la consecuencia de la inv alidez de ese tributo mixto, cuando normas constitucionales o legales no admitieran la facultad de establecer impuestos y sí sólo la de crear tasas. Por otra parte, hay quien sostiene que ello no implica la exi stencia de un impuesto, siendo el tributo en cuestión siempre una tasa, no obstante la int roducción del principio de la capacidad contributiva23 . Algunos van más lejos aún y sostienen que el principio de la capacidad contributiva consagrado en muchas cartas constitucionales, es aplicable también con respecto a las tasas, siéndolo para todo el género tributo y no sólo para la especie impuesto24 . Volviendo al criterio distintivo entre tasa y precio de los servicios públicos y descartada la teoría de las "actividades inherentes" o de "ine ludiblemente propias" del Estado, nos encontramos frente al problema de suplantar esa teoría por otra que no quede afectada por las críticas mencionadas precedentemente. En tal menester, mencionamos al simple fin inf ormativo, que hace aproximadamente cuarenta años se nos presentó el problema, llegando entonces a la conclusión de que si era preponderante la prestación del servicio, se trataría de una tasa; si, por el contrario, era preponderante el pago del usuario, se trataría de un precio. Hoy no mantenemos la tesis de antaño y, sin perjuicio de recurrir a otros criterios de distinción, debemos reconocer que entre las tasas y el precio público sólo hay una diferencia de grado, ya que también en el precio público hay una cierta coerción evidenciada por el contrato de adh esión, como también la hay en los precios de los monopolios fiscales en razón de la prohibición de la concurrencia por parte de empresas privadas; y, por otro lado, no puede exc luirse siempre la relevancia de la voluntad ind ividual en la creación de la tasa, por ejemplo en el caso de públicas concesiones25 . Es, pues, aceptable, especialmente en un enfoque económico y político, la doctrina de la evolución escalonada desde el precio privado hasta la tasa-precio político, según Einaudi, doctrina compartida, con alguna variante, por este aut or y Seligman. Finalmente nos parece bien fundada, especialmente en el aspecto jurídico, la teoría de Valdés Costa, quien distingue la tasa del precio por cuanto en la primera la naturaleza del servicio implica —e n general— la gratuidad, siendo necesaria la ley para imponer, en forma exc epcional y, por ende, taxativa, la obligación de la tasa a la vez que los servicios económicos —o tros autores los denominan ind ustriales y comerciales— son por su naturaleza remunerables, razón por la cual no haría falta la ley para crear la obligación del precio26 . Esta teoría es compatible con la de Einaudi y Seligman salvo en la caracterización de la tasa como recurso tributario por la preponderancia de la fuente legal sobre el encuentro de las voluntades. Sin embargo, por un principio de simetría, también la retribución de estos servicios puede establecerse por ley. La tasa —l o hemos dicho antes— puede ser regulada según las variaciones de la riqueza evidenciada por la demanda individual o por la determinada por la administración fiscal en el usuario del servicio o de aquél a quien se presta el servicio en forma obligatoria o voluntaria. Tasas acopladas a otros tributos En los casos en que se int roducen tales consideraciones, la tasa se inc lina hacia el impuesto y puede llegar a transformarse en impuesto con sólo algún residuo de tasa. Es éste el caso de los tributos de registro (droits d'enregistrement, tasse di registro),de las patentes o licencias para ejercer alguna ind ustria, comercio, profesión u oficio o la aprobación de los estatutos de sociedades por acciones y la aut orización gubernamental para actuar como tales. También puede ocurrir que, por asimilación, se reúnan en un solo tributo varias especies como: tasas por prestaciones de servicios ind ividualizados, contribuciones especiales por beneficios derivantes de alguna obra pública y verdaderos impuestos, como, por ejemplo, impuestos a la propiedad inm ueble. En estos casos pensamos que ha de prevalecer el tributo de mayor gravitación al cual quedan asimilados los demás tributos reunidos en un solo gravamen. Ejemplos de este fenómeno pueden encontrarse a menudo en las finanzas estatales y, especialmente, en las de entidades públicas locales. La fusión de diversos tributos en uno solo puede verificarse también reuniendo en un solo gravamen uno o varios tributos locales con uno o más impuestos nacionales (por ej.: tasas y contribuciones por los servicios de obras sanitarias, tasas por retiro domiciliario de residuos e inm undicias, contribuciones por obras de pavimentación de calles o por la conservación de pavimentos e impuestos inm obiliarios, etc.). Tasas sin contraprestación efectiva del servicio al usuario Sostienen algunos aut ores, y así lo decidieron fallos judiciales en diferentes países, que siendo el fundamento jurídico de la tasa la contraprestación de un servicio público ind ividualizado, si el servicio no se presta efectivamente en el caso concreto en relación con el sujeto pasivo de la obligación de tasa, ésta es inc onstitucional27 . Por lo contrario, hay aut ores y jurisprudencia y no falta tampoco la posición adoptada exp resamente por alguna legislación, que se pronuncian en el sentido que no es necesaria la real prestación del servicio ind ividualizado con respecto al sujeto pasivo determinado, siendo suficiente la organización del servicio que potencialmente puede afectar al sujeto. Ello ocurre —especialmente— en los servicios de control e ins pección de locales y establecimientos ind ustriales, comerciales, sanitarios, etcétera, en cuyos casos la obligación de pagar la tasa no puede ser objetada por el hecho que en un período fiscal o en un determinado tiempo, el sujeto no haya sido ins peccionado nunca. Claro está que si se admite el criterio riguroso de que carece de fundamento jurídico válido la tasa que se pretende recaudar sin la prestación efectiva del servicio, no puede el poder público justificar la procedencia del gravamen por el solo hecho de una ins pección de carácter formal tendiente a verificar el cumplimiento del pago de la tasa, como ocurrió muchas veces según nuestra exp eriencia directa. La mera exi stencia teórica de un servicio que no se ind ividualiza efectivamente hacia el sujeto, no constituye base suficiente para crear una tasa y ésta no puede ser válidamente exi gida. Tampoco puede considerársela como un impuesto disfrazado, por carecer de los caracteres esenciales de este tributo28 . Función económica de la tasa Desde un enfoque económico si las tasas no son precios, tienen en común con ellos el carácter de contraprestación. De ahí que en una determinación de la presión tributaria29 no se inc luyan las tasas en cuanto sean retributivas de servicios prestados sin estar inf luidas por el principio de capacidad contributiva. También débese reconocer que las tasas tienen en común con los precios la función limitadora del uso de los servicios. Esta función la ejercen las tasas, aun cuando su creación no responda a un propósito deliberado del Estado. Muchos servicios públicos que por la importancia de las necesidades a satisfacer podrían ser prestados gratuitamente, son —e n cambio— sujetos a la aplicación de tasas para limitar la demanda que, sin dicho tributo, podría exc eder los límites de la oferta por parte del Estado. Desde luego, la limitación del uso del servicio por la tasa no puede ser juzgada como ine ludible. Ella responde a un juicio de valor, por el cual no considera justo que el servicio pueda ser prestado sólo a quien puede afrontar el pago del arancel o de la tarifa o de la tasa que establece el Estado. Pero podría considerarse como más conveniente la limitación del servicio según la mayor idoneidad o la más apremiante necesidad del usuario, manteniéndose la gratuidad del servicio para sus destinatarios. Prescindiendo del problema axiológico al que acabamos de referirnos, surge el problema económico de la elección entre la financiación por las tasas y por los impuestos, partiendo de la premisa que lo que no pagan los usuarios por tasa deberán pagarlo necesariamente los contribuyentes. Difícilmente se plantea este problema de elección en forma absoluta, o sea: financiación sólo por tasas o sólo por impuestos. La observación ya efectuada en esta obra que en todo servicio público divisible hay, en forma concurrente, una necesidad pública y una ind ividual que no necesariamente se identifica con la primera, nos permite afirmar que se considerará justo que una parte del costo del servicio sea financiada con impuestos y sólo una parte sea requerida de los usuarios y así se actuará en la práctica en muchos casos 30 . Por último, nos parece oportuna una evaluación global de la tasa en su significación cualitativa y cuantitativa. Cualitativamente la tasa es un tributo ampliamente justificado desde el punto de vista de la equidad, siempre que los servicios que constituyen la contraprestación se presten efectivamente y no sean de carácter puramente formal. También se justifica la tasa por cuanto la contraprestación del servicio ind ividualizado favorece el consumo no sólo de los representantes parlamentarios en el momento de su creación, si no de los propios sujetos pasivos, los que, especialmente en el caso de los servicios que generan un beneficio ind ividual, los considerarán como precios y generalmente tan inf eriores al valor para el sujeto, que en realidad absorben sólo una pequeña parte de la renta del consumidor. Claro está que todo lo contrario debe decirse de las tasas por servicios puramente nominales o de aquellos que, aun prestados en forma ind ividualizada, no son beneficiosos para el destinatario o lo son en medida muy inf erior a la cuantía de la tasa. La función limitadora que las tasas tienen en común con los precios permite la eficiencia del servicio y su carácter regresivo puede ser atemperado con adecuadas exe nciones para los usuarios más pobres, como ocurre en muchos países respecto de los servicios de educación y de justicia. Cuantitativamente las tasas como recurso del presupuesto del Estado son de importancia muy reducida. Pero pueden ser más significativas para las finanzas de las provincias o municipalidades, especialmente cuando —ins titucionalmente— estas entidades no pueden establecer impuestos o tienen muchas restricciones legales para establecerlos. 7. CONTRIBUCIONES ESPECIALES Concepto Con este nombre y otros equivalentes en distintos países e idiomas, se reconocen tributos que la ley establece sobre los dueños de inm uebles, que exp erimentan un inc remento de su valor como consecuencia de una obra pública construida por el Estado u otras entidades públicas territoriales 31 . Algunosautores comprenden bajo el mismo rótulo tributos pagados por determinados grupos de población que están o estarán beneficiados por servicios estatales, como los de la seguridad o previsión social 32. Algunos otros no inc luyen en el concepto de contribuciones especiales a las de seguridad social, clasificándolas dentro del concepto de la parafiscalidad33 33. Otros más, reconocen el carácter tributario de dichas obligaciones, pero no las inc luyen entre las contribuciones especiales sino entre los impuestos. Existen casos de tributos establecidos a cargo de grupos de habitantes que gozan de beneficios especiales no ya por una obra sino por la prestación de un servicio público que no se ind ividualiza hacia determinadas personas, pero beneficia en forma ind irecta y especial a dichos grupos. Es éste el caso de los servicios municipales de alumbrado público y de barrido. Ambos se prestan en forma general y en beneficio del tránsito, de la seguridad pública, de la higiene y de la conservación de las condiciones de salubridad del medio ambiente. Pero los habitantes de los inm uebles sitos a cierta distancia de los focos del alumbrado público, o frentistas de las calles en que la Municipalidad presta el servicio del barrido, reciben un beneficio diferencial, por lo cual pueden ser gravados también en forma diferencial para la financiación del servicio. Estos tributos son clasificables en la categoría de las contribuciones especiales y no en la de las tasas, por cuanto éstas corresponden a la prestación de un servicio ind ividualizado hacia el usuario, connotación ésta que no se encuentra en los casos que estamos exa minando. En ciertos países se impone un tributo a los propietarios de bienes inm uebles o muebles beneficiados por el servicio de los bomberos que int ervienen para ext inguir inc endios que afectan sus propiedades. Este tributo es considerado también como una contribución, por el hecho del beneficio diferencial que el servicio, creado para preservar a toda la población de la calamidad del fuego, procura al damnificado o a los damnificados o bien por ser causantes (culpables o no) de la erogación del servicio de bomberos. No compartimos la teoría que inc luye en la especie tributaria de la contribución especial a los aportes y contribuciones de la seguridad social. Con respecto a las contribuciones patronales, es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneficiados en forma especial por el sistema de seguridad social que ampara a los empleados, salvo en la forma muy genérica de la paz social de que gozan las empresas por la exi stencia de dicho sistema y que favorece su desenvolvimiento y por las eventuales economías ext ernas representadas por la eliminación de los mayores costos de la mano de obra por la organización ind ividual en cada empresa de algún régimen de previsión social para su personal. Con respecto a los aportes de los trabajadores, es cierta la vinculación causal entre los aportes y los beneficios, pero la obligación de aportar no está en relación directa con los beneficios y de todos modos, no constituye una forma de contribución por un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aquí también de un impuesto y como tal se lo debe examinar juntamente con los tributos a cargo de los empleadores. Acéptese o no la clasificación de tributos para lo que se paga por los servicios de alumbrado y barrido o de lo que se pague por el servicio de bomberos en la figura de la contribución especial, el caso de contribuciones por los beneficios diferenciales obtenidos por los inm uebles en la zona de inf luencia de nuevas obras públicas es universalmente aceptado como ejemplo típico de la contribución especial, que recibe el nombre de contribución de mejoras34 . Principales problemas de las contribuciones de mejoras Los problemas que se refieren a este tributo son esencialmente los siguientes: a) Parte del costo de la obra que debe ser financiada por la contribución de mejoras; b) Determinación de la zona de las propiedades beneficiadas por la obra pública; c) Determinación del beneficio obtenido por cada inm ueble como consecuencia de la obra; d) Porcentaje del beneficio que habrá de pagarse en concepto de contribución de mejoras. A continuación exa minaremos cada uno de estos problemas. Parte del costo de la obra a financiar con la contribución La contribución de mejoras tiene como característica esencial el beneficio diferencial que la obra pública depara a las propiedades privadas de la zona de inf luencia de esa obra. Ello equivale a decir que la colectividad toda recibe un beneficio general: será una decisión de orden político determinar cuál parte del costo total se quiere financiar con impuesto y cuál mediante la contribución de mejoras. No creemos factible determinar la envergadura del beneficio diferencial con respecto al beneficio general para calcular con un criterio objetivo las proporciones de los dos tributos. El problema se complica por cuanto la financiación puede, parcialmente por lo menos, lograrse también con las tasas a cargo de los usuarios de la obra, que pueden cubrir no sólo los gastos de mantenimiento sino también parte de la amortización del costo de la obra. Aunque se pudiera realizar una determinación de las proporciones de beneficios correspondientes a la colectividad en general, a los propietarios con beneficios diferenciales y a los usuarios, creemos que no varía la tesis de que será una decisión política la de establecer las proporciones de impuesto, contribución de mejoras y tasa. Podrá también el Estado prescindir de las tasas, y de la contribución de mejoras o de ambos tributos. En esta elección pueden inf luir las consideraciones sobre el consenso de los propietarios beneficiados y el grado de utilidad para los usuarios, que hagan más aceptables las tasas y las contribuciones que el impuesto. Determinación de la zona beneficiada La determinación de la zona de propiedades con beneficios diferenciales depende de la naturaleza de la obra pública. Tratándose de caminos, la zona de inf luencia puede determinarse teniendo en cuenta las distancias de las propiedades; tratándose de obras de riego, se tendrá en cuenta el caudal de agua que corresponderá a cada predio; tratándose de desagües, juega un papel importante el concepto de cuenca, etcétera35 . La determinación de las zonas de inf luencia de cada obra tiene un carácter bastante discrecional, por cuanto depende —e n gran parte— del reconocimiento que las propiedades sitas en la zona se han beneficiado con una determinada int ensidad. Él lo presupone, pues, la determinación del beneficio de cada inm ueble y la limitación de la contribución a los que obtengan un beneficio mínimo atribuible a la obra pública. Esto, como veremos, no es fácilmente determinable. Determinación del beneficio obtenido por cada inmueble La determinación del beneficio diferencial que depara una obra pública a cada inm ueble de la zona de inf luencia respectiva, se efectúa, en principio, mediante la comparación del valor del inm ueble antes y después de ejecutada la obra, a fin de determinar el mayor valor adquirido por el inm ueble como consecuencia de aquélla. En realidad, siendo fundamento de la contribución el beneficio diferencial y no el beneficio general originado por la obra pública, sería necesario determinar la relación entre el aum ento de valor exp erimentado por los inm uebles de la zona de inf luencia con respecto a los demás inm uebles. Esto no hace sino agregar una nueva dificultad a un problema muy arduo de por sí. En efecto, el aum ento de valor de los inm uebles de la zona de inf luencia debe —n ecesariamente— determinarse después de un cierto lapso de concluida la obra, a fin que se revele el efecto de la valorización provocado por ella. Sin embargo, la determinación del inc remento absoluto y relativo del valor de los inm uebles afectados sólo en contados casos puede efectuarse con un procedimiento directo, o sea determinando la diferencia de valor en operaciones reales de compra y de venta, mientras que, en todos los demás casos, el mayor valor deberá establecerse mediante estimaciones más o menos aproximadas a la realidad. Además, dicho valor puede estar inf luenciado en sentido positivo o negativo por muchos otros factores estructurales o coyunturales, tanto más cuanto el tiempo transcurrido desde la ejecución de la obra sea más largo. Como consecuencia de estas dificultades, en la práctica y a veces en la doctrina, se tiende a determinar el mayor valor sobre la base de presunciones, sin admitir prueba en contrario. Entre otras, se puede establecer que un cierto porcentaje del costo de la obra sea equivalente al mayor valor exp erimentado por los inm uebles afectados en su conjunto36 . De esta manera no sólo se elude la determinación del mayor valor adquirido por la propiedad sino también la necesidad de esperar un lapso de tiempo para poder efectuar la determinación del mayor valor. Esto favorece también la obtención del recurso en forma más inm ediata a la ejecución de la obra. Hasta podría concebirse la recaudación durante o antes de la construcción. Acotamos al respecto, que la presunción del mayor valor en la forma que acabamos de ejemplificar, significa la eliminación del mayor valor como base de la contribución, quedando únicamente determinada ésta en una parte del costo de la obra, que se repartirá entre los inm uebles de la zona de inf luencia en razón de algún parámetro elegido por el legislador en cada caso, tal como las valuaciones fiscales, los metros lineales de frente o la superficie total de los inm uebles, con la advertencia que de esta manera la determinación del monto de la contribución no se hará fijando un porcentaje del mayor valor de cada inm ueble, sino mediante el reparto, entre todos los inm uebles, de la recaudación total que se establece como la parte del costo de la obra que se desea financiar por medio de este gravamen. El abandono del mayor valor efectivo de cada inm ueble como base de la contribución, en nuestra opinión, desvirtúa este tributo, quitándole su rasgo esencial. La presunción del mayor valor es una ficción; la determinación de la zona de inf luencia de una obra constituye una decisión arbitraria, salvo que se efectuara sobre la base de un relevamiento previo, por ejemplo, por muestreo del mayor valor adquirido por las propiedades y su distribución geográfica. Es paradójico pretender luego determinar con fórmulas sofisticadas los criterios de reparto del costo de la obra que se presume, sin admitir pruebas en contrario, como una parte proporcional del mayor valor de cada inm ueble. Tales fórmulas tienen el mérito de crear la ilusión, en los propietarios afectados, de que se les brinda un trato equitativo y racional, a fin de obtener de ellos un consenso tácito para la aplicación del tributo. El resultado puede ser mucho mejor si la contribución está establecida por leyes u ordenanzas votadas en forma especial por los propietarios afectados. Esta posibilidad de obtener el consenso exp reso, que tiene sus antecedentes en varios países37 , elimina la necesidad de establecer con precisión el inc remento de valor de cada inm ueble, como también los criterios de reparto del costo de la obra, en la proporción que se pretende recaudar con la contribución. La desaparición práctica del beneficio diferencial como base de la contribución de mejoras se exp lica también por otra circunstancia de hecho más que de lógica. La contribución con sus dificultades reconocidas para absorber parte del mayor valor diferencial de los inm uebles, como consecuencia de una obra pública, es reemplazada por los impuestos a las ganancias de capital. No queremos decir que éstos cumplan con el mismo propósito, ni tampoco que haya una equivalencia de recaudación entre la contribución de mejoras y los impuestos sobre las ganancias de capital. Pero sí subrayamos que estos impuestos absorben una parte de los beneficios, sin la dificultad de determinar su causa ni su carácter diferencial. Eliminan asimismo la exigencia de establecer su zona de inf luencia. Reconocemos que se trata de dos figuras tributarias muy distintas y que el impuesto sobre las ganancias de capital tiene una función que difiere totalmente de la función de la contribución de mejoras, pero reconozcamos también que, de todos modos, el fenómeno económico-social que da origen al mayor valor inm obiliario se halla sometido a un impuesto más amplio y más determinable que la contribución por el beneficio diferencial. La necesidad de mantener en vida la contribución de mejoras puede atribuirse al hecho que se trata de un medio adecuado para la financiación de obras públicas por parte de las provincias y municipalidades, a las que puede estar vedado por razones ins titucionales el acceso a otros medios tributarios o crediticios. La desaparición práctica del beneficio especial o diferencial como base de la contribución y su sustitución por un beneficio presunto, permite adelantar la recaudación de la contribución y cumplir con mayor eficacia el rol de financiación de obras públicas. Además, puede favorecer la creación de un fondo rotativo de ing resos destinados a dicha financiación, como bien ha sido señalado por la doctrina38 . Porcentaje del beneficio a pagar como contribución Nos preguntamos para qué sirven las complejas fórmulas para el reparto de la contribución de mejoras sobre los beneficios diferenciales de la obra pública, si el beneficio es presunto sin permitir prueba en contrario. Traducido este problema en términos comunes, la contestación es la siguiente: el reparto rigurosamente igualitario de una pura presunción de la exi stencia y del monto del beneficio. Creemos que la doctrina debería advertir la paradoja inh erente a dicha figura en el aspecto de la determinación del beneficio diferencial y del porcentaje del mismo que representa el tributo en exa men. Para cotejar la doctrina aquíexp uesta, con las ideas que prevalecen en América Latina en el momento actual respecto de las contribuciones de mejoras, creemos útil reproducir las conclusiones de la Segunda Reunión Regional Latinoamericana de Derecho Tributario que se celebró, en mayo de 1976, en Porto Alegre, Brasil 39 . Corresponde ahora tratar el tributo más importante, el impuesto. Sin embargo, creemos más conveniente postergarlo para el próximo capítulo, para desarrollar la materia con la amplitud que merece y concluir el presente capítulo con la breve exp osición de las remanentes figuras tributarias, en algunos casos controvertibles: empréstitos forzosos, regalías mineras y los llamados recursos parafiscales. 8. LOS EMPRÉSTITOS FORZOSOS Caracteres Pertenecen a los recursos tributarios, sin perjuicio de su inc lusión también entre los recursos del crédito y, en especial, entre los empréstitos, los empréstitos forzosos. Se trata de empréstitos que por fuerza de ley deben suscribir los habitantes de un determinado país cuando se encuentren en las situaciones de hecho que la propia ley define. Ésta dispone también con carácter obligatorio el tipo de int erés que se pagará a los tenedores de títulos y la forma de amortización y reembolso del capital. El int erés periódico puede faltar completamente o ser inf erior al tipo vigente en la plaza al tiempo de la emisión. Es muy probable que esto acontezca, pues el Estado recurre al empréstito forzoso precisamente en la prevención que una emisión de un empréstito voluntario en las condiciones del mercado no tendría éxito. También inf luye en la decisión del gobierno de acudir a este empréstito en lugar de otra alternativa, por ejemplo, de establecer un impuesto ext raordinario al patrimonio, la suposición que la medida puede más fácilmente lograr el consentimiento de la población y de sus representantes parlamentarios. El carácter tributario surge precisamente de la coerción de la suscripción, a través de la ley que lo establece. Como en el impuesto, hay un presupuesto de hecho definido en el texto legal que, al verificarse en la realidad de los hechos del caso concreto, da nacimiento a la obligación de suscribir el empréstito en la cantidad, precio y demás condiciones que la ley fije o autorice al poder público a fijar. La diferencia entre el empréstito forzoso y el impuesto consiste en que en el primero, y no en el segundo, el gobierno asume las obligaciones referentes a int ereses, amortización y ext inción de la deuda a su vencimiento. Nos remitimos, por lo demás, al capítulo referente a la deuda pública40. 9. REGALÍAS MINERAS Y SIMILARES Concepto Existen en muchos países obligaciones, a cargo de las empresas de ext racción de minerales, inc luyendo el petróleo, a favor del Estado (Estados miembros o Estado Federal) medidas en función de la cantidad o ad valorem del mineral ext raído (regalías mineras o similares). Puede plantearse el int errogante siguiente: ¿se trata de un tributo y, en particular, de un impuesto, o bien se trata de un recurso originario fundado en un derecho que el Estado se ha atribuido, de propiedad sobre los minerales exi stentes en el subsuelo de su territorio? El problema no puede ser resuelto con una solución general prescindiendo de las disposiciones del ordenamiento jurídico del país en que el fenómeno se verifica. Sin embargo, opinamos que el derecho a las regalías mineras, que nace de la ley que reconoce al Estado o a entes estatales de menor jerarquía (Estado miembro, provincias, departamentos, etc.) un derecho eminente sobre las minas de su territorio, puede considerarse como un recurso originario, a pesar de la inc ertidumbre causada por la coerción y la estructura que a veces las leyes pertinentes adoptan en forma análoga a la de las leyes fiscales. Observamos, finalmente, que también con respecto a las regalías mineras puede observarse la gradualidad con que en los recursos públicos se pasa de los recursos patrimoniales a los tributarios y, como ocurre en este caso, resulta imposible trazar con exa ctitud la línea divisoria de validez absoluta entre las dos categorías de recursos. 10. RECURSOS PARAFISCALES Las doctrinas italiana y francesa y, por contagio, las de otros países, han creado una categoría especial de gravámenes que, siendo análogos a los tributos, se diferencian de éstos, por algunas connotaciones, como ser: a) La administración y recaudación por medio de reparticiones públicas diferentes de la administración fiscal. Debemos acotar que esta diferenciación no es sustancial y no inf luye sobre la naturaleza y efectos de los recursos en cuestión. b) La afectación del recurso a un fin establecido, sustrayéndolo de la masa general de los recursos del Presupuesto del Estado. Tampoco esta característica es típica de estos recursos ya que a pesar de las críticas que merece dicha afectación, a la cual nos referimos al tratar los principios generales del Presupuesto41 proliferan en muchos países los casos de impuestos destinados a fines especiales, de ahí el nombre a estos impuestos en Alemania "Zwecksteuer", ya sea para cubrir los gastos de un determinado servicio público, ya sea para constituir fondos especiales para determinados objetivos. Puede darse como ejemplo del primer caso el destino de la recaudación del impuesto sucesorio para organizar y mantener la educación primaria en la Argentina, tanto en la legislación nacional como en las provincias42 . Como ejemplos del segundo caso se puede mencionar el fondo de amortización de la deuda pública y varios fondos para promover diferentes actividades artísticas o culturales o para diferentes inv ersiones (fondos de vialidad de aut opistas, de estímulo a las artes o la ciencia, etc.). c) El parafiscalismo agrupa a tributos a favor del Estado o de entes públicos descentralizados con fines sociales o de regulación económica. En nuestra opinión, tampoco esto constituye una connotación especial, porque dichas finalidades se encuentran también en los impuestos en general. Las finalidades ext rafiscales están descubiertas en los tributos y, especialmente, en los impuestos, siglos antes del descubrimiento del parafiscalismo. La consecuencia de la creación de esta categoría de recursos, fuera de los recursos tributarios, es — p rincipalmente— la de justificar la transgresión de algún principio fundamental de las finanzas, tanto en el aspecto político-económico, como en el aspecto jurídico. Por ejemplo, se pretende que los gravámenes de la parafiscalidad no estén sujetos al principio de legalidad con el mismo rigor que los impuestos o los tributos en general. Esto nos fortalece en la convicción ya manifestada en esta obra, que a menudo las clasificaciones sirven para justificar juicios a priori o prejuicios. Así se observa la realidad de algunas desviaciones o violaciones del principio de legalidad y se formula el juicio general de que por no tratarse de tributos financieros sino de gravámenes parafiscales, no rige o —p or lo menos— no es tan absoluto el principio de legalidad que sólo atañe a los tributos de las finanzas públicas. Consideramos más fructífera para la ciencia, la búsqueda de los caracteres comunes o concurrentes de las ins tituciones que las fragmentaciones y dispersiones a que lleva el afán clasificatorio. Aun si admitiéramos la exi stencia de la parafiscalidad, ésta debería constituir parte de las finanzas públicas y sus instituciones deberían encuadrarse en las ins tituciones financieras con las cuales tienen caracteres fundamentales comunes. Pero vamos más lejos, desechando la hipótesis del párrafo anterior y sostenemos que las pretendidas diferencias no exi sten o son puramente parciales, sin motivar una separación ni siquiera por razones didácticas43 . Con respecto a la naturaleza de los aportes y contribuciones de seguridad social, una vez desechada la parafiscalidad, creemos ine xacto el concepto de que se trate de contribuciones especiales44 por tratarse de impuestos sobre sueldos y salarios y sobre el monto de las remuneraciones pagadas al personal, respectivamente. Dichos impuestos tienen afectación especial para el pago de los servicios de seguridad social, sin que exi sta, una relación conmutativa directa e ind ividual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficios del sistema de seguridad social. Sobre estos problemas hablaremos más adelante 45 . Sin embargo, creemos útil destacar aquí que el criterio clasificatorio por el cual los aportes y contribuciones de seguridad social deberían considerarse como contribuciones especiales no merece aceptación, por razones de definición, ya que para nosotros la contribución especial tiene como características el beneficio diferencial que el contribuyente obtiene de una obra pública o de una actividad estatal. La disociación entre las obligaciones esperadas pero sujetas a término y a condiciones, nos ind uce a aceptar la naturaleza de impuestos para dichas obligaciones tributarias. Reconocemos, sin embargo, que se trata de un problema de semántica, pero también podemos decir que al igual que se desecha el concepto de parafiscalidad como receptáculo de tributos variados con propósitos de regulación económica, afectación especial y administración diferente de la financiera, también ha de seguirse el mismo criterio con la utilización del concepto de contribución especial como recibidor de todas las formas de tributos que tengan los caracteres no esenciales que se acaban de ind icar y que ya han sido considerados en los párrafos a), b) y c). Se debe poner de relieve la naturaleza propia de dichos tributos con prescindencia de la aut oridad de aplicación o administración del tributo, de su finalidad ext rafiscal y de la afectación especial y considerarlos como impuestos cuando no hay relación de conmutación directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relación entonces sí se tratará de una contribución especial, como ocurre en el caso citado anteriormente de la contribución del propietario del inm ueble inc endiado, en razón del servicio de los bomberos. CAPÍTULO II TEORÍA GENERAL DEL IMPUESTO 1. DEFINICIÓN DE IMPUESTO Concepto Llámase impuesto al tributo que se establece sobre los sujetos en razón de la valorización política de una manifestación de la riqueza objetiva —ind ependientemente de la consideración de las circunstancias personales de los sujetos a los que esta riqueza pertenece o entre las cuales se transfiere— o subjetiva, teniendo en cuenta las circunstancias personales de los sujetos pasivos, tales como: estado civil, cargas de familias, monto total de ing resos y fortunas. En torno de la definición de impuesto, a pesar de la accesibilidad del concepto empírico para todos los hombres cultos o no, empresarios, propietarios de bienes inm uebles urbanos o rurales, profesionales, ocupados en toda clase de oficios o artes, trabajadores aut ónomos o en relación de dependencia, son inn umerables las controversias doctrinales respecto de determinadas características. Intentaremos, a continuación, exa minar someramente los diferentes aspectos controvertidos. El precio de los monopolios fiscales La primera cuestión se refiere a la ubicación del impuesto como especie dentro de los recursos tributarios. Ya sabemos que los tributos como género son obligaciones legales que el Estado o entes públicos descentralizados imponen en virtud de su poder de imperio a todos aquellos para los que se producen los presupuestos de hecho definidos en la ley. Como ya dijimos en su oportunidad respecto del género tributo, se replantea ahora respecto de la especie impuesto, la cuestión de la inc lusión o no de parte del precio de los monopolios fiscales. Ya vimos que el precio de los bienes sujetos al régimen del monopolio fiscal en la medida en que exc ede del costo de producción más un beneficio normal, puede asimilarse en cuanto a sus efectos, a un impuesto. Pero ello no significa que sea un impuesto; es y permanece precio, puesto que no se recauda en virtud de una obligación legal, sino de un contrato entre la empresa estatal y los consumidores de las mercaderías en cuestión. La emisión monetaria En el ext remo opuesto encontramos el problema de la asimilación al impuesto del recurso de la emisión monetaria. La inflación que de ese recurso puede surgir, significa —s in duda— una disminución del poder de compra de todos aquellos que no pueden reajustar de inm ediato el nivel de sus ing resos reales según la desvalorización de la moneda. En tal sentido puede decirse que la inf lación constituye un impuesto y se le agrega el adjetivo "ciego" para ind icar que no inc ide a contribuyentes indicados por la ley, sino afectados por el azar, como consecuencia de la disminución de los ing resos reales. Ahora bien, observamos que la inc idencia de la inf lación no es ni más ni menos ciega que la inc idencia de los impuestos. Lo que sí es cierto es que la inf lación, a diferencia de los impuestos, no tiene como criterio ins pirador el principio de la capacidad contributiva, ni responde a ningún otro criterio de justicia o de eficiencia o de política económica, siendo casi siempre la consecuencia no deseada de una política desaprensiva de gastos y recursos. Caracterización del impuesto Una segunda cuestión consiste en la búsqueda de la característica esencial del impuesto, que lo diferencie de las otras especies de tributos como las tasas y las contribuciones especiales. Algunos aut ores, especialmente juristas, han sostenido que el impuesto nace puramente del poder de imperio y sin un criterio ins pirador determinado, salvo la exc lusión de la contraprestación y del beneficio diferencial que caracterizan a la tasa y a la contribución especial, respectivamente. Así lo dijo el jurista Otto Mayer 1 , y adh ieren a su tesis muchos otros juristas. La crítica de esta doctrina consiste principalmente en que tal definición dice lo que el impuesto no es, pero no dice lo que es. Además, parece sumamente curioso el hecho que el impuesto que representa el tributo más importante, carezca de todo carácter esencial. Cada vez, con mayor aceptación, se caracteriza el impuesto por su naturaleza de tributo que responde al principio de la capacidad contributiva. Este principio elaborado por la doctrina financiera ha sufrido una notable evolución2 y de un criterio políticoeconómico ha pasado a ser considerado también como un principio jurídico3 y, en este campo, a asumir la jerarquía de principio constitucional4. Desde un punto de vista filosófico-político se ha sostenido que en el impuesto está aus ente el principio conmutativo individual que caracteriza los precios y los dos tributos tasa y contribución especial, pero exi ste aún el principio de la equivalencia global entre la recaudación de todos los impuestos por un lado y los servicios generales y especiales que presta el Estado, por el otro. En otras palabras, los impuestos no son precios que paguen los usuarios por los servicios que el Estado preste individualmente a cada uno de ellos; tampoco son tributos fundados en una contraprestación por servicios que el Estado preste individualizándolos respecto a cada sujeto tributario o por un beneficio diferencial obtenido por cada sujeto por un gasto o una obra pública pero la relación conmutativa se establece entre la totalidad de los servicios y la totalidad de los impuestos. En esta formulación está subyacente el anhelo de la doctrina financiera de asimilar el impuesto al precio, creando la figura de la equivalencia general. Esta concepción, en realidad, no hace sino exp resar con otras palabras el principio general de la economía del sector público, que se caracteriza por la equivalencia de los recursos por un lado, y los gastos por el otro. Ello carece de sentido como principio de reparto de la carga presupuestaria entre los ind ividuos, ya que —p recisamente— por decisión política o por la propia naturaleza de ciertos servicios, no hay posibilidad de una conmutación a nivel ind ividual. Con deducción aparentemente lógica, algunos consideran que los impuestos están destinados a cubrir los gastos que corresponden a los servicios ind ivisibles que presta el Estado, ya que los precios y, asimismo, las tasas y las contribuciones especiales están destinados a financiar los gastos de servicios divisibles. Ahora bien, esta doctrina es falaz, porque la deducción es desprovista de fundamento lógico y está desmentida por la realidad de los hechos. En efecto, es exa cto que los precios y las tasas y contribuciones especiales sirven para financiar servicios divisibles y que sería arduo concebir servicios ind ivisibles financiados con precios, tasas y contribuciones especiales. Los servicios divisibles a diferencia de los ind ivisibles pueden ser financiados total o parcialmente por los usuarios o consumidores de los bienes y servicios públicos. Pero ello no exc luye que el Estado pueda, si así le parece más justo o más conveniente, decidir la gratuidad total o parcial de los servicios para los usuarios y acudir, para la cobertura de los gastos, a los impuestos. Por lo tanto, los impuestos pueden ser destinados tanto a la financiación de los servicios ind ivisibles como de los divisibles por la porción o, en su caso, por la totalidad del costo no financiado por los usuarios. En la terminología empleada por Musgrave, estoexplica que los impuestos cubran no sólo los gastos para la satisfacción desocial wants("necesidades sociales"), sino también demerit wants("necesidades preferentes"), según la traducción española de suTeoría de la HaciendaPública5. En el lenguaje más comúnmente empleado en la literatura financiera europea o latina, se suele decir —n o del todo correctamente— que el impuesto sirve para financiar servicios ind ivisibles y la parte de los divisibles que el Estado resuelve no dividir entre los usuarios. Como razón de esta decisión del Estado puede mencionarse, en primer término, la importancia que se atribuye al int erés público en la prestación del servicio como también la menor importancia atribuida a la función limitadora de los precios y las tasas. En el caso de obras públicas, la determinación de la parte a financiar por los beneficiarios y los contribuyentes dependerá —e sencialmente— de la importancia que se atribuya al beneficio diferencial y al int erés general, respectivamente. Otra cuestión vinculada con la definición del impuesto consiste en determinar si es elemento necesario de ese concepto la finalidad de obtener uningreso para el público erario. Algunosautores sostienen la necesidad de ese fin para diferenciar los impuestos de las sanciones pecuniarias, evitando al mismo tiempo la forma negativa deexcluir el fin punitivo. La opinión adversa al fin de obtener uningreso, que hemos compartido en otra oportunidad6, se funda en que la finalidad de obtener uningreso puede noexistir, como se verifica en los impuestos limitativos o prohibitivos de ciertas actividades consideradas contrarias a determinadosintereses públicos como, por ejemplo, los derechos aduaneros protectores. Creemos, sin embargo, que aclaradas las razones en favor o en contra de una u otra connotación, ya no es importante hallar la formulación exa cta y escueta que reúna todos los aspectos y responda a todas las cuestiones controvertidas. Se sostiene por algunos aut ores7 que la definición del concepto de impuesto debe tener en cuenta la exi stencia, en las finanzas actuales, de impuestos con fines fiscales y otros con fines de regulación económica. Esta tesis se vincula, en cierto modo, con la cuestión que hemos exa minado en el punto anterior. Se relaciona con la doctrina de Gerloff también la de Griziotti que en su conocido ensayo sobre la clasificación de los recursos públicos limita el concepto de impuesto, considerando como tal solamente el tributo que se funda sobre el principio de la capacidad contributiva como presunción de la participación del contribuyente en los beneficios de servicios públicos generales y especiales. En nuestra opinión, la naturaleza del impuesto y la fundamentación del mismo por la capacidad contributiva no desaparece por el hecho que se le asigne un papel distinto del de la cobertura de las erogaciones estatales. Si agregáramos al problema planteado, la teoría de las finanzas funcionales (Lerner), deberíamos llegar al absurdo de que no habría más impuestos, ya que, según la teoría mencionada, no es finalidad característica de éstos financiar los gastos públicos, sino disminuir el poder de compra del sector privado, para fines de estabilidad económica. Tampoco compartimos la idea que el tributo caracterizado por el principio de la capacidad contributiva sea "impuesto" y recurso racional sólo si se considera dicha capacidad como ind icio de la participación ind ividual del contribuyente en las ventajas que le otorga la prestación de servicios generales y especiales. Tal opinión de Griziotti no puede sustentarse desde un punto de vista jurídico, por cuanto la estructura de la obligación y el presupuesto de hecho que la ley define y que da nacimiento a dicha obligación no permiten discernir si la capacidad contributiva está o no vinculada con la participación en las ventajas producidas por la prestación de los servicios generales y especiales por parte del Estado. Desde un punto de vista político-económico cabe tener en cuenta la posible finalidad ext rafiscal como también el efecto económico del impuesto con fines ext rafiscales contrapuestos al efecto económico del impuesto fiscal. Esta contraposición se ejemplifica típicamente en la función de los derechos de importación fiscales y los protectores. El logro del fin de protección implicará una exi gua recaudación o ninguna. El logro del fin fiscal implicará un efecto protector mínimo o nulo. Pero esta contraposición no impide que, en ambos casos, se hable de impuestos, dividiéndolos en impuestos fiscales e impuestos ext rafiscales. Además, no siempre la finalidad ext rafiscal es antagónica con la fiscal. Por ejemplo, la imposición de la renta potencial de la tierra para promover la mejor exp lotación y la subdivisión de los latifundios logra el propósito ext rafiscal sin mengua de los resultados de la recaudación8 . 2. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS Los impuestos han sido objeto, en la doctrina y en la legislación, de varias clasificaciones. Las principales, aun que controvertidas, serán exa minadas a continuación. Impuestos directos e ind irectos La clasificación que, históricamente y aún en la actualidad, ha tenido y tiene la mayor importancia es quizás aquella que distingue los impuestos en directos eindirectos. Sin embargo, en la doctrina no ha sido uniforme el criterio para encasillar los diversos impuestos en una u otra clase. Un primer criterio de clasificación consiste en considerar como impuestos directos aquellos que se recaudan periódicamente de contribuyentes registrados como tales, mientras que se consideran como ind irectos aquellos que se recaudan accidentalmente de personas no registradas. Este criterio de clasificación tiene el mérito de su absoluta claridad y facilidad de aplicación a todo el universo impositivo. Tomando cualquier impuesto es suficiente verificar si los contribuyentes del mismo están inc luidos en un registro o padrón o no. En el primer caso, se trata de un impuesto directo, en el segundo de un impuesto ind irecto. Pero esta ventaja trae consigo la poca utilidad de este criterio de clasificación. En efecto, en muchos casos la registración de los contribuyentes depende de un determinado ordenamiento administrativo que puede ser justificado o no, pero que de ninguna manera implica alguna diferencia sustancial entre unos y otros impuestos. Es así como se llega al ext remo que un mismo impuesto pueda pertenecer a ambas clases, como se verifica en el impuesto a la renta en la Argentina donde los contribuyentes en general son ins criptos en un padrón; pero no están ins criptos los trabajadores en relación de dependencia sujetos a un régimen de retención en la fuente, que abarca la totalidad de sus rentas procedentes del trabajo en esas condiciones, aun cuando correspondan a dos o más empleos. Aplicando el criterio de clasificación en exa men, deberíamos concluir que el impuesto a los réditos en general es un impuesto directo, salvo para los trabajadores en relación de dependencia, en cuyo caso es un impuesto ind irecto. En otros casos pertenecen a la misma clase de impuestos directos, por la registración de los contribuyentes, impuestos tan diferentes como el impuesto a los réditos y el impuesto a las ventas o los impuestos int ernos (selectivos) al consumo. Las dificultades de éste y otros criterios de clasificación han llevado a algún aut or a sostener un criterio análogo, por su naturaleza exc lusivamente formal, diciendo que son impuestos directos aquellos que son recaudados por la Dirección General de los Impuestos directos e ind irectos los recaudados por la Dirección General de Impuestos ind irectos. No se trata de una broma9 . Un segundo criterio de clasificación consiste en considerar como impuestos directos a los que son soportados efectivamente por los contribuyentes designados como tales por la ley, o sea que no se trasladan sobre otros sujetos; y comoindirectos los que, en cambio, se trasladan a sujetos distintos del contribuyentede iure. En los impuestosindirectos surge la figura del contribuyentede facto, o sea aquel que en definitiva soporta la carga del impuesto al término de todos los procesos de traslación. Este criterio de clasificación aparece como más sólido y más profundo, por cuanto agrupa los impuestos según reales caracteres económicos y no, como en el criterio anterior, por una simple ordenación administrativa. Sin embargo, este criterio de distinción tiene en su contra importantes objeciones. La primera en importancia, quizás, consiste en que no hay impuestos que sólo por su naturaleza se trasladen o no. Salvo unos pocos casos, en que puede afirmarse que el impuesto es soportado verdaderamente por el contribuyente de iure (impuestos de capitación, impuestos a las sucesiones y donaciones, impuestos ext raordinarios una tantum sobre el patrimonio o ciertos rubros del mismo, impuesto a las tierras libres de mejoras), en todos los demás casos la trasladabilidad de los impuestos depende de muchos factores, entre los que pueden mencionarse la naturaleza del impuesto, y otros, tales como: cuantía del gravamen, régimen de mercado, estructura de costos de la ind ustria gravada, elasticidad de la demanda y de la oferta de los bienes gravados, coyuntura económica, rigidez o elasticidad de la oferta monetaria por el sistema bancario, consideración de plazo corto, mediano o largo, movilidad de los factores, etcétera. Si se tienen en cuenta estos factores resultará que un mismo impuesto en determinadas condiciones se traslada y en otras no, siendo pues clasificable ora entre los impuestos directos y ora entre los ind irectos. La variedad de los factores y la diversa int ensidad de los mismos tiene como consecuencia que no se pueda determinar a ciencia cierta si, cuándo y cómo, los impuestos se trasladan. Por lo tanto, también este criterio de distinción es desprovisto de fundamento. Tampoco rescata su validez la distinción entre impuestos directos e ind irectos, si se deja librado al criterio del legislador el juicio sobre trasladabilidad o no de los impuestos y se definen como directos aquellos que según el legislador son cobrados de unos sujetos con la int ención —y la opinión— de que serán soportados por ellos mismos, mientras que son ind irectos aquellos que el legislador impone a los contribuyentes de iure con la presunción y la tácita o exp resa aut orización legal que los trasladen sobre otros. Es evidente que este criterio supera los obstáculos que se oponen al criterio de la traslación, pero se reduce —nuevamente— a un aspecto meramente formal, por cuanto las presunciones del legislador pueden estar muy lejos de la realidad. Una importante advertencia merece el criterio de clasificación que estamos exa minando. Es muy común escuchar o leer de un determinado impuesto: es directo, ergo no es trasladable, o viceversa: es ind irecto, ergo es trasladable. Trátase de una evidente petición de principio. La trasladabilidad supuesta o comprobada hace que el impuesto se clasifique entre los ind irectos. La aserción de que los impuestos por ser ind irectos son trasladables o que por ser directos no lo son, es falaz, tanto más si se adopta como criterio de clasificación otro que no sea el de la traslación. Un tercer criterio de clasificación de los impuestos en directos o ind irectos, tendiente a superar los reparos que ofrecen los dos criterios anteriores, agrupa como impuestos directos a los que gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva, o sea la renta y el patrimonio y como impuestos ind irectos los que gravan manifestaciones ind irectas, tales como el consumo, las transferencias de bienes, el volumen de los negocios. Aparentemente este criterio es claro y preciso, pero —e n realidad— adolece de un grave defecto. Suponer que los impuestos a la renta o al patrimonio gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva importa admitir implícitamente la no trasladabilidad. Este efecto, sin embargo, no puede atribuirse genéricamente al sujeto cuya capacidad contributiva se pretende que fue manifestada en formainmediata. Igualmente, si los impuestos a las ventas o a las transferencias de bienes no llegan a trasladarse, mal puede considerárselos como manifestaciónindirecta de la capacidad contributiva, puesto que afectan directamente la renta o el patrimonio del contribuyente de derecho. Por lo tanto, también este criterio de clasificación es viciado en su esencia y mantenerlo puede resultar fuente de erróneas conclusiones. La clasificación de los impuestos en directos e ind irectos es utilizada por la doctrina para los propósitos siguientes: a) Atribuir a los directos una inc idencia progresiva y a los ind irectos una inc idencia regresiva, en el sentido que los primeros afectarían en mayor medida a los contribuyentes con más altos ing resos y los segundos a los de ing resos más bajos. Este efecto, sin embargo, no puede atribuirse genéricamente a las dos categorías de impuestos bajo ningún criterio empleado para la clasificación y debe más bien resultar del análisis de cada impuesto, inc luyendo, desde luego, el proceso de traslación e inc idencia. b) Determinar la inc idencia diferencial de los impuestos ind irectos con respecto a los directos. Aquí también puede aplicarse la objeción de que esta caja diferencial debe determinarse con el análisis comparativo de cada impuesto con respecto a los demás. c) Determinar el ing reso nacional a valores de mercado, para lo cual se debe adicionar al ing reso nacional calculado al costo de los factores los impuestos ind irectos (trasladables) con la correspondiente detracción de los subsidios. La agrupación de los distintos impuestos en la clase de ind irectos y, por eliminación, en los directos, aparece en este aspecto ins oslayable. Pero ello no quita validez a la crítica dirigida a la cómoda simplificación a la que acuden los estadísticos para satisfacer las exi gencias del cómputo del ing reso nacional. Sobre estos problemas ya hemos hablado oportunamente10 . d) Determinar el carácter progresivo o regresivo del sistema tributario de un Estado en su conjunto, a través del cómputo de la inc idencia global sobre los diversos sectores de ing resos. e) Para la asignación de las potestades tributarias a la Nación y a las provincias en la Argentina. Este tema relacionado con los arts. 6 7, inc s. 2º y 4º, 104 y 108* * N. del A.: El aut or se refiere a la Constitución de 1853; según la reforma constitucional de 1994 se trata de los arts. 7 5, inc s. 2º y 5º, 121 y 126. , de la Constitución argentina, ha sido objeto de controversias jurídicas muy encarnizadas que se suman al debate acerca de la clasificación doctrinal de los impuestos directos e ind irectos11 . No es ésta la oportunidad para exa minar este problema y ofrecer una solución del mismo, como ya lo hicimos en otras oportunidades12 . Bástenos con observar que el concepto de impuestos directos que adopta la Constitución no puede ser otro que el que prevalecía en la doctrina en la época en que fue dictada nuestra Ley Fundamental y éste era el criterio administrativo que hemos exp uesto en primer término. Impuestos reales y personales Otra clasificación de los impuestos los agrupa en las dos categorías de impuestos reales y personales. La doctrina ha adoptado para esta clasificación cuatro distintos criterios. Un primer criterio consiste en denominar personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco mediante una actividad que se exp resa en declaraciones juradas o ins cripción en registros o padrones, siendo reales, en cambio, los impuestos que prescinden de esa colaboración administrativa. Un segundo criterio atañe a la técnica legislativa utilizada para determinar los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Denomínanse personales a los impuestos cuyas leyes ponen en evidencia la persona del contribuyente al lado del aspecto objetivo del hecho imponible, y reales a aquellos otros en que la ley no enuncia ni define al sujeto pasivo, sino que éste emerge a través del carácter y concepto del hecho imponible objetivo. Por ejemplo, son personales —e n este sentido— tanto el impuesto a la renta de las personas físicas como el de las sociedades, porque en ambos el legislador establece en normas exp resas quién es el contribuyente; lo mismo ocurre en el impuesto sobre el capital de las sociedades comerciales. Por el contrario, son reales los impuestos cuyas leyes ponen de relieve el aspecto objetivo de los hechos imponibles, siendo obra del int érprete la determinación del sujeto pasivo o contribuyente. Esto ocurre, por ejemplo, en los derechos aduaneros, en los impuestos a la propiedad inm ueble, impuestos a las ventas minoristas, varios gravámenes recaudados con el método del papel sellado o del timbre o del registro. Es un distingo meramente formal que no llega a tener importancia a los efectos económicos, ni siquiera en el aspecto jurídico, puesto que, como lo dijimos al comienzo, se trata únicamente del uso más o menos conveniente de la técnica legislativa. Un tercer criterio define como reales a los impuestos cuyas obligaciones estén provistas de una garantía real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibles y como personales a los impuestos que carecen de esa garantía. Se trata de un criterio netamente jurídico, sin consecuencias de importancia en el aspecto económico. Finalmente, un cuarto criterio de ind iscutible significación consiste en clasificar entre los impuestos personales a aquellos que buscan determinar la capacidad contributiva de las personas físicas, discriminando la cuantía del gravamen según las circunstancias económicas personales del contribuyente, tales como: conjunto de riqueza o de réditos de la persona; deducción para un mínimo de exi stencia y cargas de familia, con la consecuencia de la adopción de la progresión del impuesto. Por el contrario, se clasifican como reales los impuestos que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de la riqueza, prescindiendo de las circunstancias personales del contribuyente. Dichas manifestaciones pueden ser los réditos o productos de una fuente determinada, algún bien patrimonial (generalmente bienes de uso durable y de carácter de lujo, por ej.: casas destinadas a vivienda, o casas de veraneo, o de fin de semana, moblaje de lujo, aut omóviles y carruajes)13 . El distingo entre impuestos personales y reales no siempre es absoluto. Existen impuestos personales en los que, por algunas circunstancias, las connotaciones personalesexhiben brechas importantes. Así, por ejemplo, un impuesto general sobre la renta global de las personas físicas a vecesexceptúa los dividendos de acciones procedentes de la distribución de utilidades de las sociedades por acciones que ya han sufrido el impuesto sobre dichas utilidades o han dado lugar a una retención en la fuente. También se verifica, a menudo, que el mismo impuesto globalexcluya a los réditos obtenidos por personas residentes en elexterior, que están sujetos, en cambio, a una retención en la fuente de un impuesto proporcional, sin gozar de las deducciones por renta no imponible ni cargas de familia, ni estar sujetos a la progresión. Puede ocurrir también que,auntratándose de contribuyentes residentes en el país y aplicándose el impuesto progresivo sobre la renta global con deducción de la renta no imponible y cargas de familia, por haber adoptado la ley el principio de la fuente u origen del rédito, no se computen en la renta gravada losingresos de fuenteextranjera, como ocurre, por ejemplo, en la Argentina14. En sentido inv erso, puede un impuesto real adoptar algún matiz de personalidad. Por ejemplo, un impuesto sobre la propiedad inm ueble puede adoptar como base imponible la suma total de los valores de varios inm uebles de propiedad de un mismo contribuyente. Durante muchos años de su vigencia en Italia, el impuesto cedular sobre las rentas mobiliarias (imposta di richezza mobile)admitió la deducción de montos no imponibles y cargas de familia, reñidos con el carácter real del tributo. La personalidad de los impuestos tiende a perfeccionar el principio de la capacidad contributiva como fundamento de aquéllos. Además, tiene como consecuencia impedir o dificultar la traslación, máxime en los casos en que la renta gravada consista en ing resos de fuentes varias, de modo que el impuesto resultante no se vincula exc lusivamente con ninguno de los fenómenos de mercado que da origen a cada ing reso15 . Lo mismo puede decirse de los impuestos ordinarios al patrimonio neto de las personas físicas. Impuestos generales y especiales Otra clasificación de los impuestos es la que los agrupa en las dos categorías de impuestos generales y especiales. Llámanse generales a los impuestos que gravan todas las manifestaciones de riquezas de una determinada naturaleza, sea en forma personal o real. En cambio se consideran especiales los impuestos que gravan sólo una determinada especie de manifestación de riqueza, dejando libres de tributo a las demás especies de la misma naturaleza. Por ejemplo, son generales los impuestos sobre las ventas de bienes y servicios que se efectúan en la última etapa de negociación o en todas las etapas con el método del impuesto al valor agregado. Lo es igualmente un impuesto sobre los beneficios de todas las empresas productivas. Dos advertencias importantes deben formularse al respecto. La primera es que—en la práctica— es muy difícil conseguir un impuesto que sea verdaderamente general, por cuanto siempre se establecen algunasexenciones o hay algunas operaciones que quedan al margen de la imposición. La segunda, es que un impuesto para ser general debe ser también uniforme, o sea, no discriminar en favor o en contra de ninguna ind ustria o comercio. Cada discriminación implica la exi stencia de un impuesto especial sobre la ind ustria discriminada desfavorablemente16 . La clasificación de los impuestos en las dos categorías de generales y especiales tiene como propósito analizar la traslación e inc idencia, llegándose, especialmente en los estudios de los últimos decenios, a la conclusión que los impuestos generales provocan la mínima carga exc edente; como también a la conclusión clásica que los impuestos generales no se trasladan. Ambas conclusiones serán exa minadas más adelante17 . Pero desde ya recordamos que esta última conclusión está seriamente controvertida tanto en estudios teóricos como en la opinión de empresarios, legos pero no ajenos al conocimiento de fenómenos que les atañen muy de cerca, como también en estudios estadísticos y empíricos18 . Impuestos periódicos e impuestos por una sola vez Tiene algún int erés el distingo entre los impuestos que se pagan anualmente o por períodos menores, por tratarse de gravámenes que se aplican sobre manifestaciones de riqueza de carácter periódico o permanente, y los impuestos que se aplican por una sola vez. Esta categoría puede referirse a fenómenos económicos distintos. El impuesto puede aplicarse por una sola vezauncuando el hecho imponible sea permanente o periódico, si el Estado elige ese impuesto para cubrir necesidadesextraordinarias que se limitan—en la opinión del legislador— a un momento determinado, sin que la necesidad se prolongue en el tiempo o bien pueda proveerse a su satisfacción por otrosinstrumentos financieros. Pero también, puede el impuesto gravar acontecimientos o fenómenos económicos aislados y ocasionales, como ocurre con los impuestos al consumo de bienes suntuarios, desde el punto de vista del consumidor o los que gravan las ganancias de capital que no se reproducen periódicamente; o bien que se aplican a eventos que no pueden reproducirse, como un impuesto sobre las sucesiones por causa de muerte. Este distingo sirve para determinar laincidencia, siendo que los impuestos no periódicos y— especialmente— en el primero de los posibles casos, no motivan ajustes en las condiciones de equilibrio tanto general como particular y, por lo tanto,incidirán sobre los contribuyentes dederecho. Se plantea también un distingo entre los impuestos cuyo hecho imponible es de por sí un flujo periódico de riqueza y aquellos otros cuyos hechos imponibles son acontecimientos determinados de la vida económica, pero cuya recaudación se verifica por períodos, agrupando, para determinar la base imponible y liquidar el impuesto correspondiente, los importes de las operaciones gravadas de un período mensual, trimestral o anual. Ello ocurre, por ejemplo, en el impuesto a las ventas, inc lusive en la versión de un impuesto al valor agregado, en que el hecho imponible consiste en cada operación de venta, a menudo por norma legal exp resa que dispone también que la deuda tributaria nace en el momento en que se perfecciona la compraventa de la mercadería, pero la base imponible agrupa el monto de ventas verificadas en cada período fiscal. El carácter periódico del impuesto, en estos casos, no se limita a la determinación del impuesto correspondiente a cada período, sino que alcanza —a menudo— a factores o circunstancias relevantes para la definición de los hechos y bases imponibles. Es así que, recurriendo nuevamente al ejemplo del impuesto a las ventas en la forma de valor agregado, de los importes de los débitos fiscales se restan las sumas que la ley admite como créditos fiscales correspondientes a cada período fiscal, aun que las operaciones que originan dichos créditos se hayan efectuado respecto de mercaderías vendidas diferentes de las que dieran nacimiento a los débitos. También en el caso ya mencionado de impuestos int ernos a los consumos en que la inc idencia sobre el consumidor final se asume como hipótesis de trabajo con la consecuencia del carácter no periódico para este sujeto, la periodicidad del impuesto surge para el contribuyente de derecho por la reunión en una sola base imponible periódica de los importes correspondientes a todas las operaciones de venta de un período determinado. Por otro lado, exi sten impuestos que son periódicos en el sentido que las obligaciones de pago correspondientes se renuevan periódicamente, pero cuyos hechos imponibles no están constituidos por un flujo de riqueza dentro de un período o cuyas bases imponibles se agrupan en períodos fiscales, sino que los hechos imponibles reflejan una situación ins tantánea imputable a un momento dado. Un ejemplo de esta forma de connotación temporal del impuesto que aun siendo periódico tiene una base imponible instantánea, se halla en los impuestos patrimoniales, como los que gravan el patrimonio personal del contribuyente o el patrimonio de una empresa, como también en los impuestos sobre la propiedad inm ueble. En estos gravámenes, el hecho y la base imponibles consisten en la titularidad del patrimonio en una fecha determinada y en el valor a esa fecha19 . Una forma int ermedia entre el flujo periódico del ing reso que constituye el hecho imponible y la determinación ins tantánea del valor de los inm uebles o del patrimonio personal o de las empresas, consiste en establecer el ins tante o punto de tiempo (Zeitpunkt) determinante del nacimiento del hecho imponible y del valor de la base imponible en una fecha determinada (comienzo o fin del ejercicio), pero se corrige ese valor ins tantáneo teniendo en cuenta las variaciones sufridas por dicho valor durante el año fiscal20 . PARTE V IMPUESTOS EN GENERAL CAPÍTULO I CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO 1. EL IMPUESTO ÚNICO Antecedentes A través de la historia del pensamiento financiero, encontramos —e n repetidas oportunidades— doctrinas que propugnan la implantación de un impuesto único y, como reacción a ellas, otras doctrinas que, criticando las primeras, propugnan o justifican la exi stencia de una pluralidad de impuestos. Recordamos, en primer lugar, la doctrina fisiocrática con su bandera del impuesto único a la tierra. Transitando por Ricardo y su teoría de la renta diferencial como objeto del impuesto, llegamos a Henry George, que propugna el impuesto único a la tierra como ins trumento de redistribución de la renta y el fin de la exp lotación de los terratenientes; llegamos a Hobson y Griziotti, que propugnan impuestos sobre todas las rentas diferenciales (o quasi rentas) y sobre los inc rementos de capital y, finalmente, la doctrina de aut ores franceses que abogan por un impuesto único a la energía, con repercusión en la Argentina en época reciente1 . En la historia de los acontecimientos o de los hechos económico-financieros debemos mencionar que la evolución del sistema británico de imposición hasta poco antes de la Segunda Guerra Mundial, había conseguido dar al impuesto a la renta una preponderancia tal, que lo configuraba casi como impuesto único. Argumentos adversos al impuesto único Contra la concepción del impuesto único, se observó que un solo impuesto, por amplia que fuere la materia imponible, no bastaría para producir la recaudación necesaria para cubrir los gastos presupuestarios, puesto que los altos porcentajes provocan una fuerte evasión y tendría también efectos no deseables sobre la economía, como desincentivantes de las inversiones y de la asunción de riesgos. Desde otro punto de vista, un impuesto único no agotaría la capacidad contributiva, quedando, aun dentro de la base imponible elegida, fenómenos económicos de difícil determinación. Por ejemplo, en el impuesto personal a la renta, se presenta a menudo la dificultad de gravaringresos obtenidos en elexterior; muchas prestaciones en especie escapan de las redes del Fisco, asimismo son de difícil apreciación losaumentos de valores de los bienes antes de su realización. Rentas subjetivas obtenidas fuera del mercado, tales como las utilidades directas, gozadas por las personas físicas por la posesión de moblaje, colecciones de cuadros y esculturas, de objetos artísticos u otros bienes como las estampillas de correos o monedas antiguas,instrumentos musicales, aparatos radiofónicos y televisores, libros, discos o cintas grabadas, etcétera, constituyen elementos de la renta personal que no son detectables con la técnica operativa del impuesto a la renta. Por ello, fuera de la hipótesis del valor locativo de las casas-habitaciones ocupadas por sus dueños, son raros los casos, siexisten, deinclusión de estas rentas presuntas (imputed income) en la base imponible, mientras que en muchos casos podrían ser alcanzadas con relativa facilidad por otros impuestos, por ejemplo: por impuestos generales al patrimonio neto o por impuestos especiales sobre determinados rubros del patrimonio personal o familiar. Otra razón en contra del impuesto único es la utilización del impuesto o, mejor dicho, de varios tipos de impuesto, para lograr fines ext rafiscales, posibilidad que desaparecería o perdería muchas ocasiones de ser empleado si se adoptara la doctrina del impuesto único. Desechadas las doctrinas del impuesto único, se formulan las teorías antagónicas del "sistema tributario". Se postula, en efecto, un conjunto de diferentes impuestos, aptos para alcanzar todas las formas de la capacidad contributiva, de modo tal que todas las rentas ind ividuales sean gravadas de manera igual y que ninguna sufra cargas adicionales o duplicaciones de impuestos, ni vacíos, esto es, ningún impuesto a diferencia de las demás rentas. 2. EL SISTEMA TRIBUTARIO Acerca del sistema tributario comoinstrumento para la consecución de una distribución del gasto total sobre la economía en general, creemos necesario poner en evidencia que la implantación de un nuevo sistema totalmente racionalizado, es decir que adopta algunos postulados y luego elige los recursos adecuados, teniendo presente el cotejo entre utilidades y costos, no efectuado en números cardinales sino en orden de prelación (números ordinales) como también el cotejo cuantitativo relativo que seexpresa con los términos mayor, igual y menor2, constituye una empresa titánica, pero tal vez posible por lo menos por etapas. Pero ello implica una continuidad en el gobierno no sólo de una partido político o de una corriente de doctrina política, económica y social, sino también de un equipo de técnicos legislativos en materia económica y financiera. Desde otro punto de vista, no se debe olvidar que todo ordenamiento tributario se ha ido formando en su devenir histórico, que no es necesariamente irracional. En efecto, el desarrollo del Estado moderno ha impuesto para ese ente la búsqueda de mayores, aun que no siempre novedosos recursos, destinados a cubrir los gastos para las diferentes funciones asumidas. Los mayores gastos exi gen mayores recursos, a menudo de nuevas fuentes para no recargar las fuentes de ing resos ya explotadas. Todo ello, aun cuando se parece a la improvisación, no lo es en la realidad, puesto que el ejemplo de otros países, a veces con muy diferentes grados de desarrollo, y los aportes doctrinarios pueden ser suficiente impulso para la creación de un conjunto de recursos a los que se van agregando otros, a medida que los gastos crecen. Este proceso histórico no puede echarse por la borda en aras de un modelo racional que lo sustituya en el cual se establezcan ciertos recursos, elegidos según una determinada distribución de la renta3 . En esta obra se ins piró Salvador Treber4 en su trabajo presentado en las Primeras Jornadas de Finanzas Públicas de Córdoba bajo el título "Proposiciones básicas para una reforma int egral del sistema impositivo argentino". También debe mencionarse la sugerencia de Aníbal Pinto5 , sobre distribución social de los ins trumentos impositivos. Los principios fundamentales de la imposición se desplazan del impuesto singular al "sistema". Es así como la igualdad, amén de ser un principio a observar en cada impuesto, lo es también para el conjunto, o sea, del sistema. Lo mismo puede decirse de la progresividad: no basta con que determinados impuestos tengan una progresión; es menester que todo el sistema resulte progresivo, teniendo en cuenta el carácter progresivo de algún gravamen componente y la naturaleza regresiva de otros. El sistema tributario ha de lograr la suficiente recaudación que de él se espera como ins trumento destinado a la cobertura de los gastos presupuestarios (siempre que no se adopte la doctrina de Lerner, que niega esta finalidad de los impuestos). En una política fiscal tendiente a lograr la estabilidad económica, el sistema tributario debe ser apto para disminuir el poder de compra de los particulares en la cuantía y en el tiempo necesarios para evitar la inf lación y debe tener la flexibilidad necesaria para adaptarse a las cambiantes situaciones coyunturales. Otro problema de carácter general referente al sistema tributario es el antagonismo —h abitual en éste como en otros campos de la vida social— entre el desarrollo histórico y el reformismo que pretende racionalizar el sistema, según ciertos principios o postulados. Sin pretender apoyarnos en la doctrina hegeliana —t odo lo que es real es racional— pensamos que a la par del lenguaje y del derecho, todo int ento de reforma racionalizadora que se supone fundada, debe compatibilizarse con la evolución histórica de las ins tituciones que se ha hecho carne de ellas y que en cada momento han sido asimiladas por la economía nacional constituyendo el equilibrio económico y social, que las reformas aun que fundadas, vendrían a conmover. Este argumento no significa, sin embargo, una oposición a priori a cualquier proyecto de reforma. 3. PRESIÓN TRIBUTARIA Concepto La comprobación que la fuente en la cual normalmente se surte el sistema tributario es la Renta nacional, da ocasión a la búsqueda de la relación cuantitativa entre el producto total de los tributos y la Renta nacional(P=T/R) siendoPla presión,Tlos tributos yRla Renta nacional. No se pretende con esa relación determinar laextensión del sector público y su participación en el conjunto de la economía de un determinado país, conceptos éstos que sonexpresados con mayor eficacia por la relación entre el total de los gastos públicos y el producto bruto nacional. Se aspira, más bien, a obtener algún elemento de juicio macroeconómico sobre el grado de la carga de los tributos sobre la Renta nacional; las finalidades de estainvestigación consisten en establecer algún límite a la imposición de tributos y en comparar la presión en un determinado país en diferentes períodos o la presión en diferentes países en un período determinado. A pesar de ser un objeto deinvestigación tradicional en la doctrina financiera y de ser particularmente afín con los objetos deinvestigación macroeconómica en boga en la actualidad, consideramos que la determinación de lo que constituye propiamente la presión tributaria es sumamente difícil y controvertible y que los propósitos que se atribuyen a esa relación soninalcanzables o, por lo menos, quedan frustrados—en gran parte— por los resultados de dicha búsqueda. La recaudación fiscal En primer término,examinemos el numerador de la fracción. Éste representa el total de los tributos que el Estado recauda en un determinado año. De este concepto se deriva que han de serexcluidos del cómputo los recursos originarios, que son precios y no representan una carga del Estado sobre la Renta nacional. Pero, ¿acaso no hay hipótesis de precios asimilables a impuestos? Sabemos que sí las hay, en el caso de los monopolios fiscales y en el de monopolios de hecho en los que la diferencia entre el beneficio total y el normal obtenible en un régimen de competencia perfecta puede asimilarse, por sus efectos, a un impuesto al consumo. Por ello, dicha diferencia podría—por lógica— sumarse a los tributos. También podría adicionarse en el numerador alguna cantidad representativa de aquel fenómeno que ya vimos y que se ha definido como impuesto ciego, esto es, lainflación causada por laexpansión monetaria utilizada por el Estado para cubrir sus gastos deficitarios. Esta cantidad puede ser difícil de calcular pero es determinable y es justo adicionarla a los demás tributos6. Por otra parte, y por razones de simetría con el razonamiento anterior, debería restarse del monto de los tributos la parte en que su peso ha disminuido por efecto de la desvalorización de la moneda. Sin embargo, ello no es procedente si en el denominador el valor de la Renta nacional seexpresa en moneda corriente y no en moneda de valor constante. Del monto total de los tributos correspondería exc luir las tasas y las contribuciones especiales, ya que su equivalencia, más supuesta que real, con el servicio prestado por el Estado a los sujetos pasivos de estos tributos, las hace más asimilables a precios que a impuestos, a los efectos de la carga que ellos representan. La exc lusión de estos tributos del cómputo total debe limitarse a aquellas tasas y contribuciones en las que —c uantitativamente— hay equivalencia entre servicios y tasa o contribución. Las tasas y contribuciones que exc eden dicha equivalencia y que representan parcialmente impuestos encubiertos, deben inc luirse en el cómputo del numerador. Los aportes de los futuros beneficiarios de los servicios de seguridad social a las ins tituciones estatales correspondientes, a diferencia de las contribuciones de los empleadores, que son impuestos desde cualquier punto de vista, pueden considerarse exc luidos de la carga tributaria por la equivalencia (muy relativa por cierto) entre dichos aportes y los beneficios presentes y futuros del sistema. Por ello, dichos aportes, según algunos, deben ser restados del numerador 7 . Se observa que una relación conmutativa exi ste también entre los impuestos por un lado y los servicios que presta el Estado. Si bien esta relación es controvertible o rechazada en el plano ind ividual de cada contribuyente, es ind iscutible en el plano de la economía total, o sea en el enfoque macroeconómico en que se ubica la búsqueda de la presión tributaria. Si las cosas están así, es forzoso admitir que el numerador debe disminuirse en el monto correspondiente a la utilidad de los servicios públicos financiados por los recursos computables ut supra . Queda por determinar esta utilidad. Para hacerlo es preciso establecer previamente cuáles son los sujetos de cuya utilidad se trata. No serán los contribuyentes ind ividuales, que pueden subjetivamente valorar en cero o hasta en cantidad negativa la utilidad de los servicios públicos ind ivisibles o de algunos de ellos. Será el mismo Estado que produce los servicios el sujeto al cual debe atribuirse la utilidad de aquéllos. Esta respuesta es congruente con la doctrina según la cual la utilidad de los servicios para su cotejo con el sacrificio producido por los recursos deben referirse al Estado como sujeto de la actividad financiera. Pero esto nos lleva a la conclusión que la utilidad originada por los servicios no puede ser inf erior a su costo, siendo razonable admitir su igualdad con el costo de los servicios. Si se supone que toda la financiación de los servicios públicos se efectúa mediante impuestos, en el sentido que hemos precisado, el costo de los servicios y su utilidad se igualan al monto total de los tributos, siendo el numerador de la fracción que mide la presión tributaria igual a cero y también cero el valor de dicha presión8. Esto quitaría cualquier significación al concepto de presión tributaria. Agregamos que, como lo subraya Lenti9, la utilidad o, mejor dicho, el valor de los bienes y servicios del sector públicointegran el monto de la Renta nacional que figura en el denominador de la fracción queindica la presión tributaria, prescindiendo aquí de las graves dificultades que presenta la determinación del valor de los servicios del Estado o los efectos de suinclusión en el computo de la Renta nacional. Análogas consideraciones merece la deducción del monto total de los tributos, de los beneficios producidos por el uso de dichos recursos para fines de redistribución y de estabilización y desarrollo, que propone Griziotti.Se presenta, en primer término, la dificultad de determinar los beneficios de la redistribución. Hay dos supuestos aexaminar: el primero es que la redistribución se opereintegrando la recaudación tributaria de algún sector con la erogación a otros sectores por vía de gastos de transferencia. Tales procesos deingresos-gastos no se computan en la Renta nacional ni tampoco pueden ser tomados en cuenta en la determinación de la presión tributaria ya que los que son cargas para algunos son beneficios para otros. En la formulación de la presión tributaria general, el saldo de la redistribución debe ser cero. El segundo supuesto es que la redistribución se opere mediante el procesoingresos-gastos a través de la producción y distribución de bienes y servicios públicos, en cuanto los beneficios no sean repartidos entre los sectores en la misma forma en que se reparten los tributos, pudiendo recibir mayores beneficios los contribuyentes que pagan menores impuestos o viceversa. En este caso, el beneficio neto de la economía debería computarse en el beneficio de los servicios públicos, con todas las salvedades, dificultades y objeciones que al respecto se han mencionado. La renta nacional En lo que se refiere al denominador de la fracción, se plantea—como primerinterrogante— cuál es la magnitud a elegir para determinar la riqueza sobre la que presiona la tributación; ¿ha de ser el producto bruto o elingreso bruto o netointerno o tambiénincluyendo el saldo del comerciointernacional, según el costo de los factores o el valor de mercado? La contestación es que cualquiera de esas magnitudes permitiría exp resar con cierta aproximación la absorción de la riqueza nacional por la recaudación tributaria que el sector público demanda. Por otra parte, siendo la determinación de la presión tributaria un ins trumento destinado a las comparaciones en el tiempo y en el espacio, no es muy importante la precisión absoluta del denominador, si se supone una constancia en las relaciones entre los tributos y la Renta nacional. Sin embargo, se suele aconsejar la renta neta a los precios de mercado. Un segundo aspecto del denominador es la deducción de una cantidad correspondiente al costo de la vida. Se argumenta, para ello, que la recaudación tributaria debe relacionarse no con la Renta nacional, sino con la parte de ésta que exc ede la cantidad necesaria para el sustento de la población10 . Sin embargo, esta deducción que refleja la parte de la Renta nacional destinada al consumo, deja representado al denominador por los ahorros e inv ersiones11 . Esto quitará significación al concepto de presión tributaria. Creemos que ello no es cierto, por cuanto la cantidad que se propone restar de la Renta nacional no comprende todo el consumo, sino sólo la parte necesaria para el sustento de la población, que está lejos de representar la totalidad de la Renta nacional destinada al consumo. Nos hemos preguntado, tiempo ha, si no sería aconsejable deducir de la Renta nacional no sólo el costo de la vida sino también una cantidad representativa del monto de las inv ersiones que se quiere dejar para el sector privado. Es cierto que la Renta nacional neta ya tiene en cuenta el monto de las amortizaciones para mantener int acto el capital. Pero nos parece que si la Renta nacional no presenta capacidad contributiva por la parte que se quiere afectar al sustento de la población, tampoco la presenta por la parte que se quiere destinar a nuevas inv ersiones del sector privado.Conclusiones acerca de la validez e importancia de la presión tributaria Pasando al análisis de la relación en su conjunto, observamos que la recaudación tributaria puede no corresponder en el tiempo con la Renta nacional con la cual se quiere relacionarla, ya sea por atrasos en la percepción de los impuestos, ya por demora entre la recaudación y su utilización para la producción de bienes y servicios. Aun admitiendo que estos desfases sean corregidos, la presión tributaria no puede quedarexpresada en la sencilla fórmula de los tributos recaudados yRla Renta nacional neta, ya que omite considerar elementos y factores que contribuyen a sembrar dudas sobre cualquier conclusión que se quiera obtener de la relación (límites de la imposición, comparaciones en el tiempo y en el espacio). Las correcciones para tener en cuenta dichos elementos y factores son de realización muy difícil y, tal vez, imposible. Creemos firmemente que la presión tributaria debe ser abandonada como ins trumento de análisis macroeconómico, siendo aventurada cualquier conclusión que se quiera obtener de ella. La presión tributaria tiene mayor significación si se utiliza como criterio básico de la inv estigación no ya el cotejo global y, por lo tanto, la determinación de un valor promedio entre los tributos y la Renta nacional, sino la presión sobre los diferentes sectores de la población 12 . En particular, lainvestigación si es referida a sectores de contribuyentes, personas físicas y sus familias, sirve para determinar los sacrificios relativos de los diferentes sectores o clases; si es referida a las empresas, sirve para determinar las variaciones en los costos de producción13. Con todo, las fórmulas correspondientes a estas presiones para distintos sectores reflejan situaciones en un determinado período y no pueden suministrarnos conocimiento alguno acerca de los efectos de la imposición. 4. ELASTICIDAD Y FLEXIBILIDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO Conceptos En los estudios de finanzas modernas asume un rol importante la determinación de la flexibilidad de cada impuesto respecto de las variaciones del Producto Bruto Interno (PBI). Sin embargo el concepto de flexibilidad no era ajeno al enfoque de las finanzas clásicas. En efecto, se consideraba que un sistema fiscal en su conjunto —y , para que ello fuera posible, cada uno de los impuestos o la gran mayoría de ellos como componentes del sistema— debía poseer, además de otras características que ya hemos mencionado en este capítulo, las dos cualidades de ser productivo y elástico. El carácter de productividad, al cual se refería la doctrina mencionada, nada tiene que ver con el principio productivista, según la doctrina de Einaudi, que abogaba porque los impuestos elegidos promovieran o estimularan las actividades económicas por la vía de cargas impositivas pesadas que provocaran, como efecto de remoción, una mayor productividad en dichas actividades precisamente para remover la inc idencia de los impuestos que las afectaban. La productividad del sistema impositivo y de los impuestos que lo componen, ind ica la idoneidad para dar un rendimiento fiscal de la misma magnitud de los gastos que se deben sufragar, con cierta aproximación, por cierto. A su vez, la elasticidad del sistema impositivo o de los impuestos componentes de aquél, ind icaba, en el enfoque clásico, la adaptabilidad aut omática o procurada mediante ajustes cualitativos y cuantitativos sobre los impuestos mismos, para producir mayor o menor recaudación según las exi gencias de las variaciones de los gastos públicos. La doctrina moderna ha ido modificando los conceptos ind icados, de acuerdo con las funciones que el sistema impositivo cumpla en la política financiera. El concepto de productividad ya no juega el papel de cubrir totalmente el porcentaje previsto de los gastos y la elasticidad ya no tiene el significado de ajustarse a las necesidades, en aum ento o en disminución, de los gastos destinados al cumplimiento de la producción de bienes y servicios públicos. En el enfoque de las finanzas modernas la productividad ind ica la idoneidad de los ins trumentos tributarios para cubrir las necesidades tanto de la producción de bienes y servicios públicos como de la redistribución del ing reso, como finalmente, de la estabilización y del desarrollo. Elasticidad fiscal En cuanto a la elasticidad del sistema tributario, ya no se trata de establecer la correspondencia entre el monto en aum ento de los gastos y la capacidad del sistema impositivo para adaptarse a las nuevas exi gencias de los gastos para fines distintos a los de la producción de bienes y servicios públicos. En lugar de la elasticidad del sistema impositivo en el nuevo enfoque se prefiere hablar de la flexibilidad de dicho sistema y de los impuestos que lo componen, en relación con las modificaciones del PBI14 . Al estudiar los problemas de las finanzas compensadoras,Musgrave 15señala la preferencia que debe darse a los cambios presupuestarios que actúan rápidamente y a los que produzcan sus efectos en un buen período. La dificultad de lograr del Congreso modificaciones de los impuestos vigentes (especialmente en el caso de aum ento) induce a crear una delegación de las facultades del Parlamento en el Poder Ejecutivo, o en una comisión mixta parlamentaria y ejecutiva, a efectos de tomar las decisiones oportunas en el plazo más breve. En lugar de recurrir a los cambios legislativos de los parámetros de impuestos y gastos o en la forma que se acaba de exponer, se puede utilizar la aptitud que ciertos recursos poseen de variar en relación con las modificaciones de la Renta nacional. Hay gastos públicos que de por sí están estructurados para una acción anticíclica como el sistema de subsidio a los desocupados. Asimismo, hay impuestos cuyo rendimiento sigue fielmente los cambios en la Renta nacional. Por ejemplo, el rendimiento tributario del impuesto a la renta crece o disminuye con las variaciones de la Renta nacional, al aum entar o decrecer la base imponible. Una disminución de la renta conduce —aut omáticamente— a la reducción del superávit o a un aum ento del déficit. Flexibilidad fiscal Esta adaptación de ciertas figuras tributarias para frenar aut omáticamente tanto la deflación como la inf lación, gracias a su propia estructura, conocida ya por las finanzas clásicas pero menos utilizable como ins trumento de política financiera, ha sido bautizada por la moderna doctrina con el nombre de built-in flexibility o sea, literalmente, "flexibilidad int rínseca"; esta valoración puede deducirse de la eficacia de la flexibilidad aut omática en reducir en un determinado porcentaje las fluctuaciones de la renta que se producirían si aquella flexibilidad no exi stiera16 . A la flexibilidad aut omática y su eficacia en la atenuación de las fluctuaciones de la economía, la doctrina económica ha agregado otro ins trumento no sólo conceptual sino como arma de la política de estabilización. Se trata de la llamada formula flexibility que, traducida literalmente, significa "flexibilidad de fórmula", exp resión correcta en su traducción literal, pero que sólo puede entenderse si se exp lica su contenido. Llámase flexibilidad de fórmula al temperamento por el cual las modificaciones en los tipos impositivos, en los niveles de gastos o en ambos, se predisponen por ley anterior a su empleo para entrar en vigor en cuanto se produzcan cambios específicos en la renta.El análisis de la acción de la "flexibilidad int rínseca" de los impuestos arroja como resultado la debilidad de esa arma anticíclica, como también la potencia de la misma si se trata de un presupuesto grande. Éste podría no llegar a ser suficiente para compensar las fluctuaciones del sector privado, pero podría proporcionar un importante núcleo estable de gastos en bienes y servicios. Cuanto mayor sea este núcleo de gastos, tanto menor será, en general, la fluctuación17 . En cuanto a la eficacia de la flexibilidad de fórmula, se presenta la grave dificultad de encontrar un arreglo concebido de antemano para resolver problemas diferentes que aún no se han producido. Ello lleva al escepticismo sobre la posibilidad de las fórmulas establecidas por ley anterior a los hechos, que es una de las exi gencias de la legalidad, desembocando en la discrecionalidad, si en lugar de la fórmula legal se prefiere formular, en cada caso concreto, cuáles han de ser los cambios en los parámetros presupuestarios. Ningún ejemplo podrá ser mejor que el de la stagflation de los años 1973-1977. Como se sabe stagflation es un neologismo nacido de la unión del término stagnation (en castellano, "estancamiento") hecho famoso por Alvin Hansen y aut ores de la misma corriente de pensamiento. Acompañado por el adjetivo "secular", dicho término ind icaba una situación económica de desempleo estructural sólo modificable por la política presupuestaria y, preferentemente, con el permanente déficit del presupuesto estatal (deficit spending ). La segunda parte del vocablo esto es: flation , pertenece al vocablo inflation (inf lación), cuyo tratamiento presupuestario exi ge la adopción de medidas de detracción de poder de compra de los consumidores, exa cerbando la presión tributaria. Como se ve, la situación de estancamiento que necesita un tratamiento de creación de poder de compra adicional y de financiación con endeudamiento o emisión y la inf lación que exi ge el tratamiento deflacionario, parecen o por lo menos parecieron a dos generaciones de economistas, términos irreconciliables. Pero la realidad histórica ha tenido más imaginación que los científicos y los estadistas. Se ha producido estancamiento, tal vez no secular, con inf lación. Aquí se produjo el desafío: ¿cómo corregir este fenómeno del acoplamiento de dos enfermedades consideradas hasta ahora como situaciones patológicas ambas, pero de signo contrario y de diferente int ensidad? Aun admitiendo que el enfermo pueda tolerar dos remedios antagónicos y que éstos, debidamente dosificados en cantidad y tiempo, sean eficaces para tratar ambas enfermedades —l o que parece muy difícil— se plantean problemas subsidiarios: ¿empezar tratando uno de los dos males y cuál, o bien los dos simultáneamente?Como se ve, sería milagroso que una fórmula terapéutica preparada antes de la guerra del Kippur pudiera aplicarse a la grave enfermedad que se hizo endémica en muchos países del mundo occidental. Como decía Musgrave en 1959, la limitación en la eficacia de la flexibilidad, corrigiendo o fortaleciendo la aut omática con la de fórmula, surge porque el sistema económico es demasiado complejo para permitir la adopción de una fórmula que funcione adecuadamente en todas las situaciones. Continúa diciendo el distinguido aut or, que "no hay un tipo de ajuste perpetuamente aplicable que si se utiliza sólo una vez transformaría la economía en un estado de bienaventuranza permanente, donde la mano inv isible mantendría desde entonces en adelante el orden social a la perfección". Recomendamos a nuestros lectores la lectura de la media página que sigue a esta cita en la que el aut or ubica el problema en la filosofía política antes que en la economía técnica, porque son la expresión de un pensamiento que trasciende los aspectos técnicos de la economía para abrevarse en la concepción filosófica de la política y del derecho, de cuya naturaleza participan los problemas de la política financiera18 . 5. APÉNDICE ANALÍTICO DE LA ELASTICIDAD Y FLEXIBILIDAD 19 Elasticidad Concepto Mide la forma en que el sistema tributario acompaña y responde al crecimiento de la economía y a las variaciones del nivel de precios. Básicamente, depende de dos grandes grupos de factores, el primero, que podríamos denominar componente "base de imposición - PBI" y el segundo "recaudación efectiva - base de imposición". Formulación analítica El componente "base de imposición - PBI" representa la relación exi stente entre la base imponible de los distintos gravámenes y la evolución del PBI y depende, a su vez, de la forma en que varía la estructura de la economía ante el crecimiento económico, como así también de la conformación técnico-tributaria de los distintos impuestos. Por lo general, el elemento "base de imposición - PBI" es de elasticidad positiva (mayor que uno), lo que ind ica que debido a la estructura de la economía y a la conformación del sistema tributario la base de imposición de los gravámenes crece proporcionalmente más que el PBI. El factor "recaudación efectiva-base de imposición" define la relaciónexistente entre el crecimiento de la recaudación y elaumento de la base de imposición y depende—en alguna medida— de la actividad concreta de las Administraciones Recaudadoras, ya que resulta—principalmente— de la variación en el grado de evasión, de la eficiencia del organismo tributario en el cobro, control y fiscalización de los impuestos, etcétera. En general, esta relación es ine lástica o sea que el inc remento de la recaudación efectiva es menor, en términos relativos, que el aum ento operado en la base de imposición potencial. El análisis precedente se realiza a efectos de poder identificar los factores que inf luyen en los ing resos fiscales en su relación con el crecimiento de la economía y las variaciones del nivel de precios de modo de poder puntualizar el campo de acción de las reparticiones recaudadoras. No obstante lo dicho, los estudios tanto de elasticidad como de flexibilidad, sólo pueden evidenciar tendencias o el sentido en que se mueven dichos ind icadores. Ello se debe a las permanentes modificaciones del sistema tributario argentino que no permiten efectuar comparaciones homogéneas. Pero si el estudio se realiza en una serie lo bastante representativa y ext ensa y, a su vez, se correlaciona con otros indicadores económicos (tasa anual de inf lación, liquidez, etc.), surgen elementos de juicio suficientes que permiten inf erir las causas de las variaciones, como así también proponer las medidas correctivas necesarias. Para efectuar el cálculo de la elasticidad procedemos de la siguiente forma: donde: a) b) c) Ri = recaudación período i. d) Yi = PBI período i. De -1- tenemos que: Haciendo la multiplicación resulta que: La fórmula obtenida en -2- es la utilizada para el cálculo de la elasticidad fiscal. Alternativas temporales Se han supuesto distintas formas de medir la elasticidad en relación con el momento en que se estima que reacciona el sistema tributario ante las variaciones del PBI, lo que es función del modo en que se configuran, en cada impuesto, los respectivos hechos imponibles y del momento en que se determinan, declaran e ing resan los gravámenes. a) Concomitante Implica suponer, en cada caso, la reacción de la recaudación fiscal en el mismo período en que se opera la variación del PBI. b) Diferida un año Se supone la reacción de la recaudación fiscal en el período siguiente al que se opera la variación del PBI. c) Diferida seis meses En este supuesto, la reacción de la recaudación fiscal opera con un retraso de seis meses respecto de la variación del PBI. Nota: Las variaciones podrían calcularse también refiriendo los períodos bajo análisis desde julio de un año hasta junio de otro. d) Diferida tres meses Se considera que la reacción de la recaudación fiscal opera con un retraso de tres meses respecto de la variación del PBI. donde: R (A2 a M3 ) = recaudación comprendida entre el mes de abril del año dos y marzo del año siguiente (año tres). R (A1 a M2 ) = recaudación comprendida entre el mes de abril del año uno y marzo del siguiente (año dos). Flexibilidad Concepto Intenta estudiar la respuesta anual —e n valores absolutos— de la recaudación, pero medida a lo largo de una serie, en relación con la variación, también en términos absolutos, del PBI de forma de poder analizar el comportamiento de aquélla y la tendencia resultante. En definitiva, mide la parte porcentual del inc remento del PBI que es captada por el régimen tributario. Formulación analítica Una tendencia creciente de la misma podría estar ind icando la ampliación de la base de imposición de los gravámenes, la creación de otros tributos, la inc orporación de nuevos sectores de contribuyentes, la entrada de otros en tramos más progresivos de la escala de imposición, etcétera. Su estabilidad, una reacción totalmente proporcional a las variaciones del PBI y una tendencia decreciente, la falta o menor adaptación de las tasas, escalas o base de imposición de los tributos a las modificaciones crecientes del producto, un aum ento de evasión, erosión de la base imponible, etcétera. Para su cálculo procedemos de la siguiente forma: Alternativas temporales Se han supuesto, al igual que con el estudio de la elasticidad, distintas formas para la medición de la flexibilidad, que son las que a continuación se detallan: a) Concomitante Consistente en la relación entre las variaciones brutas de la recaudación fiscal y del PBI, suponiendo que ambas operan en el mismo período. b) Diferida un año Es la relación entre las variaciones brutas de la recaudación fiscal y el PBI suponiendo que la primera opera al período siguiente que la variación del producto. c) Diferida seis meses Es la relación entre las variaciones brutas de la recaudación fiscal y del PBI suponiendo que la primera opera con un retraso de seis meses respecto de la variación del PBI. Nota: Las variaciones podrán calcularse también refiriendo los períodos bajo análisis desde julio de un año hasta junio de otro. d) Diferida tres meses Es la relación entre las variaciones brutas de la recaudación fiscal y del PBI suponiendo que la primera opera con un retraso de tres meses respecto de la variación del PBI. donde: R (A2 a M3 ) = recaudación comprendida entre el mes de abril del año dos y marzo del año siguiente (año tres) R (A1 a M2 ) = recaudación comprendida entre el mes de abril del año uno a marzo del año siguiente (año dos). CAPÍTULO II IMPUESTOS FIJOS, GRADUALES, PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS Según la forma en la que se establece el monto del impuesto en relación con el monto imponible, se suelen clasificar los impuestos en las categorías ind icadas en el título de este capítulo. La clasificación merece algunas aclaraciones. Examinaremos a continuación cada una de estas clases. 1. IMPUESTOS FIJOS Son los impuestos que se establecen en una sumainvariable por cada hecho imponible cualquiera que fuera el monto de la riquezainvolucrada en éste. Es evidente que la igualdad del impuesto fijo, a pesar de las variaciones de la riqueza considerada objetivamente o en relación a los contribuyentes, implica una desigualdad respecto del producto de la renta o del patrimonio de los diferentes sujetos alcanzados por el gravamen. No obstante su escasa significación en el conjunto de impuestos que conforman el sistema impositivo del Estado, hay en los diferentes países muchos casos de impuestos fijos. Además, el impuesto fijo es empleado a menudo como hipótesis en el análisis económico de los impuestos y, especialmente, en la determinación de los efectos de éstos sobre la economía 1 . El caso del impuesto fijo se verifica en el impuesto de capitación, o sea, que éste es un impuesto fijo, pero hay muchos otros impuestos fijos que no son de capitación; por ejemplo, una patente fija por el ejercicio de algún comercio, ind ustria, oficio, profesión. 2. IMPUESTOS GRADUALES Son los impuestos que varían en relación con una graduación de la base imponible. Por ejemplo, se clasifican las empresas en diferentes clases, según determinados parámetros: número de obreros y empleados, capital inv ertido, volumen de ventas u otros o una combinación de algunos de ellos. Por cada categoría el impuesto es fijo. Se trata, como es obvio, de un progreso respecto del impuesto fijo, pero adolece aún del defecto de profundas desigualdades por el carácter discontinuo de la graduación y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales. Observamos también que esta forma de impuesto es de escasa significación en los sistemas tributarios de Estados evolucionados, pero mantiene int erés en los ordenamientos fiscales de entidades locales (provincias, municipios). En ciertos casos, sin embargo, esta forma de imposición puede permitir, en el supuesto de ser necesario adoptar gravámenes no muy sofisticados, aun en países de alto grado de desarrollo, un sistema de forfait, con la posibilidad de denuncia del mismo tanto por el Fisco, como por el contribuyente. 3. IMPUESTOS PROPORCIONALES Este tipo de impuesto consiste en establecer el monto del impuesto como alícuota constante de la base imponible. Ejemplo y el caso de mayor importancia es el de un impuesto proporcional a la renta, pero también constituyen ejemplos importantes el impuesto proporcional a las ventas, el impuesto proporcional al gasto, el impuesto proporcional al patrimonio de las personas físicas, el impuesto proporcional a los beneficios de las empresas y el impuesto proporcional al capital de las empresas. Un rasgo importante de este tipo de impuesto, en el caso del impuesto a la renta global de las personas físicas, es su neutralidad, en el sentido que exa minaremos más adelante de dejar inv ariadas en su aplicación y caeteris paribus, las posiciones relativas de los contribuyentes entre sí. Esta característica del impuesto proporcional a la renta no se ext iende al impuesto proporcional al patrimonio, ni al impuesto proporcional a las ventas, ni a otros impuestos proporcionales. En tema de igualdad, como postulado fundamental de la justicia en materia tributaria, encontramos que el impuesto proporcional a la renta no satisface dicho postulado porque no tiene en cuenta la curva descendente de la utilidad marginal del ing reso personal admitiendo como hipótesis la comparabilidad de las utilidades marginales de sujetos diferentes, admisión ésta que mucho cuesta aceptar, salvo en forma hipotética o bien como axioma a los efectos de avanzar en la especulación teórica; sin detenernos ante el no bridge de las apreciaciones int ersubjetivas de utilidades marginales2 . 4. IMPUESTOS PROGRESIVOS Y REGRESIVOS Se denominan progresivos los impuestos establecidos con una alícuota creciente del monto imponible y regresivos aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que crece el monto imponible. El impuesto progresivo que ha ofrecido, y ofrece aún, el mayor int erés en la doctrina es el impuesto progresivo a la renta total de las personas físicas. Sin embargo, puede haber impuestos progresivos sobre hechos imponibles diferentes de la renta y no es imposible a pesar de las dificultades que presentaría su exp licación racional —q ue la progresividad del gravamen se adopte respecto de productos de determinadas fuentes, o sobre ciertos consumos, o bien, sobre el gasto—. La progresión es una medida adecuada de la capacidad contributiva en los impuestos personales, que toman como hechos reveladores de esa capacidad la renta, o el patrimonio o el gasto total del contribuyente, mientras que no es adecuada para los casos de impuestos reales, que gravan manifestaciones aisladas de riqueza. Ello no exc luye, sin embargo, la adopción de esa forma de determinar la cuantía del impuesto en aquellos casos de impuestos reales, con fines distintos a los de adecuación a la capacidad contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, con el propósito de lograr una menor concentración de la propiedad raíz, o en los impuestos sobre consumos de bienes determinados, con el fin de desalentar dichos consumos. Progresividad de los impuestos Debe distinguirse la progresión, como forma técnica de determinar la cuantía de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto en relación con la distribución de la Renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde este segundo aspecto, un impuesto progresivo al consumo de bebidas alcohólicas puede tener un efecto regresivo o sea inc idir más sobre los grupos de contribuyentes de menor renta y, del mismo modo, un impuesto proporcional al patrimonio puede recaer en mayor medida sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta, o sea, tener efecto progresivo. Técnicas de progresión Respecto a la técnica de la progresión del impuesto, pueden utilizarse diferentes métodos, a saber: Progresión por categorías o clases Consiste este método en agrupar o clasificar a los contribuyentes en categorías o clases, según el monto total de la riqueza que constituye la base imponible, en orden creciente y aplicar sobre cada categoría o clase una alícuota del monto total. Este método tiene la característica favorable de que todo el monto imponible, que se presume representa una determinada capacidad contributiva, está sujeto a una sola alícuota, adecuada a dicha capacidad. En cambio, tiene la característica desfavorable que, en los límites de cada categoría o clase, se produce un salto de alícuota y que contribuyentes situados cerca del límite inf erior de una clase y que antes del impuesto tenían un mayor monto imponible que otros situados cerca del límite superior de la clase inf erior contigua, se encuentran después del impuesto con menor riqueza neta que éstos. Es ésta una distorsión de la distribución del impuesto, que sin duda es defectuosa y conspira contra la igualdad de la imposición. Agréguese que este método produce el desaliento de los contribuyentes situados cerca del límite superior de una categoría para inc rementar su renta o su patrimonio superando dicho límite, ya que el paso a la categoría inm ediata superior les produciría un empobrecimiento. También puede ocurrir que ciertos contribuyentes en esa situación traten de evitar ese efecto, ocultando parte de su monto imponible, a fin de gozar de la menor alícuota de la categoría inf erior. Progresión por grados o escalones Este método consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales y aplicar sobre cada uno de éstos en forma creciente una alícuota o porcentaje. De este modo, contribuyentes con diferentes montos imponibles están sometidos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia del mismo monto imponible, aplicándose mayores alícuotas sólo sobre los escalones superiores. El principal defecto de este método de progresión consiste en que precisamente, los contribuyentes de mayor riqueza están sometidos a las mismas alícuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales de los respectivos montos imponibles y que para aplicar una alícuota promedial más elevada para los primeros, es menester aplicar porcentajes marginales muy altos sobre los escalones mayores. Si la renta gravada después del pago del impuesto resulta inf erior al costo marginal necesario para producirla, el método provoca un desaliento al esfuerzo productivo, tanto si la renta deriva del trabajo personal, como si deriva del capital o de las empresas. En todos los casos el contribuyente se halla ante la necesidad de soportar un costo mayor del rédito neto que le quedaría después de pagado el impuesto. Volveremos sobre este problema al exa minar el impuesto a la renta y también los impuestos reales sobre los sueldos y salarios, sobre int ereses y beneficios comerciales, ind ustriales o de actividades agropecuarias. El método de progresión por grados o escalones tiene la ventaja, sin embargo, de evitar los saltos de las alícuotas, como también el trastrocamiento de posiciones de contribuyentes situados cerca de los límites de clases contiguas. Proporciona, además, al Estado una amplia gama de alternativas en cuanto a la curva de progresión a elegir, variando no sólo las alícuotas crecientes, sino también la amplitud de los escalones. Progresión por deducción en la base Consiste este método en la deducción del monto imponible de una suma fija —q ue se declara no imponible— y en la aplicación de una alícuota constante sobre el remanente. Esta forma de progresión, tomada aisladamente— ya que puede combinarse con cualquiera de los otros métodos— representa apenas una corrección del impuesto proporcional, siendo más drástica esa corrección en los montos imponibles más bajos, mientras que va perdiendo int ensidad a medida que se pasa a montos mayores. La alícuota constante sobre el monto imponible neto es, en realidad, una alícuota que crece rápidamente en los primeros tramos y luego se estanca. En ningún caso la alícuota real se identifica con la nominal, salvo en el inf inito. Huelga decir que para montos imponibles muy elevados, si no es muy grande la deducción en la base, la diferencia entre la alícuota nominal y la real es ins ignificante. Como ya lo anticipáramos, el método de la deducción en la base es combinable con cualquiera de los demás métodos de progresión, siendo —e ntonces— reemplazada la alícuota constante por las crecientes según cada método. El efecto de esta combinación consiste en agudizar el ritmo de crecimiento de la alícuota promedial en los comienzos, o sea para los primeros tramos de la riqueza gravada. Progresión continua Este método de progresión consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Es, en realidad, un método de progresión por clases o categorías, en el que la amplitud de cada clase está reducida al mínimo. Por cada peso de diferencia de monto imponible corresponde un monto creciente de impuesto. En la práctica, la aplicación de este método presupone el redondeamiento de los montos imponibles, por exc eso o por defecto, a variaciones mínimas de diez, cien o mil unidades monetarias y la confección de una tabla de montos imponibles y correspondientes impuestos. En la mayor parte de los casos, la alícuota creciente del impuesto progresivo se mantiene hasta llegar a un porcentaje tope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se vuelve proporcional. Caso contrario, el impuesto se volvería igual o mayor que el monto imponible, lo que generalmente se trata de evitar por considerárselo ine quitativo o inc onveniente en los impuestos a la renta o al patrimonio, mientras que ello puede justificarse en el impuesto personal al gasto3 . CAPÍTULO III LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN Deben considerarse como principios de la imposición aquellos postulados que se asumen como limitadores u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopción de determinados impuestos y su configuración. Dichos principios son, a veces, simples reglas empíricas formuladas por la doctrina, empezando —p or ejemplo— por las de los mercantilistas y cameralistas y pasando por Adam Smith, Pietro Verri, para llegar a Adolfo Wagner y Luigi Einaudi. A veces, los principios, coincidentes o análogos a los doctrinales, son recogidos por las cartas constitucionales y, por tanto, adquieren un carácter jurídico y dan lugar a pronunciamientos jurisprudenciales que, en algunos casos, divergen sustancialmente de la elaboración científica de los principios que les dieron origen. 1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD Es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado absoluto, afirmando, de acuerdo con la doctrina ing lesa y norteamericana, la necesidad de la aprobación parlamentaria de los impuestos para su validez. Desde este aspecto el principio se funda en el postulado no taxation without representation . Confluyen en esta sentencia el pensamiento económico liberal que considera el impuesto como una restricción del derecho de propiedad y el pensamiento jurídico-político contractualista, que exige el consentimiento del pueblo, a través de sus representantes para la validez de los impuestos. Desde otro punto de vista, el principio de legalidad consagra en las cartas constitucionales, el principio de certeza, ya enunciado por Adam Smith1 . La int erpretación jurídica de este principio ha señalado diversos corolarios: a) La necesidad de la ley como acto del Parlamento, para la exi stencia del impuesto. b) La ind elegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y exc epciones. Este corolario no es siempre reconocido y en muchos países se acepta la delegación, aun que limitada por ciertos recaudos y condiciones. c) La necesidad que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria. Aquí también hay países en los que el principio se int erpreta más rigurosamente y otros que admiten que basta la sanción legal para la creación del impuesto con sus características generales, librándose al Poder Ejecutivo la facultad de establecer los caracteres secundarios. d) Partiendo de la doctrina de que el impuesto is a matter of statute, not of equity se ha propiciado la int erpretación literal y restrictiva de las leyes impositivas. Superada esta doctrina en casi todos los países, se ha mantenido que la int erpretación de dichas leyes debe fundarse en la letra y en el espíritu de las mismas, pero se ha negado la posibilidad de la creación de impuestos y exe nciones por vía del procedimiento analógico. e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administración en materia de impuestos y considerado inc onstitucional la norma que concediera esa facultad. f) Se ha considerado como ind erogable por acuerdo de partes la obligación impositiva de los contribuyentes de derecho, sin perjuicio de la validez de los pactos entre ellos y los de hecho para la carga del impuesto. También para la administración rige dicha ind erogabilidad. Debe advertirse que el principio de legalidad, en cuanto afirma el requisito de la aprobación parlamentaria de los impuestos es una de las bases de las doctrinas financieras del cambio voluntario, como las de Pantaleoni, De Viti de Marco, Knut Wicksell y Frik Lindahl y también la de Musgrave2 . Por último, debemos analizar la doctrina según la cual la política fiscal en sus funciones de estabilización y desarrollo es incompatible con el principio de legalidad. Se dan como argumentos de esta tesis el hecho que dicho principio es una derivación de la doctrina liberal ind ividualista y que las finanzas en su faz moderna exi gen la rapidez de las decisiones para el cambio en la utilización de los diferentes ins trumentos y, en particular, de los impuestos, para adaptarlos a las necesidades de cada situación. Ambas razones impondrán la atenuación, si no el abandono, del principio de la aprobación parlamentaria de los impuestos, tanto en lo referente a su creación, como a las modificaciones, desgravaciones o aum entos. Ahora bien, no nos parece que los argumentos traídos a colación resistan el análisis. Si la tutela del int erés ind ividual ha ins pirado históricamente el principio no taxation without representation , no es menos cierto que los int ereses sociales a los que sirve la política fiscal son igualmente dignos de la sanción legal, como requisito de voluntad mayoritaria en la estructuración de dicha política. La propia planificación económica que comprende la política fiscal, debe surgir de una ley y sus correcciones también deben ser el fruto del consenso general. La pretendida necesidad de rapidez en las decisiones para adecuar los ins trumentos a las contingencias de la economía, es un argumento falaz que sólo puede llevar a la exi gencia de lograr mecanismos más acelerados de acción legislativa. La urgencia no juega ningún rol en la planificación, especialmente en la de mediano y largo plazo. En el plazo corto exi sten antecedentes de atenuaciones del principio de legalidad en materia aduanera (por ej., los decretos "cerrojo") y tales medidas de urgencia pueden ser contempladas en las leyes supeditándolas a requisitos de forma y de fondo, a fin de evitar el discrecionalismo y la falta de control de la representación parlamentaria. 2. PRINCIPIO DE IGUALDAD El postulado de la igualdad como principio fundamental de la imposición ha tenido y tiene un notable desarrollo científico por las vías paralelas de la elaboración jurídica y de la económica. La doctrina de ambas ciencias es rica en obras y en aportes de gran importancia. En la obra de A. Smith, el principio de igualdad se identifica con el canon de las facultades. En la obra de J. Stuart Mill y en una ext ensa serie de aut ores se int egra en las doctrinas del sacrificio. Más recientemente la igualdad se estructura en el principio de la capacidad contributiva, concebida dentro del marco de una política económica de bienestar y que no admite las comparaciones int ersubjetivas3 . Jurídicamente, también, hay una evolución de la doctrina, de la jurisprudencia e —inc lusive— de la legislación, en particular de las cartas constitucionales. Esta evolución culmina con la identificación del principio de igualdad con el principio de la capacidad contributiva, concebida ésta como la valoración política de una realidad económica y acompañada por la orientación progresiva de la tributación4 . Para dar contenido al postulado de la igualdad, recordamos que A. Smith consideraba desiguales los impuestos que gravaran sólo una de las fuentes de rentas, aun que no profundizara esta desigualdad para ceñirse a la que se produjera dentro de la imposición de la renta de una fuente determinada. Ello implica reconocer que los impuestos parciales —l os que afectan sólo a la renta de fuentes determinadas— son desiguales así como lo son aquellos que dan trato desigual a los iguales o trato igual a los desiguales, dentro de una misma categoría de renta. Un paso más allá encontramos impuestos que no gravan la renta sino consumos o transferencias de bienes. En estos casos, puede haber desigualdades en el trato de diferentes consumos o diversos bienes. Pero aun cuando el tratamiento dado por estos impuestos sea igualitario dentro de sus respectivas bases imponibles, la premisa tácitamente admitida de que la verdadera manifestación de capacidad contributiva es la renta ind uce a declarar dichos impuestos como desiguales, si así resultan tomando como término de confrontación la renta neta. Así son desiguales los impuestos sobre los ing resos brutos de cualquier actividad, a pesar de su trato general y uniforme con respecto a esa base de imposición, porque a los mismos ing resos brutos pueden corresponder —e n definitiva— rentas netas diferentes. Análogamente, impuestos selectivos a los consumos pueden ser regresivos o progresivos y de todos modos desiguales respecto a las rentas de los consumidores. Se trata de conclusiones generalmente aceptadas por la doctrina, aun que en un terreno puramente lógico puede ser controvertible el juicio crítico de los impuestos como desiguales, porque así resultan con respecto a la renta, si se admite que el legislador ha elegido precisamente hechos imponibles distintos de la renta, por entender que ésta no es o no debe ser considerada como la única manifestación de capacidad contributiva5 . Es evidente que la ciencia jurídica, al int erpretar el principio constitucional de la igualdad, no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera en el diagnóstico de la igualdad o desigualdad de los impuestos. Es común, en cambio, a ambas ciencias el planteamiento de la compatibilidad del principio de igualdad con la utilización del impuesto como ins trumento de la política de redistribución de ing resos o de las políticas de estabilización y desarrollo. Pero las conclusiones pueden ser muy distintas. Damos como ejemplo de las conclusiones de la doctrina financiera el esquema departamental de Musgrave6 y como ejemplo de las conclusiones de la ciencia jurídica, la doctrina de Pont Mestres7 . El primero elude el problema separando el departamento estatal que tiene como cometido la producción de servicios —p ara el cual rige el principio de la igualdad como condición de su plena eficiencia— del departamento que tiene a su cargo la distribución de ing resos y del departamento de estabilidad y desarrollo —p ara los cuales no rige el principio de igualdad— cuyos impuestos "por definición se establecen para alterar el trato igual de personas iguales"8 . Se debe reconocer, sin embargo, que Musgrave admite que esta disminución de equidad debe ser tenida en cuenta como un costo social, al elegirse entre esos impuestos reguladores u otros tipos de control. El segundo, considera que no hay, en principio, contradicción alguna entre el principio de justicia fundado en la capacidad contributiva y la función ext rafiscal del impuesto. Sin embargo, "algunas medidas estimadas idóneas desde el ángulo estrictamente económico como, por ejemplo, las exe nciones y desgravaciones con fines meramente ext rafiscales, pierden esa aptitud al someterlas a análisis desde el ámbito más amplio del int erés general y del bien común, esto es de la conveniencia de la sociedad, por lo que devienen en contraindicadas". Concluye en que la contraindicación debe dar lugar a la preeminencia del principio de justicia, o sea de la igualdad (capacidad contributiva). Por nuestra parte, consideramos que el principio de la capacidad contributiva, tal como se acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoración política de la misma. Esta valoración política implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideológico del gobierno. Ello exc luye la posibilidad de un contraste entre los fines de la política fiscal, en el sentido de las finanzas modernas y el principio de igualdad identificado con el de la capacidad contributiva, puesto que ésta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva puesto que ésta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva a un cascarón vacío de contenido, ya que éste corresponde precisamente a los fines y propósitos de la política fiscal. 3. PRINCIPIO DE ECONOMÍA Consiste este principio, según la acepción de A. Smith9 en lograr que los impuestos impongan al contribuyente la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ing rese en las arcas del fisco. Los ejemplos de los vicios a que se opone este principio y que formula A. Smith no son obsoletos pero pueden agregárseles otros y especialmente: a) la complicación de las liquidaciones de impuestos, las exi gencias de una compleja contabilidad fiscal en adición a la contabilidad comercial y la necesidad de asesoramiento técnico profesional para el cumplimiento de las obligaciones fiscales; b) la carga exc edente (excess burden) que ciertos impuestos provocan por la alteración de la oferta, la demanda y los precios del mercado. En las decisiones del Estado respecto de la creación de uno u otro impuesto para cubrir los gastos que demande la producción de servicios, al lado de las consideraciones de equidad horizontal (igualdad) y vertical (proporcionalidad o progresividad) juega el principio de economía en el sentido de minimizar el "excess burden" del ins trumento impositivo. Lo ideal sería que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de la equidad y no provocara ninguna carga exc edente. Pero ello no se da y ocurre a menudo todo lo contrario. Un impuesto que no crea cargas exc edentes como lo es el impuesto de capitación está muy lejos de satisfacer las exi gencias de la equidad, según los criterios valorativos dominantes. Aunque el problema de la carga exc edente no está contemplado por A. Smith como caso de aplicación del canon de la economicidad del impuesto, creemos conveniente considerarlo así. Llamamos la atención sobre su posible inc ompatibilidad con el principio de igualdad. El Estado deberá decidir entre uno y otro principio: si evitar impuestos con cargas exc edentes y preservar íntegramente la equidad del impuesto pero sacrificando la eficiencia de la actividad financiera de producción de servicios o bien preservar esta eficiencia sacrificando —e n cierta medida— la equidad del impuesto. 4. PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD La neutralidad del impuesto significa que éste debe dejar ina lteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no sólo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios. El principio de neutralidad es, desde un punto de vista histórico, la bandera de las finanzas liberales. En su contra, se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos en la economía del mercado y — p recisamente— esta comprobación ha servido de base para la utilización del impuesto no sólo y no siempre para cubrir los gastos públicos, sino también —y en ciertos casos preponderantemente— para el logro de otros propósitos como la redistribución de ing resos, la estabilización o el desarrollo. ¿Implica ello decir que la neutralidad del impuesto ha dejado de ser un principio de la imposición fuera del marco ideológico de las finanzas liberales y equivale a considerarlo inc ompatible con las políticas de redistribución, de estabilización y de desarrollo? La contestación a esta pregunta —aun que pueda parecer paradójico— es negativa. En otros términos, el principio de neutralidad sigue vigente pero con alguna corrección. No se postula más que el impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado sino que el impuesto no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las int encionales en relación con los fines de la política fiscal para los cuales ha sido elegido. En este contexto, la neutralidad se logra haciendo mínima la carga exc edente a la cual nos referimos en el punto anterior. Queda en pie, sin embargo, el problema de compatibilizar el mínimo de carga exc edente con las exi gencias de la equidad. Es int eresante, al respecto, la reseña histórica trazada a grandes rasgos, por Musgrave, de algunas tentativas de encontrar instrumentos impositivos que satisfagan a ambos principios10 . Menciona este aut or, en primer término, las doctrinas fisiocráticas, luego la de David Ricardo y la de Henry George sobre el impuesto a la renta de la tierra. Posteriormente, la doctrina de Hobson y, más recientemente, la de A. Lerner, que preconiza la imposición de todos los fenómenos de rentas exc edentes o superrentas, como ext ensión del concepto de renta de la tierra. A los aut ores situados en esta línea debemos agregar, por su ext raordinaria contribución a esta doctrina y llenando —d e tal modo— una laguna de Musgrave, a Benvenuto Griziotti11 . Finalmente Musgrave hace mención del imaginario sistema de aut oliquidación atribuido por Jonathan Swift al país de Liliput y de la sugerencia de A. Lerner de un impuesto sobre la renta potencial, distinta de la real, que Musgrave considera "int eresante pero operativamente impracticable". 5. PRINCIPIO DE LA COMODIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO Este principio, uno de los cuatro enunciados por A. Smith, en su formulación original, pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo12. Pensamos que, además de los ejemplos dados a su respecto por A. Smith, este principio implica atenuar los efectos del impacto o percusión del impuesto13. La percepción del impuesto en el tiempo y modo que disponga el legislador o, por delegación, la administración fiscal, produce una sustracción de dinero al contribuyente que se hallará compelido a proveer con la financiación, esto es, a proveerse de la liquidez necesaria para el cumplimiento de su obligación legal. Esto tiene un costo para el contribuyente que deberá ser reducido al mínimo, so pena de provocar una cargaexcedente, en desmedro de la eficiencia de la asignación de los recursos y del principio de economicidad. 6. PRINCIPIO DE EVITAR LA APLICACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE ACTIVIDADES QUE SE INICIAN Es éste un principio enunciado por el economista italiano de fines del siglo XVIII y comienzos del XIX Pietro Verri. En su significado práctico traduce para el impuesto el proverbio que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro. Su fundamentación consiste en que el fisco debe buscar como fuente de recursos las empresas ya consolidadas, evitando que una imposición de gravámenes demasiado temprana debilite las empresas en sus comienzos. Se trata, pues, de un principio de incentivación de las actividades productivas que se adelanta a la política de desarrollo económico que se propugna en la actualidad. Omitimos considerar como principio reconocido de la imposición otro postulado de Pietro Verri referente a la imposición de los contribuyentes pobres por hallar discutible y quizás no ajustada a la realidad actual la fundamentación exp uesta por su aut or; sin embargo puede aceptarse dicho principio como una forma de condenación de los impuestos regresivos. 7. PRINCIPIO DE PRODUCTIVIDAD Este principio, cuya enunciación se atribuye a Luigi Einaudi14 , consiste en que el legislador al elegir el tipo de impuesto a establecer ha de dar la preferencia a aquel que estimule y no desaliente las actividades productivas de la economía privada. El principio en su definición y propósito genéricos no puede ser rechazado. El problema que se plantea, sin embargo, consiste en las elecciones concretas, ya que no basta con encontrar ins trumentos fiscales que cumplan con ese requisito, sino que, al mismo tiempo, satisfagan los demás principios, entre otros: el de igualdad y el de eficiencia, o sea el de la óptima asignación de los recursos. 8. PRINCIPIO DE DISCRIMINACIÓN ENTRE RENTAS GANADAS Y NO GANADAS Trátase de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser más atenuada la imposición que recae sobre ing resos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal, en comparación con aquellos que se originan total o prevalentemente del capital (inc luyendo la tierra). Se han esbozado diferentes motivaciones de este principio. La primera es un postulado de equidad, según el cual es justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del ind ividuo no sea gravada con el mismo peso que la renta obtenida sin sacrificio por el contribuyente, por originarse del capital o de eventos fortuitos. Una segunda motivación consiste en el hecho que quien posee un capital, aun que se vea imposibilitado de trabajar para el sustento suyo y de su grupo familiar, tiene a su disposición el capital que le puede suministrar una renta. Naturalmente, esta motivación asume como exi stente el hecho que la renta del capital sea suficiente para el sustento del contribuyente inh abilitado. Una tercera motivación —e strechamente vinculada con la segunda— consiste en la capacidad de ahorrar. En efecto, el contribuyente que tiene sólo una renta proveniente de su trabajo tiene menor capacidad de ahorrar, mientras que el poseedor de capital puede ahorrar parte o toda la renta de esta fuente, quedándole, además, la posibilidad de proveer al sustento con su trabajo personal. Por otra parte, se esgrime contra la discriminación el principio de igualdad, según el cual a igualdad de renta neta total debe corresponder igual impuesto, no siendo relevante el origen de las partes componentes de la renta total. A nuestro juicio, no hay forma de resolver la contradicción entre la primera motivación a favor de la discriminación y este argumento en contra, por tratarse de una apreciación puramente subjetiva de la igualdad. En cierto modo es análoga a esta discriminación la que consiste en sustraer del impuesto a la renta las herencias, legados y donaciones y someterlos a un impuesto especial a las sucesiones y donaciones y, dentro de este impuesto especial, la discriminación en las transmisiones entre diferentes grados de parentesco. Podríamos también considerar como postulado análogo la discriminación aconsejada por Rignano15 . Este aut or, cuyo proyecto de reforma del impuesto ha tenido una repercusión int ernacional, en el trabajo citado propugna una discriminación del impuesto según el número de transferencias de un determinado patrimonio, siendo nulo o mínimo el gravamen sobre el patrimonio creado por el causante, mientras el impuesto va creciendo en cada transmisión siguiente hasta llegar a la total apropiación por el Estado. La difusión de este proyecto en la doctrina financiera no ha llevado, según nuestro conocimiento, a ninguna aplicación concreta. Por el contrario, muchas legislaciones16 han adoptado normas tendientes a desgravar las sucesiones de un mismo bien o acervo de bienes que se ocasionan dentro de un cierto int ervalo de tiempo, por considerar que, de lo contrario, se llegaría a la confiscación de la propiedad. Sin tomar posición en este conflicto ideológico, subrayamos que el mentado "Proyecto Rignano" contiene una discriminación entre el patrimonio creado por el trabajo y el patrimonio obtenido por herencia, siguiendo una senda paralela al principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas (por el esfuerzo del trabajo personal). Acerca de esta discriminación volveremos en oportunidad de exa minar el impuesto a la renta y los problemas relativos al mismo. 9. OTRAS FORMULACIONES Samuelson Estrechamente vinculadas con los principios de la imposición, son las metas de la política fiscal propuestas por Samuelson en su exp osición ante el Joint Economic Committee on Federal Tax Policy for Economic Growth and Stability17 . Estas metas representan, según su aut or, las bases de un sistema tributario. Son ellas: a) Estructura que proporcione la tasa de crecimiento más rápida. b) Sistema que permita el más alto nivel presente. c) Estructura que nos inm unice contra las oscilaciones del nivel de empleo y de precios. d) Estructura que aproxime más al sentido de justicia y equidad de la sociedad. e) Estructura que tenga los mínimos efectos perturbadores sobre el uso de los recursos económicos. La conclusión a que llega Samuelson es la siguiente: "Será evidente que no puede exi stir un sistema tributario que maximice simultáneamente esas cinco metas completamente diferentes de la vida social". Neumark Una reciente obra del profesor Fritz Neumark18 contiene la enunciación de dieciocho principios que, parcialmente, coinciden con los cánones de Adam Smith y, en parte, recogen las tendencias y doctrinas modernas de las finanzas públicas, sin descartar totalmente las clásicas19 . Los principios de Neumark son reunidos en grupos, como sigue: Primer grupo, fines político-sociales: 1º generalidad; 2º igualdad; 3º capacidad de pago o capacidad contributiva; 4º redistribución. Segundo grupo, fines políticos-económicos: 5º evitar el dirigismo; 6º minimizar la int ervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica; 7º evitar distorsiones en la competencia y favorecerla; 8º eficiencia en la provisión de recursos; 9º capacidad de adaptación o inc rementación de los ing resos necesarios; 10º Flexibilidad activa, o sea que posibilite la acción política coyuntural; 11º Flexibilidad pasiva, o sea la conocida también como flexibilidad aut omática (built-inflexibility ); 12º favorecer el desarrollo. Tercer grupo, fines técnico-tributarios: 13º congruencia y sistematización; 14º transparencia (claridad de las normas); 15º factibilidad; 16º continuidad; 17º economicidad; 18º comodidad20 . 10. ANÁLISIS GENERAL DE LOS PRINCIPIOS Los principios fundamentales de la tributación, sean ellos los de Petty y Adam Smith, o los de Pietro Verri, o el postulado único del impuesto óptimo de Luigi Einaudi21 o bien éste, combinado con el principio productivista del mismo aut or, al cual ya nos referimos, las metas de Samuelson o los dieciocho principios de Neumark no tienen todos la misma naturaleza ni la misma eficacia. Debemos destacar —t ambién— que los llamados "principios de la tributación", cumplen diversas funciones: en algunos casos son reglas, pautas o guías de la acción fiscal, otros se constituyen en la referencia o modelo obligado, otros más actúan como patrón de control de razonabilidad, utilidad, objetivos, etcétera; otros —e n fin— son exp resiones de buenos deseos. Algunos son verdaderos postulados, equivalentes al postulado de Euclides en la geometría, o sea afirmaciones de premisas, de requisitos, o condiciones fijados a priori , sin demostración, ya que la pretensión de hacerla desnaturalizaría dicho carácter. Pertenecen a este grupo los principios de generalidad, de igualdad, justicia y equidad con sus corolarios de beneficio y de capacidad contributiva, de neutralidad (en sus variantes liberal o colectivista). Otros principios no tienen ese caráctera priori, sino que constituyen laexpresión de objetivos políticosinspirados en la ideología dominante, como ser: evitar—en lo posible— la modificación del equilibrioexistente antes del impuesto o la posición económica relativa de los contribuyentes y permitir o consagrar lainviolabilidad del derecho de propiedad. Otros principios más, son reglas de buen criterio en la elección de los impuestos a utilizar y adecuado manejo de los impuestos elegidos. Es éste el caso del principio de asegurar una recaudación significativa y de elegir impuestos flexibles (con flexibilidad aut omática o no); también pertenecen a este grupo los principios que Neumark denomina de congruencia y sistematización, transparencia y continuidad (o sus correlativos) en la enunciación de A. Smith u otros. Otros principios, finalmente, son en realidad los objetivos que las doctrinas modernas han atribuido al Estado como tareas a cumplir con los ins trumentos financieros o, más restrictivamente, tributarios. Ellos son: la adopción del principio redistributivo en su versión wagneriana o en la de la política financiera moderna; la adopción de impuestos que promuevan el logro y el mantenimiento del nivel de empleo y de precios, evitando por un lado la inf lación y por el otro la depresión y el desempleo. Definida así la diferente naturaleza de los principios de la imposición, podemos también ind agar sobre su eficacia. Los primeros son postulados, cuya aplicación es ins oslayable cuando ellos son receptados, como generalmente acontece, en las cartas constitucionales. Si esto no ocurre, su aplicación depende de la conciencia de su imperatividad por los poderes públicos y por la voluntad general. Los segundos dependen de la importancia que el Estado, a través de sus poderes y, en particular, el Poder Legislativo, atribuye a esos objetivos políticos. Los terceros tienen eficacia por la común aceptación de su bondad como reglas empíricas derivadas de laexperiencia y de la razón. Los cuartos reflejan la aceptación por el poder público de los objetivos de las finanzas modernas; a saber: principio de redistribución deingresos, política de estabilización y de desarrollo22. Los principios enunciados por Neumark, como ya se dijo, coinciden en ciertos casos con los llamados postulados de Adam Smith y nos parece obvio el parentesco, en general, con el método preceptístico del cameralismo. A la vez que reproduce o absorbe con su enunciación algunos de los principios ya formulados por otros financistas empezando por Petty y Adam Smith, Neumarkexcluyeexplícitamente otros principios a saber: a) El principio de moderación; b) El de neutralidad; c) El de la constancia de losingresos; d) El principio de la imperceptibilidad; e) El de juridicidad o legalidad. Es curiosa la fundamentación de laexclusión del principio de este últimoinciso. Aclara Neumark que la conservación de este principio jurídico entre los de la imposición es superflua, puesto que para cumplir con esa función, en los Estados de Derecho, están los tribunales de justicia, queinvalidarán los impuestos ilegales einconstitucionales. En cambio, Neumarkincluye otros sin similitud con los principios tradicionales: por ejemplo, los principios que denomina de "suficiencia" y de "movilidad". El primeroexige, según la definición de suautor, que la totalidad del sistema fiscal de un país, bajo el supuesto de un racional equilibrio financiero vertical, se estructure cuantitativa y cualitativamente de manera tal, que losingresos tributarios permitan en todo nivel político, la cobertura duradera de los gastos que éste haya de financiar tributariamente. El segundo enuncia que el sistema tributario ha de permitir que, en caso necesario y a corto plazo se consigan mediante medidas jurídico-tributarias, losingresos complementarios que sean imprescindibles para la cobertura económicamente racional de unas necesidades adicionales notablemente superiores a la medida usual ("normal"), surgidas como consecuencia de nuevos gastos de carácter permanente o de carácter único yextraordinario. Nos permitimos, además, formular una crítica referente a laexclusión por parte de Neumark, del principio de neutralidad. Ya vim os que este principio, acogido en el cuadro de las finanzas modernas, ha perdido el carácter absoluto que le asignaba la doctrina liberal. Ya no se trata de que el sistema tributario no altere ni distorsione las condiciones del equilibrio económico preexistente, sino que las modificaciones provocadas por losinstrumentos tributarios se ajusten a los propósitos de la política tributaria, esto es, que no resulten contradictorios con los fines que la actividad financiera persigue,incluyendo tanto los fines de las finanzas clásicas como los de las finanzas modernas. Por otra parte, la supresión del principio de neutralidad por Neumark no es absoluta ya que dicho principio es suplantado y hastaexagerado con respecto a su antecedente liberal por los nuevos principios enunciados por elautor mencionado, a saber: evitar el dirigismo; minimizar laintervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica; evitar distorsiones de la competencia y favorecerla. No es ésta la oportunidad de unexamen pormenorizado de los dieciocho principios de Neumark. Sólo queremosindicar algunas de las aplicaciones de dichos principios y formular algún comentario al respecto. — Neumark ubica en el principio de generalidad, aspectos de la imposición que estamos acostumbrados a tratar como en pugna con el principio de igualdad (por ej.: distingos de raza, religión, color de la piel, etc.). — El principio de igualdad es separado del de proporcionalidad o de capacidad de pago. — Justifica como no anticristiano el principio: "de quien tenga, se quitará", en vez de "a quien tenga se le dará". — Reconoce que la capacidad tributaria o de pago a los efectos tributarios no es un principio preciso. Sin embargo, le atribuye vigencia y vitalidad, a diferencia del principio de beneficio o de la equivalencia. — Subraya la tendencia a dejar afuera de la imposición de la renta y al patrimonio a amplios sectores de la población y también a aliviar la imposición "indirecta ". — Se pregunta: ¿El principio de la capacidad tiene aplicación a cada impuesto o al conjunto? Teóricamente debería ser por cada impuesto. Pero de hecho, hay impuestos que componen el sistema tributario y que, de ninguna manera, se ajustan al postulado de la capacidad contributiva. — Admite laextensión de la capacidad contributiva a las personas jurídicas. Propugna un trato igual a las ganancias de capital que a la renta de frutos, modificando su opinión anterior. — Considera el impuesto al patrimonio como útil complementación del impuesto a la renta y sostiene, además, que es en sí una manifestación de capacidad contributiva. — Los impuestos sobre consumos particulares,inclusive sobre artículos suntuarios, no son admisibles porque la capacidad contributiva que su adquisición denuncia para el contribuyente, ya habrá sido contemplada en un sistema tributario en el que se aplique un impuesto gene ral a la renta y otro general a las ventas. — Recomienda el impuesto general al patrimonio neto, a pesar de los aut ores anglosajones y latinos (cita la recomendación del C.E.E. en el mismo sentido). — Descarta los impuestos cedulares sobre productos y los impuestos sobre tráfico. — Recomienda el impuesto sucesorio (sobre hijuelas) teniendo en cuenta la situación patrimonial del heredero antes de la herencia (personalidad del impuesto). Los principios de la imposición constituyen, en la mejor hipótesis, afirmaciones tautológicas de los fines y caracteres de los impuestos. Es dable reconocer en su exp resión reciente debida a F. Neumark la exi stencia de un verdadero sofisma: los principios fundamentales de la imposición son derivados del planteo de los fines del Estado y de los medios para alcanzarlos. Enunciados los principios sobre la base que se acaba de mencionar, se aplican los mismos para aceptar o rechazar acciones e ins tituciones que no comulgan con aquéllos. Nos preguntamos: ¿no es que la exi stencia de estas acciones e ins tituciones debían ser ponderadas como tales entre los fines de las finanzas, con lo cual los principios hubieran sido otros o por lo menos su enunciación hubiera sido menos absoluta? ¿Pueden los principios ser adoptados como conclusiones finales del análisis de los fenómenos financieros o sea de la ciencia de las finanzas, tanto en su enfoque normativo como en su enfoque positivo? Ya hemos anticipado la contestación, pocas líneas arriba, a ambas preguntas. CAPÍTULO IV LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO 1. NATURALEZA DE LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN Los principios de la imposición no constituyen solamente el producto de la doctrina filosófica y económica en el esfuerzo para lograr la justicia de los impuestos sino, también, el resultado de tales esfuerzos sobre la proclamación de los supremos principios constitucionales en materia impositiva. La primera cuestión, a este respecto, consiste en resolver si los principios enunciados por las constituciones de diferentes países deben considerarse como simples enunciaciones de las tendencias fundamentales del Estado en materia tributaria o como normas programáticas queindican las finalidades a las que deben tender las leyes y los planes de gobierno, o bien si se trata de normas operativas superiores, o sea normas obligatorias, cuya violación implica lainvalidez del impuesto. En el derecho argentino, lainterpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos legislativo, ejecutivo y judicial puedeninfringirlos so pena deinvalidez de sus actos. De ahí que dichos principios constituyen límites al ejercicio del poder fiscal. 2. PRINCIPIO DE LEGALIDAD En el art. 4º la Constitución establece la forma deintegrar el Tesoro Nacional, con el cual el Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos de la Nación. En tal empeño, después de enumerar algunos recursos, menciona "las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general". De esta manera,aunque en formaindirecta y no enfática, se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales, en su caso. El art. 1 7 consagra, como bien se sabe, el principio de la inv iolabilidad de la propiedad como derecho ind ividual y lo proclama solemnemente. Luego de esta proclamación, el art. 1 7 establece algunos principios dependientes de ese propósito en los ámbitos respectivos de diferentes materias jurídicas. Es así como dispone que ningún habitante de la Nación puede ser privado de la propiedad, sino en virtud de sentencia fundada en ley; la exp ropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y previamente ind emnizada; ningún servicio personal es exi gible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley; todo aut or o inv entor es propietario exc lusivo de su obra, inv ento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley; la confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino; ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exi gir aux ilios de ninguna especie. Y en el medio de esta ejemplificación de consecuencias inm ediatas del principio general de la inv iolabilidad de la propiedad, brilla el precepto referido a la materia tributaria, con la siguiente redacción: "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se exp resan en el art. 4 º". El principio de legalidad es el resultado del encuentro y combinación de dos principios: el primero exp resado con el aforismo "nullum tributum sine lege" refleja la exi gencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente con el aforismo de origen angloestadounidense, ins pirado en la representación del pueblo en las tareas legislativas, "no taxation without representation". Mientras el primero tiende a consagrar la primacía del Poder Legislativo para imponer tributos, el segundo tiende a afirmar la razón política de la ley como exp resión de la voluntad general. El principio de legalidad comprende en su virtualidad los siguientes corolarios. a) Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de la creación del impuesto o de las exe nciones. Ello excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de facto. Sin embargo, la legalidad debe ceder frente a la necesidad del Estado de obtener recursos tributarios aun cuando no tenga un gobierno legítimo. Una vez dictada la ley que int roduce o modifica un determinado tributo, éste rige por todo el tiempo que resta al gobierno de facto y también más allá de ese término, pudiendo tener una prórroga tácita, mientras el Congreso no resuelva derogarla. b) El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial. Es ésta, la ortodoxia en la aplicación del principio de legalidad. Sin embargo, hay una tendencia a atenuar dicho principio, considerándoselo satisfecho cuando el Congreso define los elementos fundamentales del presupuesto legal del gravamen y delega en el Poder Ejecutivo o, directamente, en la repartición recaudadora complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga el espíritu de las normas dictadas por el Congreso. En el art. 8 6 inc. 2 º1 , se atribuye al Poder Ejecutivo la facultad de exp edir "las ins trucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con exc epciones reglamentarias". Sin perjuicio de la facultad reglamentaria que puede no ser delegada en cada oportunidad en la que el Ejecutivo reconozca la necesidad de esa reglamentación, pudiendo ejercerla por ini ciativa propia, la ley del Congreso puede delegar en forma exp resa en el Poder Ejecutivo dicha reglamentación. c) Otra derivación del principio de legalidad es la inc onstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y de las exe nciones. Se entiende este principio como lógica consecuencia del propósito fundamental de la legalidad, esto es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad económica se ajusten a un marco de derecho que les garantice las reglas del juego (the rules of the games) como lo sostiene el profesor Hayek en el capítulo que se refiere al imperio del derecho, en su libro "The road to serfdom". En el derecho argentino, parte de la doctrina y de la jurisprudencia no han aceptado esta derivación del principio de legalidad. El profesor Bielsa, por ejemplo; escribe: "Las leyes impositivas pueden ser retroactivas porque son impositivas". Esta afirmación parece significar que las leyes de impuestos por su naturaleza de ejercicio del poder estatal pueden regir sobre hechos anteriores o posteriores2 . d) Otro corolario del principio de legalidad se refiere a la int erpretación de las normas tributarias materiales. Se dijo que, siendo el derecho tributario materia de ley y no de equidad (en el sentido del derecho anglosajón) (maffe r of statute and not of equity) sus normas deben ser int erpretadas literalmente. Otra corriente de pensamiento no es tan rigurosa como para exi gir la int erpretación literal, pero condena la int egración analógica, negando la exi stencia de verdaderas lagunas en el derecho tributario material3 . Ello significa que cuando la ley establece un impuesto por verificarse un determinado hecho imponible, la exi stencia de otros hechos similares no gravados especialmente no puede dar lugar a análogas obligaciones impositivas, porque no se puede presumir que de haber previsto la ley estos casos similares los hubiera sometido a idéntico impuesto. Al contrario, la presunción que debe presidir la int erpretación es que el legislador lo que no ha gravado lo previó y lo exc luyó, a sabiendas, de la imposición. e) El principio de legalidad implica la obligación para el legislador de no reconocer o conceder a la administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de impuesto. Toda violación de ese precepto debe considerarse como inconstitucional. f) Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por acuerdo de partes, tanto entre el Fisco y el contribuyente, como entre particulares, uno de los cuales se haga cargo del impuesto del otro. Este principio significa que frente al Fisco no son válidos los acuerdos particulares, sin perjuicio de su validez entre éstos4 . El tema de la legalidad en el Derecho Tributario actual ha sido exa minado detenidamente en conferencias y jornadas de estudio, con la concurrencia de especialistas int ernacionales, algunos de ellos de alto renombre. Recordamos, a este respecto, las sextas y séptimas jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario que tuvieron lugar en Punta del Este en el año 1970 y en Caracas en 1975, respectivamente. En estas últimas se aprobaron las siguientes recomendaciones referentes al principio de legalidad en su encuentro con la política de inc entivos tributarios. "1. El establecimiento de inc entivos tributarios debe dejar a salvo el principio de legalidad. Tales inc entivos sólo pueden ser creados por el legislador, pero en casos exc epcionales, cuando la Constitución respectiva lo permite, ellos pueden ser establecidos por el Poder Administrador. En este último caso, la ley deberá señalar con toda precisión los límites estrictos dentro de los cuales habrán de otorgarse, sin conceder competencias discrecionales". "2. Que los inc entivos tributarios deben aplicarse con carácter temporal. Los beneficios previstos por los inc entivos por tiempo determinado deben mantenerse, a pesar de la modificación o derogación de la ley, por el lapso por el cual fueron establecidos, sólo respecto de quienes han cumplido los requisitos de la norma legal que los estableció; de lo contrario, el contribuyente debe serindemnizado por los perjuicios que eventualmente sufriera". 3. PRINCIPIO DE IGUALDAD De los principios de la imposición elaborados por economistas y juristas es seguramente el más importante por su esencia y por las contribuciones queautores de los más diferentes países y formación cultural han prestado a su análisis científico, el principio de igualdad. Hemosexpuesto anteriormente el origen clásico de este principio y su identificación, en las cartas constitucionales, con el principio de la capacidad contributiva. Hasta aquí hay paralelismo entre los principios aceptados por el Derecho Constitucional y por la doctrina financiera. A partir de aquí el derecho positivo argentino emprende un nuevo camino, mientras la ciencia de las finanzas construye nuevos principios que no responden a los de las Constituciones de los respectivos países. El principio de igualdad ha sido establecido y consagrado en nuestra Constitución en el art. 16, que dispone que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Este principio ha sidointerpretado de manera distinta, según los regímenes constitucionales. En los países europeos, habitualmente, se considera al principio de igualdad—contenido, de una u otra manera, en casi todas las Cartas constitucionales o implícito dentro del sistema del Estado de Derecho como una mera enunciación de principios—, no como una norma imperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento determinado, o límite el ejercicio del poder fiscal; sobre todo, no ha sidointerpretado como una norma perfecta, cuya violación pueda importar una sanción determinada. En nuestro país ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha sidointerpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo con la consecuencia que si éste lo viola, el Poder Judicial, como supremointérprete de la Constitución, puedeinvalidar la ley queinfrinja este principio. Aquí estamos frente a una elaboración jurídica de nuestros tribunales, desde el comienzo mismo de la vidainstitucional del país, y sería ridículo oponerse a estainterpretación para sostener la tesis mantenida en otros países, o sea que la igualdad consagrada en la Constitución sea la mera enunciación de un principio sin constituir una verdadera norma y, si lo es, sin ser perfecta y con sanción. Significado de la igualdad De esta premisa surge la pregunta de qué se entiende por igualdad. Una norma perfect a que inv olucre esta consecuencia de tan ext raordinaria gravedad, como es la inv alidación de una ley impositiva en los casos concretos, exi ge, como en todos los problemas jurídicos, una int erpretación que debe tener, si no precisión matemática, por lo menos ese carácter de objetividad susceptible de ser entendida por los int érpretes de la norma: los legisladores, que ven restringido su poder tributario por este principio y que deberán atenerse a él cuando dicten las leyes tributarias, a fin de no inc urrir en violación; y los jueces, quienes pueden aplicar el principio con toda la amplitud de criterio int erpretativo que se quiera, pero siempre dentro del molde de la voluntad constitucional, contenida en el texto de la Carta fundamental. Nada más difícil y más vago que definir lo que se entiende por igualdad. En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no hallamos una definición precisa y sí encontramos una serie de fallos a través de los cuales se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de la igualdad, sistema que, después de una larga evolución, vuelve al punto de partida. El principio de igualdad, tal como lo exp onemos, no significa —c omo podría deducirse de su ubicación dentro de la Constitución— simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual manera a todo el mundo, o sea, que frente a una relación jurídico-tributaria nacida de la ley, todos deben ser tratados con aplicación de los mismos principios legales establecidos. El principio va mucho más allá. La ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las igualdades en materia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben cuidar de que se les dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes. No es que los jueces o la Administración deban tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella debe ser pareja. Por consiguiente, el principio de igualdad es un límite para el Poder Legislativo. Es notorio el esfuerzo de la ciencia de las Finanzas para definir el concepto de impuestos iguales. Pero también es cierto que las diferentes doctrinas han arribado a conclusiones distintas. Se han elaborado teorías fundadas en la igualdad de sacrificio, en la proporcionalidad de sacrificio o en el sacrificio mínimo para la colectividad; unos, han referido las apreciaciones al criterio individual del contribuyente; otros, al juicio político del Estado. Todas las ins tituciones financieras históricamente conocidas han sido analizadas críticamente y medidas con el metro de la igualdad, según la teoría abrazada. Se ha llegado así a poner de relieve las desigualdades de los impuestos sobre los ing resos brutos, abogándose por la sustitución por los impuestos a los ing resos netos; de los impuestos al consumo por su inc idencia regresiva en perjuicio de los más pobres; de los impuestos reales en comparación con los personales; de los impuestos sobre las rentas normales en comparación con los gravámenes sobre las rentas exc edentes o "superrentas"; y de estos últimos por la técnica defectuosa que puede utilizar el legislador para definir las "superrentas" en las diferentes empresas y actividades humanas. No exi ste, pues, un criterio objetivo suministrando por la ciencia de las finanzas que pueda ser utilizado para la interpretación del principio de igualdad constitucional. Pero, aun si admitiéramos la posibilidad de int erpretar la norma de la Constitución con el criterio de la ciencia de las finanzas, llegaríamos a la paradójica conclusión de condenar como inc onstitucionales la mayoría o la totalidad de los impuestos existentes; por cuanto, por una o por otra razón todos son desiguales frente a rígidos criterios científicos, y el solo impuesto igual sería un hipotético o utópico "impuesto óptimo", que constituye el ideal de la política tributaria. Debemos, por consiguiente, buscar en la jurisprudencia el significado que los jueces han atribuido al principio de igualdad. Se puede afirmar que un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la misma conciencia jurídico-social y política del legislador. En este caso, los distingos que hace el legislador, fundados en diferentes capacidades tributarias, concuerdan con las apreciaciones del Poder Judicial y, por lo tanto, los impuestos resultan iguales. Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las opiniones y los propósitos políticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay punto de contacto en las apreciaciones políticas de uno y otro, en la conciencia político-social de ambos poderes, entonces el Poder Judicial considera que los distingos hechos por el legislador no se ajustan a criterios racionales de tributación, que son arbitrarios frente a los que él considera legítimos y, por consiguiente, los impuestos son desiguales. Ejemplo ilustrativo de esta doctrina es —p recisamente— la cuestión que ha dado origen a los fallos "Massott de Buso", "Gaviña" y toda una serie de otros ulteriores, hasta algunos recientes, en materia del impuesto inm obiliario en el caso de condominio. En ellos la Corte, en forma no por cierto unánime —p ues el presidente doctor Alfredo Orgaz se exp idió en disidencia— ha afirmado que el impuesto debe ser igual, lo que significa igual tratamiento a igualdad de capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza. Evolución de la jurisprudencia Tratándose de un impuesto inm obiliario la Justicia considera violada la igualdad cuando se aplica, como en el caso del condominio, la misma escala de la progresión que la ley establece sobre la valuación de los inm uebles cuando ellos pertenecen a un solo propietario, fundándose en el hecho que el condómino por el Derecho Civil es propietario exc lusivo de su cuota parte y, por lo tanto, debe estar sometido, como si fuera un propietario ind ividual, a la misma alícuota o escala tributaria en relación con la cuota de condominio y no del valor global de la propiedad. Es una tesis que no compartimos. "En un impuesto inm obiliario de tipo real esto sosteníamos, la capacidad tributaria es una manifestación objetiva, que es el valor de un inm ueble, sin tener en cuenta el número de condóminos; y cuando éstos son más de uno, siendo única la relación tributaria que nace de este hecho imponible, la consecuencia es que se aplica el impuesto que corresponde a la riqueza en su manifestación objetiva o real, siendo solidarios todos los propietarios. La aparente inj usticia se debe al sistema de adoptar una escala progresiva en un impuesto de tipo real, que los tratados de finanzas consideran como un absurdo". "Absurdo" es el término con el que el profesor Einaudi califica el hecho de establecer un impuesto progresivo en materia de impuestos reales, ya que la progresión es un medio tendiente a captar mejor la capacidad tributaria de la persona física y, entonces, presupone un impuesto sobre la totalidad de la riqueza de la persona, mientras que un impuesto de tipo real, que grava a una fracción de riqueza, descuida la situación global del contribuyente y crea desigualdades —e n el sentido que un contribuyente que posee menos riqueza inm obiliaria puede ser, sin embargo, mucho más rico que otro que posee mucho más, porque tiene bienes de otra naturaleza—, máxime cuando se trata de un impuesto de tipo territorial, donde la progresión aplicada sólo sobre la fracción de riqueza contenida en estos ámbitos territoriales descuida la otra riqueza de la misma persona, que puede estar situada en otras provincias. Lo exp uesto sería suficiente para condenar como inc onstitucionales, violatorios de la igualdad, a todos los impuestos de tipo real, doctrina a la que no ha llegado la Corte. Los impuestos reales son desiguales porque no tienen en cuenta la situación personal del contribuyente, y lo son doblemente cuando son progresivos, porque establecen una progresión sin tener en cuenta la situación del contribuyente que no posee riqueza en el territorio, pero que la posee en otra jurisdicción. En el mismo caso del condominio, la desigualdad que condena la Corte se produce en sentido inv erso cuando una persona que es propietaria de un inm ueble, por ejemplo de 100.000 pesos argentinos, paga una determinada alícuota, mayor que la que paga otro propietario que posee diez inm uebles de 10.000 pesos argentinos cada uno. Éste paga el impuesto sin progresión, de acuerdo con el valor de cada inm ueble y el propietario de uno solo, en cambio, paga un impuesto de acuerdo con una alícuota superior. Esta desigualdad en perjuicio del Fisco no queda subsanada por la jurisprudencia de la Corte; queda subsanada sólo cuando perjudicaría a los contribuyentes y sería necesario condenar como inc onstitucional todo el sistema progresivo en materia inmobiliaria, pero la Corte no lo ha hecho. ¿Por qué? Porque bien puede el legislador —e s prerrogativa reservada a su criterio político— adoptar y establecer las escalas que considere oportunas, siendo esto facultad propia del Poder Legislativo, no controlable por el Poder Judicial. Por otra parte, la Corte mide la capacidad tributaria por el derecho formal del propietario sobre la cuota, diciendo que el propietario de una cuota de condominio, a los efectos del Código Civil, es igual al propietarioexclusivo de un determinadoinmueble. Pero desde el punto de vista de la capacidad tributaria, ¿podemos afirmar, a ciencia cierta, que el propietario de una cuota de condominio igual a la décima parte de uninmueble de diez millones de pesos argentinos tenga la misma capacidad tributaria del propietarioexclusivo de uninmueble de un valor de un millón de pesos argentinos? La Corte ha dicho lo contrario cuando ha reconocido lícitos los impuestos que gravan más a las formas asociativas, como a las sociedades queexplotan determinados bienes, afirmando que bien se puede establecer una categoría de contribuyentes, representada por las sociedades, haciéndoles pagar un recargo, porque por la agrupaciónexiste una mayor capacidad contributiva de ellas frente a las personasindividuales. Sin embargo, el mismo fundamento puede llevar a afirmar que la forma de condominio representa una diferente capacidad contributiva frente a aquel que posee un bien como propietario único. En resumen: la evolución de la jurisprudencia ha establecido la posibilidad de la formación de distingos y categorías de contribuyentes, siempre que dichos distingos y categorías sean razonables o estén en relación lógica con los deberes de tributar; por consiguiente, los impuestos deben ser iguales en igualdad de capacidad contributiva; la capacidad contributiva es una apreciación o valoración del legislador, en virtud de los fines y propósitos de la tributación. Se llega, pues, a la conclusión que los impuestos son iguales cuando las apreciaciones político-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden. Principio de igualdad e incentivos También el principio de igualdad ha sufrido recientemente nuevos embates, por cuanto se ha considerado que losincentivos tributarios constituyen disposiciones que favorecen a categorías o sectores del mundo económico medianteexenciones o rebajas o subsidios, lo que implica una desigualdad y una violación del principio constitucional correspondiente. También con respecto al principio de igualdad, la crisis es producida por el choque de las nuevas tareas que la ciencia de las finanzas públicas ha asignado a la política fiscal. Frente a ésta ya ha perdido su carácter de principio fundamental en materia de impuestos y se ha abierto paso a la concepción de losincentivos tributarios. En vez o, además de la igualdad como guía del legislad or, asoman los propósitos de premio o castigo de las actividades económicas que se quieren promover o desalentar, respectivamente. Al lado de la igualdad como base de los impuestos, según las finanzas clásicas aparece con rigor y tiende a tomar el lugar de la igualdad el propósito de la redistribución del ing reso o el del mantenimiento de la plena ocupación y del crecimiento sostenido de la Renta nacional o también, en su caso, el de la lucha contra la inf lación. Reconocida la equivalencia del principio de igualdad con el de la capacidad contributiva y la importancia de ambos en el Estado moderno constitucional, resulta dramático para muchos juristas que se ocupan de la materia permitir que los principios clásicos mencionados pasen a la sombra o sean cancelados por el brillo de la política fiscal (en el sentido anglosajón de la fiscal policy ) y de sus propósitos ya ind icados. Ejemplo de ello es la exp resión del profesor Fernando Sáinz de Bujanda: "Inevitablemente surge así entre nosotros el terrible problema de la justicia o inj usticia de la exe nción tributaria con fines extrafiscales o, para decirlo con lenguaje jurídico más próximo y directo, el de la legitimidad constitucional de ese tipo de exenciones". Las palabras del catedrático madrileño fueron recogidas en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario en la intervención del doctor Octavio y también en la nuestra propia5 . La discusión del tema evidenció una gran variedad de opiniones, desde la de quienes negaban la posibilidad de la violación del principio de igualdad a la de otros que ante el choque de los incentivos con el principio de igualdad prefieren sacrificar el inc entivo, mientras que otros prefieren dar prioridad a la política de incentivación, abandonando el principio de justicia inh erente en la igualdad. La discusión pierde el carácter de lucha por principios jurídicos para adoptar la solución que satisface la ideología de cada aut or. Releyendo las versiones de dichos debates causa ext rañeza descubrir el apego de los juristas al principio constitucional de la igualdad, aun a costa de pretender no reconocer la exi stencia de esa confrontación con la política fiscal. Nosotros tampoco queremos abandonar la igualdad como principio fundamental no sólo de las finanzas clásicas, sino también de las modernas y creemos logrado un equilibrio satisfactorio en la recomendación de las jornadas ya mencionadas de Caracas, aun que suenen un poco utópicas. La segunda recomendación en cuestión reza: "que los regímenes de inc entivos tributarios pueden contrariar el principio de igualdad concebido como principio de capacidad contributiva; en tales casos debe admitirse la conciliación de dicho principio con valores de int erés público igualmente protegidos por las garantías constitucionales". La más reciente doctrina sobre el principio de igualdad tiende a identificarlo con el de capacidad contributiva. Algunas constituciones recientes como la italiana, española y la venezolana noexigen que los impuestos respeten el principio de igualdad, sino que declaran que los impuestos deberán fundarse sobre el principio de la capacidad contributiva. Esto significa, en nuestra opinión, que no hay diferencias sustanciales entre las constituciones modelo 1800 que proclaman el dogma de la igualdad, y las modelo 1900 que consagran el dogma de la capacidad contributiva. 4. PRINCIPIO DE EQUIDAD El principio de equidad en la Constitución Argentina vigente se halla exp resado inc identalmente en el art. 4 º como condición del uso del Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho que no es función del Poder Judicial exa minar la equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base de imposición elegida por el legislador. La aparente contradicción se resuelve int erpretando que la Corte quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar si exi ste la necesidad del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud del gravamen. En fallos más recientes, la Corte parece identificar el principio de equidad con el de la no confiscatoriedad. 5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Este principio se halla exp resado en casi todas las Constituciones de los diferentes países. En particular en la Argentina, lo encontramos consagrado en forma inc idental en el art. 4 º de la Constitución Nacional juntamente con el principio de equidad ("...las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General...") y en el art. 6 7 inc. 2 º* * N. del A.: La reforma constitucional y la redacción del art. 7 5, inc .2º además, pone fin a la histórica discusión relativa a las facultades impositivas de la Nación y de las Provincias, originada en la antigua polémica respecto de las contribuciones "directas" e "ind irectas" (ver al respecto JARACH , Dino, Curso Superior de Derecho Tributario , t. I , ps. 4 7 y ss.), dándole asimismo sustento constitucional a las leyes de coparticipación de impuestos entre la Nación y las Provincias. 6 ("...proporcionalmente iguales..."). El significado de este principio en general y en el caso especial de la Argentina ha sido objeto de diferentes int erpretaciones. Así, por ejemplo, en los Estados Unidos una formulación de la Constitución Federal análoga a la mencionada del art. 4 º de la nuestra, fue int erpretada en el sentido de que los impuestos directos podían ser recaudados por el Gobierno Federal en proporción del número de habitantes de cada Estado; fue necesario el transcurso de más de 100 años para que el Gobierno Federal pudiera int roducir el impuesto a la renta (income tax ) previa enmienda constitucional (la XVI de 1913) ¡para que el Congreso Norteamericano pudiera establecer el impuesto a la renta con escala progresiva y liberado del vínculo del censo! Siempre en los Estados Unidos, el principio de proporcionalidad establecido en la Constitución de Illinois fue int erpretado por la Justicia de ese Estado como una prohibición de los impuestos progresivos. En la Argentina, se int erpretó dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la Constitución no significa la prohibición de los impuestos progresivos y que no se exi gía una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los habitantes. 6. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD Al tratar el principio de legalidad, recordamos que éste está consagrado en nuestra Carta Constitucional en el art. 1 7, en el que se establece la garantía del derecho de propiedad. Es ahí donde la Constitución, en medio de un conjunto de principios relativos a la inv iolabilidad del derecho de propiedad, dice que sólo el Congreso establece los impuestos a los que se hace referencia en el art. 4 º. Cuando nos referíamos al concepto de equidad como límite constitucional al ejercicio del poder fiscal, exp resamos que, después de alguna inc ertidumbre o aparente contradicción de la jurisprudencia, ésta se inc linaba a considerar que violaba el principio de equidad el impuesto que resultare exp oliatorio o, en otras palabras, que fuera violatorio de la garantía del derecho de propiedad. En el art. 1 7, al garantizarse el derecho de propiedad con la exp resión muy amplia y muy terminante respecto a que es inviolable, se afirma que nadie puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley, que la exp ropiación por pública utilidad debe ser calificada por ley y previamente ind emnizada y que la confiscación de bienes queda eliminada del Código Penal. Con respecto a los impuestos, no se dice que no puedan ser confiscatorios, sólo se afirma que el Congreso establece los impuestos. ¿Cuál es la consecuencia lógica que cualquier int érprete de la Constitución, prima facie , ext raería de ese texto constitucional? A nuestro juicio, es la siguiente: que los constituyentes han querido, en materia impositiva, salvaguardar el derecho de propiedad con una garantía meramente formal. El derecho de propiedad está a salvo cuando los impuestos sean aprobados por ley del Congreso. Esto es lo que el texto de la Constitución exp resa. Algo parecido se afirma en el fallo del año 1906, "Faramiñán, Manuel v. Municipalidad de La Plata", sobre inconstitucionalidad de ordenanzas municipales (Fallos 105:50). La doctrina de este fallo es muy int eresante, comparada con la evolución posterior de la jurisprudencia. "Las confiscaciones prohibidas por la Constitución —d ice la Corte— son medidas de carácter personal y de fines penales por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes, es la confiscación del Código Penal y en el sentido amplio del art. 1 7 el apoderamiento de bienes de otro sin sentencia fundada en ley o por medio de requisiciones militares, pero de ninguna manera lo que en forma de contribuciones para fines públicos, pueda imponer el Congreso a los gobiernos locales". ¿Cuál es el sentido de este fallo? Que la prohibición de las confiscaciones es limitada, en el significado del art. 1 7 tal como lo int erpretó la Corte en esa oportunidad a la verdadera confiscación de bienes del Código Penal o sea, aquella medida de carácter personal cuyo origen histórico es bien conocido. Se trata de reprimir, en la Carta de 1853 los vejámenes de carácter patrimonial establecidos por el dictador Rosas con anterioridad al régimen de la Confederación y al establecimiento del Estado Constitucional; lo que se quiere reprimir es la verdadera confiscación como medida represiva penal. Pero de ninguna manera se puede aplicar este concepto de confiscación a los impuestos aprobados por el Congreso o, en su caso, por las legislaturas provinciales. A nuestro juicio, este fallo confirma aquella int erpretación que hemos dado como primera aproximación, prima facie , del texto constitucional respecto a que por la ubicación y el sentido lógico del art. 1 7 los impuestos establecidos por el Congreso o las legislaturas provinciales no violaban el derecho de propiedad. El principio de legalidad era la garantía misma del derecho de propiedad. Pero con posterioridad, en una larga serie de fallos, la Corte Suprema ha ido elaborando una doctrina totalmente distinta, en la que la garantía del derecho de propiedad deja de ser simplemente formal para convertirse en verdaderamente sustancial. Podemos decir, sin duda alguna, que se trata de una evolución también de la conciencia jurídica con respecto al contenido del derecho de propiedad, porque en sus aplicaciones prácticas veremos que la Corte no ha quedado en una posición firme y constante, sino que ha ido evolucionando, pero siempre dentro de un límite que está dado por la característica fundamental del Estado constitucional, en el que se reconoce el derecho de propiedad como inv iolable. En ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inc lusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de ins trumento usado ind irectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte exp resa que el hecho de adoptar el ins trumento fiscal no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales. La doctrina de la Corte se funda en el principio que los impuestos no pueden ser confiscatorios, no ya en el sentido que se respete la garantía formal de legalidad, sino que no se quite al derecho de propiedad su contenido. Y ha hecho aplicación de esta doctrina en diferentes tributos: contribuciones de mejoras, de pavimentos y, especialmente, en dos clases de impuestos: a la transmisión gratuita de bienes e inm obiliario. En cambio, no conocemos jurisprudencia alguna sobre la confiscatoriedad en impuestos de mucha mayor envergadura, como a los réditos, a los beneficios ext raordinarios o a las ganancias eventuales. Por otra parte, se ha hecho aplicación del principio, pero casi en sentido negativo y como para exc luirlo antes que para afirmarlo, en materia de impuestos ind irectos, especialmente de ciertos impuestos a los consumos, inc lusive en el impuesto sobre los artículos suntuarios. Conviene analizar detalladamente este punto, para ver qué aplicación ha hecho la Corte y cuál es el estado actual, después de la larga evolución jurisprudencial, del principio de la prohibición de los impuestos confiscatorios. El impuesto a la transmisión gratuita de bienes derogado en la Argentina en 1973 ha sido uno de los campos más amplios y fecundos de aplicación de este principio. Ello seexplica, porque se trata de un gravamen sobre la sustancia patrimonial de los herederos que afecta directamente a la propiedad, en el sentido que el impuesto recae sobre el patrimonio y que en virtud de los principios del Código Civil, derivados del Código de Napoleón y de los juristas franceses anteriores a la codificación, los herederos y legatarios son propietarios de los bienes de la sucesión desde el mismo momento de la muerte del causante, principio que los franceses establecen con el aforismo:Le mort saisit le vif. Hay una transmisióninmediata sin solución de continuidad;. por lo tanto, un impuesto que recae sobre el heredero grava el derecho mismo de la propiedad. En esta materia, la Corte ha tenido que dictaminar en el caso de muchas leyes provinciales o nacionales, que aplicaban alícuotas progresivas que llegaban a absorber una parte importante de la hijuela hereditaria, pero el problema era aplicar el principio ya sentado respecto a que no puede ser lícito el poder fiscal ejercido por el Congreso para vaciar de contenido el derecho de propiedad. Pero, ¿cuándo y en cuáles condiciones se consideraba violado este derecho? En alguno de los primeros fallos se consideró que era confiscatorio un impuesto del 15% y luego del 20%. La evolución ulterior llevó a una especie de estabilización. Durante mucho tiempo se estableció que el impuesto era confiscatorio cuando absorbía más del 33% del haber hereditario, o sea, de la hijuela tomada con respecto a cada heredero. La Corte estableció el 33%, como pudo decir otra cifra, y durante mucho tiempo aplicó este criterio, cualquiera que fuera el grado de parentesco de los herederos con el causante y el monto hereditario. Más tarde el Supremo Tribunal aum entó ese porcentaje máximo cuando se tratare de herederos domiciliados en el ext erior que, en virtud de las leyes locales de casi todas las provincias, estaban sujetos, además del impuesto normal, al adicional al aus entismo que, en algunas jurisdicciones, era del 50% y en otras del 100%. El impuesto a la transmisión gratuita de bienes se caracterizaba, por su finalidad y evolución históricopolítica, como un impuesto progresivo en razón del monto y del grado de parentesco, lo que significa que el legislador tiene el propósito, y lo manifiesta a través de las leyes, de graduar el impuesto en forma progresiva cuanto más grande sea el monto de la sucesión y alejado el grado de parentesco del heredero con respecto al causante. Pero si se aplica el tope del 33%, ello significa que la progresión jugaría sólo hasta el límite de esa cifra y no más allá. Y el adicional al aus entismo, que también respondía a un propósito de política fiscal, era aplicable sólo en la medida en que el impuesto más el adicional al aus entismo no pasara del 33%. En otras palabras, para las grandes sucesiones, cuyos herederos residían en el ext erior, no había ni progresión ni recargo por aus entismo. La doctrina de la Corte vino a desvirtuar y a enervar en cierto modo, el propósito del legislador. A nuestro juicio, se creaba un contraste entre los propósitos del Poder Legislativo y la aplicación de la Constitución por el Poder Judicial, donde éste, como intérprete de la Constitución y en virtud de esta doctrina, que es de su propia creación, para defender el derecho de propiedad enervaba los propósitos de política fiscal adoptados por el legislador, con esta consecuencia: que mantener una progresión establecida por el legislador, pero hasta el tope del 33%, no creaba —t al vez— una desigualdad en el sentido constitucional, pero sí un tratamiento desfavorable hacia los pequeños contribuyentes. Para éstos regía en toda su plenitud el criterio progresivo, mientras que para los grandes contribuyentes el impuesto era proporcional, porque alcanzado el tope del 33%, cualquiera que fuese el monto de la hijuela hereditaria, se seguía aplicando el mismo porcentaje. Es decir, la progresión era drástica y gravosa, únicamente para los pequeños contribuyentes. La consecuencia de jure condendo frente a una situación de esta naturaleza no era la de readaptar la progresión, como han hecho la Nación y la provincia de Buenos Aires, en el sentido de poner el tope del 33% pero manteniendo, por razones fiscales, un impuesto progresivo fuerte al comienzo, sino reestructurar toda la escala progresiva para mantener el propósito originario de la ley, de que este gravamen fuera progresivo según el grado de parentesco y el monto, y no progresivo para mantener la recaudación a cargo de los descendientes directos de las sucesiones de pequeño monto. Toda la exp osición que antecede referente a la aplicación en varios supuestos del principio de la no confiscatoriedad del impuesto a la transmisión gratuita de bienes ha quedado en la Argentina como una simple reliquia histórica, puesto que la reforma del sistema tributario nacional y provincial ha eliminado totalmente dicho gravamen, a partir del año 1973, inc lusive. Con respecto al impuesto inm obiliario, que ha sido también campo de aplicación muy frecuente de la doctrina de la confiscatoriedad, la Corte ha establecido que dicho gravamen, que se aplica anualmente sobre la valuación fiscal de la propiedad, es confiscatorio cuando llega a absorber reiteradamente un porcentaje importante de la renta anual del inm ueble, es decir, más del 33%. Aquí también, a pesar de que no se trata de un impuesto sobre el capital, o que, por lo menos, el índice de imposición no se mide sobre el capital sino sobre la renta, la Corte adopta el criterio del 33% pero su doctrina hace una especificación muy interesante y digna de meditación: no es el 33% de la renta real del inm ueble, cualquiera ella sea, sino de la renta del inm ueble, siempre que el propietario lo exp lote en forma racional. No se pretende la mejor exp lotación posible, sino una exp lotación normal, según criterios razonables. Éste es un concepto ext raído en préstamo de un viejo concepto del Derecho Romano: siempre que el propietario utilice su propiedad como "bonus pater familias" . Por consiguiente, el impuesto no se considera confiscatorio en los casos de inm uebles no exp lotados, donde implícitamente la Corte afirma que cargue el propietario con la consecuencia del hecho de no exp lotar la propiedad o no exp lotarla en forma racional y adecuada (véase, entre otros, el fallo "Uriburu v. Provincia de Córdoba", Fallos 201:165). Se entra así en un terreno donde el criterio de la confiscatoriedad es relativo y se transforma, en muchos casos, en una mera cuestión de hecho, o sea, saber si exi ste o no una exp lotación racional. En otras oportunidades hemos analizado con sentido crítico la jurisprudencia de la Corte con respecto a la confiscatoriedad del impuesto inm obiliario, por cuanto las soluciones posibles en la aplicación de la doctrina en este caso eran varias y la Corte eligió una, que es la que acabamos de enunciar. Hubiera podido afirmar que en el caso concreto debía verse si la finalidad del legislador era la de violar el derecho de propiedad o no. La Corte ha hecho caso omiso de la finalidad y dice, simplemente, que cualquiera que sea el fin del legislador, si en el caso concreto se llega a absorber más del 33% de la renta por un cierto número de años, el impuesto es confiscatorio. También hubiera podido tenerse presente que se trata de un impuesto creado sobre el capital y no sobre la renta pero, en este caso, estuvo en lo cierto la Corte al tener en cuenta la renta y no el capital, porque, a pesar de que, técnicamente, en nuestro país el impuesto se mida sobre el valor capital del inm ueble, no deja de ser cierto que es un impuesto periódico que debe pagarse con la renta, y únicamente afecta al capital cuando se trata de bienes ine xplotados, en los cuales —p or las razones ya exp uestas— no rige la doctrina de la confiscatoriedad. Otra crítica fue subsanada luego por una evolución en la jurisprudencia en virtud de un fallo del año 1946. Antiguamente la Corte, aplicando la prohibición de los impuestos confiscatorios en el caso del impuesto inm obiliario, en una serie de fallos, donde, víctima de la limitación constitucional fue especialmente el Poder Legislativo de la provincia de Córdoba, dijo que era tarea del Poder Judicial únicamente enervar la aplicación del impuesto en los casos en los que exc edía los límites que la Corte consideraba constitucionales, pero no era tarea de la Corte decir hasta qué límite podía establecerse ese impuesto. En otros términos, la Corte juzgaba que un determinado impuesto debía devolverse totalmente por el hecho de ser inconstitucional. No limitaba la obligación fiscal, sino que declaraba inc onstitucional el impuesto cobrado. La consecuencia que de ello se derivaba era una laguna impositiva, porque ningún otro impuesto hubiera podido legalmente ser aplicado en este caso, por una razón obvia: el legislador no podía dictar una ley para el caso concreto, ya que esto hubiera violado el principio de igualdad, hubiera sido un impuesto para el señor López o —c omo en el caso ya comentado— para la señora Harilaos de Olmos. No podía la administración fiscal limitar el impuesto por carecer de la base legal. En la práctica se devolvía el exc edente del 33%. Pero, evidentemente, era una violación o bien de la sentencia del Poder Judicial o bien del precepto legal que decía cuál era la obligación correspondiente. Desde el año 1946 la Corte (fallo "Vázquez de Filipini v. S.A. Weyss y Freitag", Fallos 206:21) ha establecido que, una vez fijado el límite constitucional, la Corte enerva la pretensión fiscal del Estado únicamente hasta el límite en el que ésta exc ede de lo compatible con el principio de amparo del derecho de propiedad y todo lo demás queda perfectamente legal. Por otra parte, ha reiterado que no es inc onstitucional la ley en sí; solamente es inc onstitucional la pretensión que se funda en esta ley cuando viola el derecho de propiedad. Se trata de un conflicto que debe ser subsanado también en el caso concreto, sin declarar inconstitucional la ley. En el caso del gravamen a los consumos, por el contrario, la Corte ha afirmado que los impuestos que gravan las mercaderías, aun que en cantidad desmedida y exc esiva con respecto al valor de ellas, si se trata de bienes de consumo, no son impuestos confiscatorios, porque la confiscatoriedad sólo se aplica cuando se afecta el capital o la renta de la persona, y un impuesto muy elevado sobre un artículo de consumo por un impuesto int erno, por ejemplo, o un impuesto a los artículos suntuarios, o una patente sobre determinada actividad —q ue también se traslada a los artículos de consumo— no resultan confiscatorios. En el caso "Scaramella Hnos. v. Provincia de Mendoza"(Fallos 15:78) se dice: "Para que esta tacha proceda, el impuesto ha de absorber el valor o una parte considerable del valor de la propiedad gravada e impedir al contribuyente el resarcimiento del gravamen tributario y no puede decirse que está en esas condiciones una contribución de emergencia que representa menos de un vigésimo del precio medio de la materia imponible y que el ind ustrial recupera del consumidor elevando el precio del producto". En un caso sobre encendedores, naipes y cigarrillos o sea, relacionado con los impuestos int ernos, el de "Fisco Nacional v. Roberto Bosch S.A.", año 1934 (Fallos 170:180), también se dice que se trata de impuestos sobre artículos considerados superfluos, o sin considerar el valor que pueda tener en sí la mercadería, sobre la base que el consumidor y no el comerciante es quien, en último término, lo paga. Un impuesto a los consumos, aun que su valor sea desmedido con respecto al de la mercadería — s upongamos del 200% como ocurre habitualmente en materia de los impuestos de los tabacos— no resulta confiscatorio. Así, algunos impuestos de carácter ext raordinario creados bajo la legislación de emergencia del gobierno revolucionario, designados con el nombre de recargos sobre determinados artículos, tienen antecedentes jurisprudenciales que ind ican que, por muy cuantiosos que sean esos recargos, siendo aplicados a artículos de consumo sin inc idencia sobre la propiedad, o la renta, no dan motivo al amparo del derecho de propiedad, o sea, a la aplicación de la doctrina de la prohibición de los impuestos confiscatorios. Ninguna jurisprudencia declara la inc onstitucionalidad, por confiscatorios, de los impuestos a los réditos, a los beneficios extraordinarios o a las ganancias eventuales. Es curioso que a pesar de la escala progresiva y de las altas tasas, la Corte no haya ext endido a estos impuestos la doctrina de la confiscatoriedad. Tal vez, ha considerado que estos impuestos afectan a la renta, sin afectar directamente el derecho de propiedad. La Corte ha tenido oportunidad de tratar —t ambién— otro tema con respecto a la confiscatoriedad y es el de la acumulación de varios gravámenes sobre un mismo contribuyente. Ha habido cierto titubeo en la jurisprudencia. Hay fallos como el del año 1941, en el caso "Compañía Ltda. de Tranvías Anglo Argentina" (Fallos. 191:502), en el que la Corte afirmó que la acumulación de varios gravámenes a cargo de un mismo contribuyente no da lugar a confiscación y, por lo tanto, no exi ste inc onstitucionalidad. A la conclusión contraria parece llegar el fallo de la Corte Suprema (Fallos 193:397) de 1942, en causa "Frederking y otros v. Nación", en el que se afirma: "Si ese doble gravamen sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categóricamente reconocido a las Provincias en concurrencia con la Nación, claro se advierte que, desde el punto de vista constitucional, no se le puede desconocer a la Nación misma por una doble imposición que vendría a ser como una sobretasa, en tanto no se exc eda el límite que fija el concepto de confiscatoriedad". Con ello ind ica la Corte que la superposición de gravámenes y aun las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llega a la confiscatoriedad. A contrario sensu , es inc onstitucional la acumulación de impuestos que exc ede del límite admitido por la jurisprudencia. Pero, en este caso, ¿cuál de los impuestos resultaría confiscatorio: el último o el primero establecido por ley, o el último cobrado, el primero vencido, o el último vencido, o el más gravoso? Evidentemente, estamos en un terreno difícil, porque todos los impuestos, en definitiva, se pagan con la renta o con el capital, cualquiera que fuere la base técnica imponible. De modo que, al final, todos los impuestos se acumulan y pueden representar porcentajes superiores al 33% de la renta, como ocurría por la acumulación de los impuestos a las ventas, a los réditos ya los beneficios ext raordinarios. Sin embargo, no se ha hecho esta cuestión, y si ella se hiciera pondría a dura prueba la capacidad de la Corte para adaptar su doctrina, si pretendiera neutralizar uno de los impuestos, o bien reducirlos todos en forma proporcional, máxime cuando la acumulación fuera de impuestos correspondientes a distintos poderes impositivos, todos actuando dentro de los límites de sus respectivas facultades. 7. PROHIBICIÓN DE LOS IMPUESTOS QUE LIMITAN EL LIBRE EJERCICIO DEL DERECHO DE TRABAJAR Y EJERCER INDUSTRIAS LÍCITAS Análogo al caso de la limitación del poder fiscal por la prohibición de los impuestos confiscatorios es el de los impuestos que, de alguna manera, traban el libre ejercicio del derecho de trabajar o ejercer ind ustria o comercio lícito. También sobre esta materia exi ste una abundante jurisprudencia, a través de la cual no queda la menor duda que la Corte ampara la garantía establecida en el art. 1 4 de la Constitución, en el sentido que condena por inc onstitucionales todos los impuestos que en alguna forma impidan, menoscaben o prohíban el ejercicio de ind ustrias, comercios o trabajos lícitos y, por lo tanto, amparados por la Constitución. Pero aquí también debe señalarse alguna contradicción, ya que, por un lado, la Corte ha afirmado que se viola la garantía del art. 1 4 cuando los impuestos impidan el ejercicio de una ind ustria o comercio lícito y, por el otro, ha exp resado que son constitucionales los impuestos prohibitivos de determinadas actividades, cuando por la naturaleza de estas actividades deban o puedan ser prohibidas. El fallo "Nougués Hnos. v. Provincia de Tucumán" (Fallos, 98:52) del año 1908, es característico al respecto. Dice la Corte: "Es de doctrina que el monto de un impuesto empleado como medio e ins trumento de prohibir o restringir determinadas industrias es materia propia de la discreción legislativa, si la ind ustria así prohibida o restringida es de aquellas que por su peculiar naturaleza pueden ser objeto de tales medidas". Es un fallo digno del oráculo de Delfos, porque es de lo más evasivo. Dice que es del arbitrio del legislador fijar impuestos que puedan prohibir o restringir ciertas actividades, cuando sean de las que, por su naturaleza, puedan ser restringidas o prohibidas. ¿Cuáles son las ind ustrias, entonces, que por su naturaleza, pueden ser restringidas o prohibidas? Si son las ilícitas o las inmorales, no cabe la menor duda pero si se trata de ind ustrias lícitas, que no atentan contra la moral ni son delictuosas evidentemente, en virtud del art. 1 4 de la Constitución, son de libre ejercicio y no pueden ser restringidas por vías del impuesto, salvo en el sentido de limitar o reglamentar su ejercicio, como prevé la Constitución Nacional. Lo único que podría hacerse sería, pues, prohibir a través del impuesto algunas actividades de carácter inm oral o delictuoso, pero para esto exi sten otros medios. La política de aplicar impuestos restrictivos de las actividades inm orales nos hace recordar el famoso aforismo atribuido al emperador Vespasiano, quien había aplicado el impuesto sobre ins talaciones sanitarias y que, criticado por algunos de sus asesores, o por su propio hijo Tito, contestó en forma rotunda: "Aurum non olet ", es decir, que el dinero no huele y que de cualquier fondo que se pague está bien cobrado. Imponer gravámenes específicos a las actividades inm orales con fines restrictivos es algo que se hace comúnmente, y el caso típico es el del juego; pero no podemos decir hasta qué punto sea loable. De todos modos, es algo que en la práctica se ha verificado. Cabe señalar que, por esta jurisprudencia, el amparo del art. 1 4 de la Constitución sufre un límite, debido a que son lícitas las prohibiciones o restricciones de las actividades que, por su naturaleza, sean dignas de ser restringidas o prohibidas, dejándose librado al control jurisdiccional determinar en qué medida estas actividades pueden ser objeto de esas disposiciones. 8. FACULTAD EXCLUSIVA DEL CONGRESO PARA REGLAR EL COMERCIO INTERNACIONAL E INTERPROVINCIAL El art. 6 7 inc. 1 27 de la Constitución Nacional establece que corresponde en forma exc lusiva al Congreso Nacional reglar el comercio con las demás Naciones y de las Provincias entre sí. Esta norma impone una importante limitación a la potestad fiscal de las Provincias. De ella hablaremos más adelante, al estudiar la distribución de las facultades impositivas de la Nación y de las Provincias. CAPÍTULO V EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS 1. INTERÉS DE SU ESTUDIO Como se recordará, economistas de gran envergadura como J. B. Say, F. Ferrara y Adolfo Wagner han sido muy escépticos respecto de la posibilidad de descubrir los efectos económicos de los impuestos, salvo algunas generalidades de escasa significación. Sin embargo, ya a partir de los fisiocráticos y de A. Smith, a través de toda la evolución del pensamiento financiero, la ciencia de las finanzas ha profundamenteinvestigado acerca de los efectos de los impuestos. La concepción moderna de las finanzas comoinstrumento de redistribución y de estabilización y desarrollo no ha provocado una disminución en elinterés de lasinvestigaciones acerca de los efectos económicos de los impuestos, sino que ha contribuido a laextensión de los estudios, por la necesidad de analizar los efectos económicos de la política fiscal y su compatibilización con los efectos de los impuestos en su función dentro de las finanzas clásicas. Diferentes enfoques caracterizan a los diversosautores y escuelas y distintas terminologías son empleadas para denominar los mismos fenómenos o los mismos términosexpresan fenómenos diferentes. En este capítulo hemos de efectuar el análisis general del tema bajo estudio, el que será completado con el comentario más detallado que se realiza para cada uno de los gravámenes en particular. 2. ESQUEMA TRADICIONAL En la doctrina tradicional, especialmente en la italiana, la francesa, la alemana y laaustríaca predomina el siguiente esquema, también sintetizado yexpuesto por Selig man1 . Percusión 1. Los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones correspondientes. Este acontecimiento se denomina percusión . Este hecho no tiene solamente un significado jurídico, ya que el pago del impuesto impone al sujeto —c ontribuyente de iure — la necesidad de disponer de las cantidades líquidas para efectuarlo lo que, a veces, inv olucra también la necesidad de acudir al crédito en sus diversas formas. Todo ello trae consigo consecuencias en la conducta económica del contribuyente y alteraciones en el mercado. La percusión es, pues, de por sí un efecto económico del impuesto. Transferencia o traslación 2. El contribuyente de derecho —s e dice— tratará de transferir la carga del impuesto por vía de los precios del mercado en que actúa. Aquí ya se abre una bifurcación de los fenómenos económicos ocasionados por los impuestos. En efecto, si el mercado en que actúa el contribuyente de derecho es de competencia perfecta y, tal vez, si lo es de competencia imperfecta pero con un grupo numeroso de empresas, el precio es — f undamentalmente— el resultado de la demanda global de la oferta global de productos determinados y de los factores de la producción, sin que el productor ind ividual para adoptar otra postura que vender al precio del mercado toda su producción o retirarse del mismo, ya que no puede —p or una disminución de la cantidad ofrecida— hacer aum entar el precio de venta. Tampoco puede, por restricción de la demanda de los factores, hacer disminuir el precio de éstos, para transferir a otros la carga del impuesto. Esta transferencia podrá verificarse por la disminución de la oferta de productos o de la demanda de factores, producidas por la desaparición de los productores marginales para quienes los precios del mercado resultan inf eriores a su costo inc rementado por el impuesto, tratándose del mercado de productos. En el caso del mercado de factores, el contribuyente percutido no podrá disminuir su demanda para lograr la disminución de los costos, originándose —p or ello mismo— costos adicionales que no hacen rentable la permanencia en el mercado de los productores marginales. En cambio, en régimen de monopolio o de competencia monopólica o imperfecta no de grupo numeroso el contribuyente de derecho puede, dentro de ciertos límites, restringir su oferta de productos o su demanda de factores aum entando, por consiguiente, el precio de los productos o disminuyendo el precio de los factores y compensando, de este modo, todo el impuesto, parte del mismo o bien el impuesto con una mayor suma, según las diferentes condiciones del régimen de costos de laindustria2. El proceso de alteraciones de los precios de la demanda de los factores o de la oferta de los productos por el cual se transfiere a otros sujetos— contribuyentes de hecho— la carga del impuesto, se denominatraslacióndel impuesto. Este proceso puede reproducirse en etapas sucesivas si el contribuyente de hecho logra, a su vez, transferir la carga del impuesto sobre otros sujetos que, si no consiguen hacer lo mismo, serán finalmente los verdaderos contribuyentes de hecho. Incidencia 3. El fenómeno por el cual ciertos sujetos, que han sufrido la traslación del impuesto y que no pueden— asu vez— trasladarlo a otros, razón por la cual soportan la carga del mismo o sea que desembolsan la suma correspondiente juntamente con el precio de las mercaderías y los servicios que adquieren o ven disminuido el precio que han de recibir por sus ventas de los factores o bienesintermedios, se denominaincidenciadel impuesto y se conceptúa como la definitiva carga del impuesto o parte del mismo o del impuesto con más los importes adicionales que en las variaciones de los precios en el mercado pueden sumarse al impuesto. Difusión 4. Laincidenciadel impuesto es definitiva en el sentido que no reconoce posibilidad alguna de modificar los precios en el mercado de los productos o de los factores en que es parte el contribuyente de hecho. Pero ello noexcluye laexistencia de efectos ulteriores, los que se suelen denominar en su conjuntodifusióndel impuesto o, también, comootros efectosoefectos, a secas, de los impuestos. Laincidenciaimplica una disminución delingreso del sujetoincidido o, si elingreso es menor que la carga impositiva que se le transfiere, una disminución de su patrimonio. Ahora bien, las consecuencias de dichas disminuciones pueden ser las siguientes: a) el sujetoincidido disminuye su consumo, o sea: la demanda de bienes de consumo; b) disminuye su ahorro; c) enajena parte de su patrimonio—fruto de ahorros anteriores— para cubrir el gravamen que le ha sido transferido; d)aumenta su oferta de trabajo para compensar la disminución delingreso debido a laincidencia del impuesto. Si laincidencia es sufrida por una empresa, ésta mejorará—si puede— su estructura productiva y racionalizará sus procesos con el fin de disminuir sus costos y compensar, de esta manera, la disminución de susingresos o de su capital. Estos procesos se denominan remoción del impuesto. Amortización 5. Uno de los efectos de los impuestos, que no es de carácter general sino peculiar de los impuestos reales que gravan permanentemente el rédito de los capitales durablemente inv ertidos y que, en cierto modo, distinto de la inc idencia, se denomina amortización del impuesto. Este efecto consiste en lo siguiente: el impuesto permanente que grava el producto neto del capital ocasiona una disminución inm ediata del valor del capital mismo en un importe igual a la capitalización del impuesto en cuestión, según la tasa de int erés vigente en el mercado. Si X es el bien ins trumental con un valor de 1000 cuyo producto neto ($a 50) es gravado con una tasa tdel 10% (siendo la tasa de int erés i del 5% anual) el valor de X queda disminuido en $a 100* como consecuencia de la creación del impuesto. Esta disminución del capital afecta a quien fuera propietario del bien en el momento de la creación del impuesto, pero no afecta a los futuros adquirentes de los bienes ins trumentales que constituyen dicho capital, pues ellos capitalizarán, para determinar el precio del mismo, según la tasa corriente del int erés, el producto neto deducido el impuesto periódico que lo grava. Algunos aut ores3 consideran este fenómeno de la amortización del impuesto como un caso de traslación hacia atrás. Pero esta clasificación es impropia, si se quiere mantener el concepto de traslación, que se refiere a las modificaciones de los precios en los mercados de productos —t raslación hacia adelante— o de los factores y bienes int ermedios —t raslación hacia atrás—, la amortización del impuesto debe considerarse como una forma de la inc idencia, ya que una de las condiciones para producirse el fenómeno bajo análisis, pacíficamente admitida por la doctrina, es que el impuesto en cuestión no puede ser trasladado. *Situación antes del impuesto. Lo que es equivalente a señalar que el gravamen al afectar la renta, opera una amortización o capitalización negativa (siguiendo a Musgrave) de pesos 100 en el valor del bien, el que queda reducido a $ 900 que es el capital mediante el cual en el mercado se obtiene una renta de $ 45 a la tasa del 5% Capitalización Como en otros casos, hay diferencias en la terminología empleada. Einaudi4 y Griziotti5 consideran la capitalización del impuesto como el fenómeno opuesto a la amortización, o sea como el efecto de una exe nción o liberación del impuesto real total o parcial que provoca un aum ento del valor de los bienes ins trumentales anteriormente afectados por un impuesto sobre el producto neto de los mismos. Otros, como Musgrave, usan el término capitalización como el fenómeno que abarca todos los cambios —p ositivos o negativos— en el valor del capital por efecto de una nueva imposición sobre el producto de la inv ersión o por una liberación total o parcial del impuesto6 . Dicha divergencia terminológica carece de importancia, siempre que no se omita tener en cuenta en qué sentido se utiliza el término "capitalización". A decir la verdad, sin embargo, nos parece más lógico adoptar el término capitalización en el sentido más amplio que abarca el fenómeno en su aspecto positivo y negativo, según Musgrave. 3. OTROS ESQUEMAS DE ANÁLISIS Musgrave Otra corriente deautores desecha la separación entre percusión, traslación eincidencia de los impuestos por un lado y los demás efectos (la difusión, la remoción y la capitalización) y prefiere el siguiente esquema. La creación de un nuevo impuesto produce la obligación de pagarlo para el contribuyente de derecho; esto constituye el impacto del impuesto. Hasta aquí el planteamiento del problema de los efectos del impuesto corre paralelo al esquema tradicional. Pero en adelante transita por otro camino. Consiste éste en el estudio de la inc idencia como resultado de los cambios y ajustes que se operan en el mercado, reuniendo tanto los fenómenos de traslación como los de difusión en un solo análisis. Este planteamiento es sostenido por Musgrave7 , quien analiza los ajustes del mercado como consecuencia de un cambio en la política presupuestaria. Y subraya que adopta el método de la estática comparativa entre el estado de cosas exi stente en la economía antes de producirse un cambio en la política presupuestaria y la nueva situación de equilibrio a la que se llega como consecuencia de todos los ajustes, o sea, el cambio total, "sin que importe en qué parte del sistema ocurren, o si han sido alcanzados por un camino directo o ind irecto". Incidencia específica y diferencial En esta línea de pensamiento se define como inc idencia el cambio resultante en la distribución de la renta disponible para uso privado como consecuencia de una modificación de la política presupuestaria. En particular, si se asume un cambio en la política impositiva, quedando ina lterados los gastos públicos en términos reales, las alteraciones resultantes constituyen la incidencia específica del impuesto. Si se considera además un presupuesto equilibrado y se sustituye un impuesto por otro, a paridad de rendimiento, los cambios distributivos resultantes de la comparación constituyen la incidencia diferencial del impuesto. En todos los casos, aun en aquellos que reflejan sustituciones de impuestos en un presupuesto con fines compensatorios, o que utilicen el proceso recursos-gastos para lograr la estabilización de los precios y el pleno empleo, la inc idencia se mide mediante el exa men comparativo de las situaciones de equilibrio general. Traslación y ajuste general En este esquema, la traslación —p roceso de alteración de los precios por las variaciones de los equilibrios parciales como consecuencia de la creación o modificación del impuesto— pierde int erés y debe ser sustituida por el concepto de "proceso general de ajuste en respuesta a un cambio en la política presupuestaria" englobando todos los ajustes y los efectos sobre la distribución y sobre la producción, directos o ind irectos. Empero, Musgrave propone rescatar el uso del término "traslación" para ind icar, no ya una línea de ajustes separada de las otras, sino la comparación entre la inc idencia de impacto y la inc idencia efectiva, entendiendo por inc idencia de impacto "el cambio que resultaría si la situación de un nuevo contribuyente se redujera en la cuantía de la suma de impuestos o la situación de renta de un contribuyente anterior mejorara en la cuantía de la disminución de impuestos, permaneciendo ina lteradas las situaciones de todos los demás"; y, por inc idencia efectiva, "el cambio real en la distribución que resulta cuando se establece un impuesto dado o se hace una sustitución de impuestos". Hicks Incidencia formal y efectiva Por otra parte, Úrsula K. Hicks8 distingue entre la inc idencia formal —e sto es, la porción de ing resos ind ividuales pagados al fisco en un período determinado, a los fines de la contabilidad social—; y la incidencia efectiva , esto es, el resultado de todos los ajustes económicos a través del tiempo y del espacio, originados por un impuesto particular. El concepto de incidencia efectiva abarca las consecuencias más amplias de un impuesto, no sólo las primarias o secundarias y por ello es preferible a los términos de "efectos" o de "difusión". Enfoque del costo total Un enfoque que no es novedoso pero que ha ido cosechando nuevos adeptos en las filas de economistas y financistas9 y que es el fruto de la exp ansión en el campo de la economía y de las finanzas públicas del punto de vista de los empresarios y de la contabilidad, construye el fenómeno de la traslación sobre la base de la formación de los precios. Éstos son el resultado, desde el punto de observación de la oferta, del costo total que inc luye, además de los rubros habituales de costos fijos y costos variables, un beneficio normal y los impuestos, sin exc luir siquiera el impuesto real y hasta el impuesto personal a la renta. Esta construcción está concebida para sustituir el enfoque marginalista y pone en tela de juicio también la doctrina de la optimización del resultado total elaborada por las teorías económicas de los equilibrios particular y general. No compartimos todos los aspectos de esta doctrina heterodoxa, pero creemos que aun que los empresarios y los contadores estén equivocados en sus creencias acerca de la formación de los precios y los puntos de óptimo costo unitario medio y de máximo beneficio del monopolista y de los competidores monopólicos, si adaptan su conducta en el mercado y en el dimensionamiento de sus empresas a dichas convicciones, constituirán un régimen de mercado congruente con sus convicciones y no con la doctrina adversa, por muy científica que fuere. Lo señalado coincide esencialmente con el llamado teorema de W. I. Thomas, destacado sociólogo norteamericano, quien lo enunció de la siguiente forma: "Si las personas definen a una situación como real, esa situación se torna real en sus consecuencias"10 . Volveremos a exa minar estos enfoques en los capítulos referentes a los distintos impuestos 11 . Parece muy arduo, además, elegir uno de los métodos de análisis reseñados. 4. NUESTRA OPINIÓN Concordamos con Musgrave en que, a) no tiene significado la búsqueda del contribuyente final donde se detendrían los procesos de traslación, alcanzándose —d e esta manera— la inc idencia del impuesto, y b) que no hay porqué suponer que el proceso de traslación se detenga y de allí en adelante empiecen los efectos de los impuestos. No compartimos, en cambio, la posición del mismo aut or en el sentido que los efectos de los impuestos no pueden prescindir de los efectos del gasto público. La razón consiste en que el proceso ing reso-gasto es un esquema doctrinario que exp lica el fenómeno financiero desde el punto de vista de la racionalidad o del logro del máximo bienestar, en un ámbito en que no operan los precios del mercado. En el proceso de producción de bienes y servicios públicos, aun en un enfoque macroeconómico, se efectúan en el mercado los gastos públicos mientras que los impuestos son establecidos por el legislador, algunas veces int roduciendo una cuña entre la demanda y la oferta de los bienes, representada por la imposición, en otros casos afectando la renta o el patrimonio de los contribuyentes, sin int erferencias con el mercado. Objetivamente, y también desde el punto de vista de los ind ividuos que operan en el mercado, no exi ste relación alguna entre el gasto que efectúa el Estado y los impuestos que establece o que modifica o sustituye. De esta premisa desciende la consecuencia que la inc idencia de los impuestos depende de la conducta del o de los contribuyentes quienes ignoran o sólo descuidan la exi stencia del gasto estatal, ajustando su demanda y oferta con prescindencia de los efectos del gasto público. El argumento utilizado por De Viti de Marco para fundar su teoría de la traslación en el sentido que el impuesto no hace aumentar el costo de producción cuando el impuesto pueda considerarse como un precio de equilibrio de los bienes y servicios públicos, supone como cierto que el contribuyente, al pagar el impuesto no sólo tiene presente la exi stencia de los gastos públicos para producir bienes y servicios, sino que determina si el impuesto que se le pretende cobrar es el precio de equilibrio por su goce de dichos bienes y servicios públicos. La ine xistencia del mercado como campo de acción de la actividad financiera, implica una separación entre los gastos y los recursos públicos que exc luye la posibilidad de una apreciación por parte de los contribuyentes de la utilidad del gasto y de la desutilidad del impuesto para aceptar el tributo como un precio de equilibrio y absorberlo sin traslación alguna. El estudio de la inc idencia y de los efectos de los impuestos mediante la comparación de dos situaciones de equilibrio general antes y después del cambio de la política fiscal, es un método adecuado para un enfoque macroeconómico de la economía inc luyendo la actividad del sector público. Pero dudamos que sea el método más apropiado para seguir paso a paso los ajustes de la economía como consecuencia de un nuevo impuesto o su modificación. El método de los equilibrios particulares, pese a sus limitaciones, permite desentrañar los cambios y ajustes del mercado frente a un impuesto. Los conceptos de percusión, traslación, inc idencia, difusión, remoción, capitalización y amortización según la doctrina tradicional, si no reflejan los cambios globales, en la economía por efecto de los impuestos, son útiles como instrumentos de análisis. 5. EFECTOS DE LOS IMPUESTOS Procederemos, pues, al exa men de cada una de las etapas de ajustes de la economía, siguiendo el camino de la doctrina tradicional, sin perjuicio de inc ursionar en el análisis de otras doctrinas, cuando ello sea conveniente para un mejor conocimiento de los fenómenos. Percusión o impacto de los impuestos Ya dimos el significado de estos términos12 . Traslación Puede verificarse este efecto en diferentes formas: Establecido un impuesto sobre determinada ind ustria, pueden producirse modificaciones de la oferta, de la demanda y de los precios resultantes, de modo que se crea una nueva situación de equilibrio en el mercado del producto sometido al impuesto o de los bienes int ermedios y factores de la producción referentes a la rama de la actividad económica de que se trate. El proceso de traslación se realiza esquemáticamente así: a) El contribuyente de derecho, o sea el percutido, consigue restringir su oferta del bien que produce y/o vende en el mercado, con la consecuencia del aum ento del precio a cargo de su comprador. Esta formulación es valedera sólo en los casos de monopolio o de competencia monopólica o imperfecta, puesto que en el régimen de competencia perfecta el productor —individualmente considerado— no puede aum entar el precio del mercado por su propia decisión y conducta. Una hipotética tentativa de aum ento del precio produce la desaparición total de la demanda a que hace frente, ya que ésta es absolutamente elástica. Una hipotética restricción de oferta por parte del productor ind ividual sólo ocasionaría un perjuicio para él, puesto que al precio del mercado hubiera podido colocar su producción total. Para reflejar el fenómeno de la traslación en un régimen de competencia perfecta es necesario modificar la enunciación del caso en la forma siguiente: Por una salida de los productores marginales se restringe la oferta total de la ind ustria gravada, aum entándose el precio del producto en beneficio de los productores int ramarginales. Estos casos representan la traslación hacia adelante o protraslación . b) El contribuyente de derecho, o sea el percutido, consigue disminuir su demanda de factores o bienes int ermedios logrando —a sí— una disminución del precio de dichos factores o bienes que adquiere. Esta formulación presupone la exi stencia de un monopsonio (monopolio de la demanda) o de una competencia monopsónica, ya que sólo en tales hipótesis el productor puede, mediante la disminución de la demanda, obtener un menor precio. Suponiendo la exi stencia de una competencia perfecta, puede admitirse la disminución del precio de adquisición de los factores y bienes int ermedios si la disminución de la demanda es la consecuencia de la salida del mercado de los productores marginales. La restricción de la demanda por un productor solo no hace alterar; en dicho régimen, el precio de los factores y bienes int ermedios en el mercado. Este proceso se denomina traslación hacia atrás o retrotraslación . c) Puede haber, también, un proceso de traslación oblicua hacia adelante, cuando el contribuyente percutido logra trasladar el impuesto a través del aum ento del precio como consecuencia de una disminución de la oferta no del bien gravado, sino de otro bien de producción conjunta. d) Análogamente, puede haber una traslación oblicua hacia atrás, cuando el contribuyente percutido consigue disminuir el precio de compra de un factor o bien int ermedio, mediante la disminución de la demanda no del factor o del bien gravado, sino de otro factor o bien complementario. Elementos determinantes de la traslación Sin que la enumeración que sigue sea exh austiva, reseñamos en ella los elementos que condicionan el fenómeno de la traslación de los impuestos en general, reservando, para un análisis posterior, el estudio de la traslación de los diferentes tipos de impuestos en especial. Influyen sobre la traslación y su grado (total, parcial o más que total) los siguientes factores: a) Monto del impuesto. b) Régimen del mercado (competencia perfecta, monopolio, oligopolio, monopolio bilateral, competencia imperfecta, etc.). c) Tipo de impuesto (de sumas fijas, sobre la producción y venta de determinados bienes de consumo, por unidades, peso o volumen o por sus precios de venta; sobre los beneficios de una ind ustria o comercio en especial o general y uniforme sobre los beneficios de todas las ind ustrias y comercios; impuestos de una sola vez o periódicos; impuestos sobre las rentas exc edentes o sobre los beneficios normales; impuestos proporcionales o progresivos, etcétera. d) Régimen de costos de la ind ustria (costos constantes, costos crecientes, costos decrecientes). e) Elasticidad de la demanda o de la oferta (según se trate de la traslación hacia adelante, o de la traslación hacia atrás). f) Plazo brevísimo, breve o largo. g) Situación coyuntural. h) Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por el sistema bancario. A continuación, exa minaremos brevemente el papel de cada uno de estos factores en el proceso de traslación. a) El monto del impuesto Este factor juega en el proceso de traslación un rol que podríamos denominar justificatorio o no de las modificaciones de la oferta o de la demanda y de los precios. En efecto, cuando el impuesto es de escaso monto en relación con la magnitud de las operaciones económicas o con la renta o el patrimonio del contribuyente de derecho, puede ocurrir que éste aun cuando tenga algún poder monopólico que le permita restringir su oferta o su demanda con el fin de lograr un aum ento de sus precios de venta o disminuir sus precios de compra no considere la carga fiscal tan importante como para alterar su posición en el mercado mediante ajustes que, de por sí, tienen un costo operativo e inv olucran siempre ciertos riesgos o desventajas, que neutralizarían el beneficio de la traslación. Cosciani señala que un impuesto pequeño en su monto es una premisa metolodológica para el estudio de los procesos de traslación con el enfoque de los equilibrios particulares, mientras que en la hipótesis de los impuestos de monto considerable se debe abandonar ese planteamiento y admitir las modificaciones del equilibrio general13 . b) Régimen del mercado Los estudios clásicos de la traslación y también los más modernos, concuerdan en distinguir los procesos de la traslación tanto en el enfoque de los equilibrios particulares como en el del equilibrio general, según que el régimen del mercado en el cual se verifica la percusión del impuesto sea de competencia perfecta, de monopolio o de competencia monopólica o imperfecta. También se analiza el fenómeno de la traslación en los casos de duopolio, de oligopolio o de monopolio bilateral. El primer caso a analizar es el de la competencia perfecta. Su planteamiento se efectúa hoy más que nada por razones metodológicas, porque todos admiten la dificultad de poder hallar en la realidad un régimen de mercado que responda plenamente a los requisitos de la competencia perfecta. La diferencia fundamental entre los efectos del impuesto en el régimen de competencia perfecta y en los demás regímenes, es la imposibilidad que el contribuyente —o sea la empresa percutida— pueda, por su voluntad y acción de restricción de la oferta de sus productos alterar el precio de venta, ya que no tiene significación alguna su conducta en el mercado por su dimensión inf initamente pequeña14 . Análogas consideraciones merece la restricción de la demanda de bienes int ermedios y factores por un productor ind ividual que no tiene efecto alguno en los mercados respectivos. La mayor libertad de acción del productor frente a la creación del impuesto es la del monopolista absoluto, por cuanto puede modificar su oferta de productos y, consecuentemente, modificar los precios. Pero su libertad tiene límites ine ludibles dados por las variaciones de los costos y por la elasticidad de la demanda. Los límites mencionados pueden resumirse en las siguientes alternativas: a) El monopolista no había —a ntes del impuesto— alcanzado su punto óptimo de producción y de precio. En tal caso el impuesto que se crea puede ind ucirlo a modificar su oferta y sus precios buscando su punto óptimo (punto de Cournot). b) El monopolista había alcanzado, antes del impuesto, su óptimo. En este caso hay impuestos que no alteran su equilibrio y que, por lo tanto, serán absorbidos por el monopolista; o impuestos que alteran dicho equilibrio y debido al reajuste que el monopolista puede int roducir en su oferta y en los precios, pueden provocar su traslación total o parcial hacia los consumidores. Otros regímenes de mercado en los que la creación del impuesto puede alterar las condiciones de equilibrio preexistentes son el oligopolio (con el caso particular del duopolio); la competencia monopólica o imperfecta. Aunque en éstos puedan —a veces— producirse, por la creación de impuestos, procesos análogos a los del régimen de competencia perfecta y —a veces— análogos a los del monopolio, nos encontramos con regímenes especiales distintos de aquéllos. Los procesos de traslación deben ser analizados siguiendo los caracteres propios de tales regímenes y no tratando de formular algunos principios transaccionales o a medio camino entre la competencia perfecta y el monopolio. El proceso de traslación presenta caracteres especiales en el fenómeno peculiar del monopolio bilateral, o sea en el régimen de mercado en que se encuentran frente a frente dos monopolistas, uno por la oferta y otro por la demanda15 . c) Tipos de impuestos Los diferentes tipos de impuestos inf luyen de manera multiforme sobre los procesos de traslación. Sólo en contados casos, sin embargo, encontramos tipos tales que los impuestos por sí solos se trasladan o no se trasladan, cualesquiera fueren los demás factores que estamos reseñando. 1. El primer tipo de impuesto, desde el punto de vista del sistema de determinación de su medida, es el que se establece en una suma fija . Este impuesto es ind ependiente de las variables que juegan en el mercado o sea tanto de las variaciones de la cantidad de producción como de los precios. 2. Impuesto específico. Es un impuesto que se mide en función de la producción en su número de unidades, volumen o peso, pero es ind ependiente de los precios. 3. Impuesto ad valorem . Es un impuesto que varía según la producción o las ventas medidas según sus precios. Los impuestos generales no permiten a los empresarios dejar la ind ustria de su ramo para transferirse a otra ind ustria no gravada, ya que todas lo son por igual. Éste es uno de los factores adversos a la posibilidad de la traslación del impuesto. 4. Impuestos generales sobre los consumos, las ventas o capitales; los beneficios de todas las ind ustrias; los patrimonios y sobre la renta de las personas físicas. 5. Impuestos especiales. Sobre los consumos, las ventas, los capitales o sobre los beneficios de una ind ustria determinada, sobre bienes patrimoniales o sobre ciertas ganancias de las personas físicas. Estos impuestos especiales (así llamados en oposición a los generales antes mencionados), permiten el traslado de los consumos, capitales y otros factores hacia consumos, inv ersiones, etcétera, en ramos ind ustriales o comerciales no gravados. Se producirá, entonces, en la ind ustria gravada una disminución de la oferta y, por consiguiente, un aum ento de los precios o sea una traslación hacia los consumidores. 6. Impuestos por una sola vez. Los impuestos establecidos por una sola vez, tanto si se trata de impuestos generales, como si se trata de impuestos especiales, pueden ser absorbidos por los contribuyentes percutidos, los que —p or el carácter extraordinario del gravamen— pueden soportar el sacrificio patrimonial sin retirarse de la competencia ni alterar los precios de venta de sus productos ni los precios de compra de los factores o de los bienes int ermedios. 7. Impuestos periódicos. Pueden ser los generales y los especiales, como también los personales a la renta o al patrimonio. Por su sola exi stencia legal promueven los ajustes en el mercado que, junto con otros factores, producen la traslación. Si se trata de impuestos periódicos al producto de inv ersiones duraderas, pueden producir en lugar de la traslación, la capitalización en perjuicio de los propietarios, de la cual ya hemos hablado16 . 8. Impuestos sobre las rentas exc edentes. Nace con David Ricardo y se generaliza con Hobson, Griziotti y otros aut ores, la doctrina según la cual los impuestos que gravan rentas diferenciales o exc edentes, llamadas también superrentas o rentas en los réditos, inc luyendo el caso de la renta del consumidor, no se trasladan. No hay controversias acerca de esta afirmación teórica, pero sí las hay con respecto a la posibilidad de definir con precisión e ind ividualizar, en la práctica, los fenómenos de las rentas diferenciales. 9. Impuestos sobre los réditos normales. A diferencia de los mencionados en el punto anterior los impuestos que gravan las retribuciones normales de los factores, inc luyendo el beneficio normal del empresario, son trasladables. Subsiste la dificultad de deslindar las retribuciones normales de las rentas exc edentes, pero a la inv ersa del caso anterior, con la consecuencia que se reputen trasladables impuestos que pretenden gravar réditos normales y en realidad afectan a las rentas exc edentes. 10. Impuesto progresivo. Aludimos a los casos del impuesto a la renta global de las personas físicas, como asimismo al impuesto al gasto y al patrimonio neto también de las personas físicas. La progresión es un carácter del impuesto atribuible a la personalización del gravamen que el contribuyente no puede salvo en el caso del monopolio hacer jugar en el mercado modificando la oferta para obtener un aum ento del precio, aun que la demanda de sus productos sea muy ine lástica. d) Régimen de costos de la industria El régimen de costos de la ind ustria inf luye sobre la traslación en el caso en que el impuesto pueda ser considerado como un acrecentamiento de los costos. Ello ocurre, por ejemplo, cuando el impuesto es una suma fija en función de la producción (unidades producidas, peso o volumen de los bienes producidos) o del monto total de ventas (o sea precio por cantidades). La doctrina tradicional exa mina las variaciones de los costos como consecuencia de los impuestos, distinguiendo tres regímenes: costos constantes, costos crecientes y costos decrecientes (antes de la aplicación del impuesto). Estos regímenes de costos no están referidos a las empresas sino a la ind ustria que agrupa todas las empresas de un mismo ramo. Sólo en el caso del monopolio los costos de la ind ustria son también los costos de la empresa. Depende del régimen de costos que la traslación se verifique, si concurren los demás factores, en su totalidad, en menos o en más del total del impuesto. A ellos conducen —r espectivamente— los regímenes de costos constantes; en los que el aum ento del precio es igual al monto del impuesto; crecientes en los que el aum ento del precio debido al impuesto se neutraliza en parte por la disminución de los costos; y decreciente, en que el aum ento del precio debido al impuesto se suma al mayor costo correspondiente a las menores cantidades vendidas. e) Elasticidad de la demanda o de la oferta La elasticidad de la demanda inf luye sobre la traslación hacia adelante; la elasticidad de la oferta inf luye sobre la traslación hacia atrás. En el primer supuesto, cuanto menos elástica sea la demanda tanto menor será la disminución de la cantidad demandada, con la consecuencia que será mayor el sacrificio que el impuesto trae al adquirente y menor el que soporta el productor. En el segundo supuesto, cuanto mayor sea la rigidez de la oferta de un factor o de un bien int ermedio, tanto mayor será la cantidad ofrecida a pesar de la disminución del precio. Será pues, mayor el sacrificio que soporta la oferta de los factores o de los bienes int ermedios y menor el de la empresa percutida. Una observación general se hace necesaria con respecto a la traslación, especialmente en los casos de los impuestos selectivos a los consumos o de los impuestos sobre la producción de bienes: la circunstancia de que los ajustes en los equilibrios particulares originados por el impuesto provoquen unaumento del precio igual o mayor que el impuesto mismo, no impide que el productor pueda sufrir un perjuicio por el impuesto mismo, si la cantidad vendida en definitiva multiplicada por el nuevo precio arroja uningreso totalinferior al queexistía antes del impuesto. Lo mismo valemutatis mutandis,en el caso de la traslación hacia atrás. f) Factor tiempo La traslación, como proceso de modificación de los equilibrios particulares o general, a causa de un nuevo impuesto, se desarrolla en el tiempo y su análisis debe, por tanto, tener en cuenta los ajustes que se operan en los diferentes plazos. Hay, en primer término, traslación en un plazo brevísimo, que la doctrina de lengua ing lesa denomina "traslación en el período de mercado". En esta hipótesis se verifica la traslación a través de la modificación de los precios de oferta de las existencias de las mercaderías listas para su entrega. Hay traslación a corto plazo, en los casos en que las variaciones de la oferta y de los precios dependen, entre otros factores, de la disponibilidad de las ins talaciones y equipos productivos y de su grado de utilización. Finalmente, a largo plazo, la traslación depende de la exi stencia o no de factores de la producción disponibles en gran medida o en cantidad limitada. La traslación se operará previo ajuste de la capacidad productiva de la ind ustria. Debemos subrayar que los ajustes en la capacidad productiva de la ind ustria pueden no desembocar en la traslación sino en la remoción del impuesto17 . La duración del proceso de traslación desde la percusión hasta la inc idencia es sumamente variable, no sólo porque depende de los ajustes a diferentes plazos, sino también por la variabilidad del número de traslaciones que pueden verificarse en las diversas etapas del proceso productivo y de comercialización de los productos. Es evidente que las modificaciones de los equilibrios partiendo de una situación dada y hasta el último proceso de traslación verificado, pueden verseinterferidas por otras modificaciones no atribuibles al impuesto sino a otros factores causantes de las mismas, a veces dependientes de nuevos cambios de la política fiscal, de la política monetaria, o de la política de precios, o a vecesinherentes a la economía general con prescindencia de la actividad del Estado. Dichasinterferencias pueden desviar totalmente los procesos de traslación, como asimismo los otros efectos posteriores a laincidencia.g)Situación coyuntural A pesar del carácter estático del análisis de las modificaciones de los equilibrios particulares, nos parece necesarioincluir, entre los factores queinfluyen sobre la traslación a la situación coyuntural. En el caso de situaciones de euforia económica, acercándose a la situación de plena ocupación y de precios crecientes, la traslación hacia adelante se verá facilitada por cuanto losaumentos de precios de los productos por el impuesto se esconderán en losaumentos debidos al alza general. Por el contrario, resultará difícil la traslación hacia atrás sobre los precios de los factores, puesto que elauge económico promueve la mayor elasticidad de la oferta de los capitales o del trabajo. En una situación de recesión y tendencia hacia la depresión y disminución de los precios,aumenta la elasticidad de la demanda de los productos y la rigidez de la oferta de los factores, razón por la cual será menor la demanda de los consumidores frente alaumento del precio debido al impuesto y también será mayor la oferta de los factores frente a la disminución de la demanda. Por consiguiente, en una situación de recesión económica resultará más difícil la traslación hacia adelante y más fácil la traslación hacia atrás. h) Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por parte del sistema bancario También la elasticidad o la rigidez de la oferta de dinero por parte del sistema bancarioinfluye sobre la traslación. La necesidad de hacer frente al pago de impuestos de nueva creación, implica ya para el propio contribuyente de derecho la necesidad de proveerse de dinero para cubrir esa erogación,aunque esté convencido—yesté acertado en ese convencimiento— que podrá trasladar el impuesto hacia adelante o hacia atrás. La financiación puede serle suministrada por la propia oficina recaudadora bajo la forma—en uso, por ejemplo, en la Argentina— de aceptación de letras; o bien por algún banco comercial. Tratándose de un nuevo impuesto, la financiaciónexige que el sistema bancario en general responda a los nuevos requerimientos de liquidez tanto del contribuyente percutido como de aquellos que adquieren los productos sujetos al nuevo impuesto. Si el sistema bancario noexpande suficientemente el suministro de dinero, podrá verse frenado el proceso de traslación y viceversa. Ello puede responder a una política int encional tendiente a evitar un brote inf lacionario, o bien puede ser un efecto inv oluntario de una conducta contradictoria o no bien coordinada de la política fiscal y de la política monetaria. Acotemos que si se aceptara la doctrina de las finanzas funcionales de Abba Lerner, debería exc luirse siempre la posibilidad que el sistema bancario suministrara liquidez a los contribuyentes para hacer frente al pago de los impuestos, por cuanto éstos, según esa doctrina no tienen otro objetivo que el de restringir la liquidez del sector privado18 . Desde luego, el factor de la elasticidad o de la rigidez de la oferta de dinero trasciende el fenómeno de la traslación y se proyecta en el planteamiento del equilibrio general y sus variaciones. En particular, la elasticidad o rigidez de la oferta monetaria deben considerarse como circunstancias relevantes en la política de finanzas compensatorias o sea, de estabilización. Remoción del impuesto Este efecto ha sido exp uesto ya por A. Smith. Su realidad ha sido reconocida por casi todos los cultores de la ciencia económica, aun que sociológicamente resulte un fenómeno a veces odioso por sus implicancias, como lo veremos dentro de poco. La remoción del impuesto es, en cierto modo, un efecto alternativo con la traslación, en el sentido que si hay traslación, no hay remoción y ésta presupone la inc idencia. Puede ocurrir, sin embargo, que ese impuesto sufra una traslación y aun repetidas traslaciones hasta inc idir sobre el llamado contribuyente de hecho y que éste no pudiendo a su vez trasladarlo, realice los cambios de su comportamiento económico que dan lugar a la remoción. El contribuyente inc idido (en primer término o luego de una o varias traslaciones) puede inc rementar su oferta aun a costa de una disminución del precio a fin de compensar con mayor sacrificio la pérdida de renta ocasionada por la inc idencia. El caso típico es el del asalariado que al ver disminuido su salario real por la inc idencia de un gravamen sin posibilidad —asu vez— de trasladarlo, decide aum entar sus horas de trabajo (es ind iferente que lo haga con su empleador o con otro) con el fin de restituir aun con mayor esfuerzo y disminución de ocio, su renta total a las condiciones preexistentes al impuesto. Con ello consigue un tipo de salario tal vez menor que el anterior, pero restituye el salario absoluto total a su monto ini cial. El aspecto odioso desde el punto de vista sociológico está en la consecuencia, puesta de relieve por los economistas clásicos, respecto a que conviene el impuesto que grave a los salarios porque estimula al asalariado a aum entar su trabajo. Es inú til subrayar que esta sugerencia nada tiene que ver con la exa ctitud del análisis que pone de relieve el efecto de la remoción de los gravámenes. Aunque no todos los aut ores reconozcan la amplitud del concepto de remoción, éste, en nuestra opinión, puede comprender otras variantes en el comportamiento del contribuyente inc idido. El propio asalariado, afectado por el impuesto, puede, en lugar de aum entar su cantidad de trabajo, racionalizar el mismo, evitando actos y operaciones superfluas o capacitándose y perfeccionándose en sus tareas, logrando de este modo un mayor salario total. También la empresa inc idida por un impuesto que no pueda trasladar, podrá recuperar su monto mediante la racionalización de los procesos productivos, por ejemplo: eliminando derroches, reduciendo gastos superfluos, mejorando la organización del trabajo. En una palabra, reduciendo costos en vez de aum entar los precios. Claro está que en la conducta de la empresa tendiente a reducir costos puede inc luirse la sustitución de factores o, en general, la disminución de la demanda de ciertos factores o ins umos, con la cual habrá una traslación hacia atrás y no una remoción del impuesto. Se plantea, pues, el problema de deslindar —e n ese supuesto— la remoción de la traslación hacia atrás. Creemos que el criterio discriminatorio reside en que hay remoción en todos los ajustes de la empresa que no tengan como instrumentos las restricciones de la oferta de productos ni de la demanda de factores e ins umos. En los casos opuestos, hay traslación. Difusión del impuesto Los efectos más inm ediatos y generales de la inc idencia son, sin duda alguna, los siguientes: disminución de la renta del contribuyente inc idido. Ésta provoca —a su vez— una disminución del consumo o una disminución del ahorro o la disminución de ambos en diferentes proporciones. La aplicación del análisis keynesiano nos ind ica que la disminución del consumo y del ahorro dependen de la propensión marginal a consumir o a ahorrar. Cuando mayor sea la propensión marginal a consumir, tanto mayor será la disminución del consumo. Si el impuesto inc ide sobre sectores de la población de bajos o medianos ing resos, cuya propensión marginal a consumir es elevada y en ciertos casos se acerca a la unidad, el efecto de la inc idencia fiscal será una disminución de la demanda de bienes de consumo. Si, en cambio, el impuesto inc ide a contribuyentes de altos ing resos, serán los ahorros los que mermarán por efecto de la inc idencia. Estas consideraciones nos llevan directamente al enfoque macroeconómico y de equilibrio general. En efecto, las contracciones del consumo o del ahorro y sus consecuencias, según la situación coyuntural, pueden encuadrarse en el estudio macroeconómico de las modificaciones de los grandes agregados de la economía nacional. Las disminuciones de la demanda de factores einsumos y de bienes de consumo posteriores a laincidencia, afectan no sólo a los equilibrios particulares de los mercados sobre los cuales percute el impuesto, sino a todos los mercados en que puede difundirse laincidencia, por las disminuciones de la demanda de los bienes y de los factores. Por otra parte, esta difusión ya no refleja los ajustes inm ediatos provocados por la percusión del impuesto, sino que presupone cumplidos dichos ajustes. Ello trae como consecuencia que se suponga — r azonablemente— que también se hayan cumplido por separado los efectos inm ediatos de los gastos públicos, siendo lógico emprender la síntesis de los efectos de los gastos y de los recursos. Vendrán así en exa men los efectos de ambos lados del presupuesto, no sólo para determinar la eficiencia de la satisfacción de las necesidades públicas por medio del suministro de los servicios estatales y el logro de la óptima asignación de los recursos en toda la economía, sino también para planear la redistribución de los ing resos y la estabilización de los precios y del empleo pleno y el desarrollo económico. La disminución del consumo, si se verifica en una situación de plena ocupación evita el efecto exp ansivo del nuevo gasto público. Entramos, entonces, en la hipótesis del presupuesto equilibrado, al cual nos hemos referido anteriormente19 . Se verificará el efecto multiplicador, que —s in embargo— implicará una exp ansión de la renta monetaria mucho menor que con el supuesto de financiación por deuda pública o por emisión de dinero. De esta manera, se podrá evitar la inf lación. En épocas de depresión, la disminución del consumo significará quitar fuerza a la política del gasto público para la estabilización, lo que redunda en perjuicio de dicha política. Por el contrario, la reducción del ahorro en época de plena ocupación puede originar un brote inf lacionario, efectuándose el gasto público no a costa de la demanda privada de bienes de consumo, sino del ahorro. Debemos aquí plantear dos hipótesis: a) que el ahorro disminuido por la inc idencia se habría inv ertido, o sea, se habría destinado a la adquisición de bienes ins trumentales. Ello promoverá una disminución de las inv ersiones privadas como consecuencia del alza del tipo de int erés. Pero si el gasto público se destina a inv ersiones, se producirá —s implemente— una sustitución de inv ersiones privadas por inv ersiones públicas. Si, por el contrario, el gasto público se destina a gastos corrientes, se producirá una disminución de la inv ersión total. b) Que el ahorro se hubiera mantenido ocioso. Habrá entonces unaumento del gasto financiado en forma tal, que no restringe el gasto privado. Cualquiera que fuere el destino del gasto público, se producirá un broteinflacionario. Amortización o capitalización del impuesto Este efecto consiste en la disminución del valor patrimonial de los bienesinstrumentales durablementeinvertidos, como efecto del impuesto, en el momento de su creación, que grava la renta de dicho capital. El efecto consiste en la capitalización del impuesto a la tasa corriente (inversa de la tasa deinterés) porque el impuesto afecta permanentemente el producto de lainversión, lo que implica una disminución del valor del capital, si no se altera la tasa deinterés. El dueño del capital en el momento de la creación del impuesto sufre la pérdida del valor de aquél y no podrá recuperarlo al enajenar suinversión, por cuanto el adquirente pagará por esainversión un precio igual a la capitalización a la tasa corriente, del producto neto, deducido el impuesto. Por consiguiente, el nuevo adquirente se habrá liberado del impuesto ya que para él, en el capitalinvertido ya ha sido descontado el valor actual del impuesto sobre todos los productos futuros. La doctrina tradicional respecto de la amortización del impuesto puede resumirse en los puntos siguientes: a) El fenómeno se verifica en todos los casos de impuestos reales permanentes sobre los productos de capitales durablementeinvertidos, bajo las condiciones que se establecen en los puntos siguientes. b) El impuesto debe ser especial—osea— gravar sólo la fuente de productos; o diferencial, es decir, mayor para una clase deinversiones que para otra. Si el impuesto fuera general sobre todas lasinversiones, la consecuencia sería una disminución de la tasa de rendimiento, con lo cual los valores de los capitales quedaríaninvariables no obstante el impuesto. c) El fenómeno debe considerarse como un efecto de laincidencia que se verifica cuando no hay traslación del impuesto ni hacia adelante ni hacia atrás. Es propiamente un efecto distinto de la traslación por cuanto no se opera periódicamente en todos los momentos en que se aplica el impuesto, sino que se produce en una sola vez disminuyendo el valor del capitalinvertido para quien era propietario en la oportunidad en que se creó el impuesto,independientemente de la operación de venta de lainversión. Ésta sólo es laexteriorización de la disminución del valor del capital, pero dicha disminución ya estaba cumplida a cargo del propietario. Con respecto al primer punto, la doctrina moderna no comparte la necesidad que el impuesto deba ser periódico, ya que lo mismo puede ocurrir en el caso de un impuesto que se aplique una sola vez sobre las transferencias de capitalesinvertidos o deinmuebl es. Con respecto al segundo punto, la doctrina moderna tampoco admite la condición que el impuesto sea especial o diferencial y afirma la posibilidad que la amortización se verifique —t ambién— respecto de un impuesto general sobre todos los capitales invertidos, ya que no se reconoce necesariamente como cierta la afirmación que un impuesto general haga bajar la tasa de int erés. Con respecto a la consecuencia de la venta, en el sentido que el comprador no pagará el impuesto sobre el producto de la inversión pues ya lo ha capitalizado y transferido al propietario anterior, observa De Viti de Marco que ello no es cierto, por cuanto también el adquirente puede haber soportado igual pérdida al vender su inv ersión para obtener el dinero necesario para efectuar la nueva compra. Nos parece exa cta la observación pero ella no significa que los nuevos adquirentes no hayan amortizado el impuesto y sólo lo paguen formalmente sobre los productos futuros. Lo único cierto es que en determinados casos los adquirentes pueden, con anterioridad, haberse encontrado en la situación de los vendedores y haber sufrido la amortización del impuesto. Pero no todos los adquirentes deben —n ecesariamente— haber pasado por ese camino, porque puede tratarse de profesionales que adquieren la inv ersión con sus ahorros anteriormente no inv ertidos o de personas provenientes de otros países de donde traen sus ahorros o el resultado de la venta de sus inv ersiones anteriores. De la comprobación que los impuestos reales producen la amortización y de la hipótesis concomitante que impuestos de larga vida pueden afectar a personas que han adquirido sus inv ersiones después de la creación del impuesto y que, por lo tanto, sólo continúan pagándolo nominalmente, se ha derivado la propuesta del rescate de los impuestos reales y de su sustitución con impuestos personales y a las superrentas 20 . En la historia financiera hay dos ejemplos de operaciones de esta índole: la del rescate propuesto en el Gran Ducado de Toscana por el senador Gianni y decretado por el gran duque Pietro Leopoldo en 1788 y la del land tax en Inglaterra por William Pitt en el año 177521 . El primero fracasó, el segundo tuvo un éxito parcial. El rescate de los impuestos reales no es, a nuestro juicio, una medida que se imponga —n ecesariamente— como consecuencia de la amortización, sin perjuicio que en determinadas circunstancias pueda ser aconsejable como una solución adecuada para los problemas de la política fiscal; por ejemplo, para contrarrestar un brote inf lacionario, como lo propuso Griziotti durante la Segunda Guerra Mundial22 . Se ha objetado la realidad del fenómeno de la amortización del impuesto, argumentando que el valor de una inv ersión no depende sólo del valor actual de su rentabilidad, ya que los fenómenos especulativos o el propósito de asegurar el valor de los ahorros con su inv ersión en bienes de capital no sujetos a la devaluación monetaria, pueden contrarrestar o neutralizar la pérdida de valor de la inv ersión como consecuencia de la creación del impuesto. Es obvio que la objeción es inc onsistente metodológicamente, el análisis del fenómeno se hace con la premisa tácita del caeteris paribus. De hecho, además, el fenómeno de la amortización, aun que compensado por las alzas de los valores por otras circunstancias, exi ste y sin él el alza debida a otros factores sería más pronunciada. Otros efectos Desde un punto de vista totalizador de la actividad financiera, no deben dejarse de lado los efectos que provoca a nivel macroeconómico el presupuesto sobre la realidad económica, en el proceso recursos-gastos; efectos éstos que por razones metodológicas tratamos más arriba en la parte general del análisis del presupuesto y las finanzas públicas23 . PARTE VI EL DERECHO TRIBUTARIO CAPÍTULO I DIVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO 1. CONCEPTO El aspecto jurídico de la ciencia de las finanzas comprende el estudio de otras disciplinas vinculadas con dicha ciencia, tales como el Derecho Presupuestario, el Derecho de la deuda pública o, también, la ciencia jurídica de la administración y de la contabilidad pública. El Derecho Tributario forma parte de ese estudio pero no lo agota. Se acerca, en cambio, a ese propósito el llamado Derecho Financiero. Dentro de esta materia jurídica sobresale como parte del mismo, el Derecho Tributario. Llamamos Derecho Tributario al conjunto de normas y principios del Derecho que atañe a los tributos y, especialmente, a los impuestos. 2. EL ENFOQUE ADMINISTRATIVO Y EL DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO En nuestra opinión, la doctrina del Derecho Tributario está dividida entre dos enfoques. El primer enfoque tiene como punto de partida laexistencia de una rama de la administración pública, acompañada—aveces— por cuerpos policiales o militares especializados en la materia tributaria. Algunos nombres asignados a esos cuerpos revelan su razón de ser, a saber: policía tributaria, guardias de finanza o simplementefinanza. El segundo enfoque toma como punto de partida el fenómeno de la vida social de la necesidad de recursos estatales dentro de los cuales se destacan los impuestos, cuyo pago y fiscalización representan el propósito fundamental de las leyes fiscales. Aun reconociendo este objeto como contenido fundamental de la administración fiscal, esinnegable que el segundo enfoque busca el fondo o la esencia de la materia tributaria, mientras que el primero magnifica el papel de la administración, para la recaudación de los impuesto s. Este constraste tiene sus consecuencias en la concepción del Derecho Tributario. La concepción que sustentamos y que tiene su punto de partida en la esencia del fenómeno tributario, se resume sustancialmente en lo siguiente: el tributo es un recurso que el Estado obtiene por medio de la coerción que nace de su poder de imperio. En los Estados modernos de Derecho, el poder coercitivo estatal se ejerce a través de la ley, como exp resión del poder legislativo y como norma jurídica que define exh austivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la pretensión del Estado y de la obligación correlativa del contribuyente. La otra concepción, que toma como punto de partida la actividad del Estado tendiente a la recaudación del tributo, desemboca en la configuración del Derecho Tributario como una especie de guía jurídica de la administración. Como consecuencia ulterior de esta concepción, se producen la confusión y los errores de la técnica legislativa que consisten, por ejemplo, en formular muchas normas como facultades concedidas a la administración tributaria, en lugar de establecer objetivamente las consecuencias jurídicas de determinadas situaciones de hecho. Esta formulación equivocada lleva al ext remo que los funcionarios competentes int erpreten dichas facultades como libradas a su criterio discrecional y pretendan no solamente ejercerlas según su arbitrio, sino también sustraerlas al control jurisdiccional. Nuestras leyes tributarias y las reglamentaciones respectivas abundan en ejemplos de esta posición, que se refleja en alguna de las siguientes exp resiones: "La Dirección podía considerar..." o "cuando, a juicio de la Dirección..." o "cuando la Dirección lo estime conveniente...". El contraste entre los dos enfoques se halla perfectamente definido en el siguiente trozo de un administrativista italiano, Cino Vitta: "La administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente, cuándo, en cuáles casos y en cuál medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; y a pesar de esto, erraría quien creyera que la aut oridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas; la realidad es diferente y la aut oridad fiscal está ins tituida para hallar dinero para el Fisco, conformándose, sin embargo, a los preceptos que las leyes han establecido al respecto". Aquí está admirablemente enunciada la posición de los administrativistas. La posición contraria en la que militamos, se expresa utilizando la misma enunciación, con el cambio de la proposición negativa en afirmativa y viceversa. Podría, pues, formularse así: "la administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente cuándo, en cuáles casos y en cuál medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; por ello, la aut oridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y erraría quien creyese que aquélla está ins tituida para hallar dinero para el Fisco, conformándose a los preceptos que las leyes han establecido al respecto". Los dos enfoques del Derecho Tributario, a veces, van acompañados con una carga ideológica. En efecto, se pretende, por un lado, someter al Derecho Tributario a los principios del Derecho Privado, lo que traiciona el origen ideológico ind ividualista o liberal. Por el contrario, las doctrinas que asimilan el Derecho Tributario al Derecho Administrativo se ins piran, a menudo, en una concepción estadólatra, con fácil degeneración en una doctrina totalitaria. Expusimos estas conexiones entre las concepciones del Derecho Tributario y las diferentes teorías de las finanzas en un artículo publicado en la Revista de Economía de Montevideo, "La aut onomía del Derecho Fiscal y la Teoría de las Finanzas". 3. SUBDIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO Es tradicional descomponer el Derecho Tributario en diferentes subdivisiones e, igualmente, lo es criticar dichas subdivisiones o sostener su irrelevancia desde el punto de vista científico. Por nuestra parte creemos útil desde el punto de vista del análisis de las ins tituciones jurídicas, diferentes disciplinas jurídicas que por su esencia pertenecen a diferentes ramas del Derecho, pero tienen en común el objeto Tributario. Encontramos, en primer término, al Derecho Tributario Constitucional. Éste comprende las normas constitucionales que se refieren a los tributos y, en los países que no posean constituciones escritas, las normas y principios fundamentales de la organización estatal. El Derecho Tributario Constitucional delimita el ejercicio del poder estatal y distribuye las facultades que de él emanan entre los diferentes niveles y organismos de la organización estatal. En el marco del Derecho Tributario Constitucional y, a veces, superponiéndose al mismo, encontramos en el ordenamiento jurídico convenios y normas provenientes de acuerdos entre los entes que ejercen el Poder Fiscal, destinados a distribuir las facultades impositivas, garantizar su ejercicio y sancionar su inc umplimiento. Estas normas constituyen el Derecho Tributario Interestatal. El conjunto de normas que definen los supuestos de las obligaciones tributarias, cuyo objeto es la prestación del tributo y las obligaciones accesorias, como también la relación que surge del pago ind ebido, constituyen el Derecho Tributario Sustantivo o Material. La naturaleza del Derecho Tributario Sustantivo es la de un derecho de las obligaciones tributarias. Su contenido está constituido, en efecto, por relaciones jurídicas que poseen la misma estructura que las obligaciones del Derecho Privado. Los sujetos activos y pasivos de estas relaciones jurídicas tributarias se hallan en posición de igualdad, derivando sus pretensiones y obligaciones recíprocas de la ley. El Derecho Tributario Sustantivo o Material no se int egra con la actividad de la administración pública y no constituye el marco legal en el cual ésta opera. Por el contrario, tiene su vivencia propia. Los sujetos de las relaciones jurídicas tributarias regidas por el Derecho Tributario Sustantivo no son la administración y los administrados, sino los acreedores y los deudores de los tributos y de las obligaciones accesorias, o de los ind ebidos y sus accesorios. Contrapuesto al Derecho Tributario Sustantivo o Material aun que ligado con él por razones teleológicas, se encuentra el Derecho Tributario Formal o Administrativo como conjunto de normas y principios que rigen la actividad de la administración pública en lo referente a los tributos. Las relaciones jurídicas comprendidas en este derecho no son obligaciones de dar, sino de hacer o no hacer o soportar. Los sujetos de estas relaciones son la administración y los súbditos, ciudadanos o no; ellos no coinciden necesariamente con los sujetos de las relaciones jurídicas del Derecho Sustantivo. En efecto, no sólo los contribuyentes, obligados a prestar tributo, tienen obligaciones hacia la administración, sino también los sujetos que —e n definitiva— no resultarán contribuyentes y aun otros de los que la administración sabe de antemano que no son deudores ni coobligados al tributo. La distinción entre Derecho Tributario Sustantivo o Material, por un lado y Derecho Tributario Administrativo o Formal por el otro, responde a una exi gencia del análisis científico que no tiende a desmembrar el Derecho Tributario ni a dividirlo en compartimentos estancos, sino a distinguir conceptos e ins titutos jurídicos y a determinar la naturaleza y el alcance de las funciones de la administración, no sólo para satisfacer las exi gencias del conocimiento teórico, sino también para la aplicación práctica en la vida real. El conjunto de normas que definen las inf racciones, o sea, las violaciones de las obligaciones tanto del Derecho Sustantivo como del Derecho Administrativo y establecen las sanciones correspondientes, constituyen el Derecho Tributario Penal. Constituyen el Derecho Tributario Procesal las normas y principios que gobiernan los procesos en los que se dirimen las controversias que surgen entre sujetos activos y sujetos pasivos de las relaciones jurídicotributarias. Las relaciones jurídicas que surgen de la ins titución del proceso son distintas de las relaciones jurídicas tributarias materiales o sustantivas. Muchos son los problemas jurídicos que se refieren a esta materia. En primer término, las vinculaciones que exi sten entre la actividad administrativa tendiente a la recaudación, en el sentido definido anteriormente, y la actividad procesal. En segundo término, y en conexión con el problema recién ind icado, la naturaleza de los órganos a los que está confiada la función de dirimir las controversias tributarias. En tercer lugar, la característica del proceso tributario y su comparación con los demás procesos. El Derecho Tributario Procesal pertenece, como rama científica, al Derecho Procesal. Sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo impone al proceso peculiaridades propias. Un aspecto particular del proceso tributario se refiere a las controversias que surgen con motivo del reconocimiento de la existencia de inf racciones tributarias y la aplicación de las penas correspondientes. Las normas que se refieren a esta materia forman parte del Derecho Tributario Procesal. Sin embargo, en ciertos casos, el proceso tributario propiamente dicho se divorcia del proceso tributario referente a las inf racciones y penas, siendo este último regido por normas y principios especiales en conexión con la naturaleza de la acción penal que en él se ventila. Por ello, puede considerarse como un capítulo aparte el conjunto de dichas normas y principios bajo el título de Derecho Tributario Procesal Penal. Finalmente, los tratados y acuerdos concertados entre Estados soberanos en el orden int ernacional, con miras a evitar las dobles imposiciones y asegurar la asistencia y la colaboración de los Fiscos respectivos para combatir la evasión fiscal, constituyen una materia cuya importancia ha ido aum entando a partir de la finalización de la Primera Guerra Mundial hasta nuestros días. La República Argentina ha participado en años recientes en este desarrollo de tratados y acuerdos internacionales. Las normas establecidas en dichos tratados son propiamente derecho int ernacional, que se refiere a la materia tributaria y puede, por lo tanto, denominarse Derecho Tributario Internacional. No debe confundirse con esta materia, el conjunto de normas int ernas que delimitan el campo de acción del poder fiscal con referencia a sujetos o a objetos que, por su naturaleza, trascienden los límites de su territorio. Estas normas forman parte del derecho tributario material o sustantivo y no del derecho tributario int ernational o int erestatal, como se verá más adelante, al examinar analíticamente la relación jurídica tributaria. CAPÍTULO II CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO 1. OBJETO PRINCIPAL. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA La doctrina moderna del Derecho Tributario tiene como objeto principal la llamada "relación jurídica tributaria". Cuando se habla de este tópico, se alude —e n general— a la relación tributaria principal, la que tiene por objeto la obligación de pagar el tributo (obligación de dar). No se dejan afuera de ella las obligaciones accesorias como: los int ereses, suplementos de impuestos, etcétera. Pero se exc luyen de la misma las obligaciones penales tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia la administración, como también las relaciones procesales que surgen con motivo de los juicios en materia tributaria o penal tributaria. Componen el Derecho Tributario Sustantivo o Material las relaciones de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias. La mayoría de los aut ores consideran que forman parte del Derecho Tributario las relaciones entre el Estado o entidad pública, titular del crédito contra el contribuyente en lo que atañe al pago ind ebido y al derecho de repetición consiguiente. Un tema aparte que ubicamos en el Derecho Tributario Sustantivo es el que se refiere a la obligación de pagar anticipos o bien a las obligaciones de retención o percepción en la fuente. Desbrozada así de los elementos heterogéneos que hemos reseñado arriba, la relación jurídica tributaria principal asume un papel central y fundamental. Su naturaleza es la de una relación de derecho, lo que implica la igualdad de la posición jurídica del sujeto activo —E stado u otra entidad a la que la ley atribuye el derecho creditorio— y del sujeto pasivo deudor o responsable del tributo y se identifica con una obligación de dar, a pesar de las obligaciones accesorias. Debe rechazarse la teoría según la cual hay una relación jurídica de prestar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos y penales, transformándose el impuesto en una relación jurídica compleja. 2. NATURALEZA JURÍDICA DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA SUSTANTIVA Este análisis está destinado a poner de relieve el núcleo fundamental del Derecho Tributario Sustantivo, lo que se logra separando las obligaciones y deberes hacia la administración y las relaciones penales, porque sólo de esta manera puede establecerse la naturaleza de la relación jurídica tributaria propiamente dicha. Dicha naturaleza puede resumirse en las siguientes proposiciones: a) La relación jurídica tributaria es una relación de carácter personal y obligacional. b) La relación jurídica tributaria comprende obligaciones y derechos, tanto del Estado hacia los particulares como de éstos hacia el Estado. c) La relación jurídica tributaria es una relación simple no compleja que abarca obligaciones de dar el impuesto y otras cantidades de dinero. d) La relación jurídica tributaria es una relación de derecho y no una relación de poder. En materia de derecho tributario sustantivo, es decir, cuando se trata de la relación cuyo objeto es la prestación del tributo, el acreedor no puede dejar de cobrar el impuesto que nace de la ley; únicamente debe adaptar su voluntad a lo que establece la ley y tiene una suerte de derecho-deber, en el sentido que lo que es su derecho creditorio es también su obligación de hacerlo valer en favor del Estado, que el organismo administrativo representa. En cambio, cuando se trata de una relación de carácter administrativo, exi ste la posibilidad que la Administración ejerza o no su facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad; y cuando hablamos de oportunidad administrativa, usamos un término que es característico para ind icar el contenido de las facultades discrecionales que se rigen no por derechos-deberes, sino por el criterio de apreciación, de oportunidad, que el mismo organismo puede ejercer. Ésta es una norma que otorga una facultad discrecional en varios sentidos, ante todo porque la Dirección puede usarla o no, puede ins peccionar o no. Es discrecional también en otro aspecto, una vez elegido por la Dirección General Impositiva el camino de realizar la inspección, ninguna norma establece cómo, en qué circunstancias y en qué forma debe ejercerse tal ins pección. Basta este ejemplo paraindicar queexiste una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de los contribuyentes como las de pagar el tributo, y otras de adoptar un determinado comportamiento activo o pasivo frente a la Administración, para facilitar o cooperar con las tareas del organismo administrativo encargado de la recaudación fiscal. Mezclar todo esto en una única relación jurídica de carácter complejo, significa ignorar la característica fundamental del estudio científico, que consiste, ante todo, en el análisis con el que se adquiere el conocimiento de lasinstituciones y, luego, en la síntesis que capta y abraza la naturaleza de conjunto. La diferencia fundamental que exi ste entre los deberes de colaboración con la Administración Pública, entre las relaciones que nacen de las inf racciones y pretensiones a las multas o sanciones correspondientes y la relación tributaria propiamente dicha, cuyo objeto es la prestación del tributo, lleva a la conclusión que no se puede admitir que la relación jurídica tributaria sea compleja: es una simple relación obligacional, al lado de la cual exi sten otras relaciones completamente distintas. Ni siquiera exi ste —n ecesariamente— una identidad de sujetos en la relación sustantiva y en las demás, porque la relación que tiene como objeto la prestación del tributo tiene, siempre como sujetos, por un lado, el sujeto activo titular del crédito fiscal —e s decir, de la pretensión al tributo— y por el otro, los contribuyentes y responsables que están obligados al pago de esa prestación. Pero los que deben soportar verificaciones, ins pecciones, que están obligados a inf ormar o llevar determinados libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes. Por ejemplo, por la ley de la provincia de Buenos Aires, tienen la obligación de presentar declaración jurada en relación con el impuesto sobre los ing resos brutos, los sujetos exe ntos del pago del impuesto por gozar de la exe nción en virtud de la ley de radicación de ind ustrias o bien en virtud de otras normas. En una palabra, personas que no son contribuyentes y que no están obligadas y, por lo tanto, no son sujetos de la relación que tiene como objeto la prestación del tributo, son sujetos pasivos de un deber de colaboración con la Administración Fiscal, en el sentido que deben presentar una declaración jurada, sin que puedan sustraerse a ella, alegando no ser contribuyentes. Existen otras relaciones jurídicas tributarias, de carácter accesorio, que nacen por hechos distintos. Así, la mora puede provocar la obligación del pago de int ereses. No queremos llegar a un fraccionamiento exc esivo de relaciones, sosteniendo que la obligación del pago de int ereses o recargos sea una relación jurídica separada: pero, por cierto, es una obligación accesoria y nace por un hecho nuevo, distinto del hecho imponible, que es el supuesto de la relación jurídica tributaria propiamente dicha. Forma parte también del derecho tributario sustantivo otra relación jurídica tributaria, opuesta a la relación que tiene como objeto la prestación del tributo y que no puede confundirse con ésta, porque el supuesto es totalmente distinto y podríamos decir contrario al que da origen a la obligación tributaria. Aludimos a la relación que surge entre el contribuyente o el responsable que ha pagado un tributoindebido y cuyo objeto es la repetición de loindebido: es una relación igual y contraria, paralela pero opuesta, a la relación jurídica propiamente dicha. Tiene su origen en un mismo principio constitucional, es decir, que el contribuyente sólo debe en concepto de impuesto lo que la ley ha establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un determinado hecho imponible surge la obligación, pero limitada al supuesto y a la cantidad que la ley ha querido imponer. Y si limitamos, entonces, la relación jurídica tributaria sustantiva a aquella que tiene como objeto la prestación del tributo y descartamos la tesis que se trata de una relación compleja, vemos también que esta relación nace de la ley, atribuyendo derechos y obligaciones a las partes, en la misma forma que cualquier otra obligación legal. Las dos partes están en un pie de absoluta igualdad. Ninguna puede arrogarse más derecho que el que la ley ha establecidoexpresamente. El poder público por ser tal, no puedeexigir el pago de un tributo que no esté previsto en la ley, ni en medida mayor que la que la ley determina; pero el particular no puede bajo ningún concepto, sustraerse al pago de la obligación, niinvocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido. Sus derechos están fijados en formainalterable eintransigible por la norma tributaria. 3. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA NO ES UNA RELACIÓN DE PODER Algunosautores alemanes han sostenido que en materia tributaria la relaciónexistente entre el Estado y los particulares no es una relación de derecho, sino una relación entre un poder superior y unos sujetos sometidos a ese poder, por lo cual la han designado con el nombre deGewaltverhaltnis, que quiere decir relación de fuerza o relación de poder. Entre losautores alemanes sostenedores de esa teoría sobresale Ottmar Buhler, que fue profesor de la Universidad de Munster y después de la guerra en la de Francfort, uno de los más distinguidos juristas en esa materia. Algunosautores italianos, siguiendo—tal vez— caminos distintos, han llegado a la misma postura, sosteniendo que no se trata de una relación de derecho, sino de una relación en la cual por un ladoexiste el Estado dotado de su poder fiscal y, por el otro, sujetos obligados a someterse a este poder. La teoría que sostiene la naturaleza de relación de poder se funda, consideramos, sobre una equivocación de carácter doctrinario e ideológico, y también sobre la falta del análisis dogmático de lasinstituciones tributarias. El error ideológico consiste en considerarineludible la supremacía del Estado frente a losindividuos y que en todas las obligaciones que el Estado impone a l os particulares, aquél se coloque en una posición de preeminencia por la cual su int erés prive sobre el de los particulares, debiendo éstos quedar sometidos a su voluntad y a su arbitrio, como si el Estado fuese una entidad superior cuyos derechos prevalecen sobre los ind ividuales. Esta actitud, a nuestro juicio, es contraria a la naturaleza del Estado de Derecho, en la que el Estado, como persona jurídica, se coloca en el ámbito de derecho, máxime en el derecho tributario, en el que en virtud del principio de legalidad o de reserva y, precisamente, por una evolución histórico-constitucional, los int ereses estatales no pueden hacerse valer sino a través del ins trumento de la ley. Pero algunos sostenedores de esta teoría llegan a negar a la ley tributaria el carácter de verdadera norma jurídica y afirman que es simplemente un acto administrativo que se ejerce por el ins trumento de la ley. Esta teoría la encontramos exp resada por administrativistas tales como Víctor Manuel Orlando y E. Lolini. Al lado de la razón ideológica de la doctrina que sostiene la naturaleza de la relación de poder hay, en nuestra opinión, otra razón de esa doctrina; esto es, un defecto de análisis jurídico. Los que sostienen que la relación jurídica tributaria es una relación de poder lo hacen porque no distinguen, como lo hacemos nosotros, los aspectos propiamente dichos del Derecho Tributario Sustantivo o Material, de los otros de Derecho Formal o Administrativo y de Derecho Penal Tributario. Al contrario, los unen, dando a la relación tributaria el carácter de relación compleja. Por una parte, exi ste el Estado con una serie de pretensiones, una de las cuales es el tributo propiamente dicho, esto es, la pretensión de obtener el pago de una suma de dinero, pero dentro de una serie, por una parte, de otras pretensiones, como las de citar a comparecer, solicitar inf ormes, imponer determinados deberes: llenar declaraciones juradas, presentarse a rendir cuentas ante el Fisco; permitir allanamientos, compulsas o inspecciones de libros, visitas de locales; llevar determinados libros y escrituraciones contables a pedido, no ya de la ley o del Código de Comercio, sino de la aut oridad administrativa tributaria. Es decir, toda una serie correspondiente de deberes y obligaciones de los ciudadanos que entran en esta relación, y las que, en algunos casos son obligaciones de dar, como las de pagar el tributo; en otros casos, obligaciones de dar accesorias, como las de pagar determinados int ereses o recargos; y, finalmente, obligaciones de hacer, como las ya enunciadas; llevar libros, comparecer, etcétera, y obligaciones de soportar, como las de permitir allanamientos, visitas de locales, compulsas de libros por parte de los ins pectores, etcétera. 4. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA NO ES UNA RELACIÓN COMPLEJA Según esta doctrina, que confunde los aspectos del Derecho Tributario Sustantivo con los del Derecho Formal, estaríamos frente a una sola relación que abarcaría todos esos aspectos. La relación así establecida sería por cierto compleja, y así la define, por ejemplo, el profesor Giannini, aut or de la obra que podemos calificar de clásica: La Relación Jurídica Tributaria(Rapporto Giuridico d'Imposta ). Para Giannini, la relación jurídica tributaria es, precisamente, una relación compleja, a pesar que reconoce luego que, dentro de ésta — q ue abarca todos los aspectos de las obligaciones de dar, de hacer y de soportar— exi ste una relación stricto sensu, que sería la obligación sustantiva de pagar el tributo. Otros aut ores, como Pugliese, sostienen también la exi stencia de una relación compleja, donde, al lado de la relación principal de pagar el impuesto, estarían las obligaciones accesorias de pagar int ereses y multas, es decir, todas las relaciones de carácter sustantivo, pero no tributario, sino penal, esto es, relaciones de Derecho Tributario Penal. Pero éstas son originadas por otros hechos, que no son los que dan origen a la relación tributaria; la inf racción es un hecho punible del que nace la relación jurídica tributaria penal. 5. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA ES PERSONAL, NO REAL Otra cuestión a exa minar es la de la naturaleza personal de la relación jurídica tributaria. Es ésta una relación que constituye una obligación y no un derecho de carácter real. Esto parece bastante claro; sin embargo, hay casos en los que ha sido disputado y hay aut ores que han sostenido la doctrina contraria, sobre todo respecto de ciertos gravámenes. Por ejemplo, se ha sostenido que una categoría de impuestos que se clasifican como "impuestos reales" constituyen derechos o cargas reales. Los impuestos de tipo real son una clasificación de los impuestos, no en relación con los términos jurídicos de derechos reales y derechos de obligación, sino en virtud de otros criterios. Como lo señalaron Fleiner y Griziotti, los términos de impuestos reales y personales han sido utilizados por diversos aut ores en sentidos distintos. De manera que se crea una confusión cuando se trata luego de identificarlos, porque no se sabe a qué particular sentido se refieren. El sentido fundamental de este distingo es el siguiente: son impuestos reales aquellos en los que se prescinde de las condiciones personales del contribuyente y del total de su patrimonio o renta, aplicándose el impuesto sólo sobre una manifestación objetiva y aislada de riqueza o capacidad contributiva. En la Argentina, un impuesto de tipo real, en este sentido, era el impuesto a los beneficios ext raordinarios, porque no se aplicaba el impuesto sobre la renta de un determinado sujeto, sino que se tomaba como base para calcularlo una determinada empresa o exp lotación y se aplicaba el gravamen sobre aquello, que según la ley, representaba la superrenta o beneficio extraordinario de esa empresa o exp lotación, ind ependientemente del hecho que perteneciera a una persona que poseía también otras empresas o riquezas o a uno o más sujetos; es decir, se aplicaba sobre una manifestación objetiva de riqueza. El impuesto de tipo real más conocido es el impuestoinmobiliario en las provincias o contribucióninmobiliaria en la Capital Federal, llamado también contribución territorial o directa según el nombre tradicional. En este caso, el impuesto se aplica por el uso y goce de la propiedad inm obiliaria, algunas veces, aun cuando se carezca del título correspondiente, por lo menos según las leyes vigentes ahora en casi todas las provincias, con ind ependencia de las condiciones personales del contribuyente que posea otras propiedades o riqueza de otra naturaleza, y sin medir el gravamen de acuerdo con su renta total, sin tener en cuenta otras circunstancias que son de importancia fundamental en los impuestos de tipo personal (los montos no imponibles, las cargas de familia, la circunstancia que se obtenga la renta con el trabajo o bien, únicamente, con la propiedad o con el capital, etc.). Éste es el significado fundamental de carácter financiero, es decir, refleja un distingo por propósitos diferentes y modalidades distintas de imposición. Pero exi ste también otro distingo entre impuestos reales y personales que no refleja los criterios financieros, sino la diferente técnica legislativa en materia tributaria. Existen algunos tributos, como el impuesto inm obiliario o, mejor aún, los derechos aduaneros, en los que el legislador no define quién es el sujeto que estará obligado al pago del impuesto, sino que precisa únicamente la materia imponible, y muchas veces emplea una terminología también un poco equivoca, que da lugar a la confusión consiguiente. Por ejemplo, se dice en materia de derechos aduaneros: el hierro redondo pagará un impuesto de acuerdo con tal aforo. ¿El hierro redondo paga? El hierro no pagará nada ni estará sometido al impuesto. Lo que se define es la materia imponible. Y, más aún, se omite lo que es el verdadero hecho imponible, esto es, el hecho de la vida humana que da origen al impuesto, que es la int roducción a través de la frontera aduanera de esa mercadería, ya que éste es el supuesto legal de la obligación tributaria correspondiente. Simplemente, se pone en evidencia la materia imponible, o el objeto material del hecho imponible. Es una forma práctica, sencilla, para exp licar las cosas que usa el legislador, lo que es comprensible dado que él no debe manejar conocimientos científicos sino establecer preceptos, y cuando se dice: los inm uebles situados en la provincia de Buenos Aires, pagarán —como se dijo en varias leyes durante mucho tiempo— debemos tomar esa exp resión como una forma empírica de exp resarse, poco precisa desde el punto de vista jurídico, pero no debe sacarse la consecuencia que quien paga el impuesto sea el inmueble. En estos impuestos, el sujeto pasivo, a veces, ni siquiera se nombra. El sujeto pasivo sólo se determina por implicancia, porque el legislador, ante todo, adopta la técnica de establecer el hecho objetivo que da origen a la obligación de poner en relieve el bien económico sobre el cual, en definitiva, cae la inc idencia del gravamen o que constituye el objeto de este hecho económico que da origen al impuesto, pero quien lo pagará será quien realice ese acto de la vida económica, o aquel por cuenta del cual ese acto se realiza y, en la gran mayoría de los casos, no hay peligro de confusiones. Sin embargo, esta técnica puede originar difíciles cuestiones. Por ejemplo, en materia de derechos aduaneros, ¿quién es el contribuyente? ¿El que materialmente int roduce la mercadería, o el propietario de ésta, o aquél por cuya cuenta se verifica el despacho aduanero, o el que figura como propietario en el despacho? Todas estas preguntas surgen por esa equivocada o imperfecta formulación. Los impuestos de esta naturaleza, que definen la materia imponible y no hablan del sujeto pasivo, o sólo tratan de él en segundo término, se denominan impuestos reales, o mejor, impuestos objetivos, porque se pone de relieve el objeto, pero no el sujeto. También en este caso se trata de obligaciones en las que exi ste una relación personal jurídica entre el sujeto activo que tiene la pretensión y el sujeto pasivo. El sujeto pasivo será aquel que realiza o con respecto del cual se verifica este hecho de la vida humana que la ley ha definido como supuesto de la obligación. En materia de impuesto inm obiliario, por tratarse de inm uebles que —m uchas veces— son objeto de derechos reales, era fácil la aparente deducción lógica respecto a que, si se dice que los inm uebles pagarán, el impuesto es un derecho real sobre el inm ueble que tiene el Estado. Y también exi ste el parecido con la hipoteca, derecho real de garantía, que grava el inm ueble porque el propietario del inm ueble hipotecado — exa ctamente como el propietario del inm ueble contribuyente del Estado— tiene que efectuar el pago de los servicios de la hipoteca y en el caso de falta de pago debe soportar la ejecución sobre el mismo bien hipotecado, porque es objeto de garantía en ambos casos. Y, finalmente, porque el valor económico de su propiedad queda reducido, tanto por los servicios hipotecarios como por la exi stencia de este impuesto de carácter real. Pero la analogía no pasa de este simple parecido. Las cargas o derechos reales eminentes del Estado, eran un fenómeno típico del Estado feudal y luego del Estado absoluto anterior a la Revolución Francesa. Hasta esa época se podía considerar que todas las propiedades estaban sujetas al dominio eminente del Estado y, por lo tanto, se pagaban las "regalías" y otras formas de "droits" como decían los franceses. De aquí deriva la exp resión "derecho" en concepto de impuesto, porque se refiere al derecho eminente que tenía el soberano de recaudar, de exi gir estas prestaciones, que algunas veces eran derechos sobre las personas y otras sobre las actividades, por la razón de que todas las actividades también pertenecían al soberano. Así para el ejercicio del comercio, de ind ustrias lícitas o ilícitas y, quien quisiera ejercer esas actividades debía solicitar la aut orización correspondiente al soberano, quien la otorgaba mediante una carta patente, de la cual ha derivado otra ins titución, una patente, necesaria para ejercer determinado comercio. Para obtener la patente debía pagarse un tributo, que en aquel tiempo tenía la naturaleza de una contraprestación por una concesión soberana. Actualmente, en virtud del principio constitucional ya comentado, contenido en el artículo 14 de nuestra Carta, los ciudadanos pueden ejercer todos los comercios o ind ustrias lícitas, sin tener que solicitar permiso de nadie. Sin embargo, ha permanecido la ins titución de la patente como impuesto, por lo cual la solicitud del permiso es simplemente la formalidad que se adopta administrativamente para establecer la forma del pago de este gravamen, donde lo principal ha pasado a ser lo accesorio y lo accesorio lo principal, en el sentido que en el Estado absoluto lo principal era tener la concesión y lo accesorio era el pago del tributo, y ahora el otorgamiento de la patente es, simplemente, una formalidad administrativa para documentar el pago del impuesto correspondiente. La prueba del carácter personal del impuesto inm obiliario se halla en esto cuando exi ste una obligación por el pago de ese gravamen, el deudor no puede, salvo una disposición exp resa que así lo establezca, liberarse abandonando el predio, o dando éste en pago; no se ext ingue totalmente la obligación por el hecho que el remate del inm ueble gravado haya resultado infructuoso parcialmente y exi sta un sobrante de crédito. Este sobrante queda como un derecho creditorio del Estado hacia el contribuyente, porque el tributo es una deuda personal del contribuyente por el hecho del uso y goce del inm ueble y no es una obligación real — u na obligacio propter rem — del inm ueble hacia el Estado. En definitiva, todos los impuestos, tanto los llamados reales como personales, desde el punto de vista jurídico, son obligaciones y, por lo tanto, relaciones jurídicas personales en las que por un lado exi ste una persona que debe pagar el impuesto y, por el otro, el sujeto activo con la pretensión fiscal correspondiente. Algunos aut ores se obstinan en el error de creer que exi sten impuestos cuyos deudores no son personas, sino determinados hechos o cosas. El malogrado doctor Andreozzi, ya profesor de Derecho Administrativo en Tucumán, en su Tratado de Derecho Tributario Argentino sostiene que, en lugar del hecho imponible, debe hablarse más propiamente de la "situación jurídica tributaria", y que éste es el sujeto pasivo de los impuestos. Esto nos parece una equivocación desde el punto de vista jurídico. No es posible concebir que una situación jurídica sea deudora, o que sea el sujeto pasivo. "Situación jurídica" es un término que puede emplearse, si así se desea —y sería vano polemizar sobre esta terminología— para ind icar las circunstancias de hecho, es decir, es equivalente al término "hecho imponible" que, como sostuvimos, es una exp resión sintética para ind icar los hechos, la situación de hecho, o el conjunto de circunstancias de hecho, que constituyen el supuesto legal de la obligación; pero en ningún momento puede afirmarse que esta situación de hecho sea el sujeto pasivo. Quien debe pagar el impuesto no puede ser sino una persona. 6. NACIMIENTO DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA La relación jurídica tributaria, en cuanto nace de la ley, exi ge como requisito fundamental para su nacimiento que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como supuestos de la obligación. Este presupuesto de hecho se compone, a su vez, de diferentes elementos; en primer término, los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto; en segundo término, la determinación subjetiva del sujeto o de los sujetos que resulten obligados al pago del gravamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición; en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación; en cuarto término la de limitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos; en quinto término la cantidad exp resada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la obligación tributaria. En este enfoque, todos los elementos subjetivos y objetivos de la relación jurídica tributaria se resumen en el único concepto del presupuesto de hecho definido por la ley. En el análisis de la relación obligacional se adopta a menudo otro enfoque y otra terminología. Concebida la relación jurídica tributaria como relación personal, se considera que el primer elemento de la obligación consiste en los sujetos activos y pasivos; el segundo elemento es el objeto o la materia imponible, identificándose en este concepto los hechos objetivos que dan origen a la obligación. No compartimos esta posición doctrinal y, por el contrario, creemos que es fuente de errores y confusiones. Los sujetos de la obligación tributaria no son un elemento a priori, ni desvinculado del presupuesto de hecho objetivo. No existe una relación int ersubjetiva con prescindencia de la obligación tributaria concreta, que surge de la verificación de los hechos definidos por la ley. Por el contrario, hay impuestos que, como se ha visto, ni siquiera contienen en las disposiciones legales pertinentes la definición de los sujetos. Por otra parte, cuando la ley define a los sujetos y establece su grado de responsabilidad para el pago del tributo, lo hace exc lusivamente en conexión con los hechos objetivos que constituyen el supuesto legal de la obligación. Con razón ha sido señalada por algunos aut ores, Araujo Falção y Sáinz de Bujanda, como errónea o, por lo menos, como fuente de posibles confusiones terminológicas y conceptuales, la adopción del concepto de objeto del impuesto. En efecto, desde el punto de vista jurídico el objeto de la relación tributaria obligacional es la prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo. El concepto de objeto es apropiado en la ciencia de las finanzas para ind icar el fenómeno económico de la inc idencia del impuesto, esto es, por ejemplo, el patrimonio global de las personas físicas o su renta, como también el producto neto de una determinada actividad productiva o, finalmente, determinados bienes materiales, cuya venta o producción soporten el gravamen. Desde el punto de vista jurídico, esos fenómenos económicos o esos bienes materiales sólo constituyen un elemento componente del conjunto de circunstancias de hecho que el legislador define abstractamente como presupuesto de la obligación tributaria y cuya verificación concreta da nacimiento a la obligación. Nuestra posición doctrinal, exp uesta por vez primera en El Hecho Imponible , coincide con la de aut ores clásicos como Hensel y también con la de aut ores más recientes como Araujo Falção y Sáinz de Bujanda. La posición contraria tiene, además, el inc onveniente que en ella se confunden diferentes aspectos del presupuesto de hecho de la obligación como, por ejemplo, las circunstancias objetivas que constituyen el hecho imponible con la base de medición o base imponible. Prueba de ello puede hallarse en la jurisprudencia de las Cámaras Civiles de la Capital en materia de impuestos a las actividades lucrativas, en cuanto sostiene que un impuesto que grave las actividades lucrativas adoptando como base de medición el monto de los ing resos brutos es, en definitiva, un impuesto sobre los ing resos brutos. Nada hay que objetar a esta afirmación desde el punto de vista del análisis económico del gravamen, pero sí desde el punto de vista jurídico, por cuanto la base de medición utilizada no puede hacer desaparecer como presupuesto de hecho de la obligación el ejercicio de la actividad lucrativa. Ello no implica desconocer que también la base imponible constituye un elemento del presupuesto de hecho de la obligación, que en su conjunto abarca todos los aspectos subjetivos, objetivos, cuantitativos, espaciales y temporales, que la ley define en forma exp resa o implícita. El presupuesto de hecho de la obligación tributaria ha recibido diferentes denominaciones no solamente por razones derivadas de los diferentes idiomas en que seexpresa la doctrina o las leyes de diferentes países, sino también por diferentes tradiciones o enfoques. La literatura jurídica alemana y suiza ha denominado dicho presupuesto de hecho con el término deSteuer - Tatbestand; la doctrina italiana lo ha denominadofattispecie tributaria; la doctrina francesa y la brasileña han preferido el término "hecho generador de la obligación tributaria". Otrosautores en diferentes países prefieren hablar de "situación base" o "situación jurídica tributaria" (Allorio en Italia y Andreozzi en la Argentina). Desde el año 1943 el término "hecho imponible", que empleamos como título de un libro de teoría general, ha tenido en la Argentina y en otros países latinoamericanos la suerte de ser aceptado por la doctrina, la legislación y la jurisprudencia y, especialmente, de ser adoptado en la literatura española. Creemos int eresante señalar al respecto, que las admisiones que formuláramos en el Curso Superior de Derecho Tributario , del año 1957, al mencionar las críticas desde el punto de vista lexicológico al término "hecho imponible", fueron refutadas por el profesor Sáinz de Bujanda (en su obra Hacienda y Derecho , Vol. IV, pág. 276), quien se preocupó de disipar nuestros escrúpulos y dar la razón de la amplia aceptación del término cuestionado. 7. UNA CUESTIÓN TERMINOLÓGICA DE FONDO Una cuestión principalmente terminológica pero también de importancia fundamental, ha sido planteada por el brillante profesor de la Universidad de São Paulo Geraldo Ataliba, quien sostiene1 que debe haber diferencia de nombre y concepto para dos fenómenos vinculados entre sí, pero sustancialmente diferentes. Una cosa es la definición legal del presupuesto de hecho de la obligación tributaria, la que es un concepto abstracto contenido en la ley al cual se denomina, siguiendo la teoría de Alfredo Augusto Becker2 , hipótesis de inc idencia, y otra cosa es el hecho imponible que es un fenómeno fáctico o concreto que se verifica en el mundo real y que se subsume en la norma tributaria, originando así una obligación tributaria. No dudamos de la razonabilidad de distinguir dos conceptos diferentes dándoles también dos nombres distintos. También es obvio que dándoles el mismo nombre a dos conceptos distintos puede y es muy verosímil que ocurra alguna confusión, o bien alguna oscuridad en el discurso en el que dichos conceptos se empleen promiscuamente. Este peligro de confusión no es muy grave, porque el distingo que no se efectúa en el nombre, se verifica, en cambio, en el adjetivo. En efecto, se dirá hecho imponible abstracto y hecho imponible concreto. Sin embargo, creemos que la denominación única para los dos conceptos es conveniente. En efecto, desde el punto de vista conceptual es mucho mejor la denominación única porque permite la identificación dialéctica entre el hecho imponible abstracto según la definición de la ley y el hecho imponible concreto como espejo de esa imagen. Esta utilización anfibológica del concepto legal y abstracto con el fenómeno real y concreto no se verifica sólo en el derecho tributario. Por el contrario, se trata de un fenómeno general. En el derecho privado, por ejemplo, se habla de contrato de compraventa refiriéndose tanto a la ins titución abstracta del Código Civil o Comercial, como a los negocios concretos que se realizan en el mercado y que reflejan la figura legal del contrato respectivo. Nos parece indudable que ningún jurista soñaría siquiera con crear dos vocablos distintos para la compraventa como modelo legal y para las compraventas reales que se verifican en determinado tiempo y lugar. Si analizamos desde el punto de vista jurídico la relación jurídica tributaria como relación obligacional que nace de la ley, nos encontramos ante un fenómeno cuyos elementos y estructura no se diferencian sustancialmente de las relaciones ex lege del derecho privado. En efecto, todas las relaciones jurídicas, sean ellas de derecho privado o del derecho público, exi gen como requisito fundamental para su nacimiento, que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como presupuestos de la obligación. Este presupuesto de hecho se compone, a su vez, de diferentes elementos: en primer término, los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto de hecho; en segundo término, el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición; o sea la delimitación del ámbito territorial o humano en el cual se desarrolla el fenómeno concreto; en tercer término, la ubicación de dicho fenómeno en el tiempo; en cuarto término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valuar cuantitativamente los hechos cuya verificación da nacimiento a la obligación; en quinto término la atribución a los sujetos pasivos de las circunstancias objetivas comprendidas en la definición legal del presupuesto de hecho. A este respecto ind icaremos una importante divergencia metodológica entre nuestra doctrina y la técnica legislativa y buena parte de los aut ores. La divergencia mencionada abarca también el léxico empleado. Estos errores son agravados por las disposiciones legales del Título I, Capítulo 3 de la ley 1 1.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones)3 . En dicho capítulo el legislador ha dictado normas generales respecto de los sujetos pasivos de los impuestos, las que entran a aplicarse si en las leyes impositivas particulares se crean obligaciones atribuibles a esos sujetos, poniendo así en vida las responsabilidades que prevén las normas generales de la ley citada. En sexto término la cantidad exp resada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que da como resultado el quantum de la obligación tributaria4 . Según este enfoque, todos los elementos objetivos, subjetivos, espaciales, temporales y cuantitativos de la relación jurídica tributaria se resumen o se reúnen en el único concepto del presupuesto de hecho definido por la ley o hecho imponible. En la técnica legislativa y en los tratados doctrinarios se adopta otro enfoque metodológico: concebida la relación jurídica tributaria como relación personal, se considera que el primer elemento de la obligación consiste en los sujetos activos y pasivos; el segundo elemento es el objeto, o materia imponible, a veces con los momentos de vinculación y las delimitaciones temporales que la ley establece y la cuantificación mediante parámetros adecuados. No compartimos ese método ni el léxico empleado, que son fuente de errores y confusiones. "Los sujetos de la obligación tributaria no son un elemento a priori ni desvinculado del presupuesto de hecho objetivo. No existe una relación jurídica int ersubjetiva con prescindencia de la obligación tributaria concreta que surge de la verificación de los hechos definidos por la ley" 5 . Las leyes tributarias nacionales en la Argentina en general, definen en primer lugar los sujetos pasivos de la obligación y luego los hechos objetivos bajo la denominación de objeto del impuesto. Este concepto es erróneo y puede ser fuente de confusión terminológica y conceptual, como lo señalaron Araujo Falção y Sáinz de Bujanda. CAPÍTULO III EL HECHO IMPONIBLE: CONCEPTO Y NATURALEZA 1. CONCEPTO La ley no puede generar la obligación sin laexistencia en la vida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en la definición legal del hecho imponible abstracto. Por otra parte, el hecho imponible no crea por sí solo la obligación, sino que lo hace a través de la ley. Esta conexión entre el hecho imponible y la norma demuestran que el hecho imponible es un "hecho jurídico" o, dicho con otras palabras, es un hecho que por voluntad de la ley, produce efectos jurídicos. Hemos leído o escuchado alguna vez que los hechos imponibles son de naturaleza económica antes que jurídica. También se ha dicho que son hechos de naturaleza económica que la ley elige como hechos jurídicos. La primera afirmación esincorrecta, por lo cual tenemos que rechazarla. La segunda no esinexacta, pero merece una mayor precisión. El error de las doctrinas que niegan la naturaleza jurídica de los hechos imponibles consiste— precisamente— en esta negación, mientras que esexacta la afirmación que dichos hechos son de naturaleza económica. El problema planteado encuentra su solución alexplorar si el presupuesto de hecho de los impuestos posee características particulares que permitan identificarlo como tal. Este planteamiento responde a la cuestión que surge de la doctrina del administrativista de Otto Mayer, respecto a que la obligación del impuesto, a diferencia de las tasas y de las contribuciones, carecería de características propiasinherentes a su contenido o, como loexpresa dichoautor, sería"rein urld voraussetzungslos". La doctrina opuesta—ala cual pertenecemos—, reconoce en los presupuestos de hecho de las obligaciones impositivas una naturaleza específica con respecto a los otros tributos y común a todos l os impuestos por ser la naturaleza sustancial de los hechos imponibles o, como lo prefiere Sáinz de Bujanda, el fundamento que caracteriza los hechos imponibles. La inv estigación de la naturaleza sustancial del hecho imponible se acopla —s egún la escuela de Pavía creada por Benvenuto Griziotti y a la cual pertenecemos con Pugliese, Vanoni, Pesenti, Micheli, y muchos otros—, con el problema de la causa jurídica del impuesto. Esta escuela identifica el principio rector de los hechos imponibles con la causa jurídica de las obligaciones impositivas1 . Si seguimos la ciencia de las finanzas en la búsqueda de los criterios selectivos que caracterizan las diferentes especies de tributos, encontramos como principio fundamental de los hechos imponibles el de la capacidad contributiva o capacidad de pago(traducción habitual del ing lés "ability to pay" y del alemán Leistungs-fahigkeit). 2. EL ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE Los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben —n ecesariamente— ser delimitados territorialmente para abarcar solamente a aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la ley misma y que, aut omáticamente, exc luye los hechos imponibles que, si bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal. Como alternativa de este criterio territorial, la ley puede adoptar otro criterio limitador: el ámbito social formado por la sociedad humana sobre la cual el legislador ext iende la potestad tributaria. Son éstos los momentos de vinculación de los hechos imponibles con el sujeto activo de la obligación tributaria. Ellos pueden distinguirse en criterios territoriales o en criterios personales o políticos. La selección del momento de vinculación responde a dos propósitos principales. El primero es la posibilidad de ejercer eficientemente el ejercicio del poder fiscal por ser asequibles los casos concretos por la administración tributaria que puede realizar así la recaudación correspondiente. El segundo es el logro de la finalidad socioeconómica de la ley fiscal, según la posición del Estado dentro de la comunidad mundial y la realización de sus int ereses consiguientes2 . 3. EL ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE Las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicación en el tiempo de los hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligación tributaria en el tiempo. A este respecto, los hechos imponibles pueden ser circunstancias de hecho de verificación ins tantánea; en otros casos abarcan un determinado proceso que se desarrolla en el tiempo. Podemos mencionar como ejemplo el del impuesto sobre los beneficios eventuales. El legislador considera como beneficio imponible el que se realiza en ocasión de la venta o de la transferencia de bienes inm uebles. Se trata de un hecho ins tantáneo a pesar que el proceso de formación del beneficio puede abarcar un largo período de tiempo. En otros casos, los hechos imponibles representan fenómenos que —c onvencionalmente— se identifican con los ejercicios anuales. Ello ocurre por ejemplo en el impuesto a la venta o a las ganancias. El legislador puede elegir como imputación el ejercicio anual comercial o bien el año fiscal en el cual termina un ejercicio. En el impuesto sobre los capitales de empresas como otrora en el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, se considera como connotación temporal una fecha determinada, por ejemplo, el día del cierre del ejercicio anual, mientras que en el impuesto a los beneficios ext raordinarios, el capital que representaba una base para el cómputo del beneficio gravado se calculaba a la fecha del comienzo del ejercicio y por un largo período de vigencia de ese impuesto, dicho capital sufría variaciones de acuerdo con acontecimientos que afectaban el patrimonio durante el curso del ejercicio y que motivaban el ajuste a dicho capital. En el caso de los impuestos inm obiliarios provinciales y municipales, el hecho imponible surge de la mera circunstancia de ser propietario al comienzo del año fiscal. Ello es tan cierto que aquel que vende el inm ueble en cualquier fecha debe justificar el pago del impuesto inm obiliario por todo el año, sin perjuicio que por arreglo de derecho privado la carga del impuesto se reparta entre vendedor y comprador a prorrata temporis. En el impuesto al valor agregado (IVA) como en el gravamen antecesor, impuesto a las ventas, los hechos imponibles se verifican cada uno en la fecha en la que se produce la entrega consiguiente a la operación gravada. Sin embargo, a los efectos de la liquidación periódica por posiciones mensuales o por declaración jurada anual, se reúnen los montos que constituyen el débito fiscal y los que representan los créditos fiscales, sin tener en cuenta las fechas aisladas de cada operación. 4. BASE DE MEDICIÓN O BASE IMPONIBLE La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto. La adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos que constituyen los presupuestos legales de las obligaciones tributarias, implica —n ecesariamente— una medición de los hechos imponibles, es decir la aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes. En los impuestos, en general, estas unidades de medida se aplican directamente sobre el objeto material, o sea, sobre el aspecto objetivo de los hechos imponibles. Es característica del impuesto, especialmente de aquellos que representan los más importantes modelos impositivos, la casi identidad entre hechos imponibles y base imponible. Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias el aspecto objetivo del hecho imponible es la realización de una ganancia correspondiente a un determinado período fiscal y con las demás connotaciones; la base imponible se aplica directamente a ese objeto o, más aún, casi se confunde con él. Es así como el concepto de renta o ganancia imponible reúne en sí mismo el hecho y la base imponibles, porque la propia renta es una exp resión numérica o una cantidad. Lo mismo ocurre con el beneficio eventual en el impuesto correspondiente. Existen, sin embargo, casos en los que la base de medición no se aplica directamente sobre el objeto del hecho imponible y la ley toma algún índice o cantidad como medida del hecho imponible sin una relación directa con éste; se da en esos casos, la posibilidad para el legislador de elegir la base de medición entre diferentes elementos cuantificadores. Un exc elente ejemplo de lo exp uesto es el actual impuesto provincial o de la municipalidad de la Capital Federal sobre los ing resos brutos, nombre actual del anterior impuesto a las actividades lucrativas o a las actividades con fines de lucro. En el momento de su creación, el impuesto mencionado tenía como hecho imponible el ejercicio de una actividad lucrativa en la jurisdicción de la provincia o de la capital, en su caso. El legislador adoptó como base imponible los ing resos brutos obtenidos en la jurisdicción del sujeto activo en el ejercicio de dicha actividad. Pero el legislador bien hubiera podido adoptar otros índices como, por ejemplo, el capital empleado o los salarios pagados. En la actualidad, después de un corto eclipse y como consecuencia de la reforma de los impuestos nacionales y del régimen de coparticipación federal, rige el mismo impuesto cuya nueva denominación refleja el deseoinalcanzable—anuestro juicio— de diferenciar este impuesto de su antecesor. En efecto, el gravamen se denomina "impuesto sobre losingresos brutos" (base imponible) obtenidos en el ejercicio de una actividad lucrativa o con fines de lucro (hecho imponible en su aspecto objetivo). La base imponible puede consistir en cualquier parámetro, tal como: peso, volumen, unidades o valor monetario. Existen ejemplos de cada uno de ellos en los impuestos aduaneros e impuestos int ernos. Más frecuente es el uso del valor monetario, como exp resión fiel de la riqueza que evidencia una determinada capacidad contributiva. Cuando la ley adopte la base del valor monetario, ésta puede denominarse correctamente "monto imponible"3 . 5. ASPECTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE Hemos referido la cuestión metodológica que consiste en la ubicación de la clasificación y determinación de los sujetos pasivos como primer elemento del hecho imponible en su sentido amplio. Es éste un error en el análisis jurídico de los elementos que componen el cristal del hecho imponible en todas sus facetas. Hemos visto también que este error de método está acompañado por normas generales de la ley 1 1.683, cuya validez depende de la verificación concreta de los hechos imponibles. Subrayamos ahora que el error de enfoque tiene su exp licación en un orden abstracto pero no jurídico, puesto que se funda únicamente en una prioridad atribuida a los protagonistas humanos con respecto a las circunstancias objetivas y a los elementos espaciales, temporales y cuantitativos. Jurídicamente, en cambio, la identificación de los sujetos depende de la atribución del hecho imponible a los sujetos según criterios ins trumentales para la mayor eficacia de la recaudación. Esta aclaración respecto de la ubicación del aspecto subjetivo de la relación jurídica tributaria nos permite rechazar en forma coherente con lo exp uesto, la concepción de Blumenstein que construye la relación jurídica tributaria sustantiva sobre dos tramas, imaginando la coexistencia de una relación puramente subjetiva y sin circunstancias objetivas ni parámetros cuantificadores. Esta relación adquirirá su naturaleza completa de relación obligatoria cuando se verifique el hecho imponible en su aspecto objetivo. Concluimos que hay una sola obligación tributaria que nace de la ley por la verificación en la realidad fáctica del hecho imponible con sus diferentes aspectos que constituyen una sola trama. Desde el punto de vista práctico pero ins pirado en el análisis científico para la exp osición de la materia se deberá desarrollar a continuación la teoría de los sujetos pasivos en general, la que se completará en el estudio de cada impuesto en particular. En primer término, el sujeto pasivo obligado por exc elencia es el que comúnmente se denomina "contribuyente". Es éste el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional en materia de finanzas públicas denomina "contribuyente de derecho". En el exa men de las diferentes ins tituciones tributarias se presentan dos problemas acerca de la determinación de este sujeto pasivo. El primer problema consiste en que no siempre las leyes tributarias al definir el hecho imponible ponen de relieve no sólo el aspecto objetivo sino también su atribución al sujeto pasivo, de la cual surgiría la obligación de éste al pago del impuesto. Efectivamente, en ciertos tipos de gravámenes o, a menudo, por deficiencias técnicas en las normas positivas, éstas se limitan a definir el aspecto objetivo sin siquiera nombrar al sujeto obligado. Esto ocurre en los tributos que se califican como reales, o, mejor dicho, objetivos. En tales hipótesis, toca al int érprete hallar en las normas mismas en forma implícita la atribución de estas circunstancias objetivas a un determinado sujeto que será el contribuyente. La naturaleza de la obligación tributaria como relación personal exc luye la posibilidad de la ine xistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente. El segundo problema consiste en lo siguiente: a menudo las leyes establecen responsabilidades y obligaciones a una serie de sujetos con respecto al pago de un impuesto; ahora bien, ¿se hallan todos estos sujetos en la posición de contribuyentes o deudores principales del impuesto, o bien hay un grado distinto de responsabilidad entre ellos? La contestación a ambos problemas es común y puede exp resarse así: tanto en el caso en el que la ley no mencione al sujeto pasivo como en el caso en que enumere y determine diferentes sujetos obligados, debe distinguirse entre aquel que realiza el hecho imponible o al cual este hecho es atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos otros a los cuales la responsabilidad por el impuesto deriva únicamente de un precepto legal que así lo establece. Se verifica así el siguiente distingo de carácter fundamental: el contribuyente es tal tanto en el caso en el que la ley lo establezca exp resamente, como en el que la ley nada diga al respecto. Por el contrario, los demás sujetos pasivos son tales sólo en virtud de una exp resa disposición legal. En otras oportunidades hemos sostenido que el sujeto pasivo principal es aquel que posee la capacidad contributiva que constituye el fundamento del hecho imponible, mientras que los demás sujetos sólo son tales porque la ley considera oportuno y conveniente ampliar la esfera de los sujetos obligados, para mayor garantía del crédito fiscal, sin que ellos posean la capacidad contributiva. Sin embargo, este criterio puede no ser tan seguro o preciso como otrora pensáramos. En efecto, en la determinación del sujeto pasivo principal exi ste siempre un cierto grado de arbitrariedad o, si se prefiere, de decisión discrecional del legislador. En determinadas circunstancias el legislador puede elegir entre diferentes alternativas. Por ejemplo: si el hecho imponible consiste en la venta de un determinado bien el legislador puede considerar como sujeto pasivo principal al vendedor o al comprador o a ambos solidariamente. Ocurre así que en el caso del impuesto sobre las transferencias de títulos valores la ley respectiva (t.o. en 1977 y sus modificaciones)4 establece claramente que el impuesto está a cargo de los enajenantes. En el impuesto de sellos, en cambio, frente a análoga operación de venta de inm uebles la ley establece la obligación de ambas partes; en la ley nacional (art. 2 4)5 por mitades, en la legislación provincial, en forma ind ivisa y solidaria. Otro motivo de aut ocrítica al concepto otrora sostenido que el contribuyente sea necesariamente aquel que posea la capacidad contributiva, consiste en la gravitación que pudo tener en la creación de la ley el conocimiento del fenómeno económico de la traslación del impuesto. En términos concretos, nos referimos a la importancia que en el legislador pudo haber inf luido para la elección de un determinado hecho imponible, la previsión que el impuesto establecido como obligación de un sujeto se transfiera a otro. En el impuesto a las ventas, en el IVA y en los impuestos int ernos, la capacidad contributiva que determina la elección del hecho imponible venta o exp endio de productos gravados, ¿pertenece al fabricante o vendedor o bien al comprador, a aquel que consume el producto final? Si nos fundamos únicamente sobre los conocimientos de la teoría financiera, la capacidad contributiva que quiere captar el legislador es la de los consumidores que pagarán con el precio de los artículos gravados al impuesto correspondiente. Sin embargo, el consumidor final es totalmente ext raño a la relación jurídica tributaria y, por lo tanto, la capacidad contributiva del consumidor en nada puede servirnos para determinar el sujeto pasivo principal de la obligación. La conclusión de este razonamiento nos conduce a la siguiente alternativa: o bien la capacidad contributiva es un concepto inú til para la determinación del sujeto pasivo principal, o bien debe adoptarse como concepto de capacidad contributiva, no ya la capacidad evidenciada por el consumidor final del producto en cuyo precio esté contenido el impuesto por efecto de la traslación, sino la capacidad contributiva del productor o fabricante. Nos inc linamos por la segunda alternativa, de conformidad con lo que exp usimos en referencia con el sistema del derecho tributario argentino en un trabajo publicado en la revista Jurisprudencia Argentina en el año 1947. La doctrina tributaria distingue dos categorías de sujetos pasivos: la primera es la de los sujetos pasivos responsables por una deuda propia; la segunda es la de los responsables por deuda ajena. Esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la responsabilidad, o bien, de acuerdo con los conceptos desarrollados por la doctrina jurídica acerca de las obligaciones, entre debitum y obligatio o bien, entre Schuld y Haftung. Estos conceptos sirven para establecer una diferenciación entre el verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo con los conceptos ya desarrollados, y los demás sujetos a los que la ley ext iende la obligación de pagar el tributo con diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar desde la responsabilidad solidaria sin condiciones, a la responsabilidad solidaria supeditada a la verificación de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria y a la responsabilidad sustitutiva. Esta graduación de la responsabilidad puede resultar de normas generales aplicables a diversos tributos, o bien de normas particulares establecidas con referencia a un impuesto en especial. Examinemos lo que ocurre a este respecto en la legislación positiva argentina. Laley 11.683, desde la profunda reformaintroducida en ese texto legal por el decreto-ley 14.341/1946 del año 1946, en su capítulotercero6, distingue las diferentes categorías de sujetos pasivos y el grado de responsabilidad. El art. 157de la ley mencionada establece la obligación del pago del impuesto para todos aquellos que sean contribuyentes según las leyes tributarias respectivas. Igual obligaciónincumbe a los herederos y legatarios, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil. El artículo enexamen, en su primer párrafo, agrega también que la obligación que corresponde a los contribuyentes deberá ser satisfecha por ellos o por sus representantes legales. Esta norma se refiere tanto al caso de contribuyentes personas físicasincapaces, como a contribuyentes personas jurídicas. El art. 1 5, en su segundo párrafo, define impecablemente al contribuyente, es decir, al sujeto pasivo por deuda propia, y enumera en varios inc isos los sujetos que pueden revestir ese carácter. La exé gesis de esta norma pone de relieve lo siguiente: la ley no establece quiénes son los contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quiénes pueden serlo. En otros términos, no se trata de una norma de inm ediata aplicación, sino —simplemente— de una disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definición de los hechos imponibles y atribución a los sujetos pasivos. Es así, por ejemplo, en el caso de sociedades que de acuerdo con los inc s. b) y c) del art. 1 58 pueden ser contribuyentes, su carácter de sujetos pasivos principales con respecto al impuesto a las ganancias depende de la forma de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las sociedades de personas. Por otra parte, la disposición del último inc iso no tiene carácter general, sino que se refiere, concretamente, al impuesto a las ganancias y debe int egrarse con las normas contenidas en el texto legal de este impuesto, esto es, con las normas de la ley 20.628 en lo referente a la sociedad conyugal. La responsabilidad por deuda tributaria ajena está definida en los arts. 1 6 y 189 . El art. 1 810 , a su vez, establece la responsabilidad personal y patrimonial de dichos sujetos. Salvo en el caso de los agentes de retención, todos los responsables enumerados en el art. 1 711 tienen responsabilidad personal y solidaria con los contribuyentes. Esta responsabilidad consiste, precisamente, en responder con su propio patrimonio de las obligaciones de los contribuyentes. Esta responsabilidad está supeditada al inc umplimiento de sus deberes impositivos y a la circunstancia de que los contribuyentes verdaderos no hayan cumplido la int imación administrativa del pago de sus obligaciones. Además de estas condiciones de su responsabilidad, el inc. a ) del art. 1 812 , los exo nera cuando los contribuyentes los hayan puesto en la imposibilidad de cumplir con las obligaciones. Con respecto a los agentes de retención13 su responsabilidad está determinada en el inc. c ) del art. 1 814 . Ellos también, como los demás responsables por deuda ajena, deben satisfacer el impuesto que corresponde al contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido. Además, tienen responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado la retención o de no haber ing resado los importes retenidos dentro de los quince (15) días de efectuada la retención. Esta responsabilidad de los agentes de retención queda eliminada —d e hacérseles responsables— si ellos, los agentes de retención, demuestran que los contribuyentes han pagado el impuesto en forma directa. Debemos señalar, sin embargo, que la disposición legal genérica contenida en el inc. c ) del art. 1 815 no concuerda con las disposiciones específicas que rigen en el régimen de retención del impuesto a las ganancias. Ello ind ica, una vez más, la falla técnica de nuestra ley al disponer en términos generales algunas obligaciones de carácter sustantivo que pueden no coincidir con las normas particulares establecidas para cada impuesto. Desde luego, cuando esta discordancia se verifica, las normas particulares privan sobre las normas generales. El inc. c ) del art. 1 816 agrega análogo precepto con respecto a los agentes de percepción. Mientras para los responsables enumerados en los inc s. 1º a 6º del art. 1 7 su responsabilidad patrimonial y solidaria está supeditada a la condición que —p reviamente— haya resultado inf ructuosa la int imación del Fisco a los contribuyentes, para los agentes de retención no se establece igual condición de exc usión y su responsabilidad puede ser dejada sin efecto únicamente si los propios agentes demuestran el cumplimiento de la obligación por parte de los contribuyentes17 . El art. 1 8 contempla, además, otros dos tipos de sujetos pasivos por deuda ajena18 . El primero de ellos es el sucesor a título particular en la titularidad de empresas o exp lotaciones consideradas por las leyes impositivas, como centro de atribución de la obligación tributaria respecto de sus propietarios o titulares. La obligación de estos sujetos goza del beneficio de exc usión, como la de los sujetos enumerados en los primeros cinco inc isos del art. 1 719 . En efecto, la ley establece que la responsabilidad patrimonial de los sucesores a título particular exi ge la previa int imación administrativa de pago del impuesto adeudado al contribuyente y el inc umplimiento de éste. Por otra parte, la responsabilidad de los sucesores a título particular caduca a los tres meses de efectuada la transferencia, siempre que ésta hubiera sido comunicada con quince días de antelación a la DGI , o cuando ésta reciba por parte del enajenante garantía suficiente por el impuesto adeudado. A contrario sensu, la responsabilidad del adquirente no caduca si la denuncia a la DGI no hubiera sido hecha en la forma indicada. También cabe subrayar que esta responsabilidad del sucesor a título particular sólo se refiere a la transferencia de activos y pasivos de empresas o exp lotaciones, y no a otros casos de transferencia de bienes. El otro caso de responsabilidad patrimonial por deuda tributaria ajena es el previsto a cargo de los terceros que, sin tener obligación de carácter formal o sustantiva hacia el Fisco, hayan favorecido por culpa o dolo la evasión fiscal de los contribuyentes. En este caso la responsabilidad patrimonial de los terceros surge de su conducta ilícita tendiente a facilitar la evasión del impuesto. La ley no establece ningún beneficio de exc usión, ni tampoco la prueba liberatoria que el impuesto haya sido pagado por el contribuyente. Es evidente, sin embargo, que también en este caso el tercero puede librarse de sus obligaciones, demostrando que el contribuyente ya ha pagado el impuesto. En algunas leyes tributarias se creó la figura del agente de percepción, cuya obligación hacia el Fisco consistía en percibir de los compradores junto con el precio de los bienes vendidos también un impuesto. A esta figura se le dio el nombre de agente de percepción. La ley 1 1.683 consagró la exi stencia y el nombre de este sujeto. En algunos casos la responsabilidad del agente de percepción se identifica con la del sujeto del cual hablamos a continuación. La doctrina tributaria, especialmente la alemana e italiana, reconoce también otra figura de sujeto pasivo por deuda ajena, pero no ya con responsabilidad solidaria, como en los casos que acabamos de exa minar, sino con responsabilidad sustitutiva. Esta figura del sustituto tributario consiste en un sujeto pasivo al cual la ley impone la obligación de satisfacer al Fisco la deuda del contribuyente como primer y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el verdadero contribuyente.La diferencia fundamental entre el agente de retención y el sustituto tributario consiste esencialmente en lo siguiente: el agente de retención tiene en primer término la obligación de retener y pagar al Fisco la suma retenida; sólo el inc umplimiento de una de las dos obligaciones referidas hace nacer su responsabilidad patrimonial hacia el Fisco. En cambio, en el caso del sustituto, la obligación de pagar el impuesto le inc umbe directa y primordialmente sin perjuicio de su derecho de reclamar la restitución de lo pagado al verdadero contribuyente. La obligación de éste hacia el Fisco puede surgir en forma condicional, cuando el sustituto no haya satisfecho el impuesto y su ins olvencia pueda frustrar la pretensión tributaria del Fisco. También puede ocurrir que determinados ordenamientos positivos no sólo aut oricen al sustituto la acción de regreso contra el contribuyente sino que le impongan la obligación de ejercer dicha acción de regreso, con el fin de que el verdadero contribuyente tenga conciencia y, podríamos decir, sensibilidad efectiva de la carga tributaria que la legislación le impone. En esta hipótesis, el sustituto tiende a acercarse más a nuestra figura del agente de retención pero se diferencia de él, por cuanto el contribuyente no tiene ninguna relación directa con la administración tributaria a los efectos del pago del tributo, que sólo inc umbe, frente al Fisco, al sustituto. En algunos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación y en artículos doctrinales, el doctor Francisco Martínez ha sostenido que en el derecho impositivo argentino se encuentra la figura del sustituto tributario en aquellos casos en los que la ley de impuesto a los réditos20 establece la obligación de retener el impuesto con carácter único y definitivo. Según el mencionado aut or, la responsabilidad de los agentes de retención en estos casos no sería responsabilidad solidaria, como —e n general— establece el inc. c ), del art. 18 de la ley 1 1.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones21, sino responsabilidad sustitutiva. No compartimos la tesis del distinguido jurista. En efecto, nuestra ley no establece distingo alguno entre los diferentes casos de agentes de retención. En segundo término, las leyes positivas imponen al agente de retención, en todos los casos, la obligación de retener y hacen nacer su responsabilidad patrimonial del inc umplimiento de dicha obligación o de la ulterior de entregar al Fisco las sumas retenidas. En ninguna disposición se establece la responsabilidad directa, personal y patrimonial del agente de retención con prescindencia de la obligación de retener. En otros términos, también los agentes de retención que la efectúen con carácter único y definitivo, no tienen primordialmente la obligación de pagar con su propio peculio y luego el derecho o aun la obligación de ejercer la acción de regreso contra el contribuyente. Por el contrario, todos los agentes de retención tienen la obligación de retener, que implica la de pagar a los acreedores la suma debida con detracción del importe que éstos deban al Estado en concepto de tributo. En tercer lugar, el principio de acrecentamiento de la renta, contenido exp resamente en el art. 2 1 del decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1979 y sus modificaciones)22exc luye la posibilidad que el agente de retención pueda considerarse como obligado sustitutivo. En efecto, ese principio consiste en que el agente de retención que toma a su cargo la obligación del impuesto que por ley inc umbe a un tercero contribuyente, debe determinar el impuesto inc luyendo en el monto imponible el impuesto mismo. Ahora bien, si el agente de retención tuviese una responsabilidad sustitutiva, no sería menester aplicar el principio de acrecentamiento de la renta, ya que el agente de retención quedaría liberado con pagar directamente el impuesto sobre el monto neto del rédito del contribuyente. Un caso de verdadera responsabilidad sustitutiva es el que establece el segundo párrafo del art. 2 0 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (t. o . en 1977 y sus modificaciones)23 . En la hipótesis de ventas a comerciantes o ind ustriales no ins criptos en los registros de contribuyentes, la norma dictada establece a cargo de los vendedores la obligación de pagar, como impuesto que corresponde a dichos comerciantes o ind ustriales, una suma determinada presuntivamente por la ley. Esta obligación entraña una responsabilidad sustitutiva, ya que la relación tributaria se establece directamente entre el vendedor y el Fisco, quedando afuera de ella el verdadero contribuyente, esto es, el comerciante o ind ustrial, sin perjuicio de que el responsable ejerza contra él el derecho de regreso. CAPÍTULO IV INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA 1. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN El problema de la int erpretación de las normas tributarias se plantea con respecto al derecho sustantivo, es decir, el conjunto de disposiciones que establecen los elementos constitutivos de las obligaciones tributarias cuyo objeto es la prestación del impuesto. La doctrina y jurisprudencia que prevalecen actualmente en casi todos los países se fundan en la negación de concepciones pretéritas acerca de la naturaleza de las normas tributarias sustantivas. Se niega que las leyes impositivas sean leyes de excepción y leyes odiosas, como también limitadoras de la libertad ind ividual y del derecho de propiedad. El abandono de estas concepciones significó la desaparición de la doctrina según la cual las normas tributarias sustantivas deben int erpretarse según el significado literal de sus términos y, con mayor razón, en forma no ext ensiva. A pesar de ello aparecen de vez en cuando afirmaciones nostálgicas de dichas doctrinas, como lo puso de relieve Larraz1 y, como resulta de los casos judiciales que hemos seleccionado entre los fallos de la justicia argentina2 . 2. TEMAS FUNDAMENTALES ACERCA DE LA HERMENÉUTICA En una clase de seminario en la Universidad Católica de San Pablo (Brasil) hemos puntualizado los temas fundamentales de la hermenéutica en el Derecho Tributario, a saber: a) Empleo de aforismos o brocardos para establecer el criterio deinterpretación de las normas tributarias. b) Eficacia de las normasinterpretativas dictadas por el legislador. c) Carácter taxativo o, simplemente, ejemplificativo de las enunciaciones de los hechos imponibles o de sus elementos constitutivos. d) Vigencia de los principiosinterpretativosin dubio pro fiscoein dubio contra fiscum. e) Evaluación del criterioinspirado por el propósito o el fin de las normas. f) Validez y límites de laintegración analógica de las normas tributarias. g) Significado y vigencia del principio de laconsideración económica. a) Con respecto al empleo de aforismos o brocardos como guía del int érprete, sostenemos la improcedencia de su utilización como reglas prácticas a priori, ya que ellos no alcanzan a contemplar todas las facetas de los preceptos a int erpretar. b) En cuanto atañe a la eficacia de las normasinterpretativas dictadas por el legislador, debe admitirse, en primer lugar, la naturaleza de normas jurídicas de aquellas reglas, de modo que si bien la falta de ellas en el texto legal noexcluye suexistencia como reglas elaboradas por la doctrina y la jurisprudencia, su validez cuandoexisten, es la de normas generales de aplicación del derecho positivo y del medio para restringir o ampliar la tarea delintérprete. Su presencia en las leyes positivas no es un fenómenoexclusivo del Derecho Tributario, puesto que normas de este tipo se encuentran, por ejemplo, en el título preliminar del Código de Comercio. c) Como medio de reconocer el carácter taxativo o ejemplificativo de las enunciaciones contenidas en las leyes tributarias, sirve el texto mismo de las normas en cuestión que contenga o noexpresiones de apertura, tales como: "etcétera" o "en casos similares". También puede acudirse a lasexposiciones de motivos de las leyes respectivas, o a otros antecedentes. d) El principioin dubio contra fiscumresume el responso del jurisconsulto romano Modestino quienexpresó "no creo que cometa un delito aquel que en cuestiones dudosas se pronuncie fácilmente contra el Fisco". En cambio, el principioin dubio pro fiscono es original y, simplemente, establece bajo forma análoga al anterior la oposición al mismo, con fundamento en la preeminencia delinterés público sobre el privado. e) Doctrina y jurisprudencia en la actualidad seinclinan a sostener, casi sin contraste, la admisibilidad de todos los métodos utilizados para lainterpretación en general de las leyes, también para las leyes tributarias sustantivas. En particular, se rechaza la doctrina tantas vecesexpresada en todos los países respecto a que las leyes tributarias deban serinterpretadas literalmente. En la Argentina ha encontrado aceptación la doctrina opuesta a lainterpretación literal y que pone como fundamento deinterpretación el fin de la norma. La Corte Suprema de Justicia de la Nación en un fallo memorable, cuyos términos fueron repetidos en otras sentencias de los tribunales de cualquier grado y rige actualmente en la jurisprudencia (fallo "Scarcella v. Administración de Impuestos Internos" del año 1937) dijo: "...las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal, que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discretainterpretación". f) Esta doctrina en combinación con la de la aplicación de cualquier método o criteriointerpretativo de las leyes tributarias implica el reconocimiento, también, de laintegración analógica. Cualquiera fuere la teoría que se abraza con respecto a lainclusión de la analogía entre las reglas deinterpretación o no, somos de opinión que laextensión analógica puede admitirse también con referencia a las normas tributarias sustantivas, con la solaexcepción que no puede aplicarse un impuesto o unaexención en casos no previstos,aunque sean análogos a otros casos previstosexpresamente por el legislador3. g) El principio de la consideración económica ha sido enunciado a partir del año 1919 por la doctrina y jurisprudencia alemanas y suizas con laexpresión deWirtschaftliche Betrachtungsweise. Conviene preliminarmente disipar una confusión con respecto a este criterio. 3. FUNDAMENTO DE LA "CONSIDERACIÓN ECONÓMICA" Hay quien dijo que en materia tributaria las leyes seinterpretan económicamente y no jurídicamente. Esta aseveración es un verdadero desatino, porque las leyes tributarias, como todas las demás, siempre seinterpretan jurídicamente. La consideración económica no es unainterpretación opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere alintérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales. Como ya lo escribimos en otras oportunidades, esta especialidad no es un fenómeno único yexclusivo de la materia tributaria y hemos recordado que Vivante al tratar del derech o comercial en general, y en materia de seguros, en particular, sostuvo que el derecho comercial se diferenciaba y liberaba de los moldes del derecho civil en virtud de este criterio de int erpretación y para aplicar las leyes de acuerdo con el contenido real de las ins tituciones de la vida económica efectiva. En materia tributaria, el principio de la consideración económica sigue idéntico fundamento. El criterio político que constituye el fundamento del impuesto es el de la capacidad contributiva. Ésta significa una apreciación por el legislador, de fenómenos o manifestaciones de riqueza. Es ésta, en nuestra opinión, una característica común de todos los impuestos. La consecuencia lógica de este principio es que la aplicación del impuesto de acuerdo con los fines y funciones de las instituciones perseguidos por el legislador no puede ser otra que la de int erpretar los hechos imponibles según su naturaleza económica, porque sólo ella es capaz de ind icarnos cuál es la realidad que el legislador ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios. Esta regla o criterio int erpretativo es, en cierto modo, el resumen de todos los métodos de int erpretación y coincide con la doctrina de la Corte Suprema de buscar "el propósito de las normas, de acuerdo con una razonable y discreta int erpretación". 4. EL CONTRASTE ENTRE LA VOLUNTAD DE LAS PARTES Y LA DE LA LEY RESPECTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES DERIVADOS DE ACTOS JURÍDICOS La consideración económica adquiere un alcance particular en los casos en los que los hechos imponibles sean el fruto de actos de la vida comercial o civil en los que tiene relevancia la voluntad creadora de las partes. En efecto, esto puede originar un conflicto entre la voluntad creadora ind ividual y la voluntad de la ley, que establece consecuencias tributarias para los hechos económicos que emergen de los actos jurídicos de las partes. El contraste entre el reconocimiento de la aut onomía de la voluntad de las partes en la creación de actos y contratos y la relevancia exc lusiva de la ley como fuente de las obligaciones tributarias cuando los hechos imponibles sean el fruto de negocios jurídicos de derecho privado, ha sido planteado por nosotros y receptado por otros aut ores, en los términos siguientes. Debe distinguirse en los actos o negocios jurídicos entre la voluntad de las partes de realizar una determinada operación económica, como por ejemplo una compraventa o una locación, el fin práctico o de hecho que las mueve (int ención empírica o intentio facti) y la voluntad de someter sus actos o negocios al régimen jurídico establecido en las leyes del Derecho Privado (intención jurídica o intentio juris)4 . Ahora bien, a los efectos tributarios, de todas las consecuencias jurídicas que las partes quieran obtener a través de su manifestación de voluntad, lo único que el Derecho Tributario reconoce es el aspecto empírico encuadrado en el régimen jurídico, que el derecho objetivo por sí solo asignaría a este fin práctico, si las partes nada dijeran, pero no sigue a las partes en lo referente al régimen jurídico al cual quieran someterse, porque esto significaría reconocer la voluntad creadora de aquéllas respecto al régimen tributario. Esta doctrina ha sido adoptada por Araújo Falção5 en el año 1967 y mantenida a través de numerosas ediciones posteriores. En el derecho positivo argentino se consagró esta doctrina juntamente con la de los más prestigiosos aut ores ins piradores o ins pirados por la legislación alemana a partir de la Reichsagabenordnung (ordenamiento tributario de Alemania) tales como Enno Becker, Albert Hensel, Hans Nawiasky, Ottmar Buhler y muchos otros e inf luyó sobre la redacción de losarts. 1 1 y 12 (originariamente 12 y 13) de la ley 1 1.683 cuya aut oría debe reconocerse al doctor Jorge G. Tejerina6 . 5. RELACIONES ENTRE EL DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL Y EL DERECHO PRIVADO Hemos sostenido otras veces, y sostenemos aún la doctrina que hemos denominado de la aut onomía dogmática del derecho tributario frente al derecho civil o privado, la que se resume en los siguientes términos: que en la elaboración de sus conceptos y en el establecimiento de sus normas, el derecho tributario no debe — n ecesariamente— estar sometido al derecho privado, ni debe tener una línea coincidente con él, porque ambos derechos regulan relaciones jurídicas distintas, sin que exi sta una superioridad de los principios del derecho privado sobre los del derecho tributario, ni viceversa. Un mismo hecho de la vida económico-social puede constituir una relación jurídica privada a la vez que ser un hecho imponible, o uno de sus elementos. Pero esta circunstancia no significa que el legislador del derecho tributario está sometido al derecho privado en la elaboración de los conceptos legales y que, por lo tanto, el int érprete del derecho tributario está sometido a los principios y normas o conceptos del derecho privado, para int erpretar las leyes tributarias. Esta doctrina ha sido elaborada a través de una larga evolución que parte de la época en la que el derecho público se emancipó del derecho privado. El acta de nacimiento del derecho tributario, que es el principio de legalidad, afirmado en las revoluciones emancipadoras, al establecer que sólo puede haber impuesto por la ley y, por ello, dar vida a un derecho que será el conjunto de leyes que gobiernan los tributos, marca al mismo tiempo el comienzo del Estado constitucional y representa la primera base del derecho público. Al emanciparse el derecho público, y el derecho tributario en particular, del derecho privado, se han ido elaborando doctrinariamente los conceptos contenidos en estas leyes, y uno de los primeros puntos de vista sostenidos por la nueva doctrina, especialmente en materia de derecho tributario, ha sido el siguiente: que el carácter de las actividades sometidas a impuesto no depende de la validez o inv alidez jurídica, a los efectos del derecho privado, ni de su licitud o ilicitud. Desde el punto de vista técnico del derecho tributario, el principio sobre el que se sustenta la aut onomía dogmática es —esencialmente— el siguiente: la relación jurídica tributaria nace ex lege, por voluntad de la ley, tomando como base la exi stencia de determinados hechos que tienen eficacia, esto es, son generadores de obligaciones, no porque se atribuya poder creador de la relación jurídica tributaria a las personas que dan nacimiento a los hechos sino, simplemente, porque la ley toma esos hechos como supuestos de las obligaciones. Cuando el derecho tributario omite reglar, de alguna manera, ciertas relaciones tributarias ¿cuál es la aplicación que puede hacerse del derecho privado? La int erpretación del derecho tributario como derecho público implica, a nuestro juicio, que siempre, salvo el principio que sólo la ley puede establecer impuestos y, por lo tanto, no se puede admitir la int erpretación analógica el derecho tributario y el complemento de las normas del derecho positivo, debe hacerse dentro del mismo derecho tributario o del derecho público en general. Sólo cuando ello no sea posible, deben buscarse principios generales de derecho que sean aplicables a la materia, pero teniendo en cuenta la finalidad, el propósito y el significado de las normas tributarias y de las ins tituciones que se quieren reglar; esto es, se hará aplicación de los principios generales, pero con las limitaciones dadas por los propósitos y la naturaleza misma de la materia tributaria. En última ins tancia, cuando ninguno de estos procedimientos permita int erpretar el significado de la norma tributaria, es posible también la aplicación supletoria del derecho privado, porque todo el derecho constituye una unidad, y no es concebible que exi stan lagunas y que deban establecerse normas a capricho, porque nosotros no admitimos la libre creación del derecho7 . En el derecho tributario provincial al proyectar el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires en el año 1947 se establecieron criterios int erpretativos análogos a las normas de la ley nacional, pero con una redacción más sencilla. Las normas sufrieron varias reformas, sin que se alterara su sentido y propósito 8 . 6. PROBLEMAS DE LA INTERPRETACIÓN Y DE LA ELUSIÓN TRIBUTARIA La problemática de la int erpretación de la ley tributaria material alcanza su cumbre con el fenómeno y el concepto de la elusión tributaria. El problema que se plantea —y que podemos anticipar— no tiene una solución definitiva, consiste en la oposición entre el principio de la soberanía de la voluntad ind ividual por un lado y el de la igualdad sustancial de las obligaciones tributarias en los casos de realizarse un mismo hecho imponible, en un caso según la int ención empírica y en el otro según la int ención jurídica de la voluntad ind ividual. El problema ha tenido su debate en la doctrina y jurisprudencia de varios países. Recordamos, en primer término, lo establecido en el ordenamiento tributario de Alemania bajo la inf luencia de juristas que a partir de 1919 fundaron la solución por vía legislativa en el abuso de las formas y posibilidades de adaptación del Derecho Privado. Otra solución es la nuestra que reconoce antecedentes en la doctrina desarrollada en Alemania alrededor del ordenamiento tributario ya mencionado. Esta solución consiste en considerar la elusión tributaria como un caso de aplicación de la "consideración económica" en virtud de la cual en los hechos imponibles creados por la voluntad negocial de los particulares, es decisiva laintención empírica y no laintención jurídica. Por consiguiente, la elección que las partes pueden buscar respecto del régimen fiscal al que quieren someter sus operaciones económicas es irrelevante, puesto que lo que int eresa para la aplicación del impuesto es la operación económica que se ha realizado y no las formas. Con ello contradecimos la doctrina sostenida por Blumenstein y aceptada por Giuliani Fonrouge en su proyecto de Código Fiscal Nacional respecto a que la aplicación del impuesto prescindiendo de las formas adoptadas por los contribuyentes, sólo procede cuando estas formas estén motivadas por un propósito de evasión fiscal9 . "Aplicar el principio de la consideración económica sólo cuando exi sta el propósito de evasión fiscal, lejos de ser una doctrina más favorable al contribuyente, choca contra el principio constitucional de legalidad, porque significa gravar un hecho que, de por sí, no estaría sometido al impuesto solamente porque se entiende que exi stió un propósito de evasión fiscal". "Ello establece también una igualdad de tratamiento entre acreedor y deudor del impuesto, porque esta int erpretación económica juega tanto a favor del Fisco como del contribuyente. Si la consideración económica y la prescindencia de las formas utilizadas por los contribuyentes conduce a la aplicación de un mayor impuesto, el principio jugará a favor del Fisco; pero si esta int erpretación tiene como consecuencia un impuesto menor, no por esto la DGI o la Dirección de Rentas deben dejar de aplicar la int erpretación económica". También la formulación de la elusión fiscal en el Modelo de Código Tributario para América Latina comete el mismo pecado. En efecto, en lugar del motivo o propósito de eludir el impuesto, dicho modelo ha int roducido la circunstancia objetiva que las formas jurídicas empleadas den como resultado un impuesto menor. Este requisito, más que el propósito de eludir, es un hecho que surge objetivamente y no puede identificarse con el fraude a la ley. Por ello debemos mantener la conclusión que si el hecho se ha realizado, deberá sometérselo al impuesto, exi sta o no el animus de evasión o el resultado objetivo de un menor impuesto10 . CAPÍTULO V DERECHO TRIBUTARIO PENAL 1. NORMAS PENALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO En el derecho argentino como en la mayoría de los países, las normas que definen lasinfracciones fiscales y conminan las sanciones correspondientes, constituyen una materia jurídica no prevista en el Código Penal y, casi siempre, comprendida en el texto de las leyes tributarias generales o especiales. Hay en la Argentina una razón más para esta particularidad, esto es su organización como Estado Federal con dos órdenes de entidades estatales, la Nación y las Provincias. A ellas deben agregarse las Municipalidades,incluida la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, en razón del poder fiscal que aquéllas les delegan. En efecto, las legislaciones tributarias provinciales y municipales contienen normas que definen lasinfracciones a sus propiasinstituciones tributarias y prevén las sanciones pertinentes fuera del derecho penal general que, por disposición constitucional, pertenece a la Nación (art. 67,inc. 11], Const. Nac.) * * N. del A.: Luego de la reforma constitucional del año 1994, el art. 6 7, inc. 1 1) se encuentra contenido en el art. 7 5, inc. 1 3 de la Constitución Nacional, que faculta al Congreso de la Nación a reglar el comercio con las naciones ext ranjeras, y de las provincias entre sí. . Se plantean, por loexpuesto, algunos problemas tradicionales, pero no por ello de más fácil solución. Un primer problema consistirá en determinar en qué consisten—si las hay— las diferencias entre las normas que definen lasinfracciones fiscales y sus sanciones y las normas del derecho penal general. Otro problema conexo con el anterior consiste en establecer si es constitucionalmente válida la legislación provincial y municipal que contienen normas penales diferentes del Código Penal. Hay sin embargo, una cuestión previa que consiste en tomar partido por el reconocimiento de la naturaleza penal de la s infracciones y sanciones fiscales, en especial, para las dictadas por las provincias y los municipios. Este último problema es inh erente a la doctrina general del derecho penal y puede formularse como cuestión de teoría pura, en la siguiente manera: las inf racciones de carácter penal, ¿son tales por su naturaleza int rínseca y, por ello, deben ser sancionadas con penas?, o bien, ¿son penales por la razón que la ley las sanciona con penas? La doctrina que prevalece considera correcta la respuesta afirmativa de la segunda pregunta. En otros términos, son ilícitos penales aquellos que son sancionados con penas. Ello implica que no exi ste una connotación de los ilícitos que les haga merecer que sean sancionados con penas. En otros términos, la exi stencia de la pena es lo que caracteriza la inf racción penal. La doctrina penalista a la cual adherimos, entre cuyosautores se destaca Grispigni, ha definido la pena como sanción diferente de las sanciones llamadas de ejecución. Éstas constituyen el medio de cumplir con el precepto primario o suministrar un equivalente del precepto primario de cuya violación se trata. La pena consiste—jurídicamente— en algo más o algo diferente de las demás sanciones, cuyo carácter ya hemosexpuesto1. La idea de pena no es exc lusiva del Código Penal, sino que los casos de su exi stencia se hallan abundantemente esparcidos en todo el derecho y también pues, en el Derecho Tributario. Las penas pecuniarias que se encuentran habitualmente en todo el Derecho Tributario y no sólo de nuestro país, no son suficientes para caracterizar el Derecho Tributario Penal. Tampoco las penas pecuniarias son ext rañas al derecho penal propiamente dicho, ni las penas privativas de la libertad personal son exc lusivas de éste. En conclusión, el derecho tributario penal es derecho penal que no se ha separado del derecho tributario. Algunos aut ores sostienen que el derecho tributario penal forma parte del derecho administrativo penal, adoptando en lo pertinente la doctrina de James Goldschmidt. No compartimos esa concepción y tampoco la concepción de Giuliani Fonrouge, que considera el derecho sancionatorio como un complemento necesario del poder fiscal y constituye un capítulo del derecho tributario que no admite separación ni parcelamiento de éste ni diferencias entre inf racciones sustanciales e inf racciones a los deberes formales. Concluye este aut or que el ilícito tributario tiene carácter de unidad y especificidad o, mejor dicho, particularismo. Es curiosa la teoría de Bielsa acerca del derecho tributario penal. Según él, la multa calculada en un múltiplo del impuesto omitido o evadido, constituye la sanción característica del delito fiscal y recepta la teoría según la cual esta forma de calcular las multas se propone compensar las sumas no percibidas por el Fisco por evasiones no descubiertas, sin perjuicio de su eficacia correctiva o de escarmiento para el inf ractor. La jurisprudencia argentina ha oscilado ampliamente entre las diferentes concepciones. En muchos casos ha reconocido el carácter penal de las sanciones, especialmente cuando se trata de inf racciones a los impuestos nacionales, ya que de este modo no se crea ninguna contradicción con la delegación a la Nación de la facultad de dictar el Código Penal. En otros casos, especialmente tratándose de sanciones pronunciadas por el juez en lo Civil, por transgresiones al impuesto a la transmisión gratuita de bienes, ha afirmado su naturaleza civil. En otros casos más, ha reconocido a las sanciones fiscales, además del carácter represivo, un carácter ind emnizatorio y, por lo tanto, un carácter sui generis. 2. TIPOS PENALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO Una observación preliminar para ind icar el contenido de este capítulo consiste en que, en general, en todo el presente volumen prescindimos del derecho aduanero, aun reconociendo el estrecho parentesco de esta materia con el derecho tributario. Los tipos penales son los siguientes: a) Infracción a los deberes formales. b) Infracción a los deberes formales agravada. c) Omisión de impuestos que se desdobla en dos tipos: — omisión del pago del impuesto por su deudor, y — omisión de actuar como agente de retención o de percepción o sea de retener o percibir. d) Defraudación fiscal genérica. e) Defraudación fiscal agravada. f) Defraudación fiscal de los agentes de retención y de percepción. g) Defraudación de los agentes de retención y de percepción agravada. h) Insolvencia maliciosa y provocada para evitar el pago de tributos. a) Infracción a los deberes formales. Esta figura penal consiste en la violación de las disposiciones de la ley general o de las leyes especiales de impuestos, de los reglamentos respectivos y de las disposiciones e ins trucciones emanadas de la administración, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación impositiva y a verificar y fiscalizar su cumplimiento por parte de los contribuyentes. Es de observar que este tipo penal constituye una ley penal en blanco, por cuanto los preceptos cuya violación configura lainfracción pueden ser dictados por otras leyes, reglamentos yaunactos administrativos. Mientras nos remitimos a lo ya exp uesto acerca del requisito subjetivo y de la multa aplicable, señalamos que la definición de la inf racción está limitada a la hipótesis de la violación de los deberes formales para favorecer la determinación, verificación y fiscalización. Por lo tanto, otras obligaciones como las de retener el impuesto en la fuente, que no sean cumplidas por los agentes no configuran, a nuestro juicio, este tipo penal, contrariamente a la práctica de la administración que, tradicionalmente, las ha penado como tal. Esta opinión se halla ahora corroborada por la nueva redacción del art. 4 4, int roducido nuevamente en la ley con la definición de la figura penal de la omisión, que comprende en su texto en forma exp resa el hecho de no retener por parte de los agentes de retención. b) Las infracciones formales agravadas. Ya dijimos que en los casos de inf racciones agravadas, el artículo 442 establece además de la multa, la pena de arresto con una notable severidad respecto de estas inf racciones, como resulta de comparar la disposición que comentamos con el arresto por el mismo plazo que anteriormente estaba reservado para una defraudación agravada. c) La omisión fiscal . Tercera figura penal tributaria que contempla la ley 1 1.683, es la omisión fiscal. El art. 4 53 la define como sigue: "El que, mediante declaraciones juradas o inf ormaciones ine xactas omitiera pagar, retener o percibir tributos, será sancionado con multa de media a una vez, o en caso de reiteración hasta dos veces el tributo omitido, no retenido o no percibido oportunamente y en tanto no exi sta error exc usable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o de percepción que omitan actuar como tales". Esta definición permite distinguir dos tipos penales como también uno de ellos agravado. El primer tipo comprendido en la norma del art. 45 de la ley 1 1.683 (t. o . en 1978 y sus modificaciones)4 es la falta de pago por parte del contribuyente mediante declaraciones juradas o inf ormaciones ine xactas. El segundo tipo penal contemplado en el art. 45 ya mencionado, consiste en la omisión de retener o percibir por parte de los agentes de retención o percepción, respectivamente. Se observará fácilmente que la redacción de la norma en este respecto es reiterativa. En efecto, la primera definición de lainfracción abarca ya y somete a la misma sanción a quien omitiera pagar, retener o percibir tributos. Ocurre también que la norma al conminar la multa y definir la circunstancia agravanteexpresamente reúne al deudor, al agente de retención y al de percepción. Sin embargo, la última parte del artículo agrega que la misma sanción se aplicará a los agentes de retención o de percepción que omitan actuar como tales. Aparte de ese defecto de redacción, se mantiene la crítica del concepto mismo de declaraciones juradas o inf ormaciones inexactas por cuanto la ine xactitud es un concepto muy vago y muy amplio que puede pasar por una gama ind efinida de conductas del inf ractor, desde la ine xactitud por inc apacidad de exp resarse correctamente o de conocer y entender las circunstancias de hecho o de derecho que debe volcar en la declaración jurada o en la inf ormación requerida, hasta la imprecisión en formular la declaración o inf ormación de su corrección, hechos o situaciones que tienen relevancia a los efectos de determinar la obligación tributaria. La ine xactitud puede llegar aún más allá y no exc luye la posible int ención maliciosa de tergiversar los hechos o las situaciones. Para evitar estos ext remos que llevarían la omisión en el propio territorio de la defraudación creando posibles confusiones entre los dos tipos de inf racción, la doctrina ha ins istido en el criterio de separación fundado en el elemento subjetivo del inf ractor, reconociendo el carácter culposo de la omisión y el doloso de la defraudación. Pero bueno sería si también la ley proporcionara al int érprete la calificación de la omisión como culposa y de la defraudación como dolosa. d) Defraudación fiscal genérica. La defraudación fiscal genérica está definida y sancionada en el art. 4 6, primer párrafo, de la ley 1 1.683 (t. o . en 1978 y sus modificaciones)5 . Este tipo penal consiste en perjudicar al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa. La pena establecida por la disposición citada es la multa variable de dos a diez veces el importe del tributo evadido. Corresponde esta figura penal a lo que fue tradicionalmente la defraudación fiscal según la ley 1 1.683 hasta el año 1976. Se observa que la defraudación fiscal es una inf racción dolosa que se compone de dos distintas hipótesis, la declaración engañosa y la ocultación maliciosa. Cabe preguntarse cuál es el alcance de los dos casos. El primero abarca cualquier declaración, sea ella la declaración jurada o cualquier otra, por ejemplo, para contestar a requerimientos de la DGI dentro y fuera del procedimiento de determinación de oficio y sumario por eventuales inf racciones. El solo hecho de no presentar declaraciones juradas y no pagar el impuesto debido no constituye la defraudación de la cual estamos tratando, ni siquiera por el segundo caso, el de la ocultación maliciosa. Observamos también que a diferencia de lo establecido otrora, por el ya mencionado art. 4 56 , la disposición actual es mucho más sencilla y contempla supuestos legalmente fijados menos detallados. En efecto, el art. 4 5 definía la defraudación como "cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra que tenga por objeto producir o facilitar la evasión total o parcial de los tributos". De dicha norma por la enumeración de las diferentes conductas y, no obstante, la falta de un concepto general de la infracción para cualquier eventual escapatoria por la naturaleza de esa enumeración meramente ejemplificativa, se desprende, además, que la tentativa estaría penada como el delito consumado, mientras que la nueva definición exi ge el requisito de la consumación del daño ocasionado al Fisco. Por ello, la tentativa debe recibir el tratamiento previsto en el Código Penal, artículos 42 y 44 de aplicación subsidiaria según el art. 4 º del mismo Código. Compartimos a ese respecto, lo escrito por Héctor B. Villegas7 . Un aspecto de gran importancia, a nuestro juicio, en el nuevo régimen penal de la ley 1 1.6838 , es la desaparición de la lista de circunstancias de hechos que fundaban la presunción legal de la int ención de defraudar al Fisco. Desde el punto de vista jurídico es éste un progreso en el ordenamiento tributario penal, por cuanto las presunciones legales facilitaban las tareas del Fisco para inc riminar a contribuyentes reales o supuestos, responsables y terceros, pero en la misma medida dificultaban la defensa de los presuntos inf ractores. A este defecto jurídico se agregaba otro que, contrariamente a lo sostenido por nosotros (Curso Superior de Derecho Tributario , vol. I, 2ª ed., ps. 3 41 y 342), apoyándonos en la aut orizada doctrina de Sebastián Soler, era aceptada sin discusión ni duda por la mayoría de los aut ores y de los jueces (Giuliani Fonrouge)9 , es ésta la inv ersión de la carga de la prueba, que es reñida con los principios básicos de la defensa en juicio y con la presunción general que el inc riminado es ino cente mientras no se pruebe su culpabilidad. Ha desaparecido también el último párrafo del art. 4 610 citado que en el último texto antes de la ley de reforma rezaba: "Se reprimirá como defraudación fiscal el declarar, admitir, o hacer valer ante la Dirección General formas y estructuras jurídicas manifiestamente ina propiadas para configurar la efectiva situación, relación u operación económica gravadas por las leyes impositivas, cuando deba razonablemente juzgarse que ha exi stido int ención de evitar la imposición justa". Esta norma transformaba en ilícito tributario la denominada elusión de impuestos (véase p. 3 78). Podemos preguntarnos si la supresión de esta norma elimina o no la figura penal de la elusión tributaria. Empecemos por admitir que desaparece como tipo penal especial. Sin embargo, en nuestra opinión, podría subsistir su inclusión en el art. 4 6, primer párrafo, en cuanto se perjudica al Fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad mediante declaraciones engañosas. e) Defraudación fiscal agravada . Este tipo penal se verifica cuando el daño al Fisco está acompañado por una cualquiera de las siguientes hipótesis: 1. cuando mediare reincidencia; 2. cuando se evadieren durante un ejercicio fiscal obligaciones tributarias superiores a determinada cantidad de pesos argentinos. La defraudación fiscal agravada está sancionada con la pena de prisión de un mes a dos años, sin perjuicio de la multa prevista en el primer párrafo. La int roducción en esta hipótesis de defraudación agravada como también en otros supuestos, ha sido según parece, el motivo determinante de la supresión de una norma del régimen tributario penal que habíamos criticado en anteriores oportunidades, esto es, la posibilidad de la coexistencia de la inf racción tributaria con el delito del derecho penal común. La crítica que había merecido esa coexistencia y la consiguiente duplicación de sanciones era la violación del principio non bis in idem . Es éste también un progreso en el régimen tributario penal. f) Defraudación genérica de los agentes de retención y de percepción. En el art. 4 711 se define el nuevo tipo penal por infracción de los agentes de retención y de percepción que anteriormente estaba previsto en el segundo párrafo del art. 4 5. La defraudación genérica es castigada con multa de dos hasta diez veces el tributo retenido o percibido por dichos agentes que lo mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en los que deberían ing resarlo. En esta norma se ha eliminado el requisito de la exi stencia de fraude por parte de los agentes mencionados al mantener en su poder las sumas retenidas o percibidas después del vencimiento del plazo para ing resarlas. Esto no significa crear una responsabilidad objetiva que no admita exc ulpación, aun cuando el tercer párrafo del art. 4 712 establezca que no se admite excusación basada en la falta de exi stencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentran documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo. Esta norma ya exi stente en el texto anterior, deja a salvo la punibilidad, cuando se den las circunstancias allí mencionadas, pero no exc luye que otros hechos o situaciones permitan a los agentes demostrar su exc ulpación. g) Defraudación fiscal agravada de los agentes de retención o de percepción . Es ésta una nueva figura penal reprimida con la pena de prisión de un mes a dos años, imputable a los agentes de retención o de percepción cuando noingresaren los importes correspondientes, después de estar firme laintimación fehaciente que se le efectuare (art. 47, 2º párr.)13. El párrafo tercero del art. 4714que hemosexaminado en el último párrafo del punto anterior, se aplica también en la hipótesis de la defraudación fiscal agravada. h)Insolvencia maliciosa y provocada para evitar el pago de tributos.Este tipo penal consiste en provocar maliciosamente lainsolvencia patrimonial propia o ajena; perjudicando al Fisco por evitar el pago de tributos determinados o aún no,exigibles o no, debidos por elautor de lainfracción o por otros sujetos. Lainsolvencia fraudulenta actúa en la etapa de la ejecuciónextrajudicial o judicial y es imputable al propio contribuyente o a terceros, por ejemplo, administradores de bienes ajenos o apoderados o representantes legales que pueden disponer de los bienes de sus representados. 3. ESPECIES DE PENAS EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO En el derecho tributario propiamente dicho, prescindiendo del derecho aduanero, encontramos diferentes clases de penas, queexaminaremos a continuación. a) La primera sanción penal es la delinterés punitorio, que laley 11.683 (art. 55) conmina para el caso en el que sea necesario recurrir a la vía judicial para el cobro de impuestos, recargos,intereses y multas. Esteinterés es del 3% mensual, desde la fecha de la demanda sobre todos los importes cuyo cobro seintente15. b) Las multas en el orden nacional se gradúan de la siguiente manera: 1. Porinfracción a los deberes formales, de veintitrés mil a dos millones trescientos mil pesos16. 2. La omisión fiscal, según el nuevo art. 4 5 int roducido en la ley 1 1.683 por la ley 2 1.858, puede ser reprimida por una multa graduable de media a una vez o hasta dos veces en caso de reiteración el tributo omitido, no retenido o percibido17 . 3. La multa por defraudación fiscal genérica de la ley 1 1.683 se gradúa de dos a diez veces el monto del impuesto evadido18. En el caso de inf racciones a los deberes formales en materia de impuestos int ernos, la ley remite al art. 43 de la ley 11.68319 . Las inf racciones a las normas de la ley de sellos, son exc lusivas para este impuesto, pero es de aplicación supletoria la disciplina penal de la ley 1 1.683 en todo cuanto no se oponga o no esté previsto en la ley de impuesto de sellos (t.o. en 1977 y sus modificaciones) o en su reglamentación. Así lo establece en forma general el art. 5 5 de la ley de la materia ya citada20 . La mayor parte del régimen penal del impuesto de sellos hállase en el art. 5 6, cuya primera parte enumera una serie de supuestos cuya realización constituye inf racción y los exa minaremos más adelante. La norma citada omite calificar esos supuestos o tipos penales ubicándolos en tipos penales propios y, por lo tanto, entra en función el carácter supletorio de las normas de la ley 1 1.68321 . El segundo párrafo del art. 55 remite, en lo que se refiere ainfracción de los deberes formales y a los efectos de establecer la sanción correspondiente, a lo dispuesto en el art. 43 de laley 11.683 22. El párrafo siguiente prevé el caso de omisión y establece su sanción de acuerdo con lo dispuesto en el art. 45 de laley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones). La norma de la ley de sellos, de cuyo contenido se trata, termina con el tercer párrafo referente a la omisión y la única causa deexculpación consiste en dar por cierta laexistencia de errorexcusable. El penúltimo párrafo del art. 56 de la ley de sellos conmina la pena para la defraudación o su tentativa, remitiéndose para la configuración del tipo penal al art. 45 de laley 11.683 (t.o. en 1974 y sus modificaciones), cuya obligación en el texto legal debemos actualizarla en referencia con la numeración de laley 11.683 (t.o. en 1977 y sus modificaciones) y la última reforma de ésta por laley 21.858 23. c) Otra sanción que tiene carácter accesorio es el comiso de las mercaderías o efectos objeto deinfracción fiscal. En el derecho argentino se aplica solamente a los derechos aduaneros y a ciertos impuestosinternos a los consumos, por ejemplo, impuesto al alcohol (art. 56 de la ley respectiva)24. d) Tanto en el orden nacional como en el provincial, se prevé como otra sanción accesoria la clausura de los locales, fábricas o negocios. Así, por ejemplo, la ley de impuestosinternos (art. 14) la establece, en el caso de los reincidentes eninfracciones a las normas sobreexpendio de tabacos, por el término de hasta cinco años25. e) Otra sanción accesoria es lainhabilitación que el derecho tributario argentino establece en el caso de contrabando y, en un caso especial, de complicidad de empleados fiscales eninfracciones a la ley de impuestosinternos26. f) La suspensión de las funciones y el retiro del registro están previstos para los escribanos queinfrinj an la ley de sellos (art. 63)27 . El art. 5 4 que reproduciremos a continuación, contiene la pena accesoria de la publicación por los medios que la DGIconsidere adecuados. (Los valores son actualizables). "Art. 5 4.— En los casos de pena de multa por omisión de impuesto, previamente actualizado, por monto superior a once millones ochocientos cincuenta mil pesos ($ 11.850.000) o de arresto a prisión aplicada de conformidad con lo dispuesto, en los artículos 43, 44, 45, 46, 47, 48 y 50, la Dirección General dispondrá la publicación periódica, por los medios de divulgación que estime adecuados, del nombre o denominación, domicilio y actividad de cada inf ractor y de la sanción impuesta. "Asimismo deberá disponer tal publicación en todos los casos en que se haya dictado resolución determinando de oficio la materia imponible por montos de impuesto, previamente actualizados, superiores a once millones ochocientos cincuenta mil pesos ($ 11.850.000) de acuerdo con el procedimiento establecido por el art. 2 4. "La publicación a que se hace mención en los párrafos precedentes, será efectuada cuando exi sta sentencia firme y definitiva, o cuando el contribuyente haya aceptado la determinación realizada"28 . g) Debemos ahora mencionar las penas privativas de la libertad personal. La int roducción de esta clase de penas ha sido muy resistida y ha ido exp andiéndose de a poco. Podemos decir aún hoy que las penas privativas de la libertad personal son de aplicación menos general que las penas pecuniarias. Después de un breve período de vigencia de un régimen represivo, casi diríamos, en competencia con el de la ley 1 1.683 por la ley 2 0.658, ésta fue derogada mediante la ley 2 1.344. El régimen actualmente vigente, al cual se ceñirá la exp osición siguiente es el de la ley 1 1.683 con la reforma int roducida por la ley 2 1.85829 . La primera sanción privativa de la libertad personal es el arresto que el art. 4 4 dispone, sin perjuicio de la multa prevista por el art. 4 3 de la misma ley. La inf racción sancionada con multa de 23.000 pesos hasta 2.300.000 pesos es la inf racción a los deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria y a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. (Los valores son actualizables). La pena privativa de la libertad por lainfracción a los deberes formales, sin perjuicio de la multa establecida por el art. 43, está conminada por el art. 44, con el arresto de hasta 30 días alinfractor, luego de haber sidointimado en forma fehaciente en los casos siguientes: a) No presentar declaraciones juradas dentro de los 15 días, luego de haberle sido reiterada dichaintimación en forma fehaciente. b) No cumpliere por dos o más veces con los requerimientos a que se refieren losincisos a) y b) del art. 41. c) Incurriere en falta deexpedición de facturas o documentos equivalentes, cuando las disposiciones fiscales loexijan, por dos o más veces. El mismo art. 44 establece la competencia para aplicar la sanción de arresto en el director general y los jueces administrativos sustitutos y en el mismo párrafo, dispone que las actuaciones que desembocan en la decisión de aplicar la sanción de arresto, deben respetar el derecho a ser oídos. En todos los casos seráindispensable un acta de comprobación como cabeza de proceso. En dicha acta deberá dejarse constancia fehaciente de la citación del presuntoinfractor a unaaudiencia de descargo. La sanción de arresto será apelable libremente y con efecto suspensivo dentro de los cinco días ante los jueces en lo Penal Económico de la Capital Federal o los jueces Federales en el resto de la República. Serán aplicables para la sustanciación del recurso las normas del Código de Procedimientos en lo Penal. La pena de prisión en el derecho tributario argentino ahora, después de las reformasintroducidas principalmente por laley 21.858, está prevista para las siguientesinfracciones30: a) En el caso de defraudación genérica de conformidad con lo dispuesto en el art. 46, segundo párrafo,incisos a) y b)31. La definición de la defraudación genérica está contenida en el primer párrafo del art. 46, pero la sanción de la pena privativa de la libertad personal se aplica en los supuestos adicionales del segundo párrafo,incisos a) y b). Son ellos los siguientes: — Cuando mediare reincidencia. — Cuando se evadieren durante un ejercicio fiscal obligaciones tributarias por un monto superior a 23.700.000 pesos (el monto es actualizable conforme con las normas del capítulo XV de laley 11.683 [t.o. en 1978 y sus modificaciones]). La cifra mencionada en esta segunda hipótesis es precisamente el monto resultante de la actualización dispuesta por la resolución general 2180 de laDGI. La pena de prisión, por consiguiente, se aplica a la defraudación genérica sólo en los supuestosindicados, los que pueden calificarse (ambos) como agravantes de dichainfracción. b) En el caso de los agentes de retención o percepción también se aplica la pena de prisión, cuando se den los supuestos de circunstancias agravantes que prevé el segundo párrafo del art. 4732. También en este caso hay una defraudación genérica definida por el primer párrafo del art. 47 en la forma siguiente: mantener en su poder el tributo retenido o percibido por dichos agentes, después de vencidos los plazos en que deberíaningresarlo. Esta defraudación genérica está penada con multa de dos hasta diez veces. Volveremos sobre el tema de la defraudación fiscal de los agentes mencionados alexaminar especialmente este tipo penal. Un tercer tipo deinfracción reprimido con la prisión de un mes a dos años está previsto en el art. 48 de la ley para el que maliciosamente mediante la provocación de lainsolvencia patrimonial propia o ajena perjudicare al Fisco evitando el pago de tributos33. La aplicación de las penas privativas de la libertad personal ha creado o agudizado algunos problemas jurídicos a los cuales doctrina y jurisprudencia no han encontrado solución universalmente aceptada. En primer término, la aplicación de la pena de prisión hace más agudo el problema de laexigencia del factorintencional en la definición de estainfracción. A este problema nos referiremos más adelante al tratar los distintos tipos penales. El art. 49 de laley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) resuelve un segundo problema estableciendo que en los casos de tratarse de personas jurídicas, sociedades, asociaciones u otras entidades del derecho privado o de losincapaces del art. 57, la pena de prisión corresponderá a los directores, gerentes, administradores, mandatarios o representantes que, por razón de contratos, estatutos o disposiciones legales, fueran los responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias de las sociedades a que pertenecen o de sus mandantes o representados. Esta disposición salva elinconveniente que se había verificado cuando, por primera vez, laley 17.595 habíaintroducido en el régimen tributario penal las penas privativas de la libertad personal, por laausencia de normas que previeran la hipótesis de las personas jurídicasinfractoras. Un tercer problema con referencia a la aplicación de las penas privativas de la libertad no esexclusivo de esta sanción, pero sí tiene con respecto a ella particular importancia. Antes de la reformaintroducida por laley 21.858, laley 11.683 establecía en general, al definir la defraudación fiscal y conminar la pena correspondiente, que la multa se aplicará "sin perjuicio de la responsabilidad penal por delitos comunes"34. Se planteaba, pues, la posibilidad que determinados actos u omisiones constituyeran no sólo la figura de la defraudación fiscal, sino también otros delitos criminales previstos en el Código Penal. Por ejemplo, se había planteado la posibilidad que el hecho ilícito cometido constituyera defraudación fiscal y, al mismo tiempo, el fraude en perjuicio de la administración pública, penado con prisión de dos a seis años por el art. 174,inc. 5º del Código Penal argentino. Además, puede entenderse que el agente de retención que noingresara en su momento los impuestos retenidos,incurriera no sólo en la defraudación fiscal, de acuerdo con el art. 47 de laley 11.683, sino también en la apropiaciónindebida prevista en el art. 173,inc. 2º, del Código Penal. Si así fuera,existiría la posibilidad que la pena de prisión prevista para este delito común se duplicara con la prisió n por defraudación fiscal. 4. LA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO a) Principio nullum crimen et nulla poena sine lege. Los principios nullum crimen et nulla poena sine lege tienen plena aplicación en materia de inf racciones fiscales. La doctrina y la jurisprudencia hacen derivar estos principios de la norma constitucional que señala que: "Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe" (art. 1 9, Const. N ac.). Un caso de violación a la universalidad de este principio está contenido, a nuestro juicio, en el art. 5 835 de la ley de impuestos int ernos, que aut oriza al Poder Ejecutivo para fijar, en los decretos reglamentarios, multas por inf racciones a dichos decretos, variables según su gravedad. Esta norma es inc onstitucional, porque hay una delegación de una facultad reservada a la ley. Diferente es el caso de las leyes penales en blanco, como se hallan en el art. 43 de la ley 1 1.68336 , que, en el orden nacional, crea la figura penal de la inf racción formal, o en el art. 32 del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires que, con denominación más exa cta, prevé la inf racción a los deberes formales establecidos en el Código mismo37 , en las leyes fiscales especiales y sus decretos reglamentarios, así como en las disposiciones administrativas. En estos casos, la ley penal establece la sanción y define la inf racción, pero el contenido del deber inf ringido puede estar definido por el decreto reglamentario o por una disposición de la aut oridad. No hay violación alguna de los principios nullum crimen et nulla poena sine lege. Como corolario de estos principios, se ha reconocido la vigencia en el derecho tributario penal de la irretroactividad de la sanción penal. A ello condujo no sólo la aplicación del principio propio del derecho penal criminal, sino, sobre todo, una norma constitucional que se considera de validez universal para cualquier clase de penas (art. 1 8, Const. N ac.: "Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso,..."). La única exc epción que se hace a este principio en el derecho tributario penal, como en el penal criminal, es en el caso que la ley posterior sea más benigna. Sin embargo, la doctrina está dividida respecto de la aplicación del principio de la ley más benigna en el derecho tributario penal. Giuliani Fonrouge niega su aplicabilidad y Freytes la sostiene. b)Principio nulla poena sine judicio.También es de aplicación en el derecho tributario penal el principionulla poena sine judicio. El principio se halla consagrado en el ya citado art. 18 de la Constitución Nacional. En el ámbito tributario se ha concretado, en el orden nacional, en las normas que estatuyen la necesidad del sumario previo,instruido por laautoridad administrativa (arts. 66 al 70 de laley 11.68338) y en los recursos administrativos y judiciales que siguen a la imposición de sanciones por dichaautoridad (arts. 71 al 73 y 130 de laley 11.683, t.o. en 196839). Así por ejemplo, en materia de impuestos de sellos sobreinstrumentos privados, la presentación del documento fuera de término acarrea la obligación del pago de la multa, que se liquida y obla sin juicio alguno y sin pronunciamiento de laautoridad40. Igualmente en el caso del pago con atraso de impuestos regidos por laley 11.683, antes de la reforma por las leyes 20.024 y 20.046 la liquidación de los recargos se efectuaba con una fórmula cuya naturaleza es hoy muy discutida, ya que la administración ha dispuesto que debe ser suscripta por juez administrativo (antes lo era por cualquier funcionario sin talinvestidura). El Tribunal Fiscal de la Nación estuvo dividido entre dos tendencias, una Sala opinando que la liquidación de los recargosexige el cumplimiento de las formas establecidas para la determinación de los impuestos y sosteniendo lainexistencia, como acto jurisdiccional, de la liquidación que carezca de dichas formas; las demás admitiendo la validez de la liquidación de los recargos y su apelabilidad ante el Tribunal. Pero éste, como ya dijimos, no reconoció la naturaleza penal de los recargos41. c)Imputabilidad.La imputabilidad en el derecho tributario penal no se rige por las normas y principios del derecho penal criminal. De las normas contenidas en los artículos de laley 11.683 resultan los principios siguientes: 1. Losincapaces no son imputables,aunque se trate de menores de más de 18 años. Por otra parte, losinfractores con alteraciones de sus facultades mentales que no hayan sido o no sean declaradosincapaces, son imputables por lasinfracciones fiscales,auncuando no lo sean para el derecho penal criminal. 2. El cónyuge que perciba y disponga de todos los réditos propios del otro, los padres, tutores y curadores de losincapaces, los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles, los administradores legales o judiciales, de las sucesiones y, a falta de ésto s, el cónyuge supérstite y los herederos, son imputables por las inf racciones fiscales que cometan en lugar de los sujetos ind icados en el art. 5 7, primer párrafo42 . 3. Con respecto a las sociedades y personas jurídicas o entidades colectivas, a diferencia de lo dispuesto para las sucesiones ind ivisas, la imputabilidad corresponde a la entidad, sin perjuicio de la imputabilidad de los propios administradores. Trataremos más adelante este tema en particular 43 . 4. Tanto los contribuyentes imputables como los administradores imputables en los casos enumerados en el art. 5 1, primer párrafo, responden por las inf racciones cometidas o por hechos u omisiones de sus subordinados, como sus agentes, factores o dependientes (véase también el art. 19, ley 1 1.683)44 . En estos casos, la culpa in eligendo e in vigilando hace imputable y punible por inf racciones, inc luyendo aquellas como las penadas en el art. 4 6 de la ley, que exi gen el dolo como elemento subjetivo de la inf racción. A nuestro juicio, ello constituye no sólo una evidente contradicción con los principios de culpabilidad, sino también una anomalía que debe ser remediada por una norma legal. Tanto más ello es necesario, por cuanto el último párrafo del art. 5 2 establece que cuando las inf racciones son cometidas por administradores, representantes, liquidadores, mandatarios, etcétera, las sanciones se aplican siempre a los contribuyentes representados, siendo responsables personalmente de su pago, los administradores, etcétera, y se podrá aplicar también la multa ind ependiente a dichas personas, cuando así lo exi ja la naturaleza y gravedad del caso. Ello significa, en efecto, que aun cuando se pueda determinar la plena culpabilidad del representante y se le aplique a él la sanción correspondiente ello no quita la imputabilidad del representado, salvo en los casos ind icados en el primer párrafo del art. 5 145 . d) Culpabilidad. En el derecho tributario penal de la Argentina se ha verificado, como en todos los países, una tendencia hacia una relevancia cada vez mayor del factor subjetivo dolo o, simplemente, culpa. La jurisprudencia ha sostenido reiteradamente, en especial aplicando las leyes represivas del contrabando o las referentes a las inf racciones a los impuestos int ernos al consumo, que la materialidad de la inf racción es suficiente, sin necesidad de demostrarse la inf racción y, más aún, ha llegado a sostener que corresponde al contribuyente probar su ino cencia. Esta doctrina jurisprudencial ha sido aceptada por Giuliani Fonrouge como valedera en términos generales, siendo de carácter especial los casos en los que la ley exi ge la búsqueda de la culpabilidad del aut or. La tesis debe ser inv ertida. El principio general también en materia tributaria penal, es el del requisito subjetivo de la culpa, en sentido amplio, pudiendo exi stir casos especiales, en los que se prescinda de ese requisito. Además, en la tesis general, no exi ste una inv ersión de la carga de la prueba, por la cual el aut or deba probar su ino cencia cuando se verifica la materialidad de la inf racción; sólo en los casos en los que la ley establece presunciones legales de intención, es necesario probar lo contrario. Pero, aun en estos casos, creemos aplicable la doctrina penal general respecto a que la carga de la prueba no resulta inv ertida, esto es, no grava al aut or, sino que inc umbe también al juez, mediante sus poderes de inv estigación, exa minar si exi ste la prueba contraria que la ley exi ge. e) Relevancia jurídica del error. La ignorancia y el error de hecho y de derecho en el derecho tributario penal argentino son reconocidos ampliamente como causas de exc lusión de la culpabilidad y, por lo tanto, de no punibilidad de las inf racciones (art. 45, ley 1 1.683)46 . El error de derecho al que se refiere la ley no es manifiestamente el error sobre la punibilidad o no del acto u omisión, es decir, no es el error sobre la ley penal, sino el que se refiere a la aplicación de las leyes tributarias al caso concreto. Este error de derecho es considerado por la jurisprudencia alemana y un gran número de aut ores, entre los que nos inc luimos, como error de hecho. Cabe subrayar, además, que aun que la ley nada diga al respecto, el error de hecho o de derecho acerca de las normas tributarias aplicables en los casos concretos, no solamente exc luyen la punibilidad de la simple omisión, sino a fortiori la defraudación fiscal, ya que la exi stencia del error es suficiente para eliminar la int ención de defraudar. Si ello es muy claro en teoría, no lo es por cierto en los casos concretos que se presentan al juzgador, especialmente por la exi stencia de una presunción legal de defraudación cuando exi sta manifiesta disconformidad entre los preceptos legales o reglamentarios y la aplicación que de ellos se haga al liquidar el impuesto. En efecto, puede preguntarse si la disconformidad es tan manifiesta que haga presumir la int ención de defraudar o bien aparece en virtud de un sutil trabajo de int erpretación, de modo que el contribuyente justificadamente puede haberse equivocado en la aplicación de las normas en el caso concreto. Por otra parte, el error de derecho tributario, como causa de exc ulpación en los delitos fiscales, crea un difícil problema interpretativo frente a la figura penal de la elusión del impuesto. A este problema nos referiremos más adelante, al tratar en particular de la defraudación fiscal en el derecho argentino. f) Personas jurídicas . En el orden nacional las personas jurídicas son imputables por las inf racciones fiscales, y las sanciones pueden ser impuestas a ellas. Así lo establece exp resamente el art. 49 de la ley 1 1.68347 . Subrayamos que esta imputabilidad de las personas jurídicas rige en lo referente a las multas, pero no es aplicable en el caso de penas privativas de la libertad. La ley nacional contempla en tal caso la aplicación de sanción a los administradores, representantes y mandatarios (art. 49, ley 1 1.683)48 . g) Tentativa. En el derecho tributario penal argentino, la tentativa está contemplada en forma exp resa en el caso del contrabando (art. 1 88, Ley de Aduana)49 al establecer que la tentativa será reprimida como si el delito se hubiera consumado. La ley de impuestos int ernos al consumo, en el art. 3 950 referente a las inf racciones al impuesto al alcohol, remite expresamente a lo dispuesto en el art. 4 4 del Código Penal. Debe int erpretarse que esta remisión se aplica tanto para la pena corporal, que dicho artículo conmina juntamente con la multa y la inh abilitación, como a la multa misma y a la otra sanción accesoria. El art. 4 4 del Código Penal establece que en el caso de tentativa, la pena se disminuirá de un tercio a la mitad. Si el delito fuera imposible, la pena se disminuirá a la mitad o podrá ser reducida a un límite menor o ser remitida, según el grado de peligrosidad revelado por el delincuente. Con respecto a la defraudación fiscal —s egún la ley 1 1.683—, nada se dice en forma exp resa de la tentativa. Sin embargo, la formulación de la figura penal en el ordenamiento nacional, ind ica claramente que la tentativa se pena de la misma manera, salvo, naturalmente, la facultad del juez de graduar la multa entre el mínimo y el máximo, según las normas del art. 4 4 del Código Penal. El arrepentimiento activo (tätige Reue) es contemplado en la legislación argentina bajo la forma de aut orización de la ley al Poder Ejecutivo para disponer, por vía reglamentaria, la no aplicabilidad de las sanciones en el caso de presentación espontánea de los inf ractores para regularizar su situación y remediar las evasiones efectuadas (art. 111, ley 1 1.683)51 . La reglamentación ha hecho uso de la aut orización legal en los artículos 66 y siguientes52 , pero su aplicación permanece en suspenso. El efecto exi mente de la presentación espontánea se ext iende a las multas por defraudación y cualquier otra sanción por infracciones. La presentación no se considera espontánea cuando se produzca a raíz de una ins pección efectuada o inm inente, observación formulada por la aut oridad o denuncia que se vinculen directa o ind irectamente con el inf ractor. h) Participación en la infracción. En el derecho tributario penal argentino la responsabilidad penal no está delimitada en forma acorde con los principios doctrinarios de la materia. Además no hay una distinción neta ni una diferenciación en la sanción que responda a criterios racionales para la punibilidad de terceros que, de alguna manera, int ervengan en la inf racción, ya como instigadores, ya como cómplices o encubridores. Esta observación atañe solamente a las inf racciones sancionadas con multas ya que actualmente con respecto a los hechos reprimidos con penas de prisión, el art. 50 de la ley 1 1.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) dispone que la participación criminal se regirá por lo dispuesto en el Título VII del Libro Primero, "Disposiciones generales" del Código Penal53 . Con respecto a la responsabilidad de los representantes, mandatarios y gestores y la de sus representados, remitimos a loexpuesto en referencia con la imputabilidad. Un problema particular, que en el derecho argentino no se ha profundizado aún, ni ha sido objeto de pronunciamientos judiciales, es el de la responsabilidad de los contadores oauditores u otros profesionales que asesoren a los contribuyentes para evadir los impuestos. En nuestra opinión, la participación material o el asesoramiento en las maniobras de evasión fiscal que configuran defraudaciones hace comprender a los agentes entre los terceros que la ley, tanto nacional como provincial, considera como comprendidos entre losinfractores por defraudación. i)Concurso de infracciones. A diferencia de lo que dispone el Código Penal, el caso de concurso ideal y el de concurso real dan lugar lisa y llanamente a diferentes sanciones yuxtapuestas, cada una de acuerdo con la configuración penal que corresponda. Hasta parece que la ley tributaria llega a la negación del principionos bis in idemcuando los hechos caen tanto bajo la previsión de la ley tributaria penal como de la ley penal criminal. j)Órganos de aplicación. Tanto en el orden nacional como en el provincial, la competencia para imponer las multas porinfracciones fiscales corresponde a laautoridad administrativa. Los funcionarios competentes son solamente aquellos que tienen, de acuerdo con la ley nacional, el carácter de jueces administrativos o, en el orden provincial, una delegaciónexpresa del director general. Sin embargo, las resoluciones administrativas que impongan multas son siempre susceptibles de recursos jurisdiccionales, ya ante el Tribunal Fiscal de la Nación o de la provincia, ya ante laautoridad judicial. La pena privativa de la libertad, en cambio, no puede ser aplicada salvo en el caso del arresto según el art. 4454, por laautoridad administrativa, la que debe someter la causa al juez en lo penal. k)Suspensión de la pena.En el derecho tributario argentino no se ha admitido lainstitución de la condena condicional. Laley 11.585, art. 2º, laexcluyó en formaexpresa y con carácter general respecto de las multas porinfracción a las leyes de impuestos. Laley 11.683 no contempló dichainstitución y, por lo tanto, es evidente suinaplicabilidad. En particular, la ley de impuestosinternos al consumo, en el art. 1555, reitera laexclusión de la condena condicional prevista por el Código Penal. l)Muerte del infractor.La ley nacional 11.683, en su art. 5756establece que el fallecimiento delinfractorextingue las sanciones de penas porinfracción a los deberes formales, omisión y por defraudación,auncuando la sanción hubiera sido impuesta por resolución firme y pasada enautoridad de cosa juzgada. Esinteresante subrayar que la ley argentina ha aceptado así el principio que rige en el derecho penal criminal y no ha acogido la teoría negativa, admitida en algunos países, respecto a que en el derecho penal la muerte delinfractor no causa laextinción de la pena, ni la teoríaintermedia que acepta laextinción de la acción penal cuando la pena no hubiera sido aún impuesta, pero considera la multa aplicada como un crédito de carácter patrimonial para el Estado que no seextingue por la muerte del deudor y se transmite a sus sucesores. m)Prescripción.La prescripción de la acción penal para imponer multas y de las multas mismas, se verifica, en el derecho nacional, por el transcurso de cinco años, en el caso de contribuyentesinscriptos que no tengan la obligación legal deinscribirse o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, hayan regularizado espontáneamente su situación y por el transcurso de diez años en el caso de contribuyentes noinscriptos. La prescripción de la acción penal y de las multas en los impuestos nacionales no regidos por la ley 1 1.683 se verifica también por el transcurso de cinco años (art. 1 º, ley 1 1.585)57 . El término de prescripción de la acción penal empieza a correr, en el orden nacional, desde el 1º de enero siguiente al año en el que haya tenido lugar la inf racción (art. 61, ley 1 1.68358 ). La ley establece —t ambién— la ind ependencia de la prescripción de la acción para exi gir el pago del impuesto, siempre que, naturalmente, la inf racción sea susceptible de ser cometida con posterioridad al vencimiento del plazo para el pago del impuesto (art. 6 259 ). El término de la prescripción de la acción para el cobro de la multa impuesta comienza a correr desde la fecha de la notificación de la resolución respectiva (art. 6 360 ). La ley nacional establece también normas respecto de la suspensión y de la int errupción de la prescripción de la acción penal. Ésta se suspende por un año desde la fecha de la resolución condenatoria, y si la resolución fuera recurrida ante el Tribunal Fiscal, el término de la suspensión se cuenta desde la fecha de la resolución recurrida hasta sesenta días después de notificada la sentencia del mismo (art. 6 8, inc. b ], ley 1 1.683)61 . CAPÍTULO VI DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO 1. CONCEPTO Y NATURALEZA El Derecho Tributario Administrativo constituye una rama separada del Derecho Tributario Sustantivo desde el punto de vista conceptual, pero no desde el punto de vista teleológico. En efecto, en el Derecho Tributario Administrativo se encuentran numerosas relaciones jurídicas entre la Administración y los administrados, que no deben confundirse con las relaciones tributarias sustantivas. Sin embargo, en algunos casos las relaciones administrativas se acoplan a las sustantivas. Por ejemplo, la obligación tributaria cuyo objeto es la prestación del tributo, o sea, que constituye una obligación de dar puede acoplarse con una relación jurídica entre los mismos sujetos cuyo objeto sea la prestación de determinados comportamientos, es decir hacer, no hacer o tolerar. Esta situación de paralelismo entre la relación jurídica sustantiva y las relaciones formales o administrativas no es jurídicamente necesaria y no se verifica ind efectiblemente en todos los casos. Pueden exi stir obligaciones tributarias sustantivas que nacen en virtud de la ley, son reconocidas y satisfechas por los deudores o responsables y recibidas de plena conformidad por el acreedor del impuesto, sin que la administración pública int ervenga y cree obligaciones de hacer, no hacer o tolerar a cargo de dichos contribuyentes o responsables. Análogamente, pueden exi stir obligaciones impuestas por la administración en uso de las facultades que le otorga la ley o dispuestas por la ley misma, por decretos reglamentarios o por resoluciones del ente recaudador a favor de la administración y a cargo de determinados sujetos, sin que exi sta ninguna obligación tributaria sustantiva. En las relaciones tributarias administrativas el sujeto activo es la administración pública y los sujetos pasivos pueden ser contribuyentes o responsables reales o presuntos y también terceros que no son partes de la relación tributaria sustantiva. En el aspecto del contenido, el derecho tributario administrativo comprende todas las actividades de la administración tendientes a lograr el cumplimiento del derecho sustantivo. En el Derecho Tributario Administrativo, a diferencia del sustantivo, son frecuentes las facultades discrecionales de la administración y la facultad reconocida a ésta de imponer determinados deberes a los administrados. El estudio del Derecho Tributario Administrativo comprende elexamen de las facultades y atribuciones de la administración y el de los deberes de los administrados, entre ellos, el deber de presentar declaraciones juradas. Es materia fundamental del Derecho Tributario Administrativo el procedimiento de la determinación de las obligaciones tributarias, cualquiera fuere la naturaleza jurídica de ese procedimiento y del acto de determinación que constituye su desembocadura. 2. DEBERES FORMALES Se denominan deberes formales las obligaciones que la ley o las disposiciones reglamentarias y,aunlasautoridades de aplicación de las normas fiscales, por delegación de la ley impongan a contribuyentes, responsables o terceros para colaborar con la administración en el desempeño de sus cometidos. La ley nacional 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones)1no enumera los deberes formales de los administrados, los que surgen por implicancia de la enumeración de las facultades de la administración. Por el contrario, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires,aunen el texto reformado por laley 9204 de diciembre de 1978 en el art. 20, enumera los deberes formales a la vez que en el art. 29 enuncia las atribuciones de la administración2. Existe, en primer término, un deber general de los ciudadanos y demás habitantes del país de colaborar con la administración. Laley 11.683 contiene en sus arts. 40 y 413las facultades de la administración de las que se originan otros tantos deberes formales de los administrados. Las disposiciones del art. 4 0 contienen facultades de carácter general en el sentido que la Dirección General Impositiva puede establecer mediante resoluciones generales obligaciones a categorías de personas4 . Por su parte, el art. 4 1 establece facultades particulares (es decir, aquellas que permiten al organismo recaudador solicitar determinadas obligaciones de hacer, no hacer o tolerar), a los presuntos contribuyentes, responsables o terceros5 . El art. 4 1 se subdivide en dos partes: el primer párrafo establece que la Dirección tendrá amplios poderes para ejercer sus funciones de fiscalización del cumplimiento de las obligaciones sustantivas o formales de los administrados. La segunda parte del artículo enumera una serie de facultades particulares. Esta enumeración no es taxativa. Se observa, además, que estas facultades de la Dirección son discrecionales en el doble sentido que la Dirección pueda ejercerlas, o no, según criterios de oportunidad o conveniencia que ella misma determine, y también que al emplearlas puede hacerlo con mayor o menor intensidad, con respecto a bienes y personas que ella misma elija, siempre que no afecte mediante su acción determinadas garantías personales consagradas por las normas constitucionales6 . Esinteresante subrayar que en ninguno de los párrafos del art. 417ni, por implicancia, en el primer párrafo de carácter general, se menciona la facultad de la Dirección deincautarse de libros, documentos o papeles de los contribuyentes, responsables o terceros. Con respecto al impuesto de sellos en los arts. 55 de la ley de sellos vigente (t.o. en 1977 y sus modificaciones) se establecen disposiciones más amplias en su alcance y más detalladas en su forma que en laley 11.683. En particular, el art. 61 de la ley de sellos especialmente prevé la facultad de la Dirección de retirar papeles de losinspeccionados bajo recibo, o bien la alternativa de enumerarlos, sellarlos y dejarlos en poder de losinspeccionados en carácter de depositarios con las responsabilidades legales correspondientes8. 3. LA DECLARACIÓN JURADA Entre todos los deberes formales tiene una posición de preeminencia la declaración jurada 9. En primer lugar debe afirmarse el principio que la declaración tributaria es una prestación, objeto de una obligación legal. Por lo tanto tiene naturaleza de un acto debido en virtud de disposiciones legales. En ciertos ordenamientos impositivos y para determinados impuestos, la declaración sólo contiene el suministro por parte del contribuyente u otro sujeto a la administración pública de datosinformativos sobre la realización, en casos concretos, de los hechos imponibles definidos abstractamente por la ley. Para estos casos, la doctrina alemana representada por Enno Bécker, pero seguida por muchos otrosautores, ha sostenido que la declaración tributaria es una declaración de saber y no una declaración de voluntad. De esta naturaleza deriva, como consecuencia entre los efectos, la modificabilidad de la declaración por actos posteriores del mismo declarante. Aceptamos el carácter de declaración de conocimiento y laexclusión de la voluntad en las declaraciones de este tipo, que constituyen obligaciones de colaboración en el procedimiento de determinación confiado a laautoridad administrativa. Sin embargo, consideramos necesario agregar que el conocimiento que es objeto de la declaración no es sólo un conocimiento de hechos, sino que puede comprender también el conocimiento del derecho,involucrando un juicio, por parte del declarante, respecto del encuadramiento en las normas de los hechos verificados en la realidad concreta como también otros juicios del mismo declarante respecto de la atribución de valores según las pautas legales. De esta proposición surge la consecuencia que la declaración tributaria puede adolecer no sólo de errores de hecho, sino también de derecho. Ambos deben ser corregidos y pueden serlo por el propio declarante, sin perjuicio de las sanciones que la anterior declaracióninexacta puede acarrearle. En los casos que acabamos de exp oner, la declaración tributaria no es una confesión ext rajudicial. Su función es solamente inf ormativa y su eficacia depende de la exi stencia de medios de prueba que confirmen la veracidad de los datos suministrados en la declaración. Debe afirmarse, también, que las declaraciones tributarias de esta índole pertenecen al ámbito del derecho tributario formal y no tienen eficacia alguna respecto de la obligación sustantiva. En otros casos, para determinados impuestos, la declaración tributaria tiene un alcance mucho más amplio. El contribuyente u otro sujeto obligado a declarar, int erpreta las normas tributarias sustantivas aplicándolas a la situación o los hechos cuya verificación reconoce e identifica el hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de estos hechos económicos según las pautas legales y, finalmente, aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados. Según Giuliani Fonrouge y la doctrina sustancialmente análoga de Blumenstein y Giannini, en estas hipótesis la declaración tributaria sería una determinación del impuesto efectuada por el sujeto obligado y sustituiría la determinación por parte de la administración pública. A la luz de esta doctrina, sería criticable la definición de la declaración jurada contenida, por ejemplo, en el Código Fiscal de Buenos Aires, que pone de relieve también en esta hipótesis el valor inf ormativo de la declaración y su naturaleza de acto de colaboración exi gido por la ley hacia la administración. También sería errónea la vinculación entre la declaración jurada y el procedimiento administrativo de determinación, como resulta del art. 25 del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires y del art. 21 de la ley 1 1.68310 . Este último dice, precisamente, que la determinación y percepción de los impuestos comprendidos en el régimen de esa ley se efectuará sobre la base de declaraciones juradas. El art. 25 del Código Fiscal de Buenos Aires contiene idéntica norma y agrega, además, que la declaración jurada deberá contener todos los elementos y datos necesarios para hacer conocer el hecho imponible y el monto de la obligación fiscal correspondiente11 . La doctrina que analizamos atribuye a la declaración jurada en estos casos, una función propia desvinculada del proceso de determinación administrativa y, por el contrario, colocaría la declaración jurada en la misma posición de la determinación administrativa, identificándola con una determinación por parte del contribuyente. Es cierto que un gran número de casos de impuestos, en nuestro derecho tributario y en los ordenamientos de otros países que adoptan esta tendencia, se ext ingue como consecuencia del cumplimiento por parte de los obligados, de conformidad con la liquidación contenida en su declaración jurada. Sin embargo, también en estas hipótesis la declaración jurada tiene un destinatario, esto es, la administración, la que puede y debe verificarla y establecer su correspondencia con la situación de hecho que constituye el supuesto de la obligación. En los casos en los que la administración considere que la declaración no refleja la realidad por deficiencia o falsedades respecto de los hechos o por errónea int erpretación del derecho aplicable, debe proceder a determinar la obligación tributaria. Cuando ello ocurre, la determinación por la aut oridad administrativa no es —s implemente— una impugnación de la declaración jurada sino un acto de determinación originario en el cual la declaración jurada constituye un elemento inf ormativo utilizable en la medida de su veracidad y correspondencia con los hechos y el derecho pertinente. En consecuencia, la declaración tributaria es siempre un acto dirigido a la administración pública y en esto no se diferencia del caso exa minado anteriormente de la determinación con el solo fin inf ormativo. En este aspecto, la declaración jurada es siempre el cumplimiento de un deber formal y se ubica en el campo del Derecho Tributario Administrativo, sin ninguna eficacia constitutiva de la obligación sustantiva. La función de la declaración jurada, además, constituye la obligación de ext eriorizar hacia la administración tributaria el cumplimiento de la obligación. Como tal la declaración jurada es un acto de conocimiento y voluntad. En los tributos que, como se suele decir, se pagan por declaración jurada, las normas legales imponen, el deber formal de ext eriorizar hacia la administración el proceso de conocimiento y voluntad, que acompaña la ext inción de la obligación. De conformidad con el art. 21 de la ley 1 1.683 (t.o. en 1978)12 , la declaración jurada hace responsable al declarante por el impuesto que de ella resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. Esta norma legal no significa la exc lusión de la modificación de la declaración jurada ni la prevalecencia de ésta respecto de la obligación que corresponde al hecho imponible efectivamente realizado, sino solamente la exc lusión de ciertos modos para obtener la prevalecencia de ésta sobre aquélla. En otros términos la ley permite y reconoce eficacia inm ediata a la declaración tributaria que modifique una anterior en los casos de errores de cálculo cometidos en ésta. Por el contrario, prohíbe la rectificación por el propio declarante en el caso de errores de derecho o de hecho, que no sean meros errores de cálculo. En estos casos la ley admite la rectificación con la conformidad de la Dirección, según resulta del art. 3 6 de la ley citada13 o bien por un formal reclamo de repetición ante la propia Dirección General Impositiva. Debe observarse, sin embargo, que algunos Códigos provinciales admiten la rectificación directa por el declarante, sin necesidad de requerir la conformidad del organismo de recaudación, sin perjuicio del derecho de la administración de verificar y determinar la obligación tributaria, inv alidando la declaración rectificativa, de la misma manera como hubiera podido hacerlo con respecto a la declaración originaria. Por otra parte, en los casos en los que la declaración resulte ina decuada respecto de la verdadera obligación tributaria, el derecho del Fisco a la diferencia se hará valer en diferentes formas según los distintos ordenamientos impositivos, por ejemplo, como simple exi gencia de rectificación de declaración jurada, o bien como una formal determinación de oficio. En el derecho tributario argentino en el orden nacional, la ley establecía hasta la reforma int roducida por la ley 1 7.595 en el texto de la ley 11.683, que la Dirección debía emplazar al responsable para que ratificara o rectificara el contenido de declaraciones juradas que hubiera presentado o bien, si no lo hubiera hecho, presentara las declaraciones. En la actualidad, por efecto de la reforma aludida, se ha eliminado en el procedimiento de determinación este emplazamiento previo como elemento o paso necesario antes de llegar a la determinación de oficio. Esta eliminación no significa, a nuestro juicio, que la Dirección no pueda, en determinados casos, efectuar el emplazamiento. Además, tanto en el procedimiento anterior a la reforma, como en la actualidad, los funcionarios de la Dirección pueden efectuar la determinación o bien someter a los contribuyentes las liquidaciones del impuesto cuestionado y obtener de ellos la conformidad a dichas liquidaciones. En tal caso, según el art. 24 de la ley 1 1.683, la Dirección no está obligada a efectuar una determinación mediante una resolución formal y las liquidaciones rectificativas preparadas por los funcionarios de la Dirección y conformadas por el contribuyente, de cuya eficacia trataremos más adelante14 . Tampoco cabe considerar la declaración jurada como una confesión ext rajudicial que releve al Fisco de la obligación de probar. Según el derecho vigente (art. 21 de la ley 1 1.683 y art. 27 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires15 ), es un deber de la administración verificar la declaración jurada para comprobar su correspondencia con los supuestos de hecho de la obligación que se ha originado. A este efecto la administración se vale de sus facultades de inv estigación y de los deberes formales que inc umben a los contribuyentes, responsables o terceros. Pero la administración no debe detenerse ante el impuesto resultante de la declaración jurada como el importe mínimo cuyo cumplimiento puede pretender sino que está obligada, en caso de divergencia entre la declaración jurada y la real situación fáctica que da nacimiento a la obligación, a determinar si está de acuerdo con el supuesto del derecho material, aun que ello redunde en perjuicio del propio Fisco. Más aún, no hay tal perjuicio, ya que la administración no tiene como función recaudar cuanto más dinero pueda, sino exa ctamente la suma que la ley imponga a cada contribuyente. En conclusión, la declaración jurada es un acto que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación, sin eficacia definitoria de la obligación sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la administración haciéndole saber el conocimiento y la voluntad del obligado de ext inguir una determinada obligación. 4. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA En el Derecho Tributario Administrativo ocupan un lugar preponderante el procedimiento y el acto de la determinación de la obligación tributaria con el cual se concluye dicho procedimiento. La naturaleza y eficacia de la determinación tributaria son materia de amplias controversias en casi todos los países, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia. Una primera cuestión consiste en saber si el acto de determinación es exc lusivo de la aut oridad administrativa. En nuestra opinión la contestación a esa cuestión debe ser afirmativa. El acto de determinación es un acto de la administración fiscal, por el cual se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley, reconociendo laexistencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, elementos objetivos, atribución subjetiva, vinculación con el poder fiscal, aspectos temporal y cuantitativo y finalmente, pronunciamiento de laautoridad competente queintima el pago de la obligación tributaria que nace en virtud de la ley y por las circunstancias fácticasindicadas. La determinación no es un elemento constitutivo de la obligación ni tampoco un acto necesario para la exi stencia ni una etapa de la vida de aquélla. Disentimos de los aut ores que consideran el acto de determinación como necesario para la vigencia de la obligación tributaria sustantiva y reconocen tres clases de determinación: la que se efectúa por el contribuyente o responsable, la que surge de la colaboración entre contribuyente o responsable con la administración y la determinación por la aut oridad administrativa únicamente. La actividad int electual del contribuyente o responsable que reconoce la exi stencia de un hecho imponible en todos sus aspectos y, por lo tanto, el nacimiento de una obligación que cumple satisfactoriamente, constituye la motivación int erna de su acatamiento de la voluntad de la ley, pero no es asimilable al proceso que realiza la aut oridad administrativa tendiente a reafirmar en el caso concreto la voluntad abstracta de la ley. En otras palabras, cuando el derecho tributario positivo admite que la obligación tributaria pueda ser cumplida espontáneamente por el contribuyente o responsable sin int ervención de la aut oridad administrativa y que dicho cumplimiento consista, por ejemplo, en el pago por declaración jurada, ésta no es una forma de determinación, sino un acto de ext eriorización de la voluntad de cumplir con la obligación legal a su cargo, para conocimiento de la administración recaudadora. En el derecho argentino la determinación administrativa no es un acto general en todos los casos, salvo pocas exc epciones, como ocurre en los derechos tributarios europeos. Por el contrario, tiene carácter supletorio y eventual por inc umplimiento del contribuyente o responsable o por cumplimiento defectuoso o parcial. Son raros los casos en los que la determinación administrativa sea requerida como acto previo ine ludible para el cumplimiento de la obligación. Otra cuestión controvertida en muchos países es la eficacia del acto de determinación. Hay aut ores que sostienen la eficacia constitutiva de la determinación. Son ellos aut ores alemanes, franceses e italianos como Jèze, Ingrosso y Allorio y otros. La doctrina de estos aut ores se complementa con la teoría que el derecho del Fisco que nace de la ley no es un derecho creditorio correspondiente a la obligación sustantiva del contribuyente, sino un derecho potestativo, es decir, el derecho conferido a la administración de crear a través de la determinación, una obligación para contribuyentes o responsables. Otra doctrina, que se apoya en laexpresa disposición de la ordenanza tributaria alemana, reconoce a la determinación eficacia declarativa. En el derecho argentino la doctrina toma partido en forma casi unánime por la eficacia meramente declarativa16 . Hemos sostenido que el acto de determinación tiene naturaleza de acto jurisdiccional y no de acto administrativo. A pesar de las críticas que de muchas partes atacaron a esta doctrina, la mantenemos y creemos en ella. Los fundamentos de esta tesis son esencialmente los siguientes: la aut oridad encargada por la ley de efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o no las obligaciones tributarias. Una vez reconocida la exi stencia en el mundo fáctico de un hecho imponible en sus diferentes aspectos o elementos constitutivos, la administración tiene el derecho pero también la obligación de determinar la obligación tributaria correspondiente. Además, el contenido de la determinación no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad sino — ú nicamente— de la ejecución del precepto legal. Por consiguiente, el acto de determinación en su contenido objetivo no difiere del fallo del juez que pronuncia el derecho, es decir, cumple con la función jurisdiccional17 . Diferentes críticas han sido formuladas a esa doctrina. Trataremos de resumirlas a continuación: a) El profesor Bielsa en sus estudios de derecho fiscal afirma que la determinación no puede ser un acto jurisdiccional, considerando que la voluntad de la ley no necesita ser afirmada ni reafirmada y que la jurisdicción implica la exi stencia de una controversia entre partes que debe ser eliminada. Ahora bien, en el acto de determinación administrativa no hay aún controversia y, por lo tanto, la administración actúa dentro de sus funciones de administración activa y no jurisdiccional. b) Sostiene, por otra parte, Francisco Martínez en su obra Derecho Tributario Argentino que la jurisdicción implica una posición predominante del juez o del órgano jurisdiccional por encima de las partes, mientras que en la determinación impositiva la administración es una de las partes y, por lo tanto, no tiene carácter jurisdiccional. c) Otros aut ores sostienen que la función jurisdiccional tiene como requisito ine ludible la ind ependencia del órgano que pronuncia el derecho con la fuerza obligatoria de sus pronunciamientos, mientras que los funcionarios facultados para determinar los impuestos no gozan de esas garantías de ind ependencia ni del carácter obligatorio y definitorio de sus pronunciamientos, que siempre son revisibles y modificables por la aut oridad judicial. d) También sostiene que la función jurisdiccional exi ge un debido proceso legal con legítimo contradictorio entre las partes, lo que no se daría en el procedimiento de determinación. En respuesta a las consideraciones que anteceden, contestamos lo siguiente: En primer término, consideramos inf undada la posición de Bielsa en cuanto niega que la voluntad de la ley necesite una reafirmación en el caso concreto. Por el contrario, precisamente la necesidad de esta reafirmación ha sido la fuente de los debates doctrinales de los cuales hablamos con anterioridad, respecto de la eficacia de la determinación y de la tesis sostenida por algunos aut ores de la necesidad del acto de determinación, cualquiera fuere el sujeto al que compete, para reafirmar la voluntad de la ley en el caso concreto y transformar la previsión abstracta de la ley en una relación obligacional concreta. En segundo lugar, la exi stencia de la controversia no es requisito ind ispensable para la función jurisdiccional, como se comprueba con la exi stencia de la denominada "jurisdicción voluntaria". Pero aun si se aceptara como requisito de la jurisdicción la exi stencia de la controversia, debe reconocerse que ésta exi ste potencialmente en todos los casos en los que actúa la administración, determinando las obligaciones fiscales de los contribuyentes y responsables por la exi stencia manifiesta de intereses contrapuestos. Este argumento está ind irectamente confirmado por la disposición de la ley 1 1.683, según la cual la administración no está obligada a dictar el acto de determinación cuando el contribuyente acepta las liquidaciones o ajustes efectuados por los funcionarios administrativos, es decir, precisamente cuando la conformidad entre las partes exc luye la controversia. Por otra parte, no concordamos con la doctrina exp uesta por Martínez e ins pirada en Carnelutti, respecto a que en la función jurisdiccional debe exi stir una posición superior del juez por encima de las partes. Además, es cierto que el organismo encargado de dictar el acto de determinación representa al Fisco y, por lo tanto, al Estado, sujeto activo de la relación tributaria sustantiva; pero, no obstante, es característica del derecho público la posibilidad que el Estado adopte diferentes papeles y atribuya distintas funciones mediante la separación de poderes y la creación de organismos distintosaundentro de un mismo poder. Por ello no esinadmisible que el Estado acreedor del tributo pueda funcionalmente separarse del Estado que a través de sus órganos competentes pronuncia el derecho respecto del crédito y de la obligación tributaria. Laindependencia del órgano jurisdiccional es un aspecto meramente subjetivo que concierne a las garantías de la corrección de la actuación jurisdiccional pero no al concepto de ésta. De todos modos,institucionalmente hayindependencia del juez cuando éste no debe recibir órdenes ni ajustarse ainstrucciones particulares en el caso concreto que juzga y su pronunciamiento sólo es revisable por laautoridad superior dentro de los moldes y de los procedimientos de las acciones o recursos jurisdiccionales. Con este alcance laindependencia del órgano jurisdiccionalexiste ampliamente en el derecho tributario argentino, tanto en el orden nacional como en el provincial, ya que laley 11.683 y los Códigos fiscales de las diferentes provincias aseguran laindependencia del órgano encargado de determinar los impuestos, respecto de sus superiores jerárquicos y en muchos casos, también la estabilidad de los funcionarios competentes para esa función. Como argumento general, además, debe dejarse establecido que si se reconoce que el acto de determinación no es simplemente la manifestación de voluntad del acreedor del tributo, sino el acto de un organismo con la atribución de establecer—en el caso concreto— la obligación nacidaexclusivamente por la ley, la política legislativa debeinclinarse en el sentido de dotar al acto de determinación de todas las garantías y requisitos objetivos y subjetivos del acto jurisdiccional. Esinteresante establecer que la evolución de nuestrasinstituciones positivas tiende, precisamente, a ese propósito de dotar a la administración tributaria de todos los atributos necesarios para el mejor desempeño de su función jurisdiccional y que el procedimiento que desemboca en la determinación se acerca cada vez más a un verdadero proceso judicial, con legítimo contradictorio entre las partes, superioridad del organismoinvestido de la función de juzgar por encima de las partes representadas por funcionarios de la administración activa por un lado y contribuyentes o responsables por el otro, eliminación de cualquier dependencia jerárquica y sujeción ainstrucciones superiores en el caso contrario. 5. DIFERENTES ESPECIES DE DETERMINACIÓN El derecho tributario argentino clasifica la determinación tributaria en dos especies: a) Determinación en forma directa por conocimiento cierto de la mater ia imponible. b) Mediante estimación (art. 23 de la ley 1 1.683, t.o. en 1978 y sus modificaciones18 ). En la práctica la clasificación legal se denomina con las exp resiones "determinación sobre base cierta o sobre base presunta", esta última también denominada "estimación de oficio". El distingo entre determinación sobre base cierta y sobre base presunta se fundaba, en sus comienzos, en diferentes procedimientos y contenido. El procedimiento sobre base cierta se cumplía con la sola int imación administrativa de pago, sin necesidad de una resolución fundada ni procedimiento previo con legítimo contradictorio del contribuyente o responsable. En cambio, la determinación presuntiva implicaba la necesidad de una resolución fundada y un previo emplazamiento al contribuyente o responsable, para que presentase las declaraciones juradas, si no lo hubiese hecho con anterioridad, o rectificase o ratificase las declaraciones ya presentadas. Además, en el caso de determinación sobre base cierta, el contribuyente no tenía la posibilidad de discutir ni impugnar administrativamente o judicialmente la int imación de pago, la que surtía sus efectos ejecutorios; la disconformidad del contribuyente no provocaba la suspensión de la obligación de pago. El contribuyente tampoco podía recurrir en ins tancia alguna contra la int imación de pago, salvo —ú nicamente— para un mal llamado recurso de repetición, lo que implicaba, naturalmente, el previo pago de los impuestos int imados. Por el contrario, en el procedimiento de determinación presuntiva, el contribuyente tenía facultad de int erponer recurso de reconsideración contra la resolución de la estimación de oficio, con efecto suspensivo de la obligación de pagar el impuesto determinado. Las sucesivas reformas del texto legal fueron desdibujando la distinción entre las dos clases de determinación. Se estableció, en primer término, como principio general aplicable en ambos casos, la exi gencia de una resolución fundada. En segundo lugar se generalizó a todos los procedimientos de determinación el emplazamiento previo para presentar, ratificar o rectificar declaraciones juradas. En una posterior reforma este requisito fue eliminado como trámite obligatorio pero no vedado. En tercer término se int rodujo para ambas especies de determinación la vista previa a los contribuyentes, de las liquidaciones efectuadas por los funcionarios, a fin que aquéllos formulasen su conformidad o disconformidad, aportasen u ofreciesen las pruebas que hicieran a su derecho, impugnaran la int erpretación efectuada por los funcionarios de la DGI y la aplicación en el caso concreto. Desde el punto de vista del contenido y fundamentación de la determinación, subsiste el distingo entre determinación sobre base cierta y estimación presuntiva. Pero no es tan marcado como otrora. En efecto, una determinación sobre la base del conocimiento directo de los hechos que constituyen el hecho imponible en todos sus aspectos, no exc luye la posibilidad que algunos de los componentes sean comprobados mediante presunciones, tanto legales como del int érprete. De la misma manera, una determinación presuntiva no exc luye en forma absoluta la posibilidad que algunos elementos constitutivos del hecho imponible resulten de pruebas directas y no de simples presunciones. La ley 1 1.683 en la actualidad contiene en el art. 2 5 la ind icación genérica del contenido de la estimación de oficio. Después de esa disposición genérica, el artículo mencionado contiene una enumeración ejemplificativa de hechos susceptibles de ser utilizados como bases de presunciones y establecen las fuentes de inf ormación (sin carácter taxativo) a las que puede acudir la DGI. a) La primera presunción general consiste en que las ganancias netas de personas físicas equivalen por lo menos a tres veces el alquiler que paguen por la locación de inm uebles destinados a casa-habitación en el respectivo período fiscal. b) Cuando los precios de los inm uebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inf eriores a los vigentes en plaza y ello no sea exp licado satisfactoriamente por los int eresados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la Dirección General podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado. Esta disposición no nos parece establecer ninguna presunción, sino un procedimiento para desvirtuar lo manifestado por las partes y, eventualmente, por el escribano acerca del precio de la escritura. c) Este inc iso establece las consecuencias jurídicas del descubrimiento de diferencias de inv entario de mercaderías, respecto de los impuestos a las ganancias, al valor agregado, a los impuestos int ernos y sobre patrimonio neto y los capitales. d) Este inc iso es novedoso en nuestra legislación tributaria, porque determina el monto presunto de ventas, prestaciones de servicios u operaciones durante un mes determinado según el método estadístico de promediar los totales de las operaciones controladas por la DGI en no menos de cinco días continuos o alternados y multiplicar este promedio por el número de días hábiles comerciales. El mismo inc iso dispone, además, que si el control se efectúa en no menos de cuatro meses alternados de un mismo ejercicio fiscal, el promedio de operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá, también, aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período fiscal. El inc iso en exa men establece cómo se aplica la presunción legal con respecto a los impuestos a las ganancias y al valor agregado, como también a los impuestos int ernos que correspondan. e) Este inc iso es el sucesor de la presunción establecida en el art. 2 5 de la ley de procedimiento cuyo texto ha sido, sin embargo, modificado tanto en la redacción como en la sustancia. La norma actual dispone que los inc rementos patrimoniales no justificados con más de un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancia neta del ejercicio en el que se produzcan a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias. La novedad de la norma en su nuevo texto consiste en la presunción adicional de la ganancia dispuesta o consumida que acompaña a la presunción referente al aum ento patrimonial. Adolece de ine xactitud la hipótesis principal, o sea, la exp resión "los inc rementos patrimoniales no justificados" que sustituye la exp resión anterior: "los aum entos de capital cuyo origen no pruebe el int eresado". La falta de prueba del origen de un aum ento patrimonial es una hipótesis perfectamente clara y congruente con la consecuencia que le atribuye la ley, mientras que los inc rementos patrimoniales "no justificados" constituyen hechos a los que se reconoce una falta de justificación sin que se defina esta calidad moral y jurídica. Sólo la tradición y la evolución de la norma puede suministrarnos el significado de esa exp resión en clave. Una norma general que el art. 2 5 agrega al final como para atenuar la eficacia de las presunciones enumeradas, es la del último párrafo de dicho artículo que dispone que las presunciones establecidas en los distintos inc isos del párrafo precedente no podrán aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo período fiscal19 . La reforma de la determinación presuntiva coloca al derecho tributario argentino en la posición de una tendencia que ha sido señalada y exp licada por el catedrático madrileño Fernando Sáinz de Bujanda en su conferencia pronunciada en ocasión de incorporarse a la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación en Madrid. Esta tendencia consiste en sustituir los hechos ciertos que configuran los hechos imponibles por presunciones que facilitan la tarea del organismo recaudador, pero desnaturalizan la determinación directa de los hechos imponibles20 . El procedimiento de determinación de oficio según la ley 1 1.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones)21 ha vuelto a dimensiones relativamente reducidas, después de un período de hipertrofia debida al int ento del legislador de hacer de ese procedimiento una verdadera ins tancia jurisdiccional. Sin embargo, han quedado en el procedimiento algunos rasgos del régimen procesal anterior. Se ini cia el procedimiento de determinación con la vista al contribuyente que el juez administrativo le confiere a fin que formule su defensa respecto de las impugnaciones y ajustes efectuados por los funcionarios actuantes de la DGI y produzca u ofrezca las pruebas pertinentes. Con respecto a las pruebas en el procedimiento de determinación se plantean, principalmente, las cuestiones siguientes: a) ¿Cuáles son los medios de prueba admitidos? La contestación es: todos los medios sin restricciones salvo aquellos que no sean pertinentes. b) La aut oridad administrativa tiene facultad de admitir o no las pruebas producidas u ofrecidas pero también de rechazar aquellas que no sean conducentes, sin perjuicio de la revisión por la justicia de la resolución del juez administrativo. c) ¿Sobre cuál de las partes en litigio inc umbe la carga de la prueba? La contestación es compleja y comprende una verdadera distribución del onus probandi entre las partes. En primer término, si el contribuyente ha presentado declaraciones juradas que ratifica, debe aportar los elementos probatorios de la veracidad de aquéllas. Igual carga de la prueba rige en el caso en el que, en virtud de una int imación de los funcionarios de la Dirección, el contribuyente o responsable presente una nueva declaración jurada o rectifique la anterior. Por otra parte, inc umbe la carga de la prueba a la Dirección General Impositiva, en cuanto se refiere a las modificaciones o ajustes formulados por ella en contra de la declaración jurada presentada por el int eresado. Con mayor razón, le toca al Fisco probar los hechos que representan pruebas directas de la exi stencia de la obligación tributaria, de su atribución subjetiva y de su cuantía, cuando el contribuyente no haya presentado declaración jurada y se verifique la determinación de oficio. La exi stencia de esta carga de la prueba para el Fisco está confirmada por las facultades de inv estigación que la administración posee y que en el orden nacional se hallan reunidas en los arts. 4 0 y 4122 o que también en referencia con las materias particulares se encuentran repartidas en diferentes textos legales. Al mismo tiempo, la carga de la prueba de la administración se halla aliviada por la exi stencia de los deberes formales que la ley, la reglamentación, las disposiciones generales o hasta las órdenes particulares de la Dirección General Impositiva imponen tanto a contribuyentes como a responsables y terceros. En resumen, inc umbe al declarante la prueba de la veracidad de su declaración jurada e inc umbe a la Dirección la demostración de la ine xactitud de las declaraciones juradas, si los funcionarios impugnan los elementos probatorios o constatan la ine xistencia de éstos. La ley contiene, además, normas referentes a la caducidad de ins tancia cuando hayan transcurrido noventa días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término establecido sin que se dictara la resolución. El procedimiento puede concluir en una resolución que determine la obligación impositiva; o bien en una declaración de cierre de la causa, aceptando las declaraciones juradas originarias o las rectificaciones efectuadas por el contribuyente a requerimiento de la DGI. También podrá concluir sin resolución de la DGI si el contribuyente aceptare y prestare conformidad con las liquidaciones practicadas por los funcionarios. Tiene importancia desde el punto de vista procesal esta última posible desembocadura del procedimiento de determinación. Durante muchos años rigió una disposición según la cual la liquidación practicada por los funcionarios y conformada por el contribuyente surtía los efectos de una declaración jurada. Ello implicaba la obligación del contribuyente de cumplir con el pago de la liquidación, sin poder disminuir su monto, salvo errores de cálculo. Por el contrario, la Dirección quedaba habilitada para impugnar dicha liquidación y ajustar en más la suma del impuesto y accesorios. La última reforma por ley 2 1.858 ha corregido la eficacia del acuerdo entre funcionarios y contribuyentes en orden a la liquidación practicada por aquéllos y conformada por éstos. En tales casos el acuerdo tiene los efectos de una declaración jurada para el contribuyente con las consecuencias ind icadas en el párrafo anterior y de una determinación de oficio para el Fisco. En otros términos, ni el contribuyente puede modificar a su favor el resultado de la conformidad prestada, ni la Dirección puede rectificarlo a su arbitrio 23 . Se debe agregar que las formas de llegar a una liquidación conformada pueden ser múltiples, siendo variadas las contribuciones de las dos partes en la confección de liquidaciones aceptables por ambas. 6. CONTENIDO DE LA DETERMINACIÓN El acto de determinación según la concepción que ha sido exp uesta al comienzo de este capítulo, contiene el pronunciamiento de la administración fiscal acerca de la exi stencia de una obligación impositiva, con referencia a la persona obligada y el grado de su responsabilidad, la unidad de medida, esto es la cuantificación del hecho imponible y, finalmente, el monto de la obligación. Se considera —e n general— como requisito de la determinación la ind icación precisa de las normas jurídicas aplicables o aplicadas en el caso concreto y culmina —p or lo común— con la int imación de pago de la obligación determinada. En el orden nacional, laley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) contiene las normas referentes a la determinación en los arts. 23 a 2624. Es int eresante comprobar que la determinación a la cual se refieren las normas mencionadas es la determinación de oficio, esto es la combinación del procedimiento confiada a la repartición recaudadora. Las conexiones con las declaraciones juradas como también con las liquidaciones administrativas de ciertos impuestos están regidas por los arts. 2 0 a 22 y desde luego por las normas ind icadas como específicas de la materia25 . Acerca del contenido del acto de determinación han surgido muchas controversias, en las cuales participaron doctrina y jurisprudencia, tanto en el orden nacional como en el provincial. Referiremos uno de los debates más int eresantes en el cual la reforma de la ley de procedimiento en ocasión de la creación del Tribunal Fiscal de la Nación ha resuelto exi tosamente el contraste entre la práctica viciosa anterior y la doctrina elaborada por los estudios científicos y de derecho comparado. La administración nacional había adoptado la práctica de resolver cuestiones parciales referidas a la obligación tributaria, pero sin pronunciarse sobre otros aspectos relevantes para la obligación del impuesto a cargo de un sujeto, por un período fiscal y de una cierta cuantía. Esto inv olucraba la posibilidad de numerosas resoluciones para una determinada obligación. Además, como secuela de la multiplicidad de las determinaciones podía llegarse al ext remo de resoluciones encontradas (escándalo jurídico). La reforma de la ley 1 1.683 aceptó la doctrina de la unicidad de la determinación, la que debe abarcar la obligación fiscal en su int egridad. Pero este reconocimiento actúa sólo en teoría o sea afirmando el principio general. En la realidad el juez administrativo puede resolver la determinación en aspectos parciales, siempre que se declare en el cuerpo de la resolución, el carácter parcial de la determinación y se ind ividualicen los aspectos a los que se refiere dicha resolución. Otra cuestión de fundamental importancia consiste en considerar o no como determinación la evacuación de las consultas. La jurisprudencia ha variado entre las dos posiciones ext remas, negando o afirmando la naturaleza de la contestación a la consulta como determinación. Sólo en el impuesto de sellos se reconoció el carácter de determinación a dicha respuesta, siempre que el pronunciamiento de la Dirección se refiera a hechos verificados y no simplemente hipotéticos, establezca las normas aplicables e int imen el pago de la obligación resultante. El Tribunal Fiscal de la Nación ha conocido numerosos juicios para establecer si ciertos actos de la administración constituyen o no una determinación de oficio. El Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires ha adoptado la concepción de la unicidad de la determinación sin componendas con la concepción opuesta. La legislación provincial como la nacional contienen normas para acoplar en el procedimiento y en el acto de determinación, la decisión referente a la obligación tributaria y la aplicación de sanciones penales. Hay, sin embargo, una diferencia fundamental en la ins trumentación de ese acoplamiento. En el orden nacional el art. 76 de la ley 1 1.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) establece la obligatoriedad de reunir la determinación con la sanción penal que corresponda26 . Esta obligación se exp resa en la última parte del artículo mencionado en la forma siguiente: "si no ocurriera, se entenderá que la Dirección General no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente ind emnidad del contribuyente". En el orden provincial, el art. 4 5 del código fiscal en su texto de la ley 9 204, que reproduce análoga disposición del código fiscal anterior, establece como facultad de la administración la de ins truir el sumario antes de dictar la resolución que determine las obligaciones fiscales. En este caso, agrega la ley, la aut oridad de aplicación dictará una sola resolución con referencia a las obligaciones fiscales, accesorios e inf racciones, para lo cual acumulará los procesos si hubieran sido separados. Esta medida de unión del procedimiento de determinación y del penal tributario tiene como presupuesto que exi stan actuaciones tendientes a la determinación de obligaciones fiscales y ni medien semiplena prueba o ind icios vehementes de la exi stencia de la inf racción prevista en el art. 3 7 (defraudación fiscal)27 . 7. EFICACIA DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO La resolución de la DGI que determina la obligación tributaria e int ima el pago correspondiente puede ser recurrida de acuerdo con el régimen procesal establecido en el capítulo X de la ley 1 1.68328 . Si la resolución no fuera recurrida en forma y tiempo establecidos en el art. 7 8 de la ley29 , el art. 7 9 establece que dicha resolución se tendrá por firme30 . En el mismo caso, pasarán en aut oridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos. Esta norma establece una diferencia entre la resolución que determina el impuesto y la que impone sanciones. Esta última de no ser recurrida pasa en aut oridad de cosa juzgada, mientras que la primera simplemente se considerará firme (art. 7 9)31 . La firmeza de la determinación es un efecto atenuado respecto de la cosa juzgada. Sin embargo, la cosa juzgada en materia de multas no impide que al int entarse una demanda de repetición del impuesto el contribuyente pueda comprender en la demanda de repetición también la multa consentida (art. 8 4 de la ley de procedimiento)32 . Por otra parte, el legislador no es muy consecuente consigo mismo ya que contrariamente a lo establecido en el art. 7 9, en el art. 7 7 inc identalmente dice: ..." una vez firme y pasada en aut oridad de cosa juzgada la determinación del impuesto..."33 . La diferenciación entre firmeza de la resolución y eficacia de cosa juzgada es similar a la distinción del derecho alemán entre cosa juzgada material y cosa juzgada formal34 . Se trata de un problema de graduación de la estabilidad del derecho en las situaciones ind ividuales del contribuyente frente a la administración fiscal. La irrevocabilidad del acto de determinación debidamente notificado al destinatario, puede ser asegurada en virtud de principios generales del derecho o también ser estructurada por normas legales, como se verifica en la Argentina por el art. 26 de la ley 1 1.68335 . Acerca de la eficacia de la determinación tributaria, el legislador nacional ha condensado los preceptos pertinentes en el art. 26 de la ley 1 1.68336 . La norma mencionada puede ser evaluada de la manera siguiente: la modificabilidad de los actos de determinación por la propia aut oridad administrativa depende, de acuerdo con las normas anteriormente citadas, de la posibilidad de comprobar algunas de las circunstancias allí enumeradas. La primera causa según el inc. a ) del art. 2 6 arriba reproducido37 , no es —e n realidad— una verdadera causa de modificación de la determinación anterior, sino simplemente una circunstancia que habilita una nueva determinación sobre puntos diferentes. En cambio, son verdaderamente causas de revisión y modificación de la determinación las circunstancias ind icadas en el inc. b ) del artículo citado
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