FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES, ECONÓMICAS Y FINANCIERAS ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS MANUAL: AUDITORÍA TRIBUTARIA CICLO X SEMESTRE ACADÉMICO 2008 I-II Material didactico para uso exclusico de clase LIMA - PERÚ UNIVERSIDAD DE SAN MARTIN DE PORRES Rector(e) Ing. Raúl E Bao García Vicerrector Ing. Raúl E Bao García FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES, ECONÓMICAS Y FINANCIERAS Decano Dr. Domingo Sáenz Yaya Director de la Escuela Profesional de Contabilidad y Finanzas Dr. Juan Amadeo Alva Gómez Director del Departamento Académico de Contabilidad y Finanzas Dr. Enrique Loo Ayne Secretario de Facultad Dr. Augusto H. Blanco Falcón Directora de la Sección Postgrado Dra. Yolanda Salinas Guerrero Director del Instituto de Investigación Mo. Víctor Loret de Mola Cobarrubias Director de la Oficina de Grados y Títulos Dr. Sebastián Ferril Márquez Jefa de la Oficina de Registros Académicos Sra. Belinda Quicaño Macedo Jefa de la Oficina de Bienestar Universitario Lic. Maria Pizarro Dioses Jefe de la Oficina de Administración Dr. Luis Flores Barros 2 INTRODUCCIÓN La Universidad de San Martín de Porres, en estos últimos años, realiza importantes innovaciones en la concepción y práctica educativas con el propósito de ofrecer a sus alumnos una formación profesional más competitiva, que haga posible su ingreso con éxito al mundo laboral, desempeñándose con eficacia y eficiencia en las funciones profesionales que les tocará asumir. El marco de referencia está dado por los cambios significativos de la sociedad contemporánea, expresados en la globalización de los intercambios, los nuevos paradigmas del conocimiento, de la educación y la pedagogía, así como los retos del mundo laboral. Para cumplir con el propósito señalado, la Facultad de Ciencias Contables Económicas y Financieras ha asumido la misión de lograr una formación profesional científica, tecnológica y humanística. Constituye nuestro compromiso formar líderes con capacidad de formular propuestas innovadoras que impulsen la creación de una nueva realidad universitaria, a base de los siguientes aprendizajes: aprender a ser, aprender a conocer, aprender a hacer y aprender a convivir. Uno de los medios para el logro de nuestros propósitos constituye los Manuales de Autoeducación, preparados especialmente para los alumnos. El presente Manual ha sido concebido como un material educativo que debe servir para afianzar conocimientos, desarrollar habilidades y destrezas, así como para orientar la autoeducación permanente. Por ello se ubica como material de lectura, es accesible, sirve de información y recreación, desempeña un papel motivador, se orienta a facilitar la lectura comprensiva y crítica, ampliar conocimientos en otras fuentes, crear hábitos y actitudes para el procesamiento de información, adquisición y generación de conocimientos. El presente Manual de Auditoría Tributaria, constituye material de apoyo al desarrollo del curso del mismo nombre, y está organizado en tres unidades didácticas: Unidad I: La Auditoría Tributaria, Base Cierta y Base Presunta; Unidad II: Auditoría Tributaria: Antecedentes de la empresa – Su relación con las cuentas de Balance y de Gestión; y Unidad III: El Informe de Auditoría. Al término del documento, una vez desarrolladas las unidades didácticas, presentamos un listado las fuentes de información, que constituyen asientos bibliográficos y electrónicos, de utilidad para el aprendizaje del Lenguaje Audiovisual. 3 ÍNDICE DE CONTENIDO PORTADA INTRODUCCIÓN ÍNDICE DE CONTENIDO OBJETIVOS PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIÓN UNIDAD I: LA AUDITORÍA TRIBUTARIA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA LA CONSTITUCIÓN EL PODER TRIBUTARIO FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO El poder tributario delegado Características del poder tributario LIMITACIONES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO LOS PRINCIPOS DE LA TRIBUTACIÓN COMO LIMITES 1. Principio de legalidad. 2. Principio de reserva de la ley 3. Principio de certeza 4. Principio de jerarquía normativa 5- principio de publicidad 6. Principio de obligatoriedad 7. Principio de economía o economía en la recaudación 8. Principio de comodidad 9. Principio de capacidad contributiva o de justicia 10.Principio de igualdad o uniformidad o no existe privilegio personal. 11.Principio de no confiscatoriedad 12.Principio de respeto a los derechos fundamentales de las personas AUTOEVALUACIÓN REFERENCIAS DOCUMENTALES SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL Enfoque "de arriba hacia abajo" Énfasis en el conocimiento del negocio Énfasis en el criterio profesional Enfoque de auditoría a medida Énfasis en la planificación estratégica Afirmaciones que componen los estados contables Objetivos de auditoria Evaluación del riesgo de auditoria Determinación de procedimientos de auditoria 4 11 11 11 11 13 13 16 16 17 18 23 AUTOEVALUACIÓN REFERENCIAS DOCUMENTALES 28 28 DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCION DE PAPELES DE TRABAJO RELACIONADOS CON LA PREPARACION/REVISION DE DECLARACIONES JURADAS Y OTRAS TAREAS DE REVISION PAPELES DE TRABAJO REFERENCIACION AUTOEVALUACIÓN 28 29 32 33 34 UNIDAD II: AUDITORÍA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS REVISIÓN DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS AUDITORÍA DE LAS CUENTAS DE BALANCE AUTOEVALUACIÓN RERENCIAS DOCUMENTALES 39 40 82 83 UNIDAD III: EL INFORME DE AUDITORÍA PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Procedimientos aplicados para la revisión de Pagos a Cuenta Procedimientos realizados en nuestra revisión de Ingresos y Gastos con incidencia tributaria REVISIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORÍA CUESTIONARIO DE IMPUESTOS INFORME DE AUDITORÍA 86 86 CIERRE DE LOS ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA 94 AUTOEVALUACIÓN REFERENCIAS DOCUMENTALES 96 96 FUENTES DE INFORMACIÓN 5 87 37 OBJETIVOS OBJETIVO GENERAL Adquirir las destrezas técnicas, funciones y responsabilidades del auditor tributario; al desarrollar una auditoría tributaria, para comprender todo el contexto del ambiente en que opera el cliente, facilitando el mejor desempeño, basado en principios exclusivos de la preparación que se brinda a los alumnos en el enfoque de auditoría a medida, en el énfasis del criterio profesional, enfoque de arriba hacia abajo y el análisis tributario de los rubros de los Estados Financieros como eje central del enfoque basado en el riesgo. OBJETIVOS ESPECÍFICOS • Dotar al alumno de conocimientos teórico-prácticos y doctrinarios, sobre las tres fases del trabajo de auditoría: Planeamiento, Ejecución e Informe; incentivándolo a la especialización e investigación de la auditoria tributaria aplicando sus conocimientos adquiridos y su experiencia profesional. • Enseñar al estudiante el adecuado manejo de los papeles de trabajo. • Preparar al alumno en la adecuación redacción de los informes de auditoría tributaria. • Evaluar el riesgo de auditoría. PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIÓN • • • Este Manual será utilizado como apoyo importante al desarrollo de la asignatura de Auditoría Tributaria, en algunos casos será estudiado previamente por indicación del profesor, lo que permitirá el análisis y debate colectivo del tema leído; en otros casos, servirá para una lectura que complemente las explicaciones recibidas durante las sesiones de aprendizaje. Después de la lectura comprensiva efectuada el alumno deberá desarrollar las actividades de aplicación propuestas en el Manual. Algunos trabajos son individuales y otros son para desarrollarse en grupos. También deberá resolver las cuestiones planteadas en la autoevaluación al final de cada tema. Si tuviera alguna dificultad consulte a su profesor o efectúe investigaciones puntuales. Éxitos y buena suerte 6 AUDITORÍA TRIBUTARIA DI AGRAM A DE CON T EN I DOS LA AUDITORÍA TRIBUTARIA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA. AUDITORÍA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EL INFORME DE AUDITORÍA. 7 UNIDAD I LA AUDITORÍA TRIBUTARIA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA CONTENIDOS PROCEDIMENTALES • • • • Organiza y describe la importancia de la Auditoría dentro de la empresa. Diferencia las Técnicas de Auditoría Tributaria Analiza las condiciones del Auditor Tributario. Desarrolla casuísticas de la determinación sobre base cierta y base presunta. CONTENIDOS ACTITUDINALES • • • Desarrolla una actitud problematizadora, cuestionadora y crítica de la realidad a la vez que plantea alternativas de solución y mejora a los problemas. Valora la importancia de la Auditoría en la empresa y como parte de su formación profesional. Asume una actitud positiva y de respeto a las opiniones vertidas por sus compañeros. CONTENIDOS CONCEPTUALES • • • • • • • • La Constitución El poder Tributario Sistema Tributario Peruano Infracciones y delitos tributarios Enfoques de auditoria: enfoque empresarial Pautas generales, formales y operativas para la confección de papeles de trabajo relacionados con la preparación/revisión de declaraciones juradas y otras tareas de revisión. Papeles de trabajo Referenciación 8 DIAGRAMA DE CONTENIDOS LA B A SAUDITORÍA E TRIBUTARIA C I E R T A LA CONSTITUCIÓN EL PODER TRIBUTARIO SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS Y B A S E P R E S U N T A ENFOQUES DE AUDITORÍA: ENGOQUE EMPRESARIAL PAUTAS GRLES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO PAPELES DE TRABAJO REFERENCIACIÓN 9 LA CONSTITUCIÓN Ley fundamental de la organización de un estado. Cuerpo de normas jurídicas fundamentales del estado, relativas a la institución, organización, competencia y funcionamiento de las autoridades públicas, a los deberes, derechos y garantías de los individuos y al aseguramiento del poder jurídico que por ella se establecen. Para los efectos tributarios es la primera norma que contiene principios básicos que regulan el derecho Tributario, estas normas no pueden contradecir, desnaturalizar por ninguna otra norma del sistema jurídico. EL PODER TRIBUTARIO Para la expresión del poder tributario, también se utilizan otras denominaciones, las cuales reflejan un contenido similar, la denominación ha emplearse es la del Poder de la Imposición, otros prefieren denominarla Potestad Tributaria, Supremacía Tributaria, Soberanía Impositiva, Poder Fiscal, todas estas denominaciones reflejan una mayor o menor amplitud del concepto del poder tributario. CONCEPTO: Es la facultad inherente a la soberanía estatal y limitada por las normas constitucionales y legales, para crear, modificar, exonerar y suprimir tributos. esta se dirige a solventar económicamente los Como manifestación de la soberana estatal diversos servicios públicos que presta a la comunidad. El mayor volumen de captación dineraria lo obtiene a través de los impuestos y secundariamente a través de otras formas de imposición. El estado siempre ha exigido a los particulares un poco de su riqueza para cumplir los fines los cuales fue instituido por la Constitución artículo 44° Artículo 44° Son deberes primordiales del Estado: defenderla soberanía nacional; garantizarla plena vigencia de los derechos humanos; protegerá la población de las amenazas contra su seguridad; ypromoverel bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación. Asimismo, es deber del Estado establecer y ejecutar la política de fronteras y promover la integración, particularmente latinoamericana, así como el desarrollo y la cohesión de las zonas fronterizas, en concordancia con la política exterior. FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO: Existen sólo dos formas de poder tributario que la doctrina y nuestra constitución Política reconocen, ellos son el poder originario y el poder delegado o derivado. a. EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO: Es aquel que nace de la propia Constitución Política del Perú. Como es sabido se consignan los deberes y derechos del ciudadano sino también las atribuciones de las que están investidas las Instituciones Políticas que integran el estado y que van a gobernar la comunidad. Este poder es originario por que no existe norma superior a la Constitución que regule su aplicación siendo ella el ente normativo primario, genésico que se encuentra en la cúspide de la valoración normativa. 10 En nuestro medio, sólo el Estado Peruano tiene poder tributario originario, el cual se encuentra distribuido mayormente por el poder legislativo y el poder ejecutivo y en menor proporción en los municipios. ARTICULO 74° "Los tributos se crean, modifícan o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo. Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los limites que señala la Ley. El Estado, al ejercer su potestad tributaria, debe respetarlos principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona, Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. Los Decreto de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria. No surten efecto las normas tributarias d ictadas en violación de lo que establece el presente artículo". b. EL PODER TRIBUTARIO DELEGADO: Es cuando se derivan algunas facultades de legislar en materia tributaria, en este caso se hace necesario una norma. Nuestras Constitución Política ha considerado este poder delegado o derivado para las Regiones en el articulo 179°. c. CARACTERÍSTICAS DEL PODER TRIBUTARIO: Entre las características del poder tributario tenemos las siguientes: 1. NORMATIVO: El poder tributario siempre emana un conjunto de normas reguladoras, administrativas 2. IMPRESCRIPTIBLE: Perdura en el tiempo. 3. LEGAL: El poder tributario se objetiva a través de la ley, y que no existe otro medio legitimo para traducir el poder tributario. La ley racionaliza y limita la proyección del poder tributario haciéndolo un poder controlado. La no plasmación del poder tributario en la ley lo convierte en una extorsión arbitraria e ilegal y de aplicación ilegitima. 4. TERRITORIAL Y JURISDICCIONAL: El poder tributario se ejerce dentro de un país o territorio determinado donde el estado ejerce su jurisdicción. 5. IRRENUNCIABLE: El poder tributario es irrenunciable ya que es inherente a la soberanía estatal. Desprenderse equivaldría a que el Estado renuncie a parte de su soberanía. Significaría también desprenderse de tas normas que sustentan el ingresos económico del Estado. 11 6. INDELEGABLE: El poder tributario es indelegable debido a que es inherente a la función del Estado y no admite delegación a terceros por parte quienes son sus titulares momentáneos. LIMITACIONES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO El poder tributario no es un omnímodo, ni absoluto que pueda afectar a las personas haciendo tabla rasa de los derechos de los contribuyentes. Se trata de un poder controlado por orden constitucional que impide ejercer en forma irracional tal poder. LOS PRINCIPOS DE LA TRIBUTACIÓN COMO LIMITES 1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD. 2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY 3. PRINCIPIO DE CERTEZA 4. PRINCIPIO DE JERARQUÍA NORMATIVA 5- PRINCIPIO DE PUBLICIDAD 6. PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD 7. PRINCIPIO DE ECONOMÍA O ECONOMÍA EN AL RECAUDACIÓN 8. PRINCIPIO DE COMODIDAD 9. PRINCPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA 10.PRINCPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O NO EXISTE PRIVILEGIO PERSONAL. 11. PRINCPIO DE NO CONFISCATORIEDA 12. PRINCPIO DE RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS PERSONAS. 1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD Representa uno de los más importantes limitaciones del poder tributario, traduce la voluntad del estado de manera objetiva e inequívoca eliminando la arbitrariedad y la incertidumbre del ciudadano. Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. El aforismo jurídico "nullum tributum sine lege", es decir no existe tributo si no existe ley expresa que lo cree. Esto es un límite al Poder Tributario en la medida que ningún órgano administrativo u organismo autónomo podrá exigir tributo alguno mientras el parlamento no sancione la norma respectiva que lo cree. Este principio se encuentra recogido en la Norma IV del Código Tributario 2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY Vinculado al principio de legalidad, este principio indica que en materia tributaria algunos temas deben ser regulados estrictamente a través de una ley. El Código Tributario lo recoge en su artículo 85°, es el secreto tributario en cuya virtud los informes, balances y todos los elementos 12 relacionados con la situación económica, financiera y tributaria del contribuyente solo pueden utilizarse para los fines propios de la Administración Tributaria. Este principio se encuentra recogido en la Norma IV del Código Tributario 3. PRINCIPIO DE CERTEZA La ley fiscal debe determinar con claridad y precisión los elementos del tributo, quien es el sujeto pasivo, el acreedor tributario, el supuesto de hecho tributario, la base imponible, la alícuota, la aplicación espacial (territorio) y temporal (época determinada). Si se trata de sanciones su tipificación, los recursos legales. Si son exoneraciones se debe especificar a quien va dirigida. La norma que crea un tributo debe ser lo mas clara posible y sencilla de aplicar. El tributo debe ser cierta y no arbitrario. Asimismo deben ser comprensibles y claras que no lleven a error o a interpretaciones equivocas. 4. PRINCIPIO DE LA JERARQUÍA DE LA NORMA Este principio una norma de mayor jerarquía prevalece sobre cualquier otras norma de menor rango, no pudiendo ser modificada por ella, estando obligado los órganos resolutivos en materia tributaria a preferir jurídicamente la norma de mayor jerarquía en caso de conflicto. Este principio esta estipulado en el artículo 51° de la Constitución y el artículo 102° del Código Tributario. LEY, DECRETOS LEGISLATIVOS, DECRETO LEY, SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. DECRETO SUPREMO, NORMA REGLAMENTARIA, JURISPRUDENCIA. S. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD Toda norma debe ser publicada, toda norma que cree un tributo y que no sea publicada no será valida. En la medida que las normas no sean publicadas o siendo publicadas no se realicen conforme a ley, entonces no existiría norma tributaria. 6 PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD Concluida la expedición y publicación de la norma esta resulta de ejecución tanto para el acreedor y el deudor tributario Bajo este principio de incidencia, el sujeto pasivo esta en la obligación de pagarlo, de no ser así el estado tiene la facultad de exigirlo coactivamente. No existe tributo voluntario. 7. PRINCIPIO DE ECONOMÍA O ECONOMÍA EN AL RECAUDACIÓN Este principio señala que todo tributo debe estar diseñado para que no se convierta en oneroso y el contribuyente aporte la menor suma posible dentro de los grados de racionalidad. Este principio establece que el monto que gasta el fisco en cobrar y administrar un tributo no debe ser superior a lo que recauda por tal tributo. No debe ser mayor el costo de recaudación o de administración de un tributo que el producto del mismo. 13 Que la finalidad de los tributos es crear recursos para que el Estado cumpla con brindar los servicios públicos, por tanto debe cuidarse que los tributos originen ingresos. Que la economicidad también debe verse desde el punto de vista del contribuyente, para que no le originen un perjuicio económico, no por el pago del tributo en sí, sino que no le originen demasiados gastos extras cuando tenga que cumplir con sus obligaciones tributarias, tales como el tener que recurrir a asesores especializados, contar con personal técnico en materia tributaria, o tener que pagar a personal extra para que efectúen los trámites. 8. PRINCIPIO DE COMODIDAD Todo tributo debe recaudarse en la forma que más convenga al contribuyente otorgándole las facilidades del caso. Asimismo evitar realizar trámites innecesarios. 9- PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA Es la aptitud económica de pago, la carga tributaria debe guardar coherencia con su capacidad contributiva. Este principio toma en cuenta de gravar en forma proporcional de a cuerdo a la capacidad contributiva del contribuyente. Considera en aplicar tasas o escalas progresivas. Toma en cuenta la capacidad de pago del contribuyente. En resumen su objetivo es que todos los contribuyentes tributen de acuerdo a su capacidad. 10. PRINCIPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O PRINCIPIO DE QUE NO EXISTE PRIVILEGIO PERSONAL Este principio establece que las personas en tanto estén sujetas a cualquier tributo o sean sujetos pasivos y se encuentren en iguales condiciones, deben recibir el mismo trato en lo relacionado a ese tributo. En tal sentido se debe tomar en cuenta lo siguiente: a. En tal sentido se deben limitar las exoneraciones, inafectaciones y beneficios tributarios. b. Imponer gravámenes sobre la base real capacidad contributiva del contribuyente. c. Vigilar el grado de desigualdad tributaria en el espacio, para que los impuestos se apliquen en proporción a esa desigualdad. d. No establecer impuestos que graven por igual a todos, con una única tasa, porque de esta manera sé esta tratando a contribuyentes con distintas situaciones. Pueden expedirse leyes especiales porque lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por la diferencia de las personas. Un límite en la medida que cualquier ley que otorgue una exoneración o inafectación, no podrá otorgaría a una determinada persona, sino a una actividad o entidad. 11. PRINCIPIO PE NO CONFISCATORIEDAD 14 Un tributo no puede exceder la capacidad contributiva del contribuyente. Los tributos a los que está obligado un contribuyente no signifique una proporción muy elevada de su renta o patrimonio, toda vez que los tributos deben guardar relación con la capacidad de pago del contribuyente- Además, existen dos normas más en la Constitución que lo garantizan: • Toda persona tiene derecho a la propiedad y a la herencia, dentro de la Constitución y las leyes. • Dispone que la propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza- A nadie puede privarse de la suya sino por causa de necesidad y utilidad públicas o de interés social, declarada conforme a ley, y previo pago en dinero de indemnización justipreciada. • Otro principio a tener en cuenta y que también es un límite al poder tributario es el de la Inexigibilidad de la Obligaciones, mediante el cual no se puede exigir el cumplimiento de una obligación tributaria cuando es imposible. 12. PRINCIPIO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS PERSONAS Nuestra Constitución Política contiene una serie de principios de respeto a los derechos fundamentales de la persona los cuales han sido recogidos por nuestra legislación tributaria y que no pueden ser desnaturalizados, ni contradictorios por nuestro sistema jurídico. Entre los derechos fundamentales tenemos: a. Derecho a la inviolabilidad de domicilio. b. Derecho al secreto y a la inviolabilidad de comunicaciones. c. Derecho de residencia y de tránsito. d. Derecho de propiedad. e. Derecho de defensa. f. Derecho a la reserva tributaria y secreto bancario. g. Igualdad Ante la Ley Art. 2° inciso 2° h. Libertad de información art. 2°, ¡nc. 5° i. Derecho al debido proceso 139° inc. 5° En nuestro ordenamiento jurídico encontramos los siguientes principios tributarios a. Principio de legalidad o reserva de ley. Establecido en el artículo 74° de ta Constitución del Perú. b. El principio de igualdad, las cargas fiscales deben ser ¡guales a todos los contribuyentes. c. El Principio de no confiscatoriedad. Cuando el tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, en tal virtud disminuye su patrimonio e impide ejercer su actividad económica. 1. 2. 3. 4. AUTOEVALUACIÓN Mencione, ¿Cuáles son las características del Poder Tributario? De que manera, ¿Beneficia la Constitución Política del Perú a la auditoría tributaria? ¿Qué límite nos fija el Principio de Publicidad de la Tributación? ¿Cuáles son los derechos fundamentales de la persona? REFERENCIAS DOCUMENTALES 1. Constitución Política del Estado 2. Código Tributario EL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO 15 En castellano "-sistema" significa, elementalmente, "conjunto de principios o reglas sobre una materia enlazados entre sí". Aplicando este concepto al Derecho Tributario, diremos por sistema tributario el conjunto principios y reglas que rigen en un país. En relación con los tributos. Sistema tributario peruano será, entonces, el conjunto de principios y reglas dictados por el Estado para la creación y aplicación de los tributos en el Perú. Sostenemos que en el, no hay sistema tributario coherente ni permanente su estructura siempre ha variado en función de los presupuestarios y nunca en atención a los principios o que aconseja la más sana doctrina. Es más, estos principios o reglas, si existen, nosotros no los conocemos. Los gobiernos de tumo han aplicado sus propios principios, caracterizados por avidez o voracidad fiscal sin mayor fundamento técnico ni científico; legislándose siempre en función del momento; para pasar el apuro deficitario del presupuesto; conjurar determinada crisis económica o financiera; es decir política criolla de "parches", dejándose sin atención el forado de la deuda interna y deuda externa, para que el gobierno que venga lo afronte y solucione. Ha primado el criterio y el interés político partidarista, antes que el interés nacional, que debe orientarse hacia el futuro, porque el Perú no es sólo para los ciudadanos presentes sino para las futuras generaciones que ahora vienen con su parte de la deuda externa bajo el brazo, apenas llegan al mundo. Nacen soportando ya un pasivo, antes de haber gozado de oportunidades de realizarse y proyectarse dentro de su comunidad. El único principio que puede haber regido es el de la "máxima recaudación, a como sea"; sin ampliar la base de contribuyentes, sin revisar los padrones tributarios en forma permanente: sin divulgar las leves tributarias a nivel nacional, vulgarizándolas y poniéndolas al alcance del pueblo, para que las entienda, y las cumpla: favoreciendo al contribuyente deshonesto. en sacrificio del contribuyente cumplidor de sus obligaciones, y a quien, al final de cuentas, se le agobia con revisiones, auditorias, fiscalizaciones y nuevas acotaciones; aplicando tributos "ciegos", porque son más fáciles de recaudar, aunque resulten antitécnicos y lesivos a la actividad productiva que los soporta; copiando modelos extranjeros, ajenos a nuestra realidad social, económica y política, que sólo han conseguido hacer más complejo el cuadro tributario; agobiando con cargas impositivas exageradas a la clase trabajadora, aunque ahora la Constitución señala que el factor trabajo es fuente principal de la riqueza y declara que "la persona humana" goza de toda la protección y preferencia del Estado Peruano. Para ser más exacto, debemos sostener que la falta de principios y de sistema tributario coherente en el Perú resulta evidente desde 1979, porque con la nueva Constitución Política se han introducido diversos preceptos rectores de la tributación que obligan a los gobernantes, pero sólo en el plano teórico, porque así como los partidos políticos siempre preconizan un programa, que generalmente nunca cumplen, así también deben trazar los gobernantes de tumo, asesorados por expertos peruanos en materia fiscal, y luego de debatirse democráticamente en el Congreso estas bases impositivas, un programa tributario que sea compatible con la situación económica y financiera del país; que se respete y cumpla fielmente por un determinado período; y que permita utilizar el tributo como factor de reactivación, primero, y de desarrollo y promoción social, después. Consideramos muy particularmente que todavía es oportuno iniciar un movimiento de reestructuración tributaria, para señalar los principios concretos que deben orientar a la política tributaria peruana, independientemente del gobierno de tumo que la ejecute, porque el ingreso tributario es el más importante canal de recursos fiscales que tiene el país y no debe seguir manejándose en forma rudimentaria y poco técnica. 16 El Perú es un país subdesarrollado, con grave crisis de inflación con recesión, además de otros serios problemas financieros, monetarios, crediticios, etc. En consecuencia, su política tributaria debe orientarse con sentido de reconstrucción de la economía y sobre la base de la confianza en la riqueza de nuestro suelo y el trabajo de todos los peruanos. Los fines de la política tributaria que debe reestructurarse en nuestro País serían, entre otros: 1. Reactivar y promocionar la actividad económica, en general; 2. Alentar la mayor producción y productividad, especialmente en el campo; 3. Promover la circulación de la riqueza, reactivando y estimulando el mercado interno, y mirando como última meta el mercado externo, que debe conquistarse con productos de exportación de optima calidad; 4. Corregir desigualdades sociales acentuadas por la crisis de inflación con recesión; es decir, lo que economistas llaman, las "desigualdades en la distribución de la renta nacional", que no es otra cosa que la distancia entre los más ricos y los más pobres, y que se acentúa cada vez más en el Perú; 5. Financiar el programa de desarrollo económico y social, que no puede descuidarse, por más crisis que haya; 6. Crear conciencia tributaria a nivel nacional, para que todos los peruanos asuman conciencia de la obligación que tienen de pagar sus impuestos a fin de no retrasar nuestro desarrollo; 7. Divulgar las leyes tributarias, que deben ser simples y claras; para que todos las entiendan sin mayor problema; 8. Modernizar los métodos de control, fiscal-acción y recaudación, simplificándolos, para evitar que el ingreso que produce un tributo sea superado por el gasto que significa recaudarlo. INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS Nuestro Código Tributario agrupa los “ilícitos tributarios” en dos clases: 1) infracciones tributarias y, b) delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y otro existen diferencias muy marcadas. En términos generales, la infracción tributaria es toda acción u omisión que importe violación de las normas tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina no es homogénea en cuanto a precisar la naturaleza jurídica de la infracción tributaria, y por ello, el problema se ahonda cuando se trata de establecer cuál es el campo que le corresponde al derecho penal tributario dentro del universo jurídico. Una parte importante de la doctrina sostiene que la infracción tributaria no difiere del delito común, existiendo identidad substancial entre ambos conceptos. En esta línea se afilian Jarach, Sainz de Bujanda, Hensel, y tratadistas de Derecho Penal como Jiménez de Asúa, Soler y Aftalión, según acota Villegas. La posición opuesta sostiene que hay diferencias sustanciales entre infracción tributaria y delito común, como la que existe entre delito y contravención, y por otro lado, afirma que la infracción tributaria no es de naturaleza delictiva sino contravencional. .Bielsa, Andreozzi, Villegas, junto con Núñez y Manzini corresponden a esta posición. Sintetizando la posición de Villegas, quien desarrolla más ampliamente este problema anotamos que para este autor, el delito es "... la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común. La contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que 17 se protege contravencional mente no está representado por los individuos ni por sus derechos naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la administración pública". En realidad, se trataría de establecer una diferenciación odiosa y poco defendible, desde el punto de vista jurídico más sencillo, porque no concebimos considerar que el delito tributario sea una suerte especial de infracción, menos que el delito, llegando sólo de modo conceptual, a la figura de contravención, o sea, una especie de falta, de naturaleza cuasi administrativa, que no ofenden a la sociedad, sino al bienestar social, donde los derechos del individuo están en juego sólo de modo mediato, lateral, circunstancial, indirecto; una especie de ofensa leve contra la administración pública. Para H.H. Jescheck, por infracción administrativa se entiende la "acción típica antijurídica y reprochable conminada con una multa". Esta definición formal no soluciona la cuestión sobre en qué casos puede y debe el legislador imponer una multa, una sanción criminal e incluso debe abstenerse de imponer una sanción. A este problema de la definición material de la infracción administrativa se le ha dado diversas soluciones. Unos autores, como Goldschmidt, sostienen que sólo afecta a los intereses administrativos pero "no a los realmente jurídicos"; o que no produce perjuicios individuales o culturales, "sino sólo daños sociales específicos" (Wolf); o que se agota en la simple desobediencia, "sin que recaiga sobre ella un juicio desvalorativo especial de "carácter ético" (Tribunal Federal Constitucional Alemán). Rechazando todas estas soluciones el tratadista alemán ya citado sostiene que ninguno de estos criterios es válido para todas las infracciones administrativas que ha ido creando el legislador. Para distinguir la infracción administrativa del delito -dice Jescheck- hay que partir del criterio de si el hecho es merecedor de una pena. Para diferenciar infracción de delito debe partirse desde la base conceptual; se debe precisar el aspecto conceptual propio del delito tributario y analizar el sistema jurídico peruano, en este campo. El Código Tributario Peruano agrupa los "ilícitos tributarios" en dos clases; a) infracciones tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen diferencias muy marcadas. En la terminología jurídica, "infracción" es un concepto genérico que agrupa o incluye a toda trasgresión quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas. "Diccionario de Derecho Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresión de un hecho antijurídico y doloso castigado con una pena; en general es culpa, crimen, quebrantamiento de una ley imperativa. Según Villegas, la solución al problema de la caracterización jurídica de la infracción tributaria, deberá partir de diferenciar correctamente lo que es delito de Derecho Penal de lo que es contravención, para posteriormente decidir si la infracción tributaria revista uno u otro carácter. La mayor parte de las teorías que niegan la existencia de distinción entre delito e infracción, en realidad admiten las diferencias pero en el orden cuantitativo, en virtud de que las infracciones reproducen en pequeño todas las características del delito. Jiménez de Asua, Florián, Pacheco Soler, Gonzáles Roura, Groizard y Perri, entre otros, corresponden a este primer grupo de teorías que niegan la existencia de diferencias cualitativas entre delito e infracción. Paralelamente, existen tratadistas de Derecho Penal que aceptan la existencia de diferencias marcadas entre, "delito" y "contravención o infracción", entre ellos; César Béccaria y Carmignani, representantes de" la "escuela toscana" y cuyos principios fundamentales han sido excelentemente analizados por Vera 18 Barros en su obra "El delito y la trasgresión según los principios de la escuela toscana" (Boletín del Instituto de Derecho Penal. Universidad de Córdoba No. I, Año 1959, Pág. 33 y sgts.). Es más propio hablar de "trasgresión" que de "contravención", porque la primera indica una relación de mayor especialidad que la segunda, dice Vera Barros. Resulta indudable que la diferencia que media entre delito y contravención no es de grado, sino que obedece a la diferente sustancia que conforma la esencia de una y otra infracción. El delito es una creación política; protege la actividad de la administración destinada a la realización práctica de aquellos derechos. El delito es una acción u omisión contraria al derecho natural o a la ley eterna de la moral; la trasgresión es una conducta prohibida u ordenada por razones de conveniencia o de utilidad pública. Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos. Es un ataque que alarma a la colectividad (disminución de la opinión de los terceros sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la trasgresión sólo se atacan las reglas atenentes a la prosperidad (a la administración o buen gobierno). Siendo el delito un ataque al derecho ajeno requiere la producción de un daño y la intención de dañar (hechos moralmente reprochables). La trasgresión importa un peligro posible, simplemente temido, aunque el mal no se haya producido ni haya sido inminente. La represión de los delitos deriva de la función penal del Estado (derecho de punir); la de las transgresiones pertenece a la función de buen gobierno. En el delito hay un cálculo riguroso de justicia: "al mal de delito, el mal de la pena". En la trasgresión todo es cálculo de prudencia; es previsión de posibilidades. En conclusión, siguiendo a Villegas, afirmaremos que "... serán delito toda agresión directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio habrá Infracción cuando se perturbe mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad administrativa que desarrolla el Estado para materializar esos derechos". No cabe diferenciar delito de contravención, en función de la pena, ya sea en cuanto a su cantidad o a su calidad, porque la sanción no pertenece a la esencia de hecho sino que es algo externo al mismo, lo cual explica que existan contravenciones castigadas con penas exclusivamente represivas, sin cambiar por ello su condición de tales. Esta distinción es vital en el orden práctico, porque todo aquello que sea esencialmente delito, esté tipificado o no en el Código Penal, forme parte o no de leyes tributarias y esté o no relacionado con el Fisco, debe ser regido por los principios generales del Derecho Penal Común y ser juzgado por la Justicia Penal Ordinaria (Juzgados de Instrucción, Tribunales Correccionales, Corte Suprema). En cambio las infracciones tributarias de carácter contravencional tienen principios generales y órganos jurisdiccionales propios y ello lleva, como dice Villegas a que se las agrupe y se las considera como constituyendo un Derecho Penal Tributario distinto del Derecho Penal Común. El Código no ha tenido una redacción feliz al referirse a las infracciones tributarias, prestándose a confusiones especialmente para los expertos en Derecho Penal. En la doctrina nacional, tan escasa, el distinguido maestro García Rada critica al Código en este punto y dice: "No creemos acertado el uso de este término por el equívoco que encierra y, además, porque contrapone infracción a delito. Infracción es concepto genérico y designa a toda trasgresión de la ley, sea ésta civil, penal, tributaria, etc. Según su exacta acepción, este término serviría para calificar cualquier violación de la ley tributaria, tanto la contravención administrativa como el delito tributario. El Código lo emplea para designar 19 únicamente a la contravención" "El delito tributario". Lima, 1975. Pág. 162). (Domingo García Rada. Las infracciones tributaras según el Artículo 146o. de nuestro Código Tributario tienen marcado carácter administrativo y su determinación sólo toma en cuenta el elemento objetivo; ei: elemento subjetivo o sea; el error, el dolo, la negligencia, no interesan ni se toman en consideración para establecer si hubo o no infracción. Todo lo cual queda al margen del Derecho Pena! Tributario, según explica García Rada. Precisamente, por estas consideraciones de orden objetivo la infracción no resulta sancionable tratándose de situaciones donde el contribuyente alega caso fortuito o fuerza mayor. Así, por ejemplo, mediante Resolución No. 2503 del 9 de Febrero de 1967 el Tribunal Fiscal determinó que no procedía la aplicación de multas por falta de presentación de libros y documentos contables, al haberse solicitado éstos un día 29 de Marzo, o sea en vísperas del vencimiento del plazo para la presentación de balances. Por Resolución No. 3565 del 10 de Junio de 1968 se declaró improcedente la multa impuesta por haberse solicitado la exhibición de documentos cuando el contribuyente estaba mudándose de local, teniendo enfardelada toda su documentación contable. Por Resolución No. 1698 del 10 de Abril de 1966 se dejó sin efecto la multa impuesta a la sucesión teniendo en cuenta, que e! propio heredero se había presentado ampliando su declaración, lo que evidencia su buena fe y su desconocimiento de que ciertos bienes integraban la masa hereditaria dejada por el causante. En la doctrina alemana más actual, H. H. Jescheck sostiene que para distinguir la infracción administrativa del delito hay que partir del criterio de si el hecho es merecedor de una pena. La infracción administrativa coincide COTÍ el delito en que también supone un grado tal alto de peligrosidad para e! bien jurídico protegido o para los intereses administrativos que es necesario la protección de la sociedad acudir a la sanción represiva, distinguiéndose de este modo el mero incumplimiento contractual o del ilícito de policía. Pero, por otro lado, el grado de peligrosidad de la infracción administrativa es mucho menor que el del hecho punible. También es la mayor parte de veces poco relevante el grado de perjuicio del objeto de acción protegida. Lo que claramente distingue la infracción administrativa del hecho punible es la falta de este alto grado de reprochabilidad de la actitud interna del autor, que por sí sólo justifica d desvalor éticosocial de la pena propiamente dicha. En las infracciones administrativas la multa sólo puede servir como "admonición", como "mandato administrativo reforzado" o como "especial advertencia para que se cumplan los deberes", ya que no alcanza los límites de grave inmoralidad, como sostiene Tiedemann. Con ello no quiere decirse, por supuesto que las normas, de cuya protección se trata, no contengan "bienes jurídicos". Precisamente, en el moderno Estado de bienestar no puede decirse que una actividad administrativa ordenada o la seguridad general en el tráfico puedan excluirse del círculo de los bienes jurídicos o que los deberes de los ciudadanos frente a la Administración o a los demás participantes en el tráfico no sean auténticos deberes jurídicos. Las infracciones administrativas tampoco son "negligencias intrascendentes desde el punto de vista éticosocial". Dado que se trata de diferencias de grado y no de diferencias esenciales, es comprensible que el legislador tenga muchas veces que decidir con criterios pragmáticos el lugar que debe ocupar un hecho ¡lícito dentro del Derecho sancionatorio o la cuestión de si debe quedar sin sanción represiva. No puede excluirse, sin embargo, agrega Hans-Heinrich Jescheck, que a través de una estratificación puramente cuantitativa se llegue a crear una rama autónoma dentro del 20 Ordenamiento jurídico en no serán sin más aplicables. la que las reglas generales del Derecho Penal Mucho queda por escribir e investigar en este campo, para conocer con profundidad, por ejemplo, qué persigue el Derecho Penal Tributario cuando reprime la infracción tributaria formal o la sustancial, y qué finalidad persigue cuando reprime el delito tributario. Como se pregunta el eminente Profesor Zaffaroni, qué persigue el Derecho Penal. ¿Seguridad jurídica o defensa social? Y con él entendemos que el Derecho Penal no puede tener otra función que la de proveer a la seguridad jurídica, puesto que ésa es la función de todo derecho; pero, entendiendo con Zaffaroni, por "seguridad jurídica", la protección de bienes jurídicos como forma de asegurar la coexistencia (*). El delito lesionará la seguridad jurídica, según el autor citado, en dos sentidos: como afectación de bienes jurídicos, lesiona su aspecto objetivo; y como alarma social lesiona su aspecto subjetivo. La lesión al aspecto subjetivo de la seguridad jurídica es la alarma social. No siempre hay una correlación exacta entre el grado de afectación al bien jurídico del autor de delito (su libertad, en la prisión o reclusión; de su patrimonio, en la multa; de sus derechos, en la inhabilitación). La injerencia en los bienes jurídicos del infractor se hace necesaria para reducirla y reforzar así el sentimiento de seguridad jurídica neutralizando la alarma social del delito, pero no puede exceder de este grado de tolerancia socioculturalmente determinado. Zaffaroni, pone como ejemplo: "... imaginémonos qué sentiríamos todos los integrantes de la comunidad jurídica argentina, si a un carterista se le amputase una mano o si al que falsifica un boleto de ferrocarril se le condenase a muerte". Nosotros acotamos, por nuestra parte, preguntándonos, qué siente la comunidad peruana cuando a un carterista o a un simple fumón, paquetero o pitiqlinero se le sumerge en los penales más de un año, sometido a todo tipo de vejámenes y atropellos, y a un delincuente evasor tributario o defraudador, a través del uso ilícito del CERTEX por ejemplo, no se le persigue ni se le acosa con la misma acuciosidad que al vulgar carterista o al simple fumón. La motivación resulta diferente cuando se sanciona una infracción formal (no llevar los libros de contabilidad al día, por ejemplo), porque en este caso prevalece la apreciación objetiva sin mayor connotación social. La naturaleza de la pena administrativa, como explica Zaffaroni, revela que la misma tiene un carácter reparador, pero también persigue un propósito preventivo especial; pero ésta sólo puede recaer sobre individuos, mientras el carácter mixto de la sanción penal administrativa tributaria permite que pueda ser sujeto activo de la infracción fiscal una persona jurídica, lo que no se admite en Derecho Penal porque la persona jurídica no puede ser autora de delito. Otro problema importante que debe profundizarse por los especialistas en Derecho Penal. ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL El nuevo enfoque de auditoria que se propone, se tomará como sinónimo de enfoque empresarial. Este enfoque reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamaño o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o públicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de computación o con métodos manuales simples. Se describen a continuación las principales características que definen y fundamentan el enfoque empresarial de auditoría. 21 Las mismas estarán referidas a: • Enfoque "de arriba hacia abajo" • Énfasis en el conocimiento del negocio • Énfasis en el criterio profesional • Enfoque de auditoría a medida • Énfasis en la planificación estratégica • Afirmaciones que componen los estados contables • Objetivos de auditoria • Evaluación del riesgo de auditoria • Determinación de procedimientos de auditoria ENFOQUE “DE ARRIBA HACIA ABAJO” El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoria será "de arriba hacia abajo". La auditoría no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el análisis del negocio del cliente, su organización, la forma en que funcionan sus principales plantas de fabricación y los puntos de comercialización, el contexto económico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registración. Esta característica permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras áreas de menor interés. Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividirá al examen en partes que puedan administrarse homogéneamente, denominadas unidades operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa está organizada. Será también habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría. ÉNFASIS EN EL CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa auditado. Únicamente se estará en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situación patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer término el negocio, esto es: cómo la empresa obtiene sus principales ingresos; cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se comercializan; cuáles son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organización; cuáles son las principales fuentes de financiación; cómo es el mercado en el cual se comercializan los bienes o servicios; cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización frente a las turbulencias del contexto; cuáles son las principales variables que se consideran para conducirla y administrarla; qué información se considera indispensable; con qué sistemas de información cuentan y cómo se reflejan dicho negocio y transacciones en la información contable. Difícilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditoría si se desconoce la operatoria habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables críticas de la empresa, todos los esfuerzos estarán orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditoria y generando posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organización, por ejemplo), que seguramente permitirán retroalimentar a la empresa en áreas claves de su gestión. 22 ÉNFASIS EN EL CRITERIO PROFESIONAL El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma en que no se puede obtener una certeza absoluta en la preparación de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluación de la razonabilidad de numerosas valuaciones y estimaciones incluidas en los estados contables y en la evaluación de la evidencia de auditoria sobre las mismas, que es más persuasiva que concluyente. Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoria se apliquen criterios adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen. De esta forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan constantemente en las decisiones más relevantes. Asi, en exámenes en los cuales intervenga más de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable (seguramente el que dictaminará sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante la planificación para identificar las áreas de auditoria que requieran mayor énfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoria más relevantes. También en la conclusión de la auditoría intervendrán estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del examen. ENFOQUE DE AUDITORIA A MEDIDA Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoria tributaria se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la dirección de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados. El presente enfoque, a diferencia de otros, suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en cada caso particular. No constituye una metodología rígida y estandarizada que determina procedimientos de auditoría pre-establecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes. La metodología es aplicada para determinar un enfoque enciente considerando las particularidades de cada organización. Definido ese enfoque, los procedimientos específicos se determinarán individualmente para cada organización, concretándose en programas de trabajo diseñados "a medida". La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoria más actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilización de procedimientos o programas de trabajo "estándar", confeccionados considerando una organización ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de información. ÉNFASIS EN LA PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallará más adelante, involucra un primer paso constituido por la planificación estratégica. Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como 23 en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá la auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los componentes y qué tipo de enfoque es el más adecuado. Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se aplicarán: analíticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la realización de las pruebas, deberán ser confirmados con posterioridad, y podrán modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo. La planificación estratégica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoria, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que finalmente puedan afectar la conclusión y consecuentemente el informe del auditor. AFIRMACIONES QUE COMPONEN LOS ESTADOS CONTABLES Los estados contables son manifestaciones de la dirección y de la gerencia de los entes auditados acerca de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con: • la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos; • la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos; • la adecuada valuación y exposición apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y de los saldos. Estas afirmaciones esta demás manifestar la importancia que tienen en la determinación de las obligaciones tributarias. Es de destacar que la enumeración efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados contables en su conjunto) no Invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoria, sino que responde a una necesidad de lógica conceptual. De esta forma, y solamente como ejemplo, la afirmación de "integridad" que implica que todas las operaciones relacionadas con el componente bajo análisis fueron incluidas en los estados contables, será verificada preferentemente mediante la revisión de los presupuestos de la empresa y de su comparación con las transacciones realmente acaecidas (si existiera esta herramienta en la administración del ente auditado y resulte confiable) antes de verificar en forma individual innumerables operaciones. Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditoria. Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones. Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones para comprender el propósito del trabajo. Por último, en la etapa de conclusión o finalización se evalúan los hallazgos y la satisfacción de auditoria obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusión sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan. 24 OBJETIVOS DE AUDITORIA De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener suficiente satisfacción con respecto a la validez de las afirmaciones. En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo enfoque de auditoria y los anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de auditoria era la afirmación propiamente dicha. Ahora se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su dirección siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfacción que será necesario obtener mediante las evidencias de auditoria para darle validez a las afirmaciones dependerá de cada situación en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente. EVALUACIÓN DEL RIESGO DE AUDITORIA La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El análisis, evaluación y consideración de los riesgos significativos, es una de las características esenciales de este enfoque y constituye un desafío para la capacidad y criterio del auditor. Los planes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditoria, enfatizando las áreas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma más eficiente. La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se determinan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de auditoria que tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada componente se identificarán y evaluarán los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un análisis más detallado no resultaría en una auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoria no afectaría la opinión sobre los estados contables). Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de la organización. Todo este análisis se hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de detección, esto es que los procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la empresa. DETERMINACIÓN DE CONTROLES CLAVE Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditoría ya que ello implicaría desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitaría exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron valuadas y expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una auditoría conduce al profesional a una conclusión mediante pruebas que no abarcan la verificación de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabihdad de los estados contables y no de su certeza o de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa disponga de sistemas o 25 procedimientos que suministran información tanto tomar decisiones que hacen a su conducción, como para confeccionar los estados contables. para Esta información, que los autores denominan "información contable", podrá ser verificada dándole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la información es adecuaday confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se emite en forma satisfactoria. Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfacción de auditoria (controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de auditoria) y que se denominan "controles clave". Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la información emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás trascendencia en el objetivo principal de dicha Información. De esta forma, por ejemplo, el control que se efectúa antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina asi descripta un control clave. Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significará identificar los puntos fuertes de los sistemas de información y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfacción de auditoría. El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas de control en su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarán (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de compras del período siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechará la verificación de todos aquellos controles que no se consideran clave. DETERMINACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoria a medida", los procedimientos para efectuar el examen son únicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo también a medida. Con anterioridad se realizaban exámenes a partir de programas estándar que se trataban de adaptar a las características especificas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de controles clave específicos de cada uno de los sistemas y, pruebas analíticas que relacionan diversos elementos particulares de la información que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organización, difícilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estándar. Esta característica asegura considerar con mayor énfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de auditoría. AUTOEVALUACIÓN 1. Defina el concepto de Sistema Tributario Peruano 2. ¿Qué entiende por infracción Tributaria? 3. ¿Cuál es la diferencia en infracción y sanción? 26 4. ¿Cuáles son las características en que se basa un enfoque empresarial de auditoría? 5. ¿En qué consiste el enfoque de arriba hacia abajo? REFERENCIAS DOCUMENTALES 1. Código Tributario DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA La acotación de oficio puede llevarse a cabo sobre dos elementos: a) sobre base cierta: o sea tomando en consideración los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generados del tributo (por ejemplo: los libros de contabilidad, documentación y facturación de un negocio) y, b) sobre base presunta: o sea dejando de lado los elementos directos proporcionados por el contribuyente (si es que éste los proporciona) y tomando como base los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación (por ejemplo; el cruce de contabilidades entre fabricante y distribuidor exclusivo). En este caso, se deja de lado la información contable del contribuyente cuando no es fehaciente, adolece de serias deficiencias, presente documentación adulterada, falsa o falsificada, etc. Cuando la acotación se lleva adelante sobre base presunta, la Autoridad Tributaria debe tener en consideración la realidad económica del contribuyente". Esta salvedad mencionada en el último párrafo del artículo bajo comentario es explicable porque la acotación sobre base presunta es eminentemente subjetiva. Por Resolución No. 9532 del 2 de Julio de 1974, el Tribunal Fiscal determinó que tratándose de acotaciones de oficio, la D.G. de C. debe tener en cuenta lo dispuesto en los Arts. 88, 89 y 90 del T. (modificado por el D.L. 20127), por tanto, declaró nula e insubsistente la resolución que acota de oficio, sin tener en cuenta elementos técnicos que sirvan de base para determinar la capacidad del contribuyente (capital, activos, producción, etc.). En este caso se hizo una acotación de oficio por estimación de ingresos porque el contribuyente había hecho declaraciones diminutas. El contribuyente aceptó la acotación de oficio pero discrepó en cuanto al método para practicarla, que sin fundamento técnico ninguno le mandaba pagar sumas elevadas sin proporción al monto normal de sus operaciones. El Tribunal Fiscal le dio la razón al contribuyente, considerando que la acotación "no tenía base suficiente" y mandó realizar una nueva acotación, previo examen técnico de la empresa para establecer su capital, activos, capacidad de producción y otros elementos que le permitan determinar si la cobranza de más de medio millón de soles por impuestos y recargos guarda relación con la capacidad real del contribuyente. Por Resolución No. 9659 del 2 de Agosto de 1974 el Tribunal estableció que: "El hecho de no haber utilizado el Libro Diario, para registrar el movimiento del Libro Caja, no es causal que impida determinar la utilidad sobre base cierta dado que el sistema contable utilizado por la recurrente, si bien no es el normal, tampoco puede considerarse como un hecho determinante para desestimar el balance, pues la omisión anotada no impide la verificación completa de las operaciones contables". En este caso, el revisor contable de la Dirección Regional de Contribuciones (Illa) consideró que era imposible materialmente comprobar la exactitud de las declaraciones; que existía manifiesta irregularidad en la contabilidad porque "el contribuyente no ha 27 contabilizado las operaciones contables en el Libro Diario; ha contabilizado en forma directa del Libro Caja al Libro Mayor". El contribuyente apeló ante el Tribunal Fiscal, manifestando que su sistema contable era correcto desde que el haber tramitado los asientos contablemente directamente del Libro de Caja al Mayor, no implica que no pudiera verificarse el balance. El Tribunal acogió esta argumentación, determinando que si bien el sistema contable usado no era normal, tampoco podría considerarse como un hecho determinante de la desestimación del balance, porque la omisión anotada no impide la verificación completa de las operaciones contables. Se mandó emitir nuevo pronunciamiento. Por Resolución No. 9692 del 6 de Agosto de 1974, el Tribunal Fiscal precisó lo siguiente: "El hecho de que el contribuyente no declarará ingresos por sueldos en un ejercicio (1964) no autoriza a la Administración Tributaria a presumir que en ese año tuvo los mismos ingresos por ese concepto en el año 1963, desde que el inc. a) del Art. 89 del Código Tributario (texto derogado por el D.L. 20127) establece la obligación de practicar las acotaciones de oficio sobre base cierta y no sobre meras presunciones y sin practicarse ninguna investigación. En este caso, como el contribuyente no presentó declaración jurada del impuesto a la renta del año 1964, se le acotó de oficio, teniéndose como renta percibida el monto de los sueldos declarados como percibidos de una empresa en 1963. El contribuyente alegó que durante 1964 no tuvo ingresos y por ello no declaró; subsistió con sus ahorros, porque su ex empleadora entró en falencia y no le pagó sus sueldos. Se declaró sin lugar la acotación y se dejó sin efecto la liquidación. PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCION DE PAPELES DE TRABAJO RELACIONADOS CON LA PREPARACION/REVISIÓN DE DECLARACIONES JURADAS Y OTRAS TAREAS DE REVISION II.1. Introducción Esta guía tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se encare la preparación o revisión de las declaraciones juradas u otras tareas de revisión. La estandarización de la metodología de trabajo trae aparejado beneficios en el desarrollo de la tarea, como por ejemplo: a) El senior / asistente conoce cómo encarar el trabajo. b) El senior / asistente conoce cómo armar los papeles de trabajo. c) El gerente y senior (en su caso) "comprenden" fácilmente el armado general del trabajo, lo cual lleva al ahorro de tiempo en la búsqueda de ajustes, notas, etc., cuando se revisa el trabajo. d) Aumenta la calidad y la claridad del trabajo. e) Al efectuar la lectura del file del año anterior, el personal técnico estar capacitado para interpretar el trabajo realizado y encarar la nueva tarea. Procedimientos a tener en cuenta al encarar la preparación o revisión de las declaraciones juradas y otras tareas de revisión Cuando al senior/asistente se le encarga la preparación/revisión de una declaración jurada u otra tarea de revisión, debe tener en cuenta diversos aspectos, a saber: 28 a) Verificar si en el letter-file del cliente existen consultas efectuadas sobre algún tema que pueda tener incidencia en la realización del trabajo; en caso afirmativo, hacer referencia a este hecho en la hoja de "puntos de atención". b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditoría Financiera todos los legajos de Auditoría o Base de “Team Asset”. Habitualmente se puede encontrar en ellos información de interés (ej.: planilla de ajustes no registrados, etc.). Cualquier información de interés deber ser incluida en la hoja de "puntos de atención". c) Leer el file de la declaración jurada del año anterior. Cuando en éste se haga referencia a algún criterio adoptado en años anteriores, se deber transcribir dicho criterio en el file de la declaración jurada. d) Leer la carta de la declaración jurada del año anterior. e) El encargado del trabajo (Senior/asistente) deber preparar para enviar al diente un "listado de datos" donde consten todos los elementos que considera necesarios solicitarle, a efectos de la preparación de las declaraciones juradas. Este listado deber ser aprobado por el gerente y enviado acompañado de una carta firmada por el Socio/Director. Este pedido de datos deber ser confeccionado "a medida" y no contener aspectos no aplicables al cliente. f) Planificar con la debida anticipación la realización del trabajo. Es importante destacar que la planificación debe alcanzar no sólo a los encargados de llevar a cabo el trabajo (gerente/senior/asistentes) sino también a/la los responsable/s de los temas impositivos del cliente. Por ello, además de la planificación del equipo de trabajo (designación de asistentes, fijación de la tarea que deber desarrollar cada asistente, tiempo estimado de duración del trabajo, etc.), se deber conocer, con anticipación a lo antedicho, en qué momento el cliente estará preparado para recibirnos (fecha de visita), o en qué fecha/s se realizará el trabajo y verificar que el listado de datos e informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su totalidad. En esta etapa de planificación debería solicitarse al gerente de auditoría información sobre la fecha de emisión de los estados contables. Constancia por escrito de esta planificación debería quedar archivada en nuestros files. II. 3. Armado de file A los efectos de la presentación final de los papeles de trabajo para su supervisión, se puede establecer el siguiente ordenamiento de las distintas partes que integran el file: a) Tapa del file: deber contener el nombre y número del cliente, la naturaleza de los papeles de trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.), fecha de cierre del ejercicio que se liquida, fecha de terminación del trabajo, número del file (ej.: l de 1) y deberá estar firmado por el/los encargado/s del trabajo y el gerente. En la parte de detalles deberán incluirse aquellos conceptos y/o decisiones que incidirán en la determinación de los gravámenes del año siguiente. 29 Deberá indicarse la fecha de destrucción de papeles en el lugar previsto para ello. Tal fecha se fijará contando diez años a partir de la de finalización del trabajo. b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que ésta sea emitida con carácter confidencial. En la carta deberá dejarse constancia de las informaciones recibidas del diente. Por su parte, el socio y gerente decidirán sobre los puntos de atención que a su juicio deben ser incluidos en la carta. c) Formularios: los borradores y/o versiones definitivas de los formularios deberán estar íntegramente completados en todos sus aspectos (ej.: código de actividad, actividad principal, Nº C.U. I.T., etc.) e indicarse, en su caso, su carácter de borrador. Un disquete conteniendo los archivos generados durante la ejecución del trabajo deber quedar, en su caso, archivado en un sobre dentro del file. d) Cómputo final del impuesto. Asimismo deberá conservarse el borrador revisado por el gerente. e) Hoja/s de puntos de atención: deberá contener los aspectos que merezcan destacarse de: 1. Letter file 2. Legajos de Auditoría 3. Notas en papeles de trabajo. f) Papeles de trabajo: g) Información suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditoría, etc.: esta información deber ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se colocará en el mismo orden que los rubros que integran aquellos. Si la hoja o planilla fue preparada por el cliente, se deberá agregar las siglas PPC ("Preparado por el diente") en el ángulo superior derecho y la fecha en que nos fue entregada. h) Estados contables y Balance de saldos finales. i) Check list íntegramente completado (según modelo). j) Carta de pedido de datos al diente. k) Detrás del file principal y en la medida en que las circunstancias lo permitan deberá incluirse el file de cuadros de amortización de bienes de uso y, en su caso, en un sobre el disquete que los contenga. En el caso de que por el volumen del/los file/s de bienes de uso éstos no se puedan incluir, aclarar en la tapa del file (punto A) la existencia de dicho/s file/s. l) Cuando el cliente para el que se efectúa el trabajo no sea cliente de auditoría, y en la medida que las circunstancias lo permitan, deberá requerírsele la mayor cantidad de información posible, con el fin de obtener el respaldo necesario de los distintos rubros que integran el balance y demás notas que sean de interés, datos que habitualmente encontramos en los legajos de auditoría (o base de “Team Asset”, en su caso). PAPELES DE TRABAJO 30 Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del estado de resultados del cliente (información que surge de los legajos corrientes de auditoría), como así también se exponen los datos que se consideran de interés, originen o no ajustes. La última parte del file estará integrada por los papeles de trabajo correspondientes a las provisiones de los impuestos que se analizan. Deber indicarse, en su caso, si las provisiones están incluidas en file aparte. Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en caso necesario (ej.; ajuste originado por aplicación de una norma específica) deben hacer referencia a las normas legales, reglamentarias, administrativas, jurisprudenciales y/o doctrinarias que versen sobre el particular. Asimismo, cuando por la característica del ajuste se deba solicitar información complementaria al cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito por parte de una persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la información complementaria por escrito, deberá dejarse constancia en los papeles de trabajo del nombre de la persona responsable que brindó la información. Cuando la información fue obtenida directamente de los registros contables del cliente, o suministrada por el cliente y fue revisada por nosotros con dichos registros, deberá identificarse claramente en las notas los registros o documentos utilizados. Respecto del contenido de los papeles de trabajo, cada hoja de las que integran el file debe contener: a) Nombre o sigla del cliente. b) Naturaleza del trabajo realizado y el/los impuestos de que se trate (ej.: declaraciones juradas, revisión especial). c) La fecha de cierre del ejercicio o período a que se refiere la información. d) La firma y nombre de la persona que preparó la hoja y la fecha en que completó la tarea indicada. e) Todas las hojas deben estar foliadas y referenciadas con los papeles de trabajo de auditoría (de los que deberán adjuntarse fotocopias) y/o de información complementaria del cliente. En cuanto a la metodología a emplear, en lo que hace a la confección de los papeles de trabajo, sería la siguiente (tomando una hoja de 7 columnas, de izquierda a derecha): Columna 1: deberá dejarse libre para eventuales anotaciones del gerente/senior. Columnas 2 a 5: en este espacio deberán realizarse las notas que detallan el análisis de los distintos rubros y otros datos de interés. Columna 6: en esta columna se colocarán los importes que generan ajustes. Columna 7: en la última columna deberán quedar reflejados los ajustes que se efectuarán en las declaraciones jurada (por ejemplo + GANANCIA; - GANANCIA). De prepararse las notas mediante el uso de PC o Notebooks, deberán diseñarse las mismas siguiendo una estructura similar a la indicada. 31 Por último, cuando algún tema se presente como dudoso y/o controvertido, deberá ser expuesto con claridad a un funcionario responsable del cliente para que tome una decisión sobre el particular, previa opinión del socio/director y/o gerente. Los papeles de trabajo deberán reflejar claramente la constancia de la decisión adoptada por el cliente y/o PwC. Cómputos Se denomina cómputo a la hoja en la cual se determina el impuesto, partiendo del total de ingresos, o del resultado del ejercicio u otra manifestación de capacidad contributiva según corresponda, incluyéndose los ajustes impositivos que provienen de las notas realizadas en los papeles de trabajo. En los cómputos deben quedar claramente enunciados los ajustes que se efectúan, ya que además de ser la información que respalda los cálculos realizados, son enviados al cliente, juntamente con la carta y formularios. Para el armado de los cómputos deberá tenerse en cuenta la distribución de los ajustes que refleje el formulario de uso oficial vigente en el momento de la realización del trabajo, tratando de agrupar los mismos de manera tal que los distintos subtotales de los cómputos coincidan, en su caso, con los rubros de los formularios. Por otra parte, las palabras deben ser escritas en forma completa, sin abreviar. Cuando se trata de revisiones de declaraciones juradas los cómputos adquieren igual o mayor importancia que en los casos en que se preparan las declaraciones juradas, por lo que si de los cómputos preparados por el cliente no surge una clara lectura de los ajustes realizados y/o que fueron objeto de modificaciones por nuestra intervención, deberán confeccionarse los cómputos de acuerdo con lo expuesto en los párrafos precedentes, efectuando un comparativo con los preparados por el cliente. REFERENCIACION La referenciación de los papeles de trabajo es un aspecto de gran importancia, debiéndose realizar en todos los casos sin excepción. Las referencias facilitan la lectura de los papeles de trabajo, tanto de la persona que debe revisar el mismo como del propio encargado que efectuó la tarea; esto llevar a un rápida interpretación del trabajo realizado, lo que traerá como consecuencia una mayor celeridad en la revisión del mismo. La referenciación deberá realizarse luego de foliar todas las hojas que integran el file, a partir de las "notas en los papeles de trabajo", hasta el/los balance/s inclusive. La numeración de las hojas debe ser correlativa y, ante una eventual necesidad de intercalar una hoja entre otras ya foliadas se usarán letras. Una vez foliadas todas las hojas, las referencias se completarán de la siguiente manera: Los papeles de trabajo (que a su vez deben estar referenciados, cuando ello es posible, con los papeles de auditoría) reflejarán en cada nota (de corresponder) la referencia que provenga de la información que se adjunta al final de los mismos. De esta manera, toda nota que se incluya en los papeles de trabajo tendrá su correspondiente referencia, ya sea de los papeles de auditoría y/o de la información complementaria que se incluye luego de los papeles de trabajo. 32 Una vez realizada esta tarea se procederá a referencia los cómputos. Aquellos ajustes que provengan de años anteriores (ej.;reversos) deberán estar reverenciados con la sigla LY (last year). Todos los ajustes deben estar referenciados. AUTOEVALUACIÓN 1. En auditoría, ¿A qué se denomina base cierta y base presunta? 2. Cuándo al senior/asistente se le encarga alguna tarea de revisión, ¿Qué pautas debe tener presente en la etapa de planificación? 3. ¿Qué documentos forman parte del file de auditoría? 4. ¿Qué son los papeles de trabajo? 5. ¿Qué metodología se sigue en la confección de los papeles de trabajo? 6. ¿A qué se denomina cómputos? 7. ¿Cuáles son los beneficios de la referenciación? 8. ¿En qué momento se realiza la referenciación? UNIDAD II 33 AUDITORÍA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONTENIDOS PROCEDIMENTALES • • • • Identifica y diferencia cada una de las partes que forman los Estados Financieros de una empresa. Diferencia y analiza las normas y procedimientos de Auditoría Generalmente aceptados. Desarrolla casos prácticos para la aplicación de la auditoría de las Cuentas de Balance. Desarrolla monografías con los diferentes casos que se presentan en una empresa. CONTENIDOS ACTITUDINALES • • • • Desarrolla una actitud problematizadora, cuestionadora y crítica de la realidad a la vez que plantea alternativas de solución y mejora a los problemas. Valora la importancia de la Auditoría en la empresa y como parte de su formación profesional. Actúa con responsabilidad personal al cumplir las tareas encomendadas así como con la asistencia y puntualidad a clases. Aprecia el trabajo en equipo, su dinámica, motivaciones, roles y funciones. CONTENIDOS CONCEPTUALES • • • Revisión de los componentes de los EE.FF Reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos. Auditoría de las cuentas de balance DIAGRAMA DE CONTENIDOS 34 A U D I T O R Í A D E L O S C O M P O N E N T E S D E L O S E S T A D O S F I N A N C I E R O S REVISIÓN DE LOS COMPONENTES DE LOS EE.FF RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS. AUDITORÍA DE LAS CUENTAS DE BALANCE REVISION DE LAS CUENTAS DE BALANCE 35 1. DISPONIBLE Alcance La adecuada verificación del rubro de disponible de una empresa puede ser de utilidad no tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y tributario como por el hecho de que las cuentas de este rubro son las que experimentan un mayor número de transacciones debido a que todos los ciclos operativos de la empresa se traducen en último extremo en cobros o pagos. Sin embargo, la mayor utilidad de la investigación de este rubro se deriva no tanto de la posibilidad de verificar a través de ellas la efectiva realización de las operaciones reflejadas en la contabilidad sino, sobre todo, de la posibilidad de recorrer el camino en sentido contrario, es decir, de comprobar la efectiva contabilización de las operaciones cuyos cobros o pagos se han detectado al realizar el seguimiento de las cuentas de tesorería de la empresa. La realización de la investigación en este segundo sentido, desde el disponible a la contabilidad, será tanto más útil en la medida en que se cuente con información externa, fundamentalmente datos sobre cuentas bancarias aportados por las entidades financieras, a requerimiento particularizado, para aportar detalle de movimiento de las mismas. La contrapartida a la posible utilidad de la investigación de las cuentas de disponible es la laboriosidad y complejidad que puede alcanzar, lo que en empresas de un cierto tamaño puede convertirla en tarea inviable, al menos como técnica de investigación de carácter general, debiendo limitarse, en su caso, el análisis de cuentas de las que se sospeche que pueden canalizar cobros o pagos por operaciones no contabilizadas. No obstante, la mayor dificultad y los resultados más espectaculares se derivan de la localización de posibles cuentas a nombre de otras personas o entidades distintas del sujeto pasivo pero ligadas a él por vínculos de confianza y que pueden ser de la más variada índole (socios, empleados, directivos e incluso familiares de éstos o personas sin relación aparente con la empresa investigada). Salvo en los supuestos de denuncias resulta muy difícil detectar cuales pueden ser estas cuentas por donde se canalizan los cobros y pagos correspondientes a las operaciones no contabilizadas. OBJETIVOS 1.- Verificar la correcta valoración a efecto tributario del disponible. 2.- Verificar la contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos. Contenido Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las disponibilidades de medios líquidos en caja y a los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes a la vista y de ahorro de disponibilidad inmediata en Bancos e Instituciones de Crédito, con exclusión de los saldos que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las subdivisiones de la cuenta 10 “Caja y Bancos”. Conectados con el disponible se encuentran los intereses generados por los saldos bancarios a favor de la empresa y que se recogen en la cuenta 779 (otros ingresos financieros) y toda la problemática derivada de la caja y los saldos bancarios en moneda extranjera, que generan diferencias positivas o negativas a contabilizar en las cuentas 776 (ganancia por diferencia de cambio) 676 (Pérdida por diferencia de cambio) Normativa Contable PCGR • Cuentas de 101 Caja 36 Balance • Cuentas de Gestión NIC 102 103 104 105 106 108 109 Fondos Fijos Remesas en tránsito Cuentas Corrientes Certificados Bancarios Depósitos a plazo Otros depósitos Fondos sujetos a restricción 676 776 Pérdida por diferencia de cambio Ganancia por diferencia de cambio 21 Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio. Objetivo 1 Verificar la correcta valoración a efecto tributario del disponible. Tratamiento contable Las divisionarias 101 Caja y 102 Fondos Fijos registran los movimientos de efectivo. No se deben considerar como integrantes de sus saldos los valores o documentos que tienen un carácter provisional y que expresan certificación de la entrega de dinero, los que deben, en caso de integrarlo, ser objeto de regularización al cierre del ejercicio para ser mostrados en la cuenta que corresponda a la naturaleza del destino final del dinero objeto de entrega. Comentarios PCGR La divisionaria 103 Remesas en tránsito registra movimientos de fondos entre los distintos establecimientos de la empresa. Los saldos de las cuentas bancarias deben ser objeto de conciliación con los de los estados de cuenta que envían los bancos.Las diferencias que hubieran deben ser objeto de investigación y regularización.Los sobregiros bancarios deben ser mostrados en el balance general en el pasivo corriente. Los cheques girados con anterioridad a la fecha del cierre deben disminuir el saldo en bancos. El saldo en moneda extranjera en Caja o Bancos se expresará en moneda nacional al tipo de cambio vigente a la fecha de cierre del período . En caso que se asigne fondos para la cobertura específica de una partida o por razones oficiales como el caso de embargos preventivos, en los cuales la empresa no puede ejercer disponibilidad inmediata sobre estos fondos serán transferidos a la divisionaria 109 Fondos sujetos a restricción. La normativa contable exige establecer subdivisionarias: • • Diferencias de cambio Respondiendo al criterio monetario cuando existan medios de cambio en moneda extranjera. Respondiendo al criterio geográfico cuando existan medios de cambio depositados en el exterior. Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera, es preciso apreciar tres momentos: 37 PCGR , clasificación • • • La adquisición de la moneda La valoración de la moneda al cierre del ejercicio El cambio de la moneda extranjera por moneda nacional Estrechamente relacionado con el tema se encuentran las diferencias de cambio que se ponen de manifiesto con ocasión de la cancelación de cobros o pagos en moneda extranjera. En estos casos también se producen diferencias de cambio cuando se producen fluctuaciones respecto al valor de la moneda nacional. La propiedad de la moneda extranjera puede adquirirse por: • • • Compra a cambio de moneda nacional. La moneda extranjera recibida se valora por el importe entregado en moneda nacional, incluidas las comisiones. Cobros procedentes de la venta de activos o existencias o de la prestación de servicios. Cuando la moneda extranjera se recibe simultáneamente al momento del devengo del ingreso se valorará al tipo de cambio en esa fecha. Del mismo modo, si la transacción se ha realizado a crédito, el derecho de cobro se valorará al tipo de cambio vigente; al finalizar el período se expresa el derecho de cobro al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el cobro, la moneda extranjera recibida se valorará al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocerá como ingreso o gasto la diferencia de cambio. Un préstamo en moneda extranjera. Se valorará la moneda recibida al tipo de cambio en esa fecha. Al finalizar el período se expresa el pasivo al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el pago se valorará al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocerá como ingreso o gasto la diferencia de cambio. La moneda extranjera que al cierre del ejercicio sea propiedad de la empresa debe valorarse al tipo de cambio en esa fecha, reconociéndose como ingreso o gasto la diferencia de cambio. Si durante el ejercicio la empresa ha canjeado moneda extranjera por moneda nacional, se considerará la diferencia de cambio como ganancia o pérdida del ejercicio en que se efectúa el canje. Ejemplo Una empresa da comienzo a sus operaciones el 1 de marzo de 1999. El 5 de mayo adquiere $ 15,000 al tipo de cambio de S/. 3.39. El 6 de agosto realiza una exportación de $ 20,000 ( Tipo de cambio = 3.45 ) que cobra dos meses más tarde ( Tipo de cambio = 3.47 ). El 9 de diciembre canjeó $ 5,000 por soles ( Tipo de cambio = 3.49 ). El Tipo de cambio al 31 de diciembre es de S/3.51. Con independencia de la diferencia de cambio que se pone de manifiesto en la cancelación de la exportación, existen dos diferencias de cambio que afectan a la moneda extranjera: una se produce en el momento del canje y la otra al final del año. 38 Fecha raci ón 05-May Tipo de Tipo de Importe Diferenc soles ia de Cambio dólares cambio promedi Operació cambio o n Ope Importe 15,000 3.390 06-Ago 06-Ago 09-Dic 09-Dic Compra divisa Cobro Saldo Canje Saldo 20,000 35,000 5,000 30,000 3.4357 3.4357 3.4357 31-Dic Saldo 30,000 3.5100 3.390 50,850 3.470 69,400 120,250 3.490 17,178.5 271.50 103,071. 5 105,300 2,228.50 La empresa realizará los siguientes asientos contables: 10 10 CAJA Y BANCOS 104 .1 Cuenta corriente moneda extranjera CAJA Y BANCOS 50,850.00 50,850.00 104.2 Cuenta corriente moneda nacional 05/05 Por la compra de $15,000 , tipo de cambio 3.390 39 12 70 CLIENTES 121 Factura por cobrar 69,000.00 VENTAS 69,000.00 701 Mercaderías 06/06 Por la venta de existencia de mercadería a USA en $20.000, tipo de cambio 3.450 10 CAJA Y BANCOS 104.1 Cuenta corriente moneda extranjera 12 CLIENTES 121 Factura por cobrar 77 69,400.00 69,000.00 INGRESOS FINANCIEROS 400.00 776 Ganancia por diferencia de cambio 06/08 Por el cobro de la exportación a USA, tipo de cambio 3.470 10 CAJA Y BANCOS 17,450.00 104.2 Cuenta corriente moneda nacional 10 CAJA Y BANCOS 17,178.50 104.1 Cuenta corriente moneda extranjera 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancia por diferencia de cambio 271.50 9/12 Por el canje de $5.000 tipo de cambio $3.490 vs. 3.4357 10 CAJA Y BANCOS 104.1 Cuenta corriente moneda extranjera 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancia por diferencia de cambio 2,228.50 31/12 Por la valoración de $30,000 a 31 de diciembre . tipo de cambio 3.510 40 2,228.50 Tratamiento tributario IR e IEAN Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las diferencias de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por moneda nacional y por la valoración de la moneda extranjera al cierre del ejercicio como resultados que integran la renta gravable del ejercicio. No obstante, respecto a la diferencia de cambio que resulta de expresar en moneda nacional la tenencia de moneda extranjera al cierre del balance se introduce la precisión de que se aplicará el tipo de cambio promedio de compra publicado por la SBS vigente a la fecha del Balance General. Art. 61, incisos b), d) y g) del IR y Art. 34 inciso d) del Regl. del IR. Si en la fecha del balance general no hubiera publicación sobre el tipo de cambio, se tomará como referencia la publicación inmediata anterior. También se reconocen como ingreso computable o gasto deducible las diferencias de cambio que se producen con ocasión de cobros o pagos pactados en moneda extranjera. La misma norma es aplicable a los Certificados Bancarios de Moneda Extranjera. IEAN Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre forman parte de la base imponible del IEAN. Por ello es importante verificar que las salidas de Caja y Bancos para cancelar pasivos a fin de año se han producido efectivamente. Paralelamente al tratamiento contable que exige presentar los sobregiros como pasivo no se puede permite compensar el monto de los sobregiros con los saldos positivos de Caja y Bancos. Depósitos Bancarios Las inversiones realizadas en Bancos, cooperativas, financieras e instituciones análogas tienen el carácter de depósito y se rigen por las leyes especiales. La LGSFSS, autoriza a las empresas del sistema financiero a recibir: IR • • • Depósitos a la vista Depósitos a plazo y de ahorros Depósitos en custodia Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2002 cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera que se pague con ocasión de un depósito conforme a la LGSFSS y los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional que den origen a Certificados de Depósito reajustables. En la medida en que se perciban rentas exoneradas por este concepto no se admitirá la deducción de gastos financieros por ese importe. Por esta razón es importante verificar la contabilización y consideración de los intereses exentos de los depósitos bancarios. Objetivo 2 41 Art. 1853 CC LEY 26702 Verificar la contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos. La naturaleza de la documentación sustentatoria de los cobros y pagos contabilizados no difiere de la documentación sustentatoria de otro tipo de transacciones y, en consecuencia, puede ser exigida por el auditor en el transcurso de la fiscalización aun cuando se refiera a cobros o pagos realizados a través de entidades bancarias. Presunción de Ingresos Si al verificar los estados de cuenta se observan depósitos no contabilizados que no pueden ser sustentados por el contribuyente se aplica la presunción de ingresos omitidos por diferencias entre los depósitos que se encuentren debidamente sustentados de aquellos que no lo están. El incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación de entregar los estados de cuenta que sustentan los cobros y pagos contabilizados constituyen causal de determinación sobre base presunta, pudiendo acudirse a otras presunciones específicas (que no admiten prueba en contrario) que pudieran ser aplicables tales como insumo-producto o a determinación global sobre base presunta (que si admiten prueba en contrario). No obstante, si el auditor estima que el modo más conveniente de practicar la determinación es, precisamente, en base a los estados de cuenta negados por el contribuyente deberá iniciar el procedimiento de levantamiento del secreto bancario, el mismo que tiene categoría de derecho constitucional, a pedido del Juez siempre que se refiera al caso materia de investigación. Dicho procedimiento se encuentra reglamentado en el capítulo II del Título Primero de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros, la Ley N°26702. Consecuentemente, la Administración Tributaria se encuentra obligada a recurrir al Juez correspondiente para que a través de su conducto, solicite a las entidades del sistema financiero la información sobre las operaciones pasivas de sus clientes, siempre que se trate de información de carácter específica e individualizada. Dicha solicitud debe ser motivada y ser resuelta en el término de 72 horas, bajo responsabilidad. La presunción se refiere también a “cuentas bancarias operadas por terceros vinculados”. El término “vinculación” se emplea en sentido diferente al utilizado por la normativa del Impuesto a la Renta y del IGV e ISC, aludiendo más bien a las cuentas bancarias del gerente, del administrador, de algún representante de la empresa o de cualquier tercero vinculado a las actividades de la empresa. Esto puede ocurrir en el caso de una empresa familiar en la que una persona, su cónyuge y sus hijos poseen el 90, 7 y 3% de las acciones respectivamente y que se detecte que en la cuenta del cónyuge se han producido una serie de depósitos con cargo a las cuentas de los clientes de la empresa sin justificación alguna. En tal caso, el procedimiento exige que los terceros en cuestión sean sujetos pasibles de fiscalización para poder solicitar la investigación de sus cuentas. Contando con la información proporcionada por la entidad financiera, la Administración Tributaria verifica las actividades del contribuyente y en el caso de detectar depósitos que no se encuentren debidamente justificados, procede aplicar la presunción. La norma posibilita implícitamente que el contribuyente justifique que la diferencia detectada son conceptos no gravados, provenientes, por ejemplo, de préstamos recibidos, o depósitos 42 Art. 62, numeral 1 CT Art. 71 CT Art. 64, numeral 3 CT Art. 2° numeral 5 Constitución Política del Estado Art. 62, numeral 10 Código Tributario efectuados para realizar gastos por cuenta de clientes. Con este objeto el deudor puede valerse de diferentes medios de prueba como documentos periciales contables, etc. a la verificación de inconsistencias en la DAOT, la Administración Ejemplo Debido Tributaria decide iniciar un proceso de fiscalización sobre la empresa Tahuantinsuyo por el período enero a diciembre de 98. Previamente se solicita al Juez correspondiente levantar el secreto bancario sobre los depósitos registrados en las cuentas de la empresa en tres entidades financiera, los bancos Latino, Santander y Wiese, verificándose que los depósitos ascendieron en total a S/. 15.302.840 en el citado período El detalle pormenorizado de los depósitos es el siguiente: Mes Banco Latino 228.352 260.047 433.155 Total Bancos 921.554 Febrero 347.095 391.852 289.095 1.028.042 Marzo 280.873 318.346 530.889 1.130.108 Abril 426.927 480.466 353.696 1.261.089 Mayo 345.474 390.053 651.103 1.386.630 Junio 525.120 589.460 433.155 1.547.735 Julio 424.933 514.169 234.277 1.173.379 Agosto 280.873 339.856 353.020 973.749 Enero Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Total Banco Santander Banco Wiese 522.667 632.427 286.798 1.441.892 345.474 418.023 432.852 1.196.349 642.881 777.886 351.399 1.772.166 424.933 514.169 531.045 1.470.147 4.795.602 5.626.754 4.880.484 15.302.840 Del estudio de la documentación, libros y registros exhibidos por los meses bajo estudio del contribuyente sólo pudo justificar depósitos por la suma de S/ 13.457.856 (ver columna total sustentado (1) ). Banco Latino Banco Santander MES Sustentado Sin Sustento Sustentado Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic Total 228.352 275.472 222.915 338.831 274.186 416.762 337.248 222.915 414.815 274.186 510.223 337.248 3.853.153 0 71.623 57.958 88.096 71.288 108.358 87.685 57.958 107.852 71.288 132.658 87.685 942.449 238.795 359.828 292.328 441.199 358.175 541.286 472.147 339.856 580.741 383.860 714.312 472.147 5.194.674 Sin Sustento 21.252 32.024 26.018 39.267 31.878 48.174 42.022 0 51.686 34.163 63.574 42.022 432.080 Banco Wiese Sustentado 394.171 263.076 483.109 279.773 592.503 394.171 213.192 314.541 286.798 385.671 319.773 483.251 4.410.029 Sin Sustento 38.984 26.019 47.780 73.923 58.600 38.984 21.085 38.479 0 47.181 31.626 47.794 470.455 Total Sustentado (1) 861,318 898,376 998,352 1,059,803 1,224,864 1,352,219 1,022,587 877,312 1,282,354 1,043,717 1,544,308 1,292,646 13,457,856 Total Sin sustento (2) Total Depósitos (1)+(2) 60.236 129.666 131.756 201.286 161.766 195.516 150.792 96.437 159.538 152.632 227.858 177.501 1.844.984 921.554 1.028.042 1.130.108 1.261.089 1.386.630 1.547.735 1.173.379 973.749 1.441.892 1.196.349 1.772.166 1.470.147 15.302.840 En base a estas diferencias la Administración presume ingresos omitidos por el monto de la diferencia (S/.1.844.984) (ver columna total sin sustento en (2) ). los 43 que imputará a los meses bajo fiscalización según los respectivos ingresos declarados. Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Total Ingresos declarados Porcentaje % Base imponible omitida IGV IGV omitido 977.554 6.12 112.913 20.324 1.084.042 1.186.108 1.317.088 1.442.629 1.603.735 1.229.378 1.029.749 1.497.893 1.252.349 1.828.165 1.526.146 15.974.836 6.79 7.43 8.24 9.03 10.04 7.70 6.45 9.38 7.84 11.44 9.54 100.00 125.274 137,082 152.027 166.602 185.236 142.064 119.001 173.059 144.647 211.066 176.013 1.844.984 22.549 24.675 27.365 29.988 33.342 25.572 21.420 31.151 26.036 37.992 31.683 332.097 La presunción analizada permite no solo verificar contabilidades sino establecer en defecto de ella, bien sea por incumplimiento de la obligación o por pérdida o sustracción, cuales son las magnitudes sobre las que determinar los montos omitidos sobre base presunta. Es importante precisar que expresamente no se ha señalado en la norma que las diferencias en cuentas bancarias se considerarán renta neta gravada; sin embargo se entiende que a las mencionadas diferencias no les sería aplicable costo computable alguno, razón por la cual deberán considerarse como renta neta gravada. Arqueos de El realizar a Código Tributario incluye entre las facultades de fiscalización la Caja posibilidad de realizar arqueos de caja. Dicha facultad está estrechamente ligada con la determinación sobre base presunta en base a la técnica de punto fijo que no tiene aplicación práctica en auditoría de ejercicios cerrados ya que lo que se determine por la presunción tiene efectos sobre declaraciones futuras. Sin embargo, esta facultad puede emplearse en auditoría con la finalidad de verificar la realidad del saldo de caja anotado en un momento anterior al arqueo realizado en una empresa, aunque ese momento no este comprendido dentro del período auditado ya que la presunción de ingresos gravados omitidos por patrimonio no registrado se aplica igualmente al efectivo. El exceso de efectivo que resulte del arqueo sobre el saldo anotado en caja constituye ingresos omitidos del último ejercicio cerrado1 . No obstante su aplicación en auditoría debe señalarse que de la aplicación de esta facultad de fiscalización no cabe esperar, salvo casos muy especiales, grandes resultados ya que las empresas no acumulan en la Caja el producto acumulado de sus ventas no declaradas, sino que normalmente lo retiran los socios o empresarios para sus gastos particulares. A la baja expectativa de un alto rendimiento de los arqueos en auditoría corresponde una alta dificultad en la reconstrucción del saldo, ya que el contribuyente puede llevar su contabilidad con un atraso de tres meses y habría que rastrear todas las operaciones realizadas por caja en ese período o esperar que transcurra ese tiempo para verificar el saldo contabilizado en la fecha del arqueo. 1 Véase rubro “Activo fijo”, objetivo sexto. 44 3. ACTIVO FIJO Alcance Inmuebles, maquinarias y equipo. La fiscalización del Activo Fijo se extenderá a la verificación de: • • • Todos los activos dados de alta y baja en el ejercicio revisado Una muestra significativa de los activos fijos existentes al inicio del ejercicio. Todos los ingresos procedentes de la transferencia o alquiler del activo fijo Son activos tangibles, que tiene una empresa para usar en la producción o suministro de bienes y servicios, para rentar a otros, o para propósitos administrativos, y pueden incluir las partidas para mantenimiento, o reparación de dichos activos. Así mismo que hayan sido adquiridos o construidos con la intención de emplearlos sobre una base continua. Los activos fijos no están destinados a la venta bajo circunstancias normales de operación. NIC N° 16, Numeral 7 La revisión de este rubro comprende los elementos contabilizados en las cuentas que registran los bienes materiales que se utilizan: • • • Activo versus Gasto En la producción o suministro de bienes y servicios, Para propósitos administrativos, o Para ser alquilados a terceros. PCGR, Contenido Cuenta 33 Presentan las siguientes características: • • • Una vida útil relativamente larga. (mayor a un año) No son objeto de las transacciones habituales que constituyen el giro del negocio. Están sujetos a depreciaciones, salvo el caso de los terrenos. Con la finalidad de obtener utilidades, las empresas incurren en una serie de desembolsos o erogaciones que genéricamente se denominan costos. Una erogación se reconocerá como gasto cuando haya reportado una pérdida (por ejemplo, la compra de una pieza de recambio que es robada de almacén) o cuando, habiendo reportado un beneficio, se considere improbable un flujo de beneficios económicos más allá del actual período contable (por ejemplo, la compra de una pieza de recambio que es utilizada y reemplazada dentro del ejercicio). En este sentido, el gasto supone un costo expirado. En cambio, una erogación o desembolso se reconocerá como activo cuando sea probable que genere beneficios económicos en el futuro y su valor puede ser medido confiablemente. En la medida en que el beneficio se vaya realizando, la parte correspondiente del activo se reconocerá como gasto. Para ello, según los casos, se acreditará el activo con cargo al correspondiente gasto o bien, se debitará el gasto con abono a una cuenta de valuación. 45 NIC MARCO CONCEPTUAL Numeral 90 NIC MARCO CONCEPTUAL Numerales 53, 54, 55 y 89 El beneficio económico futuro no es otra cosa que el potencial de la erogación para contribuir al flujo de efectivo - o de sus equivalentes - para la empresa; en concreto, tal beneficio puede consistir o ser utilizado: • • • • En la utilización del activo en la producción de bienes o servicios que serán vendidos por la empresa; En el intercambio por otros activos; En la liquidación de un pasivo; En la distribución de beneficios entre los dueños de la empresa. En el primer caso, el activo contribuye al flujo de efectivo porque los clientes Terminología PCGR están dispuestos a pagar por los bienes o servicios producidos por la empresa en la medida en que dichos bienes o servicios puedan satisfacer sus necesidades. Tales elementos constituyen el Activo Fijo de las empresas que se puede definir como el conjunto de bienes duraderos que posee una empresa para utilizarlos en las operaciones regulares del negocio. Los activos fijos tienen normalmente existencia física, aunque tal condición no es esencial para su existencia. Los derechos que no recaen sobre bienes físicos tales como patentes, derechos de autor o el conocimiento tecnológico obtenido de una actividad de desarrollo se consideran también activos fijos cuando se espere que proporcionen beneficios económicos futuros para la empresa.2 Costo versus gasto En la terminología utilizada por la normativa reguladora del IR se aprecian dos diferencias fundamentales respecto a los conceptos analizados: De una parte, se contrapone el concepto de costo al del gasto. El concepto de costo es utilizado en un sentido muy restringido: Se entiende por costo computable de los bienes enajenados, al costo de adquisición, producción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley. Este costo deberá de aminorarse de los ingresos provenientes de la enajenación de los activos fijos, para determinar la renta bruta. Conforme a la terminología contable, el costo a que se refiere el IR es un activo en el momento de su adquisición y un gasto en el momento de su enajenación. A continuación el TUO RENTA, califica como gasto para obtener la renta neta toda partida deducible de la renta bruta necesaria para producirla y mantener su fuente. 2 Véase rubro Intangibles 46 NIC MARCO CONCEPTUAL Numeral 56 Art. 20 TUO RENTA Art. 37 REGLAMENTO RENTA Activo Fijo De otra parte, la noción de “Activo Fijo” se reserva a los elementos materiales o tangibles, denominados Inmuebles, Maquinaria y Equipo y la depreciación asociada en la terminología contable. Para los elementos que tienen que tienen naturaleza inmaterial emplea el término “Intangibles” y su amortización asociada3 Depreciación OBJETIVOS La Depreciación, es un elemento importante a considerar, puesto que representa los importes que se registrarán en gastos y/o costos, con la finalidad de recuperar la inversión efectuada de los activos fijos. Esta depreciación se deberá efectuar en forma sistemática y razonable4. 1. Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las erogaciones relacionadas con el Activo Fijo. 2. Verificar la correcta valoración con efecto tributario de cada componente del Activo Fijo. 3. Verificar la procedencia y cuantía de las admitidas con efecto tributario. depreciaciones 4. Verificar la ganancia o pérdida que resulte de la transferencia del Activo Fijo y, en su caso, el débito fiscal y/o el reintegro del crédito fiscal del IGV. 5. Verificar la renta gravable procedente de la cesión de activos fijos. 6. Verificar que los Activos Fijos propiedad de la empresa están contabilizados. 3 4 Véase rubro Intangibles Véase Objetivo 3 del presente rubro. 47 Arts 37, lit f), art. 38 y 44 lit g) TUO RENTA Normativa Contable NIC´s Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados 4 Financieros. 16 Tratamiento Contable de la Depreciación 17 Inmuebles Maquinaria y Equipo 20 Tratamiento Contable de los Contratos de Arrendamiento 21 Tratamiento Contable de los Subsidios Gubernamentales Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio 22 23 Fusión de negocios Costos de Financiamiento 25 Tratamiento Contable de las Inversiones 29 Presentación de Información Financiera en Ambientes de Economía Hiperinflacionaria PCGR • Cuentas de Balance 33 Inmuebles, Maquinaria y Equipo 1 2 inmuebles, maquinaria y equipo, ACM provisión por fluctuación de inmuebles, maquinaria y equipo, ACM 1 Terrenos 2 Edificios y otras construcciones 3 Maquinaria equipo y otras unidades de explotación 4 Unidades de transporte 5 Muebles y enseres 6 Equipos diversos 7 Unidades de reemplazo 8 Unidades por recibir 359 Trabajos en curso Valorización adicional del inmueble, maquinaria y equipo 3501 Inmueble maquinaria y equipo ACM 3502 Provisión por fluctuación de inmuebles, maquinarias y equipos, ACM 351 Terrenos 352 Edificios y otras construcciones 353 Maquinaria, equipo y otras unidades de explotación 354 Unidades de transporte 355 Muebles y enseres Equipos diversos 36 356 Inmuebles, Maquinaria y Equipo - Leyes de Promoción Inmuebles, maquinaria y equipo leyes de promoción, ACM Provisión por fluctuación de inmuebles, maquinaria y equipo leyes d e promoción , ACM Terrenos Edificios y otras construcciones Maquinaria, equipo y otras unidades de explotación Unidades de transporte Muebles y enseres Equipos diversos Unidades de reemplazo Unidades por recibir Trabajos en curso. Provisiones para desvalorizaciones de los bienes del activo fijo. 3201Inmuebles, maquinarias y equipo ACM 321 Terrenos 322 Edificios y otras construcciones 48 32 323 Maquinaria, equipo y otras unidades de explotación 324 Unidades de transporte 325 Muebles y enseres 326 Equipos diversos Depreciación y amortización acumulada Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo–Leyes de Promoción Depreciación y amortización acumulada, ACM Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo • Cuentas de Gestión Costo neto de enajenación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo Otras cargas excepcionales 39 Producción Inmovilizada – Inmuebles, Maquinaria y Equipo 393 Alquileres de terrenos 396 Alquileres diversos 398 Enajenación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 681 662 721 669 754 755 762 Depreciación de Inmuebles Maquinarias y Equipo-Leyes de Promoción. Depreciación y Amortización Acumulada- ACM Depreciación de Inmuebles Maquinarias y Equipo Costo neto de enajenación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo Otras cargas excepcionales Producción Inmovilizada – Inmuebles, Maquinaria y Equipo Alquileres de terrenos Alquileres diversos Enajenación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo Cuentas Relacionadas Con objeto de verificar este rubro, cuando lo señalen los procedimientos, se examinará adicionalmente otras cuentas divisionarias, tales como: 630 632 634 646 676 659 776 Objetivo 1.- Transporte y almacenamiento Honorarios, comisiones y corretajes Mantenimiento y reparación Tributos a gobiernos locales Pérdida por diferencia de cambio Otras cargas diversas de gestión Ganancia por diferencia de cambio Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las erogaciones relacionadas con el activo fijo. Tratamiento Contable Contablemente, la consideración de un bien como Inmuebles, Maquinaria y Equipo no depende de su cuantía, sino de que el tiempo durante el cual se espera puedan producir beneficios exceda del actual periodo contable. 49 NIC N° 16, Numeral 8 Inmuebles, Los repuestos, accesorios, útiles de escritorio y envases se Maquinaria y consideran Existencias o Activo Fijo según su vida útil esperada sea Equipo versus inferior o superior al período impositivo. En el primer caso son reconocidos como gasto en la medida en que se consumen; en el Existencias segundo caso, al igual que el resto de los bienes del Activo Fijo, se NIC N° 16, numeral 12 reconocerán como gasto en la medida en que se efectúa la provisión de la depreciación. NIC N° 16, numeral 12 Como excepción a lo señalado, debe indicarse que cuando los repuestos y accesorios solo puedan ser usados en relación a una partida de Inmuebles, Maquinaria y Equipo y se espera que su uso sea irregular, deben ser contabilizados como Inmuebles, Maquinaria y Equipo y depreciados en un período de tiempo que no exceda de la vida útil del activo correspondiente. Desembolsos de la adquisición Cuando una partida reúna los requisitos para ser calificada de Activo fijo, se considerará activo no sólo el precio de compra, sino también cualquier desembolso atribuible directamente a dicho elemento para ponerlo en condiciones de obtener de éste el uso esperado. Entre dichos desembolsos se incluyen: • El costo de preparación del lugar de emplazamiento, que incluye entre otros, los costos de explanación, demolición de construcciones y cercado. • Los costos de instalación y montaje. • Los fletes, seguros, gastos de despacho y derechos aduaneros. • Las comisiones normales de los agentes mediadores. • • Los honorarios profesionales tales como los de arquitectos e ingenieros. Los tributos no recuperables que recaen sobre la adquisición. (ejemplo el ISC de ser el caso) Bajo ciertas circunstancias se admite la activación de: • • NIC N° 16, Numeral 16 PCGR, Registro y Valuación Cuenta 33 Los intereses devengados durante el período de adquisición, construcción e instalación. Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados con la adquisición del activo. 50 NIC 23 Numeral 11 NIC 21 Numeral 21 Desembolsos posteriores Los costos relacionados con un activo en que incurra la empresa con posterioridad a la utilización del bien sólo se reconocerán como parte del valor del activo cuando: • • En el momento de la adquisición del activo ya se hubiera evaluado la necesidad de realizar tales erogaciones con el fin de darle la utilización prevista. Mejoren la condición del activo más allá del estándar originalmente evaluado; ello ocurrirá, en particular, cuando tales desembolsos supongan: 1. Extensión de su vida útil, incluyendo un incremento de su capacidad. 2. Mejoras sustanciales en la calidad de la producción. 3. Adopción de nuevos procesos permitiendo una reducción sustancial en los costos de operación previamente evaluados. Cuando la erogación se efectúa para mantener o restaurar los futuros beneficios económicos del rendimiento estándar originalmente evaluado, se consideran gasto de reparación o mantenimiento. Tratamiento Tributario del Impuesto General a las Ventas La inmensa mayoría de los Activos Fijos que adquiere una empresa o de los insumos necesarios para ponerlos en funcionamiento están gravados por el impuesto. Como excepciones podemos citar: • • • Terrenos urbanizados o no Edificios adquiridos a quién no tenga la condición de constructor Pagos que constituyen renta de 4 o 5 Categoría tales como los honorarios profesionales relacionados a la puesta en funcionamiento del activo Fijo, o la remuneración que se efectúe a los trabajadores dependientes, con el propósito exclusivo de poner en funcionamiento el correspondiente activo fijo. Como regla general el impuesto que grava la adquisición de bienes del Activo Fijo o de alguno de sus componentes, no constituye gasto deducible ni mayor valor del activo en la medida en que constituya crédito fiscal del impuesto. Hay pues plena coincidencia con el tratamiento contable. Cuando total o parcialmente la normativa del impuesto no le confiera el carácter de crédito fiscal, dicho importe formará parte del valor del activo a efectos contables y del IR. En particular, ello ocurrirá en los siguientes casos: • • Cuando se repare el crédito fiscal porque se haya anotado fuera de plazo fijado, en el registro de compras. Cuando la empresa realice total o parcialmente operaciones no gravadas por el IGV, en cuyo caso, la parte no deducible del crédito fiscal pasará a formar parte del valor del activo. 51 NIC N° 16, Numeral 27 NIC N° 16, Numeral 25 NIC N° 16, Numeral 26 En los casos indicados, cuando como resultado de la auditoria se repare el crédito fiscal se deberá realizar una deducción en la utilidad contable del IR en el importe de la depreciación admisible. Tratamiento Tributario del Impuesto a la Renta e Impuesto Extraordinario a los Activos Netos 44 e) Como norma general, el tratamiento es similar al contable y no se Art.TUO RENTA considerará gasto deducible las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente. De igual modo, dentro del valor del activo se incluyen los gastos incurridos con motivo de su adquisición tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales y otros similares, que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, excluidos los intereses. Art. 41, 2 párrafo TUO RENTA Art. 38 TUO RENTA En consecuencia, todas las partidas contabilizadas como gasto que deban considerarse activo o mejora serán reparadas, y se admitirá como gasto solamente el importe de la depreciación del ejercicio. Al mismo tiempo, la diferencia entre el activo no contabilizado en el balance general y la depreciación del ejercicio incrementará la base imponible del IEAN. Los gastos de mantenimiento y reparación no son objeto de regulación específica, por lo que debe concluirse que serán deducibles para determinar la renta neta si cumplen los principios de devengo y causalidad, con independencia de su cuantía. • Ejemplo Una empresa ha contabilizado como gasto en la cuenta divisionaria 659 “Otras cargas diversas de gestión” una factura de fecha 5 de junio de 1999 de 3,200 soles correspondiente a la compra de una máquina de escribir más IGV. Variación IPM diciembre 99/ junio 99: 1.021 Reparo IR Activo Fijo ……………………………………. 3,200.00 IGV 18% ....................................................... 576.00 ACM ………………………………………….. 67.20 Activo Fijo actualizado …………… ……….. 3267.20 Depreciación 10% (3,267.2 x 7/12)……… 190.58 Importe neto a reparar …………… …... 3,076.62 Reparo IEAN Activo Fijo actualizado……………………… 3,267.20 Depreciación acumulada actualizada …… 190.58 Importe neto a reparar ……………………..3,076.62 Diferencias respecto al Tratamiento Contable Impuesto a la Renta e Impuesto Extraordinario a los Activos Netos No obstante, existen diferencias entre el tratamiento fiscal y el contable, en 52 Art. 33 REGLAMENTO Diferencias temporales la medida en que determinados desembolsos que contablemente deben activarse, son considerados gasto por el impuesto a la renta e inversamente, determinados desembolsos que contablemente deben llevarse a resultados son considerados adquisición o mejora por el impuesto. En tales casos, la empresa debiera contabilizar conforme a los criterios contables y reparar la utilidad contable en la declaración jurada efectuando el correspondiente agregado o deducción. -RENTA En tales supuestos la empresa contabilizará la provisión para pago de impuestos conforme a los criterios contables y diferirá el impuesto correspondiente a la diferencia temporal para aplicarlo al pago en el momento en que corresponda con arreglo a la normativa fiscal. NIC N° 12, numeral 11 NIC N° 12, numeral 12 Cuando en cumplimiento de los PCGA las empresas contabilicen el impuesto correspondiente a partidas no reconocidas como gasto, existirá una carga diferida en el activo de la empresa que no representa un derecho de cobro ya ganado, por lo que debe excluirse de la base imponible del IEAN. 1. Activos inferiores a ¼ UIT Se admite que el contribuyente pueda considerar gasto deducible para determinar la renta neta las inversiones en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de UIT, siempre y cuando no formen parte de un conjunto o equipo necesario par a su funcionamiento. Si el contribuyente contabiliza el elemento como activo conforme a las normas contables y lo considera como gasto a efectos tributarios se producirá un diferimiento contable del impuesto que revertirá en la medida en que se contabilice la depreciación. Art. 23 REGLAMENTO -RENTA El límite de ¼ de UIT rige solamente para las adquisiciones o mejoras que deban considerarse activo fijo mas no para los gastos de mantenimiento y reparación. En consecuencia, los repuestos y demás piezas incorporados con motivo de una reparación serán deducibles aunque superen el citado importe siempre que cumplan los principios de causalidad y devengo. • Ejemplo Una empresa adquiere el 2 de mayo de 1999 una impresora por S/.600 que registra en la cuenta 335 y deprecia a una tasa anual del 25%. Se acoge a la opción de considerarlo gasto del ejercicio Anotaciones contables: 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 335 Equipos diversos 600 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401.1 IGV 108 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 53 708 05/10 Por la compra de una impresora con comprobante de pago N°………… 33 INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPO 335 Equipos diversos 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 898 Resultado por exposición a la inflación del ejercicio (REI) 19.20 19.20 31/12 Por el ajuste por corrección monetaria sobre impresora adquirida el 02/05 (variación IPM diciembre 99 / mayo 99 : 1.032) 68 39 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 103.20 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 103.20 31/12 Por la depreciación del ejercicio correspondiente a la impresora ( 25% * S/. 619.20 * 8/12). En su Declaración Jurada por el IR efectúa un reparo de S/.516 minorando la utilidad contable en el importe equivalente a la diferencia entre el precio de adquisición ajustado y el importe depreciado y contabiliza el diferimiento del impuesto por este concepto: 154.80 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR 38 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido – no corriente 154.80 31/12 Por el diferimiento del impuesto correspondiente a la deducibilidad en el ejercicio del importe no depreciado de la impresora (30% S/. 516) Del mismo modo , en el IEAN no considerará activo fijo la cantidad de S/. 619.20 ni depreciación acumulada S/. 103.20 En los ejercicios siguientes, revertirá la diferencia en la medida en que se contabilicen las depreciaciones y efectuará un agregado a la utilidad contable en su la declaración jurada : 54 ACTIVO Valor Año IPM inicial DEPRECIACION ACUMULADA ACM Valor Saldo ACM Deprec. Activo Ajustado Inicial D.A. Ejerc. Saldo 1999 600.00 1.032 19.20 619.20 - - 103.20 2000 619.20 1.061 37.77 656.97 103.20 6.30 164.24 103.20 273.74 2001 656.97 1.048 31.53 688.51 273.74 13.14 172.13 459.00 2002 688.51 1.011 7.57 696.08 459.00 5.05 174.02 638.07 2003 696.08 1.050 34.80 730.88 638.07 31.90 60.91 730.88 IMPUESTO DIFERIDO TRATAMIENTO CONTABLE Año ACM Deprec. ACM Resul. Gasto Difer. Activo Ejerc. D.A. Cont. Trib. Temp. Tasa Impuesto Diferido 1999 19.20 103.20 - -84.00 -600.00 516.00 30% 154.80 2000 37.77 164.24 6.30 -132.77 - -132.77 30% -39.83 2001 31.53 172.13 13.14 -153.73 - -153.73 30% -46.12 2002 7.57 174.02 5.05 -171.50 - -171.50 30% -51.45 2003 34.80 60.91 31.90 -58.01 - -58.01 30% -17.40 -600.00 -600.00 - Total - Así, en el año 2000 se realizará la primera reversión de la diferencia: 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 335 Equipos Diversos 89 RESULTADOS DEL EJERCICIO 898 Resultado por exposición a la inflación del ejercicio (REIE) 37,77 37,77 31/12 por el ajuste por corrección monetaria, impresora adquirida el 02/05/99 deducida como gasto de aquel servicio. Variación IPM Diciembre 2000 / diciembre 1999: 1.061. No computable como ingreso del ejercicio. 68 39 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 164.24 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÖN ACUMULADA 393 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 164.24 31/12 Por la depreciación del ejercicio correspondiente a la computadora (25% * S/.656.97). Gasto reparable en el ejercicio 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 898 Resultado por exposición a la inflación del ejercicio (REI) 39 DEPRECIACIÓN ACUMULADA Y 55 AMORTIZACIÓN 6.30 6.30 393 Depreciación de inmueble, maquinaria y equipo 31/12 Por la actualización por corrección monetaria de la depreciación acumulada de la impresora adquirida el 02/05/98. Reparable en el ejercicio. 38 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido – no corriente 39,83 40 TRIBUTOS POR PAGAR 39,83 4017.03 Gobierno Central IR 31/12 Por el impuesto correspondiente al cargo neto en los resultados del ejercicio correspondiente a la impresora adquirida en 1999 que fue deducida como gasto en dicho año. (30% * S/.132,77). En el IEAN no considerará activo fijo la cantidad de S/. 656,97 ni depreciación acumulada S/.273,74. 2. Instalación, Montaje y Puesta en Marcha Durante los ejercicios 1996 a 1998 se “precisó” que tenía la consideración de gasto deducible para determinar la renta neta los pagos por servicios técnicos prestados en el país para labores de montaje, instalación y puesta en marcha de maquinarias y equipos. D. LEG N° 869 Si el contribuyente hubiera contabilizado el pago como parte integrante del costo del activo, conforme a las normas contables, habiendo reparado la Declaración Jurada en cumplimiento de la norma tributaria, se ha producido un 41, 2 párrafo diferimiento contable del impuesto que revertirá en la medida en que se Art.TUO RENTA contabilice la depreciación. A partir del ejercicio 1999, con la derogación del dispositivo que permitió dicho tratamiento, el tema se regula en los mismos términos que la norma original del IR. Sin perjuicio de ello, en los ejercicios posteriores a 1998, en la medida en que se contabilicen las depreciaciones, deberá repararse la Declaración Jurada. 56 • Ejemplo Una empresa adquiere el 5 de octubre de 1998 una computadora por S./ 28,000 que registra en la cuenta 335 y deprecia a una tasa anual del 25 %. Los honorarios satisfechos al Ingeniero de sistemas que supervisó su instalación ascendieron a S/. 2,000 y fueron registrados en la misma cuenta. Anotaciones contables: * Por el registro de la adquisición de la computadora 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 336 Equipos diversos 28,000 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401.1 IGV 5,040 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 33,040 05/10 Por la compra de una computadora con comprobante de pago N°………… en S/.28.000 más IGV. 337 Por el registro de la supervisión del Ingeniero de Sistemas. 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 338 Equipos diversos 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 2,000 2,000 05/10 Por el registro de los honorarios del Ingeniero del Sistema, por la supervisión de instalación de la computadora. * Por la retención efectuada, al momento del pago por el servicio de supervisión del Ingeniero de Sistemas. 2,000 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401.7 Retenciones 200 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuentas Corrientes 1,800 57 05/10 Por el registro de la retención efectuada por el pago de los honorarios del Ingeniero del Sistema, por la supervisión de instalación de la computadora. * Por el ajuste por corrección monetaria de la computadora. 960 33 INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPO 336 Equipos diversos 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 899 Resultado por exposición a la inflación del ejercicio (REI) 960 31/12 Por el ajuste por corrección monetaria sobre impresora adquirida el 05/10 (Variación IPM diciembre 98 / Octubre 98 1.032) S/. 30,000 (28,000+2,000)* 0.032 * Por la depreciación del ejercicio. 68 39 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 1.935 1.935 31/12 Por la depreciación del ejercicio correspondiente a la impresora ( 25% * S/. 30,960) * 3/12). En su Declaración Jurada por el IR de 1998 la empresa efectúa un reparo de S./ 1,935 minorando la utilidad contable en el importe equivalente a la diferencia entre los honorarios activados actualizados y el cargo neto en resultados y contabiliza el diferimiento del impuesto por este concepto: * Por el diferimiento del impuesto. 580.50 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR 38 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido – no corriente 580.50 31/12 Por el diferimiento del impuesto correspondiente a la deducibilidad en el ejercicio del importe correspondiente a los honorarios del Ingeniero de Sistemas activados con la computadora en la parte depreciada. 58 A C T IV O V a lo r IP M D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A ACM V a lo r S a ld o ACM D e p re c . A c t iv o A ju s t a d o In ic ia l D .A . E je rc . S a ld o A ño in ic ia l 1998 2,000.00 1.032 64.00 2064.00 - - 129.00 1999 2,064.00 1.061 125.90 2189.90 129.00 7.87 547.48 684.35 2000 2,189.90 1.048 105.12 2295.02 684.35 32.85 573.75 1,290.95 2001 2,295.02 1.011 25.25 2320.26 1,290.95 14.20 580.07 1,885.21 2002 2,320.26 1.050 116.01 2436.28 1,885.21 94.26 456.80 2,436.28 T R A T A M IE N T O C O N T A B LE A ño 129.00 IM P UE S T O D IF E R ID O ACM D e p re c . ACM R e s u l. Gas to D if e r. A c t iv o E je rc . D .A . C o nt . T rib . Tem p. Tas a Im p u e s t o -2,000.00 1,935.00 30% 580.50 D if e rid o 1998 64.00 129.00 - -65.00 1999 125.90 547.48 7.87 -429.44 - -429.44 30% -128.83 2000 105.12 573.75 32.85 -501.49 - -501.49 30% -150.45 2001 25.25 580.07 14.20 -569.02 - -569.02 30% -170.71 2002 116.01 456.80 94.26 -435.05 - -435.05 30% -130.51 T o tal -2000.00 -2,000.00 - - Del mismo modo , en el IEAN no considerará activo fijo la cantidad de S/. 2.064 ni depreciación acumulada S/. 129 En los ejercicios siguientes, revertirá la diferencia en la medida en que se contabilicen las depreciaciones y efectuará un agregado a la utilidad contable en su la declaración jurada : * Así, en el año 1999 se realizará la primera reversión de la diferencia: 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 336 Equipos Diversos 89 RESULTADOS DEL EJERCICIO 899 Resultado por exposición a la inflación del ejercicio (REI) 1,888.56 1,888.56 31/12 por el ajuste por corrección monetaria, 05/10/99. La parte correspondiente a los honorarios del Ingeniero de Sistemas (S/. 125.90) no es computable a efecto del impuesto. * Por la depreciación del ejercicio: 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 8,212.14 681 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y 59 39 Equipo 8,212.14 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÖN ACUMULADA 393 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 31/12 Por la depreciación del ejercicio correspondiente a la computadora (25% * S/.38,848.56). La depreciación correspondiente a S/.2,189.90 de honorarios actualizado del Ingeniero de Sistemas es gasto reparable en el ejercicio (S/.547,48) * Por la actualización por corrección monetaria de la depreciación: 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 899 Resultado por exposición a la inflación del ejercicio (REI) 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 383 Depreciación de inmueble, maquinaria y equipo 118.03 118.03 31/12 Por la actualización por corrección monetaria de la depreciación acumulada de la computadora adquirida el 05/10/98. Reparable en el ejercicio la parte correspondiente a los honorarios del Ingeniero de Sistemas deducidos como gasto (S/.7,87) * Por el impuesto diferido por corrección monetaria de la depreciación: 38 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido – no corriente 128,83 TRIBUTOS POR PAGAR 128,83 4017.03 Gobierno Central IR 31/12 Por el impuesto correspondiente al cargo neto en los resultados del ejercicio sobre los honorarios activados que fueron deducidos como gasto en 1998. ( 30 % * S/. 429,44 ) 40 En el IEAN no considerará activo fijo la cantidad de S/. 2,189.90 depreciación acumulada S/.684.35 ni 3. Intereses Contablemente, el PCGR establece que los intereses devengados durante el período de construcción e instalación de un activo calificado, deben capitalizarse (formar parte del activo), hasta el momento en que el activo esté 60 PCGR, Registro y Valuación Cuenta 33 NIC N° 23, en condiciones de entrar en servicio. Este tratamiento está permitido por las Normas Internacionales de Contabilidad (NICS) vigentes en el Perú como alternativa al tratamiento preferente, según el cual dichos intereses deben llevarse a resultados del ejercicio. A efecto tributario, los intereses devengados durante el período de construcción e instalación del activo tienen la consideración de gasto deducible en la medida en que se devenguen en el período y cumplan el principio de causalidad. La razón de este diferente tratamiento respecto al PCGR podría ser la restricción de la deducibilidad de los gastos financieros a la parte que exceda de los ingresos por intereses exonerados, restricción que quedaría inoperante respecto a los gastos financieros activados. Si el contribuyente contabiliza estos intereses conforme al tratamiento contable se producirá una diferencia temporal que revertirá en la medida en que se vaya contabilizando las depreciaciones. En ocasiones, la diferencia será permanente si el resto de los gastos financieros del periodo no exceden de la cifra de los ingresos por intereses exonerados. En estos casos, en los ejercicios en que se contabilicen las depreciaciones se deducirá la parte correspondiente a la totalidad de los intereses activados. • Ejemplo Una empresa ha encargado la construcción de un almacén para sus productos por un precio cerrado de S./ 900,000. Para hacer frente a las valorizaciones mensuales, la empresa ha obtenido de un Banco un crédito de S./ 600.000 con garantía hipotecaria sobre el terreno que le es abonado en su cuenta el 1 de agosto de 1998. El préstamo se reembolsará en 12 pagos trimestrales de S./ 50,000 más un interés trimestral al rebatir del 3 %. La construcción finalizó el 15 de noviembre de 1999. La empresa decide activar los intereses generados durante la construcción. En 1998 la empresa ha percibido intereses exonerados por importe de S./ 3,500 y en 1999 por importe de 12,000. En ambos períodos no ha habido otros gastos financieros. Cuadro de amortización del préstamo: FECHA CAPITAL INTERÉS AMORTIZ. CUOTA 01/11/1998 600.000,00 18.000,00 50.000,00 68.000,00 01/02/1999 550.000,00 16.500,00 50.000,00 66.500,00 01/05/1999 500.000,00 15.000,00 50.000,00 65.000,00 01/08/1999 450.000,00 13.500,00 50.000,00 63.500,00 61 Numerales 11 y 25 Art 37, Inciso a) TUO RENTA 01/11/1999 400.000,00 SUBTOTAL 12.000,00 50.000,00 62.000,00 75.000,00 250.000,00 325.000,00 01/02/2000 350.000,00 10.500,00 50.000,00 60.500,00 01/05/2000 300.000,00 9.000,00 50.000,00 59.000,00 01/08/2000 250.000,00 7.500,00 50.000,00 57.500,00 01/11/2000 200.000,00 6.000,00 50.000,00 56.000,00 01/02/2000 150.000,00 4.500,00 50.000,00 54.500,00 01/05/2000 100.000,00 3.000,00 50.000,00 53.000,00 01/08/2000 50.000,00 1.500,00 50.000,00 51.500,00 SUBTOTAL 42.000,00 350.000,00 392.000,00 TOTAL 117.000,00 600.000,00 717.000,00 Asientos contables 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Trabajos en curso 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 466 Intereses por pagar 18,000 18,000 01/11 Por la activación de los intereses del préstamo hipotecario (S./ 18,000) Al finalizar el ejercicio 1998 la empresa calcula el importe deducible por intereses, repara la utilidad contable en su Declaración Jurada por el IR para incluir dicho importe y contabiliza el diferimiento temporal del impuesto. Ingresos por Intereses exonerados 3,500 Gastos Crédito hipotecario 18,000 Exceso 14,500 Deducción en Declaración Jurada - 14,500 62 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR 38 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido – no corriente 4,350 4,350 31/12 Por el diferimiento de impuesto correspondiente a los intereses activados deducibles en el período (30% de S./ 14.500) En la declaración jurada por el IEAN no considerará activo S/. 18,000. En 1999 se realizarán los siguientes asientos. * Por la activación de los intereses. INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 33 339 Trabajos en curso 46 57,000 57,000 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 466 Intereses por pagar 01/11 Por la activación de los intereses del préstamo hipotecario (S./ 57,000) * Por la activación de la construcción. 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 332 Edificios y otras construcciones 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Trabajos en curso 975,000 975,00 0 15/11 Por la recepción de la construcción a su finalización * Por la activación de la construcción. 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 332 Edificios y otras construcciones 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 898 Resultado por exposición a la inflación del ejercicio (REI) 28,821 28,821 Por el ajuste por corrección monetaria del edificio. La parte correspondiente a intereses activados ( S/. 2,217.00) no es ingreso, para el impuesto. 63 * Por la depreciación: 68 39 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo 4,875 4,875 31/12 Por la Depreciación del almacén ( 3% * 1,003.821 * 2/12), de las cuales la parte correspondiente a los intereses ( S./ 386,09)) debe ser reparada. La empresa reparará en la declaración jurada del IR la parte de la depreciación que corresponda a la totalidad de los intereses y a su actualización. Intereses exonerados 12,000 Gastos crédito hipotecario 57,000 Exceso 45,000 ACM 2,217.00 Depreciación 3% * (18,000 +57,000 * IPM) * 2/12) 386,09 Deducción neto en Declaración Jurada 46,830.92 Calculamos el diferimiento contable del impuesto que será revertido en futuras depreciaciones: 64 A C T IV O V a lo r Año IPM in ic ia l 1998 1 8 ,0 0 0 .0 0 1999 7 5 ,0 0 0 .0 0 2000 7 7 ,2 1 7 .0 0 2001 8 0 ,6 1 4 .5 5 2002 2003 D E P R E C IA C IO N A C U M U L A D A ACM V a lo r S a ld o ACM D eprec. S a ld o A c tiv o A ju s ta d o I n ic ia l D .A . E je r c . a ju s ta d o 1 .0 0 0 - 1 8 ,0 0 0 .0 0 - 0 0 0 2 ,2 1 7 .0 0 a 7 7 ,2 1 7 .0 0 a - 0 3 8 6 .0 8 5 3 8 6 .0 9 1 .0 4 4 3 ,3 9 7 .5 5 8 0 ,6 1 4 .5 5 3 8 6 .0 9 1 6 .9 9 2 ,4 1 8 .4 4 2 ,8 2 1 .5 1 1 .0 3 6 2 ,9 0 2 .1 2 8 3 ,5 1 6 .6 7 2 ,8 2 1 .5 1 1 0 1 .5 7 2 ,5 0 5 .5 0 5 ,4 2 8 .5 8 8 3 ,5 1 6 .6 7 1 .0 5 6 4 ,6 7 6 .9 3 8 8 ,1 9 3 .6 1 5 ,4 2 8 .5 8 3 0 4 .0 0 2 ,6 4 5 .8 1 8 ,3 7 8 .3 9 8 8 ,1 9 3 .6 1 1 .0 8 9 7 ,8 4 9 .2 3 9 6 ,0 4 2 .8 4 8 ,3 7 8 .3 9 7 4 5 .6 8 2 ,8 8 1 .2 9 1 2 ,0 0 5 .3 5 2004 9 6 ,0 4 2 .8 4 1 .0 0 2 1 4 4 .0 6 9 6 ,1 8 6 .9 0 1 2 ,0 0 5 .3 5 1 8 .0 1 2 ,8 8 5 .6 1 1 4 ,9 0 8 .9 7 2005 9 6 ,1 8 6 .9 0 1 .0 7 4 7 ,1 1 7 .8 3 1 0 3 ,3 0 4 .7 3 1 4 ,9 0 8 .9 7 1 ,1 0 3 .2 6 3 ,0 9 9 .1 4 1 9 ,1 1 1 .3 8 2006 1 0 3 ,3 0 4 .7 3 1 .0 2 6 2 ,6 8 5 .9 2 1 0 5 ,9 9 0 .6 5 1 9 ,1 1 1 .3 8 4 9 6 .9 0 3 ,1 7 9 .7 2 2 2 ,7 8 7 .9 9 2007 1 0 5 ,9 9 0 .6 5 1 .0 6 3 6 ,6 7 7 .4 1 1 1 2 ,6 6 8 .0 7 2 2 ,7 8 7 .9 9 1 ,4 3 5 .6 4 3 ,3 8 0 .0 4 2 7 ,6 0 3 .6 8 2008 1 1 2 ,6 6 8 .0 7 1 .0 5 9 6 ,6 4 7 .4 2 1 1 9 ,3 1 5 .4 8 2 7 ,6 0 3 .6 8 1 ,6 2 8 .6 2 3 ,5 7 9 .4 6 3 2 ,8 1 1 .7 6 2009 1 1 9 ,3 1 5 .4 8 1 .0 2 8 3 ,3 4 0 .8 3 1 2 2 ,6 5 6 .3 1 3 2 ,8 1 1 .7 6 9 1 8 .7 3 3 ,6 7 9 .6 9 3 7 ,4 1 0 .1 8 2010 1 2 2 ,6 5 6 .3 1 1 .0 3 6 4 ,4 1 5 .6 3 1 2 7 ,0 7 1 .9 4 3 7 ,4 1 0 .1 8 1 ,3 4 6 .7 7 3 ,8 1 2 .1 6 4 2 ,5 6 9 .1 0 2011 1 2 7 ,0 7 1 .9 4 1 .0 5 4 6 ,8 6 1 .8 8 1 3 3 ,9 3 3 .8 3 4 2 ,5 6 9 .1 0 2 ,2 9 8 .7 3 4 ,0 1 8 .0 1 4 8 ,8 8 5 .8 5 2012 1 3 3 ,9 3 3 .8 3 1 .0 6 6 8 ,8 3 9 .6 3 1 4 2 ,7 7 3 .4 6 4 8 ,8 8 5 .8 5 3 ,2 2 6 .4 7 4 ,2 8 3 .2 0 5 6 ,3 9 5 .5 2 2013 1 4 2 ,7 7 3 .4 6 1 .0 4 4 6 ,2 8 2 .0 3 1 4 9 ,0 5 5 .4 9 5 6 ,3 9 5 .5 2 2 ,4 8 1 .4 0 4 ,4 7 1 .6 6 6 3 ,3 4 8 .5 8 2014 1 4 9 ,0 5 5 .4 9 1 .0 3 6 5 ,3 6 6 .0 0 1 5 4 ,4 2 1 .4 9 6 3 ,3 4 8 .5 8 2 ,2 8 0 .5 5 4 ,6 3 2 .6 4 7 0 ,2 6 1 .7 8 2015 1 5 4 ,4 2 1 .4 9 1 .0 5 6 8 ,6 4 7 .6 0 1 6 3 ,0 6 9 .0 9 7 0 ,2 6 1 .7 8 3 ,9 3 4 .6 6 4 ,8 9 2 .0 7 7 9 ,0 8 8 .5 1 2016 1 6 3 ,0 6 9 .0 9 1 .0 8 9 1 4 ,5 1 3 .1 5 1 7 7 ,5 8 2 .2 4 7 9 ,0 8 8 .5 1 7 ,0 3 8 .8 8 5 ,3 2 7 .4 7 9 1 ,4 5 4 .8 5 2017 1 7 7 ,5 8 2 .2 4 1 .0 0 2 2 6 6 .3 7 1 7 7 ,8 4 8 .6 2 9 1 ,4 5 4 .8 5 1 3 7 .1 8 5 ,3 3 5 .4 6 9 6 ,9 2 7 .5 0 2018 1 7 7 ,8 4 8 .6 2 1 .0 7 4 1 3 ,1 6 0 .8 0 1 9 1 ,0 0 9 .4 1 9 6 ,9 2 7 .5 0 7 ,1 7 2 .6 3 5 ,7 3 0 .2 8 1 0 9 ,8 3 0 .4 1 2019 1 9 1 ,0 0 9 .4 1 1 .0 2 6 4 ,9 6 6 .2 4 1 9 5 ,9 7 5 .6 6 1 0 9 ,8 3 0 .4 1 2 ,8 5 5 .5 9 5 ,8 7 9 .2 7 1 1 8 ,5 6 5 .2 7 2020 1 9 5 ,9 7 5 .6 6 1 .0 6 3 1 2 ,3 4 6 .4 7 2 0 8 ,3 2 2 .1 2 1 1 8 ,5 6 5 .2 7 7 ,4 6 9 .6 1 6 ,2 4 9 .6 6 1 3 2 ,2 8 4 .5 5 2021 2 0 8 ,3 2 2 .1 2 1 .0 5 9 1 2 ,2 9 1 .0 1 2 2 0 ,6 1 3 .1 3 1 3 2 ,2 8 4 .5 5 7 ,8 0 4 .7 9 6 ,6 1 8 .3 9 1 4 6 ,7 0 7 .7 3 2022 2 2 0 ,6 1 3 .1 3 1 .0 2 8 6 ,1 7 7 .1 7 2 2 6 ,7 9 0 .3 0 1 4 6 ,7 0 7 .7 3 4 ,1 0 7 .8 2 6 ,8 0 3 .7 1 1 5 7 ,6 1 9 .2 6 2023 2 2 6 ,7 9 0 .3 0 1 .0 3 6 8 ,1 6 4 .4 5 2 3 4 ,9 5 4 .7 5 1 5 7 ,6 1 9 .2 6 5 ,6 7 4 .2 9 7 ,0 4 8 .6 4 1 7 0 ,3 4 2 .1 9 2024 2 3 4 ,9 5 4 .7 5 1 .0 5 4 1 2 ,6 8 7 .5 6 2 4 7 ,6 4 2 .3 0 1 7 0 ,3 4 2 .1 9 9 ,1 9 8 .4 8 7 ,4 2 9 .2 7 1 8 6 ,9 6 9 .9 4 2025 2 4 7 ,6 4 2 .3 0 1 .0 6 6 1 6 ,3 4 4 .3 9 2 6 3 ,9 8 6 .7 0 1 8 6 ,9 6 9 .9 4 1 2 ,3 4 0 .0 2 7 ,9 1 9 .6 0 2 0 7 ,2 2 9 .5 6 2026 2 6 3 ,9 8 6 .7 0 1 .0 4 4 1 1 ,6 1 5 .4 1 2 7 5 ,6 0 2 .1 1 2 0 7 ,2 2 9 .5 6 9 ,1 1 8 .1 0 8 ,2 6 8 .0 6 2 2 4 ,6 1 5 .7 2 2027 2 7 5 ,6 0 2 .1 1 1 .0 3 6 9 ,9 2 1 .6 8 2 8 5 ,5 2 3 .7 9 2 2 4 ,6 1 5 .7 2 8 ,0 8 6 .1 7 8 ,5 6 5 .7 1 2 4 1 ,2 6 7 .6 0 2028 2 8 5 ,5 2 3 .7 9 1 .0 5 6 1 5 ,9 8 9 .3 3 3 0 1 ,5 1 3 .1 2 2 4 1 ,2 6 7 .6 0 1 3 ,5 1 0 .9 9 9 ,0 4 5 .3 9 2 6 3 ,8 2 3 .9 8 2029 3 0 1 ,5 1 3 .1 2 1 .0 5 9 1 7 ,7 8 9 .2 7 3 1 9 ,3 0 2 .3 9 2 6 3 ,8 2 3 .9 8 1 5 ,5 6 5 .6 1 9 ,5 7 9 .0 7 2 8 8 ,9 6 8 .6 7 2030 3 1 9 ,3 0 2 .3 9 1 .0 2 8 8 ,9 4 0 .4 7 3 2 8 ,2 4 2 .8 6 2 8 8 ,9 6 8 .6 7 8 ,0 9 1 .1 2 9 ,8 4 7 .2 9 3 0 6 ,9 0 7 .0 7 2031 3 2 8 ,2 4 2 .8 6 1 .0 3 6 1 1 ,8 1 6 .7 4 3 4 0 ,0 5 9 .6 0 3 0 6 ,9 0 7 .0 7 1 1 ,0 4 8 .6 5 1 0 ,2 0 1 .7 9 3 2 8 ,1 5 7 .5 2 2032 3 4 0 ,0 5 9 .6 0 1 .0 5 4 1 8 ,3 6 3 .2 2 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 3 2 8 ,1 5 7 .5 2 1 7 ,7 2 0 .5 1 9 ,5 5 7 .9 4 b 3 5 5 ,4 3 5 .9 6 2033 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 1 .0 6 6 2 3 ,6 5 5 .9 1 3 8 2 ,0 7 8 .7 3 3 5 5 ,4 3 5 .9 6 3 ,1 8 3 .9 9 c 3 8 2 ,0 7 8 .7 3 V a r io s (1 ) 3 0 7 ,0 7 8 .7 3 2 3 ,4 5 8 .7 7 1 9 2 ,7 3 7 .1 8 1 8 9 ,3 4 1 .5 4 a A C T IV O V a lo r IPM in ic ia l ACM V a lo r A c tiv o A ju s ta d o 1 8 ,0 0 0 .0 0 1 .0 5 0 9 0 0 .0 0 1 8 9 0 0 .0 0 1 6 ,5 0 0 .0 0 1 .0 4 9 8 0 8 .5 0 1 7 3 0 8 .5 0 1 5 ,0 0 0 .0 0 1 .0 2 4 3 6 0 .0 0 1 5 3 6 0 .0 0 1 3 ,5 0 0 .0 0 1 .0 1 1 1 4 8 .5 0 1 3 6 4 8 .5 0 1 2 ,0 0 0 .0 0 1 .0 0 0 2 ,2 1 7 .0 0 1 2 0 0 0 .0 0 7 7 2 1 7 .0 0 b 3 % 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 * 1 0 /1 2 + 1 % 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 * 2 /1 2 c 1 % 3 8 2 ,0 7 8 .7 3 * 1 0 /1 2 Depreciación: 33 años a 3% anual = 99% último año a 1% anual = 1% (10 meses del año 2032 y 2 meses del años 2033) 100% 65 TRATAMIENTO CONTABLE IMPUESTO DIFERIDO ACM Deprec. ACM Ingreso Gasto Difer. Difer. Dif. Activo Ejerc. D.A. Gasto Trib. Total Perman. Temp. Tasa Impuesto Diferido - - - - -14,500.00 14,500.00 - 14,500.00 30% 4,350.00 2,217.00 386.09 - 1,830.92 -45,000.00 46,830.92 378.39 46,452.53 30% 13,935.76 228.99 3,397.55 2,418.44 16.99 962.12 - 962.12 198.84 763.28 30% 2,902.12 2,505.50 101.57 295.05 - 295.05 60.98 234.07 30% 70.22 4,676.93 2,645.81 304.00 1,727.12 - 1,727.12 356.94 1,370.19 30% 411.06 7,849.23 2,881.29 745.68 4,222.27 - 4,222.27 872.60 3,349.67 30% 1,004.90 144.06 2,885.61 18.01 -2,759.55 - -2,759.55 -570.31 -2,189.24 30% -656.77 7,117.83 3,099.14 1,103.26 2,915.42 - 2,915.42 602.52 2,312.90 30% 693.87 2,685.92 3,179.72 496.90 -990.69 - -990.69 -204.74 -785.95 30% -235.78 6,677.41 3,380.04 1,435.64 1,861.73 - 1,861.73 384.76 1,476.97 30% 443.09 6,647.42 3,579.46 1,628.62 1,439.33 - 1,439.33 297.46 1,141.87 30% 342.56 3,340.83 3,679.69 918.73 -1,257.59 - -1,257.59 -259.90 -997.68 30% -299.31 -176.90 4,415.63 3,812.16 1,346.77 -743.30 - -743.30 -153.61 -589.68 30% 6,861.88 4,018.01 2,298.73 545.14 - 545.14 112.66 432.48 30% 129.74 8,839.63 4,283.20 3,226.47 1,329.96 - 1,329.96 274.86 1,055.10 30% 316.53 6,282.03 4,471.66 2,481.40 -671.04 - -671.04 -138.68 -532.35 30% -159.71 5,366.00 4,632.64 2,280.55 -1,547.20 - -1,547.20 -319.75 -1,227.44 30% -368.23 8,647.60 4,892.07 3,934.66 -179.13 - -179.13 -37.02 -142.11 30% -42.63 14,513.15 5,327.47 7,038.88 2,146.80 - 2,146.80 443.67 1,703.13 30% 510.94 -1,239.09 266.37 5,335.46 137.18 -5,206.27 - -5,206.27 -1,075.96 -4,130.31 30% 13,160.80 5,730.28 7,172.63 257.88 - 257.88 53.30 204.59 30% 61.38 4,966.24 5,879.27 2,855.59 -3,768.62 - -3,768.62 -778.85 -2,989.77 30% -896.93 12,346.47 6,249.66 7,469.61 -1,372.81 - -1,372.81 -283.71 -1,089.10 30% -326.73 12,291.01 6,618.39 7,804.79 -2,132.18 - -2,132.18 -440.65 -1,691.53 30% -507.46 6,177.17 6,803.71 4,107.82 -4,734.36 - -4,734.36 -978.43 -3,755.92 30% -1,126.78 8,164.45 7,048.64 5,674.29 -4,558.48 - -4,558.48 -942.09 -3,616.40 30% -1,084.92 12,687.56 7,429.27 9,198.48 -3,940.19 - -3,940.19 -814.31 -3,125.88 30% -937.77 16,344.39 7,919.60 12,340.02 -3,915.22 - -3,915.22 -809.15 -3,106.08 30% -931.82 11,615.41 8,268.06 9,118.10 -5,770.75 - -5,770.75 -1,192.62 -4,578.13 30% -1,373.44 9,921.68 8,565.71 8,086.17 -6,730.20 - -6,730.20 -1,390.91 -5,339.29 30% -1,601.79 15,989.33 9,045.39 13,510.99 -6,567.05 - -6,567.05 -1,357.19 -5,209.86 30% -1,562.96 17,789.27 9,579.07 15,565.61 -7,355.41 - -7,355.41 -1,520.12 -5,835.29 30% -1,750.59 8,940.47 9,847.29 8,091.12 -8,997.94 - -8,997.94 -1,859.57 -7,138.37 30% -2,141.51 11,816.74 10,201.79 11,048.65 -9,433.70 - -9,433.70 -1,949.63 -7,484.07 30% -2,245.22 18,363.22 9,557.94 17,720.51 -8,915.23 - -8,915.23 -1,842.48 -7,072.75 30% -2,121.82 23,655.91 3,183.99 23,458.77 -2,986.86 - -2,986.86 -617.28 -2,369.57 30% -710.87 307,078.73 189,341.54 192,737.18 -75,000.00 -15,500.00 -15,500.00 -0.00 -59,500.00 * Por el diferimiento del impuesto 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR 13,935.7 6 13,935.76 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido – no corriente 31/12 Por el diferimiento de impuesto correspondiente a los intereses activados deducibles. 38 En el IEAN no se considerará activo S/. 77,217 ni depreciación acumulada S/. 386,09. 66 -0.00 4. Diferencias de cambio La normativa del IR, coincidente en este punto con el PCGR, establece que las operaciones en moneda extranjera se deben contabilizar al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación. Las diferencias de cambio, positivas o negativas, que a la fecha del balance general afecten a pasivos en moneda extranjera destinados a financiar la adquisición de activos fijos deberán afectar al costo de dicho activo. La misma norma es aplicable a las diferencias de cambio producidas en los pagos por adquisición de activos realizados en el ejercicio. El activo fijo ajustado por diferencia en cambio, será la base para el calculo de la depreciación. La diferencia temporal surge, en la actualidad, porque los principios de contabilidad vigentes en el país consideran que una diferencia de cambio afecta al valor en libros únicamente en el caso de adquisiciones recientes de activos facturados en moneda extranjera cuando la moneda nacional está sometida a una devaluación o depreciación severa. Fuera de este caso, surgirá la diferencia porque según la norma contable la diferencia de cambio debe reconocerse como ingreso o gasto en el período en el que surgen. Si el contribuyente contabiliza la diferencia con arreglo a los criterios contables se producirá una diferencia temporal que revertirá a medida que se efectúe la depreciación del activo. Para el cálculo de la diferencia de cambio, se aplicará: • • El Tipo de Cambio promedio de venta publicado por la SBS a la fecha del balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del pasivo (Proveedores, Cuentas por Pagar Diversas y otras del Pasivo) . El Tipo de Cambio promedio de compra publicado por la SBS a la fecha del balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del activo (Clientes, Cuentas por Cobrar Diversas y otras del Activo) . El Tipo de Cambio de venta sobre los pagos realizados ya que la empresa adquirirá moneda extranjera para realizar el pago, y el tipo de cambio de compra sobre los cobros realizados ya que la empresa venderá moneda extranjera para realizar el cobro. Las diferencias de cambio que hayan sido activadas contablemente, o que deben serlo a efectos tributarios no son objeto de actualización ni a efectos contables ni tributarios. 67 Art. 61, Inciso a) TUO RENTA Art. 61, Inciso f) TUO RENTA Art. 34, Incisos b) y c) REGLAMENTO RENTA NIC N° 21, Numeral 21 NIC N° 21, Numeral 15 Art. 34, inciso d), número1 y 2° REGLAMENTO RENTA • Ejemplo Una empresa adquiere del exterior una máquina envasadora cuyo valor CIF ascendió a $30,000. El contrato se firma el 1 de diciembre de 1998, pagándose $10,000 dólares en el acto y pactándose el pago del resto en dos vencimientos semestrales. El T/C vigente en cada fecha fue: 01/12/98: 3.32 31/12/98: 3.43 01/06/99: 3.35 01/12/99: 3.60 Asientos contables: 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 338 Unidades por recibir 99,600 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 99,600 469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera 01/12 Por la compra en el exterior al cambio vigente en la fecha de la operación ( $ 30,000 a S./ 3.32.) 46 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera 33,200 CAJA Y BANCOS 33.200 104 Cuentas corrientes 01/12 Por el pago al contado de la tercera parte del precio ($ 10,000; T/C S./ 3.32) 10 67 CARGAS FINANCIERAS 676 Pérdida por Diferencia de cambio 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera 2,200 2,200 31/12 Por la diferencia de cambio sobre el saldo del pasivo a la fecha del balance ($20,000; T/C S./ 3.43); 20,000 * (3.43 – 3.32) Al no tener el carácter de gasto deducible, la empresa contabilizará la diferencia temporal (impuesto anticipado) y deberá reparar el gasto en su Declaración Jurada. 38 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido – no corriente 660 TRIBUTOS POR PAGAR 660 4017.03 Gobierno Central IR 31/12 Diferencia Temporal por Diferencia de cambio no admitida como gasto deducible del IR ( 30% S./ 2,200) 40 68 En su declaración jurada del IEAN deberá considerar activo S/. 2,200. En 1998 la empresa no contabilizó la depreciación de la máquina ya que la recibió el 5 de febrero de 1999 y la instaló a primeros de marzo. 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Maquinaria, Equipo y otras Unidades de Explotación. 99,600 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 338 Unidades por recibir 05/02 Por la recepción de la envasadora 33 99,600 Llegado el primer vencimiento se produce el pago al T/C. 3.35: 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuentas corrientes 34,300 33,500 INGRESOS FINANCIEROS 800 776 Ganancia por diferencia de cambio 01/06 Por la diferencia positiva de cambio en el pago de $ 10,000 valorados en el balance general a S./ 3.43. T/C. a la fecha de pago: 3.35; 10,000 * ( 3.43 – 3.35) 77 Este ingreso constituye la recuperación de un gasto que no tuvo efecto tributario por el cual ya se ha pagado el impuesto; en consecuencia, la empresa revertirá la diferencia temporal correspondiente y reparará el ingreso en su Declaración Jurada, deduciéndolo de la utilidad contable 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR 240 CARGAS DIFERIDAS 240 389.1 IR Diferido – no corriente 01/06 Por el reverso parcial del impuesto anticipado sobre una diferencia de cambio llevada a resultados de 1998 sin efecto tributario: 30% de 10,000* ( 3.43-3.35) 38 69 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera 34,300 67 CARGAS FINANCIERAS 676 Pérdida por diferencia de cambio 1,700 CAJA Y BANCOS 36,000 104 Cuentas corrientes 01/12 Por la diferencia de cambio en el pago de $ 10,000 valorados en el balance general a S./ 3.43. T/C. a la fecha de pago: 3.50; 10,000 * ( 3.43 – 3.60) Gasto reparable a efectos tributarios. 10 La empresa contabiliza en ese momento la diferencia temporal (impuesto anticipado) 38 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido – no corriente 510 TRIBUTOS POR PAGAR 510 4017.03 Gobierno Central IR 31/12 Diferencia Temporal por Diferencia de cambio no admitida como gasto deducible del IR ( 30% * S./ 1,700) 40 Al finalizar el año la empresa actualizará el costo de adquisición: 33 INMUEBLES MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Maquinaria, equipos y otras unidades de explotación. 3,187.20 3,187.20 RESULTADO DEL EJERCICIO 899 Resultado por composición a la inflación del ejercicio (REIE) Por el ajuste por corrección monetaria de maquinaria xxxxxx (Variación IPM diciembre 99 / diciembre 98 1.032 89 La empresa contabilizará la depreciación sobre el valor actualizado en libros 70 8,565.60 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 68 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN 8,565.60 ACUMULADA 393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo 31/12 Por la depreciación correspondiente al período desde la puesta en funcionamiento de la envasadora, 10% 102,787.20 * 10/12 39 La empresa deprecia sobre el valor en libros que no incluye las diferencias de cambio que a efecto tributario forman parte del costo disponible. Por eso hace el correspondiente asiento para revertir parcialmente la diferencia temporal: 77.5 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR 40 CARGAS DIFERIDAS 77.5 389.1 IR Diferido – no corriente 31/12 Por la reversión parcial del impuesto anticipado sobre las diferencias de cambio llevadas a resultados en 1998 y 1999 que a efecto tributario deben formar parte del valor depreciable: ( 30% * 10% * 10/12 * S./ 2,200 - S./ 800 +S./ 1,700) 38 La empresa elabora una hoja de trabajo calculando los períodos e importes en que revertirán las diferencias. A efectos de realizar el cálculo utiliza en 1999 la cifra de la diferencia neta de cambio: Año Positiva Negativa Neta 1998 Año Gasto Contable 1998 2,200 Gasto Tributario 2,200 - 2,200 1999 800 1,700 - 900 Total 800 3,900 -3,100 Diferencia Temporal Tasa 0 +2,200 Impuesto diferido 30 % +660 1999 900 258.3 +641.7 30 % +192.5 2000 0 310 -310 30 % -93 2001 0 310 -310 30 % -93 2002 0 310 -310 30 % -93 71 2003 0 310 -310 30 % -93 2004 0 310 -310 30 % -93 2005 0 310 -310 30 % -93 2006 0 310 -310 30 % -93 2007 0 310 -310 30 % -93 2008 0 310 -310 30 % -93 2009 0 51.7 -51.7 30 % -15.5 Total 3,100 3,100 0 0 En la declaración jurada del IEAN deberá considerar activo S/. 3,100, de 1998 y depreciación acumulada S/. 258.3. En el año 2000 y siguientes la empresa contabilizará la depreciación sobre el valor actualizado en libros y revertirá la diferencia temporal correspondiente 68 39 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 10,905.7 2 10,905.72 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo 31/12 Por la depreciación correspondiente al período desde la puesta en funcionamiento de la envasadora, 10% * 109,057.21 (Variación IPM 1.061) 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR 93 CARGAS DIFERIDAS 93 389.1 IR Diferido – no corriente 31/12 Por la reversión parcial del impuesto anticipado sobre las diferencias de cambio llevadas a resultados en 1998 1999 que a efecto tributario deben formar parte del valor depreciable: ( 30% * 10% * S./ 2,200 - S./ 800 +S./ 1,700) 38 En la declaración jurada del IEAN deberá considerar activo S/. 3,100 y depreciación acumulada S/. 568.3. 5. Leasing Tratamiento Contable 72 El arrendamiento financiero se define legalmente como el contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso de la arrendataria, mediante el pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Contablemente se define como un contrato por el que, bajo ciertas circunstancias, se transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes al derecho de propiedad, existiendo la posibilidad de que el título de propiedad se transfiera en el curso del tiempo. Según los PCGA, se estima reveladora de la transferencia de riesgos o beneficios del bien arrendado una o más de las características siguientes : • • • • El valor por el que se reconozca el activo será el menor de los dos siguientes: • NIC N° 17 Numeral 3 NIC N° 17, Numeral 8 FASB N° 13 Cuando al final del arrendamiento se transfiere automáticamente al arrendatario el derecho de propiedad sobre el bien arrendado Cuando el arrendatario tiene la opción de comprar el bien a un precio significativamente inferior al valor justo de mercado previsible en la fecha en que el derecho de opción sea ejercitable. Cuando la duración del arrendamiento es sustancialmente igual ( 75 % o más) a la vida útil del bien. Cuando a la fecha del contrato el valor presente de los pagos mínimos estipulados en el contrato es superior al 90% al valor justo de mercado del bien ( neto de subsidios y créditos tributarios del arrendador ). Conforme al principio contable de “ Lo sustancial antes que lo formal ”, las transacciones deben contabilizarse y presentarse conforme a su naturaleza y características financieras y no simplemente de acuerdo a su forma legal. En consecuencia, al transferirse al arrendatario los beneficios económicos del bien durante la mayor parte de su vida útil, el arrendatario debe contabilizar dicho bien como parte de su activo reconociendo, a la vez, las obligaciones de pago que derivan del contrato como pasivo. • Art 1° D.LEG. N°299 NIC MARCO CONCEPTUAL Numeral 35 NIC MARCO CONCEPTUAL Numeral 51 NIC N° 17, Numeral 12 NIC N 17 Numeral 11 El valor razonable justo del bien recibido, neto de los subsidios que correspondan al arrendatario, o El valor presente de los pagos mínimos del arrendamiento calculados a la tasa de interés implícita en el contrato o , si esto no fuera posible, se utilizará la tasa incremental (de descuento) de los prestamos normales del arrendatario. La diferencia entre el total de los pagos mínimos y el valor del activo representa el cargo financiero que se distribuirá como gasto entre todo el período de duración del contrato de manera tal que sea el producto de aplicar una tasa constante sobre el saldo pendiente de la obligación. De este modo, 73 NIC N°17, Numerales 14 y 15 cada pago de una cuota del arrendamiento debe distribuirse proporcionalmente entre el cargo financiero y la reducción de la deuda correspondiente al valor del activo. NIC N°17, Numeral 17 El arrendatario depreciará el bien en Leasing en función del periodo de utilización prevista del bien, periodo que será: • • 33 La vida útil del bien, cuando exista razonable certeza, es decir sea probable, de que se ejercitará la opción de compra al término del arrendamiento . En otro caso, el periodo del arrendamiento, salvo que la vida útil sea menor, en cuyo caso se tomará este último periodo. INMUEBLES, EQUIPO MAQUINARIA 38 Y XXX XXX CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar XXX 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas En consecuencia, desde el punto de vista contable el arrendamiento financiero en cada período contable da lugar a dos tipos de gasto: • • Un cargo por gastos financieros Un cargo por depreciación NIC N°17, Numeral 18 Normalmente la suma de ambos cargos no coincidirá con el importe de las cuotas pagadas cada ejercicio. Tratamiento Tributario Impuesto a la Renta Las cuotas periódicas constituyen gasto deducible para la arrendataria siempre Artículo 19 que cumplan los principios de causalidad y devengo; en relación a este NORMA DE LEASING segundo principio debe tenerse en cuenta que los pagos adelantados de cuotas que efectúe la arrendataria con anterioridad al devengo no podrán ser computados como gasto en la determinación del impuesto. Artículo 5° D.S. N° 245Además, son deducibles, en el ejercicio en que se devenguen, los gastos de 87-EF mantenimiento, reparación y seguro que conforme al contrato sean de cargo del arrendatario . Si finalizado el contrato el arrendatario ejercita la opción de compra podrá depreciar el valor de adquisición en el plazo correspondiente a su vida útil conforme a su naturaleza. Ello ocurrirá aún cuando la opción de compra se ejercite antes de la fecha pactada contractualmente efectuándose el pago del valor residual. 74 Art. 7°, párrafo segundo NORMA DE La diferencia entre ambos tratamientos ( contable y tributario) genera diferencias en cuanto al momento en que las cuotas son deducibles. En la medida en que, por lo general, la duración del contrato es menor que la vida útil del activo se producirá un diferimiento del impuesto, lo que hace del leasing una figura muy atractiva para el inversionista. En efecto, durante la vigencia del contrato, la cuota será muy superior a la suma del cargo financiero y de la depreciación correspondiente. LEASING Impuesto extraordinario a los activos netos Durante la vigencia del contrato de Leasing los bienes arrendados no forman Art. 4°, parte de la base imponible del impuesto toda vez que constituyen activos netos Ley IEAN del arrendador. Por lo general el arrendador es una entidad de Operaciones Múltiples establecida por la LGSFSS, la cual deberá incluir el 50 % del valor de estos activos en su Declaración Jurada. En caso de que el arrendador, incluso cuando el contrato se lo permita, traslade la carga económica al arrendatario, incluyendo en la factura un monto adicional por IEAN, está realizando una traslación de la deuda tributaria no admisible a efecto tributario. En consecuencia, dicho importe no será para el arrendatario ni crédito contra el impuesto ni gasto deducible para determinar la base imponible del IR . Inc. d) del art. 6 TUA IEAN y art. 47 TUO RENTA Impuesto general a las ventas El arrendamiento financiero está gravado por el IGV como servicio, aun Art. 3°, Numeral4 cuando el sujeto que lo preste no tenga el carácter de habitual. REGLAMENTO IGV El impuesto se devenga en el momento y por el monto que se percibe o se emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero. Por ello, el pago adelantado de las cuotas de Leasing - pese a no constituir gasto deducible del Impuesto a la Renta - está gravado por este impuesto. Cuando la opción de compra se ejercite antes de la fecha pactada contractualmente efectuándose el pago del valor residual dan lugar al devengo del impuesto por cuanto legalmente la opción de compra puede ejercerse en cualquier momento si bien los efectos del contrato – en particular, la obligación de transferir o entregar la propiedad del bien – se postergan hasta la fecha inicialmente pactada. Cuando la opción de compra se ejercita antes de los dos años por precio inferior al de adquisición, el arrendador no está obligado a reintegrar la parte del crédito fiscal correspondiente a dicha diferencia. Art. 1373 LEY CODIGO CIVIL 6. Cesión de contratos de Acuerdo celebrado entre el arrendatario (cedente) de un contrato de leasing a un tercero (cesionario) por el que éste se subroga en la posición del primero a cambio de un precio ( Leasing de la cesión ) y con consentimiento del arrendador ( cedido). 75 Tratamiento Contable El cedente (antiguo arrendatario), registrará los asientos necesarios para retirar de sus registros contables, el activo con su depreciación acumulada a la fecha del acuerdo de cesión. Así mismo registrará el asiento contable correspondiente para anotar el resultado extraordinario por el precio de la cesión de la posesión contractual. El cesionario (nuevo arrendatario), registrará los asientos propios de un contrato de leasing, teniendo en consideración que el valor realizable del bien será el que corresponda al momento de la cesión de la posesión contractual. Así mismo registrará en el activo el desembolso efectuado por la adquisición de la cesión de la posesión contractual del antigua arrendatario. El cedido (arrendador), salvo que tuviera derecho a participar en el precio de la cesión de la posesión contractual, no se da ningún hecho a registrar. Este sólo tendrá que transferir la colocación inicial registrada al antiguo arrendatario hacia el nuevo arrendatario. Tratamiento Tributario Impuesto a la renta El cedente, por el precio recibido por la cesión de la posesión contractual constituye ingreso gravable El cesionario, aplicará las reglas generales anotadas para el contrato de leasing. Adicionalmente el precio pagado por la cesión de la posesión contractual constituye gasto deducible. Impuesto general a las Ventas El contrato por la cesión de la posesión contractual, está afecto al IGV, la base imponible está conformada por la contraprestación satisfecha. 7. Leasing Es una una transacción de venta con pacto de retroarrendamiento que comprende la venta de un bien por el vendedor y el arrendamiento inmediato al Back mismo vendedor. Tratamiento Contable Cuando una empresa mediante una negociación única transfiere un bien de su activo fijo con pacto de retroarrendamiento inmediato a su favor, el exceso del producto de la venta sobre el valor registrado en libros, se reconocerá como ingreso en proporción al transcurso del plazo del arrendamiento. Ello obedece a que la verdadera naturaleza del leasing back es la de un préstamo con garantía del activo, por lo que no es adecuado reconocer como ingreso cualquier exceso producto de la venta sobre el valor registrado en libros. Dicho exceso debe diferirse y registrase a lo largo del término del contrato. 76 NIC No 17, numerales 56,57 y 58 La depreciación que la arrendataria realice por el activo objeto del contrato de lease back, se hará sobre el valor de transacción con la arrendadora por el período fijado conforme a los criterios generales citados para el contrato de leasing. Tratamiento Tributario Impuesto a la Renta La venta del bien que es objeto de retroarrendamiento se considera enajenación a efectos del impuesto, y la renta bruta se devenga en el ejercicio en que se produce la transferencia. Es gasto deducible, el importe de las cuotas satisfechas en viurtud del contrato de leasing back. Impuesto general a las ventas Art 4 TUO IGV La venta del bien que es objeto de retroarrendamiento califica como venta de bien mueble, pese a permanecer en poder de la empresa, ya que también se Art 902, num considera entrega al cambio en el titulo posesorio. Por ello, el impuesto será 1 exigible en el momento de la firma del contrato o en el de la entrega del LEY comprobante de pago si se hubiese realizado con anterioridad. CODIGO CIVIL • Ejemplo Una empresa ha formalizado con fecha 1 de enero de 1998 un contrato de arrendamiento financiero (leasing) de un camión de mercancías con una entidad Bancario. El tiempo y precio pactados consiste en 36 mensualidades de S./ 3,000, al término de las cuales la empresa podrá optar por comprar el camión por S./ 5,000. La tasa de interés implícita en el contrato es del 21%. + ia. ) (1 + im.) n = (1 (1 + 0.21) (1 + im.)1 2 = (1 + 0.21) 1/12 - 1 im. = 0.016 im. = Cálculo de la tasa mensual Valor presente de las cuotas 3,000 * (1 + im.) n - 1 = im (1+im) n 3,000 * (1 + 0.016) 361= 0.0283 Valor presente de la opción 5,000 = (1 + im.) n 5,000 = (1 + 0.016) 36 Valor presente del activo 81,616.62 2,823.55 84,440.17 77 En base a estos datos se contabiliza el activo y la carga financiera diferida con abono a cuentas representativas de las obligaciones de pago: 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 334.02 Unidades de transporte en Leasing 84,440 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 28,560 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 113,000 01/01/98 Por la firma de un arrendamiento financiero de 36 cuotas mensuales de S./ 3,000 y una opción de compra de S./ 5,000 A partir de este valor la empresa efectúa el cuadro de amortización del pasivo aplicando la tasa de interés mensual del 1.6 % : CUOTA Ene-98 Feb-98 Mar-98 Abr-98 May-98 Jun-98 Jul-98 Ago-98 Sep-98 Oct-98 Nov-98 Dic-98 Subtotal ACTIVO 84.440,00 82.791,04 81.115,70 79.413,55 77.684,16 75.927,11 74.141,94 72.328,22 70.485,47 68.613,24 66.711,05 64.778,42 Ene-99 Feb-99 Mar-99 Abr-99 May-99 Jun-99 Jul-99 Ago-99 Sep-99 Oct-99 Nov-99 Dic-99 Subtotal Ene-00 Feb-00 Mar-00 62.814,88 60.819,92 58.793,04 56.733,72 54.641,46 52.515,73 50.355,98 48.161,67 45.932,26 43.667,18 41.365,85 39.027,71 36.652,15 34.238,58 31.786,40 PAGO INTERES AMORT. 3.000,00 1.351,04 1.648,96 3.000,00 1.324,66 1.675,34 3.000,00 1.297,85 1.702,15 3.000,00 1.270,62 1.729,38 3.000,00 1.242,95 1.757,05 3.000,00 1.214,83 1.785,17 3.000,00 1.186,27 1.813,73 3.000,00 1.157,25 1.842,75 3.000,00 1.127,77 1.872,23 3.000,00 1.097,81 1.902,19 3.000,00 1.067,38 1.932,62 3.000,00 1.036,45 1.963,55 36.000,00 14.374,88 21.625,12 (*) 3.000,00 1.005,04 1.994,96 3.000,00 973,12 2.026,88 3.000,00 940,69 2.059,31 3.000,00 907,74 2.092,26 3.000,00 874,26 2.125,74 3.000,00 840,25 2.159,75 3.000,00 805,70 2.194,30 3.000,00 770,59 2.229,41 3.000,00 734,92 2.265,08 3.000,00 698,67 2.301,33 3.000,00 661,85 2.338,15 3.000,00 624,44 2.375,56 36.000,00 9.837,27 26.162,73 3.000,00 586,43 2.413,57 3.000,00 547,82 2.452,18 3.000,00 508,58 2.491,42 78 SALDO 82.791,04 81.115,70 79.413,55 77.684,16 75.927,11 74.141,94 72.328,22 70.485,47 68.613,24 66.711,05 64.778,42 62.814,88 60.819,92 58.793,04 56.733,72 54.641,46 52.515,73 50.355,98 48.161,67 45.932,26 43.667,18 41.365,85 39.027,71 36.652,15 34.238,58 31.786,40 29.294,98 Abr-00 May-00 Jun-00 Jul-00 Ago-00 Sep-00 Oct-00 Nov-00 Dic-00 Subtotal Total 29.294,98 26.763,70 24.191,92 21.578,99 18.924,26 16.227,04 13.486,68 10.702,46 7.873,70 3.000,00 468,72 2.531,28 3.000,00 428,22 2.571,78 3.000,00 387,07 2.612,93 3.000,00 345,26 2.654,74 3.000,00 302,79 2.697,21 3.000,00 259,63 2.740,37 3.000,00 215,79 2.784,21 3.000,00 171,24 2.828,76 3.000,00 125,98 2.874,02 36.000,00 4.347,53 31.652,47 108.000,0 28.559,68 79.440,32 0 26.763,70 24.191,92 21.578,99 18.924,26 16.227,04 13.486,68 10.702,46 7.873,70 4.999,68 Al finalizar el año actualiza el activo, contabiliza la depreciación y el cargo financiero correspondiente al ejercicio (ver cuadros seguidos de actualización por ACM y la depreciación acumulada): 33 INMUEBLES MAQUINARIA Y EQUIPO 334.02 Unidades de transporte en leasing 2,702.08 2,702.08 RESULTADO DEL EJERCICIO 898 Resultado por exposición a la inflación del ejercicio (REI) 31/12/98 Por el ajuste por corrección monetaria del vehículo en leasing. 89 17,428.42 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681.01 Depreciación de Inmuebles, Maquinaria y Equipo en Leasing Y AMORTIZACIÓN 39 DEPRECIACIÓN ACUMULADA 393.02 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo 17,428.42 31/12/98 Por la depreciación del camión en Leasing. Gasto reparable a efecto tributario. (*) 67 Registro correspondiente a la carga financiera 1998 CARGAS FINANCIERAS 679 Otras cargas financieras 14,375 14,375 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 31/12/98 Por la imputación al ejercicio de la carga financiera del camión en Leasing. Gasto reparable a efecto tributario 38 79 La empresa calculará la diferencia temporal en la imputación del gasto a efecto tributario respecto a las cantidades contabilizadas a efectos de reparar su Declaración Jurada deduciendo la utilidad contable y contabilizar el diferimiento del impuesto. Para ello, calcula en primer lugar la depreciación del ejercicio y la actualización del activo y de la depreciación acumulada a efectos contables. A C T IV O V a lo r IP M D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A ACM V a lo r S a ld o ACM D e p re c . A c t iv o A ju s t a d o In ic ia l D .A . E je rc . S a ld o A ño in ic ia l 1998 84,440.00 1.03 2,702.08 87,142.08 0.00 0.00 17,428.42 17,428.42 1999 87,142.08 1.06 5,315.67 92,457.75 17,428.42 1,063.13 18,491.55 36,983.10 2000 92,457.75 1.05 4,437.97 96,895.72 36,983.10 1,775.19 19,379.14 58,137.43 2001 96,895.72 1.01 1,065.85 97,961.57 58,137.43 639.51 19,592.31 78,369.26 2002 97,961.57 1.05 4,898.08 102,859.65 78,369.26 3,918.46 20,571.93 102,859.65 Luego se calcula la depreciación del valor de la opción a efecto tributario, con las actualizaciones corrrespondientes A C T IV O V a lo r A ño IP M in ic ia l D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A ACM V a lo r S a ld o ACM D e p re c . A c t iv o A ju s t a d o In ic ia l D .A . E je rc . S a ld o 2001 5,000.00 1.01 55.00 5,055.00 - - 1,011.00 1,011.00 2002 5,055.00 1.05 252.75 5,307.75 1,011.00 50.55 1,061.55 2,123.10 2003 5,307.75 1.03 175.16 5,482.91 2,123.10 70.06 1,096.58 3,289.74 2004 5,482.91 1.04 241.25 5,724.15 3,289.74 144.75 1,144.83 4,579.32 2005 5,724.15 1.08 469.38 6,193.53 4,579.32 375.50 1,238.71 6,193.53 Por último, compara la incidencia de las depreciaciones contables con el gasto Financiero y la depreciación tributaria con la consideración de las cuotas de leasing como gasto del ejercicio Año Depreciación Interés 1998 14726.34 Gasto Contable Gasto tributario Diferencia temporal Tasa Impuesto diferido 29,101.34 36,000.00 -6,898.66 30% -2,069.60 24,076.02 36,000.00 -11,923.98 30% -3,577.20 14,375.00 1999 14239.02 9,837.00 2000 16716.36 2001 19165.97 21,064.36 36,000.00 -14,935.64 30% -4,480.69 19,165.97 956.00 18,209.97 30% 5,462.99 19,592.31 859.35 18,732.96 30% 5,619.89 - 991.49 -991.49 30% -297.45 - 1048.33 -1,048.33 30% -314.50 - 1144.83 -1,144.83 30% -343.45 113,000.00 113,000.00 0.00 4,348.00 2002 19592.31 - 2003 - 2004 - 2005 84,440.00 28,560.000 En el año 1998 efectuará una deducción en la utilidad contable diferirá contablemente el impuesto: 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR 38 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido – no corriente 0.00 de S./ 6,898.66 y 2,069.60 2,069.60 31/12/98 Por el diferimiento del impuesto correspondiente a la diferencia entre las cuotas de arrendamiento financiero satisfecho y los gastos financieros y depreciación contabilizadas en relación al camión en Leasing. 80 8.Retenciones Impuesto a la renta Con independencia del tratamiento a efecto del IR como activo o gasto, corresponde a la empresa realizar las retenciones pertinentes tomando en consideración la renta satisfecha para su perceptor. En este sentido, deben ser objeto de retención: • • • • • Los honorarios satisfechos a abogados domiciliados con motivo de la adquisición de los bienes., en la medida que constituyan renta de cuarta categoría por quien presta el servicio. Los honorarios satisfechos a arquitectos, ingenieros y técnicos con motivo de la realización del proyecto, la instalación o el montaje, en la medida que constituyan rentas de cuarta categoría por quien presta el servicio. Los intereses correspondientes al pago aplazado del precio del bien cuando se adquiera a una persona natural que no realiza actividad empresarial, presumiéndose en tal caso que cada plazo devenga la TAMN que publica la SBS, en la medida que constituya renta de segunda categoría por quien efectúa el préstamo. La renta correspondiente al no domiciliado del cual se adquiera un activo fijo situado físicamente en el país. La renta correspondiente a no domiciliado que presten servicios de cualquier índole relacionados con la adquisición, mantenimiento o reparación de los bienes del activo fijo AUTOEVALUACIÓN 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. ¿Qué cuentas forman parte de cada uno de los Estados Financieros? ¿A qué se denomina disponible? ¿Cuál es el tratamiento de los préstamos en moneda extranjera? ¿Qué origina el incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación de entregar los estados de cuenta de cobros y pagos? ¿Qué abarca la auditoría del Activo Fijo? ¿A qué se denomina arrendamiento financiero? El arrendamiento financiero contablemente origina dos clases de gastos ¿Cuáles son? Defina el Leasing Back REFERENCIAS DOCUMENTALES 1. Plan Contable General Revisado 2. Reglamento del Impuesto a la Renta, Art. 61 y Art. 34 3. Ley 26702 4. Código Civil Art. 1853 5. Código Tributario 6. Constitución Política del Estado 7. Normas Internacionales de Contabilidad 8. Texto Único Ordenado del Impuesto a la Renta 9. Dec. Leg. 869 10. Norma de Leasing Art. 19 11. Reglamento del Impuesto General a las Ventas 81 UNIDAD III EL INFORME DE AUDITORÍA CONTENIDOS PROCEDIMENTALES • • Reconoce, analiza y aplica los conocimientos ya aprendidos del curso en una casuística completa. Prepara y sustenta el Informe de Auditoría. 82 CONTENIDOS ACTITUDINALES • • Desarrolla una actitud problematizadora, cuestionadora y crítica de la realidad a la vez que plantea alternativas de solución y mejora a los problemas. Aprecia el trabajo en equipo, su dinámica, motivaciones, roles y funciones. CONTENIDOS CONCEPTUALES • • • Procedimientos de Auditoría Procedimientos Tributarios Revisión del I.R. de Cuarta Categoría DIAGRAMA DE CONTENIDOS I N F O R M E PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA 83 PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Procedimientos Tributarios XYZ S.A. Descripcion: Para la revisión del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2004, solicitamos al contador de la compañía Sr. Juan Perez, lo siguiente: a) Declaraciones pago mensuales del impuesto por el período comprendido entre el 1 de enero y 30 de setiembre de 2004, incluyendo los papeles de trabajo que sustenten las liquidaciones efectuadas ante la Administración Tributaria. 84 b) Documentación sustentatoria de algunas transacciones previamente elegidas sobre la base de criterios de importancia relativa. c) Formularios que sustentan la modificación de los coeficientes o porcentajes utilizados en la determinación de los pagos a cuenta mensuales del impuesto, de ser aplicable. d) Balance de comprobación al 30 de setiembre del 2004. Comentarios: Procedimientos aplicados para la revisión de Pagos a Cuenta a) Verificación del correcto sistema de pagos a cuenta del impuesto utilizado por la Compañia por cada ejercicio sujeto a evaluación. b) Verificación de sumas y cálculos de los importes declarados mensualmente por concepto de pagos a cuenta del impuesto en base a los respectivos formularios presentados ante la Administración Tributaria. c) Realizamos pruebas globales del total de operaciones gravadas con el impuesto al 30 de setiembre del 2001, para ello determinamos el total de ingresos netos devengados a esa fecha en función al Balance de Comprobación. d) Verificamos el coeficiente o porcentaje aplicado para la determinación de pagos a cuenta mensuales, partiendo del impuesto calculado o pérdida tributaria contenidos en la Declaración Jurada del ejercicio anterior . e) Determinamos el pago a cuenta multiplicando los ingresos netos por el coeficiente o porcentaje f) Verificamos la correcta aplicación del saldo a favor proveniente del ejercicio anterior. Procedimientos realizados en nuestra revisión de Ingresos y Gastos con incidencia tributaria. Análisis crítico de las principales cuentas de los Estados Financieros al 31.09.01, con la finalidad de evaluar el adecuado reconocimiento de ingresos y gastos para fines tributarios. Para ello consideramos necesaria la aplicación de los siguientes procedimientos: a) Evaluación conceptual de los ingresos gravables de la compañía, verificando selectivamente la documentación sustentatoria. b) Identificación de los gastos y provisiones no deducibles, verificando selectivamente la documentación sustentatoria. Revisión del Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría Descripcion: Procedimientos aplicados: 85 1. Efectuamos una revisión selectiva de la documentación sustentatoria de gastos y/o desembolsos de caja, por concepto de honorarios profesionales o servicios prestados por personas naturales independientes,pagados o abonados durante el periodo sujeto a nuestra revisión. 2. Evaluamos la naturaleza de los servicios liquidados. 3. Verificamos la correcta aplicación del porcentaje de retención: 10% 4. Verificamos la correcta aplicación del tipo de cambio en caso de pagos o abonos en moneda extranjera. 5. Verificamos el registro contable correspondiente a la provisión por estos conceptos. CUESTIONARIO DE IMPUESTOS CUESTIONARIO DE CONTROL TRIBUTARIO EJERCIO GRAVABLE 200-DETALLE SI I.- Información General 1. 2. 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 ¿Se encuentran sin legalizar los libros oficiales y/o registros auxiliares de contabilidad? ¿Tiene la contabilidad un atraso mayor al permitido por las normas legales vigente? ¿Estan detallados los activos y pasivos al cierre del ejercicio, en el libro de inventarios y balances? ¿Tiene la Compañía convenio de Estabilidad Jurídica o Tributaria? ¿La Compañía ha celebrado contratos de asociación en participación, joint ventures, consorcios y similares? ¿ Se han presentado Declaraciones Juradas rectificatorias? ¿ Se cuenta con alguna exoneración de tributos? ¿La Administración Tributaria ha efectuado algún proceso de revisión o de fiscalización? ¿Se han recibido ordenes de pago, resoluciones de determinación y/o de multa? ¿ Se han presentado recursos de reclamación o apelación? ¿Se ha solicitado el aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias? ¿ La Compañía ha participado en alguna fusión o escisión? ¿Han sido declarados los establecimientos anexos? ¿ De haber cambiado su sistema de contabilidad, ha comunicado a la SUNAT? ¿La Compañía ha obtenido autorización para llevar los registros contables en moneda extranjera? Ha solicitado la Compañía a la SUNAT el Estado+C22 de Adeudos? 86 NO N/A 17 Ha adiquirido la Compañía activos fijos nuevos por los que pueda efectuar reinversión de utilidades, para gozar de la rebaja de la tasa del impuesto a la renta? II.- Información tributaria 1. ¿La Compañía declara pérdida tributaria compensable de ejercicios anteriores anteriores? ¿ La Compañía tiene crédito por impuesto a la renta de fuente extranjera en el período? ¿Se han obtenido indemnizaciones por siniestros de sus activos? ¿Las declaraciones pago mensuales (PDT), han sido presentadas en fecha posterior al cronograma de la SUNAT? ¿La Compañía efectúa el pago de tributos con posterioridad a la presentación de las declaraciones? ¿La Compañía efectúa compras gravadas destinadas a ventas gravadas y no gravadas? ¿ Existen inconsistencias entre lo declarado (compras y ventas) y lo obtenido por la DAOT (Declaración de Operaciones con Terceros)? Para efectos de los pagos a cuenta del impuesto a la renta, la Compañía se acogió al sistema de: a) Coeficientes b) 2% de los ingresos netos Para efectos de la determinación de los ingresos netos mensuales, se consideran: a) Sólo las ventas b) Todos los ingresos contabilizados c) Las ventas y algunos otros ingresos d) Otros (especificar). ¿Se han modificado los coeficientas o porcentajes aplicables en la determinación de los pagos a cuenta mensuales? ¿El dictamen de auditoría de los estados financieros, ha sido emitido con salvedades? ¿En las transacciones entre vinculadas o terceros se consideran precios preferenciales? Se ha evaluado contar con un estudio de Precios de Transferencias por las operaciones con empresas vinculadas? ¿ En la Compañía se han registrado cambios en la aplicación de los principios de contabilidad o cambios en el reconocimiento de ingresos, egresos u otros? ¿ La Compañía ha efectuado remesas al exterior a través del sistema financiero nacional por concepto de regalías, utilidades o dividendos? ¿El ACM de las partidas no monetarias, no han sido incorporadas en los registros contables, en el cierre de cada ejercicio? 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 III.1 2 3 4 Caja y bancos ¿Los desembolsos no tienen un control detallado? ¿Se hacen los pagos sin que cuenten con comprobantes de pago aprobados y sin su documetación sustentatoria? ¿Los documentos que respaldan los desembolsos cumplen todas las características necesarias para ser considerados como comprobantes de pago? ¿ Existen entregas de dinero por parte de los accionistas? 87 5 6 7 ¿Se han omitido los pagos periódicos de impuestos o contribuciones? ¿Se han retenido impuestos y/o contribuciones que no hayan sido pagadas en su oportunidad? ¿Las retenciones por intereses, regalías, servicios del exterior se efectúan fuera del plazo de ley? IV.- Cuentas por cobrar 1. ¿La Compañía tiene cuentas por cobrar en moneda extranjera? 2 3 4 5 6 7 8 9 a) ¿El tipo de cambio es diferente al de la fecha de emisión del comprobante de pago? b) ¿En la emisión de notas de crédito, se ha utilizado el t/c de la fecha de emisión de la N/C? c) Al cierre del ejercicio, ¿utilizan el tipo de cambio promedio para la nivelación de los activos? ¿En la transferencia de bienes muebles, los cobros anticipados a la entrega del bien no se han gravado con IGV? ¿Se han otorgado préstamos a trabajadores, personas naturales o sujetos no domiciliados? En tal supuesto, ¿Se ha cobrado intereses? ¿Existen provisiones genéricas de cuentas por cobranza dudosa? ¿Se ha provisonado cuentas por las que no se haya seguido acción judicial, que no tengan una antigüedad mayor de un año, o por los que no se haya demostrado su incobrabilidad? ¿Existen cuentas provisionadas no aceptadas en ejercicios anteriores, y que sean deducibles tributariamente en el presente ejercicio? ¿Se han efectuado castigos directos de cuentas por cobrar? 12 ¿Se han cobrado cuentas castigadas en ejercicios anteriores? ¿La Compañía ha efectuado alguna operación de factoring, con responsabilidad, o descuento de letras? ¿Existen transferencias de bienes no producidos en país, efectuadas antes de solicitar su despacho a consumo? ¿Se emite comprobante de pago que acredite la transferencia por el valor CIF y el monto adicional? ¿Se han efectuado reembolsos de gastos? V.- Inventarios 10 11 1 ¿Son independientes entre sí, las funciones de almacén, registro contable de inventarios? 2 ¿Existen registros auxiliares para el control de los items de inventarios (materias primas, productos terminados, etc..)? ¿Se hacen las entregas únicamente en base a las requisiones de almacén prenumeradas? 3 4 ¿Como consecuencia de los inventarios practicados se han determinado faltantes y/o sobrantes de inventario? 5 6 ¿La Compañía lleva algún método de valuación de inventarios? ¿Se ha cambiado el sistema de valuación con relación al ejercicio anterior? ¿Tiene la Compañía un sistema de costos para determinar el costo unitario de producción y control de las demás existencias? 7 8 ¿Las mermas están acreditadas por informe técnico? 88 9 10 11 12 13 14 VI.1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 ¿Se han realizado provisiones por desmedros estimados? ¿Se han incinerado o destruido los inventarios malogrados o con vencimiento expirado? ¿Se cuenta con acta notarial? ¿Se comunica a la SUNAT? En casos de pérdida por fuerza mayor, ¿Se ha deducido montos cubiertos por seguros e indemnizaciones? ¿La Compañía ha efectuado transferencia de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales, bonificaciones, entre otros. ¿Estas transferencias han sido gravadas con el IGV? ¿Existe entrega de bienes en consignación? ¿El consignatario realiza liquidación permanente por las ventas efectuadas? Activo fijo ¿Existe una política definida para distinguir entre inversiones en activo fijo y gastos por reparaciones o mantenimiento? ¿Estan las cuentas del Mayor sustentadas por Registros Auxiliares (valor del activo, depreciaciones, etc.) ¿Los porcentajes de depreciación contable son diferentes a la depreciación tributaria? ¿Se ha deducido algún monto por concepto de depreciación que no esté registrado contablemente? ¿Han variado los porcentajes de depreciación respecto a los ejercicios anteriores? ¿La depreciación de los activos adquiridos en el ejercicio, se inicia en el mes que son registrados? ¿La determinación del valor computable de los activos fijos, la Compañía solo considera el valor de compra? La diferencia de cambio provenientes de pasivos en moneda extranjera relacionados con la adquisición de activos fijos, ¿Se ha cargado a gastos? ¿ Se ha constituido alguna provisión para la valuación de los activos fijos? Los activos fijos adquiridos mediante operaciones de arrendamiento financiero se controlan en forma separada a los otros activos? ¿La enajenación de los activos fijos, se han realizado al valor contable? ¿En el caso de venta de inmuebles, se identifica el valor del terreno y de la construcción? ¿Existen activos revaluados voluntariamente? ¿En las mejoras a inmuebles arrendados, se ha cargado a gasto la parte que que no es reconocida como reembolsable? VII.- Inversiones 1 ¿La Compañía ha efectuado inversiones en acciones? 2 ¿Se han aplicado los límites de reexpresión con motivo del ajuste por inflación? ¿La Compañía ha recibido acciones por capitalización de revaluaciones de otras empresas o por capitalización de de la reexpresión de capital? ¿Han considerado el exceso de la provisión, no aceptada tributariamente, como reparo? 3 4 89 5 ¿Existen acciones o participaciones adquiridas a título gratuito? VIII.- Otros activos 1 ¿El precio pagado por los activos intangibles de duración limitada han sido considerados como gasto? 2 ¿En el caso de amortizarse los bienes intangibles, se utilizan métodos y plazos de amortización? ¿Se han amortizado intangibles relacionados a marcas de fábrica o al mayor pagado por la adquisición de una empresa en marcha (Goodwill)? ¿Se han diferido los alquileres pagados por adelantado que corresponden a otro ejercicio? ¿Se han diferido los intereses por obligaciones adquiridas que corresponden a ejercicios futuros? ¿Existen gastos de exploración y de desarrollo diferidos? ¿Existen pagos a cuenta del impuesto a la renta desembolsados en años anteriores? ¿Estos pagos a cuenta del impuesto a la renta aportados en 1996 ó 1997? 3 4 5 6 7 8 IX.1 2 3 4 5 X.1 2 3 4 5 Otros pasivos ¿Se han emitido obligaciones de alguna clase: bonos, debentures, etc.? ¿Se han constituido provisiones de cualquier tipo asumidas contractualmente a favor de los trabajadores? ¿Existen provisiones realizadas por liberalidad de la empresa? ¿Se han establecido provisiones por contingencias? ¿Existen intereses relacionados con prestamos que exceden de tres veces el patrimonio? Patrimonio ¿Los libros societarios se encuentran legalizados y actualizados a la fecha? ¿Constan en actas, los estados financieros y las operaciones más significativas en la Compañía? ¿Se ha compensado contablemente la pérdida financiera acumulada con el excedente de revaluación? ¿La Compañía ha distribuido utilidades? ¿Se ha cumplido con las comunicaciones respectivas a la Administración Tributaria respecto a los cambios patrimoniales? XI.- Ganancias y Pérdidas a. 1 Ingresos ¿Se han recibido indemnizaciones de Cías de seguros por la reposición total o parcial de bienes del activo? ¿Se han percibido rentas del extranjero afectas al Impto a la renta en su respectivo país de origen? ¿Se ha producido ganancias originadas por la venta de valores con beneficio tributario? ¿Existen intereses, dividendos u otras rentas que no hayan tributado Impuesto a la Renta o que estén exoneradas del mismo? ¿Se han efectuado operaciones en Rueda de Bolsa de Valores y/o Bolsa de productos autorizadas por la CONASEV? 2 3 4 5 90 6 7 8 9 b. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 ¿Existen ventas, aportes de bienes u otras transferencias de propiedad, realizadas a un valor distinto al establecido por el mercado? ¿Existen ingresos o utilidades no devengadas al 31de diciembre? ¿Se han percibido rentas en especie por un valor distinto al de mercado? ¿Se han reconocido ingresos por operaciones de Lease back, realizadas por la Compañía? Gastos ¿Existen intereses financieros relacionados a la adquisición de acciones de otras empresas? ¿Se han registrado pérdidas por robo, desfalco o razones similares en las que no se haya efectuado acción judicial alguna? ¿Existen gastos de cobranza que sean aplicables a rentas no gravadas o de fuente extranjera? ¿Se han cargado a resultados, gastos de viaje en el país no respaldados con la documentación sustentatoria respectiva? ¿Se han efectuado donaciones? ¿Se tiene cargado en resultados el IGV y/o el ISC? ¿Se ha asumido Impuesto a la Renta por cuenta de terceros? ¿Se arrastran pérdidas de fuente extranjera a fin de determinar la Renta neta de fuente peruana? ¿Se ha cargado a resultados, gastos relacionados a ingresos o utilidades diferidas? ¿Existen pagos por servicios de años anteriores que hayan sido cargados a resultados en el presente ejercicio? ¿Se cuenta en todos los casos con la documentación adicional a la factura y/o contrato, que sustente la prestación de servicios efectuados fuera y dentro del país? XII.- Impuesto General a las Ventas y/o Selectivo al Consumo a. 1 2 Impuesto bruto ¿Existen ingresos percibidos por la Compañía, que no se encuentran gravados con el IGV? ¿La Compañía ha realizado exportación de bienes y/o servicios? 3 ¿Se ha compensado y/o solicitado la devolución de los saldos a favor por concepto de exportación? 4 ¿Existen transferencias de bienes no producidos en el país, efectuadas antes de haber solicitado su despacho a consumo? ¿Se emite comprobante de pago que acredite la transferencia por el valor CIF y el monto adicional? ¿Se han efectuado transferencias de bienes como resultado de una reorganización de sociedades? ¿La Compañía concilia mensualmente los ingresos, contabilizados con los ingresos anotados en el registro de ventas? ¿Se otorgan descuentos, considerando situaciones especiales de los clientes? ¿Se ha renunciado a alguna exoneración expresa del impuesto? ¿Se cobra la prestación de servicios complementarios como: financiamiento, instalación u otros gastos realizados por cuenta del comprador? 5 6 7 8 9 10 91 b. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Crédito fiscal ¿Se ha utilizado el crédito fiscal proveniente de adquisiciones de bienes o servicios destinadas a operaciones por las que no se deba pagar el impuesto? En el caso de que se realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, ¿El crédito fiscal es calculado de acuerdo a la proporción de operaciones gravadas y no gravadas? ¿Existe alguna operación no gravada, que no ha sido incluida en el cálculo de la prorrata?¿Quén realiza la prorrata del crédito fiscal, el PDT? ¿Se registran operaciones con una antigüedad mayor a 4 meses? ¿En el transcurso del ejercicio se han producido desapariciones, destrucciones o pérdida de bienes cuya adquisición generó crédito fiscal? ¿Se aplica el íntegro del crédito fiscal que grava los gastos de representación? ¿No existe evidencia que las Notas de Crédito han sido recepcionadas por los clientes? ¿Cuáles constituyen las principales causas de la emisión de notas de crédito por la Compañía? ¿Se conserva en poder la Compañía el original de alguna nota de crédito emitida? 11 ¿El crédito fiscal proveniente de la utilización de servicios del exterior se usa en el mes de pago del impuesto o de anotaciónen el Registro de Compras? ¿Cuando son registrados los pagos por el IGV de servicios prestados por no domiciliados?, ¿Cuándo son tomados como crédito fiscal?, ¿Cómo son declarados en el PDT 621, como compras locales o como importaciones? Xlll Otros 1 2 3 4 ¿Efectúa mensualmente la conciliación de los registros contables y las declaraciones mensuales de los tributos vinculados con la planilla? ¿No se consideran en la base imponible de 5ta categ los beneficios adicionales (casa, impuestos, otros gastos)? ¿Existen pagos o beneficios especiales para los trabajadores extranjeros? ¿En la Compañía consideran el devengo de las gratificaciones y vacaciones del personal en sus fechas de obligación de pagar? 5 ¿En la Compañía surge la obligación tributaria (renta de 4ta y 5ta categ) en el mes de la contabilización del comprobante se pago? 6 En los casos de perceptores de montos mensuales menores a S/. 700; ¿Cuenta la Compañía con la DJ en las que declaran la sola percepción de rentas de cuarta categoría? 7 ¿La Compañía paga intereses al extranjero por préstamos?, ¿Aplica alguna retención por dichos intereses? PROCEDIMIENTOS Y OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CIERRE DE LOS ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA INSTRUCCIONES 92 1.1 1.2 2.1 I OBJETIVO El presente documento tiene la finalidad de proporcionar los elementos que deberán tenerse en consideración al momento de cerrar los papeles de trabajo y archivos relacionados con la auditoría de la situación tributaria a una determinada fecha. El cierre indicado supone el cumplimiento total de los procedimientos aprobados y contenidos en cada uno de los programas de trabajo que constan en el Archivo de Planificación, así como la conformidad y aprobación del encargado, gerente o supervisor y socio que suscribe el informe respectivo. II ALCANCE Las instrucciones contenidas en el presente documento son aplicables a todos los papeles de trabajo contenidos en el Archivo Resumen, el Archivo Corriente, Archivo de Estados Financieros, Archivo de Planificación y Archivo de Información Permanente. III INSTRUCCIONES 3.1 3.1.1 Generales: Todos Los papeles de trabajo sin excepción alguna deberán indicar el nombre de la empresa auditada, la fecha correspondiente al último periodo materia del examen, la referenciación de acuerdo al orden en el que ha sido ubicado, la indicación de los responsables de su ejecución y de su aprobación, y la fecha en que ha sido concluido. 3.1.2 La aplicación de las técnicas de auditoría tales como las pruebas aritméticas de sumas y restas, comprobaciones de cálculos, conciliaciones de información con los registros contables, verificación de tasas y porcentajes aplicados, entre otras deberá ser indicada con la anotación de las marcas que correspondan. 3.1.3 En todos los casos de usos de marcas, éstas deberán ser explicadas en la misma cédula en que han sido utilizadas o en una cédula especial que consolide el uso de las mismas para todos los papeles contenidos en un archivo de auditoría. 3.1.4 Las cédulas principales o matrices deberán contener en forma breve y concisa las conclusiones a las que hubiere lugar, luego de terminado el examen de cada segmento de los estados financieros, rubro o tributo comprendido en el alcance de nuestro examen. Para tal efecto se sugiere la siguiente fórmula, aplicable a los tributos: “Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditoría tributaria realizado para la determinación de la base imponible y cálculo del Impuesto a la Renta, detallado en el programa de trabajo archivado en la Cédula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes a la base imponible e impuesto resultante, son válidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, el impuesto correspondiente al el ejercicio gravable ........, ha sido determinado razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ...”. 3.1.5 Para expresar las conclusiones del examen relativo a los segmentos o rubros de los estados financieros, se sugiere la siguiente fórmula: “Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditoría tributaria realizado para verificar el oportuno reconocimiento y razonable valuación del rubro de caja y bancos, detallado en el programa de trabajo archivado en la Cédula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes al rubro indicado, son válidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, 93 su reconocimiento y valuación, han sido determinados razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ...”. 3.2 3.2.1 Específicas Archivo Resumen Deuda Tributaria y/o Saldos a Favor: Completar la información de saldos al 31 de diciembre de 2000 y 1999 contenidos en el balance de comprobación correspondiente. Para el caso de los saldos correspondientes a 1999 deberá asumírselas hipótesis que considere necesarias a fin de que el total coincida con el saldo expuesta en la respectiva declaración jurada. Periodos sujetos a revisión fiscal: Completar la información solicitada bajo el supuesto de que la Administración Tributaria no ha ejercido fiscalización alguna en el curso de sus actividades. Pérdidas Tributarias Compensables: Completar la información solicitada; considere que la Compañía auditada no ha declarado pérdidas tributarias en ningún ejercicio gravable. Impuesto a la Renta de Tercera Categoría: Completar la información y determinar las diferencias. Si considera que las diferencias son materialmente importantes, deberá revelar la explicación de tales diferencias. Impuesto General a las Ventas: Dado que el caso presentado para el desarrollo del curso no ha involucrado el examen del IGV, en ésta parte deberá considerarse la frase “NO APLICABLE” o simplemente “N/A”. Asuntos de interés tributario que determinan contingencias no cuantificadas: Esta parte está reservada para los comentarios que usted considere de importancia dentro de los temas que han sido desarrollados en las exposiciones. Consecuentemente, podrá desarrollarse los supuesto que usted considere adecuados para su exposición de contingencias en el marco de las normas tributarias del Impuesto a la Renta, que no han sido cuantificadas por limitaciones docuemntarias o de información. Asuntos de interés tributario que no determinan contingencias: De igual modo, esta parte está reservada para los comentarios que usted considere de importancia dentro de los temas que han sido desarrollados en las exposiciones. Consecuentemente, podrá desarrollarse los supuesto que usted considere adecuados para la exposición de aquellas situaciones o circunstancias que sean manifiestamente reveladoras de beneficios o potenciales beneficios para la Compañía, resultantes de la aplicación de las normas tributarias. Contingencias estimadas: Debe completarse la información de acuerdo a los cuadros resumen de cada una de las cédulas matrices expuestas en el Archivo Corriente. 3.2.2 Archivo Corriente En todas y cada una de las cédulas que corresponda se deberá consignar la información requerida. En los casos en que no exista información disponible, el participante del curso podrá asumir las hipótesis sobre la información que considere necesaria a los efectos de completar las cédulas presentadas. En los casos en que la información requerida, no resulte de aplicación al caso específico, deberá consignarse la frase “NO APLICABLE” o simplemente “N/A”: 94 3.2.3 Archivo de estados financieros Las cédulas matrices deben ser cerradas con la información disponible a la fecha. Para los efectos del cierre deberá utilizarse la fórmula indicada en 3.1.5. 3.2.4 Archivo de Planificación Los compromisos didácticos y académicos que forman parte de la responsabilidad del participante involucran la preparación de los programas de auditoría tributaria sobre la base de los modelos expuestos en las clases correspondientes. Para los efectos del cierre de éste archivo, deberán completarse los programas de auditoría de los distintos rubros de los estados financieros. Para tal efecto, puede tomarse como base los modelos de programas usualmente utilizados para la auditoría financiera sustituyendo los objetivos financieros por los tributarios y modificando en consecuencia la orientación de los procedimientos. 3.2.5 Archivo de información permanente. En la medida de las posibilidades los grupos deberán anexar a este archivo copias o modelos de escrituras, contratos y de otros documentos que se consideren de importancia permanente para el proceso de la auditoría. AUTOEVALUACIÓN 1. ¿Cuál es el proceso para la revisión del Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría? 2. Número los pasos a seguir para la revisión de los pagos a cuenta? REFERENCIAS DOCUMENTALES 1. Código Tributario FUENTES BIBLIOGRÁFICAS Código Tributario. Impuesto a la Renta. Impuesto General a las Ventas. Reglamento de Comprobantes de Pago. Ley del Sistema Tributario Nacional. Ley Penal Tributaria. Ley de Reducción de Penas. Normas Internacionales de Contabilidad. Separata del curso. Material de Lectura. Disposiciones Tributarias, Contables y Laborales entre otros. 95
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