finanzas publicas

UNIDAD 1: EL SECTOR PÚBLICO Y LAS FINANZAS PÚBLICAS
1.1. El rol del sector público en la economía de mercado. Concepto. Delimitación del sector público.
Naturaleza del Estado.
CONCEPTO Y OBJETO DE ESTUDIO DE LAS FINANZAS PÚBLICAS
Se denomina finanzas públicas al conjunto de relaciones económicas, políticas, sociales y técnicas que se
generan cuando el Estado produce bienes y servicios públicos, y obtiene medios para financiarlos. Las finanzas
públicas tienen por objeto de estudio el accionar del Estado en el campo económico.
También se las concibe como el estudio del proceso ingreso-gasto llevado a cabo por el Estado,
generalmente expresado en términos monetarios, por cuanto permite determinar la forma en que el Estado logra
los fines perseguidos y las consecuencias de dicho proceso.
Estudia como las actividades del sector público afectan el comportamiento y el bienestar de los individuos;
como toma decisiones y como deben ser adoptadas. Es la intervención de la autoridad pública en el mercado,
investigando los efectos económicos y las repercusiones distributivas de las actuaciones del Estado en el sector
privado.
Según Dino Jarach, las finanzas públicas son las actividades económicas del sector público en convivencia
con la economía de mercado, con el Estado como productor de bienes y servicios y como agente de redistribución
del ingreso, estabilización y desarrollo.
Restricción de la actividad del Estado
En distintos momentos de la historia el Estado ha restringido su actividad para la prestación de servicios
públicos considerados indispensables. El Consenso de Washington es el típico ejemplo de la restricción del Estado.
El Consenso de Washington fue un programa de políticas económicas consideradas en la década del ’90 por
el FMI y centros económicos con sede en Washington. Fue propuesto como el mejor programa económico para
países latinoamericanos, aplicado para impulsar el desarrollo y crecimiento de estos países. El programa incluía las
siguientes políticas que los Estados debían aplicar:
1) Presupuestos públicos sin déficit.
2) Gasto público con enfoque en lo más rentable.
3) Reforma impositiva (ampliando la base)
4) Liberar tipos de interés.
5) Tipo de cambio competitivo (en Argentina el tipo de cambio se fijó durante toda la década)
6) Libre comercio internacional.
7) Eliminación de barreras a inversores extranjeros.
8) Privatización de empresas públicas.
9) Desregulación del mercado.
10) Protección de la propiedad privada.
EL ROL DEL SECTOR PÚBLICO EN LA ECONOMÍA DE MERCADO
Las finanzas públicas constituyen la actividad económica que el Estado desarrolla de manera conjunta y
relacionada con la economía de mercado. Estudian cómo deben llevarse a cabo estas actividades y los efectos que
las mismas generan en el sector privado.
Para esto, primero se debe definir qué actividades serán llevadas a cabo por el sector público y cuales por
el sector privado. Luego se avanza sobre la forma en que este accionar del Estado afecta la asignación de recursos
y la distribución del ingreso, teniendo en cuenta las necesidades de gasto público de cada país y los recursos
necesarios para financiarlo. También se estudian los efectos que dicho gasto público y obtención de recursos del
Estado causan en la economía.
Modelo simple del Sector Público
El funcionamiento del sector público puede considerarse como una serie de transferencias de poder
adquisitivo de los particulares a las autoridades, y luego, como una serie de transferencias de éstas a aquellos. El
Estado aplica impuestos al sector privado, así el poder adquisitivo pasa a estar en manos del Estado, y luego este
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realiza los programas de transferencias de ingresos a algunos grupos del sector privado, o los utiliza para adquirir
bienes y servicios.
Sector Privado
Sector Privado
Sector Público
DELIMITACIÓN DEL SECTOR PÚBLICO
El sector público es el conjunto de organismos y unidades económicas que dependen directamente del
Estado, sean organismos integrantes del propio Estado (por ejemplo, los Ministerios) o empresas productivas de
bienes y servicios de propiedad, conducción y/o control del Estado. El resto de las unidades económicas que no
integran el sector público, conforman el sector privado.
En la práctica existen algunas “zonas grises” entre ambos sectores, donde resulta difícil delimitar
exactamente un sector de otro. Esto se debe a que en mayor o menor medida todas las unidades económicas
privadas dependen del control del Estado a través de subsidios, tratamientos impositivos especiales, legislación de
algún aspecto de su actividad, etc., por otro lado, la mera propiedad de alguna parte del capital de una empresa
privada por parte del Estado no es suficiente como para considerarla empresa pública.
La diferencia fundamental entre estos sectores es la diferencia en la lógica del funcionamiento en la
economía global. En el sector privado, el funcionamiento se basa en el sistema de mercado, en el que actúan las
unidades económicas, los resultados se determinan por la interacción de las diferentes decisiones individuales de
cada unidad y las herramientas de análisis son las de la economía.
En el sector público, se encuentra el poder del Estado, que en principio es una única unidad de decisión, y
las herramientas de análisis son las de las finanzas públicas. Para las FP el punto fundamental radica en la interacción
de las decisiones, y sus efectos, entre el sector público y el sector privado.
Composición del Sector Público en Argentina
En primer lugar, se distinguen los distintos niveles de gobierno: en nuestro país, de estructura federal,
existen gobiernos con autonomía de base territorial. Según el tamaño de este territorio, los niveles son:
- Gobierno Nacional o Federal
- Gobiernos Provinciales
- Gobiernos Municipales
Dentro de cada uno de los niveles de gobierno, se distingue entre el Gobierno General y las Empresas del
Estado o Empresas Públicas. El sector gobierno se caracteriza por:
1) Las acciones que ejecuta son resultado de decisiones políticas.
2) Los instrumentos que utiliza son los presupuestos.
3) La naturaleza de su acción es coactiva.
En cambio, el sector de las Empresas Públicas se caracteriza por:
1) Resolver cuestiones relativas a la producción como resultado de la interacción de decisiones de operadores
económicos.
2) Accionar no coactivo.
3) Utiliza el sistema de mercado (sistema de precios).
El tipo de bien que producen las empresas públicas, así como las empresas privadas, se denomina “bien
privado”, que responden a las siguientes características:
1) Consumo individual: un bien consumido por una persona implica restar esa unidad del mercado.
2) Rivalidad de consumo: una persona se perjudica por el hecho de que otra persona consuma, aplicando el
principio de exclusión.
3) Principio de exclusión: el productor u oferente puede, en cada caso particular, entregar o no el bien a las
personas en la medida en que éstas estén o no dispuestas a pagar un precio mínimo exigido.
4) Divisibilidad de los beneficios: es posible separar el beneficio o utilidad que recibe por su consumo cada uno
de los individuos consumidores.
En cambio, el tipo de bien ofrecido por el Gobierno General se denomina “bien público”, cuyas características
de consumo conjunto o no rivalidad en el consumo, no aplicación del principio de exclusión e indivisibilidad de los
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beneficios, impiden que para su producción funcione el sistema de mercado, ya que no existe oferta de las
empresas privadas.
El principio del máximo beneficio social
El sector público, al emprender cualquier actividad, debe elegir la alternativa en que los beneficios sociales
excedan a los costos en el monto máximo, y abstenerse de cualquier actividad cuyos costos no sean superados por
los beneficios.
Siguiendo este principio, se plantea el requisito mínimo que toda actividad estatal debe cumplir para que
resulte de interés público: Cualquier proyecto público debe exhibir perspectivas de beneficios mayores que los
costos esperados. Si el Estado decidiera realizar un gasto que no supere sus beneficios, extraería del sector privado
recursos de un valor más alto que el uso al que se dedicarán, esto provocaría una disminución del bienestar
económico de la sociedad.
Por otro lado, a fin de lograr el máximo beneficio social, se debe efectuar una búsqueda exhaustiva de los
distintos métodos para alcanzar el objetivo, y elegir el que maximice el excedente de los beneficios sociales sobre
los costos sociales. Los beneficios y costos de cualquier decisión pública son de dos tipos: de eficiencia y de
redistribución de ingresos (equidad).
1) La eficiencia se relaciona con la asignación de los recursos de la sociedad. Si los factores productivos son
asignados de la mejor forma posible, su bienestar económico (su PBN) real será el máximo.
Una actividad económica solo puede incrementar la eficiencia si reasigna los recursos para que produzcan
un PBN real mayor. La comparación de eficiencia se efectúa entre el valor de lo que el sector privado se ve forzado
a ceder (impuestos) y el valor del producto que el Estado genera, representado por la disposición de los ciudadanos
a pagar el producto ofrecido (en el caso de que debieran hacerlo).
2) Lograr la distribución de ingresos preferida por la sociedad es también responsabilidad del sector público.
La evaluación de esta consecuencia exige un juicio ético: que un peso es más valioso para la sociedad si es asignado
a ciertas personas antes que a otras.
Modelos de redistribución del ingreso
Modelo I: Tamaño óptimo del Estado
El tamaño del Estado depende de la asignación de los recursos. Responde a la pregunta sobre la cantidad
de los recursos de la sociedad que deben asignarse a la producción de bienes y servicios del sector público con
relación a los del sector privado.
Se aplican algunos supuestos para explicar el modelo:
- Los mercados operan en condiciones ideales (no existen efectos externos, costos decrecientes ni
inmovilidad de factores).
- Hay bienes públicos.
- El Estado ha evaluado todas las formas alternativas de producir todas las cantidades posibles de estos
bienes públicos y conoce el valor de los beneficios sociales que generará la asignación de cada peso a cada una de
las alternativas.
El valor social total es el costo en pesos de la construcción y
mantención de escuelas públicas. La curva VST muestra que, para el
primer millón invertido, el valor social es muy grande (distancia 0-a), pero
a medida que se gastan cantidades mayores el valor se vuelve menor.
Esto se debe a la utilidad marginal decreciente: el primer millón generó
un valor social de distancia 0-a, mientras que el millón numero 251
agrego un valor b-c, siendo 0-a mayor a éste, entonces la curva se achata
a medida que se dedican más pesos a los bienes públicos.
Con este modelo, el Estado cuenta con información detallada
sobre el valor social de todas las categorías de gastos públicos a su
alcance y puede obtener la curva de VST para todas las alternativas de gasto.
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En la figura 1.2 (a) se aprecia que cada peso adicional extraído del sector privado y destinado al público, es
gastado en el producto público que genera el mayor incremento en el
valor social, también se encuentra la curva CST (Costo social total). El
tamaño del Estado (medido en los impuestos que recauda y el gasto
público que realiza) se lee en el eje horizontal.
Esto trae la discusión de cuál debe ser el tamaño del sector público
y cuánto debe gastar y recaudar. Aplicando el principio del máximo
beneficio social, se debe seguir el curso de acción hasta que el excedente
de los beneficios sobre los costos sea el máximo.
El gasto del sector público debe ser impulsado en cada campo y en
todos ellos hasta el punto en que el valor social marginal del último peso
gastado iguale al costo social marginal. Esto asegurará que el beneficio
neto social total sea el máximo.
En la figura 1.2 (a), 0A, que es el gasto realizado e impuestos
recaudados, es igual a la distancia b-c, que es el excedente de las ganancias
sobre los costos, y es la mayor distancia vertical entre las curvas VST y CST. Si
el gasto oficial fuera menor, significa que hay beneficios netos sin aprovechar,
mientras que, si fuera mayor a 0A, los pesos invertidos involucran costos
sociales más altos que los beneficios producidos.
En la figura 1.2 (b) se encuentran las curvas marginales de las curvas
VST y CST. Aquí se aplica la conocida proposición de teoría económica: el
beneficio neto (b-c) se hace máximo en el punto en el que el valor marginal
se iguala al costo marginal.
Modelo II: Transferencias de ingresos y bienestar social
Se aplica el principio del máximo beneficio social para el problema de la redistribución del ingreso. Se
utilizan los siguientes supuestos:
- Cada ciudadano obtiene una satisfacción cuando gana un ingreso.
- La relación entre el ingreso de cada habitante y el “bienestar social económico” está representada por la
curva de utilidad social del ingreso (USI) de la figura 1.4.
- La sociedad está compuesta por dos individuos: el señor X, con un ingreso A, y el señor Y, con un ingreso B.
El Estado debe decidir si vale la pena transferir parte del ingreso del
señor X al señor Y, o viceversa. Dada la curva USI y el principio básico, es
necesario transferir dinero de Y a X hasta el punto en que el ultimo peso
que se extraiga a Y signifique una pérdida de utilidad social igual a la
ganancia de bienestar social económico que se obtiene al entregárselo a
X.
El primer peso que se quita a Y supone una pérdida de bienestar
social de c-d, pero al entregárselo a X la ganancia de bienestar social es ab. Siendo a-b mayor a c-d, corresponde efectuar la transferencia. Así, los
pesos deben ser traspasados hasta que el ultimo peso cedido por Y
represente una utilidad social igual a la que se gana dándoselo a X.
Para maximizar la utilidad social, los pesos de ingreso deben ser transferidos desde aquellos para quienes el
ingreso adicional tiene una baja utilidad social hacia aquellos para quienes éste posee una alta utilidad social, hasta
que se iguala la utilidad social marginal del ingreso de todas las personas.
NATURALEZA DEL ESTADO
Las teorías que justifican la existencia del Estado varían entre dos extremos:
1) El Estado como un órgano: concibe al Estado como un organismo natural al que las personas deben someter
sus voluntades. El individuo solo tiene importancia como parte de un organismo superior: la sociedad. El Estado es
el cerebro que conduce a la sociedad y su realización y a una situación óptima. Tanto el marxismo como el
nacionalsocialismo alemán percibieron al Estado como un órgano natural: la actividad de cada individuo solo tenía
sentido si servía a la totalidad.
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2) Mecanicismo: el Estado debe intervenir lo menos posible en la vida de las personas. Es un ente creado por
los individuos con el único objetivo de permitirles alcanzar sus fines y bienestar particular. Se acepta universalmente
que el Estado debe ejercer el monopolio de ciertas actividades como seguridad interior, defensa nacional,
representación exterior.
La naturaleza y el rol del Estado según distintos pensadores:
1) Thomas Hobbes: decía que el ser humano era egoísta y solo podía mejorar a costa de los demás. Tal egoísmo
y deseo de poder solo podían ser moderados y controlados por un Estado cuyo poder fuera superior y absoluto.
2) Adam Smith: exponente del mecanicismo. Sostenía que el interés particular de los individuos al aumentar
la producción no generaba otra cosa que el aumento del ingreso de toda la comunidad. Este fenómeno fue
concebido por él mismo como “la mano invisible”. Cuando un individuo perseguía su interés particular, beneficiaba
a la sociedad donde vivía, por ende el Estado no debía combatir el egoísmo particular. El desarrollo económico cada
vez mayor generado por el mercado se sustentaba en las fuerzas de autorregulación del mismo.
Aseguraba que el rol del Estado debía ser reducido. La persona que mejor producto ofrecía y a un menor
precio, era premiado por el mercado. No debe ser el Estado quien determine que debe producirse, sino el mercado.
Cada individuo debía aportar a las arcas del Estado de acuerdo a su capacidad de pago.
Reconocía la existencia del Estado necesaria para proveer determinados bienes públicos como seguridad,
defensa exterior y representación exterior. También proponía la neutralidad de la imposición, al decir que los
tributos no deberían alterar los precios de los bienes y servicios ni la distribución de la riqueza; y decía que los
presupuestos deberían ser equilibrados: si existían déficits se debía bajar el gasto, y si existían superávits se debían
disminuir los impuestos.
3) David Ricardo: se le reconoce haber sido el primero que analizó la imposición de manera científica. También
desarrolló la teoría diferencial de la renta, conocida como “renta ricardiana”.
4) Karl Marx: las teorías de Smith presentan inconsistencias con su aplicación empírica, debido a las fallas del
mercado. El libre accionar del mercado sin un Estado que administre y provea de bienes públicos, puede conducir
a una gran e inequitativa desigualdad económica. Reclamó la presencia del Estado a fin de reorganizar la economía
y la sociedad, principalmente mediante el control y la distribución de la producción.
5) John Maynard Keynes: desarrolló sus teorías basadas en el supuesto de que el Estado debía actuar para
estabilizar los problemas que presentaban los ciclos económicos. Sostenía que el mercado no siempre se mantenía
en pleno empleo, por lo que era necesario que el Estado ampliara la demanda global a través de un incremento del
gasto público que conducía a estimular la oferta agregada. Oferta que, a corto plazo, estaba en condiciones de
responder al incremento de la demanda impulsada por el Estado porque existía capacidad ociosa. Esto permitía la
estabilización de los precios y la devolución al mercado del pleno empleo.
1.2. Las fallas del mercado: Bienes públicos puros, preferentes y mixtos. Externalidades. Monopolios
naturales.
Teoría del bienestar de Pareto
El economista Wilfredo Pareto desarrolló la “teoría del bienestar”, en la cual resalta que el libre
funcionamiento del mercado produce eficiencia en la economía y la mejor asignación de recursos posible. Tal
estado se conoce como el óptimo de Pareto.
Una economía se encuentra en el óptimo de Pareto si cada uno de los habitantes se encuentra en una
situación de máximo bienestar individual, es decir que cualquier acción que intente mejorar la situación de un
individuo conlleva al empeoramiento de la situación de otro. Si se puede mejorar la situación de un individuo sin
empeorar la situación de otro, dicha situación es ineficiente en el sentido de Pareto.
Según esta teoría, el Estado debía efectuar la distribución inicial de recursos. La posterior asignación óptima
de éstos se obtiene mediante el funcionamiento del libre mercado en forma descentralizada, es decir, según las
decisiones de millones de agentes que asisten al mercado (mercado competitivo = atomización) compitiendo entre
ellos. Esta atomización produce que ningún agente tenga el “poder” necesario para imponer sus condiciones.
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TIPOS DE FALLAS DE MERCADO
Las fallas de mercado se dan cuando los mercados no asignan los recursos eficientemente, en el sentido de
Pareto. Esto se puede dar por tres razones: poder de mercado, externalidades y bienes públicos.
BIENES PÚBLICOS
Cuando el mercado no puede asignar los recursos de manera eficiente, existe una falla del mismo,
y debe corregírsela. Aquí aparece el concepto de “bienes públicos”.
Características
a) No rivalidad en el consumo: cuando una persona demanda un bien público, ello no impide que otra
persona consuma el mismo bien. Samuelson define a los bienes privados diciendo que el consumo de todos
los consumidores en un periodo determinado es igual a la producción en el mismo periodo.
𝑋𝑖 = 𝑥𝑖1 + 𝑥𝑖2 + ⋯ + 𝑥𝑖𝑗 + ⋯ + 𝑥𝑖𝑛
Donde Xi es la producción en un periodo determinado de un número de unidades del producto i; xij es
el consumo del producto i por el consumidor j en el mismo periodo.
Además, los bienes privados son limitados, escasos. Por ello se denominan bienes económicos. De la
ecuación surge que nadie puede consumir una cantidad mayor sin que otro consuma una cantidad menor.
Los consumos son rivales.
En cambio, los bienes públicos se definen de la siguiente manera:
𝑌𝑖 = 𝑦𝑖1 = 𝑦𝑖2 = ⋯ = 𝑦𝑖𝑗 = ⋯ = 𝑦𝑖𝑛
Cualquiera sea el número de consumidores, la producción será exactamente igual. Una de las
características de estos bienes es que su costo marginal es igual a cero, por lo que no hay necesidad de
aumentar la producción de un determinado bien cuando aumentan los usuarios. El precio también tiene
que ser 0, pues 𝐼𝑚𝑔 = 𝐶𝑚𝑔 .
Los bienes de estas características son, por ejemplo, servicios de embajadas, defensa nacional, etc.
b) No exclusión en el consumo: cuando una persona compra un bien privado, está excluyendo a otra
de la posibilidad de adquirirla. El concepto de la no exclusión puede interpretarse además como la no
autoexclusión, lo que significa que ninguna persona puede, por decisión propia, dejar de consumir o recibir
los beneficios del bien público, cosa que si puede suceder con los bienes privados. También son indivisibles,
es decir, que no existe un mercado donde uno pueda adquirir una porción de bien público.
La existencia de un costo en el consumo de los bienes públicos trae aparejado el problema del
“polizón”. Una vez que el Estado se encuentre produciendo y prestando el servicio del bien público, quienes
no pagaron por él lo recibirán igualmente, comportándose socialmente como un “colado” o lo que en
economía se conoce como “free rider”. Esta es la razón fundamental por la que debe obligárseles a financiar
estos bienes mediante impuestos.
c) Son el medio de satisfacción de las necesidades públicas.
d) Son la resultante de la incapacidad del mercado para atender el suministro de ciertos bienes
capaces de satisfacer estas necesidades públicas.
Clasificación
A) Bienes Públicos Puros: es el caso extremo de bien público. Responden a todas las características.
a. Implican una libre elección del consumidor a través de un proceso político de votación
obligatoria.
b. No rivalidad en el consumo.
c. Consumo conjunto (no deseabilidad de racionarlo)
d. No autoexclusión en el consumo (inviabilidad de su racionamiento)
e. Sus beneficios son indivisibles entre los usuarios.
Como consecuencia de la inviabilidad de racionamiento de estos bienes, aparece el problema del
polizón.
B) Bienes Públicos Preferentes: son bienes privados que el Estado decide producir. Muchas veces estos
bienes son de utilización obligatoria, ya que existen externalidades relacionadas con los mismos, por ejemplo,
la educación.
a. El ciudadano no cuenta con libre elección de consumo.
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b. La decisión de consumo se encuentra a cargo del Estado.
c. Importan beneficios externos y principio de exclusión.
d. Se satisfacen aun con la interferencia de las preferencias de los consumidores.
e. Se penaliza el consumo de bienes considerados indeseables.
C) Bienes Públicos Mixtos: combinan características de los bienes puros y preferentes. Por ejemplo,
las campañas de vacunación, que es un bien privado en sí, pero sus beneficios alcanzan a toda la población.
Para los vacunados es un bien privado, pero para el resto de la población es un bien público puro.
Condiciones de eficiencia en el caso de los bienes públicos
Se trata de la determinación del nivel adecuado de provisión de los bienes públicos.
Los bienes públicos puros se suministran eficientemente cuando la suma de las relaciones marginales de
sustitución es igual a la relación marginal de transformación.
La relación marginal de sustitución de bienes públicos por privados, nos indica a que cantidad del bien
privado está dispuesto a renunciar cada individuo para obtener una unidad más del bien público. La suma de estas
relaciones nos dará la cantidad de bienes privados a los que la sociedad está dispuesta a renunciar para obtener
una unidad más de bien público.
La relación marginal de transformación nos indica a que cantidad del bien privado debe renunciarse para
obtener una unidad más del bien público. La eficiencia exige que la cantidad total a las que están dispuestos a
renunciar los individuos (relación marginal de sustitución), sea igual a la cantidad a la que tienen que renunciar
(relación marginal de transformación).
EXTERNALIDADES
Muchas veces, las acciones de una persona o grupo de personas pueden generar un perjuicio o beneficio
para otra u otras personas. Generalmente, estos efectos se producen a través de los precios, los cuales se ajustan
por el mercado (según el primer teorema del bienestar) cuando funciona eficientemente.
Cuando el mercado no puede ajustar este perjuicio o beneficio, nos encontramos ante una externalidad.
Un ejemplo típico de externalidad negativa es la contaminación ambiental, y una positiva una campaña de
prevención en salud contra una enfermedad contagiosa.
Mientras que para Adam Smith la solución a la ineficiencia que provocan las externalidades era parte del
sistema de libertad natural, para John Stuart Mill el problema debía ser resuelto por el Estado, ante la falta de
interés de los individuos.
Externalidades negativas
El eje horizontal representa el nivel de producción de una
fábrica que contamina el rio y el eje vertical el precio al que vende
la producción. La línea Bmg es el beneficio marginal que recibe el
productor, que es decreciente. A su vez, la línea Cmg representa el
costo marginal del productor, que es creciente. La línea DE es el
daño que produce la externalidad: cuando no hay producción, no
hay daño. La línea Cms es el costo total (producción más daño a la
sociedad).
El productor maximiza sus beneficios en P1, si produjese
mas (P2) su perdida sería igual a la distancia vertical Cmg – Bmg.
Pero considerando la externalidad, el productor debe producir P0,
que es cuando el Bmg es igual al Cms, que es el costo marginal de producción más el daño por externalidad. Si el
productor produce P0, va a dejar de recibir ingresos por el triángulo DAC y la sociedad se beneficiaría por el triángulo
DAB.
El nivel P0 todavía cuenta con un determinado de nivel de contaminación. Esto redunda en que toda
actividad productiva genera de alguna manera, algún tipo de externalidad negativa, y la sociedad está dispuesta a
vivir con esta externalidad, pero hasta un nivel determinado.
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Soluciones de las externalidades a través del Estado:
a) Impuestos o tasas: la externalidad se produce por el accionar de una persona o empresa en cuya actividad
utiliza algún recurso por el que no paga (recursos naturales como el aire o agua). Entonces se establece un impuesto
o tasa (impuesto pigouviano) que debería determinarse en proporción al perjuicio generado, es decir, en una
cantidad igual al daño marginal que la externalidad genera considerando el nivel de producción alcanzado. Luego
se debe decidir el destino del gravamen, que puede ser una compensación directa a los perjudicados, o a una
solución directa de la externalidad por parte del Estado como, por ejemplo, una planta purificadora de agua.
b) Subsidios: el Estado les pagaría a las empresas para que estas no produzcan más allá de un determinado
nivel de externalidad negativa considerada soportable o razonable.
c) Licencias: también puede utilizarse la concesión de una licencia a determinadas empresas para producir
cierto nivel de externalidad negativa, a cambio de la cual percibe un canon cuyo precio queda determinado por el
nivel donde el beneficio marginal es igual al costo marginal.
Soluciones de las externalidades a través del sector privado:
a) Limitación del ámbito de externalidad.
b) Fusiones: Se internalizan las externalidades mediante la coordinación entre las partes involucradas; el
mercado da múltiples incentivos en este sentido, sobre todo cuantas menos partes sean involucradas.
c) Convenciones Sociales: Establecemos comportamientos penados socialmente («fumar», «malas palabras»,
«contaminar los ríos», «tirar basura en las veredas», etc.)
Externalidades positivas
Se dan cuando la actividad de una persona o empresa
afecta a la sociedad de manera beneficiosa.
En el gráfico, el productor maximiza su beneficio en P0,
pero la sociedad lo hace en el punto P1, o sea, en un nivel de
producción mayor al nivel en que el productor se encuentra
maximizando sus beneficios. Si se considera un productor
racional y eficiente, este no aumentará su producción hasta P0,
por lo tanto, necesita una compensación por esta pérdida de
parte del Estado, o sea, que debe recibir un subsidio igual a la
distancia vertical ED para aumentar su producción.
Externalidades interjurisdiccionales
La provisión de un bien público por un gobierno local puede beneficiar a residentes de otras jurisdicciones
vecinas que no pagan por ello, estas externalidades interjurisdiccionales constituyen un argumento a favor de la
centralización del gasto.
MONOPOLIOS NATURALES
Si algunos individuos o empresas tienen el poder para cambiar los precios, entonces la asignación de los
recursos será normalmente ineficiente. Un caso extremo es el Monopolio Natural que es el caso en el que una sola
empresa produce y ofrece un producto en un mercado donde la
entrada está bloqueada, ya sea por motivos políticos o altos costos
estructurales. La característica particular es que opera en un nivel de
producción donde los costos son decrecientes.
En el gráfico de un monopolio natural, la condición de
equilibrio es igual que un mercado competitivo (Img=Cmg), en el
punto B, donde el nivel de producción será q1 y el precio de venta
P1 (punto A sobre la curva de demanda). El precio cobrado por las
0q1 unidades vendidas es la distancia 0P1, pero su costo es la
distancia 0C, por lo que la diferencia entre precio y costo es CP: esto
es lo que se llama poder de mercado o mark up del monopolista
sobre los costos. La idea es que el monopolista para poder vender
unidades adicionales o marginales debe bajar el precio de las mismas, por esto la curva de Img es decreciente y
menor que la curva de Ime=D.
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Razones para su existencia
Generales
En un mercado competitivo la oferta de cada vendedor constituye una pequeña parte del mercado y todos
son precio-aceptantes. En cambio, cuando la oferta de un solo productor acapara todo el mercado, el mecanismo
de competencia fracasa y aparece un monopolio.
Particulares
- Cuando una empresa posee el control de algún recurso natural o materia prima escasa o esencial.
- Cuando se explotan con exclusividad conocimientos científicos o innovaciones tecnológicas,
protegidos legalmente por patentes.
- Cuando un productor compra el derecho de ser el único vendedor o prestador del servicio.
- Cuando el Estado es el monopolista.
- Cuando existen economías de escala que tienen costos decrecientes y alientan la formación de una
o pocas industrias de gran tamaño e impiden la competencia.
Monopolio natural: distintos enfoques
1) Enfoque tradicional: aparecen por la presencia de costos medios y marginales decrecientes y economías de
escala. Para superar estas fallas se elaboran políticas públicas para lograr la eficiencia, imponiendo a la condición
de que el precio sea igual al Cmg. El objetivo se puede lograr mediante la regulación del monopolio o la explotación
directa:
- Explotación directa: el déficit del monopolio se cubre con presupuesto.
- Regulación: el Estado subvenciona a la empresa para cubrir las pérdidas.
2) Enfoque moderno: el monopolio natural se verifica cuando se da que ninguna combinación de varias firmas
puede producir una cantidad dada de un producto tan barato como si el mismo fuera provisto por un oferente
único (sub-aditividad de costos). Existe sostenibilidad o sustentabilidad y no desafiabilidad en el tiempo.
- La entrada al mercado esta suprimida, por lo tanto, el monopolio no es desafiable. El mercado es controlado
por una empresa y por lo tanto es sustentable.
- No existe una combinación de precios y cantidades que permita que los costos totales sean cubiertos como
mínimo por los ingresos, por lo que la participación en el mercado es poco atractiva.
- Si se produce un único bien con economías de escala, sus competidores no pueden erosionarlas y el precio
se hace sostenible contra la entrada de otras empresas.
- Un monopolio natural es desafiable cuando la entrada o la salida puede realizarse sin costos o si estos son
mínimos. Cuando un competidor potencial logre costos fijos “hundidos” o iguales a cero, amenaza
permanentemente al monopolio, forzando su buena conducta.
Distintos conceptos
• John Stuart Mill: el monopolio es una “inevitabilidad técnica” que surge por la conveniencia de evitar que se
dupliquen ciertas instalaciones como gas, ferrocarriles, teléfonos, energía eléctrica, etc.
• Arthur Cecil Pigou: es mucho menos costos tener una o pocas empresas encargadas de atender un servicio, en
lugar de que este se realice por una serie de pequeñas empresas.
• En Argentina: es una situación que se da en la provisión de algunos servicios públicos en los cuales se verifican
dos condiciones:
o Consumidores ligados a las plantas productoras del servicio por una red de distribución de un elevado
monto de inversión sin alternativa de seleccionar la fuente de provisión;
o La producción del servicio se realiza en rendimientos crecientes a escala, de manera que queda eliminada
la competencia.
Control de monopolios naturales: razones para la intervención pública
Si bien el monopolio es inevitable tecnológicamente y ventajoso para la sociedad en el sentido de que el
bien se producirá a un costo menor que si lo fabricasen varias empresas, no se puede asegurar que el monopolista
no aproveche esta situación y se apropie de las “rentas del monopolio”.
El Estado interviene en los monopolios para lograr eficiencia y equidad.
1) Políticas antimonopolios:
• Legislación antitrust (en Argentina Ley N° 25.156 de Defensa de la Competencia del año 1999)
• Controles de precios
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• Impuestos que absorban o penalicen las rentas del monopolio.
• Estatización, nacionalización o propiedad pública.
2) Políticas para el monopolio natural:
• Opción fuerte o intervencionista:
i. Propiedad pública.
ii. Regulación pública.
• Opción liberalizadora:
i. Privatización.
ii. Desregulación.
iii. Subasta de franquicias.
iv. Liberalización.
1.3. Las funciones de la hacienda pública: Asignación, distribución de la renta y estabilización. Fallas del
Estado.
LAS FUNCIONES DE LA HACIENDA PÚBLICA
El papel fundamental del SP es el de satisfacer “necesidades públicas” a través de la provisión de bienes
públicos. Estas necesidades son de dos tipos: las necesidades sociales donde se respeta las preferencias de los
individuos por el bien público, y las necesidades preferentes, donde no se respetan las preferencias de los
individuos.
Las necesidades sociales son satisfechas por la provisión de bienes públicos puros: seguridad, justicia,
defensa, etc. Mientras que las necesidades preferentes se satisfacen con bienes preferentes, como la salud y
educación.
Además de atender estas necesidades, el Estado se ocupa de las fallas del mercado.
FUNCIÓN DE ASIGNACIÓN
Determinados bienes no pueden proveerse mediante el sistema de mercado. O sea, que el mercado
falla totalmente en algunos casos, mientras que en otros solo puede funcionar de manera ineficaz. La razón
básica para este fallo en la provisión de bienes públicos consiste en que los beneficios que producen los
bienes públicos no se limitan al consumidor en concreto que adquiere el bien, sino que se encuentran
disponibles también para otros consumidores.
El mecanismo de mercado se basa en el intercambio y este se puede producir únicamente cuando
existe un título exclusivo de la propiedad que se va a intercambiar. Sin embargo, en la provisión de un bien
público no se puede excluir a un consumidor de la participación en los beneficios, ya que esta participación
no reduce el consumo del otro. Los beneficios de los bienes públicos no se transforman en derechos de
propiedad de individuos concretos, y el mercado no puede funcionar. Si los beneficios están disponibles
para todos, los consumidores no desearan voluntariamente efectuar pagos a los oferentes de estos bienes
(free rider). Al haber millones de consumidores, el pago de cada uno de ellos es una parte insignificante del
total. De esta forma, no se realizan pagos voluntarios. La vinculación entre productor y consumidor se
rompe y el gobierno debe ocuparse de la provisión de este bien.
FUNCIÓN DE REDISTRIBUCIÓN DEL INGRESO Y LA RIQUEZA
Se refiere a las actividades del Gobierno a través de las cuales, y mediante la utilización del
mecanismo impuesto-gasto, se trata de modificar el estado o la situación de distribución que resulta de la
operatoria del sistema de precios en una economía de mercado.
Tal distribución depende de la cantidad de factores que disponen los sujetos de la actividad
económica y de la formación de sus precios, agregando la predisposición al esfuerzo o la disposición al
trabajo.
La cantidad de dotación de factor está determinada por las leyes que regulan el derecho sucesorio;
las condiciones innatas del individuo o atribuibles a causas genéticas, como el talento o la inteligencia, o
disponer de un don natural; y la educación recibida y las oportunidades que el entorno social y familiar les
brinden.
10
Se puede decir que la desigualdad que se observa en la distribución de la renta se explica
parcialmente porque lo que cada uno de los sujetos de la actividad económica aporta a la formación del
producto nacional es diferente.
Medición de la desigualdad
Un mecanismo para medir la desigualdad en una sociedad es la Curva de Lorenz. Esta curva muestra que
cuando se encuentra más apartada de la bisectriz o línea diagonal que representa el estado de equidistribución,
mayor será el grado de desigualdad.
Para medir la desigualdad comparativamente entre países se utiliza el índice de Gini, que es un coeficiente
que surge de calcular el área entre la curva de Lorenz y la recta diagonal, dividida por el total del área bajo la recta
diagonal. Este coeficiente puede tener un valor entre 0 y uno. El valor cero significa que no hay desigualdad,
mientras que el índice uno significa desigualdad completa.
Se dice que altos niveles de desigualdad contribuyen a generar mayores niveles de pobreza y un crecimiento
menor.
En el gráfico, la línea de 45° representa la situación de
distribución del ingreso óptima. En el eje de las abscisas se encuentra
la población, representada en percentiles, y en el de las ordenadas
el ingreso de la población. La relación entre estos valores conforma
la curva de Lorenz. Cuando esta curva coincide con la recta de 45°,
cada individuo recibe la misma proporción del ingreso. Mientras que
en la situación extrema opuesta, el 100% del ingreso se concentra
en el grupo más rico.
El coeficiente de Gini mide la desigualdad partiendo de la
curva de Lorenz. Es el cociente entre la superficie correspondiente al
área que se encuentra bajo la curva de 45° y sobre la curva de Lorenz
(superficie “A”) y la superficie total bajo la línea de 45° (sumatoria de las superficies “A” y “B”)
Si “A” es igual a 0, entonces:
𝐴
0
→
=0
𝐴+𝐵 0+𝐵
Si “B” es igual a 0, entonces:
𝐴
𝐴
→
=1
𝐴+𝐵 𝐴+0
Para solucionar el problema de la desigualdad, el Estado puede aplicar mecanismos fiscales para una
distribución equitativa:
A) Un esquema de impuesto-transferencia que combina la imposición progresiva de la renta de las familias
con ingresos superiores con una subvención a las de menor renta.
B) Impuestos progresivos utilizados para la financiación de servicios públicos, especialmente de las viviendas
sociales que benefician particularmente a las familias de bajos ingresos.
C) Una combinación de impuestos sobre los bienes adquiridos mayoritariamente por los consumidores de
ingresos elevados junto con una serie de subvenciones a otros productos que son utilizados principalmente por los
consumidores de renta baja.
11
Evolución del Índice de Gini en Argentina (en Años)
Índice de Gini
60
50
40
30
20
10
0
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
Series1 51.06 53.34 53.79 53.54 50.18 49.27 48.26 47.37 46.27 45.27 44.5 43.57 42.49 42.28 42.67
Año
FUNCIÓN DE ESTABILIZACIÓN
Es la función de la hacienda pública enfocada en los índices macroeconómicos. Sus objetivos son
mantener un alto nivel de empleo, un razonable grado de estabilidad del nivel de precios, la solidez de las
cuentas y una aceptable tasa de crecimiento económico, entre otros. Para alcanzar estos objetivos se
necesita de una dirección de políticas públicas, ya que sin ella la economía tiende a fluctuaciones
importantes y puede sufrir periodos sostenidos de desempleo, inflación o una combinación de ambas
(estanflación). El nivel general de empleo y de precios depende del nivel de demanda agregada en relación
a la producción potencial o de plena capacidad de la economía. Este nivel de demanda es función de las
decisiones de millones de consumidores, directivos de sociedades, inversores financieros y empresarios.
Para llevar a cabo su cometido, se cuenta con dos instrumentos de políticas públicas:
1) Instrumentos monetarios: el mercado no puede regular adecuadamente por sí mismo la oferta
monetaria, por lo que esta debe ser controlada por la autoridad monetaria central (BCRA). Dependiendo
de las necesidades de la economía en un momento determinado, se puede recurrir a la expansión de la
oferta monetaria, lo que tiende a incrementar la liquidez y reducir tipos de interés; o a contraer la oferta
monetaria, disminuyendo la liquidez y aumentando los tipos de interés.
2) Instrumentos fiscales: la elevación del gasto público será expansiva, ya que se incrementa la
demanda inicialmente en el sector público y de ahí se transmite a los mercados privados. También los
recortes impositivos pueden ser expansivos, ya que aumentan la renta disponible y por lo tanto el consumo.
El nivel de déficit también juego un rol importante. Es importante definir cómo se financia el déficit: si se
financia con emisión monetaria los efectos expansivos pueden ser mayores que si se financian con deuda,
aunque atendiendo a una suba de la inflación.
LAS FALLAS DEL ESTADO
Algunos economistas sostienen que las fallas del Estado son tan importantes que deben reducirse al
mínimo, prefiriendo las fallas del mercado antes que las del Estado. Las fallas del Estado son, a grandes rasgos, las
siguientes:
A) Información limitada: la información que el Estado posea sobre la situación social y tributaria de una
persona requiere de una tarea sistematizada y coordinada pocas veces realizada. Ello se logra mediante un
programa coordinado de intercambio de información entre los organismos del Estado y los registros
públicos y privados.
B) Escaso control sobre la respuesta de los mercados: los mercados son impredecibles.
C) Limitado control de la burocracia: la implementación de los planes de asistencia social y los programas
públicos de cualquier naturaleza dependen de la administración, y no del poder político, que es quien los
propone y promete. Esta situación lleva a demorar o encarecer la implementación de las políticas públicas.
Muchas veces suelen aprobarse programas cuando no se cuenta con los recursos y medios disponibles.
D) Limitaciones impuestas por el proceso político: el establecimiento de programas asistenciales puede contar
con la desaprobación de determinados sectores que desean otros destinos para los fondos públicos.
12
1.4.
La teoría de la elección pública. Concepto. Democracia directa. Democracia representativa.
LA TEORÍA DE LA ELECCIÓN PÚBLICA
Es una teoría que aplica los instrumentos del análisis económico a la política. La teoría neoclásica se propuso
estudiar el comportamiento de los agentes en el mercado, haciendo hincapié en el sector privado de la economía
(cuestiones microeconómicas). En cambio, en el campo de la Hacienda Pública, se estudia al sector público en
términos agregados, atendiendo a variables macroeconómicas, dejando de lado el comportamiento individual de
los agentes públicos o de las personas como demandantes de bienes públicos. Este vacío es el que intenta cubrir la
teoría de la elección pública.
Por política se entiende, en sentido amplio, al sistema de organización de la sociedad y a todos los procesos
políticos de interacción de sus miembros, instituciones públicas, la estructura social, la toma de decisiones
colectivas, etc.
La teoría de la elección pública consiste en extender la aplicación del análisis microeconómico neoclásico a
distintos campos como la discriminación, la planificación familiar, los fenómenos políticos, etc.
Se analiza al Estado como el oferente monopólico de bienes públicos, en cuya oferta se vuelca sus propios
intereses y no necesariamente los de la sociedad. Las decisiones colectivas son tomadas por el poder político. Los
partidarios de esta teoría consideran que existe un falso supuesto sobre el comportamiento de los agentes: en el
mercado domina el homo economicus, egoísta que quiere maximizar sus beneficios; mientras que en el sector
público, los agentes actúan desinteresadamente, tomando las decisiones que más convienen a la sociedad en su
conjunto. La teoría señala que, en el sector público, los agentes se comportan de la misma forma que en el sector
privado, procurando elevar al máximo su propio interés o utilidad, utilidad definida por variables como votos,
influencias, dinero, status, permanencia en el cargo, etc.
La teoría distingue tres tipos de agentes:
A) Ciudadanos: eligen representantes al gobierno y pueden actuar como grupos de presión (sindicatos).
B) Políticos: son miembros de las instituciones políticas encargadas de tomar decisiones colectivas.
C) Burócratas: toman decisiones en los diferentes órganos de la administración central, provincial y local.
Están encargados de ejecutar las decisiones del nivel político.
Dentro del análisis se efectúan comparaciones entre instituciones, así como la educación de las mismas a
las funciones que la sociedad les ha asignado, los resultados y las consecuencias económicas de su funcionamiento.
Los políticos ofrecen políticas y bienes públicos, influencias, nichos de poder en el mercado. En el mercado se
intercambian por votos. Los partidos políticos compiten (cual empresa) tratando de maximizar los votos obtenidos.
Los burócratas están muy ligados a la suerte de los políticos a través del clientelismo y la lealtad a un político
y tratan de maximizar su permanencia y las rentas que derivan del cargo. Estos se asimilan a los gerentes de las
grandes empresas, interesados en hacer carrera y evalúan cuidadosamente los efectos de las decisiones sobre su
propio bienestar, no trabajan en función de las ganancias de la empresa.
La Public Choice señala las limitaciones y las fallas de la intervención del Estado, dado que está formado por
personas que se equivocan o que actúan en su propio interés. Por lo tanto, el Estado no debería intervenir siempre,
sino cuando queda demostrado que el costo de tal intervención es menor a dejar al mercado libremente.
Las grandes áreas de análisis de esta teoría son:
A) Teoría de la demanda de bienes públicos: estudia los problemas asociados a la revelación y agregación de
las preferencias, y los resultados de las reglas de votación a través de la cual se manifiesta esta demanda.
B) Teoría de la oferta de bienes públicos: estudia el comportamiento de los políticos y burócratas, el
funcionamiento de las distintas instituciones políticas, como el ejecutivo, el congreso, los partidos políticos,
la justicia, etc.
Desde el punto de vista normativo, analizan las posibles reformas institucionales que tiendan a mejorar la
eficiencia en la toma de decisiones y la asignación de recursos de la sociedad.
DEMOCRACIA DIRECTA
Es una forma de democracia en la cual el poder es ejercido directamente por el pueblo en una asamblea.
Dependiendo de las atribuciones de esta asamblea, la ciudadanía podría aprobar o derogar leyes, así como elegir a
los funcionarios públicos.
Hoy en día esta modalidad no se utiliza, pero existen ciertos mecanismos que representan este tipo de
democracia, como ser:
13
a) Iniciativa popular: permite a los ciudadanos presentar peticiones a los poderes del Estado para que un
determinado asunto público sea tomado en consideración, como puede ser una reforma legislativa o
incluso constitucional.
b) Referéndum (plebiscito): puede emplearse para aprobar o rechazar una determinada ley.
c) Revocatoria: da al pueblo el derecho de destituir de su cargo a los funcionarios electos antes de finalizar su
mandato.
d) Juicio por Jurado: resumido en la participación ciudadana directa y vinculante en el sistema de Justicia
integrando Tribunales de Jurados con lo cual se democratiza el Poder Judicial (aspecto casi desconocido en
Latinoamérica).
DEMOCRACIA REPRESENTATIVA
Es la forma de gobierno en la que el titular del poder político (el soberano) no lo ejerce por sí mismo sino
por medio de representantes. Estos desempeñan las funciones de la soberanía, se enfrentan a los problemas
públicos y ejercen los distintos poderes del Estado: formulan las normas jurídicas (Poder Legislativo), las hacen
cumplir a través de la actuación política gubernamental (Poder Ejecutivo) y resuelven jurídicamente los conflictos
que se planteen (Poder Judicial). Cuando el pueblo es el titular del poder político y elige democráticamente a sus
representantes para la integración de las instituciones políticas que ejercen los diversos atributos del mando, se
habla de democracia representativa.
En este sistema, el poder legislativo, encargado de hacer o cambiar las leyes, es ejercido por una o varias
asambleas o cámaras de representantes, que reciben distintos nombres dependiendo de la tradición de cada país
y de la cámara en que desarrollen su trabajo. Los representantes normalmente están organizados en partidos
políticos y son elegidos por la ciudadanía de forma directa mediante listas abiertas o bien mediante listas cerradas,
preparadas por las direcciones de cada partido político.
1.5. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. CONCEPTO.
Es el conjunto de operaciones del Estado que tiene por objetivo tanto la obtención de recursos como la
realización de los gastos públicos necesarios para movilizar las funciones y los servicios públicos que satisfacen las
necesidades de la comunidad. Es una serie de entradas o ingresos de fondos a favor de los organismos públicos y
de egresos de las arcas del tesoro, que suponen pagos necesarios para realizar las funciones estatales.
La actividad financiera del Estado tiene dos finalidades:
1. Finalidad fiscal: obtener ingresos para financiar los gastos necesarios.
2. Finalidad extrafiscal: obtener recursos para cubrir finalidades públicas en forma directa, como ser:
a. Medidas persuasivas con respecto a actividades que se consideren no convenientes, por lo que se
procede a desalentarles mediante el incremento de impuestos.
b. Implementar acciones alentadoras para atraer ciertas actividades económicas, científicas,
culturales o de otro tipo que se estimen útiles para el país. Pueden consistir en exenciones de tributos,
diferimientos, deducciones, reintegros, etc.
Está integrada por tres actividades parciales:
a. Planificación del gasto: medición de gastos en ingresos futuros, materializados en el presupuesto.
b. Obtención de ingresos públicos: implica la decisión de la forma de obtenerlos y el análisis de sus
consecuencias.
c. Aplicación o inversión de los ingresos: son las erogaciones con sus destinos prefijados. También
conlleva un análisis de sus efectos.
SUJETOS
1) Sujeto activo: es el titular de un derecho a cobrar tributos en virtud de leyes que así los disponen.
Es el Estado.
2) Sujeto pasivo: es el obligado al pago del impuesto. Son las personas de existencia visible o jurídica
de derecho privado, llamados contribuyentes.
Hay situaciones en las que la figura de sujeto activo y pasivo puede recaer sobre el mismo Estado,
como es el caso de las empresas y sociedades del Estado.
14
UNIDAD 2: LA TEORÍA DEL GASTO PÚBLICO
2.1. El gasto público. Concepto. Clasificaciones: económicos, administrativos, funcional. Clasificación del
presupuesto nacional.
EL GASTO PÚBLICO
Es el conjunto de erogaciones monetarias que, legítimamente autorizadas, realiza el Estado para adquirir
bienes y servicios. La finalidad del GP es financiar la prestación de servicios públicos y las transferencias que realiza
el Estado a favor de las personas físicas y jurídicas. Se realiza en virtud de la ley para cumplir la satisfacción de las
necesidades públicas. El gasto público también puede satisfacerlas utilizando los efectos que provoca en la
economía nacional, como por ejemplo incrementar el gasto en épocas recesivas.
El concepto de “gasto público” está siempre ligado al de “necesidades públicas”, que son necesarias para
la legitimación de aquel. Por lo tanto, se tienen en cuenta dos valoraciones al momento de decidir sobre el gasto:
1) La selección de las necesidades colectivas que se consideran públicas.
2) La urgencia de tales necesidades y la posibilidad material de concretarlas.
Los gastos públicos deben concentrarse sobre los bienes y servicios que el mercado no puede proveer o
que provee de forma escasa. Sin embargo, determinadas externalidades y la necesidad de un sistema más
equitativo justifican la intervención del Estado en la provisión de bienes que no son públicos.
CLASIFICACIÓN DEL GASTO PÚBLICO
CLASIFICACIÓN ADMINISTRATIVA
Permite distinguir las erogaciones efectuadas por los distintos organismos que integran el Estado.
La composición del Estado en la Argentina consta de los Poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial. La
clasificación jurisdiccional o administrativa prosigue con la división de cada uno de estos poderes en sus
dependencias componentes.
CLASIFICACIÓN ECONÓMICA
a) Corrientes: es la incorporación de bienes y servicios que se agotan en una única utilización. Son
gastos repetitivos (se realizan cada año). No alteran el patrimonio neto de la entidad. Pueden ser:
a. Gastos de consumo: consume recursos reales provenientes del sector privado. Existe una
contraprestación: el Estado entrega fondos y recibe los bienes.
b. Gastos de transferencia: no tienen contrapartida. Son meros flujos monetarios que
redistribuyen recursos dentro del sector privado. El propósito de la erogación es redistributivo o
promocional.
b) De capital: son bienes que no se agotan en el primer uso y no deben repetirse todos los años.
Aumentan el patrimonio neto de la entidad. Se subdividen en:
a. Inversión real o física: Se incorporan nuevos bienes de capital, como ser la construcción de
un edificio. Como ello no disminuye el patrimonio privado, el patrimonio nacional aumenta.
b. Otras inversiones: incorpora bienes preexistentes o inversiones. El Estado compra un activo
que estaba en manos de un particular, por lo que el patrimonio nacional no varía.
CLASIFICACIÓN POR OBJETO
Nos permite analizar microeconómicamente los impactos que tiene el gasto público sobre los
diferentes mercados, mostrando la composición de la demanda del Estado por los diferentes tipos de
bienes a comprar.
a) Gastos en personal: redistribución de los servicios personales prestados en relación de dependencia
y a los miembros de directorios y comisiones fiscalizadoras de empresas públicas, y las correspondientes
contribuciones patronales. Incluye asignaciones familiares, servicios extraordinarios y prestaciones sociales
recibidas por los agentes del Estado.
b) Bienes de consumo: materiales y suministros consumibles para el funcionamiento de los entes
estatales, incluidos los que se destinan a conservación y reparación de bienes de capital. Incluye la
adquisición de bienes por aquellas entidades que desarrollan actividades comerciales, industrial y/o de
15
servicios, o por dependencias u organismos descentralizados. Están destinados al consumo final,
intermedio, propio o de terceros, y su tiempo de utilización es relativamente corto.
c) Servicios no personales: servicios para el funcionamiento de los entes estatales incluidos los que se
destinan a conservación y reparación de bienes de capital. Incluye los servicios utilizados en los procesos
productivos por las entidades que desarrollan actividades industriales, comerciales o de servicios.
Comprende servicios básicos, arrendamientos, mantenimiento, limpieza, reparaciones, servicios técnicos y
profesionales, publicidades, etc.
d) Bienes de uso: adquisición o construcción de bienes de capital que aumentan el activo de las
entidades del sector público y que sirven para producir otros bienes y servicios. No se agotan en el primer
uso, tienen una duración superior al año y están sujetos a depreciación. También se incluyen los activos
intangibles.
e) Transferencias: transacciones que no suponen la contraprestación de bienes o servicios y cuyos
importes no son reintegrados por los beneficiarios.
f) Activos financieros: compra de valores de crédito, acciones, títulos y bonos, públicos o privados.
Concesión de préstamos, incremento de disponibilidades, cuentas y documentos a cobrar, activos diferidos
y adelantos a proveedores y contratistas, etc.
g) Servicio de la deuda y disminución de otros pasivos: cubren el servicio de la deuda pública y la
disminución de otros pasivos contraídos por el sector público.
h) Otros gastos: gastos de uso en las empresas públicas, instituciones públicas financieras y entidades
descentralizadas que desarrollan actividades industriales y/o comerciales no incluidas en las partidas
anteriores. No necesariamente son egresos financieros.
i) Gastos figurativos: contribuciones de la administración central de organismos descentralizados y
de entidades de seguridad y bienestar social destinados a integrar el financiamiento de la administración
central, organismos descentralizados y entidades de seguridad y bienestar social. Figuran en los
presupuestos de las Administraciones Provinciales.
CLASIFICACIÓN FUNCIONAL
Clasifica las erogaciones según las finalidades que persigue el Estado en su accionar o las funciones
cumplidas por el mismo. Pretende mostrar los tipos de servicios brindados por el Estado. Tiene 3 niveles de
desagregación:
1. Finalidades: son el elemento mayor en donde se ven las funciones generales a las que atiende el
Estado mediante la aplicación de recursos. Son la Administración, Defensa y Seguridad, Servicios Sociales,
Servicios Económicos, Deuda Pública.
2. Función: Subcapítulos dentro de cada finalidad que permiten identificar más certeramente en qué
gasta específicamente el Estado.
3. Programas: Son las líneas más específicas de acción que el Estado toma en cada función para lograr
uno o varios resultados determinados.
Clasificación regional
Responde a la pregunta de adonde está gastando el Estado, determinando el impacto territorial de
las erogaciones públicas. Su utilidad reside en la implantación de una política deliberada de promoción
regional.
Otra clasificación
Según Fenochietto, las erogaciones se pueden clasificar en:
1) Flexibles: su magnitud puede modificarse de un periodo a otro.
2) Rígidos: cuando su magnitud no puede modificarse de un periodo a otro.
Existen algunas restricciones que imposibilitan la modificación de estas magnitudes:
1. La naturaleza temporal: resulta más sencillo realizar cambios para el próximo año fiscal que para el
corriente;
2. El clima financiero nacional e internacional: la reducción de los conceptos relacionados a la deuda
pública puede provocar una reacción adversa en el mercado financiero y afectar el nivel de inversiones.
16
3. El marco legal: existen algunos beneficios obtenidos a través de determinados programas
presupuestarios que se convierten en derechos adquiridos que son exigibles legalmente, como es el caso
de las jubilaciones.
4. Limitaciones de tipo política: una reducción en gastos sensibles para la sociedad puede generar
condiciones adversas en el clima social.
CLASIFICACIÓN DEL PRESUPUESTO NACIONAL
La resolución N° 56 del año 1996 (modificatoria del decreto N° 866 del año 1992) de la Secretaria de
Hacienda, aprobó la actualización y el ordenamiento de las clasificaciones presupuestarias que aparecen elaboradas
sobre las bases de criterios rigurosos. Para los Gastos Públicos, su clasificación consiste en diversas formas de
ordenar, resumir y presentar los gastos programados en el presupuesto, agrupándose en los tipos que se indican a
continuación:
a) Por el objeto: Consiste en la ordenación sistemática y homogénea de los bienes, de los servicios, de las
transferencias, de las variaciones de activos y pasivos del sector público en su proceso productivo y de los gastos
destinados a cubrir los servicios de la deuda pública y a disminuir otros pasivos contraídos por el sector público.
b) Por su carácter económico: Identifica la naturaleza económica de las transacciones que realiza el sector
público. Esta clasificación concuerda con el sistema de cuentas nacionales y tiende a facilitar el estudio de los
efectos del sector público en el contexto de la economía. Aquí aparecen los gastos corrientes, los de capital y las
aplicaciones financieras, y a su turno provee una descripción de las principales cuentas.
c) Por sus finalidades o sus funciones: En este rubro se presenta el gasto público acorde con la naturaleza de los
servicios brindados por las instituciones públicas a la comunidad, para determinar los objetivos generales y los
medios mediante los cuales se pretende alcanzarlos.
d) Por sus categorías programáticas: Aquí se realiza la asignación de recursos financieros a cada una de dichas
categorías dentro del presupuesto (programa, sub – programa, proyecto, actividad y obra).
e) Por su fuente de financiamiento: Se presentan los gastos públicos según los tipos genéricos de recursos
empleados para financiarlos, identifica el gasto según la naturaleza de los ingresos, así como también la orientación
de estos hacia la atención de las necesidades públicas.
2.2. Crecimiento de los gastos públicos: absoluto y relativo. Aparente y real. Leyes de expansión y límites
del gasto público.
Crecimiento absoluto y relativo
El aumento del territorio, de la población y/o de la renta nacional produce un aumento absoluto de los
gastos públicos. Pero también es importante medir los aumentos relativos, tales como los gastos públicos por
unidad de superficie territorial, por habitante y por unidad de renta nacional.
Las variaciones de los gastos públicos son cuantificables en términos absolutos, pero esta cuantificación no
es una forma significativa de analizar el crecimiento del gasto. Una cuantificación en términos relativos nos conduce
a un análisis con mayor grado de pertinencia.
Incremento por motivaciones políticas, económicas y sociales
El aumento no es motivado por la expansión territorial, demográfica o de la renta, sino por el crecimiento
de las tareas y funciones asumidas por el Estado.
Ampliación de las funciones del Estado y la planificación
La planificación en los Estados con economía socialista surge de la planificación de la economía durante la
PGM, para coordinar y fortalecer el esfuerzo productivo para el éxito en la lucha. Esta idea de planificación por el
Estado ha perdurado y ha llegado a la asunción del Estado de empresas propias, dando importancia a la actividad
patrimonial del Estado en desmedro del predominio de las finanzas tributarias.
Nuevos cometidos del Estado y sus motivaciones
• Motivación económico-social: consiste en la tendencia en el desenvolvimiento de las empresas y
sustituir gastos específicos por gastos generales. Como consecuencia de la división del trabajo y la
ampliación de las dimensiones empresariales, tareas efectuadas hasta ahora por todos los sectores de
las actividades productivas se unifican en manos de una organización general.
17
• Motivación sociológico-política: es la transformación ideológica concomitante con la
transformación de la estructura de la sociedad y la influencia de nuevas clases. Antes las políticas del
Estado reflejaban los intereses de la burguesía empresaria, predominando el “Laissez faire – laissez
passer”. El ingreso al gobierno de clases menos pudientes llevó a que tuviese una influencia mayor la
idea del Estado protector, reemplazando libertad por seguridad.
Armamentismo y guerra
Producen un aumento real, y no solo absoluto, sino también relativo. Los conflictos armados provocan una
brusca elevación de los gastos y, terminada la guerra, la reducción de ellos no significa el retorno al nivel ni al
ritmo de crecimiento anterior a la guerra.
Crecimiento aparente y real
Crecimiento aparente
La causa más importante de este tipo de crecimiento es la desvalorización monetaria. Como los gastos
públicos representan adquisiciones de bienes y servicios públicos en el mercado, esto implica un aumento en su
valor nominal periodo tras periodo.
Para deslindar el aumento aparente de un posible aumento real, es necesario deflactar. Esto es
especialmente importante en países con altas tasas de inflación. Para hacerlo se aplican números índices, por lo
general un índice combinado que pondera en un 30% los índices de precios mayoristas y en un 70% del índice de
precios al consumidor.
Crecimiento real
Causas:
1) Aumento del territorio: por la necesidad de proveer a la organización política y administrativa de las nuevas
regiones y atender los servicios públicos; efectuar inversiones básicas para el desarrollo de estas áreas. Es muy
importante tener en cuenta el tamaño del territorio. Para el análisis se toma el gasto publico per cápita, así se
pueden efectuar comparaciones a lo largo del tiempo.
2) Aumento de la población: el volumen de los servicios públicos está ligado a la magnitud de la población. Es
importante en países de alto crecimiento vegetativo. Este crecimiento genera una extensión de servicios ya
existentes, y esto también implica un crecimiento real.
3) Aumento de la renta nacional: permite al Estado satisfacer las necesidades públicas ya asumidas o asumir
nuevas.
Leyes de expansión y limitaciones del gasto público
Tratan de entender porque se produce el crecimiento del Estado. La magnitud que debe alcanzar el Estado
variará de acuerdo con la posición filosófica e ideológica de cada persona, región o país. La medida más difundida
para determinar la magnitud del Estado y su incidencia en la economía es el gasto público total con relación al PBI.
Ley de Wagner
La Ley de Crecimiento de los Gastos del Estado trata de explicar el crecimiento de la actividad estatal en
las economías en vías de industrialización. Para este trabajo se expusieron dos limitaciones:
a) Material: ciertas funciones de la economía no deberían ni serian desempañadas por el Estado, como la
agricultura o el comercio.
b) Financiera: los requisitos impositivos no pueden ser tan elevados como para convertirse en una carga
abusiva para la gente.
Básicamente, debía existir algún nivel posible de equilibrio entre el gasto público y la renta nacional.
Esta relación empírica puede explicar la variación en el gasto público por cambios en el desarrollo de la
economía global:
A medida que avanza el desarrollo económico de un país y que el ingreso nacional per cápita aumenta, el
gasto público per cápita mostrará una tendencia al alza en una proporción mayor a la del ingreso nacional per
cápita, o sea:
∆𝑦
∆𝑔
∆𝑦
Si > 0 , entonces >
𝑦
𝑔
𝑦
18
Limitación del Gasto Público en Argentina
El artículo 10 de la ley 25.917 (de Responsabilidad Fiscal) dice que la tasa nominal de incremento del gasto
público primario de los Presupuestos de la Administración Nacional, Provinciales y de CABA entendido como la
suma de los gastos corrientes y de capital, menos los intereses de la deuda (pública, los gastos financiados con
préstamos de organismos internacionales y los gastos de capital destinados a infraestructura social básica necesaria
para el desarrollo económico social, financiados con cualquier uso del crédito), no podrán superar la tasa de
aumento nominal del PBI prevista en el marco macrofiscal mencionado en el artículo 2º, inciso d) de la presente
norma (el artículo 2 hace referencia a la presentación, por parte del Gobierno Nacional ante el Consejo Federal de
Responsabilidad Fiscal, del marco macrofiscal para el año siguiente, donde se detallan, entre otros, resultados
esperados, límites de endeudamiento, y proyecciones de variables macroeconómicas –inciso d- como ser PBI, o
inflación).
Cuando la tasa nominal de variación del PBI sea negativa, el gasto primario podrá a lo sumo permanecer
constante.
2.3.
Efectos económicos. Impacto según su financiamiento. Tamaño del sector público.
Mediante su política de Gasto Publico el Estado puede actuar sobre la renta nacional, las rentas individuales
y el PBI; puede incrementar el consumo de la comunidad o tratar de que este sea menor; puede alentar la inversión
privada o, al contrario, disminuirla incentivando el ahorro; puede intentar mejorar el pleno empleo de los recursos
disponibles; puede influir en los precios de las mercaderías, en las remuneraciones de los servicios y en las tasas de
interés.
• Principio del multiplicador: Imaginado por Khan pero divulgado por Keynes. Este principio hace jugar la relación
existente entre los Gastos Públicos y los gastos de consumo de los particulares. Según estos autores, el Gasto
Publico se traduce siempre en un ingreso del mismo monto para quienes lo perciben, como, por ejemplo, los
empresarios constructores de una obra pública, financiada con un aumento en los Gastos Públicos. Ese ingreso será
en parte consumido por los empresarios al pagar las remuneraciones a sus empleados y operarios, y de allí el
consumo de los operarios se traduce en ingresos gastándolos en mercaderías y servicios. Tales erogaciones de
consumo crean, por tanto, nuevos ingresos a proveedores de esas mercaderías o servicios, procesos que se
prolonga en forma casi indefinida.
• Principio del acelerador: Pretende demostrar que cuando se aumentan los Gastos Públicos y se destinan a
inversión en equipos, maquinarias y bienes de capital, el efecto multiplicador se produce a mayor velocidad. La
explicación es que cuando el consumo o demanda de un determinado artículo permanece invariable, sus
productores no necesitan nuevas inversiones, sino solo lo necesario para reponer los equipos, maquinarias y bienes
de capital empleados. Pero si la demanda o consumo de esos artículos se incrementa, las empresas que solo
producen necesitarán, además de la inversión para la reparación normal de estos, una nueva inversión para la
adquisición de más equipos y maquinarias.
Impacto económico según su financiamiento
Para medir los efectos del GP debe considerarse el volumen de éste con respecto al PBI. Si la participación
del gasto es considerablemente alta (30%), una modificación tendrá un inevitable efecto económico. La incidencia
del gasto se percibe velozmente, en contraposición al rezago temporal de otras variables, como las consecuencias
de un impuesto.
El efecto del gasto no es solo momentáneo, sino que también existen efectos secundarios debido al “efecto
multiplicador”, que crean a su vez gastos y producciones, así como ulteriores acciones de intercambio. También
hay que recalcar que los efectos económicos de los gastos van a depender de la naturaleza de los gastos que se
realizan.
Los efectos varían según el recurso que financie las erogaciones, por lo que es necesario un análisis conjunto
de tipo de gasto (producción de bienes y servicios; redistribución de la renta; estabilización y desarrollo de la
economía) y el recurso que lo financia (tributos, crédito público y emisión monetaria).
19
Gastos para la producción de bienes y servicios
Tienen por objeto satisfacer necesidades públicas definidas por el Estado (políticamente).
a) Financiación con recursos tributarios:
I.Efecto redistribución de la renta:
• Los tributos recaen sobre los sectores de mayor capacidad contributiva (impuestos progresivos).
• Los servicios son prestados a contribuyentes de menor capacidad contributiva.
• Combinación de ambas.
II.Incremento de la renta nacional y el empleo:
• En épocas de recesión, el gasto se vuelca sobre la población de menores ingresos.
III.Efectos recesivos:
• Cuando hay plena ocupación, si el aumento del recurso recaudado provoca una disminución del
gasto privado mayor al aumento del gasto público.
IV.Aumento de precios y de la inflación:
• Si el gasto se destina a sectores cuya propensión marginal a consumir es muy alta.
b) Financiación con créditos:
I.Efectos sobre el mercado de capitales en cuanto a la tasa de interés:
• En épocas de amplia liquidez y bajas tasas, el Estado puede utilizar los capitales sin afectar
severamente la tasa de interés que pagan los particulares.
• En épocas de iliquidez, el Estado competirá con los particulares por esos fondos, aumentando la
tasa de interés y disminuyendo la inversión privada (crowding-out).
II.Efectos del mercado de capitales sobre la financiación del consumo:
• El endeudamiento público, al sustraer fondos del mercado de capitales, limita la capacidad del
mercado para financiar consumos y por lo tanto puede producir una caída de la renta nacional.
c) Financiación vía emisión monetaria
I.Efecto inflacionario:
• Si se está en pleno empleo y expansión económica, el total de dinero se incrementa sin que
aumente la cantidad de bienes y servicios producidos por la economía.
• En periodos de recesión, el aumento del producto generado por el gasto compensará la tendencia
al aumento de precios.
Gastos destinados a la redistribución del ingreso
El objeto de estos gastos es transferir riqueza desde un sector de la población a otros (altos a bajos),
realizando transferencias y proveyendo servicios públicos.
a) Financiación con recursos tributarios
I.Efecto redistribución regresiva:
• Si el gasto es financiado por impuestos sobre los consumos y/o ubicado en zonas de alto poder
adquisitivo, se está ante una concentración y no una redistribución.
II.Efecto redistribución progresiva:
• En épocas recesivas, ya que los sectores de menores ingresos poseen una mayor propensión
marginal a consumir.
• En épocas de expansión y pleno empleo, la redistribución continuará impulsando el crecimiento,
pero con riesgo de recalentamiento de la economía.
b) Financiación con crédito publico
Se producen dos transferencias: primero, entre quien suscribe la deuda (proporciona los fondos) y quien
recibe el gasto de transferencia (beneficiario). La segunda, entre quien financia la deuda al término del plazo y
quien recibe en ese momento los intereses y el capital.
20
I.Efecto redistribución progresiva:
• Cuando la suscripción de la deuda la realizan personas con excedentes financieros, y si el gasto está
destinado a la población de bajos ingresos.
• Quien soporta la carga tributaria (impuestos por la nueva deuda) debe ser la población de mayor
poder adquisitivo.
c) Financiación vía emisión monetaria
La redistribución se logrará siempre y cuando no se produzca un efecto inflacionario que neutralice el
subsidio o la transferencia.
Gastos para financiar el desarrollo económico y social
El destino de estos gastos serán las obras de infraestructura o inversiones para estimular el desarrollo
económico o beneficiar la situación social de la población en su conjunto.
a) Financiación con recursos tributarios
I.Disminución de la equidad y redistribución del ingreso:
• Se produce cuando en pro de estimular el ahorro y la inversión, se renuncia a la aplicación de
impuestos progresivos.
II.Reducción de la demanda de bienes de consumo:
• Por la aplicación de impuestos al consumo, que produce un ahorro forzoso.
b) Financiación con el uso de crédito publico
I.Reducción de la inversión privada:
• Cuando hay expansión y pleno empleo, el Estado absorbe recursos destinados a la inversión,
provocando un aumento en la tasa de interés.
II.Enfriamiento de la economía:
• Cuando la productividad de la inversión pública tiene una menor productividad que la inversión
privada.
III.Estímulo a la producción y desarrollo del empleo:
• Cuando en situación de recesión se producen bienes y servicios públicos de inversión.
c) Financiación con emisión monetaria
I.Efecto inflacionario:
• El total de dinero se incrementa sin que aumente la cantidad de bienes y servicios producidos por
la economía, si estamos en pleno empleo y expansión.
• En recesión, el aumento del producto generado por el gasto, compensará la tendencia al aumento
de precios.
Tamaño del Sector Público
Para determinar el tamaño del sector público, habitualmente se relaciona el total del gasto público con el
total del PBI de un país. De este modo se intenta comparar la importancia del sector público respecto del sector
privado.
El uso de esta información con fines comparativos debe tratarse cuidadosamente, debido a que los
diferentes países tienen distintas metodologías para recabar información. La heterogeneidad de la información
hace que, si se aplican las mismas fórmulas para medir el sector privado, y la cifra obtenida se suma a la obtenida
para el sector público, esta supere al PBI, ya que se computarían transacciones intermedias en ambos sectores, que
al calcular el PBI se eliminan.
Por todo ello, las comparaciones entre países suelen arrojar resultados de dudosa utilidad; en cambio, las
comparaciones intertemporales permiten ver con mayor aproximación la evolución de ambos sectores.
21
2.4.
Eficiencia y equidad en el gasto público. Introducción al análisis costo-beneficio.
Racionalidad y eficiencia en el gasto público
Para llevar adelante un análisis acerca de la racionalidad y la eficiencia de los programas impulsados y
financiados a través del gasto público, es importante:
1) Conocer el contexto que dio origen al programa que estamos estudiando. Identificar el objetivo del
programa, es decir, las personas o sectores a quien están destinados y las necesidades que el programa pretendía
satisfacer.
2) Relacionar estas necesidades con las demandas que fueron manifestadas (de servicios, de gestión estatal).
Esta demanda existe porque la economía de mercado no ha podido satisfacerla, por lo que el Estado debe intervenir
porque existen fallas, que pueden ser:
• Competencia imperfecta.
• Bienes públicos.
• Externalidades.
• Mercados incompletos.
• Información imperfecta.
3) El Estado debe evaluar un conjunto de cuestiones y determinar que situaciones se prefieren antes que otras
y buscar promover, desalentar, fomentar o prohibir una actividad en función de esas preferencias.
4) Una vez decidida la intervención, se debe establecer como se la llevará a cabo. Puede ser:
• Producción pública.
• Producción privada con impuestos y/o subvenciones.
• Producción privada con regulación estatal, es decir, con el Estado dentro de la empresa controlando
que la misma actúe en la forma que se desea.
5) Decidir de qué manera repartir lo producido.
Efectos de los programas
Una vez implementado el programa, se debe evaluar su impacto, midiendo el grado en que cumplieron sus
objetivos. Así determinaremos que tan eficientes y/o equitativos han sido. El impacto de estos programas puede
observarse a través de ciertos efectos, tanto de corto como de largo plazo:
a) Efecto sustitución: los programas pueden dar lugar a ineficiencias, tanto por el lado de la producción como
por el lado del consumo. Por el lado del consumo, ante un programa que reduce el precio de una mercadería, se
puede dar el efecto sustitución, cuando el consumidor sustituye los bienes que consumía por aquellos que, debido
al programa, son más baratos.
b) Efecto renta: se da debido a la variación en el precio de un bien, pero no motiva su sustitución, sino que
aumenta la renta del individuo.
c) Efectos distributivos intertemporales: son efectos de largo plazo.
i. Efecto progresivo: cuando el programa beneficia desproporcionadamente a los pobres.
ii. Efecto regresivo: cuando el programa beneficia desproporcionadamente a los ricos.
d) Efectos del Gasto sobre la Inversión Privada (Crowding Out): Uno de los efectos del aumento del gasto fiscal
es el alza de la tasa de interés, que tiende a reducir la inversión y el consumo privado. Al efecto amortiguador de
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las mayores tasas de interés sobre el consumo y la inversión, provocado por el incremento del gasto del gobierno,
se lo conoce como efecto desplazamiento o crowding out, porque el aumento del gasto en definitiva “desplaza” al
gasto privado. El efecto definitivo depende de la forma de la curva de oferta agregada (qué tan cerca estamos del
pleno empleo o de la trampa de liquidez).
Introducción al análisis costo-beneficio
Respecto a los programas, lo que importa es si los beneficios son mayores que los costos. La economía del
bienestar proporciona el método para evaluar la función de bienestar social antes y después del proyecto y
comprobar si aumenta el bienestar social. Pero calcular una función que refleje el comportamiento del bienestar
social es verdaderamente muy complicado, por lo que se recurre a procedimientos más prácticos, como el análisis
costo-beneficio.
Este es un conjunto de procedimientos sistemáticos encaminados a valorar bienes de modo que los
analistas políticos puedan determinar si un proyecto es o no, en conjunto, beneficioso. El análisis permite que los
políticos traten de imitar a los mercados que funcionan bien, es decir, que asignen recursos a un proyecto siempre
que el beneficio marginal social sea superior al costo marginal social.
Los métodos para analizar los costos y beneficios de los programas son el Valor Actual Descontado, el Valor
Actual Neto (VAN), la Tasa Interna de Retorno (TIR) y la relación beneficio-costo.
2.5. El gasto público en Argentina. Estructura, consolidado, por nivel de gobierno. El gasto público social:
concepto, importancia en el país y su impacto. Indicadores. El gasto público en las provincias del NEA.
El gasto público en Argentina
El gasto público consolidado es la suma de los gastos ejecutados por el gobierno nacional y los gobiernos
provinciales y municipales. Para evitar la duplicación se excluyen las transferencias efectuadas a las provincias y
municipios por la Administración Nacional.
Variación del Gasto Público 2015-2016: 16,5%. (de $1.464728 millones a $1.705.792 millones)
Gasto público consolidado – Presupuesto 2015
• Administración Nacional: 84,4% del Gasto – 23% del PBI.
• Empresas públicas: 5,18% del Gasto – 1,4% del PBI.
• Fondos fiduciarios: 3,29% del Gasto – 0,9% del PBI.
• Otros entes: 7,12% del Gasto – 1,9% del PBI.
• Total del Gasto Público consolidado respecto al PBI: 27,24%
Gasto publico consolidad – Presupuesto 2016
• Administración Nacional: 84,26% del Gasto – 22,1% del PBI.
• Empresas públicas: 4,8% del Gasto – 1,3% del PBI.
• Fondos fiduciarios: 3,36% del Gasto – 0,9% del PBI.
• Otros entes: 7,57% del Gasto – 2% del PBI.
• Total del Gasto Público consolidado respecto al PBI: 26,19%.
Gasto público social
Es la sumatoria de recursos financieros brutos incurridos en retribuciones al personal ocupado; compra de
insumos y servicios; inversiones realizadas en organismos estatales y cuasi-públicos.
El destino de este gasto público es la educación, la salud, agua potable, servicios sanitarios, viviendas,
políticas compensatorias para la población carenciada (nutrición, promoción y asistencia social), y seguros sociales,
como ser previsión social, obras sociales, asignaciones familiares, seguro de desempleo, etc.
Gasto publico primario
Agregado que resulta de descontar los intereses, comisiones y gasto de la deuda, al Gasto neto devengado.
Indicadores
El Índice de Desarrollo Humano (IDH) permite medir el desarrollo a partir de tres componentes básicos:
longevidad (esperanza de vida al nacer, en años), nivel educacional (combinación de tasa de alfabetización en
23
adultos y tasa bruta de matriculación primaria, secundaria y terciaria) y nivel de vida (PBI per cápita). El IDH es un
valor que varía de 0 a 1. A medida que se acerca a 1, el nivel de desarrollo humano se aproxima al óptimo.
• Con respecto a la salud: el impacto de las grandes transformaciones económicas de los últimos años, y la
limitada capacidad de respuesta del Estado en los distintos niveles de gobierno, muestra que hoy la situación de la
salud pública es más compleja que la de la educación. La tasa de mortalidad infantil por causas reducibles, muestra
que por encima de la media nacional se encuentran 10 provincias. Las jubilaciones y pensiones, más su obra social,
representan la mitad del presupuesto nacional; el 60% de los niños no tienen acceso a ninguna cobertura de salud.
Por lo tanto, desde el punto de vista del gasto social, el compromiso económico está asignado para los últimos años
de vida y no para los primeros.
• Con respecto a la educación: se observa un alto grado de cobertura en educación, donde el sector público
cumple un rol importante. La escolaridad primaria abarca prácticamente a toda la población de niños de 6 a 12
años.
Por último Horacio Núñez Miñana expone los indicadores más usuales por los que se ha tratado de medir
el tamaño del sector público:
24
UNIDAD 3: LOS RECURSOS DEL ESTADO
3.1.
Los recursos públicos. Concepto. Clasificaciones.
Los recursos públicos. Concepto
Postura tradicional
• Dino Jarach: Constituyen los procedimientos mediante los cuales el Estado logra el poder de compra necesario
para efectuar las erogaciones propias de su actividad financiera.
• Gustavo Ingrosso: Es el dinero que llega al poder del Estado para atender las necesidades financieras de los
servicios públicos.
• Adolfo Atchabahian: son medios pecuniarios que el organismo público dispone para prestar los servicios
públicos a su cargo; son los medios financieros necesarios para cubrir los presupuestos del gasto del Estado.
Postura moderna (a través de la ampliación de las funciones del Estado)
• Carlos Giuliani Fonrouge: Son los ingresos que obtiene el Estado para la atención de las erogaciones
determinadas por exigencias administrativas o de índole económico-social.
• Ramón Valdez Costa: Son las entradas en la tesorería del Estado para el cumplimiento de sus fines, cualquiera
que sea su naturaleza económica-jurídica.
• Rubén Pelozo: Todo ingreso, ya sea dinerario o no, que obtiene el Estado aplicando su poder de coacción,
haciendo uso de su patrimonio, desarrollando actividades, etc., con la finalidad de satisfacer las más variadas
necesidades sociales.
Esta postura moderna indica que los recursos no se destinan únicamente a solventar gastos públicos, sino también
a cumplir fines extra-fiscales. Además, los impuestos pueden ser utilizados como instrumentos eficaces de la
política financiera, económica y social que el Estado tenga interés de impulsar, orientando, encauzando,
alentando o desalentando ciertas actividades según sean considerados o no útiles para la sociedad.
Características
1) Marco jurídico: sustenta la obtención de los recursos.
a. Poder de imperio del Estado: se sustentan por medio de leyes emanadas del congreso de la nación, como
lo establece la Constitución Nacional, atendiendo al principio de legalidad.
b. Explotación de su patrimonio: necesita un marco legal para regular las diferentes formas de la misma,
desarrollando actividades empresariales o a través de la explotación directa de los bienes declarados
por ley como públicos (parques nacionales, museos, etc.)
2) Fin público: los recursos se deben aplicar a los fines de financiar la actividad estatal, sean fiscales o
extrafiscales.
3) Deben ser valuables pecuniariamente: pueden ser en dinero o en especie.
Funciones e importancia
La finalidad principal de los recursos públicos es la satisfacción de los gastos públicos. Las funciones
principales son la administración de justicia, seguridad pública, infraestructura de transporte público, preservación
de la integridad territorial, y la tutela de las libertades. Estas funciones eran las que justificaban la obtención de
recursos del Estado en la concepción clásica.
Con la modernización del Estado, sus funciones fueron variando, actuando como regulador y supervisor de
los mercados, promotor de la competencia, proveedor de normas y estándares para la actividad comercial y como
garante del suministro del servicio público, la infraestructura vial y los servicios de salud y educación. A medida que
el Estado aumenta su intervención en la economía, necesita mayores erogaciones, que es en donde radica la
importancia de la obtención de recursos.
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Clasificación
Desde el punto de vista económico
Según su habitualidad
a) Recursos ordinarios: son percibidos de forma regular y continua, y están íntimamente ligados al gasto
público ordinario. Por ejemplo: impuestos que se recaudan periódicamente que se destinan al pago de sueldos y
salarios del personal administrativo del Estado.
b) Recursos extraordinarios: son excepcionales u ocasionales, carecen de regularidad y están ligados al gasto
público extraordinario, o sea, a aquellas erogaciones que forzosamente se deben obtener para cubrir necesidades
imprevistas. Por ejemplo: la aplicación de impuestos mayores en periodos de guerra que se utilizan para financiar
la lucha o para la reconstrucción de los daños ocasionados por la misma.
Según haya transferencia
a) Recursos efectivos: son ingresos de dinero al Estado sin que se produzca una salida patrimonial equivalente.
No originan una transacción correlativa de bienes patrimoniales. Por ejemplo: los producidos por los tributos, como
así también las rentas que devengan los bienes de propiedad del Estado.
b) Recursos no efectivos: están compensados con una salida patrimonial. Se genera la entrada de dinero y se
produce la baja de un bien en el patrimonio estatal. Por ejemplo: los recursos pecuniarios provenientes de la venta
de bienes de dominio privado del Estado.
Según su naturaleza u origen
a) Recursos originarios o no tributarios: provienen de la explotación del patrimonio del Estado y surgen de una
demanda individual voluntaria del contribuyente. Provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de actividades
productivas realizadas por éste. Son obtenidos en condiciones similares a aquellas mediante las cuales los
particulares obtienen sus propios ingresos.
También carecen de la aplicación del poder de imperio por parte del Estado, o sea que siempre tienen su origen
en relaciones establecidas entre aquel y los particulares (excepto la emisión monetaria), sin mediar coercitividad.
Estas relaciones son gobernadas por el derecho administrativo y, en la mayoría de los casos, por el derecho
privado.
I. Patrimoniales: son los obtenidos por los bienes que conforman el patrimonio del Estado:
1) Los ingresos provenientes del desarrollo de una actividad empresarial: por lo
general, una actividad monopólica por parte del Estado, ya que lo que se busca es la
provisión o prestación de bienes y servicios a la mayoría de la sociedad y no únicamente
obtener recursos (servicio de electricidad, de agua, cloacas, transporte, etc.). No
necesariamente son actividades monopólicas, también pueden ser sociedades mixtas o con
participación en el capital de empresas privadas.
2) Cámaras y juntas comercializadoras de productos del agro: funcionan como
comprador monopólico de ciertos productos del sector, pagando un precio inferior. El
objetivo era controlar el pago de impuestos y garantizar un precio mínimo de determinados
productos o la estabilización de precios cuando éstos eran fluctuantes. La ineficiencia que
generaban produjo la reducción de este tipo de organizaciones, ya que generaban falta de
incentivo y mayor actividad en el mercado negro.
3) Explotación de concesiones: ingresos que obtiene el Estado por permisos que
otorga para la realización de una determinada actividad. Por ejemplo: extracción de un
determinado mineral o la construcción de una ruta. Pueden consistir en una suma fija, por
unidad de producción o una combinación de ambas.
4) Venta de bienes de su propiedad: es un desprendimiento de bienes del patrimonio
del Estado. Estos bienes públicos son de dominio privado por los que el Estado ejerce el
derecho de propiedad actuando como persona de derecho privado. Son ventas de tierras,
edificios, vehículos, etc.
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II. Tarifas o precios de dependencias administrativas y empresas del Estado: son las cobradas por los
denominados departamentos de la administración central. Estos carecen de personería y,
consecuentemente, se identifican con el Estado mismo. No disponen de patrimonio propio.
III. Emisión monetaria: el Estado tiene la facultad de emitir moneda para obtener recursos, poseyendo
el monopolio de la emisión y la coacción que representa el curso legal y forzoso del mismo. Esta medida
puede provocar un proceso inflacionario.
IV. Regalías: son los obtenidos por la explotación de recursos naturales, tales como la extracción de
minerales y la explotación del petróleo. Nacen de la ley que reconoce al Estado o a entes estatales de menor
jerarquía un derecho eminente sobre los recursos naturales de su territorio. En el ejemplo de la minería, la
ley 7281 de la Provincia de San Juan, define a las regalías como la retribución pecuniaria que debe abonarse
al Estado por la extracción de los recursos naturales mineros de carácter no renovables situados en su
jurisdicción.
Dependiendo de las legislaciones de los países, la Constitución puede establecer los derechos de
propiedad respecto del subsuelo y el espacio aéreo. Si establece que éstos pertenecen al propietario de la
tierra, entonces estos tributos se considerarían impuestos (recurso derivado), ya que el Estado aplicaría su
poder coercitivo para obtenerlos. En cambio, si la Constitución establece que el subsuelo y el espacio aéreo
pertenecen al Estado (como en Argentina), entonces estos tributos son regalías y configuran un recurso
originario.
b) Recursos derivados o tributarios: la característica principal de estos recursos es la aplicación del poder de
imperio del Estado (poder coercitivo). Este poder se justifica en la falta de incentivo de los integrantes de una
sociedad a contribuir a las arcas fiscales de manera voluntaria.
I. Impuestos: son aquellas transferencias en dinero por parte del sector privado hacia el Estado, sin
que ello requiera una contraprestación específica.
II. Tasas: pueden ser excepcionalmente en especie. El Estado las cobra por un servicio público
determinado e individualizado hacia el sujeto pasivo. El hecho generador es la prestación efectiva o
potencial de un servicio en régimen de derecho público, individualizado en el contribuyente. Según la teoría
del beneficio, quienes se benefician por el servicio prestado, deben contribuir a financiarlo, aunque esta
afectación es contraria al principio de universalidad del presupuesto que exige que lo recaudado por
concepto de tasas se vuelque a la masa de recursos. La aplicación de tasas tiene dos requisitos:
1) El importe de la misma debe guardar relación con el costo del servicio prestado. Se
determina por la aplicación de una alícuota sobre la base imponible que sea proporcional,
no admitiéndose alícuotas progresivas, por ello cuando la tasa pierde relación con el
servicio prestado, se convierte en un impuesto.
2) Debe considerar la necesariedad de la prestación efectiva del servicio. Algunos
autores sostienen que la efectiva prestación es una condición necesaria para su validez,
pero, por el contrario, otros consideran que no es necesaria tal prestación real, sino que
simplemente la organización del servicio que potencialmente puede afectar al sujeto,
satisfaciendo una necesidad pública, es suficiente.
Además de la función recaudatoria de las tasas, también puede funcionar como un
limitador de la demanda de ciertos servicios, o para hacer accesibles ciertos bienes y
servicios a una cantidad mayor de la población. Muchos servicios públicos podrían ser
prestados en forma gratuita, pero son sujetos a tasas para limitar la demanda que, sin dicho
tributo, podrían exceder la capacidad de oferta del Estado, existiendo una sobreutilización
del mismo. Esto derivaría en una sobreasignación de recursos, que podría desfinanciar otras
actividades del Estado o aumentar la presión tributaria. En los presupuestos nacionales y
provinciales, las tasas tienen una importancia muy reducida, siendo de mayor relevancia en
los municipios, que no pueden establecer impuestos.
III. Contribuciones especiales: son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos
sociales derivados de la realización de obras o de especiales actividades del Estado. El hecho generador es
la obtención de beneficios especiales derivados de la realización de obras públicas, prestaciones sociales y
demás actividades estatales. Su destino no puede ser ajeno a la financiación de obras o actividades que
27
constituyen el presupuesto de la obligación. Se caracteriza por la existencia de un beneficio, y su diferencia
con un impuesto es que la contribución requiere una actividad productora de un beneficio, mientras que
en el impuesto la prestación no es correlativa a alguna actividad estatal. Respecto a la tasa, tienen en común
una determinada actividad estatal, pero la tasa exige un servicio individualizado, aunque no produzca
ventaja alguna, mientras que esta es esencial en la contribución. El ejemplo típico es la mejora, que ocasiona
un aumento de valor de los inmuebles como consecuencia de alguna obra. Tiene tres elementos:
1) Qué porcentaje de la obra será financiada por las contribuciones: la obra puede
beneficiar a la totalidad de la población, aunque más no sea marginalmente. Por ejemplo,
la pavimentación de una avenida, cuyos beneficiarios directos son los propietarios de los
inmuebles que están sobre la misma, mientras que el resto de la población es beneficiada
indirectamente por la mejora en las vías de circulación. Entonces se debe determinar que
parte del costo se financiará con impuestos generales y cuales con contribuciones de
mejora.
2) Determinación del área de influencia: por ejemplo, si se trata de caminos, la
vecindad y el acceso a los mismos es un buen indicador para definir dicha área.
3) La forma en que se distribuirá el total a financiar entre los habitantes del área de
influencia: el criterio tomado es el aumento del valor que cada propiedad obtiene. Cuanto
mayor sea el aumento del valor, mayor proporción del tributo. Sin embargo, el incremento
también puede verse afectado por otras variables, además de que el mayor valor será
medido objetivamente solo en el momento de su enajenación. Por lo tanto, este método
es inaplicable.
IV. Empréstitos: son los derivados de los préstamos internos o externos que puede obtener el Estado.
Es un instrumento financiero de naturaleza pasiva para el ente público emisor. El uso de empréstitos para
financiar determinados proyectos de inversión suele ser una herramienta muy utilizada por países que
obtienen préstamos de organismos internacionales. Se suelen usar para financiar obras de infraestructura.
Estos recursos se incluyen dentro de los recursos derivados ya que el endeudamiento del Estado implica la
creación de recursos tributarios para cubrir los servicios por intereses y amortizaciones.
Otras clasificaciones
a) Empréstitos forzosos: son colocaciones de títulos públicos en forma coactiva por parte del Estado. Por
fuerza de ley, los contribuyentes deben suscribir estos empréstitos cuando se encuentren en la situación de hecho
que la propia ley define. El interés puede ser inexistente o inferior al tipo vigente en plaza, por lo que el Estado
debe aplicar su poder imperio ya que, con las condiciones desfavorables del empréstito, no tendría el éxito
esperado. Para que este empréstito sea constitucional, debe al menos devolver el capital invertido, en caso
contrario estaríamos ante un impuesto. Como ejemplo, en Argentina se utilizó el LECOP en los 2001 y 2002, que no
devengaban intereses y vencían el 30/09/2006, y que podían utilizarse para el pago de impuestos, realizar compras,
etc.
b) Contribuciones a la seguridad social: conjunto de tributos nacionales que tienen como base imponible los
sueldos u otras remuneraciones percibidas por las personas, cuyo propósito es financiar prestaciones de seguridad
social (paro, enfermedad, accidente, retiro, etc.). Las aportan tanto los trabajadores como los empleadores. Tiene
su origen en la ley y se obtienen de forma coactiva, teniendo una finalidad específica y exclusiva como el sistema
jubilatorio y de obras sociales. También se encuentran los aportes realizados a los sindicatos y entidades gremiales.
Los organismos de recaudación llevan a cabo una actividad propia del Estado, que es la defensa de los intereses de
un sector de la población.
c) Recursos parafiscales: son tributos recaudados por entes que no pertenecen a la administración central.
Son organismos autárquicos, creados por ley, a los cuales se les delega la realización de alguna actividad propia del
Estado. También son recaudados por ciertos entes públicos descentralizados para asegurar su funcionamiento
autónomo y destinado a usos específicos. Tienen las siguientes características:
I. No se incluye su producto en los presupuestos estatales;
II. No son recaudados por los organismos específicamente fiscales del Estado;
III. No ingresan a las arcas estatales, sino directamente a los entes recaudadores y administradores de los
fondos.
Desde el punto de vista económico, se podrían considerar como tasas retributivas de los servicios de control y
regulación para las entidades que la recaudan.
28
3.2.
Los recursos no tributarios. Recursos de las empresas públicas: precios y tarifas.
Recursos no tributarios
Son los que provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de diversos tipos de actividades productivas
realizadas por este. Surgen como consecuencia de una demanda individual voluntaria del contribuyente.
Pueden devenir de una actividad empresarial desarrollada por el Estado o a través de la explotación directa
de los bienes declarados por ley como bienes públicos, como ser parques nacionales, museos, etc.
Dependiendo de la filosofía económico-político-social de un Estado en particular, el mismo desarrollará o
no actividades empresarias, organizándose en empresas totalmente estatales, con participación estatal mayoritaria
o mediante asociaciones con empresas privadas. El ingreso se materializa mediante un precio.
Recursos de las empresas públicas: precios y tarifas
Son recursos originarios. El propósito de estas actividades es más complejo que la mera obtención de
recursos, ya que siempre existe la posibilidad de que estos emprendimientos produzcan quebrantos.
Las motivaciones políticas que atañen estas actividades están en la regulación de mercados en las que
importantes empresas públicas puedan tener una influencia determinante, como por ejemplo cuando YPF regulaba
los precios de venta de hidrocarburos o el ferrocarril estatal competía con muy bajos fletes con el transporte
automotor de cargas o pasajeros.
Otros motivos se relacionan con internalizar ciertas externalidades que tienen algunas actividades,
integrando al país o ayudando a la subsistencia y vinculación de poblaciones alejadas.
También muchas veces estas actividades tenían como objetivo mantener en actividad a compañías privadas
en estado de falencia, por la necesidad de mantener fuentes de trabajo.
Aunque a veces la preservación del interés público y la posibilidad de obtener recursos puede resultar
contradictorio, sobre todo cuando se verifica una inconciliable divergencia de intereses entre el capital y el
empresario privado, y el capital y la representación estatal.
Los ingresos de estas actividades se materializan en tarifas o precios que son cobrados a los consumidores
en concepto de ventas y prestaciones de servicios. Estos precios se pueden diferenciar dependiendo de las
empresas que los cobran, los objetivos de su constitución y otras diferencias. Pueden ser:
1. Precio privado: se fija teniendo en cuenta el mercado. El precio debe cubrir los costos y remitir
cierta utilidad. Se lo utiliza cuando se compite con empresas privadas. Por ejemplo: Aerolíneas Argentinas.
2. Precio público: el Estado recibe este precio por la prestación de un servicio en igualdad de
condiciones con el sector privado y en régimen de derecho, como el transporte público. La característica
resaltante es que el costo total es igual al precio total. Estos precios no pueden existir en las empresas
privadas porque el objetivo perseguido es la obtención de utilidades.
3. Precio político: el Estado fija estos con total prescindencia de los costos. Lo puede hacer en exceso,
cuando al precio privado le agrega un precio y actúa como un impuesto. Se lo utiliza en productos que
tienen fuertes costos sociales como los que tienen impacto ambiental (pieles de animales). También se
pueden fijar en defecto de los costos, actuando como un subsidio. Esta aplicación es la principal causa de
déficit de las empresas públicas de la Argentina, como por ejemplo el precio del combustible.
Es importante manifestar los objetivos por los cuales se aplican sobreprecios o subprecios. Para esto se
realizan cuadros tarifarios que contienen una combinación de todas las formas de tarifa haciendo referencia a quien
va a beneficiar y a quien quiere perjudicar. Atendiendo a esto, existen distintos tipos de tarifas:
1. Tarifa postal: cobra un mismo precio para cualquier destino dentro del territorio nacional, por el
ejemplo el precio del envío de una carta a Tierra del Fuego es el mismo que si el destino fuera Resistencia.
2. Tarifas preferenciales: para productos, regiones y grupos sociales determinados, como el boleto
obrero que existió alguna vez.
3. Tarifas discriminadas: que sirven para evitar consumos picos, en horarios o en temporadas, como
por el ejemplo el gas en días muy fríos o la energía en días de calor. Se aplican estas tarifas para desalentar
el consumo en determinados momentos en que éste sería irracional.
4. Tarifas Price-cup: son fijas hasta un cierto nivel y después se convierten en variables, como la tarifa
del agua.
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5. Tarifas multipartidas: tienen una parte para financiar gastos fijos y otra para financiar gastos
variables. Por ejemplo, en la tarifa eléctrica para la industria se financia el costo fijo y para las residenciales,
el costo variable.
Otro tipo de recurso no tributario son las contribuciones o el porcentual de beneficios o utilidades que
las empresas del Estado deben aportar al tesoro público.
3.3. Recursos tributarios: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Conceptos y características.
Principios distributivos. Clasificación económica de los tributos.
Recursos tributarios
• Código Tributario para América Latina: son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.
• Ricardo Fenochietto: son tributos que se establecen a los ciudadanos considerando su capacidad
contributiva o el beneficio que han de recibir, cuyo destino son las rentas generales sin asignación específica. Se
aportan al “fondo común” que ha de financiar una serie de bienes que por su característica de indivisibilidad y no
exclusión, probablemente quien pagó el tributo perciba una pequeña porción de los mismos.
• Dino Jarach: son aquellos recursos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio, o
sea, por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos (individuos y entidades) en la forma y cuantía que dichas
leyes establezcan.
• José María Martín: son detracciones de parte de la riqueza de los particulares exigidas en su favor por el
Estado (aspecto económico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto jurídico) y con la
finalidad de promover el bienestar general (aspecto político).
Se distingue un doble carácter de estos recursos:
1. Cuantitativo: se debe a la circunstancia de ser aquellos el mayor rubro de ingresos de la mayoría de
los tesoros públicos.
2. Cualitativo: son los recursos que más se distinguen, puesto que los tributos cumplen una función
especial como medios aptos para llevar a cabo la política económica y social de cualquier Estado.
Características
1. Carácter económico: consisten en un traspaso o una detracción de parte de la riqueza de los particulares a
favor del Estado o del ente que se designe. Esta detracción puede tener una finalidad fiscal, extrafiscal o mixta. En
la mayoría de los casos es una detracción de dinero y no de especie.
2. No son voluntarias: el traspaso de riqueza se produce por un reclamo, una exigencia o una coacción ejercida
por el Estado sobre los particulares. Ese reclamo es una manifestación del poder de imperio o del poder tributario
del Estado.
3. Mandatos legales: los tributos deben nacer de un mandato legal, o sea, nacer de las instituciones del
derecho público.
4. Promover el bienestar general: esta característica, de naturaleza política, distingue de las prácticas antiguas
cuando las contribuciones exigidas eran en beneficio de una determinada clase (en Roma en favor de sus
ciudadanos) o de quien ejercía el gobierno (las gabelas en tiempos feudales). Los tributos deben tener
necesariamente como último objetivo el beneficio general y el bienestar del cuerpo político. Si no respondiesen a
ese fin, los tributos no solo serían ilegítimos, sino que además caerían en el despojo.
Impuestos
• Catalina García Vizcaíno: es toda prestación obligatoria en dinero o en especie que el Estado exige en virtud
de la ley sin que se obligue a una contraprestación directamente relacionada con dicha prestación.
• Rubén Pelozo: son recursos que se transfieren de los individuos hacia el Estado, que se realiza en forma
coercitiva y que no implica una contraprestación.
• Richard y Peggy Musgrave: se obtienen del sector privado sin que eso implique una obligación del gobierno
hacia el contribuyente, siendo los mismos de carácter obligatorio.
• Horacio Núñez Miñana: los impuestos recaen sobre cada contribuyente sin considerar los beneficios
individuales recibidos de la provisión de los bienes públicos financiados con esos impuestos.
Una consecuencia importante es la resistencia por parte de las personas de transferir dichos recursos. Es uno
de los principales motivos por lo que los tributos son compulsivos, aunque este poder tiene una serie de
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limitaciones de carácter constitucional, nacidas en los derechos y garantías establecidos en la Constitución, como
por ejemplo la equidad de los gravámenes y la no confiscatoriedad de los tributos como garantía constitucional del
derecho a la propiedad.
La renta generada se destina a un fondo común que ha de financiar una serie de bienes que poseen
características de indivisibilidad y no exclusión, como ser la defensa y representación exterior. El impuesto financia
fundamentalmente la provisión de servicios indivisibles, aunque también puede financiar otros gastos. A veces se
utilizan para financiar la parte de los servicios divisibles que no son cubiertos por precios o tasas. Este mecanismo
se utiliza para hacer accesible la utilización de estos servicios a personas de menor poder adquisitivo.
Además, puede tener una finalidad extrafiscal, como el impuesto aduanero a las exportaciones, con el
objetivo de mantener el abastecimiento local; o a las importaciones, para mantener la competitividad de las
industrias locales frente a las extranjeras. También se aplican impuestos limitativos del consumo, como a los bienes
considerados nocivos, como el tabaco y el alcohol.
Clasificación de los impuestos
1. Según se trasladen o no al precio de los bienes:
a. Directos: es cuando el sujeto que la ley establece como contribuyente (sujeto de derecho) es el que
efectivamente abona el tributo (sujeto de hecho). También se lo puede considerar a aquellos que
graven una manifestación inmediata o directa de capacidad contributiva. Por ejemplo, el impuesto a
las ganancias.
b. Indirectos: es cuando el sujeto de derecho difiere del sujeto de hecho, es decir que el impuesto puede
ser trasladado mediante el mecanismo de precios. Gravan una manifestación mediata o indirecta de
capacidad contributiva. Por ejemplo: IVA.
2. Según graven la totalidad de la base o una porción de ella:
a. Generales: gravan todas las manifestaciones de capacidad contributiva de una misma naturaleza. En
sentido estricto, no debe tener exenciones, ni discriminar a favor de una especie en detrimento de
otra, ya sea a través de una alícuota diferencial o una determinación de base imponible más
favorable. Por ejemplo: IVA.
b. Específicos: gravan algunas especies o subconjuntos de capacidad contributiva. Por ejemplo:
impuestos a bebidas alcohólicas y cigarrillos.
3. Personales o reales:
a. Reales: toman en cuenta como manifestación de la capacidad contributiva situaciones concretas u
objetivas, como riqueza o patrimonio. Por ejemplo: impuesto a las ganancias de personas jurídicas y
el IVA.
b. Personales: toman como manifestación de la capacidad contributiva situaciones particulares del
sujeto como su estado civil o tenencia o no de hijos. Por ejemplo: impuesto a las ganancias de
personas físicas.
4. Según los efectos redistributivos que genera:
a. Progresivos: cuando la relación entre la cantidad pagada y el ingreso aumento con dicho ingreso. Por
ejemplo: el impuesto a las ganancias de las personas físicas.
b. Regresivos: cuando la relación entre la cantidad pagada y el ingreso disminuye cuando dicho ingreso
aumenta. Por ejemplo: impuestos de suma fija.
c. Proporcionales: la relación entre la cantidad pagada y el ingreso es constante. Por ejemplo: IVA.
5. Según su forma de imposición:
a. Ad-valorem: la base imponible es el valor de un bien, servicio o propiedad. Se aplican al momento de
una transacción, pero también pueden aplicarse anualmente o en conexión con un evento especial.
Se lo calcula utilizando la alícuota correspondiente sobre el valor final que se le ha dado a un
determinado bien: por ejemplo: al momento de la transacción, el IVA; en caso de eventos especiales,
la herencia.
b. Específicos: es fijado en función de otras unidades de medidas, como por ejemplo en tanto por
metros, kilómetros, litros, etc. Son importes fijos con respecto a otra unidad.
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Tasas
• Catalina García Vizcaíno: Es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado exige en
virtud de la ley por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en el obligado al pago.
• Código Tributario para América Latina: es un tributo cuya obligación tiene como hecho generador la
prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente.
• Dino Jarach: es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el
sujeto pasivo.
• José María Martin: medio de financiación de aquellos servicios públicos divisibles, de demanda presunta o
coactiva, que satisfacen necesidades públicas o colectivas.
Las tasas se utilizan predominantemente a nivel local.
Características de las tasas
a) Naturaleza o carácter tributario: pertenecen al género “tributo”. El fundamento del poder del Estado es
allegar fondos para cubrir necesidades públicas. El hecho imponible es la prestación del servicio y su afectación a
determinados individuos: la obligación tributaria nace con el acaecimiento de este hecho y la persona afectada por
él es el sujeto pasivo. Rigen los principios de legalidad, no confiscatoriedad, igualdad y equidad.
b) Existencia de un servicio prestado por el Estado: el hecho generador está integrado por una actividad
efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esta posición
discrepa con la que asegura que el hecho se materializa con una prestación potencial, alegando que se trataría de
un impuesto disfrazado, ya que responde a servicios imaginarios que el Estado no prestaría jamás y sirven solo para
justificar su cobro.
La jurisprudencia data un fallo de la Corte Suprema del año 1956 (Banco de la Nación Argentina v.
Municipalidad de San Rafael), declarando que al cobro de una tasa corresponde siempre la concreta, efectiva e
individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (acto o bien) del contribuyente.
Así también, en la XV Jornada del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (1991) se concluyó que la esencia
de la tasa es que el servicio sea prestado efectivamente por la Administración al contribuyente, de lo contrario sería
un impuesto.
c) Carga de la prueba: En un momento, la carga de la prueba de la prestación del servicio correspondía al
contribuyente. Luego de un fallo de la Corte Suprema del año 1969 (María Teresa Llobet de Delfino v. Provincia de
Córdoba), consideró que la provincia debía acreditar la efectividad de los servicios prestados. Esta doctrina,
igualmente, no fue seguida por todos los tribunales y tuvo ciertas oscilaciones jurisprudenciales. Nuevamente, en
la XV Jornada del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, se concluyó que la carga de la prueba de la
efectiva prestación del servicio, en caso de conflicto, debe corresponder a la Administración.
d) Divisibilidad del servicio: si el servicio es indivisible, el tributo constituye un impuesto.
e) Naturaleza del servicio: la tasa es considerada como todo pago efectuado al Estado en razón de un servicio
prestado por éste, cualquiera sea su naturaleza. Sin embargo, no todo pago al Estado es tasa. Se entiende que solo
abarcan aquellos servicios inherentes al Estado, que solo pueden concebirse si su prestación es realizada por un
ente estatal.
f) Voluntariedad: la esencia de la tasa es que se debe cuando la prestación del servicio se realiza a
requerimiento del interesado. Aunque existen servicios que se prestan de oficio, contra la voluntad del particular.
Esta confusión lleva a que desaparezca el poder coactivo de la tasa.
g) Destino de los fondos: lo recaudado no debe tener un destino ajeno al servicio por el cual se paga. Su
fundamento es que las tasas no se transformen en impuestos encubiertos.
Graduación de la tasa
Son los criterios a tener en cuenta para establecer los montos que los contribuyentes deben pagar.
a) Una parte de la doctrina considera que debe graduarse conforme a la ventaja que el obligado obtiene por
el servicio prestado, aunque también podría graduarse por el costo del servicio (en ciertos casos). Se critica que es
difícil apreciar la ventaja subjetiva que del servicio pueda derivar, y que hay tasas cuyos servicios no producen
ventajas para el obligado (tasas que paga el condenado en una causa penal).
b) Otro criterio es que se debe graduar por el costo del servicio en relación con cada contribuyente, parten
del supuesto de que la tasa es una compensación especial que paga un particular por un servicio que el Estado le
dispensa y esa compensación debe restituir total o parcialmente el costo de producción del servicio. El total
recaudado no puede exceder el costo total de lo que demanda el servicio del Estado. El costo parcial o total del
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servicio es de difícil determinación, debido a que no especifican que métodos utilizarán para determinarlos y a la
complejidad de la forma de distribución de los contribuyentes.
En un momento, la Corte Suprema llegó a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener relación con el
costo del servicio, aunque, después de las críticas, se determinó que es imposible fijar con exactitud ese costo
individual, por lo que se fijan contribuciones aproximadas, equitativas, que pueden dejar superávits en algunos
casos y déficits en otros, estableciéndose compensaciones que los jueces no pueden revisar, siempre que dicho
monto no resulte extorsivo ni absorbente del bien o de su renta, siendo confiscatorio.
c) Otra tesis sostiene que aun sin prescindir de la relación de la tasa con el costo del servicio prestado, puede
también ser graduada conforme a la capacidad contributiva del obligado. Por lo que es admisible eximir del pago
a quienes estén por debajo de la capacidad mínima para tributar y obligar al pago por el servicio a una facción
superior, atendiendo a la superior capacidad contributiva. La Corte Suprema falló en el año 1956 (BNA v.
Municipalidad de San Rafael) que había sido más bien equitativo y aceptable que, para la fijación de la tasa, se
tome en cuenta no solo el costo efectivo en relación a cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva
de los mismos, representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una
contribución menor, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público.
La tasa no puede escapar de las regulaciones básicas del derecho presupuestario, como son los principios de
la unidad (todos los recursos y gastos deben reunidos en un solo presupuesto) y el de no afectación de recursos
(los recursos no pueden ser utilizados para gastos determinados) la realidad actual es que todos los recursos van a
rentas generales y afectar el producido de cada servicio al costo del mismo es prácticamente imposible, salvo casos
especiales.
Estas fallas de jurisprudencia se daban por que medían el costo del servicio a través de las cifras que en el
presupuesto ocupa la oficina encargada de prestarlo. Pero el servicio lo presta la municipalidad y para que pueda
ser prestado la municipalidad debe existir como tal, con el conjunto de todas las dependencias que la integran. Por
lo tanto, el costo del servicio no es solo el costo de la dependencia que lo presta, sino que el costo de la misma más
el parte proporcional destinado a la existencia de la municipalidad.
d) Una última tesis sostiene la “graduación según la cuantía global”. Considera, además de la capacidad
contributiva del contribuyente, que el monto total de lo recaudado por la tasa guarde una razonable y discreta
relación con el costo total del servicio público efectivamente prestado. Conforme a este criterio, si la recaudación
total o cuantía global de la tasa excede más allá de lo discreto y razonable, el costo del servicio más la proporción
de costos indirectos del organismo estatal, el contribuyente podrá oponer la defensa de falta parcial de causa.
e) Otro método de graduación más vulnerable es la adopción del ingreso bruto como base imponible de
ciertas tasas, que no ha recibido objeciones jurisprudenciales.
Principios distributivos
Principios constitucionales en materia tributaria
1. Legalidad: Es el principio que con mayor insistencia señala nuestra Constitución Nacional. Establece que no
habrá tributo sin ley. Nadie estará obligado a pagar un tributo que no haya sido impuesto por ley. Para su imposición
un tributo debe estar:
a. Creado por ley,
b. Seguir los requisitos formales de una ley,
c. Emanar del órgano competente.
Para leyes impositivas la cámara de origen o iniciadora es la de Diputados (representantes directos del pueblo).
La ley debe definir el hecho imponible y sus elementos: sujeto, objeto, base imponible, alícuota, etc.
2. Igualdad: Igualdad para los semejantes. Se trata de asegurar el mismo tratamiento para quienes se
encuentran en análogas situaciones. Es igualdad por rangos de igual capacidad contributiva (que se exterioriza por
el patrimonio, la renta o el gasto).
3. Generalidad: Un sistema tributario debe abarcar íntegramente las distintas exteriorizaciones de la
capacidad contributiva. Vinculado con el principio de igualdad. Los tributos deben abarcar íntegramente a las
distintas categorías de personas o bienes y no a una parte de ellas.
4. Proporcionalidad: Debe entenderse en el sentido de proporcionalidad en las exteriorizaciones de la
capacidad contributiva. Proporcionalmente al capital, a la renta y al consumo; siendo razonable exigir que paguen
más los que tienen más renta o mayor patrimonio, respetando los principios de capacidad contributiva.
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5. No confiscatoriedad: La Constitución Nacional –en materia tributaria- no explicita directamente este
principio. Sí en forma indirecta, al referirse a la propiedad privada. Los tributos no pueden absorber una parte
sustancial de la propiedad privada o de su renta.
6. Retroactividad: Significa aplicar una ley nueva a los actos del pasado. Las leyes impositivas pueden ser
retroactivas porque derivan del poder de imperio que tiene el Estado. El Congreso puede sancionar leyes tributarias
retroactivas, siempre que no se afecte la garantía constitucional sobre propiedad privada. A este principio se le
critica que la ley siempre debería ser preexistente a los hechos sobre los cuales se va a aplicar.
7. Equidad: Relacionado con la justicia y la razonabilidad. Un impuesto debe ser justo. La Corte Suprema de
Justicia de la Nación ha interpretado que el principio de la equidad se refiere a que debe ser equitativo el monto
del impuesto en sí y la oportunidad en que se lo aplique. Además, al interpretar que “equidad” significa que la
imposición debe guardar una razonable relación con la materia imponible. Equidad es sinónimo de justicia. Un
tributo no es justo en tanto no sea constitucional. Por lo que en esta garantía se engloban todas las otras señaladas
anteriormente. El “principio de equidad” articula y sintetiza a todos los demás principios constitucionales. Un
tributo va a ser justo cuando considera las garantías de: legalidad, igualdad, generalidad, proporcionalidad, no
confiscatoriedad e irretroactividad.
Principios Distributivos de la Carga Tributaria
Cada persona debe contribuir, mediante el pago de tributos, en una proporción justa y equitativa. Aunque
ambos conceptos sean ajenos al ámbito de lo puramente financiero y pertenezcan a la filosofía del derecho.
Entonces, el Estado debe determinar cómo distribuirá las cargas públicas, es decir, quiénes aportarán al gasto
gubernamental, por eso se han considerado diversos principios.
1. Principio de la Capacidad Contributiva: aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir
a la cobertura de los gastos públicos. Para algunos autores los principios de justicia y equidad se satisfacen
largamente cuando se toma en cuenta su capacidad contributiva. Fenochietto considera que la aplicación
de este principio es también lógico, ya que no tiene sentido cobrarle un impuesto a alguien que no tiene
nada, ni patrimonio ni ingresos, y vive gastando y consumiendo lo mínimo indispensable para su
subsistencia. Para medir esta capacidad se tienen en cuenta tres manifestaciones básicas:
a. A través de la renta: Se admite que existe una estrecha relación entre las rentas o utilidades
obtenidas por un sujeto en un período determinado y el nivel de vida o bienestar económico del
sujeto. Se pueden utilizar para la medición las rentas brutas, rentas netas o psíquicas.
b. A través del consumo: la realización de una mayor cantidad de gastos o consumos presupone un
mayor nivel de vida o bienestar económico. Ésta es la base para ciertos impuestos como el IVA y
los impuestos indirectos al consumo.
c. A través del patrimonio: El patrimonio de una persona, es fuente productora de rentas. Para esta
medición se aplica el concepto de la renta psíquica, que en pocas palabras no es más que una
adaptación contable-financiera de la idea de costo de oportunidad, considera el costo en el que se
incurriría en el caso de no disponer de ciertos bienes (casa propia, no se paga alquiler; automóvil,
no se paga transporte público)
2. Principio de la Contraprestación: Significa que los contribuyentes deben soportar las cargas públicas en
función al uso, aprovechamiento o goce de uno o más servicios públicos. Su uso implica considerar que es
equitativo que aporten al Tesoro Público en función del servicio individualizado o de aquellos que le atañen
especialmente, les resulten o no beneficiosos a los obligados.
3. Teoría del Beneficio: los tributos deben ser pagados por quienes reciben los servicios del Estado, no en
función de sus costos, sino de la utilidad o del valor subjetivo que éstos tienen para las personas, de manera
similar al sector privado. Las objeciones a esta teoría son:
• Carece de sentido razonar análogamente al sector privado, ya que el Estado lleva a cabo ciertas tareas
que una empresa privada está imposibilitada a realizar.
• A menudo los beneficios son sociales y no pueden individualizarse, y si se los individualizara, la
modalidad de distribución no sería equitativa.
• La imposibilidad de medir la utilidad de las personas conspira contra la posibilidad práctica de aplicar
este principio.
En la realidad, solo es posible aplicar esta teoría a través de algunos tributos específicos, como las
tasas o las contribuciones especiales, tendientes a cubrir las erogaciones que demanda un gasto
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determinado. Sus implicancias son más acordes para estos tributos que para los impuestos a la renta o al
patrimonio.
3.4. Las contribuciones de mejoras. Caracteres. Principales aspectos de la normativa vigente en las
provincias del NEA.
Contribución de mejoras
Gravan el aumento de valor que se opera en la propiedad inmueble, como consecuencia de las obras que
construye el sector público. Se distingue entre las obras publicas que necesariamente debe afrontar el Estado –se
realizan aunque alguien objete, ya que de otra manera puede afectar el derecho de los demás vecinos, como la
pavimentación de calles- de las que son necesarias para proveer bienes o servicios de consumo privado, donde el
Estado actúa como regulador de quien se encargue de brindar dicho bien o servicio, pero no constituye una
contribución de mejora, ya que si determinado vecino no aceptase dicho bien o servicio, no perjudicaría a terceros,
como el tendido de gas natural.
Con este tributo se persigue recuperar total o parcialmente el costo de la obra pública, con prescindencia
de si el mayor valor que ellos experimentan es equivalente o no al tributo a pagar. La justificación de la aplicación
del poder de imperio del Estado radica en los beneficios obtenidos por personas o grupos sociales como
consecuencia de las obras realizadas.
La importancia de estas obras radica en el objetivo de mejorar el nivel de vida y promover el desarrollo
económico y social de los municipios. El hecho generador de la obligación es la realización de la obra pública
municipal proyectada.
Análisis de la contribución de mejoras en la Provincia del Chaco
El régimen legal de las contribuciones de mejora estaba en el Decreto Ley N° 2794 de 1956 (Ley Orgánica
de la Dirección de Vialidad Provincial), que fue modificada y reglamentada por el Decreto Ley N° 4883 del mismo
año. Esta norma (modificada por la Ley 597 de 1964), establece normas para la percepción de la Contribución de
Mejoras sobre la propiedad rural por la construcción de caminos afirmados o mejorados, con superficie de
rodamiento para tránsito en toda época en las redes nacionales o provinciales (Artículo 10). Esta ley fue modificada
en algunos artículos por la ley N° 1593 y el decreto que la
reglamenta es el N° 3122 de 1975.
En la normativa se establece que cuando la Dirección de
Vialidad Nacional o la Provincial realicen caminos en zonas
rurales, la provincia puede cobrar a los beneficiados, a través del
sistema de Contribución de Mejoras, un porcentaje acorde con
el beneficio que perciben, teniendo en cuenta lo siguiente:
1. Se consideran zonas beneficiadas las comprendidas
hasta 15km a cada lado del camino.
2. Las comprendidos en los arcos de 15km de radio en los
extremos del camino, con centro en el eje y en la progresiva
inicial o final del mismo.
3. Las propiedades beneficiadas deberán abonar el 30% del
costo de las mismas.
Según la norma, se consideran inmuebles rurales a los que
se encuentran ubicados fuera de los límites de los ejidos
municipales.
Liquidación
La misma se hará en razón inversa a la distancia del bien al eje del camino. El órgano encargado de realizarla
es la Dirección de Vialidad Provincial. Las propiedades directamente fronteras al camino pagarán un adicional del
cinco por mil (5‰) del costo por metro lineal del camino. Este porcentaje fue establecido en la Ley N° 6216 del
2008. Dicho adicional no podrá ser superior al 50% del importe de la contribución que corresponde pagar a cada
inmueble.
Se considera costo de los caminos a todas las erogaciones que se realicen para la construcción de las obras,
excluyendo las indemnizaciones que se efectúen por expropiación (decreto reglamentario).
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Recaudación
El organismo encargado es la Administración Tributaria Provincial, previo traspaso de las liquidaciones de
la Dirección de Vialidad Provincial. Para la misma, se establecen cuotas semestrales en un plazo de hasta 5 años. El
interés lo fija el Poder Ejecutivo, no pudiendo superar al interés fijado por el Nuevo Banco del Chaco S.A. para
créditos comunes.
El PE puede establecer bonificaciones de hasta el 15% para quienes paguen al contado, o de hasta el 10%
para los que lo hagan dentro de los 12 meses a partir de su confirmación. Los ingresos de las contribuciones
formarán parte del Fondo de Vialidad (artículo 23 de la Ley 969)
Exenciones
Se encuentran exentos de pagar este tributo:
• Los propietarios que donen fracciones de tierras destinadas a apertura, rectificaciones, ensanche, etc. de
los caminos nacionales o provinciales a pavimentar o mejorar. Tiene como límite el valor donado.
• Todos los predios ubicados dentro de los ejidos municipales, los inmuebles rurales públicos de propiedad
de la nación, provincia o municipio, y los privados pertenecientes a asociaciones con personería jurídica destinadas
a la educación gratuita o beneficencia pública.
• Las Asociaciones de Talleres Protegidos y demás entidades sin fines de lucro que desarrollen actividades en
la provincia, que se ocupen mayoritariamente a personas con discapacidades (Ley N° 5098 del 2002).
• La asociación REMAR (Rehabilitación de Marginados) Argentina, Delegación Chaco. (Ley N° 5259 del 2003).
Además, en ningún caso se aplicará el régimen de Contribución de Mejoras cuando en los caminos se realicen
obras de mantenimiento, reparación, bacheo o similares (Ley N° 6216).
Prescripción
Prescribirán en el transcurso de 5 años las acciones y poderes del Fisco para exigir el pago de la presente
contribución y para aplicar y hacer efectivas las multas que pudieran corresponder.
Análisis de la contribución de mejoras en la ciudad de Resistencia
En el municipio rige la Ordenanza N° 1181 de 1985. Mediante la misma se establece que el municipio podrá
disponer de la construcción de obras por el sistema de Contribución de Mejoras que sean declaradas de interés
general, por ser necesarias para el conjunto de la población, a efectos de:
• El ordenamiento urbano.
• El saneamiento ambiental.
• La ejecución de conductos de desagües pluviales maestros.
En los casos mencionados se obviará el llamado al Registro de Oposición y la opinión de los contribuyentes
para la aceptación de la obra, siendo por lo tanto su contribución obligatoria.
Según la Ordenanza Tributaria N° 9710 del 2009, el hecho imponible se configura por la realización de obras
efectuadas tanto por la municipalidad como por terceros a quienes ésta haya encomendado su ejecución.
Registro de oposición
La finalidad de este registro es que aquellos vecinos que, por algún motivo, estén en desacuerdo con la
realización de la obra o con el pago de la Contribución, puedan dejar constancia de su oposición y a su vez, si se
reúne un determinado porcentaje, definido en la ordenanza, no se llevará a cabo la obra en sus condiciones
originales. Para dejar constancia en el registro, los contribuyentes deben presentar DNI y el título de propiedad que
acredite el dominio del inmueble. El registro permanecerá abierto durante 15 días hábiles.
Aquellas obras que por su magnitud no justifiquen las publicaciones en los periódicos locales y medios
masivos de comunicación, serán consultadas en forma directa por encuestas a los interesados, posibilitando la
exhibición ante cualquier requerimiento. La validez de dicha encuesta se extiende por un año, momento a partir
del cual se debe iniciar la obra. La implementación está a cargo de la Dirección General de Contribución de Mejoras.
Cuando las oposiciones alcancen el 30% de los propietarios, implica la no realización de la obra en los
términos estipulados originalmente. La municipalidad puede analizar otra forma de contribución, en cuyo caso
encuestará dentro del porcentaje de oposición.
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Fondo especial para obras de infraestructura
En la misma ordenanza (9710 de 2009), se prevé la creación
de un fondo especial para obras de infraestructura destinado a la
ejecución de las obras del artículo 3. Este fondo está integrado por:
• Un adicional del 8% sobre todos los impuestos, derechos,
patentes y tasas vigentes a la fecha y los que se creen en el futuro.
• Las multas que, por cualquier concepto, aplique el
municipio.
• Los pagos que los propietarios realicen en concepto de
“Contribución de Mejoras”, por las obras que directamente los
beneficie.
• Las sumas que ingresen por préstamos contratados con
instituciones financieras para la realización de esas obras.
• Toda otra suma que el municipio destine a los efectos de la
ejecución de obras.
Los contribuyentes afectados directamente por la obra
abonarán al municipio el 40% del costo total de la obra, cubriéndose
el 60% restante con el “Fondo Especial de Obras Públicas” o “Fondo
de Infraestructura”, según la Ordenanza Impositiva N° 9710 del
2009. Además, el artículo 120 agrega un supuesto en el caso de que
la obra se efectúe con materiales aportados por los vecinos, donde
la liquidación se efectuará por el 100% del valor total de la obra a
cada vecino frentista, a los que se les reconocerá como pago a cuenta el valor de los materiales aportados.
Obligatoriedad del pago
Los costos liquidados por la Municipalidad u otros organismos de Servicios Públicos serán obligatorios para
todos los propietarios de inmuebles que, por su frente o ubicación, se encuentran en la zona de afectación (Articulo
15). Igualmente están obligados al pago los inmuebles de propiedad nacional, provincial, municipal, empresas del
Estado, provinciales o nacionales, incluyéndose sin excepción a toda clase de entidades e instituciones de cualquier
índole. El pago será exigible a partir de la recepción definitiva de la obra si es ejecutado por terceros o desde su
habilitación si es ejecutada por la Administración.
Modalidades en la ejecución de obras
El artículo 5 de la Ordenanza N° 1181/85 establece que las obras pueden ejecutarse:
1. Por intervención directa del municipio como comitente:
a. Por contratación con terceros: mediante licitación pública o privada, concursos de precios o
adjudicación directa.
b. Por Administración: con justificación y notificación del precio que afecta a la obra a fin de su exhibición
cuando así lo demanden los contribuyentes.
2. Por parte de organismos públicos o privados: cuya supervisión queda a cargo de la Municipalidad. Son
requisitos:
a. Las obras deben ser declaradas de interés público e interés general mediante ordenanza municipal. El
ente que la ejecute deberá requerir la autorización pertinente, exponiendo los motivos que justifiquen
la realización de la obra.
b. Previo al cobro de los contribuyentes, se debe haber aprobado los certificados por parte del Consejo
Municipal, con control de la Dirección General de Ingeniería y la Dirección General de Contribución de
Mejoras.
Forma de cobro de las obras
El artículo 18 dispone las formas de cobro de las contribuciones:
1. Al contado
2. Financiado en cuotas a 12, 24, 36 y 48 meses, o fracciones intermedias, a mes vencido. Los precios para
cada plan de pagos incluirán los intereses de financiación que sean aprobados por la municipalidad.
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El artículo 19 agrega que aquellos propietarios que no abonen al contado ni obtengan crédito en las
instituciones respectivas, deberán efectuar el pago en el plazo establecido por la Dirección General de Contribución
de Mejoras y de acuerdo a la financiación otorgada. Si no se abonara en término la cuota, se recargará un 1%
mensual como intereses punitorios. La cancelación anticipada solo incluirá el capital.
Distintos sistemas de liquidación
Según el artículo 22 de la ordenanza 1181/85, los sistemas son:
1. Generales:
a. Por unidad de liquidación: según artículo 23, se tienen en cuenta las medidas de frente reglamentadas
por el Código de Edificación de la Ciudad de Resistencia, o sea, las longitudes de frente permitidas de
acuerdo a las distintas zonas. En función de ellas se establece cuantas unidades de liquidación
corresponde a cada contribuyente.
b. Por unidad de vivienda: se la entiende como la unidad arquitectónica que supone una casa o
departamento, de habitación familiar. El costo para cada contribuyente se determinará dividiendo el
costo por cuadra por la suma total de unidades de liquidación de acuerdo al método que se adopte,
resultante de ambas aceras donde se halle ubicada la obra si fuese única. Al valor resultante se lo
multiplicará por la cantidad de unidades que afecte a cada una de las propiedades correspondientes.
Este será el costo de la obra a pagar por el frentista, que queda sujeto a actualizaciones de costos,
gastos generales y administrativos, intereses y recargos por mora en el pago (según artículo 25 de la
ordenanza).
2. Particulares (para calzadas):
a. Por metro lineal de frente: el monto total de cada cuadra o de la obra se prorratea entre las extensiones
lineales de los frentes de los inmuebles. La superficie de las bocacalles es prorrateada entre los frentes
de los inmuebles situados hasta la mitad de las cuadras que desembocan en cada una de ellas. Según
el artículo 29, si la urbanización no está circundada por calles, se liquidará por este método. Se
entiende por cuadra a la superficie comprendida entre dos bocacalles de una misma calle o entre dos
cruces de circulación consecutivos de una misma arteria. La bocacalle queda determinada por el área
que afecta a la calzada encerrada entre las perpendiculares a los ejes de las cuadras desde la
intersección de las líneas de edificación y los respectivos cordones.
b. Por superficie tributaria: este sistema conlleva una mayor complejidad, ya que se debe definir por un
lado la “superficie tributaria” y por otro la “calzada o superficie afectada o a tributar”. Esta
determinado en el artículo 30 de la ordenanza 1181/85.
c. Por zona de influencia: se fijan dos aspectos: la “superficie a tributar” y la “superficie tributariacontribuyentes”. Para la primera se divide el costo total del pavimento y obras complementarias por
dos. Cada mitad se carga a cada una de las zonas de influencia resultantes, distribuyéndose así:
• 50% es abonado por los frentistas, ya sea por metro lineal o superficie tributaria.
• El restante 50% se divide por el número de cuadras pavimentadas de la obra que se trate. A
este cociente se lo divide por dos: uno de ellos afecta a todas las cuadras transversales y el otro
a las cuadras paralelas a la obra y que estén ambas dentro de la zona de influencia.
En cuanto a la superficie tributaria-contribuyentes, se consideran propiedades afectadas por la obra a las que
se encuentran entre las líneas de edificación de la avenida o calle y una perpendicular al eje de la misma, una de
cada lado. En ningún caso deben exceder de 360 metros a partir de las respectivas líneas de edificación. En caso de
que la obra no cubra lo señalado, la zona de influencia queda determinada por las tres calles paralelas a la obra,
con un máximo de tres manzanas o similar.
Es importante señalar que la única exención de la ordenanza 9710/09 es para los inmuebles identificados
como espacios verdes y/o espacios públicos y aquellos que se registran como pertenecientes a la Municipalidad
de Resistencia.
El peaje
Es la prestación exigida por la circulación a lo largo de una vía de comunicación terrestre o hidrográfica
(camino, ruta, autopista, puente, túnel subfluvial, etc.). La finalidad del mismo es el financiamiento de la
construcción y conservación de las vías de comunicación.
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Naturaleza jurídica
a) Una parte de la doctrina considera que su naturaleza es contractual, que las alejas del ámbito tributario y
la convierte en precios.
b) La otra parte (la mayoría), la considera un tributo, aunque no hay acuerdo en el encuadramiento dentro de
las diferentes especies de tributos. La consideran una tasa, por un lado, otros una contribución especial y por otro
lado, un impuesto con fines específicos.
Según la catedra, se consideran dentro de las contribuciones especiales. Es un tributo por ser una prestación
pecuniaria que el Estado exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio.
Es una contribución especial porque existe actividad vinculante productora de un beneficio individual que es
recibido como consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras publicas de comunicación. El peaje se
percibe ante la circulación en ciertos vehículos automotores en vías de comunicación de peculiares características:
1. Autopistas de alta calidad de diseño que conectan puntos geográficos ya unidos por otras vías terrestres
de comunicación. Los beneficios son el ahorro de tiempo, mejores condiciones de seguridad y confort y
un menor desgaste del automotor.
2. Rutas construidas para unir zonas que antes no lo estaban. El provecho reside en el ahorro de tiempo y
combustible.
3. Obras públicas de gran adelanto tecnológico, como puentes y túneles, que sustituyen formas más
antiguas de tránsito.
Si, además, estos fondos recaudados se utilizan para financiar la construcción y conservación de los medios
de comunicación vial y para el mejoramiento de esta infraestructura, está justificado el pago de la
contribución especial denominada “peaje”.
Su constitucionalidad
Si el gravamen del peaje se convierte en un instrumento obstaculizador del libre e irrestricto tránsito de
personas y bienes por el territorio de la Nación, se está violando la libertad constitucional de libertad de circulación
territorial. Se llegó a la conclusión de que el peaje, como contribución que debe satisfacer al usuario de una obra
pública de comunicación, no es violatorio del principio de circulación territorial, siempre y cuando concuerde con
ciertas condiciones:
a) Que el monto del gravamen sea lo suficientemente razonable en relación con los usuarios de la obra pública.
b) Que el hecho imponible sea la sola circunstancia de circular en los vehículos que la ley determine con
prescindencia de todo otro aspecto relativo al contribuyente. La base imponible se fijará exclusivamente en
función de cada unidad vehicular que utilice la obra pública.
c) Que exista vía accesible de comunicación alternativa.
d) Que, atento a la naturaleza jurídica del tributo, sea establecido por ley especial previa.
e) Si es una vía interprovincial, que la ley previa sea nacional. La provincia puede reservarse esa facultad para
las vías de comunicación situadas dentro de la provincia.
f) Que el producto del peaje sea exclusivamente destinado a costear la construcción y mantenimiento de la
obra.
3.5.
Recursos parafiscales. Concepto. Elementos y características.
Los recursos parafiscales
Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento
autónomo. Tienen por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios y consejos profesionales, el Instituto
Nacional de Tecnología Agropecuaria (INTA), el Instituto Nacional de Tecnología Industrial (INTI), etc.
Los entes encargados de su recaudación se denominan entes paraestatales. Estos entes pertenecen a
particulares, pero tienen por objeto cumplir funciones de interés o utilidad pública. Actúan junto a la Administración
Pública sin pertenecer a ella, pero muchas veces cumplen funciones propias del Estado. Estos entes – excepto los
creados por el Estado, como el INTA – son los generadores de recursos parafiscales.
Según Dino Jarach, la creación de estos recursos fuera del ámbito tributario trae como consecuencia la de
justificar la transgresión de algún principio fundamental de las finanzas, tanto en el aspecto político-económico,
como en el aspecto jurídico, por ejemplo, la no sujeción al principio de legalidad.
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Según otros, como Carrera Raya, estos recursos, pese a que presentan un régimen jurídico que se desvía
de los tributos ordinarios, no por ello dejan de ser sustancialmente verdaderos tributos – aunque su exacción
vulnere principios jurídicos que afecta a los elementos esenciales de todo tributo.
Luis Omar Fernández sostiene que son tributos recaudados por entes que no pertenecen a la administración
pública, que son organismos autárquicos, creados por ley, a los cuales se les delega la realización de alguna actividad
propia del Estado, habitualmente de regulación económica.
Características
a) No se incluye su producto en los presupuestos estatales (Nación, Provincias y Municipios)
b) No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (AFIP, ATP)
c) Aunque se recauden por la AFIP, no ingresan en las tesorerías estatales, sino en los entes administradores
de los fondos.
Naturaleza jurídica
Existen varios criterios:
1. Según Morselli, no se trata de impuestos (de carácter político), sino de contribuciones que obedecen a
exigencias económico-sociales.
2. Para Duverger son “impuestos corporativos”.
3. Lucien Mehl las diferencias de los impuestos, ya que en materia parafiscal el provecho es para un grupo
social o profesional delimitado.
4. Para Fonrouge son tributos, y los considera contribuciones especiales, aunque con la necesariedad de que
sean establecidas por ley, la cual deberá fijar su monto o prever hasta un máximo, sin que los entes tengan
facultades de imponer la contribución a su libre albedrio, aunque se trate de aportes o cuotas profesionales o
sindicales (atendiendo al principio de legalidad).
3.6.
Recursos de la seguridad social. Concepto. Problemas. Principales aspectos del régimen vigente.
Los recursos de la seguridad social
Es el conjunto de tributos que, teniendo como base imponible la remuneración del trabajo, tienen como
propósito financiar prestaciones de seguridad social. Se comprenden todos los tributos (que pague el empleado y
el empleador) y todos los destinos: los perciba el Estado, organismos descentralizados, entes autárquicos e,
inclusive, entes gremiales privados.
Son recursos derivados ya que se obtienen del sector privado en forma coactiva. Por lo general, tienen un
destino exclusivo y especifico como el sistema jubilatorio o el de obras sociales. También se consideran dentro de
esta categoría las contribuciones y aportes a los sindicatos y entidades gremiales.
Problemas
Son las contingencias que están cubiertas por las contribuciones y aportes. Estas contingencias disminuyen,
en forma total o parcial el ingreso del hombre.
1. Biológicas:
a. Maternidad: asistencia médica, internación para el alumbramiento y atención del recién nacido.
b. Vejez: régimen jubilatorio, prestaciones y beneficios para el cuidado de la salud.
c. Muerte: pensión y asistencia médica para los derechohabientes.
2. Patológicas:
a. Enfermedades y accidentes inculpables
b. Accidentes de trabajo y riesgos laborales: cobertura completa, ingreso mensual asegurado y asistencia
médica.
c. Invalidez: jubilación por invalidez y asistencia médica.
3. Sociales:
a. Cargas de familia: asignaciones familiares, asistencia médica mediante obras sociales.
b. Desempleo: salarios asegurados, asistencia médica y reconversión.
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Sistemas alternativos de Organización
• Sistema de Capitalización Individual (Cada persona genera su ahorro personal para la jubilación, en nuestro
país este era uno de los sistemas posibles, que era administrado por las AFJP).
• Sistema de Capitalización Colectiva (Eran los sistemas más primitivos, en los que cada grupo profesional o
trabajador generaba su propia caja y luego repartía el producido entre sus beneficiarios)
• Sistema de Reparto (Es el sistema vigente en Argentina desde la sanción de la Ley N° 26.421, Sistema
Integrado Previsional Argentino –SIPA-)
• Sistemas Mixtos (Fue el vigente en nuestro país durante el período 1993-2008, donde convivían un sistema
público y solidario de reparto con uno de capitalización individual, mediante la Ley N° 24.241, del Sistema Integrado
de Jubilaciones y Pensiones –SIJP-).
Principales aspectos del régimen vigente
Presentamos un cuadro resumiendo los regímenes vigentes en Nación y Provincia del Chaco:
(a) Agentes permanentes y transitorios, supernumerarios o por contratación de la Administración Pública
Provincial y Municipal, personal de Ecom Chaco S.A., Autoridades del poder ejecutivo y judicial, procurador general,
secretarios de gobierno, ministros y subsecretarios, directores de organismos autónomos, jefe de policía y
miembros del directorio de Ecom Chaco S.A., concejales y vocales en representación del poder ejecutivo. Los que
ingresan por primera vez a la Administración Pública Provincial o Municipal, Ecom Chaco S.A. y todo agente laboral
deben aportar el 50% sobre la primera remuneración.
(b) El decreto 814/2001, aún vigente, dispone discriminar a los locadores y prestadores de servicios de los
demás contribuyentes. Mientras que el presupuesto 2002 (Ley 25.565) dispuso elevar las alícuotas en un 1% en
cada caso.
(c) Antes de diciembre del 2012 el Fondo de Salud Pública contaba con una alícuota para ambos sujetos del
1%, que aumentó luego de la última reforma tributaria (Ley provincial 7.148).
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Aportes de Autónomos
El aporte de los autónomos
para la seguridad social
comprende:
- 27% al SIPA
- 5% al INSSJP (PAMI)
A los efectos del cálculo de los
aportes personales de los
trabajadores autónomos a
través del decreto 1866/06 se
previnieron
5
categorías
determinadas en función de la
actividad y los ingresos brutos
anuales obtenidos. Vigente a
marzo del año 2012 se presenta
el cuadro de la izquierda.
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UNIDAD 4: LA TEORÍA DE LA TRIBUTACIÓN
4.1. Los impuestos. Concepto y caracterización. Fundamentos. Naturaleza. El valor social de los
impuestos. Estructura del impuesto.
Los impuestos
• Catalina García Vizcaíno: es toda prestación obligatoria en dinero o en especie que el Estado exige en virtud
de la ley sin que se obligue a una contraprestación directamente relacionada con dicha prestación.
• Rubén Pelozo: son recursos que se transfieren de los individuos hacia el Estado, que se realiza en forma
coercitiva y que no implica una contraprestación.
• Richard y Peggy Musgrave: se obtienen del sector privado sin que eso implique una obligación del gobierno
hacia el contribuyente, siendo los mismos de carácter obligatorio.
• Horacio Núñez Miñana: los impuestos recaen sobre cada contribuyente sin considerar los beneficios
individuales recibidos de la provisión de los bienes públicos financiados con esos impuestos.
• H. Nazareno, O. Barra Ruatta y R. Iparraguirre: tributo cuya obligación tiene por hecho generador una
situación independiente de toda actividad del Estado en relación al contribuyente.
• José María Martín: son detracciones de parte de la riqueza de los particulares exigidas por el Estado para
la financiación de aquellos servicios públicos indivisibles que tienen demanda coactiva y que satisfacen necesidades
públicas.
• Duverger: es una prestación pecuniaria directa, obtenida de los particulares autoritariamente, a título
definitivo, sin contrapartida y para la cobertura de las cargas públicas o para la intervención del Estado.
Una consecuencia importante es la resistencia por parte de las personas de transferir dichos recursos. Es uno
de los principales motivos por lo que los tributos son compulsivos, aunque este poder tiene una serie de
limitaciones de carácter constitucional, nacidas en los derechos y garantías establecidos en la Constitución, como
por ejemplo la equidad de los gravámenes y la no confiscatoriedad de los tributos como garantía constitucional del
derecho a la propiedad.
La renta generada se destina a un fondo común que ha de financiar una serie de bienes que poseen
características de indivisibilidad y no exclusión, como ser la defensa y representación exterior. El impuesto financia
fundamentalmente la provisión de servicios indivisibles, aunque también puede financiar otros gastos. A veces se
utilizan para financiar la parte de los servicios divisibles que no son cubiertos por precios o tasas. Este mecanismo
se utiliza para hacer accesible la utilización de estos servicios a personas de menor poder adquisitivo.
Además, puede tener una finalidad extrafiscal, como el impuesto aduanero a las exportaciones, con el objetivo
de mantener el abastecimiento local; o a las importaciones, para mantener la competitividad de las industrias
locales frente a las extranjeras. También se aplican impuestos limitativos del consumo, como a los bienes
considerados nocivos, como el tabaco y el alcohol.
Los impuestos deben nacer de una norma emanada por el Parlamento o del Congreso, de modo que es una
relación legal entre el contribuyente y el Estado. Una vez dictada la ley respectiva, la Administración Fiscal se halla
obligada a requerir de los sujetos pasivos únicamente lo indicado en la ley y éstos a cumplir con la prestación
normada.
Características
a)
b)
c)
d)
e)
f)
Naturaleza pecuniaria
Carácter forzoso
Directo (para diferenciarlos de exacciones indirectas, como la inflación)
Definitivo (ya que no le serán nunca reintegrados al contribuyente)
Inexistencia de contrapartida por parte del Estado al momento del pago
Finalidad de cubrir las cargas publicas necesarias para la intervención del Estado
Fundamentos
Existen distintas teorías para justificar los requerimientos impositivos estatales. A saber:
a) Enfoque ético: el impuesto tiene carácter ético. La vida social del Estado implica el concurso de los asociados
a los fines a que tiende la sociedad. Y estos fines se tornan siempre en beneficio de los propios asociados. La obra
que el Estado realiza requiere gastos, los cuales se efectúan por la asociación, por lo que son colectivos.
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b) Teoría del cambio o teoría del precio de cambio: los impuestos se asimilan a precios o contraprestaciones
por los servicios prestados por el Estado. Asignan un carácter jurídico contractual al impuesto.
c) Teoría de la prima de seguro: son semejantes a primas de seguro, que pagan los poseedores de bienes para
que el Estado les garantice su seguridad física y la de sus bienes.
d) Teoría de la distribución de la carga pública: la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social
de todos los miembros de la comunidad que asumen el deber de sostenerla. Responde a la capacidad individual de
cada uno para contribuir a los gastos de la comunidad. El fundamento de esta teoría es que la misma necesidad
que llevó a los integrantes de una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr orden y cohesión en la
convivencia, también, por lógica, deben contribuir a su sostenimiento.
Naturaleza jurídica
1. Corriente privatista: asimilaban al impuesto a un derecho real, o a un canon patrimonial, especialmente por
los impuestos inmobiliarios, prescindiendo de todo aspecto subjetivo. Tiene su origen en el derecho romano,
cuando se debía contribuir en función del espacio que ocupaba el contribuyente respecto al uso de la tierra.
2. Corriente contractual: suponen que existe un contrato bilateral, en donde el Estado proporcionaría servicios
públicos y los particulares los medios pecuniarios para cubrirlos.
3. Corriente publicista: el tributo es una obligación unilateral impuesta coercitivamente por el Estado en
ejercicio de su poder de imperio. Lo considera una institución del derecho público. La Corte Suprema de Justicia de
la Nación concuerda con esta teoría.
4. Teorías de la subjetividad: sostienen que el impuesto nace de la posesión de una cosa, pero no sobre la cosa
en sí. Por lo tanto, es una relación que en principio es real, pero que luego se convierte en personal
Valor social de los impuestos
1. Los impuestos sirven al financiamiento de la provisión de bienes públicos brindados a la población por el
Estado.
2. Los impuestos son utilizados para corregir ciertas distorsiones que se producen por las fallas de mercado,
como la contaminación que producen las fábricas, más específicamente la fábrica de tanino en Puerto Tirol, a la
cual se le aplica una tasa municipal destinada a solventar los costos de purificación del aire del lugar.
3. Son un componente importante de la política fiscal, al servir para efectuar las políticas redistributivas del
ingreso. Por ejemplo, al aplicar impuestos sobre las rentas de personas físicas aplicando una escala progresiva,
detrayendo ingresos de los particulares que más ganan y destinándolo a aquellos que menos tienen.
4. Es un instrumento de estabilización de los ciclos económicos.
Estructura del impuesto
Los elementos básicos de un impuesto son:
1. Materia imponible: es el elemento material sobre el cual recae el impuesto (bienes, factores, valor
agregado, remuneraciones factoriales). Habitualmente el mismo nombre del impuesto refleja la materia imponible
(a las ganancias, a los combustibles).
2. Hecho imponible: es la circunstancia concreta que hace nacer la obligación tributaria, vinculando el
contribuyente con el fisco (producción o consumo de bienes, tenencia de factores productivos).
3. Unidad contribuyente: es el contribuyente de iure o de derecho, responsable de dicha obligación.
4. Monto del impuesto: es la base imponible, o cantidad física o valor, y las alícuotas (pesos por unidad o
porcentaje de valor) aplicables. Pueden ser únicas (ganancias de sociedades -35%-), diferenciales (IVA -21% o
10,5%-) o marginales ascendentes (ganancias de personas físicas).
4.2. Clasificación de los impuestos: directos e indirectos; generales y especiales; con y sin afectación; fijos,
graduales, proporcionales, progresivos y regresivos. Principios económicos de la imposición.
Clasificación
Directos e indirectos
Dentro del sistema tributario argentino, esta clasificación reviste especial importancia, ya que delimita las
funciones ente la Nación y las provincias. Pueden determinarse si son directos o indirectos mediante distintos
criterios:
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• Económico de la traslación e incidencia: los directos no pueden ser trasladados, mientras que los indirectos
si son trasladables. Esta distinción no cuenta con una base científica. Se considera que el sujeto de hecho y el sujeto
de derecho coinciden cuando es directo, y no lo hacen cuando es indirecto.
• Administrativo: los directos son recaudados conforme a listas o padrones atentos a que gravan
periódicamente situaciones con cierta permanencia, mientras que los indirectos no pueden ser incluidos dentro de
padrones porque gravan actos o situaciones accidentales, como el consumo. El criterio es criticable porque la
existencia de padrones es cambiante y además existen algunos padrones en los que los contribuyentes son
considerados indirectos (Interno e IVA).
• Exteriorización de la capacidad contributiva: los directos gravan manifestaciones inmediatas o perfectas de
riqueza (patrimonio, redito), es una medición objetiva de la misma; mientras que indirectos gravan manifestaciones
mediatas o imperfectas de riqueza, presumiendo el nivel de ésta, como el consumo.
• Pragmático: se mencionan cuáles son directos y cuales indirectos.
Reales y personales
• Criterio administrativo: son personales cuando el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una
actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripción en registros o padrones, etc.; mientras que los
reales prescinden de esta colaboración.
• Según la técnica legislativa: utilizada para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos
imponibles. En los personales, las leyes determinan a la persona del contribuyente junto al hecho imponible
(impuesto a las ganancias), mientras que los reales solo se define el carácter y concepto del hecho imponible
objetivo (propiedad inmueble o sellos).
• Carácter jurídico o conforme a la garantía: son reales cuando las obligaciones están dotadas de una garantía
real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibles (impuestos internos), y personales los
que carecen de esta garantía.
• Conforme a la capacidad contributiva: en los personales se procura determinar la capacidad contributiva
de las personas físicas, discriminando la cuantía del gravamen según las circunstancias económicas personales del
contribuyente. En los reales, los hechos imponibles son las manifestaciones objetivas de riqueza, sin considerar la
circunstancia personal del contribuyente.
Se remarca que, estrictamente hablando, todos los impuestos son personales, ya que las obligaciones
recaen sobre las personas y no sobre cosas.
Generales y especiales
Se los considera en función de si las transacciones abarcan a todos los bienes de un determinado nivel de
comercialización (generales), o solo a alguno de ellos (específicos o especiales). Es muy difícil que un impuesto sea
estrictamente general, ya que siempre se establecen exenciones o ciertas operaciones quedan al margen de la ley.
Además, para ser general debe ser uniforme, o sea, no debe discriminar a favor o en contra de ninguna industria o
comercio.
Con o sin afectación
En general, los impuestos deberían ser sin afectación, ya que toda la recaudación se destina para Rentas
Generales y desde allí atender a los requerimientos del Estado. Sin embargo, existen determinadas recaudaciones
tributarias destinadas a financiar, por ejemplo, el funcionamiento de un organismo del Estado (AFIP); en el ámbito
provincial existe la ley 3536 por la que el 10% del impuesto determinado por IIBB se destina a la consecución de
obras de mantenimiento de la Red Vial de la Provincia del Chaco, etc.
Fijos, graduales, proporcionales, regresivos y progresivos
Fijos
Se dice que un impuesto es fijo cuando se paga una suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera
sea el monto de la riqueza involucrada. Viola el principio de igualdad.
Graduales
Varían en relación con la graduación de la base imponible, por ejemplo, clasificando a las empresas en
distintas clases según ciertos parámetros (cantidad de obreros o empleados, capital invertido, volumen de ventas,
etc.), con un impuesto fijo para cada categoría. Este tipo de impuestos produce profundas desigualdades por el
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carácter discontinuo de la graduación y, por lo tanto, el tratamiento igual a contribuyentes de condiciones muy
desiguales y el caso inverso, rompiendo con el principio de igualdad. Por ejemplo, el monotributo.
Proporcionales
La alícuota permanece constante. Por ejemplo, el impuesto a las ganancias de sociedad de capital, IVA, etc.
Pueden preverse alícuotas reducidas o agravadas a fin de atenuar o aumentar el tributo para determinados sujetos
o actividades.
Progresivos y regresivos
Es progresivo cuando la alícuota crece según aumenta la base imponible o se eleva por otras circunstancias,
como categorías, mientras que los regresivos disminuyen la alícuota a medida que disminuye el monto imponible.
Se debe atender a la eficacia progresiva de estos impuestos, ya que uno que en principio sea progresivo, puede
tener un efecto regresivo (como en las bebidas alcohólicas), al incidir más en los grupos de menor renta. Lo mismo
sucede con el IVA, al tener una alícuota proporcional tiene un efecto regresivo, debido a la propensión marginal a
consumir de las clases más bajas. Contraria situación es la del impuesto proporcional al patrimonio, que recae en
mayor medida sobre contribuyentes de mayor renta.
Existen distintas técnicas de progresión:
1. Progresión por categorías o clases: se clasifica a los contribuyentes en categorías, conforme a un monto
total de la riqueza que constituye la base imponible, y se aplica a cada una de ellas una alícuota del
monto total. El defecto de esta técnica se produce en el salto de categoría, ya que contribuyentes
situados cerca del límite inferior de una clase, y que antes del impuesto tenían un mayor monto
imponible que otros situados cerca del límite superior de la clase inferior contigua, luego del impuesto
se encuentran con menor riqueza que estos. Esto conspira contra la igualdad de la imposición y provoca
el desaliento de los contribuyentes situados cerca del límite superior a subir su monto imponible. Un
ejemplo claro es cuando a los empleados se les paga en blanco el salario hasta el límite de la categoría
y el resto se paga en negro. Este tipo de progresividad se ve en el impuesto a los bienes personales
(reformado por ley 25.239).
2. Progresión por grados o escalones: consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en
partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales, y aplicar sobre cada uno de estos, en forma
creciente, un porcentaje. Los contribuyentes con distintos montos imponibles están sometidos a los
mismos porcentajes hasta la concurrencia del mismo monto imponible, y son aplicada mayores alícuotas
únicamente sobre los escalones superiores. De ahí que los contribuyentes de mayor riqueza están
gravados con las mismas alícuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales en los
respectivos montos imponibles; para aplicar un alícuota promedio más elevada con relación a los
primeros es necesario imponer porcentajes marginales muy altos sobre los escalones mayores, lo que
podría desincentivar las actividades económicas. Por ejemplo: si un contribuyente gana $100 debe pagar
10% de impuestos ($10, dejando un neto de $90), mientras que a partir de $101 paga el 15%, por lo
tanto, si empieza a cobrar $101, pagará el 15% sobre el excedente de la categoría ($1), por lo que el
impuesto será $10,15 (10% de $100 y 15% de $1), dejando un neto de $90,85.
3. Progresión por deducción de la base: se deduce del monto una suma fija (mínimo no imponible) y se
aplica una alícuota constante sobre el remanente.
4. Progresión continua: se establecen sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente.
La renta o el patrimonio se divide en numerosos y pequeños tramos y para cada uno se aplica una
alícuota que se va incrementando en forma continua.
Otras clasificaciones
Distorsionadores y no distorsionadores
Un impuesto es no distorsionador si y solo si, el individuo no puede hacer nada para alterar sus obligaciones
fiscales. Se los llama “de cuantía fija”. Existen distorsiones cuando el individuo intenta alterar sus obligaciones
fiscales. Casi todos los impuestos que existen son distorsionadores. Un ejemplo de impuesto no distorsionador sería
el impuesto de capitación, en el que se paga una suma fija independientemente de la riqueza, tomando otros
parámetros ineludibles (edad o sexo).
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Todo impuesto sobre las mercaderías es distorsionador, ya que se pueden alterar sus obligaciones fiscales
comprando una cantidad menor. Lo mismo con el impuesto a la renta, donde el individuo puede trabajar o ahorrar
menos para eludir el impuesto o pagar menos.
Específicos y ad-valorem
En los específicos, el monto es una determinada cantidad de dinero en relación a otra unidad de medida
(tanto dinero por camisa, kilo, etc.). Este impuesto se utilizó para determinar impuestos aduaneros.
Los ad-valorem aplican una alícuota sobre una base de tributación medida en valores monetarios (IVA).
Al ingreso, a la riqueza, a la herencia y a la compra-venta de bienes
Otra clasificación puede ser en base a la medición de la capacidad contributiva. El impuesto al ingreso es la
contribución fiscal de una persona según el monto de su ingreso. Es directo a las personas físicas, no así a las
jurídicas (dado que éstas pueden trasladarlo). Grava el esfuerzo para obtener ingresos, así como la productividad
de su riqueza. Para las sociedades impone su éxito.
El impuesto a la riqueza grava la tenencia y la circulación de los bienes patrimoniales en cabeza del individuo
como así también, en el caso de las sociedades, el capital poseído, siendo el valor de los bienes a una fecha
determinada su base de imposición.
En las herencias, el hecho recae sobre la riqueza de una persona fallecida, antes de que se transmita a sus
herederos. El Estado se apropia de una determinada proporción de la riqueza de la persona causante de la herencia.
La imposición a la compra-venta de bienes se puede presentar de dos formas: impuestos a las ventas e
impuestos fijos sobre determinados bienes (internos). Pueden ser generales o particulares, y también ad-valorem
o específicos.
Principios económicos de la imposición
Son los postulados que se asumen como limitadores u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a
la adopción de determinados impuestos y su configuración. Son los aspectos enunciados por la doctrina que deben
ser tenidos en cuenta por los legisladores a la hora de crear un impuesto.
1. Principio de economía: los impuestos deben imponer al contribuyente la menor caga posible por encima
del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco. Este principio tiene ciertas limitaciones, como ser:
a. La complicación de las liquidaciones de impuestos, las exigencias de una compleja contabilidad fiscal en
adición a la contabilidad financiera o de gestión, y la necesidad de asesoramiento técnico-profesional
para el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
b. Carga excedente que ciertos impuestos provocan por la alteración de la oferta, la demanda y los precios
de mercado.
c. Si el cobro del impuesto requiere muchos funcionarios cuyos salarios consumen gran parte de su
producido.
d. Si constituye un obstáculo para las actividades de la población, desalentándola a dedicarse a negocios
que podrían generar fuentes de trabajo.
e. Los embargos y demás castigos en que incurren los individuos que intentan, sin éxito, esquivar el
impuesto, pueden constituir con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese modo con el
beneficio que podría producir a la comunidad la inversión de sus capitales
f. El someter a la gente a las visitas frecuentes y a los registros de los recaudadores de impuestos puede
exponerlas a molestias, vejaciones y tiranías innecesarias.
2. Principio de neutralidad: deben dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar
distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios. Se ha observado que todos los impuestos producen algún
efecto en la economía de mercado, y dada esta comprobación se utiliza al impuesto como un instrumento de
política fiscal para el logro de otros propósitos como redistribución de ingresos, estabilización y desarrollo. Más
allá de todo esto, el principio sigue vigente aunque no se postula que el impuesto no debe provocar distorsiones
en el mercado, sino que no debe provocar otras modificaciones que no sea sean las intencionales en relación con
los fines de la política fiscal del Estado. Entonces, el impuesto será neutro cuando sus efectos sean los conocidos,
perseguidos y esperados.
3. Principio de la comodidad en el pago del impuesto: todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el
modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo. La percepción del impuesto
produce una detracción de dinero al contribuyente, que se hallara obligado a proveerse de la liquidez necesaria
47
para el cumplimiento de la obligación. Esto tiene un costo, y debe ser reducido al mínimo, bajo pena de provocar
una carga excedente. Por ejemplo, el impuesto inmobiliario rural debería ser recaudado en épocas de
comercialización de los productos agropecuarios y no en épocas de cosecha o siembra. También los impuestos
sobre artículos de consumo suntuario son pagados por el consumidor a medida que los compra, por lo cual este
tiene la libertad de comprarlos o no, sin que los impuestos le produzcan alguna incomodidad importante.
4. Principio de evitar la aplicación de impuestos sobre actividades que se inician: el fisco debe buscar como
fuente de recursos las empresas ya consolidadas, evitando que una imposición de gravámenes demasiado
temprana debilite las empresas en sus comienzos. Es un principio de incentivación de las actividades productivas.
5. Principio de productividad: el impuesto debe estimular, y no desalentar, actividades productivas de la
economía privada. El problema que se plantea consiste en las elecciones concretas, ya que no basta con encontrar
instrumentos fiscales que cumplan con ese requisito, sino que, al mismo tiempo, satisfagan los demás principios,
entre otros, el de igualdad.
6. Principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas: está fundado en premisas de equidad y dice
que la imposición debe ser más atenuada cuando recae sobre ingresos que derivan total o preponderantemente
del trabajo persona, la contraposición a las que se originan total o prevalentemente del capital. Las motivaciones
respecto de este principio son:
a. Es justo que la renta del esfuerzo productivo del individuo no sea gravada con el mismo peso que la
obtenida sin sacrificio por el contribuyente por provenir del capital o eventos fortuitos.
b. Quien posee un capital, aunque no pueda trabajar para el sustento suyo y de su grupo familiar, tiene a
su disposición el capital que le puede suministrar una renta.
c. Referido a la capacidad de ahorro, se sostiene que quien solo obtiene rentas de su esfuerzo personal
tiene menor capacidad de ahorro, mientras que el poseedor de un capital puede ahorrar esa renta y
sustentarse con las producidas por su trabajo.
Este principio entra en conflicto con el principio de igualdad, que dice que “a igual renta, igual impuesto”,
sobreentendiendo que se prescinde de la situación específica.
4.3. Análisis económico. Momentos de la imposición. Principales efectos de la aplicación de un
impuesto. Curva de Laffer. El exceso de la carga del gravamen. Equilibrio parcial. Casos. La teoría de la
imposición óptima.
Momentos de la imposición
1. Noticia
La imposición inicia en este momento. Es cuando el contribuyente, en razón de la existencia del impuesto,
modifica su conducta a efectos de no encuadrar en el presupuesto que el legislador enlaza para hacer nacer la
obligación tributaria. Si el contribuyente no evita caer dentro del presupuesto y se configura el hecho imponible,
entonces tiene dos opciones: pagar o no pagar el tributo. Si decide no pagar, entonces se crea una desigualdad
entre sujetos económicos similares, en los cuales unos cumplen la obligación y otros la evaden.
En cambio, si decide pagar, entonces se verifican nuevos momentos: percusión o impacto, traslación,
incidencia, modificaciones en el consumo y ahorro, remoción o transformación y capitalización y amortización.
2. Percusión
Estos impuestos deben pagarse. Los contribuyentes que deben hacerlo son denominados sujetos de
derecho, de iure o sujetos percutidos (algunos autores llaman a este tópico como incidencia legal y la distinguen
de la incidencia económica –el incidido económico es el que definitivamente paga el tributo-). El sujeto tiene la
necesidad de disponer de las cantidades liquidas para efectuar el pago, lo que implica acudir al crédito en sus
diversas formas. Todo esto trae el efecto económico del impuesto de la modificación en la conducta del
contribuyente y alteraciones en el mercado.
3. Traslación
El contribuyente de derecho tratará de trasladar la carga del impuesto por vía de los precios en el mercado
en el que actúa. Si el mercado es de competencia perfecta, e incluso de competencia imperfecta con muchos
agentes, el precio es el resultado de la demanda global, de la oferta global y de los factores de la producción, sin
que el productor individual pueda adoptar otra postura que aceptar ese precio o retirarse, ya que no puede
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aumentarlo (disminuyendo su oferta) o disminuirlo (debido a la demanda de factores), por lo que no puede
transferir esa carga a otros.
Esta transferencia podrá verificarse por la disminución de la oferta de productos o de la demanda de
factores, producida por la desaparición de los productores marginales para quienes los precios del mercado
resultaban inferiores a su costo incrementado por el impuesto.
En el caso de los mercados de factores, el contribuyente percutido no podrá disminuir su demanda para
lograr la disminución de los costos, originándose costos adicionales que no hacen rentable la permanencia en el
mercado de los productores marginales.
En cambio, en un monopolio o competencia imperfecta con pocos agentes, el contribuyente de derecho
puede restringir su oferta de productos o demanda de factores aumentando el precio de los productos o
disminuyendo el precio de los factores y compensando todo el impuesto o parte del mismo, o bien el impuesto con
una mayor suma. El proceso de alteraciones de los precios de la demanda de los factores o de la oferta de los
productos por el cual se transfiere a otros sujetos (contribuyentes de hecho) la carga del impuesto, se denomina
traslación del impuesto. Este proceso puede repetirse en etapas sucesivas.
La traslación puede adoptar tres formas:
a. Hacia adelante: si la demanda del producto es perfectamente inelástica, el productor podrá
trasladar todo el peso del impuesto al precio del bien, siendo soportador por los consumidores.
b. Hacia atrás: en cambio, si la demanda es altamente elástica, el impuesto seria soportado por el
sector productivo, el que, si puede, disminuirá los salarios de sus empleados. Este tipo de traslación
afecta al precio de los factores productivos.
c. Oblicua: puede ser hacia adelante cuando se logra trasladar el impuesto a través del aumento del
precio como consecuencia de la disminución de la oferta de un bien de producción conjunta al bien
en cuestión. En cambio, será hacia atrás cuando se lo efectúe hacia los factores de producción de
un bien distinto del bien gravado.
d. Simple y de varios grados: la simple se cumple en una sola etapa, mientras que la de varios grados
el contribuyente de jure transfiere la carga a otro sujeto que, a su vez, la transfiere a otro.
e. Traslación aumentada: el peso del gravamen se transfiere en mayor medida que la carga tributaria
a efectos de aumentar las ganancias del contribuyente de jure (monopolio).
La traslación depende de ciertos factores, como ser:
a. Monto del impuesto: si el gravamen es mínimo, la traslación no se verifica a efectos de no perder
una parte de la clientela.
b. Tipo de impuesto: tienden a ser más fácilmente trasladables los indirectos y los permanentes.
c. Las condiciones de la demanda y la oferta: se transfiere más fácilmente cuando la demanda es
inelástica porque el consumidor no puede reducir su demanda de bienes. En tanto que si es elástica,
la incidencia fiscal disminuye la cantidad demandada, tornando difícil su traslación. En cuanto a la
oferta, si es una mercadería perecedera, se torna difícil su traslación.
d. Régimen de costos: el impuesto puede ser considerado como un acrecentamiento de los costos.
Ello ocurre, por ejemplo, cuando el impuesto es una suma fija en función de las unidades
producidas, peso o volumen de los bienes producidos, o del monto total de ventas.
e. Sistema de mercado: en el caso de libre concurrencia, al trasladar el impuesto, el productor
marginal da lugar a que también lo trasladen quienes obtienen ganancias superiores. En el
monopolio, el monopolista vende al precio que maximiza su beneficio, por lo que si pudiese subir
el precio lo hubiese hecho antes del impuesto. En el oligopolio existe acuerdo entre los oferentes
para dividirse el mercado, por lo que, para no excluir al productor marginal, es necesario que todos
trasladen el impuesto.
f. Situación coyuntural: en los periodos de auge y acercándose a la plena ocupación, con precios
crecientes y una demanda intensa, es fácilmente trasladable. Por el contrario, en una situación
recesiva y con tendencia a la depresión y disminución de precios, los comerciantes y prestadores
de servicios soportan total o parcialmente la carga.
4. Incidencia
Es el fenómeno por el cual los sujetos que han sufrido la traslación del impuesto y que no pueden
trasladarlos hacia a otros, soportan la carga del mismo, desembolsando la correspondiente suma con el precio de
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las mercaderías y servicios que adquieren, o ven disminuido el precio que han de recibir por sus ventas de los
factores o bienes intermedios. A estos sujetos se los llama sujeto de facto, de hecho o incidido.
5. Difusión
La incidencia del impuesto es definitiva cuando no reconoce posibilidad alguna de modificar los precios en
el mercado (de productos o de factores). Pero también existen efectos ulteriores que se denominan difusión del
impuesto.
La incidencia implica una disminución del ingreso del sujeto incidido o una disminución de su patrimonio,
por lo que las consecuencias implican modificaciones en su comportamiento en relación del consumo, ahorro,
trabajo y patrimonio.
Efectos de la imposición
1. Modificaciones en el comportamiento del sujeto de hecho
El sujeto incidido reduce obligatoriamente su consumo, ahorro o ambos en distintas proporciones. Esta
proporción depende de las propensiones marginales a consumir y a ahorrar.
Por lo general, las personas de bajos recursos disminuirán mayormente su consumo, mientras que los de
recursos elevados sufrirán una detracción en su ahorro. El impuesto también reducirá la demanda global, que
podría llevar a que las empresas disminuyan sus costos vía despidos laborales o reduciendo su demanda de factores
de producción.
Además, se ven afectadas las decisiones de inversión o atesoramiento de las personas. Si el incidido reduce
sus inversiones, disminuye la formación de capital, lo que dificulta la expansión del aparato productivo. Si estos
efectos negativos son compensados por mayor inversión pública (por lo recaudado por el aumento del impuesto)
entonces el resultado final es el mismo. En cambio, si se pretende gravar a los que no invierten y, se lo hace con
éxito, se pondrá nuevamente en funcionamiento parte de la riqueza nacional que estaba al margen del circuito
económico (siempre que las tasas de interés se mantengan constantes).
Otra posible modificación es la de enajenar parte de su patrimonio o la de aumentar su oferta de trabajo.
Si la incidencia es sufrida por una empresa, ésta mejorará su estructura productiva y racionalizará sus procesos con
el fin de disminuir sus costos.
2. Amortización
Se da en los impuestos reales que gravan permanentemente el rédito de los capitales durablemente
invertidos. Se presenta cuando un capital invertido a largo plazo es alcanzado por un nuevo impuesto permanente,
produciendo un desmedro en el valor de aquel, igual al descuento actual de los impuestos que deberán pagarse en
el futuro.
Por ejemplo: si un bien vale $1000 (X), generando una renta neta anual de $50 (r), dada por una tasa de
rentabilidad del 5% (i), y se establece un impuesto a esta renta con una tasa del 10% (t), entonces el valor X queda
disminuido en $100 por la creación del impuesto.
𝑟
→→ 𝑟 = 1000 ∗ 0,05 = $50
𝑖
Luego de aplicar el impuesto, la situación es
𝑟 = 𝑋𝑖 − 𝑡𝑋𝑖 = 𝑋𝑖(1 − 𝑡) = 1000 ∗ 0,05(1 − 0,1) = $45
Y el valor del bien:
𝑟 − 𝑡𝑟 𝑟(1 − 𝑡) 50(1 − 0,1)
45
𝑋=
=
=
=
= $900
𝑖
𝑖
0,05
0,05
𝑟 = 𝑋𝑖 → 𝑋 =
3. Capitalización
Es el fenómeno opuesto a la amortización. Se da por el efecto de una exención o liberación del impuesto
real, total o parcial, que provoca un aumento del valor de los bienes instrumentales anteriormente afectados por
un impuesto sobre el producto neto de los mismos.
50
4. Efectos políticos, morales y psicológicos
a. Políticos:
Cuando el peso del gravamen es excesivo, provoca descontento en los contribuyentes y, si el mismo
se generaliza, aparecen las protestas.
b. Morales
Por medio de la finalidad extrafiscal, se pueden desalentar actividades que son valoradas como
contrarias a la moral pública, sin llegar a prohibirlas (juegos de azar, cigarrillos, bebidas alcohólicas)
c. Psicológicos
La contribución indirecta es la más fácil de crear ya que es imperceptible al contribuyente su pago, ya
que lo hace juntamente con la compra de un bien que consume.
Curva de Laffer
Algunos autores aseguran que la reducción de las tasas de impuestos generaría un incremento significativo
de la inversión y de la actividad económica y, consecuentemente, un mayor nivel de recaudación. Mientras tanto,
un aumento de la tasa, en vez de aumentar la recaudación, podría generar una merma, debido al menor nivel de
actividad. Debido a estas relaciones entre las alícuotas de los impuestos y el nivel de recaudación, nace la Curva de
Laffer, teoría que fuera enunciada antes por Adam Smith y Dupuit. Estas teorías parten del supuesto que el
aumento de las tasas genera un efecto sustitución, más que un efecto ingreso.
El incremento de las alícuotas impositivas producirá un aumento de recaudación hasta un punto
determinado en que las tasas tan altas detendrán el crecimiento de la economía, con lo cual la recaudación
comenzará a disminuir. Entonces, un aumento o disminución de alícuotas podrá producir una disminución o un
aumento del nivel de recaudación dependiendo del lugar o punto de la curva en la que nos encontramos.
El supuesto fundamental es que los individuos ajustan su conducta en relación al nivel de las tasas.
Entonces, una reducción de las tasas podría aumentar la recaudación por una reducción a incentivos de evasión,
elusión y contrabando. En nuestro país, la eliminación del gravamen de determinados bienes debido al contrabando
trajo aparejado un incremento en la recaudación de IVA.
Relación con la corrupción
1) En la Administración Tributaria: implica una reducción en la recaudación de impuestos. Para los empleados
corruptos, una tasa de impuesto más elevada representa la posibilidad de negociar una coima más alta.
2) En los contribuyentes: una tasa más alta representa un incentivo mayor para evadir.
En definitiva, en contextos de alta corrupción, un aumento de las tasas suele conducir a una reducción de
la recaudación.
Conclusiones
• Las tasas de los impuestos tienen rendimientos decrecientes.
• En el impuesto a la Renta, en el caso de EEUU, la disminución en las tasas no condujo a un aumento de la
recaudación, mientras que aumentos en las tasas resultaron en aumentos menos proporcionales de la recaudación,
sobre todo en los tramos de más altos ingresos.
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• La forma en que la recaudación es gastada por el gobierno también impacta en la recaudación. No solo por
la percepción que los contribuyentes pueden tener sobre el buen o mal uso de los recursos tributarios, sino porque
el impacto macroeconómico de los gastos es diferente según el gobierno realice gastos de consumo o de capital.
• No obstante la primera conclusión, si el aumento de la tasa y su respectivo aumento de la recaudación es
utilizado para financiar gastos de consumo, el aumento en la recaudación sería menor que si dichos fondos fueran
utilizados para financiar gastos de inversión.
• Los impuestos a los cigarrillos y a las bebidas alcohólicas son frecuentemente usados como fuente de
financiación, pero también estos incrementos han reducido la recaudación, porque es más rentable la evasión y el
contrabando.
• En los pequeños contribuyentes se observa que su conducta evasora aumenta claramente con el nivel de
las tasas.
• En general, no es posible determinar una clara correlación entre el nivel de la tasa y la evasión en el IVA. La
amplitud de la base el IVA y la efectividad de la administración tributaria serían los determinantes más importantes
de la evasión.
•
Los cambios en la tasa del IVA tienen un impacto en la productividad del impuesto, definida por
𝑅𝑒𝑐𝑎𝑢𝑑𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑝𝑜𝑟 𝐼𝑉𝐴
𝑃𝐵𝐼
𝑇𝑎𝑠𝑎 𝑑𝑒𝑙 𝐼𝑉𝐴
Un aumento en la tasa del impuesto conduciría a una disminución relativamente pequeña de la productividad. Por ello es
posible que, frente a una necesidad de incrementar los ingresos tributarios, sea conveniente aumentar la tasa del IVA, a pesar
de la disminución en la productividad.
• Una disminución de la tasa del IVA produciría una disminución inmediata en la recaudación.
El exceso de la carga del gravamen
Existe una carga adicional producida como consecuencia del costo que todo tributo le genera a cada agente
económico por cambiar sus decisiones iniciales, que se conoce como carga excedente o pérdida o costo de
bienestar. Ante la aplicación de un nuevo impuesto, es probable que muchos consumidores alteren sus decisiones
y, en lugar de consumir este producto, decidan consumir otro, sustituto o no. Entonces, la pauta inicial de consumo
de los individuos habrá sido alterada por el impuesto, de forma tal que el sacrificio realizado por el sector privado
habrá sido superior al nivel de impuesto ingresado al fisco.
La existencia de un impuesto implica dos cargas en el sector privado:
• El importe del gravamen pagado,
• Y alteración en sus decisiones.
Los impuestos generales al consumo producen esta carga adicional (conocida como carga excedente), ya
que modifican las decisiones de los consumidores o empresarios. Por ejemplo: una persona decide trabajar 170hs
al mes, obteniendo un ingreso de $100 de los cuales destina $60 al consumo, $20 al pago de la cuota de la escuela
de los hijos, $10 a la cuota del club social y $10 al ahorro. Esta combinación, suponemos, le genera la máxima
satisfacción o utilidad. Si se establece un gravamen del 10% al consumo de todos los bienes y servicios, pese a ser
general, es distorsivo y genera carga excedente. Si esta persona planea mantener el mismo nivel de consumo,
deberá gastar ahora en los mismos bienes y servicios $99 (asumiendo que se traslada completamente el gravamen
hacia adelante), ahorrando $1. Otras alternativas son disminuir el consumo para seguir ahorrando lo mismo (efecto
sustitución); consumir y ahorrar un poco menos o trabajar más para seguir manteniendo igual o similar nivel de
consumo y ahorro (efecto renta). Pero todas ellas son distintas a la decisión inicial. Por lo tanto, concluimos que:
• Los impuestos generales al consumo son neutrales, pero no gravan el ahorro y por ello generan distorsión.
Existirá un aliciente a consumir menos y a ahorrar más para eludir el impuesto.
• Así, el impuesto seria menos distorsivo si gravara, además del consumo, el ahorro, lo que equivale a un
impuesto al ingreso o a la renta de las personas.
• Aun gravando la renta, el impuesto generaría distorsión. Existiría un incentivo para trabajar menos
(consumiendo o ahorrando menos, o ambas) y eludir el impuesto. O sea, para que el impuesto sea más
neutral debería gravar tanto renta como ocio.
Un impuesto que cumpla con estos requisitos se conoce como lump sum tax, que es un impuesto cuya
cuantía es independiente al comportamiento del contribuyente. Estos impuestos son de difícil o imposible
aplicación práctica.
52
Carga excedente en los impuestos específicos al consumo
Cuando la reducción del bienestar de los individuos debido a la imposición no se ve compensada por la
recaudación obtenida por el Estado, se habla de un peso muerto o carga excedente.
Todo impuesto crea una brecha entre el precio de demanda y el precio de oferta de un bien o factor de
producción. Si el impuesto es solo sobre un bien, entonces se crea el triángulo de pérdida del bienestar.
Se supone que se está en un mercado competitivo sin distorsiones donde la oferta S representa el costo
marginal de producir el bien y D es la demanda, o valoración marginal de consumir dicho bien, el precio y la cantidad
del bien en equilibrio se determinan por el libre juego de oferta y demanda.
Antes del gravamen, el equilibrio se da en la cantidad 𝑥0 y el precio 𝑃0 . La imposición del gravamen (t- dada
por la diferencia 𝑃1 − 𝑃2 ) provoca que la curva S se traslade a SS,
debiendo el consumidor pagar 𝑃1 , y el productor obtener 𝑃2 .
Esto trae tres efectos:
• El precio del bien que debe abonar el consumidor
aumenta de 𝑃0 a 𝑃1 ;
• El valor recibido por el productor disminuye de 𝑃0 a 𝑃2 ;
• La cantidad demandada y consumida del bien disminuye
de 𝑋0 a 𝑋1 .
Analizando los efectos desde el punto de vista distributivo
se ve que:
1) El Estado recauda una cantidad igual al impuesto (t)
multiplicado por la cantidad después de imponer el tributo, en el
gráfico, el área rectangular sombreada entre 𝑃1 𝑃2 FE. Una parte
de esa área se encuentra soportada por el consumidor (𝑃1 𝑃2 𝑀𝐸), y otra parte por el productor (𝑃0 𝑃1 𝐹𝑀). Esta
incidencia dependerá de las respectivas elasticidades de oferta y demanda.
2) Los consumidores sufren una disminución de su excedente, al consumir menos unidades (de 𝑋0 𝑎 𝑋1 ) y de
pagar precios superiores (de 𝑃0 a 𝑃1 ). Este excedente es el área debajo de la curva de demanda con el límite del
punto de equilibrio. Entonces la caída es igual a la superficie 𝑃1 𝑃0 𝐶𝐸.
3) Los productores se ven perjudicados por una disminución en su excedente, producto de vender en el
mercado menores cantidades del bien (de 𝑋0 𝑎 𝑋1 ) y reciben por cada unidad un precio menor (𝑃2 en lugar de 𝑃0 ).
Esta magnitud es el área 𝑃0 𝑃2 𝐹𝐶.
4) Los mayores ingresos que percibe el Estado se contraponen con la pérdida de los excedentes del
consumidor y productor. Aun así, el neto social representa una pérdida de eficiencia que se traduce en el triángulo
ECF. Esta pérdida representa el costo social de la tributación.
Cada unidad de disminución de 𝑋1 𝑎 𝑋0 implica que el beneficio marginal para los consumidores es cada
vez mayor que el costo marginal para los productores. Como la situación óptima es cuando estos valores se igualan,
estos valores se alejan a medida que aumente t, y con ello aumenta la perdida de bienestar. También se concluye
que:
• El nivel de recaudación está representado por el rectángulo 𝑃1 𝑃2 𝐹𝐸, es decir, es equivalente a la cantidad
vendida 𝑋1 por el impuesto t.
• El sacrificio de la sociedad está representado por una superficie mayor a la recaudación, y es el
correspondiente a la figura 𝑃1 𝑃2 𝐹𝐶𝐸.
• Siendo la diferencia entre el sacrificio de la sociedad y el nivel de recaudación el triángulo ECF, la pérdida
de bienestar o carga excedente.
53
Bienes de demanda inelástica
Cuanto más vertical sea la curva de demanda, menor será la
superficie del triángulo y la carga excedente. A medida que se
reduce la elasticidad de la demanda respecto del precio, menor será
la carga excedente.
La disminución de la cantidad demandada es sumamente
menor (menor distancia entre 𝑋0 𝑦 𝑋1 ) genera que la pérdida de
bienestar (triangulo ECF) sea menor, pese a que el impuesto
recaudado es mayor aún.
Los bienes de demanda perfectamente inelástica no
generarían carga excedente, pues una línea de demanda
perpendicular al eje horizontal anularía el triángulo. Aunque
realizando un análisis de equilibrio general (incluyendo el resto de
bienes y servicios), se percibe que ello se debe a una compensación
producida entre el efecto ingreso y el efecto sustitución. O sea, el mayor gasto que debe realizar una persona como
consecuencia del impuesto sobre un bien de demanda perfectamente inelástica proviene de un mayor ingreso que
obtiene esa persona (efecto ingreso). Luego, destina el mayor ingreso a pagar el impuesto del bien gravado y la
misma cantidad de dinero al consumo de otros bienes y al ahorro, o sea que destina una menor proporción de su
ingreso al ahorro y otros consumos, y una mayor proporción al bien gravado (efecto sustitución).
Pero si consideramos que los bienes con este tipo de demanda son escasos (primera necesidad, cigarrillos
o alcohol), la recaudación obtenida a través de este tipo de impuestos no es suficiente para financiar siquiera
porciones importantes del gasto público.
Los impuestos específicos a los artículos de primera necesidad son inviables desde el punto de vista político,
debido a la ineficiencia provocada por cobrar un impuesto adicional a los sectores de bajos recursos para aumentar
luego el subsidio que deben recibir para compensar el impuesto que pagan.
A su vez, los impuestos a los artículos de lujo no generan significativos ingresos y el aumento de tasa
haciéndola sumamente elevada, podría disminuir aun la recaudación como consecuencia de una significativa
disminución en la demanda.
Los más deseados y viables son los impuestos específicos al consumo de bienes como el cigarrillo, el alcohol
y el tabaco, incluso a tasas muy elevadas (en Argentina es cercano al 100% del precio de los cigarrillos), con el objeto
de disminuir su consumo.
Equilibrio parcial. Casos
Es el análisis de la incidencia de los impuestos considerando un bien de forma aislada.
Incidencia de los impuestos en mercados competitivos
En los impuestos a las ventas
Pueden establecerse en forma unitaria o ad-valorem. En la mayoría de los países adoptan esta última versión.
Impuestos unitarios
La curva D es la de demanda y la S de oferta, siendo el precio
de equilibrio $10 y la cantidad 20 unidades.
Si se establece un impuesto fijo de $1 por unidad al
consumo o a la producción de este bien, los productores desearan
seguir percibiendo el mismo precio neto ($10), para lo cual el
precio de venta bruto deberá ser $11. Entonces, la curva de oferta
se desplaza de S a SS. Como el precio es mayor, los compradores
adquirirán una cantidad menor, por ejemplo, 18 unidades. La
menor cantidad demandada generará que los productores
acepten reducir el precio de venta, supongamos que $9,50.
Consecuentemente, el precio de venta bruto será de $10,50.
Entonces, el bien aumentó en menor cantidad que el impuesto, lo que implica que el gravamen fue soportado por
los productores y los consumidores.
54
La existencia del impuesto hace que los precios para el comprador y el productor, estando en equilibrio, no
coincidan, siendo esta diferencia el impuesto.
Incidencia compartida en distinta proporción
Siendo C el punto de equilibrio inicial, luego del impuesto, si
bien el consumidor paga 𝑃1 , el productor recibe 𝑃2 . Suponiendo que
el impuesto sea de $30, siendo 𝑃0 = 100; 𝑃1 el precio luego del
impuesto = 120 y 𝑃2 = 90, ello implica que $20 han sido soportados
por el consumidor y $10 por el productor.
Bienes de demanda perfectamente elástica
Los consumidores solo estarán dispuestos a adquirir el bien a un
precio determinado. Estos bienes tienen muchos sustitutos. En estos
supuestos el impuesto recaerá sobre el productor, manteniéndose
invariable el precio que paga el consumidor.
Bienes con demanda perfectamente inelástica
Cualquiera sea el precio del bien, la cantidad demandada es la misma.
O sea que el vendedor puede trasladar todo el impuesto hacia delante
adicionándolo al precio de venta.
Bienes con oferta perfectamente elástica
Una modificación pequeña del precio generará un cambio muy
significativo en la cantidad ofertada. Los productores no estarán dispuesto a
ofrecer el producto a un precio menor. Consecuentemente, trasladaran el
impuesto al precio del bien. La curva de demanda D se desplaza a DD, siendo la
cantidad demandada inferior a la de equilibrio en un mercado competitivo.
Impuesto ad valorem
El efecto es similar al que genera un impuesto unitario: aumentará el
precio del bien, con lo cual su demanda, siempre que no sea perfectamente
inelástica, disminuirá, trasladándose la curva hacia abajo.
Supongamos que se establece una impuesta a la venta de un bien a una
tasa del 21% del precio bruto de venta, equivalente a un 26,59% del precio neto.
En el punto B del gráfico, 10 unidades de este bien es la cantidad máxima que los
consumidores están dispuestos a comprar a $1. Los productores recibirían $0,79
por unidad, representado en el punto a. En el punto E, a $3, la cantidad es de 3
unidades, reduciéndose el importe recibido por los productores en un 21%
(punto b). Si para cada punto de la curva de demanda realizáramos el mismo
ejercicio, el resultado sería una nueva curva de demanda producto de la existencia del impuesto al 21%.
55
El nuevo punto de equilibrio es F, a un precio de $1,50, y una cantidad
de 4.
Quien soportará el impuesto dependerá de la elasticidad de la oferta y
la demanda. Cuanta menos elástica sea la demanda, mayor será la porción del
gravamen que pueda trasladarse. A su vez, cuanta menos elástica sea la oferta,
menor aumento del precio y reducción de la cantidad ofrecida, por lo tanto
mayor porción del impuesto que incidirá en los productores.
Sin considerar la carga excedente, el impuesto ad valorem
recaerá sobre el consumidor por el rectángulo 𝑃1 ME𝑃0 , y sobre el
productor, el rectángulo 𝑃0 𝑀𝐸𝑃2 .
Por el contrario, mientras menos elástica la demanda, y más
elástica la oferta, más carga del gravamen soportará el consumidor.
En relación a la distribución entre los factores, si el impuesto no
puede trasladarse hacia adelante (soportado por los consumidores),
recaerá en el sector productivo, afectando la retribución de los factores.
En este caso, el gravamen resultara progresivo o regresivo dependiendo
de si lo soporta el capital o el trabajo. Si el gravamen no puede
trasladarse ni hacia atrás, ni hacia adelante, entonces será progresivo.
En los impuestos a los factores productivos
El análisis conduce a similares resultados a los obtenidos con los impuestos que alcanzan a los bienes: un
gravamen sobre el precio del factor se traducirá en un menor ingreso, lo cual producirá el desplazamiento de la
curva de demanda hacia abajo, dependiendo el resultado de la elasticidad de la oferta y de la demanda.
En los impuestos al trabajo
Pueden ser a través de un importe fijo o variable sobre los salarios. Existen dos clases de tributos que recaen
sobre el salario:
1. Los impuestos, destinados a rentas generales;
2. Las contribuciones, por las cuales el trabajador recibirá una
contraprestación específica, como ser las del sistema de
pensiones (jubilaciones) o servicios de salud (obra social).
La oferta de trabajo suele ser inelástica. Analizando un
impuesto al salario bruto: por la elasticidad, el impuesto es
soportado por los trabajadores. Antes de establecerse el impuesto
(𝑅0 ), el equilibrio estaba en C. La distancia entre la demanda inicial
(D) y la nueva demanda (DD) es el impuesto. El salario bruto continúa
siendo 𝑅0 , pero el neto se reduce a 𝑅1 .
En la situación inversa, si la demanda de trabajo es perfectamente inelástica, el impuesto es soportado por
el empleador. Existen algunos mercados que tienden a estos extremos, como ser los diseñadores de programas de
computación, cuya demanda es muy inelástica.
En economías con altos niveles de desempleo, los
trabajadores suelen soportar parte de los impuestos. De lo
contrario, si el gravamen no puede ser trasladado, implica una
reducción del margen de utilidad de los empresarios y, si el capital
es lo suficientemente móvil, podrá emigrar a otros mercados
(dentro del país o en el extranjero), produciendo un menor nivel
de inversión futuro y menor demanda de trabajo. Sin embargo,
antes de migrar, los productores buscaran pagar menores salarios.
La existencia de salarios mínimos puede generar que en el
corto plazo el gravamen sea soportado por el empleador, pero en
el largo plazo el empresario probablemente emigre, perdiendo los trabajadores su fuente de trabajo, debiendo
soportar la carga del gravamen para mantenerla.
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Impuestos a la renta empresaria
El análisis es idéntico al del impuesto al trabajo. En una economía cerrada, la curva de demanda de capital
es de pendiente negativa, un impuesto aumentara el precio de los bienes de capital, disminuyendo la demanda de
los mismos. Entonces el dueño del capital soportará el gravamen.
En una economía abierta, siendo además el capital altamente móvil (ante la reducción del beneficio, el
empresario puede vender rápidamente los bienes e invertir en otro mercado), un impuesto al capital podrá
trasladarse al salario. En el largo plazo, si los empresarios ven reducidos sus ingresos y estos son inferiores a los que
obtendrían por invertir dicho capital en otra actividad, en el mismo país o en otros, cambiarán hacia la actividad
más rentable. O sea, la oferta de capital es perfectamente elástica y la única posibilidad es que los trabajadores
acepten la reducción del salario.
Actualmente, la economía mundial está altamente integrada, no siendo el capital perfectamente móvil. El
capital permanecerá en un país determinado si el beneficio que obtiene supera la tasa de interés internacional o la
tasa de retorno de otras inversiones. Si este beneficio es inferior,
buscará migrar hacia otros países, lo cual podrá hacer en el corto,
mediano o largo plazo dependiendo de su movilidad.
En el grafico se aprecia un mercado de capital con oferta
elástica. Los tomadores de préstamos soportarán el gravamen, pues si
la rentabilidad disminuye, los dueños del capital podrán colocarlo en
otro mercado. Siendo 𝐼0 la tasa de interés del mercado externo e 𝐼1 la
tasa más el impuesto.
Un impuesto al capital podrá trasladarse hacia adelante, siendo
soportado por los consumidores del bien.
El efecto inicial de cualquier impuesto a los factores es reducir su oferta; mayor será cuanta más elástica
sea dicha oferta. Esta disminución elevará el precio de los bienes incidiendo en los consumidores. Un impuesto al
capital empresario o a los salarios puede producir el efecto contrario al deseado.
Incidencia en mercados imperfectos
Monopolios
La demanda D en situación de monopolio antes del impuesto
representa el Ime. El costo medio se va reduciendo hasta un nivel
determinado de producción (coincidente con el Cmg), donde empieza a ser
creciente. El costo marginal también presenta un inicio decreciente y luego
creciente. En el nivel de producción 𝑄1 (Img=Cmg), el monopolista maximiza
su utilidad. Esta utilidad es la diferencia entre el ingreso medio y su costo
medio por 𝑄1 unidades. Dado que el precio a cobrar es 𝑃1 , obtiene una
utilidad superior, que es la diferencia entre 𝑃0 𝑦 𝑃1 .
Cuando se establece
un impuesto unitario, el precio
del bien aumentará, disminuyendo la cantidad demandada, cuya
curva se desplaza hacia abajo. Los consumidores deben pagar ahora
más que antes, y también es menor el precio que reciben los
productores. Esto reduce el macro beneficio.
Algo similar ocurrirá si el impuesto es ad-valorem, con la
diferencia que las curvas de ingreso marginal y de demanda
posteriores al impuesto ya no correrán paralelas a las anteriores, sino
que se distanciarán más a medida que aumenta el precio.
Impuesto a las superutilidades
Las superutilidades son la utilidad de las empresas que excede el costo de oportunidad de los factores. En
teoría, en los monopolios donde los productores maximizan la utilidad, el impuesto a las superutilidades debería
ser soportado por los monopolistas.
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Pero en una situación de equilibrio, al menos en el largo plazo, no existiría una utilidad superior al costo de
oportunidad de los factores. Si existiera en el corto o mediano plazo, aumentaría la cantidad de productores,
incrementando la oferta y disminuyendo el precio y la utilidad.
En teoría, en situación de monopolio, el impuesto no producirá distorsiones en las decisiones de producción
y consumo, por lo que este gravamen resulta preferible a otros, pese a no ser común su aplicación (ya que tampoco
son comunes los monopolios). Además, resulta difícil determinar la tasa de retorno a partir de la cual el beneficio
empresario debe considerarse excedente.
El beneficio excedente de una actividad monopólica no debe confundirse con los elevados beneficios que
puede obtener una compañía en otro mercado. Una cosa es que el Estado le otorgue una licencia a una sola
empresa para proveer determinado bien o servicio y a un precio que garantice elevada rentabilidad, y otra
completamente distinta es que una empresa obtenga elevadas utilidades por haber sido bien administrada o
porque invirtió en una actividad de alto riesgo. Una empresa puede tener éxito en su iniciativa y obtener
superutilidades, sin ser monopólica, sino como un premio por la exposición al riesgo, la inversión y/o una buena
administración. Establecerle un impuesto adicional conduce solamente a desalentar la inversión y más
precisamente a aquellas de alto riesgo, que suelen producir los cambios tecnológicos más importantes.
Oligopolio
No es posible analizar la incidencia que en los precios relativos genera la introducción de un impuesto,
debido a que no existe una teoría aceptada de cómo se determinan los precios en estos mercados ni de cómo se
comportan los productores. Hay quienes sostienen que, ante la aparición de un impuesto, los productores son
reacios a incrementar los precios, ante el temor de quedar en desventaja con el resto. En sentido contrario, otros
se inclinan por sostener que los productores trasladan el gravamen, siempre que la elasticidad de la demanda o de
la oferta lo permitan, pues consideran que sus competidores lo trasladaran.
Siempre está la posibilidad de que los productores se unan, en forma de cártel, limitando la producción, y
así aumentar el precio del bien. Un ejemplo de este tipo de organización es la OPEP. El problema de estos acuerdos
es que son difíciles de mantener, ya que una vez incrementado el precio, más de un productor buscará aumentar
su nivel de producción para lograr un mayor beneficio.
La teoría de la imposición óptima
La Teoría de la imposición óptima es el estudio y la implementación de como diseñar un sistema impositivo
para reducir al mínimo la distorsión y la ineficiencia del mismo, sujeto a aumentar los ingresos gubernamentales a
través de impuestos distorsivos en el mercado. Un impuesto neutral es un impuesto teórico que evita la distorsión
y la ineficiencia completamente. En igualdad, si un contribuyente tiene que elegir entre dos proyectos económicos
que se excluyen mutuamente (digamos inversiones) que tienen el mismo riesgo y rentabilidad antes de impuestos,
el que tiene la tasa más baja o con una exención de impuestos mayor sería elegido de forma racional. Así, los
economistas sostienen que los impuestos distorsionan el comportamiento general.
4.4.
Presión tributaria: global, sectorial, regional. Medición. Rezagos fiscales. Gasto tributario.
Presión tributaria
Es la relación existente entre la exacción fiscal soportada por una persona física, grupo de personas o
colectividad territorial y la renta de que dispone esa persona, grupo o colectividad. Es un elemento de juicio sobre
el grado de la carga de los tributos sobre la Renta Nacional. Representa la medida del sacrificio impuesto a la
comunidad a causa de la detracción fiscal. Sirve para obtener algún índice macroeconómico de los efectos de los
impuestos sobre la renta nacional y comparar las distintas situaciones. Básicamente, se representa como:
𝑃𝑟𝑒𝑠𝑖ó𝑛 𝑇𝑟𝑖𝑏𝑢𝑡𝑎𝑟𝑖𝑎 =
𝑅𝑒𝑐𝑎𝑢𝑑𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑇𝑟𝑖𝑏𝑢𝑡𝑎𝑟𝑖𝑎
𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐𝑡𝑜 𝐵𝑟𝑢𝑡𝑜 𝐼𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑜
Tipos:
a) Presión tributaria individual: la relación surge de comparar el importe total de la deuda fiscal de una
persona con su renta.
b) Presión tributaria sectorial: la relación surge de comparar el importe de la deuda de un determinado sector
(agrícola, industrial, comercial) con la renta que produce tal sector.
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c) Presión tributaria nacional: relación entre el conjunto de tributos y la riqueza de la colectividad.
d) Presión tributaria ordinaria y extraordinaria: relación entre los recursos ordinarios del Estado y la renta de
los particulares; y la relación entre los recursos extraordinarios del Estado y la productividad del patrimonio.
Medición
No se pretende determinar la extensión del sector público ni su participación en la economía, ya que eso
es tarea del gasto público.
A la relación anterior se le deberían corregir algunas cuestiones para que sea más representativa de la
presión tributaria:
• Deducción de los recursos originarios, ya que son precios y no impuestos (RO).
• Adición de impuestos al consumo que surgirían en el caso de los monopolios fiscales de la diferencia entre
el beneficio total y el normal obtenible en un régimen de competencia perfecta (ICon).
• Incorporación del impuesto ciego, proveniente de la inflación debido a la expansión monetaria utilizada por
el Estado para cubrir sus gastos deficitarios (ICi)
• Detracción de la parte de los tributos cuyo peso ha disminuido por efecto de la desvalorización monetaria
(DM).
• Sustracción de tasas y contribuciones especiales, ya que su supuesta equivalencia con el servicio prestado
por el Estado las asimila más a precios que a impuestos. Si estas tasas o contribuciones excedan esta
equivalencia con el servicio prestado, deberá considerárselas impuestos (TyCE).
• Quita de los aportes de los futuros beneficiarios de los servicios de seguridad social a las instituciones
estatales correspondientes a diferencia de las contribuciones de los empleadores, que son impuestos desde
cualquier punto de vista (SS).
• Eliminación de aquellos importes que retornan a la comunidad como bienes y servicios, debido a que el
monto total de tributos que los contribuyentes aportan no se traduce en un sacrificio neto para estos,
porque el Estado brinda servicios que los particulares habrían igualmente demandado antes de su
detracción, efectúa inversiones que en un momento posterior incrementarían el ingreso nacional (Ret).
• Así también, debería restarse en el denominador, el costo de vida, representativo de la suma del Ingreso
Nacional que es necesaria para asegurar la existencia física de la comunidad (CV).
Quedando:
𝑃𝑟𝑒𝑠𝑖ó𝑛 𝑇𝑟𝑖𝑏𝑢𝑡𝑎𝑟𝑖𝑎 =
𝑅𝑇−𝑅𝑂+𝐼𝐶𝑜𝑛−𝐼𝐶𝑖−𝐷𝑀−𝑇𝑦𝐶𝐸−𝑆𝑆−𝑅𝑒𝑡
𝑃𝐵𝐼−𝐶𝑉
Otras ecuaciones son:
A) 𝑃 =
B) 𝑃 =
𝑅𝑒𝑐𝑎𝑢𝑑𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑡𝑎𝑟𝑖𝑎+𝑃𝑟𝑒𝑐𝑖𝑜𝑠 𝑃ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑜𝑠
𝑃𝐵𝐼
𝑅𝑒𝑐𝑢𝑟𝑠𝑜𝑠 𝑜𝑟𝑖𝑔𝑖𝑛𝑎𝑟𝑖𝑜𝑠+𝑅𝑒𝑐𝑢𝑟𝑠𝑜𝑠 𝑑𝑒𝑟𝑖𝑣𝑎𝑑𝑜𝑠
𝑃𝐵𝐼
Rezagos fiscales
Efecto Olivera-Tanzi
Este efecto está relacionado a la medida en que la ocurrencia de un proceso inflacionario influye sobre el
rendimiento de un sistema tributario, sobre todo en economías no desarrolladas que difieren marcadamente de
las industrializadas. Los factores que influyen en ese efecto son:
1) Los rezagos fiscales: o sea, la asincronía entre el momento del tiempo en que se encuentra expresada la
base imponible y la fecha en que queda cancelada la obligación tributaria. Se deben distinguir los rezagos
que son consecuencia de las propias normas legales, de los que constituyen una mora en el pago.
2) La tasa de inflación: ésta permitirá estimar el valor en términos reales de lo recaudado, deflactando en
función de la tasa de variación de los precios de la economía durante el periodo transcurrido entre el
momento del hecho imponible y la fecha de pago.
3) La elasticidad: que presentan los impuestos, y que resultará del cálculo del valor de ese parámetro para
cada tributo, y la participación relativa de cada uno en la recaudación total; es decir, del promedio
ponderado de elasticidades.
De la verificación de cómo estos factores influyen en la pérdida de valor real de los ingresos fiscales surge
que:
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• Dada una determinada tasa de inflación, la pérdida será mayor a medida que más grande sean los rezagos
y;
• Para un determinado rezago en el pago de los impuestos, menor será el valor en términos reales de la
recaudación a medida que suban los precios.
Si la elasticidad tributaria resultase superior a la unidad (un incremento porcentual nominal de la
recaudación supera a la tasa de aumento nominal del ingreso), podrá tener lugar un incremento en el valor real de
los ingresos del fisco, ya que resultan compensados los efectos que producen los rezagos y la tasa de inflación. Por
ejemplo, el impuesto a la renta que, ante el fenómeno inflacionario (y en ausencia de ajustes), se ven aumentadas
las bases imponibles y los contribuyentes desplazados hacia arriba en la escala de alícuota.
Gasto tributario
Son los ingresos que el Estado deja de percibir al otorgar concesiones tributarias, que benefician de manera
particular a algunos contribuyentes, actividades o regiones y que tienen por objetivo financiar determinadas
políticas públicas.
Implicancias del gasto tributario
•
•
•
•
Transparencia fiscal.
Reducción de injerencias políticas y discrecionalidad administrativa.
Rendimiento potencial del sistema tributario y desempeño de la administración tributaria.
Calidad de la estructura impositiva.
Formas
•
•
•
•
•
•
•
Exenciones tributarias
Alícuotas reducidas.
Diferimientos
Deducciones
Amortización acelerada
Bonos cancelatorios
Cláusula de estabilidad fiscal.
En Argentina
Gastos tributarios de IVA:
Exenciones:
o Salud, educación, libros, leche, intereses hipotecarios.
• Alícuotas reducidas:
o Alimentos frescos, pan, vivienda nueva, transporte público, compras con tarjeta de débito.
Gastos tributarios en el Impuesto a las Ganancias: la mayor parte de las exenciones son a los intereses de
los activos financieros.
Gasto tributario en regímenes de promoción: Provincia de Tierra del Fuego o la actividad minera.
•
4.5. Estructura y sistema tributario. Concepto. Clasificación. La administración tributaria. Funciones.
Evasión y elusión tributaria.
Estructura y sistema tributario
Es un conjunto coherente y sistemáticamente interrelacionado de los tributos existentes en un cierto
momento y en un determinado lugar. Según Villegas, un sistema tributario es una meta o una aspiración, más que
una explicación de algo existente. El mismo está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en
determinada época. De ello resulta:
a) Limitación espacial: consistente en que cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones
jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud y distribución de sus recursos, de su
sistema económico, de sus factores psicológicos, morales y religiosos, etc.;
b) Limitación temporal: las normas tributarias deben adecuarse a la evolución económica, implicando su
multiplicidad, variabilidad e inestabilidad.
60
Para Schmölders, la totalidad de impuestos vigentes en un país no es siempre un conjunto o sistema
razonable y eficaz. Para él, el sistema tributario indica cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los
objetivos de la imposición fiscal o extrafiscal.
Según Tarantino, sería un sistema si fuese un conjunto racional y armónico de partes que conforman un
todo reunidas científicamente por una unidad de fin. En cambio, cuando las reglas se imponen o se siguen en forma
inorgánica, sin orden y sin investigación de causas, con el solo propósito de lograr más fondos, se está en presencia
de un régimen, y no de un sistema tributario.
El análisis a los sistemas tributarios busca conocer la forma en que cooperan las diversas modalidades
impositivas a fin de que cada ciudadano contribuya según su capacidad económica, y también como pueden
evitarse tanto escapes y elusiones fiscales no deseadas, como graves acumulaciones de impuestos en ciertos
contribuyentes.
Clasificación
Un sistema tributario requiere de la coordinación de los diferentes impuestos entre sí, con el sistema
económico y con los fines fiscales y extrafiscales de la imposición. Esta coordinación puede ser obra de la acción
deliberada del legislador – sistema tributario racional – o bien el resultado de un proceso de evolución histórico –
sistema tributario histórico-.
Los sistemas deberían ser el resultado de procesos evolutivos históricos, y por lo tanto, cuando el teórico
actúa armonizando la estructura tributaria, lo que hace es recibir la esencia de las instituciones tributarias tal como
se presentan en ese momento y darles la máxima racionalidad posible.
Más que distinguir las clases de sistemas o estructuras, se puede observar si en determinada estructura
tributaria predomina la racionalidad intencionalmente buscada mediante la combinación de exacciones según un
plan lógico que haga posible el logro de los objetivos de la política financiera, o si los tributos han ido surgiendo de
las necesidades pecuniarias estatales y donde la acción del teórico no ha logrado que ese conjunto pueda ser
considerado racional, dado que no existe armonía entre los tributos entre sí, ni con los objetivos fiscales o
extrafiscales del Estado.
Requisitos
1. Desde el aspecto fiscal: los impuestos deben ser productivos, originando un rendimiento suficiente tanto
en épocas normales como anormales.
2. Desde el punto de vista económico: el sistema ha de tener flexibilidad funcional suficiente a efectos de servir
como instrumento de promoción económica, sin trabar la producción nacional.
3. Desde el punto de vista social: los gravámenes deben ocasionar un sacrificio mínimo al contribuyente, y
corresponderá que se los distribuya equitativamente entre los habitantes, según su capacidad contributiva.
4. Desde el aspecto administrativo: es menester que el sistema sea lo más simple posible, proporcionando
certeza en el modo de pago, lugar y fecha, etc.; que el pago resulte cómodo en cuanto a la época en que el
contribuyente este en mejores condiciones económicas y que el fisco recaude sus tributos con el menor
costo posible.
Principios esenciales de los sistemas tributarios
1. Máxima neutralidad económica: por el cual la estructura impositiva habrá de ser concebida de forma tal
que elimine toda interferencia con el logro de una óptima distribución y uso de recursos y, de ser posible,
que contribuya a ese objetivo.
2. Equidad: ya que la distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribución de
los ingresos considerada optima por el consenso de opiniones en la sociedad contemporánea.
3. Costos mínimos de recaudación y cumplimiento compatibles con un control eficiente de la observancia de
las obligaciones fiscales: conforme a esta regla, los tributos deben ser establecidos de forma tal que los
costos efectivos de recaudación lleguen a un mínimo, en función de los recursos para percibir los
impuestos, así como también deben ser mínimos los inconvenientes directos causados a los contribuyentes
por el pago de los impuestos.
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Sistema tributario argentino
Federalismo fiscal
Nuestro país, en sus inicios, estaba fiscalmente descentralizado en su organización entre los distintos
niveles de gobierno. Posteriormente, el gobierno central fue tomando funciones y recursos que básicamente
pertenecían a las provincias. Este esquema fiscal más centralizado prácticamente estuvo vigente hasta la década
del ’90, cuando comenzó a producirse un correcto proceso de descentralización de funciones y gastos.
En cuanto a los recursos, el sistema sigue muy centralizado: los impuestos directos, que según la
Constitución pertenecen a las provincias, solo pueden ser recaudados por la Nación “por tiempo determinado y
cuando medien circunstancias extraordinarias”. Por ello, el impuesto a las ganancias lo recauda la Nación, que en
1935 se aplicó su recaudación durante 10 años y se renovó constantemente desde entonces. En cambio, los
impuestos indirectos pueden ser aplicados tanto por la Nación como por las provincias (concurrencia de facultades
tributarias). En el caso de los impuestos al comercio exterior, las provincias le cedieron estos derechos a la Nación.
Adicionalmente, existe el sistema de coparticipación de impuestos nacionales a las provincias (ley 23.548
del año 1988). A su vez, en cada provincia existen mecanismos de coparticipación de impuestos provinciales con
los municipios.
Las provincias, según las normas Constitucionales y limitaciones de la coparticipación, solo pueden aplicar
cuatro impuestos:
a) Sobre los ingresos brutos;
b) Sobre inmuebles;
c) Sobre los automotores;
d) Y el de sellos.
En la mayoría de las provincias, los municipios no pueden aplicar impuestos, sino tasas retributivas de
servicios (ABL, inspección de locales comerciales). Otras provincias permiten a los municipios aplicar algunos
impuestos, como el inmobiliario urbano que se da en La Pampa, Chaco, Corrientes, etc.
El sistema de nuestro país, debido a la emergencia, transitoriedad y la improvisación de los impuestos, tiene
un predominio a un conglomerado impositivo que se fue plasmando con la única finalidad de cubrir las crecientes
necesidades del fisco y que se vio agravado por los distintos niveles de gobierno. Todas las modificaciones que se
llevaron a cabo en materia impositiva nunca se efectuaron siguiendo los lineamientos de un plan coherente y sin
otra directiva que la de cubrir los gastos del erario.
Regresividad
Actualmente, el sistema argentino basa su recaudación principalmente en los impuestos indirectos,
trasladables al consumidor (IVA, internos), sin tomar en cuenta los impuestos directos (ganancias, ganancia mínima
presunta), dando al sistema el carácter de regresivo.
La administración tributaria
Son las organizaciones de naturaleza pública que dependen del PE, y dentro de estos, a la órbita del
Ministerio o Secretaría de Economía o Hacienda, siendo en algunos casos entidades autónomas o descentralizadas
El objetivo de estas organizaciones es aplicar el sistema tributario para recaudar los ingresos que la ley ha
dispuesto otorgar al Estado a fin de solventar el gasto público.
Las administraciones deben servir objetivamente a los intereses generales de la población considerando los
principios y normas que conforman el orden jurídico.
Las concepciones modernas atribuyen a la misión de estas, no solo la recaudación de tributos, sino la de
contemplar como recaudarlos observando el entorno en que se desenvuelve, preocupándose por resguardar los
genuinos intereses de los consumidores y de la sociedad en su conjunto.
Según la CIAT (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias), la misión de las AT es la de aplicar
eficazmente el sistema tributario con equidad y eficiencia, logrando la confianza publica en su actuación y
promoviendo el cumplimiento espontaneo de las obligaciones tributarias, para contribuir al bienestar de la
comunidad.
Según Cornick, la administración tributaria tiene como objetivo la aplicación eficaz de la normativa
tributaria vigente, facilitando el cumplimiento voluntario, reduciendo sistemáticamente la evasión y el fraude y
minimizando el costo de la recaudación.
En cuanto a la estructura orgánica que pueden adoptar las AT, están las siguientes:
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a) Geográfica: se limita la acción de fiscalización y atención a los contribuyentes localizados en una
determinada área geográfica.
b) Funcional: generalmente teniendo en cuenta las funciones propias como ser: fiscalización, recaudación,
cobranza, control de cumplimiento, etc.
c) Por impuestos: las diversas unidades se desagregan por tipo de impuestos.
d) Por tipo de contribuyentes: las unidades sectoriales se dividen en función al tamaño de los contribuyentes,
medidos generalmente en base a su aporte recaudatorio, en Grandes, Medianos y Pequeños, o en función
a su actividad económica.
Funciones
Generalmente, se pueden agrupar en:
a) De control: que implican que la entidad debe ser competente para detectar, corregir y sancionar los
incumplimientos impositivos.
b) De servicio al cliente: el ente encamina sus tareas a promover el cumplimiento voluntario y minimizar su
costo.
c) De apoyo: servicios administrativos, logísticos e informáticos que permiten efectuar tareas de control.
Las tareas básicas de toda AT, son:
a) Recaudación: difundir las normas legales y reglamentarias, evacuar consultas de los contribuyentes y
asesores, establecer los momentos y procedimientos de la determinación de la obligación imponible y
percibir los pagos impositivos. Es una actividad pasiva frente a los sujetos obligados.
b) Fiscalización: es el control de cumplimiento de las distintas obligaciones de los contribuyentes, tanto
formales (inscripciones, presentación de DDJJ) y sustanciales o materiales (corrección y ajuste de
montos imponibles declarados, legitimidad en la determinación de los procedimientos utilizados para
la determinación tributaria, monto y fecha de los pagos del impuesto resultante, etc.)
c) Cobranza: el ente tiene una actitud activa frente a los obligados, efectuando demandas por
incumplimiento a los deberes materiales (no pago del impuesto, accesorios o multas) utilizando
diversos procedimientos (emisión de boletas de deudas, embargo de bienes registrables, etc.)
Para cumplir con estas funciones, las AT necesitan de la existencia de sectores y servicios de apoyo de
diverso carácter, como ser complementación legislativa, programación y sistemas de trabajos, sistema integrado
de información tributaria e informes estadísticos. Las actividades que se ejecutan en cada AT van a depender de la
naturaleza de cada tributo que administre, ya que tienen diversos requerimientos:
• El Impuesto a las Ganancias de personas físicas y de sociedades de capital requiere de esfuerzos y
requerimientos importantes por la complejidad de su legislación, mientras que en impuestos sobre los
combustibles o internos el esfuerzo es menor.
• La imposición patrimonial requiere un mayor esfuerzo, pero no tanto por cuanto el aporte que efectúan a
la recaudación no es significativo. Los tributos inmobiliarios urbanos y rural son de fácil administración en
las jurisdicciones provinciales, no requiriendo sectores o grandes áreas de atención para su control.
• El IVA, al tener un control de intereses u oposición debido al mecanismo de determinación (débitos contra
créditos) y el gravado de todas las etapas, requiere una administración y control con mayores esfuerzos. Lo
mismo sucede con los Ingresos Brutos, al gravar todas las fases económicas -incluida la fase minorista- el
control y la fiscalización se hace muy complicada, lo que aumenta los costos de administrar el tributo.
• La imposición sobre la nómina salarial y sobre las cuentas bancarias no presenta mayores dificultades; con
un sistema de información adecuado su administración resulta más fácil.
AFIP
El ente encargado de la AT a nivel nacional es la Administración Federal de Ingresos Públicos, creada por el
decreto N° 618 del año 1997, es una entidad autárquica con dependencia del Poder Ejecutivo Nacional bajo la órbita
del Ministerio de Hacienda. Tiene las dependencias de la Dirección General de Impositiva (DGI), la Dirección General
de Aduanas (DGA) y la Dirección General de Recursos de la Seguridad Social (DGRSS).
Es el ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación, con funciones y facultades
especiales a:
• La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales
respectivas, y en especial:
o Tributos que graven operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en espacios marítimos.
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o Tributos que gravan la importación y exportación
o Recursos de la seguridad social:
▪ SIPA
▪ Subsidios y asignaciones familiares
▪ Fondo Nacional de Empleo
▪ Todo otro aporte o contribución sobre la nómina salarial
o Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que surjan de la aplicación y
cumplimiento de las normas legales.
• El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por normas legales
• La clasificación arancelaria y valoración de mercaderías.
• Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesidades para su administración interna.
El PE puede incorporar a la AFIP la aplicación, percepción y fiscalización de gravámenes a cargo de otras
reparticiones. Además, se la faculta a ser agente de percepción de los impuestos provinciales o establecidos por la
CABA, que graven el consumo o a la comercialización mayorista o minorista de bienes, en las operaciones de
importación definitiva de mercaderías. Además, se halla facultada a celebrar convenios con las autoridades
provinciales y de CABA.
ATP
La Administración Tributaria Provincial es el ente encargado de la AT en la provincia del Chaco. Tiene a su
cargo la aplicación, determinación, percepción y fiscalización de los impuestos, tasas y contribuciones.
Funciones:
• Imponer a contribuyentes y responsables, lleven o no contabilidad rubricada, el deber de tener
regularmente uno o más libros en que se anoten las operaciones y los actos relevantes a los fines de la
determinación de las obligaciones tributarias.
• Enviar inspecciones dentro y fuera del territorio de la provincia a los lugares y establecimientos donde se
ejerzan actividades sujetas a obligaciones tributarias o donde se encuentren ubicados los bienes que
constituyen materia imponible. Los funcionarios que efectúan estas inspecciones deberán extender
constancias escritas de lo actuado, así como de la existencia o individualización de los elementos exhibidos,
estas constancias constituirán elementos de prueba en los procedimientos de determinación de oficio, de
apelación o en los procedimientos por infracciones a las leyes impositivas.
• Requerir el auxilio de la fuerza pública y orden de allanamiento de la autoridad judicial para llevar a cabo
las inspecciones o el registro de los bienes y establecimientos y de los objetos y libros de los contribuyentes
y responsables, cuando estos se opongan u obstaculicen la realización de los mismos.
• Exigir de los contribuyentes, responsables y terceros en cualquier tiempo y en los lugares que ATP
determine:
o La presentación de las DDJJ con o sin determinación impositiva.
o La exhibición de libros y comprobantes de las operaciones y actos que puedan constituir hechos y/o
bases imponibles o puedan resultar de interés a las funciones de la Administración.
• Requerir informes y comunicaciones escritas o verbales de las municipalidades, reparticiones públicas,
contribuyentes y responsables y extraer datos de sus registros
• Citar a comparecer a las oficinas de ATP a contribuyentes, responsables y terceros.
• Requerir a terceros todos los informes que se refieran a hechos que, en el ejercicio de sus actividades,
hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer y que constituyan o modifiquen hechos imponibles.
• Establecer valores o montos imponibles a todos los efectos impositivos, en aquellos casos en que los
valores consignados o declarados no se ajustasen a sus valores reales o de mercado.
Evasión, elusión y exención tributaria
Existen diferentes formas por las cuales aparecen diferencias entre los montos a tributar como resultan de
los esquemas teóricos y las cantidades que efectivamente terminan pagando los contribuyentes. Estas son:
1. Exención impositiva: la propia ley establece la diferencia entre la obligación resultante del criterio general
y la que efectivamente se aplicará a un contribuyente determinado (subjetivas) o a operaciones
especificadas (objetivas). La diferencia es perfectamente legal, fijada deliberadamente para estimular a
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determinados grupos o conductas. El monto resultante se puede cuantificar y también sus efectos sobre
los montos totales a recaudar.
2. Elusión: el contribuyente elude total o parcialmente el impuesto mediante alguna acción legalmente
permitida: la acción puede ser precisamente la que el poder tributario desea incentivar (por ejemplo reducir
el consumo de bebidas alcohólicas y cigarrillos) o por el contrario, puede resultar de maniobras licitas pero
no deseables por la política tributaria (cambio de la forma de las sociedades).
3. Evasión fiscal: son conductas dirigidas deliberadamente a reducir o eliminar la carga tributaria, o a demorar
los pagos debidos, apelando a formas ilícitas.
Los incumplimientos tributarios pueden ser:
A) Ocultamiento de la base imponible, total (no presentar DDJJ) o parcial (presentarla con montos inferiores),
creando una “economía subterránea” o circuito en negro de sustancial y creciente importancia en muchos
países.
B) Exageración de deducciones, exenciones y créditos por impuestos pagados respecto de los importes
verdaderos.
C) Traslación de la base imponible desde fiscos con alícuotas más altas a otros con unas más bajas, sea entre
fiscos locales (tasas de patentamiento en el Chaco), o entre fiscos internacionales (como en las empresas
multinacionales con los “precios de transferencia”).
D) Morosidad en el pago, sea por motivos reales (dificultades financieras por recesión) o por motivos
especulativas (alta inflación).
Argumentos que intentan explicar la acción de evasión
• La evasión es una respuesta económica y calculada de la conducta de los contribuyentes que buscan
incrementar sus riquezas y responden a los incentivos y castigos que ofrece el sistema y gestión tributaria.
• La evasión es más bien un problema de elusión puesto que los contribuyentes usan los resquicios de la ley
evitando la comisión flagrante de delitos.
• La evasión fiscal es una consecuencia y no un motivo.
Causas
1) Carencia de conciencia tributaria
La sociedad no ha desarrollado el sentido de cooperación de los individuos con el Estado. No se considera
que éste lo conformamos todos los ciudadanos y que vivir en una sociedad organizada implica que todos debemos
contribuir a otorgarle los fondos necesarios para cumplir la razón de su existencia.
La sociedad demanda cada vez con mayor fuerza que el Estado preste los servicios esenciales como salud,
educación, seguridad, justicia, etc., y con mayor eficiencia.
La formación de conciencia tributaria se asienta en dos pilares: la importancia que el individuo, como
integrante de un conjunto social, le otorga al impuesto que paga como un aporte justo, necesario y útil para
satisfacer necesidades colectivas; y en que el mismo prioriza el aspecto social sobre el individual, en tanto esa
sociedad a la que pertenece el individuo considere al evasor como un sujeto antisocial y que con su accionar agrede
al resto de la sociedad.
El ciudadano, al observar a su alrededor un alto grado de corrupción, considera que aquel que actúa de esa
manera antisocial es una persona “hábil”, mientras que el que paga es un “tonto”. Además, el conocimiento del
alto grado de evasión existente deteriora la conducta fiscal del contribuyente cumplidor, sobre todo cuando
considera insuficiente a la capacidad de la AT para combatirla.
Esta ineficiencia puede influir para que el contribuyente cumplidor se vea tentado de imitar la conducta del
evasor. Además de la existencia permanente de moratorias, blanqueos, condonaciones, etc., con las que el pagador
se vea perjudicado al colocarlo en igualdad de condiciones que un evasor o incumplidor.
El origen de la carencia de conciencia tributaria se ve en:
a) Falta de educación: la educación que encuentra en la ética y la moral sus basamentos preponderantes, debe
elevar ambos atributos a su máximo nivel, de esta forma, cuando los mismos son incorporados a los
individuos como verdaderos valores y patrones de conducta, el mismo actúa y procede con equidad y
justicia. Es justo y necesario enseñar al ciudadano que él, como parte integrante de la sociedad que es la
creadora del Estado, debe aportar a su sostenimiento. El contribuyente debe aprender que el impuesto es
el precio de vivir en sociedad (o el precio de la civilización –Justice Holmes-).
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b) Falta de solidaridad: los recursos deben provenir de los sectores que están en condiciones de contribuir, y
el Estado debe volcarlos hacia los sectores de menores ingresos. Se verifica la falta de solidaridad de las
clases superiores.
c) Razones de historia económica: a partir de 1990, en nuestro país, el sector empresario pretendía
incrementar sus ingresos mediante el aumento de los precios, mientras que en el sector público los déficits
se cubrían con crédito público e inflación. Luego, con la estabilidad económica, la globalización, el
incremento de la competitividad, etc. cambia la actitud comercial, implicando la necesidad de competir (en
calidad, prestación de servicios y con un nivel de precios adecuado). Esta situación, sumado al alto nivel de
costo financiero, la existencia de una relación dólar-peso igual a uno, la desventaja competitiva con
respecto al sector externo, y agravado todo ello por la profunda recesión, produce que el sector privado
tienda a buscar diferentes maneras de obtener mayores ingresos, y uno de los canales es a través de la
evasión.
d) Idiosincrasia del pueblo: es el que gravita con mayor intensidad y está presente en todas las causas
generadoras. Además de la falta de solidaridad, se relaciona con la cultura facilista, producto de un país rico
e inmigrante, más solidario con los de afuera que con los de adentro. Falta de cultura del trabajo,
sentimiento generalizado desde siempre de que “todo puede arreglarse”, y el pensamiento de que las
normas fueron hechas para violarlas, de que las fechas de vencimiento pueden ser prorrogadas, etc. o sea,
siempre existe una salida fácil a los problemas. Este factor está arraigado a nuestra cultura, y nos vemos
afectados por un sector de la conducción que exterioriza un alto grado de falta de compromiso con los más
altos niveles de honestidad, transparencia y ejemplos de vida.
e) Falta de claridad del destino de los gastos públicos: afecta en forma directa a la falta de cumplimiento
voluntario. El ciudadano percibe que no recibe de parte del Estado una adecuada prestación de servicios.
Por lo tanto, opta por servicios privados (educación, salud, seguridad).
2) Sistema tributario poco transparente
Se debe al incumplimiento de requisitos indispensables para la existencia de un sistema como tal. La
apreciación de un sistema tributario que se manifiesta como poco transparente, se refleja en la falta de definición
de las funciones de los impuestos y de la AT en relación a las exenciones, subsidios, promociones industriales, etc.
Además, donde existe una promoción o liberalización de impuestos, rápidamente surgen planteos claros
de elusión y evasión. Aunque tampoco la falta de un adecuado sistema pueda ser endilgada como la causa principal
y exclusiva de la evasión, ya que de ser así bastaría con reformar al sistema y listo.
Este principio exige que las leyes tributarias, los decretos reglamentarios, circulares, etc. sean estructurados
de manera tal que presente técnica y jurídicamente el máximo posible de inteligibilidad, que el contenido de las
mismas sea tan claro y preciso que no permitan la existencia de ningún tipo de dudas para los administrados.
3) Administración tributaria poco flexible
Hablar de administración tributaria es hablar del sistema tributario, y uno de los principales aspectos de
este es su simplificación, que trae aparejada la flexibilización.
Ésta hace que, ante los profundos y constantes cambios económicos, sociales y en política tributaria, la AT
deba adecuarse rápidamente a las mismas, que debe ser la herramienta idónea con que cuenta la política tributaria
para el logro de sus objetivos.
Uno de los grandes inconvenientes es que en la medida que el sistema busca la equidad y el logro de una
variedad de objetivos sociales y económicos, la simplicidad de las leyes impositivas es una meta difícil de conseguir.
Como las autoridades públicas procuran objetivos específicos (muchas veces extrafiscales), la AT debe estar
al servicio de la política tributaria y de la política del gobierno, debiendo en consecuencia realizar todos los
esfuerzos necesarios para implementar los cambios exigidos por esta última.
4) Bajo riesgo de ser detectado
El contribuyente, al saber que no se lo puede controlar, se siente tentado a incurrir en esa inconducta de
tipo fiscal, que produce, entre otras consecuencias, la pérdida de equidad horizontal y vertical. Resulta por ello que
contribuyentes de ingresos similares pagan impuestos muy diferentes o empresas con alto nivel de ingresos podrían
ingresar menos impuestos que las de menor capacidad contributiva.
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Esta situación es un peligroso factor de desestabilización social, ya que la percepción por parte de los
contribuyentes y el ciudadano común de esta situación, desmoraliza a quienes cumplen adecuadamente con su
obligación tributaria.
Entonces, los esfuerzos de la administración deben destinarse a detectar la brecha de evasión y tratar de
definir exactamente su dimensión para luego analizar las medidas a implementar para su corrección.
Es decir, que se debe aumentar este riesgo de ser detectado. El Organismo debe marcar una adecuada
presencia en el medio a través de la utilización correcta de la información que posee, exteriorizar en la sociedad la
imagen de que el riesgo de ser detectado es muy elevado y de que el costo de no cumplir correctamente sus
obligaciones fiscales podrá ser excesivamente oneroso.
Medidas tendientes a combatir la evasión (aplicadas en los últimos años)
• Implementación del Monotributo.
• Incorporación de la identificación tributaria otorgada por la AFIP para las transacciones de bienes
registrables.
• Obligación de pago mediante cheque en compras superiores a $10.000 como condición para computar
crédito fiscal de IVA y como gasto de IIGG.
• Modificación de las normas de domicilio fiscal.
• Utilización de un sistema para la autorización de impresión de facturas para los responsables inscriptos en
el IVA, con el fin de obstaculizar la utilización de facturas apócrifas.
• Utilización obligatoria de controladores fiscales como maquinas impresoras de tickets y tickets facturas, en
operaciones con consumidores finales.
• Implementación de regímenes de retención de hasta el 100% del IVA cuando el sujeto pasible de retención
demuestre incumplimientos reiterados.
• Creación del mecanismo para detectar subfacturaciones en las importaciones, denominado “Canal
Morado”.
• La creación del Home Banking, pudiendo pagar impuestos vía internet a través de los bancos privados
• Descentralización de la administración de los principales contribuyentes del país (200.000), bajo el Sistema
DOSMIL.
• Implementación y control de la aplicación inmediata del sistema de alta temprana de empleados, que obliga
a los empleadores a informar a la AFIP los datos del empleado antes de que comience su relación laboral.
Los empleadores deben solicitar antes de dicha relación, la CAT (Clave de Alta Temprana) a través de
internet o de las dependencias de la DGI.
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UNIDAD 5: EL MARCO JURÍDICO DE LA HACIENDA PÚBLICA
5.1.
Poder tributario. Concepto. Caracteres. Poder tributario originario y derivado. Limitación.
Poder tributario
Es el poder que tiene el Estado para dictar normas a efectos de crear unilateralmente tributos y de
establecer deberes formales cuyo pago y cumplimiento será exigido a las personas a él sometidas. Comprende
también el poder de eximir y de establecer beneficios tributarios, así como el poder de tipificar ilícitos tributarios
y regular las sanciones respectivas. También se lo conoce como Poder de Imposición o Potestad Tributaria. El
Poder Tributario configura una expresión esencial del poder de imperio y se manifiesta únicamente por medio del
Poder Legislativo.
Es la facultad inherente al Estado para exigir tributos dentro de los límites establecidos por la Constitución
y que solo puede manifestarse por medio de normas legales. Este poder, de naturaleza política, es inherente al
poder de gobernar, ya que no hay gobierno sin tributos.
Del poder fiscal nace la relación jurídica que involucra la obligación jurídica tributaria. Ésta es una relación
de derecho de base constitucional, ya que la CN distribuye las competencias tributarias entre los distintos entes
políticos con poder en la materia y fija sus límites.
Según la Corte Suprema, el poder impositivo constituye un valioso instrumento de regulación,
complemento necesario del principio constitucional de atender el bien general, al que conduce la finalidad
extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas.
Caracteres
I. Abstracto: porque es una facultad o potestad de imposición que se agota con el dictado de la norma legal
respectiva. Esta potestad deriva del poder de imperio que pertenece al Estado y le otorga el derecho de aplicar
tributos, que es distinto al de ejercicio de ese poder.
II. Permanente: solo puede extinguirse con el Estado mismo: en tanto éste exista, indefectiblemente habrá poder
de gravar. No se debe confundir con los conceptos de prescripción o caducidad de los créditos del Estado, estas
instituciones cesan el derecho de hacer efectivas las obligaciones surgidas por el ejercicio del poder tributario,
por razones de interés sociales o certeza del derecho.
III. Irrenunciable: el Estado no puede desprenderse de este poder. La aparente derogación a este principio que ha
querido verse en las llamadas leyes convenio de los impuestos en coparticipación no altera este principio, ya
que las provincias no han delegado ni renunciado en la Nación el poder de gravar, sino la facultad de
administrar y recaudar tributos.
IV. Indelegable: implica la transferencia a un tercero de manera transitoria. Estas atribuciones no son delegables,
aunque si se puede otorgar al PEN la facultad de reglar los pormenores y detalles en la ejecución de las leyes.
El PL tiene vedado delegar el poder de hacer la Ley.
V. Normado: el poder fiscal tiene como marco los límites constitucionales y se lo ejerce por medio de la ley.
VI. Indivisible: lo cual no obsta que se lo distribuya en diversos centros (nación, provincias, municipios),
representando distintas competencias tributarias.
Poder tributario originario y derivado
El poder tributario originario es el poder fiscal que nace de la propia carta constitucional o de principios
institucionales. Mientras que el derivado no es otorgado por la constitución, sino en virtud de leyes dictadas por
los Estados en ejercicio de su poder fiscal originario.
El poder derivado se ve en la delegación que se opera por la carta constitucional, en virtud de la cual las
provincias han sacrificado parte de sus facultades impositivas para otorgarlas a la Nación. Todos los organismos
que cumplen funciones de gobierno tienen o se atribuyen la facultad de establecer y recaudar contribuciones.
En la Argentina, la nación y las provincias tiene poder tributario originario, en tanto que las municipalidades
lo tienen por delegación. Según Fonrouge, todos los organismos de gobierno tienen facultades tributarias de la
misma naturaleza jurídica, por lo que tanto la nación, provincia y municipios tienen poder originario o inherente,
porque éste es connatural al Estado en cualquiera de sus manifestaciones. La única delegación de poderes es la
efectuada por el pueblo, depositario de la soberanía, al sancionar la Constitución Nacional.
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Limitaciones
El principio de legalidad constituye más que una delimitación, un margen o una frontera, un único y
exclusivo modo de manifestación. El poder tributario debe manifestarse por leyes.
Para poder normar estas leyes, deben ser consentidas por el pueblo, y éste lo hace a través de sus
representantes elegidos por ellos. En un Estado de derecho, el consentimiento del pueblo solo puede ser expresado
mediante la ley. La Corte Suprema ha resuelto que ningún tributo puede ser exigible sin la preexistencia de una
disposición encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales.
Es menester que las normas legales que establecen tributos sean claras y precisas, ya que ellas no pueden
ser enmendadas o reemplazadas por los otros poderes del Estado. El contenido de cualquier ley sobre tributos debe
ser:
• Descripción del hecho imponible;
• Determinación de la base de cálculo sobre la cual se deberá liquidar el tributo;
• Establecimiento de la alícuota que debe pagársele al Estado.
La facultad de eximir el cumplimiento de la obligación tributario involucra también una potestad que solo
ha sido conferida al Poder Legislativo.
Los límites constitucionales para la sanción de leyes tributarias son principios esenciales como generalidad;
razonabilidad; no confiscatoriedad; igualdad; equidad; o proporcionalidad. Para asegurar el cumplimiento de éstos
se aplica el control jurisdiccional, que se halla en el Poder Legislativo.
Tanto el PJ Federal (para tributos nacionales) como los provinciales (para tributos provinciales y
municipales) pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas cuando se entienda que estas vulneran los
derechos y garantías contenidos en nuestra CN.
En nuestro sistema, la inconstitucionalidad no es declarable de oficio cada vez que se dicta una norma, sino
que es a pedido de parte interesada, y la declaración de inconstitucionalidad solo surte efectos en el caso concreto
y respecto de las partes involucradas. No obstante, es común que, si se realiza esta declaración de parte de la CSJN,
el Congreso o las legislaturas menores la modifiquen, ateniéndose al criterio jurisprudencial.
5.2. El derecho financiero. Concepto. Contenido. Fuentes. Retroactividad. Interpretación y aplicación de
la norma tributaria.
Derecho financiero
El derecho financiero tiene un contenido esencialmente heterogéneo. Se lo puede concebir como:
• Héctor B. Villegas: el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera, orgánicamente
considerada, y las relaciones que dan lugar a la adquisición, conservación y empleo de los medios
económicos del Estado.
• Fernando Sainz de Bujanda: es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático de las normas que
regulan los recursos económicos que el Estado y los demás entes públicos pueden emplear para el
cumplimiento de sus fines, así como el procedimiento jurídico de percepción de los ingresos y de
ordenación de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos.
• Carlos Giuliani Fonrouge: conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en
sus diversos aspectos: órganos que la ejercen, los medios en que se exterioriza el contenido de las
relaciones que origina.
Caracteres
1. Actividad jurídica: el derecho financiero regula la actividad financiera estatal, constituyendo su objeto en
tanto pueda ser considerada actividad jurídica.
2. Relaciones financieras: el desenvolvimiento de la actividad financiera crea relaciones jurídicas, las cuales
son múltiples y de muy variada índole, tanto las que se constituyen entre los órganos públicos entre sí,
como las que se originan entre el Estado y los particulares.
3. Relaciones financieras y normas jurídicas: estas relaciones tornan necesaria la existencia de preceptos
normativos reguladores tanto de la estructura de la organización estatal como de cada relación a nacer con
motivo de la acción desarrollada.
4. Derecho público: las normas financieras están destinadas a regular el poder estatal de mando en el campo
financiero, lo cual le permite actuar como regulador general en cuanto a la debida atención de las
necesidades que estos particulares tienen como integrantes de la comunidad jurídicamente organizada.
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5. Rama del derecho no anómalo: en el sentido de que no es un derecho excepcional, sino absolutamente
normal.
6. Aspectos orgánico y funcional del derecho financiero: no solo regula las relaciones jurídicas que son
consecuencia de la obtención por el Estado de los recursos necesarios para cubrir sus gastos públicos
(aspecto funcional), sino que también el conjunto de estos como patrimonio y la actividad atinente a su
conservación, reduciendo el derecho a unidad formal la gestión económica del Estado (aspecto orgánico).
7. El derecho financiero tiene una vinculación simbiótica con las finanzas públicas: el derecho financiero halla
el fundamento de todos sus postulados en los principios elaborados por la ciencia de las finanzas públicas,
al tiempo que esta disciplina tiene por objeto de sus estudios la actividad financiera del Estado, la cual hoy
solo se concibe bajo el gobierno de las normas elaboradas por aquel.
Contenido
1. La ordenación jurídica de los recursos económicos del Estado (ciencia financiera y teoría económica
monetaria)
2. El estudio de las normas que regulan la gestión financiera, que es la ordenación jurídica del presupuesto
del Estado y la de los actos administrativos mediante los cuales se obtienen los ingresos y se ordenan los
gastos y los pagos que se originan en el cumplimiento de los servicios públicos.
Para el derecho financiero, la hacienda pública es un ciclo entre los ingresos y gastos públicos, relacionados
entre sí por medio de un plan jurídico exteriorizado en forma contable y monetaria, que es el presupuesto, cimiento
básico de toda la actividad económica del Estado.
Fuentes
Son los medios generadores de las normas que regulan la actividad financiera del Estado.
a) La Constitución Nacional
Es la fuente formal más importante, ya que contiene los principios generales básicos y disposiciones
reguladoras de la materia financiera.
La actividad financiera posibilita el ejercicio de los derechos y la institucionalización de los órganos
democráticos de gobierno y, a su vez, se enmarca en los derechos y procedimientos que contienen las respectivas
clausulas. Es aquí donde cobran relevancia la actividad judicial y el control de constitucionalidad: en aquellos casos
en que la actividad financiera no posibilite el pleno ejercicio de los derechos o no se adecue a ellos, habilita a los
jueces a reparar tal situación.
No puede haber actividad financiera sin ley. El artículo 4 de la CN consagra que los gastos de la Nación
deben ser solventados con los fondos producidos por la venta o la locación de los bienes del Estado o mediante
tributos aduaneros o contribuciones a pagar por la población, previendo incluso la utilización de empréstitos y
operaciones de crédito para casos de urgencia.
La razón justificativa de la actividad financiera es la satisfacción de las necesidades públicas. La CN hace
mención a ella en el Preámbulo, la promoción del bienestar general y la prosperidad del país (artículo 75, inc. 18),
como cuando menciona la necesidad de proveer al desarrollo humano, el progreso económico con justicia social,
la productividad económica, la generación de empleo, la defensa del valor de la moneda, la investigación y el
desarrollo científico y tecnológico (artículo 75, inc. 19).
En la CN también se encuentran las funciones públicas: en el Preámbulo se habla de afianzar la justicia
(Poder Judicial, articulo 108); la consolidación de la paz interior, lo cual implica el mantenimiento del orden interno
(artículo 36); se debe proveer a la defensa común para lo cual se organizan las fuerza armadas, tanto para tiempos
de paz como de guerra (artículo 75, inc. 27).
Además, hace mención a los servicios públicos como la educación primaria (artículo 5), la seguridad social
(artículo 14 bis), la seguridad integral en protección del menor desamparado (artículo 75, inc. 23), la puesta en
marcha de los organismos necesarios para defender la calidad y eficiencia de los productos que se venden, así como
también para defender la competencia y asegurar el control de los monopolios (artículo 42), hacer funcionar la
instrucción general y universitaria (artículo 75, inc. 18), movilizar los servicios destinados a proteger la salubridad y
ecología, para lograr el ambiente sano y equilibrado (artículo 41).
Para conseguir estos fines, la CN también menciona los organismos creados para que el Estado los cumpla,
como ser el Poder Ejecutivo, el Poder Legislativo (con la Cámara de Senadores y de Diputados), el Poder Judicial, la
Auditoría General de la Nación y la Sindicatura General de la Nación, el Defensor del Pueblo y el Ministerio Público.
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Por lo tanto, la actividad financiera es un medio para lograr efectivizar las instituciones constitucionales y
asegurar los derechos postulados. Los procedimientos de los cuales se vale la Constitución para que la actividad
financiera se canalice por medio de los órganos competes son:
a) Confección del proyecto de presupuesto por parte del Jefe de Gabinete (artículo 100, inc. 6);
b) Aprobación del proyecto por parte del PEN (artículo 100, inc. 6);
c) Envío del proyecto de presupuesto al Congreso por parte del Jefe de Gabinete (artículo 100, inc. 6);
d) Fijación del presupuesto y cálculo de las contribuciones e ingresos por parte del Congreso (Articulo 75, incs.
2, 4, 7 y 8);
e) Ejecución de la Ley de Presupuesto y recaudación de las rentas de la Nación por parte del Jefe de Gabinete
(artículo 100, inc. 7);
f) Supervisión de la ejecución y recaudación por parte del Presidente de la Nación (artículo 99, inc. 10);
g) Control de dicha recaudación y ejecución por parte de la AGN (artículo 85);
h) Defensa de los derechos constitucionales por parte del Defensor del Pueblo (artículo 86);
i) Intervención del Ministerio Público en defensa de la legalidad y de los intereses generales de la sociedad
(artículo 120);
j) Control de constitucionalidad por parte del Poder Judicial (artículo 116).
b) Las leyes financieras
Es la fuente inmediata de mayor importancia dentro de la regulación jurídica de las finanzas públicas.
Respecto al principio de legalidad financiera, existe “paralelismo jurídicos” entre ingresos y gastos. Las leyes no
pueden vulnerar los principios básicos establecidos en la CN. Si el legislador dejase de respetar dichos principios, el
PJ tiene la facultad de declarar inválidas tales leyes.
La Ley 24.156 de Administración Financiera y Sistemas de Control del Sector Público Nacional regula el
régimen de gastos y recursos públicos, el régimen jurídico del crédito público y el régimen legal del presupuesto. El
régimen jurídico de los tributos corresponde al derecho tributario.
c) Los decretos con fuerza de ley
En nuestro país solo se concibe la facultad legislativa al PEN en épocas de anormalidad constitucional, pero
no en épocas normales. No obstante, ello, los decretos de necesidad y urgencia incorporados por la reforma del
1994 constituyen la excepción a la regla general (artículo 99, inc. 3).
La sanción de las leyes es atribución exclusiva del Congreso, pero pueden ser dictadas por el PEN. Estos son
los “decretos-leyes”. No obstante, el uso intensivo de éstos en los últimos tiempos por parte del PEN, la CSJN
reconoció esta facultad para hacer frente a ciertas circunstancias excepcionales de emergencia. También se decidió
que no es judiciable la necesidad y urgencia invocada por el PEN.
Estos decretos están prohibidos en materia tributaria pero no en materia financiera en general.
d) El reglamento
Son las disposiciones emanadas del PEN que reglan la ejecución de las leyes, el ejercicio de las facultades
propias y la organización y funcionamiento de la administración en general.
Es atribución del presidente de la Nación expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para
la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.
En derecho financiero, el reglamento tiene importancia como creador de normas jurídicas, ya que contiene
normas jurídicas aun cuando no emane del PL, sino del PEN.
Los decretos que regulan la ejecución de leyes son denominados “reglamentos de ejecución”. Son normas
secundarias o complementarias que tienden a facilitar la aplicación o la ejecución de una ley, regulando aspectos
de detalle no previstos en ella.
Las leyes tienen vigencia y operatividad desde el momento de su promulgación, independientemente de
que se haya dictado o no su decreto reglamentario.
Pueden ser también fuentes los “reglamentos autónomos” que pueden contener disposiciones atinentes a
aspectos de la actividad financiera. El PEN puede autolimitar sus propias facultades discrecionales mediante el
dictado de estos reglamentos, siempre que no restrinjan los derechos de los habitantes. Por ejemplo, el decreto
1759 del año 1972, de Recursos y Procedimientos Administrativos, es un reglamento autónomo porque regla la
actividad administrativa tendiente a la revisión y el control de los actos propios. Entre estos se hallan diversos actos
administrativos referidos a lo financiero o tributario.
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El presidente de la Nación puede delegar esta facultad a órganos especializados ante problemas técnicos
complejos. Por ejemplo, el decreto 618 del 1997, de creación de la AFIP, en su artículo 7, consagra que el
administrador federal está facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables tributarios
y terceros, en las materias en las cuales las leyes autorizan a la AFIP a reglamentar la situación de aquellos frente a
la administración. También le confiere al administrador federal la función de interpretar con carácter general las
disposiciones del mismo y las normas que establecen o rigen la percepción de gravámenes a cargo de la AFIP.
e) Los tratados internacionales
Constituyen una fuente indirecta porque su validez depende de una ley nacional aprobatoria, sin embargo,
el artículo 31 de la CN dice que las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados
con las potencias extranjeras, son la ley suprema de la Nación, lo que las hace una fuente directa.
A su vez, el artículo 27 establece que los tratados que firme el país deben respetar los principios del derecho
público expresados en la CN, entre los cuales se hallan los referidos a materia financiera.
Nuestro país se halla en un proceso de integración con Uruguay, Brasil, Bolivia, Paraguay y Chile, entre
otros, confeccionando un sinnúmero de tratados, convenios y protocolos adicionales que van formando un tupido
plexo de derecho supranacional latinoamericano.
La reforma del ’94 introdujo modificaciones respecto a los tratados de integración (incs. 22 y 24 del artículo
75), en el que los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes y una ley no los puede derogar; y la
autorización al Congreso a que, en los tratados de integración económica, pueda transferir ciertas atribuciones
estatales a los órganos supranacionales sin lesionar la CN.
Uno de los problemas que surge con estos tratados es el de la doble imposición, que pueden ser
solucionados únicamente mediante acuerdos bilaterales, modificando el régimen general de no residentes o
determinados supuestos de no sujeción en virtud del reparto de soberanía tributaria entre los Estados firmantes, o
reduciendo los tipos impositivos aplicables para determinadas rentas.
f) Las convenciones institucionales internas
La CN, en su artículo 121, establece que las provincias conservan todo el poder no delegado al Gobierno
Federal, y a su vez, contiene normas que definen las competencias tributarias que se atribuyen al Estado Federal
(artículos 4 y 75, incs. 1 y 2), que implican que, salvo estos recursos, las provincias conservan el poder tributario no
delegado por la CN.
Debido a que tanto a Nación como a las provincias corresponde establecer diversos tributos, se hizo
necesaria la creación de dos instrumentos de coordinación financiera interjurisdiccional. Uno de ellos es el de
“Coparticipación Federal”, que vincula a la Nación y a las provincias para disciplinar el ejercicio de sus atribuciones
especialmente en el amplio campo en el cual son concurrentes y para evitar superposiciones impositivas.
El otro mecanismo es el “Convenio Multilateral”, suscrito entre todas las provincias y la CABA, cuyo
propósito es evitar que sus respectivos impuestos sobre los ingresos brutos en los casos de actividades
interjurisdiccionales, graven más de una vez la misma materia imponible. Este convenio compete también a las
municipalidades de las provincias.
g) Otras fuentes
Pueden ser la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho. Este
tipo de fuentes chocan con el principio de legalidad.
Retroactividad
El principio general (del derecho romano) dice que las normas, sean de derecho público o privado, rigen
para el futuro. Sin embargo, en nuestra CN, la irretroactividad de la ley no está consagrada ni explicita ni
implícitamente.
El artículo 7 del CCyC dice que las leyes no tendrán efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo
disposición en contrario, aunque en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales.
La irretroactividad es puramente legal y puede ser dejado de lado por otra ley. En cambio, alcanza nivel
constitucional cuando la aplicación de una ley posterior conduce a privar a alguien de un derecho incorporado a su
patrimonio; en tal situación, el principio de no retroactividad se confunde con la garantía de la inviolabilidad de la
propiedad consagrada en el artículo 17 de la CN.
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Se ha sostenido que las leyes tributarias pueden ser retroactivas. Su retroactividad es inconveniente y
bastarían consideraciones económicas y políticas para condenarla, el principio de certeza de la tributación aconseja
la irretroactividad, por la perturbación que produce en los cálculos de los contribuyentes. Estos podrían haber
actuado de manera diferente, de haber tenido oportuna noticia de la norma retroactiva, cambiando sus métodos,
expandiendo o contrayendo sus actividades, etc. para evitar quebrantos o dificultades. Para que esta retroactividad
se aplique, se deben cumplir ciertas condiciones:
• En relación a la doctrina del efecto liberatorio del pago, se entiende que las leyes fiscales son irretroactivas
respecto a periodos fiscales vencidos, pero pueden ser retroactivas durante el año fiscal en curso con las
siguientes excepciones:
o Cuando el gravamen ya ha sido pagado sin dolo o culpa grave del contribuyente.
o Cuando el gravamen ha sido objeto de un convenio entre el contribuyente y el Estado
o Cuando el gravamen ha sido objeto de determinación expresa de la autoridad fiscal.
• Nuestra jurisprudencia, basándose en la teoría de los derechos adquiridos pareciera admitir la
retroactividad en aquellos casos de las denominadas “operaciones no concluidas”.
Territorialidad
Las normas tributarias producen efectos en la jurisdicción del Estado que las ha sancionado. La misma
comprende no solo la parte de superficie terrestre, sino también el espacio aéreo que se extiende sobre ella y las
aguas que la bañan. Tal es así, que el artículo 11 del Modelo de Código Tributaria OEA/BID, establece que “las
normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para
crearlas”.
Interpretación
Esta referida al problema de establecer el alcance o sentido de las leyes tributarias sustantivas, en cuanto
a la creación, extinción o exención de la obligación tributaria. Interpretar la ley es fijar su verdadero sentido y
alcance, con el objeto de adaptar la norma general y abstracta a la realidad concreta de las relaciones jurídicas.
No se debe adoptar a priori un criterio in dubio contra fiscum (restrictivo) o in dubio pro fiscum (amplio),
sino que se debe analizar la voluntad del legislador.
La doctrina moderna, así como la jurisprudencia, reconocen que pueden aplicarse los distintos métodos
reconocidos: gramatical, subjetivo, histórico, el de libre investigación o científica, etc.
La doctrina ha elaborado teorías específicas o de particular aplicación para las normas del derecho
tributario sustantivo:
a) Método literal: se limita a la interpretación estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable de las
palabras empleadas en las normas jurídicas, sin restringir ni ampliar su alcance. Se recurre al análisis por
medio del estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc.
b) Método lógico: procura establecer el espíritu de la ley, es decir, que quiso decir el legislador. Implica
investigar más sus propósitos y fines, sus relaciones con el resto del ordenamiento jurídico. La CSJN ha
adoptado el método lógico, al entender que las normas tributarias deben ser interpretadas tomando en
cuenta la totalidad de los preceptos que la integran de forma tal que el propósito de la ley se cumpla
conforme a una razonable interpretación, comprendiendo la armonización de sus preceptos y su conexión
con las otras normas que integran el ordenamiento jurídico.
c) Método histórico: puede ser uno de los elementos del método lógico. Identifica la voluntad de la ley con la
voluntad del legislador; debe desentrañar el pensamiento o la intención del legislador, para lo cual el
intérprete debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sanción de la ley. Se han de examinar
los mensajes del PEN elevando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, la doctrina del
momento, los artículos periodísticos, etc. Se critica de este método que la materia tributaria se caracteriza
por su dinámica, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas según el remoto pensamiento del
legislador que la dictó, porque ello paralizaría la evolución. Empero, se debe evitar dar a las normas un
sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de
certeza y seguridad jurídica ínsitos en el principio de legalidad.
d) Método evolutivo: sostiene que el método histórico paraliza la vida y que ante una relación social nueva es
necesario investigar cual sería la voluntad del legislador frente a la cuestión que se plantea, y que solución
este le habría dado.
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e) Método funcional: la norma tributaria debería analizarse a la luz de cada uno de los aspectos concernientes
al fenómeno financiero, lo cual permitiría una segura comprensión del texto, atento que se conocería la
capacidad contributiva afectada. Las críticas a este método eran que significaba erigir un principio general
y de naturaleza económica (capacidad contributiva) en el elemento decisivo de interpretación de normas
legales, lo que implicaría el riesgo de alcanzar resultados discordantes con el contenido de la propia ley y
de contradecir la naturaleza del derecho tributario.
f) Método de la significación económica: en nuestro país, fue incorporada en la legislación nacional en el año
1946, actualmente figura en el artículo 1 de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario, el cual dispone que
para hallar el verdadero sentido de dichas normas “se atenderá al fin de las mismas y a su significación
económica”. Esto es, buscar la voluntad del legislador. El artículo 2 de la ley establece que “se atenderá a
los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes. Cuando éstos someten esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas
que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la
consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará
la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les
aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar.”
El Código Tributario de la Provincia del Chaco, en su artículo 11, dice que “se atenderá a los actos o
situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas en que se exterioricen. La elección de
actos o contratos diferentes de los que normalmente se utilizan para realizar las operaciones económicas
será irrelevante a los efectos de la aplicación del impuesto.” Y brinda lineamientos generales para la
interpretación de normas:
I. Métodos de interpretación aplicable: Articulo 9: “serán admisibles todos los métodos. En materia
de exenciones, la interpretación será estricta, ajustándose a las expresamente enunciadas en este
Código o en leyes tributarias”.
II. Normas: Artículo 10: para los casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones de este
Código o de una ley impositiva especial, se recurrirá a los principios de este Código y
supletoriamente a otras leyes impositivas relativas a la materia.
Clases de interpretación
1. Según si la ley establece o no reglas hermenéuticas
a. Regladas: los principios están establecidos en la ley. Evita la arbitrariedad, pero limita al Juez los
medios para indagar el sentido y alcance de la ley.
b. No reglada: da libertad al Juez en la búsqueda de los medios para efectuar su indagación del sentido
de la ley.
2. Según de quien emane
a. Doctrinal: es la que realizan los jurisconsultos, tratadistas, abogados, profesionales en Ciencias
Económicas, catedráticos. No tienen fuerza obligatoria y su valor depende del prestigio del intérprete.
b. Por vía de autoridad:
i. Legislativa: quien crea la norma puede aclarar algún punto oscuro o dudoso de ella, y su
interpretación tiene fuerza obligatoria. La misma se materializa en una ley interpretativa, la que
al incorporarse a la ley interpretada rige con efecto retroactivo. Las limitaciones que tiene es que
no puede modificar los efectos de sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio y no puede
lesionar las garantías constitucionales en materia civil, por caso el derecho de propiedad.
ii. Judicial: es la que efectúa el Juez en las causas sometidas a su conocimiento. El mismo puede
encontrarse con las siguientes situaciones:
• Ante una norma legal de sentido claro: pero para formarse la convicción de la claridad del
sentido de la ley, realiza un proceso de interpretación previo por más somero que el
mismo sea.
• Ante una norma legal cuyo sentido es poco claro: aquí debe utilizar un proceso
interpretativo de cierta profundidad.
• Frente a una laguna legal: no existe norma aplicable al caso, se está por imperativo de la
ley ante un problema de integración de la ley, que es el proceso de búsqueda de la norma
74
aplicable a un caso específico, que el legislador no ha previsto. El Juez debe llenar la laguna
legal.
iii. Administrativa: una de las facultades de la AFIP por el decreto 618/97, es la de interpretar las
leyes tributarias, con lo cual puede emitir interpretaciones generales, a pedido o de oficio.
5.3.
Derecho tributario. Concepto. División. Autonomía. El problema de la codificación.
Derecho tributario
Es el conjunto de normas jurídicas que regla la creación, recaudación y todos los demás aspectos
relacionados con los tributos, sean impuestos, tasas o contribuciones especiales. También la integran los principios
jurídicos de la tributación y las instituciones.
También es llamado derecho impositivo o fiscal. La expresión fiscal es la mayormente adoptada en el ámbito
internacional, aunque es errónea ya que lo fiscal tiene un objeto muy amplio, abarcando todos los ingresos del fisco
o del Estado, superando al derecho tributario. Mientras que en nuestro país se utiliza la expresión derecho
impositivo, que más allá de la existencia de la Dirección General Impositiva, dependiente de la AFIP, también es
incorrecto, ya que en el idioma castellano no existe el término impositivo, ni su femenino.
Divisiones
1. Derecho Tributario Constitucional: formada por los principios y normas constitucionales que gobiernan la
tributación. Tiene como única fuente la CN.
2. Derecho Tributario Sustantivo o Material: regula la obligación tributaria propiamente dicha, desde su
creación hasta su extinción.
3. Derecho Tributario Formal o Administrativo: regula los deberes y formalidades que deben cumplir los
particulares, así como las facultades de los organismos administrativos a los que se ha encomendado la
percepción de los tributos y control del cumplimiento por parte de aquellos de sus correspondientes
obligaciones tributarias.
4. Derecho Tributario Procesal: conjunto de normas que regulan los procesos por medio de los cuales son
dirimidas las controversias tributarias.
5. Derecho Tributario Penal: reúne al conjunto de normas que describen las contravenciones, violaciones o
infracciones a las obligaciones, deberes y responsabilidades que tienen su origen en disposiciones del
derecho tributario sustantivo y administrativo, estipulando las respectivas sanciones.
6. Derecho Tributario Internacional: compuesto por las normas establecidas en acuerdos internacionales,
mediante los cuales se limita la aplicación territorial de los poderes tributarios de los Estados contratantes.
Autonomía
El derecho tributario no tiene autonomía estructural ni dogmática (José Martín y Rodríguez Usé).
Únicamente el derecho tributario sustantivo tiene autonomía jurídica al estar formada por instituciones uniformes
con naturaleza propia y diferente a las demás ramas jurídicas.
Codificación
Existen tres métodos empleados para codificar:
• Codificación limitada: consiste en sistematizar los principios fundamentales del derecho tributario
sustantivo, administrativo, penal y procesal;
• Codificación amplia: comprende no solo principios generales, sino que incluye las disposiciones específicas
sobre los gravámenes que integran el régimen tributario, con la única excepción de las alícuotas o cuotas
fijas de los tributos, las cuales son sancionadas mediante leyes complementarias y modificables conforme
la coyuntura económica.
• Codificación total: consiste en sancionar en un solo cuerpo legal todas las normas tributarias, sean generales
o específicas, incluyendo las alícuotas o cuotas fijas que se deban pagar como tributo.
En nuestro país existen los códigos tributarios provinciales (que siguen el segundo método) y en el ámbito
nacional no se cuenta con una compilación que sistematice los institutos propios de esta disciplina jurídica. Solo se
ha dictado un Código Aduanero que sigue el primer sistema.
75
5.4. Distribución constitucional de facultades impositivas: Nación, provincias y municipios. Distribución
constitucional implícita. Distribución constitucional en materia de gastos.
Distribución Constitucional de las facultades impositivas
Especificas o explicitas
La CN consagra la forma federal de gobierno (artículo 1). Sus normas regulan solamente a la Nación y a las
provincias, dejando a las Municipalidades a que sean regulados por los ordenamientos provinciales. De esto se
desprende que Nación y provincias tienen potestades tributarias originarias porque le reconoce de manera directa
la constitución, en tanto que las municipalidades tienen potestades tributarias derivadas o delegadas.
Respecto a la distribución entre Nación y provincias, están contenidas en un conjunto de normas:
1. El principio general (artículo 121) establece que “las provincias conservan todo el poder no delegado al
Gobierno Federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su
incorporación”, reforzado por el artículo 126, que dice que “las provincias no ejercen el poder delegado a
la Nación”, y enumera una serie de prohibiciones.
2. Define o explicita en los artículos 4 y 75, inc. 1 y 2, cuáles son los poderes tributarios que se le otorgan a la
Nación.
3. En los artículos 5 y 123, se precisa que los ordenamientos provinciales deberán asegurar la existencia de los
municipios. Se infiere que debe establecer sus respectivas potestades tributarias.
Distribución por nivel de gobierno
• Nación: podrá aplicar de manera exclusiva los impuestos aduaneros. También puede aplicar los impuestos
directos por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio y siempre que la defensa,
seguridad común y el bien general del Estado lo exijan. Además, puede aplicar los impuestos indirectos en
concurrencia con las provincias. Estos impuestos son coparticipables, de no tener asignación específica.
• Provincias: carecen de potestad tributaria en materia aduanera. Tienen facultad concurrente respecto de
los impuestos indirectos y potestad primigenia en los impuestos directos, salvo que la Nación los haya
establecido.
• Municipalidades: poseen autonomía atenuada, ya que, según los artículos 123 y 5 de la CN, cada provincia
dicta su propia constitución, asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el
orden institucional, político, administrativo, económico y financiero.
Implícita
En la CN existe un conjunto de normas destinadas a precisar las atribuciones que se confieren al nivel
nacional que, si bien no mencionan a la materia tributaria, tienen una estrecha relación con ella:
En materia de legislación de fondo
El Congreso tiene la atribución de dictar los códigos de fondo (civil y comercial). El problema es determinar
hasta donde estas leyes pueden exceder las autonomías provinciales y potestades tributarias. Uno de los problemas
que existían con el Código Civil anterior era el de la prescripción de las obligaciones: se establecía que el plazo de
prescripción era de 5 años para ciertas obligaciones (pagar atrasos de pensiones alimenticias, importe de los
arriendos, y de todo lo que debe pagarse por años o plazos periódicos más cortos), por lo que surgía la duda de si
los Códigos Fiscales provinciales podían incluir un plazo distinto.
La jurisprudencia, en un fallo del año 2000 de la CSJN (causa Filcrosa S.A. s/Quiebra s/incidente de
verificación de Municipalidad de Avellaneda), resolvió que los gobiernos locales no pueden reclamar el pago de
tributos que se encuentren en mora por más de cinco años (aplicando el criterio del Código Civil).
Por otro lado, otro fallo del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires, en el año 2003, (en
la causa Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/queja por recurso extraordinario denegado) no solo
admite la procedencia de la prescripción a los 10 años, sino que además expresan porqué se apartan del criterio
sentado por la CSJN en la causa Filcrosa S.A.
En la provincia de Corrientes (Decreto Ley N°9 del año 2000), según artículo 89 del Código Fiscal, establece
que la prescripción será a los 5 años, dejándola en 10 años para deudas originadas en retenciones y/o percepciones
y cuando se tratare de contribuyentes no inscriptos.
En la Provincia del Chaco, mediante la ley N°4307 (modificación del artículo 86 del Código Tributario), se
dispone la prescripción quinquenal sin realizar distinción en pagos a cuenta y de contribuyentes no inscriptos.
76
Con el nuevo Código Civil y Comercial Unificado, se atribuye a las provincias la facultad de establecer los
plazos de prescripción en sus respectivos Códigos Tributarios.
En materia de comercio interjurisdiccional
Corresponde al Congreso regular el comercio con las naciones extranjeras y de las provincias entre sí. Lo
que lleva a la pregunta de si los fiscos locales pueden aplicar sobre operaciones de comercio exterior el impuesto a
los ingresos brutos. Distinguiendo primero entre:
1. Comercio interjurisdiccional: las provincias pueden gravar el comercio interjurisdiccional (incluido el
transporte de personas y de cosas), en tanto ese gravamen no importe una aduana interior, no constituya
un derecho de tránsito, no se aplique por el mero paso, entrada o salida de los bienes o personas, no tuerza
las corrientes naturales de circulación y de transporte, no discrimine el origen o el destino de los mismos,
no opere como instrumento de protección de la economía provincial en detrimento de la foránea, sea
nacional o extranjera. En tanto al comercio que no es transporte, se considera válido gravar localmente en
tanto se ajuste a las pautas de neutralidad.
2. Transporte interjurisdiccional: la jurisprudencia no era uniforme hasta el fallo en la causa “Transportes Vidal
S.A. c/ Provincia de Mendoza” (año 1984), cuando se adopta el criterio sustentado para el comercio
interjurisdiccional en general.
En el artículo 9 de la ley N° 23.548 de Coparticipación Federal, se establece que el transporte
interjurisdiccional será gravable en la forma prevista por el Convenio Multilateral, o sea que puede ser gravado por
IIBB.
La cláusula de prosperidad
El Congreso debe proveer a la prosperidad del país, al adelanto y bienes de todas las provincias y a su
progreso. Para este fin es necesario establecer ciertas exenciones para promover determinadas actividades
económicas.
La duda es si resultan válidas las normas nacionales que dispongan exenciones de tributos provinciales y
municipales. La CSJN ha sostenido la validez de estas normas siempre que tal liberalidad no alcance a tasas
retributivas de servicios y contribuciones de mejoras, en tanto se correspondan con servicios prestados o con obras
realizadas guardando razonable proporción con el costo de los servicios o las obras y no resulten extorsivas o
absorbentes. Además, estas dispensas deben ser concesiones temporales.
Establecimientos de utilidad nacional
El artículo 75, inc. 30 de la CN, autoriza a las provincias a gravar los actos o actividades cumplidos en lugares
o establecimientos de utilidad nacional en tanto dichos gravámenes no interfieran con la finalidad tenida en miras
al declararse ese interés o utilidad.
Distribución en materia de gastos
La CN, en su artículo 5, faculta a las provincias a dictar su propia constitución siempre que asegure:
1. La Administración de la Justicia;
2. Su régimen municipal;
3. Educación primaria
En la década del ’90 se autorizó al PEN (por la Ley 24049) la transferencia a las provincias y a la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, los servicios educativos administrados en forma directa por el
Ministerio de Cultura y Educación, y por el Consejo Nacional de Educación Técnica, así como también las facultades
y funciones sobre los establecimientos privados reconocidos.
Esto fue fuertemente criticado por la doctrina, ya que en esta ley se prevé la transferencia de recursos
específicos para sostener servicios a recibir. Ellos debían provenir del aumento general de los fondos. En opinión
de algunos especialistas, esta falta de previsión se convirtió en una de las razones que produjeron el
desfinanciamiento de un conjunto amplio de provincias.
De esta forma quedó a cargo de las provincias el servicio de educación secundaria y terciario, reservándose
la Nación la educación universitaria. De la misma manera, la Nación transfirió el servicio de salud a las provincias.
Sin embargo, tiene a su cargo exclusivo efectuar los gastos de seguridad y defensa común, y los de representación
exterior. Mancomunadamente realizan los gastos de infraestructura.
77
5.5. Principios constitucionales: legalidad, igualdad, equidad, proporcionalidad, generalidad, no
confiscatoriedad.
Legalidad
Es el principio que con mayor insistencia señala nuestra Constitución Nacional. Establece que no habrá
tributo sin ley. Nadie estará obligado a pagar un tributo que no haya sido impuesto por ley. Para su imposición un
tributo debe estar:
• Creado por ley,
• Seguir los requisitos formales de una ley,
• Emanar del órgano competente.
Para leyes impositivas, la cámara de origen o iniciadora es la de Diputados (representantes directos del
pueblo). La ley debe definir el hecho imponible y sus elementos: sujeto, objeto, base imponible, alícuota, etc.
La interpretación jurídica de este principio ha señalado diversos corolarios:
a) La necesidad de la ley como acto del Parlamento, para la existencia del impuesto;
b) La indelegabilidad en el PEN de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones;
c) La necesidad de que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria;
d) La interpretación literal y restrictiva de las leyes impositivas. La misma debe fundarse en la letra y en el
espíritu de las leyes;
e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administración en materia tributaria y considerado
inconstitucional la norma que concediera esa facultad;
f) Se ha considerado como inderogable por acuerdo de partes la obligación impositiva de los contribuyentes
de derecho, sin perjuicio de la validez de los pactos entre ellos y los de hecho para la carga del impuesto.
También para la administración rige dicha inderogabilidad.
Hay que agregar que hay una parte de la doctrina que considera que la política fiscal en sus funciones de
estabilización y desarrollo es incompatible con el principio de legalidad. Sostienen que las finanzas en su faz
moderna exigen la rapidez de las decisiones para el cambio en la utilización de los diferentes instrumentos y, en
particular, de los impuestos, para adaptarlos a las necesidades de cada situación. La catedra considera que no estos
argumentos no son válidos.
La propia planificación económica que comprende a la política fiscal, debe surgir de una ley y sus
correcciones también deben ser el fruto del consenso general. Según la CSJN, el “cobro de un impuesto sin ley que
lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad”.
Igualdad
Igualdad para los semejantes. Se trata de asegurar el mismo tratamiento para quienes se encuentran en
análogas situaciones. Es igualdad por rangos de igual capacidad contributiva (que se exterioriza por el patrimonio,
la renta o el gasto).
Según la CSJN, la igualdad consiste en “que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos
de lo que se concede a otros en iguales circunstancias”. También sostuvo que “la igualdad ante la ley no puede
oponerse como reparo de la implantación del impuesto progresivo, por cuanto su diferencia en la tasa no está
basada en distingo de personas, ni en sus prerrogativas o en persecuciones odiosas, sino en diversidad de
circunstancias razonables y lógicas con miras a la valuación de la propiedad urbana y rural. El legislador puede crear
categorías especiales de contribuyentes siempre que dichas categorías no sean arbitrarias o formadas para
hostilizar a determinadas personas o clases.
Las condiciones de la regla de la igualdad fiscal cuando las leyes crean categorías de contribuyentes sujetos
a tasas diferentes son:
• Todos los contribuyentes comprendidos en una misma categoría deben recibir el mismo tratamiento;
• La clasificación ha de ser razonable;
• La clasificación debe excluir toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas o
categorías de personas;
• El trato diferencial debe comportar la justa igualdad que la Constitución llama “equidad”;
• Debe respetar la uniformidad y la generalidad;
• La tasa del tributo puede considerar no solo la capacidad contributiva del sujeto, sino también la medida
de su deber de contribuir.
78
Generalidad
Un sistema tributario debe abarcar íntegramente las distintas exteriorizaciones de la capacidad
contributiva. Vinculado con el principio de igualdad. Los tributos deben abarcar íntegramente a las distintas
categorías de personas o bienes y no a una parte de ellas.
Se refiere al carácter extensivo de los impuestos, de modo de no excluir de su ámbito a quienes tengan
capacidad contributiva, por lo cual las leyes no pueden establecer privilegios personales a fin de salvaguardar el
principio de igualdad.
Las exenciones o los beneficios tributarios que se basan en el Articulo 75, inc. 18 de la CN, deben ser
conferidos por razones económicas, sociales o políticas, pero nunca por privilegios personales o de clase.
Proporcionalidad
Debe entenderse en el sentido de proporcionalidad en las exteriorizaciones de la capacidad contributiva.
Proporcionalmente al capital, a la renta y al consumo; siendo razonable exigir que paguen más los que tienen más
renta o mayor patrimonio, respetando los principios de capacidad contributiva. No prohíbe la progresividad de los
impuestos (artículos 4 y 75, inc.2).
No confiscatoriedad
La Constitución Nacional –en materia tributaria- no explicita directamente este principio. Sí en forma
indirecta, al referirse a la propiedad privada. Los tributos no pueden absorber una parte sustancial de la propiedad
privada o de su renta.
La CSJN ha establecido que para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte
del Estado en los casos de contribuciones de mejoras, impuestos territoriales y tasas con un límite en el 33% del
valor del bien o rendimiento normal. No corresponde la tacha de confiscatoriedad en impuestos a los consumos ni
en tributos a la importación.
Retroactividad
Significa aplicar una ley nueva a los actos del pasado. Las leyes impositivas pueden ser retroactivas porque
derivan del poder de imperio que tiene el Estado. El Congreso puede sancionar leyes tributarias retroactivas,
siempre que no se afecte la garantía constitucional sobre propiedad privada. A este principio se le critica que la ley
siempre debería ser preexistente a los hechos sobre los cuales se va a aplicar.
Equidad
Relacionado con la justicia y la razonabilidad. Un impuesto debe ser justo. La CSJN ha interpretado que el
principio de la equidad se refiere a que debe ser equitativo el monto del impuesto en sí y la oportunidad en que se
lo aplique. Además, al interpretar que “equidad” significa que la imposición debe guardar una razonable relación
con la materia imponible. Equidad es sinónimo de justicia. Un tributo no es justo en tanto no sea constitucional.
Por lo que en esta garantía se engloban todas las otras señaladas anteriormente. El “principio de equidad” articula
y sintetiza a todos los demás principios constitucionales. Un tributo va a ser justo cuando considera las garantías
de: legalidad, igualdad, generalidad, proporcionalidad, no confiscatoriedad e irretroactividad.
Este principio significa asegurar sustancialmente el derecho de propiedad y el de trabajar libremente, de
modo que, si la ley tributaria imposibilitara el ejercicio de esos derechos, destruiría una de las bases esenciales
sobre las cuales se apoya todo el sistema, que es la libertad individual.
Principios tributarios en el ámbito tributario municipal
La Carta Orgánica de la Ciudad de Resistencia, en su artículo 196, consagra que el sistema tributario municipal y las
cargas públicas se basaran en los principios de:
•
•
•
•
•
•
•
•
Legalidad;
Irretroactividad;
Igualdad;
No confiscatoriedad;
Equidad;
Generalidad;
Solidaridad;
Capacidad contributiva;
79
• Certeza.
5.6.
Alcances del poder tributario municipal. Referencias a las constituciones de las provincias del NEA.
Potestad tributaria municipal
Al ser un poder atenuado, está limitada por algunas disposiciones de la ley 23.548 de Coparticipación
Federal de Recursos Fiscales (año 1988) y de otras disposiciones de la CN y lo que determinen las constituciones
provinciales. Algunas son:
• Para que un municipio intente cobrar impuestos, debe haber recibido semejante potestad tributaria de
parte de su provincia;
• Si contase con esta potestad, los impuestos que pretendiera recaudar no pueden ser análogos a los
nacionales coparticipables;
• Respecto a las tasas, solo les es lícito recaudar aquellas en que la contraprestación de un servicio sea
efectivamente prestada y que su precio no supere el costo de la prestación.
Alcances del poder tributario municipal
La cuestión se circunscribe a si poseen potestad tributaria originaria o derivada.
La resolución 03/2003 (Cablevisión S.A. c/ Municipalidad de Posadas) de la Comisión Arbitral sostiene que
los municipios son autónomos por mandato de la Constitución Nacional pero tal autonomía no es soberana, sino
que debe entenderse sujeta a los lineamientos de la misma. Los artículos 123 y 129 de la CN consagran la autonomía
municipal, pero estos siguen teniendo potestad tributaria derivada (artículos 5 y 123).
Nadie puede delegar un mayor poder que el que ostenta, por lo cual los municipios no pueden establecer
impuestos que sean de competencia federal, pero si pueden cobrar tasas retributivas de servicios efectivamente
prestados.
Las normas constitucionales federales en materia tributaria establecen:
• Exclusividad federal en materia de tributos sobre el comercio exterior;
• Concurrencia con las provincias en la aplicación de impuestos indirectos;
• Potestad de las provincias en cuanto a impuestos directos;
• Facultad de la Nación de aplicar impuestos directos por tiempo determinado y siempre que la defensa,
seguridad común y bien general lo exijan:
• Los impuestos federales, directos e indirectos, son coparticipables a las provincias, salvo que su recaudación
este afectada específicamente;
• Las normas de la coparticipación deberán responder a criterios objetivos de distribución sobre bases
redistributivas;
• Las provincias poseen poderes tributarios originarios, no pudiendo ejercer el poder delegado a la Nación.
Otros límites al poder tributario municipal
1) El Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos: la ley 23.548, en su artículo 9, inc. b), dispone que las
provincias asumen por ellas y por sus municipalidades la obligación de no establecer tributos análogos a los
nacionales coparticipables. Esto limita la posibilidad de los municipios de intentar financiarse con impuestos,
ya que no quedan “nichos tributarios” que explorar sin caer en la analogía mencionada.
2) Los Pactos Fiscales: en el Pacto Fiscal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, las provincias se
comprometieron a derogar los Impuestos Provinciales específicos que graven transferencia de combustibles,
gas, energía eléctrica, incluso lo que recaen sobre la autogenerada; excepto que se trate de transferencias
destinadas a uso doméstico. Asimismo, se derogarán los que graven directa o indirectamente, a través de
controles, la circulación interjurisdiccional de bienes o el uso para servicios del espacio físico, incluido el aéreo.
Las provincias también se comprometen a promover la derogación de las Tasas Municipales que afecten los
mismos hechos económicos que los impuestos provinciales mencionados; también se hará lo mismo con las
tasas municipales en las que no se preste efectivamente un servicio o cuyo monto exceda el costo del mismo.
3) El Convenio Multilateral: de su artículo 35 se desprende que:
a) Los municipios de una misma provincia, en su conjunto, no podrán gravar más ingresos que los atribuidos
a la provincia de que se trate.
b) Entre los municipios involucrados, se distribuirá la base imponible para la aplicación de la tasa.
80
c) Si las normas solo permiten aplicar la tasa a los municipios en los que el sujeto tenga local, el 100% del
monto imponible de la provincia se distribuirá entre ellos.
Referencias a las normativas específicas
Constitución de la Provincia del Chaco
Se regula el régimen municipal en la sección séptima (artículos 187 a 206). Las facultades impositivas
consagradas en el artículo 196, son: la administración y disposición de las rentas y bienes propios, así como las de
imposición respecto de personas, bienes o actividades sometidas a su jurisdicción, sin perjuicio de la
reglamentación que establezca la ley o Carta Orgánica, en cuanto a bases impositivas y a la incompatibilidad de
gravámenes municipales con los provinciales o nacionales.
El artículo 197 menciona los recursos municipales:
a) El impuesto inmobiliario sobre bienes raíces ubicados en el municipio y al mayor valor de la tierra libre de
mejoras;
b) Las tasas y tarifas por retribución de servicios que preste efectivamente el gobierno municipal o el canon
correspondiente de los prestados por terceros;
c) Los impuestos de abasto, extracción de arena, resaca y cascajo; el derecho de piso, de uso y de explotación del
espacio aéreo y del subsuelo municipal; de mercados y ferias francas; la ecotasa para la preservación y mejora
del ambiente; el impuesto de ABL; las patentes de vehículos; los derechos de sellos, de oficina, de inspecciones
y contrastes de pesos y medidas; el impuesto de delineación en los casos de nuevos edificios o renovación o de
refacción de los ya construidos; las licencias para las ventas de bienes y servicios; la parte de los impuestos que
se recauden en su jurisdicción en la proporción y formas fijadas por la ley; las multas impuestas a los infractores
y el producido de la locación de bienes municipales.
d) Los ingresos provenientes de la participación y coparticipación impositiva federal, en los porcentajes que
determinen las leyes; los empréstitos, créditos, donaciones, legados, subsidios y todos los demás recursos que
la ley o la Carta Orgánica atribuya a los municipios.
Ley Orgánica Municipal de la Provincia del Chaco
La ley N° 4233, en su artículo 2 define a los municipios como los centros de población con más 800
habitantes y 100 electores, donde existan bienes inmuebles de propiedad privada y se desarrollen actividades útiles
de significación económica relativa al número de sus habitantes y a la característica geográfica de su localización.
También deberán tener recursos, de manera que no necesiten asistencia económico-financiera del gobierno
provincial, salvo lo que por ley correspondan.
En su artículo 3 consagra que la autonomía municipal significa instaurar un gobierno municipal dotado
esencialmente de la facultad de disponer de sus bienes y recursos, del cumplimiento de sus fines propios y de la
organización y administración de los servicios locales, conformando un régimen autónomo de carácter técnicoadministrativo y funcional que convierte a los municipios en factores de la descentralización territorial.
También establece las categorías de municipios (artículo 7):
• Municipios de primera categoría: cuando superen el número de 20.000 habitantes.
• Municipios de segunda categoría: cuando superen el número de 5.000 habitantes y no excedan de 20.000.
• Municipios de tercera categoría: cuando no superen los 5.000 habitantes.
El artículo 10 menciona las facultades de las autoridades municipales. En el inciso d), se mencionan las
facultades de dictar o aplicar códigos o reglamentos tributarios que versen sobre el régimen general de las
tributaciones vigentes en el municipio y que contengan las configuraciones especiales de cada una de las
imposiciones municipales, cuyas determinaciones cuantitativas o tarifas se establecen en la ordenanza impositiva
anual.
Respecto a los recursos municipales, el artículo 20 menciona como recursos propios:
a) Impuestos:
i. Inmobiliario;
ii. Mayor valor del bien libre de mejoras;
iii. Espectáculos públicos;
iv. Rifas, tómbolas, bonos, etc…
v. Colocación de avisos en el interior y exterior de vehículos de transportes y en general, estaciones de
ferrocarril, teatros, cafés, cinematógrafos y demás establecimientos públicos…
vi. Apuestas en el hipódromo, pistas de carreras cuadreras y todo otro sitio donde se juegue por dinero.
81
b) Derechos:
i. De piso;
ii. De abasto;
iii. De extracción de arena, resaca y cascajo;
iv. De oficina y sellados a las actuaciones municipales;
v. Al faenamiento e inspección veterinaria que se abonara en el municipio donde se consuman las reses y
demás artículos destinados al sustento de la población de dicho municipio, cualquiera sea su naturaleza….
vi. A la inspección y contraste anual de pesas y medidas;
vii. De reparación y conservación de pavimentos, calles y caminos;
viii. De edificación, refacciones, delineaciones, nivelación y construcción de cercos y veredas;
ix. De fraccionamiento de tierras y mensuras, catastros y subdivisiones;
x. De instalaciones eléctricas, telefónicas, aguas, obras sanitarias, estacionamientos de vehículos….
xi. De mercados y puestos de venta;
xii. De inscripción e inspección de inquilinatos, casas de vecindad, departamentos, teatros, cinematógrafos….
xiii. De registros de conductores y carnet de sanidad;
xiv. De cementerios y servicios fúnebres;
xv. Inspecciones y contrastes de medidores, gas, motores, calderas….
xvi. De arrendamiento o usos de playas y riberas en jurisdicción municipal; y
xvii. De inspección de ascensores, montacargas, sistemas de seguridad en general en edificios de propiedad
horizontal;
c) Patentes:
i. De billares, canchas de pelotas, bolos y otros juegos permitidos;
ii. De vehículos automotores y para el transporte de pasajeros y cargas, de carruajes, carros y en general todo
vehículo de tracción mecánica o a sangre;
iii. De animales domésticos;
iv. De visas de vendedores ambulantes en general;
v. De cabarets, boîtes, albergues transitorios y clubes nocturnos; y
vi. A establecimientos donde fraccionen o expendan y distribuyan bebidas alcohólicas;
d) Tasas:
i. Por ABL;
ii. Por desinfecciones; y
iii. Por todo otro servicio que efectivamente preste la municipalidad;
e) Contribuciones de mejoras;
f) Multas, intereses y recargos por incumplimiento o violación de obligaciones fiscales; y
g) La ecotasa para preservación y mejora del medio ambiente.
El artículo 21 hace referencia a los recursos propios derivados del poder de policía municipal. Son los
ingresos percibidos por la aplicación de sanciones pecuniarias a los infractores y contraventores.
El articulo 22 prevé los recursos propios de capital, que son los ingresos provenientes de reintegro y
amortizaciones de préstamos otorgados por la Municipalidad; importes de ventas de bienes del activo fijo y de
locación de bienes municipales; y todo otro ingreso originado en una modificación en el patrimonio municipal.
Los recursos municipales asignados por otros órganos estatales tales como los ingresos percibidos de la
participación en impuestos provinciales y los percibidos de la participación en impuestos nacionales están en el
artículo 23.
El artículo 24 se refiere al financiamiento del presupuesto municipal, y destaca que estos son originados
en el uso del crédito publico y en los ingresos percibidos en conceptos de aportes especiales o provenientes de
acuerdos o convenios con entes oficiales, sean o no reintegrables.
82
UNIDAD 6: LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS INGRESOS
6.1.
La imposición sobre las rentas. Ventajas y desventajas. Los conceptos de rentas e ingresos. Teorías.
La imposición sobre las rentas. Rentas e ingresos
• Renta: ingreso neto total de una persona. También se lo emplea para designar los productos netos de
fuentes determinadas tales como: renta del suelo, de capitales y títulos mobiliarios, del trabajo, etc.
• Rédito: en la doctrina y la legislación tributaria se usa para denotar el producto neto de una fuente
determinada. En la denominación del impuesto global a la renta, se lo emplea en plural para resaltar la
suma de los réditos de distintas fuentes
Los términos réditos, ganancias, renta, y para empresas, beneficio o utilidades, son sinónimos a los efectos
de la imposición sobre las rentas o los réditos.
Ventajas y desventajas
Ventajas
• Tienen un elevado rendimiento tributario
• Un aumento en su alícuota puede incrementar
los ingresos sin recurrir a nuevos gravámenes
• Es adaptable a los objetivos de justicia social y
distributiva por su mecanismo de deducciones
personales, mínimo no imponible, progresividad
y discriminación de fuentes
Desventajas
• Obstaculiza el ahorro, la capitalización de las
empresas y la productividad de los
contribuyentes
• Es un aliciente al éxodo de capitales y una
obstaculización a la incorporación de capitales
exteriores u ocultos.
• Problema de la inflación: el impuesto puede
operar correctamente con monedas estables,
pero con la inflación esto se torna adverso, ya
que muchas de las ganancias son ficticias y
derivan de la depreciación monetaria.
• Complejidad del impuesto
Teorías
Básicamente, se puede definir a la renta como lo que las personas físicas o jurídicas “ganan”. Pero existe
una controversia en cuanto a que se considera que se gana y también de la fuente de esa ganancia, existiendo
diversas teorías.
La renta según la teoría de las fuentes o renta-producto
Para Dino Jarach, una renta o rédito es el producto neto periódico, por lo menos potencialmente, de una
fuente permanente, deducidos los gastos necesarios para producirlo y para conservar intacta la fuente productiva.
Se suelen agrupar en rentas de capital puro, del trabajo puro, y mixtas.
El fundamento de esta teoría está en considerar como reveladora la capacidad contributiva del sujeto a la
renta que obtiene periódicamente, que demuestra el grado de su capacidad económica normal, excluyendo las
ganancias ocasionales o eventuales. Las condiciones para que la renta estuviese gravada son:
• Permanencia de la fuente: debe existir una fuente que produzca la renta y luego subsista.
• Periodicidad: real o potencial.
• Habilitación de esta fuente: es la actividad humana que hace fluir ese beneficio.
La principal crítica a esta teoría es que no hay asidero alguno desde el punto de vista de la igualdad. Por
ejemplo, está sometido al impuesto el producto del trabajo, pero no la ganancia eventual, como el incremento del
valor de los inmuebles urbanos debido al desarrollo de las ciudades, obtenido sin esfuerzo alguno. Un argumento
a favor consiste en la desigualdad que originaría la aplicación de las alícuotas progresivas sobre las ganancias
ocasionales y no periódicas.
Una crítica de John Stuart Mill era que este impuesto implicaba una doble imposición discriminatoria, ya
que gravaba dos veces los ingresos del capital y solo una los del trabajo, pues los ahorros pagaban una vez cuando
se obtenían y otra vez en oportunidad de cosechar los retornos que ellos producían.
83
La renta según la definición “ingreso” o del “incremento patrimonial neto más el consumo”
También es conocida como definición “del acrecentamiento”, “incremental” o “concepto económico” de la
renta. Esta definición depende de lo que en realidad se considera revelador de la capacidad contributiva, es decir,
de lo que se quiere gravar.
Henry Simons consideraba que el ingreso de una persona durante un periodo consiste en la suma algebraica
de:
• El valor de consumo durante el periodo, financiado con ingresos por uso de factores productivos o de
transferencia que la persona recibe durante el periodo o con riqueza acumulada, más:
o Bienes producidos por la persona para su propio uso; y
o El valor de uso de bienes durables de consumo que posee (viviendas).
• Incremento neto del patrimonio individual durante el periodo, sea por acumulación de ahorros netos
durante el periodo o aumentos de valor de la propiedad.
Se expresa de la siguiente manera:
𝑌𝑖 = 𝐶𝑖 + ∆𝑊𝑖
Donde:
𝑌𝑖 = Renta del periodo “i”.
𝐶𝑖 = Consumo del periodo “i”, definido con amplitud. Incluye:
o Compra de bienes de consumo en el mercado;
o Autoconsumo
o Goce de bienes: horas de sueño y ocio, alojamiento, transporte, etc.
o Consumo de bienes durables.
∆𝑊𝑖 : incremento patrimonial del periodo “i”, también definido ampliamente. Incluye:
o Adquisición de bienes, incrementos en su valor, etc. (aumento de activos)
o Disposición de bienes, disminución en sus valores, etc. (diminución de activos).
o Extinción de obligaciones, mermas de las mismas por su exposición a la inflación (disminución de
pasivos).
o Aumento de pasivos.
Si disminuyen los activos, o aumentan las deudas, la pérdida patrimonial se detraería de 𝐶𝑖 , y
eventualmente, si el resultado siguiera arrojando números negativos, se trataría de una pérdida en lugar de una
ganancia. Esta teoría se dice que es la más neutral ya que cumple con el principio de equidad.
Según Musgrave, la renta es la afluencia a la riqueza de un individuo, en el que están comprendidos todos
los ingresos de ganancias sean periódicos o eventuales, ganancias de capital, provenientes del juego, las esperadas
o inesperadas, como así también las realizadas o no. También deben incluirse los aumentos de patrimonio
derivados de herencias, legados y donaciones. Se prescinde de si el ingreso se destina al ahorro o al consumo.
Esta teoría, sin embargo, tiene algunos problemas prácticos, como ser: las horas de ocio y de sueño son
consumos y deberían estar gravadas, y no pueden valuarse, así como los incrementos o disminuciones de los valores
de cualquier bien representados en “∆𝑊𝑖 ”, siendo imposible determinar todos los valores. Por estas
consideraciones, las legislaciones no usan este concepto y adoptan otros más restrictivos.
La renta según la definición “consumo” o teoría de Irving Fisher
Fisher proponía una definición del impuesto a la renta que consistía en detraer del ingreso de una persona
la porción destinada al ahorro. Así, la renta debe ser concebida como el flujo de servicios que los bienes de
propiedad de una persona le proporcionan en un determinado periodo. Se concluye que:
• El concepto de renta normal se asimila al concepto de renta consumida. Solo excluye de las rentas gravadas,
las derivadas del ahorro.
• Se incluye el goce de bienes en poder del contribuyente como la casa-habitación, lugares de recreo,
vehículos, etc.
• Quedan comprendidos dentro de este concepto tanto los réditos periódicos como los no periódicos o
eventuales.
Fisher argumentaba que era más equitativo gravar a las personas por sus retiros de la sociedad, a través de
gabelas aplicadas sobre el consumo, que, por sus aportes, a través del impuesto a la renta. Después de todo, sin
herencias, gravar el consumo equivale a gravar el ingreso de una persona obtenido a lo largo de toda su vida.
84
La inclusión del goce servicios prestados por los bienes en poder del contribuyente elimina la desigualdad
que surge entre el sujeto que posee, por ejemplo, una casa propia, y el que debe alquilar. El problema está en
determinar el valor económico de este goce.
Modificaciones de Brown y Meade
En 1948, el economista E. Cary Brown criticó el sistema de deducciones por depreciación de los bienes de
capital de las empresas, en su forma lineal, por la ausencia de neutralidad del impuesto a la renta resultante. El
argumento era que, al depreciar linealmente, se cubría todo el costo del bien y podía ser repuesto al final del
periodo, pero no tenía en cuenta el factor tiempo del dinero. Considerándola, y descontando por alguna tasa de
interés, el sistema de depreciación implicaba que la inversión era mayor que la depreciación y entonces esta
depreciación era insuficiente.
Este sistema de depreciaciones se utiliza para efectuar deducciones impositivas en el impuesto a la renta.
Si no permite deducir todo el costo del bien de capital, significa que el sistema no es neutral, porque la depreciación
admitida no es suficiente para cubrir el costo del bien de capital. Esto produce muchas distorsiones diferentes,
como por ejemplo entre la industria y el comercio.
En 1955, Nicholas Kaldor propuso un impuesto al gasto (mejor dicho, impuesto al gasto de consumo),
consistente en deducir la parte del ingreso que se ahorraba, entonces se calculaba directamente sobre la base del
flujo de ingresos y egresos, eliminando los mecanismos de la contabilidad, tornándolo en un sistema más sencillo.
Este sistema fue considerado un fracaso.
El economista James Meade tomó ambas formulaciones y definió un impuesto a la renta de tipo consumo,
incluyendo como consumo los insumos de las empresas. Los bienes de capital debían deducirse en el mismo periodo
de la compra, al igual que los inventarios. Esto eliminaba los problemas de depreciación y valuación de existencias.
También excluía la deducción de intereses netos. No eran deducibles los intereses pagados, ni gravados los
percibidos, puesto que se trata de un tributo tipo consumo y los intereses no son consumo, sino que representan
la retribución del ahorro.
En general, un impuesto tipo ingreso se liquidaba:
+ventas de bienes y servicios
+ventas de bienes de capital
+intereses percibidos
- existencia inicial de inventarios
-compra de inventario
Costo de venta
+existencia final de inventario
-depreciación de bienes de capital
-salarios pagados y bienes y servicios adquiridos
-intereses pagados
Mientras que un impuesto de tipo consumo se liquida:
+ventas de bienes y servicios
+ventas de bienes de capital
-compras de inventarios
-salarios pagados y bienes y servicios adquiridos
-compra de bienes de capital
La teoría legalista
Es aquella que considera como renta a lo que disponen al respecto los regímenes legales positivos de los
diferentes países.
Caracteres
• Según la posibilidad de trasladar o no el gravamen, es directo.
• Según la posibilidad de gravar manifestaciones directas de la capacidad contributiva, es directo.
• Es personal para los individuos, mientras que para las sociedades de capital son reales, pues recaen sobre
los beneficios considerados aisladamente de las personas físicas que tienen su goce económico.
• Es de ejercicio, ya que el hecho imponible se perfecciona al finalizar el ejercicio económico o año calendario,
tomando las ganancias obtenidas durante el mismo periodo.
• Es progresivo para personas físicas, y proporcional para sociedades.
85
• Es general.
6.2. El impuesto a la renta personal. Naturaleza. Sistemas de imposición. Problemas de medición: unidad
contribuyente, implicancia del tiempo, rentas irregulares, gastos deducibles. Efectos económicos.
Impuesto a la renta personal
Es una de las principales fuentes de ingresos para la mayoría de los fiscos. Es de naturaleza personal ya que
es posible adecuar la carga fiscal a la situación individual y familiar de cada contribuyente a través del sistema de
deducciones y así, aplicar alícuotas de tipo progresivo, posibilitando la consecución de los propósitos de equidad y
distribución de los costos de la actividad del Estado entre los ciudadanos.
Sistemas de imposición
Sistema de impuestos reales o cedulares
Los diferentes réditos están sujetos cada uno a un gravamen diferente. La delimitación es obra del
legislador. Lo más usual es gravar las rentas inmobiliarias, urbana y rural, o bien un impuesto sobre los inmuebles
edificados y otro sobre los inmuebles rurales; un impuesto sobre beneficios o utilidades del comercio, la industria
manufacturera, minería y explotación agropecuaria; gravamen a los réditos de las profesiones liberales, artes y
oficios o actividades con fines de lucro ejercidos por autónomos y otro sobre las rentas de los empleados en relación
de dependencia. Las características de este sistema son:
• Cada clase de rédito está sujeta a un impuesto por separado: no hay compensación entre réditos y pérdidas
de diferentes categorías;
• No cabe la aplicación de alícuotas progresivas, ya que ello equivaldría a una desigualdad manifiesta;
• Tampoco son aplicables las deducciones por mínimo de subsistencia (mínimo no imponible), cargas de
familia, gastos de salud y educación;
• El sistema se presta a una adecuada administración por la precisa individualización de las rentas y de las
deducciones pertinentes;
• Pueden quedar afuera de cualquier gravamen las rentas no clasificables en ninguna de las categorías
definidas por la ley, como también pueden existir intereses y gastos no atribuibles a ninguna categoría,
pero que disminuyen la renta del contribuyente, quien deberá someterse a una imposición excesiva con
respecto a su capacidad contributiva;
• El sistema se presta a la realización del principio de discriminación de las rentas, dando un tratamiento fiscal
diferenciado para las rentas según el mayor o menor esfuerzo personal para su obtención. El distingo se
aplica generalmente diferenciando las rentas ganadas de las no ganadas.
Sistema unitario
Características:
• Hay un solo impuesto que grava la renta neta total de las personas físicas, compensándose los resultados
positivos y negativos de diferentes fuentes o clases sociales;
• Pueden practicarse las deducciones por mínimo no imponible, cargas de familia y gastos de salud y
educación;
• Puede aplicarse la progresión de tasas;
• La discriminación de rentas no puede aplicarse de la misma forma que en el sistema cedular, pero es posible
lograrla mediante la disminución del monto de la renta gravada en un porcentual o en sumas determinadas,
cuando ella sea ganada o no ganada.
• El impuesto unitario y personal exige para su coherencia que se graven tanto rentas obtenidas en el país
donde se domicilia el contribuyente como las de fuente extranjera. Este alcance puede contrastar con la
política de limitar la imposición a las solas rentas de fuente nacional, cualquiera fuere el domicilio del
contribuyente. Aquí colisionan los principios de universalidad del impuesto y el de territorialidad,
provocando desigualdades y distorsiones en el tratamiento de rentas nacionales y extranjeras. La
conciliación entre los principios no suele ser satisfactoria, por ejemplo, cuando se gravan a los
contribuyentes residentes en el país por la totalidad de sus rentas de fuente nacional y extranjera y a los
no residentes, por sus rentas de fuente nacional.
86
El trato es especialmente discriminatorio cuando las rentas de fuente extranjera también sufren el
impuesto en el país de origen, o cuando las rentas de origen nacional son gravadas en el país de residencia
del contribuyente. Para esta última situación una solución se encuentra en el Criterio de la Renta Mundial.
Sistemas mixtos
Adoptan un sistema de impuestos cedulares sobre las rentas de diferentes fuentes y lo integran con un
impuesto complementario personal sobre el conjunto global de las rentas.
Para salvar los inconvenientes del sistema cedular, el impuesto complementario deberá determinar el
monto imponible en forma autónoma, sin limitarlo a la suma de las distintas rentas sometidas a los impuestos
cedulares.
Estos sistemas tienen un origen histórico, debido a la decisión política de algunos países de transitar de sus
sistemas cedulares hacia el sistema de impuesto unitario sin desmantelar la organización administrativa ni anular
los resultados del sistema anterior y además porque en algunos casos (rentas de inmuebles, de capitales prestados
y otros) pueden haber sido amortizados por los contribuyentes, y en caso de derogarlo, se habría originado una
ganancia inmerecida a favor de éstos.
Al lado de la gabela unitaria y personal sobre la renta de las personas físicas, surge el impuesto real sobre
las utilidades de las sociedades de capital. También han sido creados impuestos reales sobre determinados ingresos
que podrían evadir el tributo personal a la renta, como las erogaciones no documentadas, y que podrían encubrir
gastos no deducibles, inversiones de ganancias o rentas no declaradas por los destinatarios de aquellas.
La coexistencia de estos tributos reales con el personal a la renta de las personas configura un sistema
mixto.
Problemas de medición
Hay ciertos factores que influyen en la complejidad de la implementación y fiscalización de este impuesto.
Unidad contribuyente
El problema está en determinar al sujeto pasivo del impuesto, sobre todo en el caso de contribuyentes
casados con hijos u otros parientes a su cargo, pero con ingresos del cónyuge y de las personas a su cargo. Hay
distintos métodos de atribución, de los cuales dependen el régimen legal patrimonial del matrimonio y su núcleo
familiar:
1) En algunos países se adopta el sistema de sumar las rentas de ambos cónyuges y luego dividir el resultado
por dos, y atribuir la mitad a cada uno aplicando la alícuota correspondiente (income splitting).
2) Otro sistema consiste en atribuir a cada cónyuge por separado el rédito obtenido por el de sus bienes
individuales o de su trabajo o de sus empresas o participación en empresas, atribuyendo al marido
enteramente la renta proveniente no solo de su trabajo personal, sino también de sus participaciones en
empresas o de otras inversiones, aunque exista en la legislación civil el régimen de la sociedad conyugal.
3) Otro sistema considera sumar los ingresos de ambos cónyuges y aplicar sobre dicha suma una alícuota
reducida respecto de la que rige para los contribuyentes individuales. El sujeto de gravamen es la unidad
familiar.
Respecto de las rentas de los hijos menores o incapacitados y otros parientes a cargo del jefe del núcleo
familiar o de ambos cónyuges, se suelen atribuir a la persona o personas a cuyo cargo aquellos estén, especialmente
si estos sujetos gozan del usufructo legal de los bienes de los hijos y otros. Pero también puede atribuirse de la
misma forma cuando no haya usufructo. Pueden exceptuarse de dicha atribución los réditos del trabajo personal
de los hijos.
El régimen de atribución de ingresos de la unidad familiar puede afectar seriamente la igualdad al crear
discriminaciones que pueden ser favorables o al núcleo familiar o a los contribuyentes individuales o no casados
legalmente. De la misma manera, el sistema income splitting crea desigualdades similares.
La implicancia del tiempo
Para la familia típica, la renta constituye un flujo que se segmenta en periodos para definir la obligación
tributaria. Según John Due, si tal flujo es idéntico para todos los contribuyentes, la segmentación carecería de
importancia, pero esto no sucede así. Algunas personas tienen ingresos bastante regulares, y otras muy irregulares,
además de que algunas pueden diferir los ingresos y otras no.
Los problemas del tiempo en el impuesto a la renta son:
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1) Debido a la necesidad de establecer el momento en que procede efectuar el computo de la renta y
establecer el periodo que comprenderá el cálculo a los fines de determinar la obligación tributaria, se debe
determinar el periodo fiscal (por lo general abarca 12 meses, para personas físicas es el año calendario) y
el criterio de imputación de gastos e ingresos a cada periodo.
2) El problema de las rentas irregulares.
Criterios de imputación de ingresos y gastos
Criterio de lo percibido
Las variaciones patrimoniales deben reconocerse en el momento en que se produzcan los efectivos ingresos
y egresos de fondos, sin importar cuando se han perfeccionado las operaciones que les dieron lugar. Implica la falta
total de reconocimiento de créditos a favor y también de deudas, sean o no exigibles. La principal crítica radica en
la deficiente exposición del patrimonio de una persona, pues no refleja su verdadera situación patrimonial,
económica y jurídica.
Criterio de lo devengado
Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los periodos en que
ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeron los ingresos y egresos de fondos relacionados.
Deberán reconocerse cuando se produzca el hecho sustancial o generador sin importar si existió flujo de fondos.
La utilidad bruta será el resultado de computar el costo de ventas y detraer su resultado de las ventas del
periodo (UB=Ventas-Costo de ventas). Luego se computan los gastos que deben ser apropiados al periodo y a tales
efectos es irrelevante el que se encuentren o no cancelados.
Este criterio puede producir ciertos efectos no deseados, por ejemplo, en las ventas a plazo pueden tener
que abonarse impuestos por utilidades realizadas pero ilíquidas, que serán percibidas en futuros ejercicios,
imponiendo una carga al contribuyente.
También estas variaciones pueden ser relativas, según se trate de rentas provenientes de ventas o de los
cambios en los precios específicos de los bienes, cuyo reconocimiento dan lugar a las denominadas ganancias no
realizadas (resultados por tenencia).
Según las distintas legislaciones, existen distintos criterios de valuación:
• Valores históricos o de costo: los activos quedan valuados a su costo de incorporación al patrimonio, hasta
que sean vendidos, reexpresándose al cierre de ejercicio a moneda homogénea. Los beneficios derivados
del mayor valor de las mercaderías solo se registran cuando se las realizan o dejan de formar parte del
patrimonio.
• Valores corrientes, de mercado o de plaza: se abre la posibilidad de que se consideren como imponibles los
mayores valores y como computables las pérdidas de valor de las mercaderías en stock, sin necesidad de
realizarlos. Algunos valores corrientes son el VNR, costo de reposición, recompra o reproducción,
valuaciones técnicas, avalúos fiscales al día, tasaciones inmobiliarias y valores actuales netos de futuros
flujos de fondos.
• Costo o mercado, el menor: los mayores valores son imponibles solo después de realizada la venta, mientras
que las perdidas resultan computables antes de su realización.
Para los bienes de uso, la plusvalía o minusvalía solo se computa luego de realizar la venta y en casos de
reorganización de empresas. A veces ni en momentos de transferencia de los bienes desde la liquidada a la
continuadora, pues las leyes admiten que, dados ciertos requisitos, no se reconozca ganancia o pérdida alguna.
Las críticas a este sistema residen en la posibilidad de que una venta realizada se convierta en incobrable,
habiendo tributado por un ingreso que nunca se percibió. También al gravar las ventas antes de percibirlas o
alcanzar los incrementos de precios producto de valuar activos a valores corrientes, afecta el principio de
comodidad en el pago, pudiendo producir que personas que no disponen de la liquidez necesaria, deban vender
parte de su patrimonio o acudir al crédito.
Criterio de lo devengado exigible
La aplicación más concreta de este criterio se ve en la manera de imputar las cuotas asociadas a una
operación financiera al periodo fiscal en el cual opere su exigibilidad para el cobro o pago de los mismos. Por
ejemplo, una operación correspondiente a la venta de un inmueble a plazo en enero entre personas físicas (año
calendario como periodo fiscal), a 15 meses con cuotas mensuales y la primera cuota en el mes siguiente. Los
ingresos imputables al ejercicio fiscal en curso serán los correspondientes a las primeras 11 cuotas. Las cuotas
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restantes se computarán al periodo fiscal siguiente. Esta situación se ve reflejada en el artículo 18 de la ley 20.628
de Impuesto a las Ganancias de 1997, para las ganancias por ventas de bienes de cambio por un plazo mayor a 10
meses.
Rentas irregulares
Se da en casos en que las personas tengan un monto de ingreso sustancialmente diferente en años distintos,
mereciendo un tratamiento especial. Estos casos pueden ser de varias clases, por ejemplo los de origen rural suelen
tener diferencias notables de año en año según las condiciones meteorológicas, las plagas, etc.
Quizás con la única excepción de los empleados a sueldo, la mayor parte de las personas tienen ingresos
que varían de año en año, pero normalmente estas variaciones no son sustanciales, caso distinto a los de origen
rural.
Otros casos son los de herencias y donaciones, que pueden ser más altos que el ingreso regular de una
persona. O los premios en juegos de azar. Ambos conceptos son ingresos (o pérdidas computables) según la
definición incremental de Simons y son parte de un tributo a la renta realmente equitativo. También está la venta
circunstancial de bienes, especialmente de propiedades y de participaciones en empresas. En estos casos y en
algunos otros similares, el ingreso se produce a lo largo del periodo en que las personas poseen los bienes, por lo
que deberían ser gravados en ese momento, sin embargo, muchas veces y por razones administrativas, es
prácticamente imposible determinar en cada año su aumento o disminución de valor. Por ello, generalmente se los
grava cuando se realizan.
El problema concreto no es que solo aumenta el impuesto por el aumento del ingreso (o viceversa), sino
que también lo hace la tasa promedio, de mediar una tasa progresiva. Por ejemplo, con la siguiente escala:
Supongamos dos contribuyentes, A y B, con los siguientes ingresos e impuestos para los años I y II.
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Uno paga un 28% de tasa promedio, mientras que el otro paga el 37%, e implica afectar el principio de
equidad horizontal, al tener el mismo ingreso por los dos años. Esto se origina por dos factores:
1) Las tasas son progresivas. Con tasas proporcionales esto no sucede.
2) La liquidación se hace anualmente, si se la realizara para toda la vida de los contribuyentes, no habría
diferencias.
Existen distintas alternativas de solución:
1) Para los ingresos irregulares originados en el sector rural, en algunos países se adopta el criterio de liquidar
sobre la base de un promedio móvil en lugar de hacerlo sobre el ingreso. Este sistema suele tener problemas
financieros, porque pueden existir perdidas en un año determinado y lo mismo tener la obligación de
tributar.
2) En el caso de herencia y donaciones o premios de azar suelen existir impuestos especiales: progresivo en
herencias y donaciones y proporcionales en premios de azar.
3) Para las ganancias no gravadas acumuladas al momento de realización, por la venta por ejemplo, de
inmuebles o de participaciones societarias: se establece un tributo especial, que internacionalmente se
denomina impuesto a las ganancias de capital, pero que debería llamarse impuesto a las ganancias
circunstanciales o eventuales. Por lo general son proporcionales.
4) Una solución global es la de utilizar un método de promediación generalizado (propuesto por William
Vickrey). El método implicaría no solo atenuar los efectos de la progresión, sino que terminaría al final de
la vida de las personas gravando todo el ingreso que acumularon durante ese periodo, con una tasa
progresiva. Cada persona liquida su impuesto con una tasa progresiva en cada año, pero no sobre su ingreso
de ese año, sino sobre el ingreso acumulado desde que empezó a generarlo. Todos los años las personas
calculan los ingresos del año y los acumulan a los anteriores, calculan el impuesto sobre el ingreso
acumulado, computan a cuenta el impuesto pagado hasta el periodo anterior y pagan el saldo. Con lo cual,
las personas terminarían su vida pagando el tributo que les corresponde en toda su vida sin ser afectados
por el problema de la irregularidad. Según Fenochietto, este método cuenta con dos problemas:
a. Los ingresos e impuestos pagados acumulados hasta el periodo que se liquida deberían ajustarse
por inflación. Y si el nivel de inflación fuera muy elevado, también habría que ajustar los ingresos y
el impuesto pagado del periodo objeto de liquidación.
b. Requiere de tantas escalas de tasas progresivas como años de liquidación. De lo contrario, al
adicionarse los ingresos del periodo de liquidación a los anteriores con una escala de tasas
progresivas, como la insertada anteriormente para un año, fácilmente los ingresos del
contribuyente podrían quedar comprendidos en la escala de tasas máximas. Esto implicaría la
existencia de un centenar de escalas diferentes, pero solo sería una cantidad mayor de papel, ya
que su funcionamiento sería muy sencillo.
En nuestro país, las herencias y donaciones, y beneficios obtenidos a través del azar se excluyen del objeto
del impuesto a las ganancias.
Deducciones
Es una institución jurídica que permite aminorar el tributo mediante la posibilidad de restar de la base
imponible ciertas sumas, en general determinadas por la ley, que pueden tener o no relación con gastos que efectúa
el contribuyente.
El mecanismo de liquidación es similar en casi todos los países. Deduciendo del ingreso bruto o total,
determinados conceptos se obtiene el ingreso bruto ajustado, restando a este importe los gastos necesarios para
obtener la renta se obtiene el ingreso neto y a su vez restando de este el mínimo no imponible, carga de familia y
otras deducciones permitidas, se obtiene el ingreso neto gravado.
Deducciones personales
Son las relacionadas a circunstancias personales que afectan la capacidad contributiva, como ser familiares
a cargo del contribuyente o mínimo no imponible. Estas exenciones adoptan la forma de una deducción de la renta
al calcular la obligación tributaria.
Mínimo no imponible
Es la cantidad mínima que el legislador considera que un individuo necesita para su subsistencia y, por
tanto, es el límite inferior de la capacidad contributiva. El objetivo de establecerlo consiste en liberar del impuesto
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a aquellas personas cuyas rentas son tan bajas que carecen de capacidad contributiva. Por ello, el monto de la
deducción debería ser lo bastante alto como para excluir a todas las personas con ingresos inferiores a un nivel
mínimo de pobreza. En la práctica, empero, las cifras fueron establecidas casi siempre sobre la base de las
necesidades financieras del gobierno y supuestas las alícuotas tolerables del impuesto.
Otro objetivo es simplificar al sistema, cumpliendo con el principio de economicidad, de manera tal que
solo se encuentren obligados al pago del gravamen quienes tienen capacidad contributiva. De lo contrario existiría
un gran número de declaraciones juradas que no arrojarían impuesto a pagar o, que, de hacerlo, dicho importe
sería sumamente bajo.
En nuestra legislación se ha establecido un mínimo no imponible de $37.000 brutos para casados con dos
hijos y de $27.941 para solteros sin cargas de familia. Los gobiernos pueden fomentar el ahorro o el consumo de
las personas a través de un aumento.
Cargas de familia
Permiten deducir un importe determinado por contribuyente, cónyuge y demás familiares a cargo. El
fundamento está en que dos personas que obtienen los mismos ingresos tienen que afrontar distintos niveles de
gastos debido a tener a algún familiar a cargo. Tienen distintos elementos:
1) Parentesco: el estatus de dependencia se limita a las personas definidas por la ley como parientes y además
a los no parientes que integran el hogar, o sea, las que se encuentren a cargo del contribuyente, pero con
exclusión de quienes no viven en la casa, salvo los hijos adoptivos nutricios.
2) Monto de la asistencia: cuando hay dos o más contribuyentes que mantienen en conjunto a un familiar
surgen las interrogantes sobre quien deberá deducir la carga de familia. Generalmente hay una excepción
que permite a uno de los contribuyentes beneficiarse con la exención, como es el caso de los hijos que
mantienen en común a uno de sus padres, o en el caso de que tanto el esposo como su mujer –ambos con
hijos- obtengan ingresos alcanzados por el gravamen. En esta situación, generalmente se acepta que la
deducción por cagas de familia solo puede ser efectuada por el contribuyente o los parientes del mismo
más cercanos que tengan ganancias imponibles.
3) La renta de la persona dependiente: el dependiente debe tener menos de un cierto ingreso bruto por año
(no imponible), pero esto no se aplica si la persona es menor de determinada edad o es estudiante regular.
La regla de la renta bruta constituye un defecto de la ley, muy injusta para una persona que mantiene a un
pariente de edad que posee inmuebles con una renta bruta que supera el límite, pero con poca renta neta,
por ellos el limite debería basarse sobre la renta bruta ajustada.
La ley 20.628 de impuesto a las ganancias, modificada por la ley N°27.346, publicada en el Boletín Oficial el
27 de diciembre del 2016, permite deducir $48.447 por cónyuge y $24.432 por cada hijo/a o hijastro/a menor de
18 años o incapacitado para el trabajo.
Deducción especial
Esta deducción propone otorgar un trato más favorable a las rentas ganadas que a las no ganadas. Es una
deducción adicional para ciertas ganancias de un contribuyente que se originan en el trabajo personal.
Un argumento a favor es que estas rentas originadas en el trabajo personal en relación de dependencia
habitualmente tributan en forma exclusiva mediante una retención en la fuente, lo que minimiza las posibilidades
de evasión.
La ley admite deducciones hasta $51.967 cuando se trate de ganancias netas provenientes del trabajo
personal en actividad o empresa correspondientes a:
1) Beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de
seguro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.
2) Servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas.
3) El ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, sindico, mandatario, gesto de
negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisarios.
4) Derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.
Resulta menester para el cómputo de la deducción, el pago de los aportes que como trabajadores
autónomos les corresponda realizar obligatoriamente al SIPA.
91
Gastos necesarios para obtener la renta gravada
Se permite deducir del ingreso bruto los gastos necesarios para su obtención. Existen dos formas:
1) Deducción en base de documentación: la autorización de la deducción establecida por ley, la conservación
de la documentación respaldatoria correspondiente y su necesidad para obtener la renta gravada son
condiciones necesarias para que proceda la deducción. Aun así pueden existir gastos erogados en
determinados rubros que pueden no estar detallados en la ley, pero sin embargo sigue siendo menester su
relación con la obtención del rédito gravado para que opere su deducción. El ejemplo básico son los gastos
de librería o salarios del personal en relación de dependencia.
2) Deducciones fijas: se permite deducir por todos o determinados conceptos una suma fija sin necesidad de
presentar el comprobante.
Otras deducciones
1) Gastos médicos: en Argentina el límite lo constituye el 5% ganancia neta del ejercicio y los gastos deducibles
no pueden superar el 40% del total de la facturación del periodo. Los justificativos de esta deducción son:
a. Son una inversión en capital humano indispensable para obtener la renta;
b. Son preventivos y generan una importante externalidad positiva;
c. Contribuye a determinar de mejor manera la capacidad contributiva de una persona.
Por otro lado, las críticas son:
a. Es regresiva, pues el importe abonado beneficiará más a una persona sobre la cual recaiga una tasa
impositiva mayor que sobre una que paga una tasa marginal menor;
b. El gasto puede ser discrecional.
2) Gastos en educación: los que están a favor de la no deducción de estas erogaciones se fundamentan en la
existencia de mecanismos más adecuados para financiar la educación, especialmente para que llegue a
personas de menores recursos. En sentido contrario, se argumenta que la educación es una importante
inversión en capital humano, tanto así que el futuro nivel de renta gravada dependerá en gran medida de
ello.
3) Impuestos provinciales: la normativa tributaria argentina admite la deducción de los impuestos a la
propiedad pagados a los gobiernos municipales y/o provinciales en la medida en que graven bienes
utilizados para generar ingresos alcanzados por la gabela de la renta. Su justificación está en que reducen
la capacidad contributiva sin que se pueda optar por otra alternativa.
4) Intereses: nuestra legislación impositiva admite la deducción de intereses de títulos de deuda del país, no
así de los intereses de la deuda pública de otros países. La principal crítica de esta exención es la distorsión
que provoca desgravar el capital y no al trabajo. En base a esto se ve que otros intereses se encuentran
alcanzados por el tributo, no obstante, desde el punto de vista de la equidad y la eficiencia solo deberían
deducirse los intereses destinados a financiar activos que generen ingresos gravados, no así aquellos
destinados a adquirir bienes para consumo.
5) Deducción de donaciones a entidades sin fines de lucro: en nuestro país se permite deducir hasta el 5% de
la ganancia neta las donaciones hechas a determinadas entidades sin fines de lucro.
6) Horas extras en feriados
7) Viáticos: hasta $1.723 mensuales.
8) Alquileres: para vivienda del 40% del monto, con un tope de $4.330 mensuales.
9) Material didáctico para docentes.
Efectos económicos
Efectos sobre la oferta de trabajo
Tiene dos efectos: por un lado, el efecto ingreso, ya que el deseo de las personas de mantener su ingreso
neto a pesar del impuesto, impulsa la oferta de trabajo. El segundo, es el efecto sustitución, el impuesto hace más
barato el ocio e impulsa a las personas a trabajar menos.
Por el efecto sustitución sabemos que un impuesto proporcional es mejor que uno progresivo, porque el
primero incide crecientemente en los esfuerzos adicionales de trabajo y hace cada vez más barato el ocio. Por
consiguiente, implica una incompatibilidad con la distribución del ingreso que requiere de tasas progresivas.
Además, un impuesto de monto fijo es mejor que uno proporcional, porque su incidencia sobre el ingreso marginal
es cero. Entonces, son mejores los impuestos altos que los bajos por el efecto ingreso. Y son mejor los
proporcionales o de suma fija que los progresivos, aunque sean altos.
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Las curvas de indiferencia (A1, A2, A3) muestran qué combinaciones relativas
de trabajo –ingreso- y ocio pueden brindar la misma satisfacción al grupo familiar.
Las curvas se aplanan en los extremos, excedido cierto punto, las limitaciones físicas
impiden que haya mayor sustitución de trabajo por ocio. Están curvas varían de una
persona a otra, para algunas la capacidad de sustitución está limitada, pues tienen
grandes preferencias por ciertos ingresos y por una cierta cantidad de ocio; otros
tienen mayor grado de sustitucionalidad, es decir, la tasa marginal de sustitución cae
un poco cuando lo uno es sustituido por lo otro. En la primera situación, la curva
tiene un codo muy marcado, en la segunda, la curvatura es más suave.
Las curvas sucesivas AA muestran niveles de ingreso y ocio cada vez mayores
y, por consiguiente, niveles de satisfacción más altos. La curva WW indica la tasa de salario o el costo marginal de
sustituir ocio por trabajo y viceversa. La curva aparece trazada como una recta, como supuesto de que la tasa del
salario por hora es independiente de las horas trabajadas. El punto de tangencia de la curva de salario con una de
las curvas de indiferencia indica lo óptimo: el nivel más alto de satisfacción que la persona puede alcanzar, dada la
tasa de salario. En este caso sería el ingreso 0D y el ocio 0N.
Efectos de la aplicación de un gravamen de capitación
Reduce el ingreso disponible de una persona en una cantidad constante, y
desvía la curva WW hacia la izquierda de la ilustración, paralela a la curva anterior.
Esto origina solo un efecto ingreso, pues la responsabilidad impositiva no depende de
la suma ganada.
Efectos de la aplicación de un gravamen proporcional
Las nuevas curvas de ingreso (W1) ya no son paralelas a las anteriores. Es
muy probable que la cantidad de trabajo sea algo menor que con el impuesto
constante para cualquier persona dada que pague la misma suma en ambos
impuestos. La declinación en el esfuerzo de trabajo tomará diversas formas. El
ausentismo será mayor; la persona estará menos dispuesta a trabajar horas
extras o a tener dos empleos; su cónyuge o sus hijos podrán quedar fuera del
mercado de trabajo. Las personas con ingresos sustanciales por desempleo están
entre los grupos más expuestos a disminuir el trabajo.
Sin embargo, hay razones para suponer que no será muy grande la
magnitud real del efecto. Un de ellas es lo limitado de la capacidad de decisión de
muchas personas, respecto de las horas de trabajo. Tienen que trabajar cierto
número de horas para poder mantener el puesto, y no existen oportunidades de
trabajar horas extras ni para ostentar más de un empleo. El cónyuge y sus hijos trabajan o no independientemente
del tributo.
La probabilidad de no cambiar de actitud aumenta por la importancia de motivos monetarios, en especial
entre aquellos que están en mejores situaciones para modificar los esquemas de trabajo (autónomos).
Musgrave menciona la existencia de un efecto disconformista o de mala voluntad: la gabela al ingreso
puede generar tal disgusto en la persona que escatima el trabajo a propósito, aunque no es eso lo que haría en
respuesta a un descuento normal sobre el salario. En cambio, también puede contemplar el gravamen como un
pago por los servicios del gobierno y no alterar la conducta laboral en absoluto (efecto de compra).
Efectos de la aplicación de un gravamen progresivo
Aumenta la probabilidad de que cualquier persona en particular trabaje menos y no más, con un nivel
impositivo determinado. Aumenta la influencia relativa del efecto sustitución, porque los ingresos adicionales que
gana originan un sacrificio mayor, progresivo, del ocio por el ingreso: la ganancia neta por las horas de trabajo
agregadas reditúa cada vez menos. Si la tasa marginal alcanzara al 100% como ocurren en realidad con algunos de
los programas de bienestar, las personas no trabajarían más allá del número de horas con el cual se alcanza esa
tasa, porque no habría mayor ganancia, y en cambio, se preferirá positivamente por el ocio. Si no las tuvieran, esta
pauta no sería aplicable.
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La curva de salario después del impuesto ya no es recta, sino que se tuerce
hacia el eje horizontal izquierdo y su tangencia con la curva de indiferencia (Etp)
está a la derecha de la que corresponde a la tasa proporcional (E’) que contribuye
con el mismo monto impositivo: el ocio será mayor y el trabajo menor (R). Esto no
demuestra que el trabajo haya de ser menor que sin impuesto al ingreso, sino que
será menor con una alícuota progresiva que con una proporcional. Para cualquier
persona, dadas las preferencias relativas comunes por el trabajo, la diferencia neta
entre ambas formas de impuesto resulta menos clara: el tributo proporcional grava
con una carga más pesada a los grupos de ingresos bajos y bajo-medianos; el
progresivo, en cambio, grava con el mayor peso a los niveles superiores. Las
reacciones de ambos grupos no serán necesariamente las mismas.
Efectos sobre el ahorro
La inversión y el crecimiento son la secuela de un mayor ahorro, pues un alto stock de ahorro implica una
baja tasa de interés y el requerimiento para decidir un proyecto de inversión, de menores tasas de ganancia. Las
empresas pueden acceder a mayores oportunidades de inversión y, por ende, más proyectos posibles para estas.
Una imposición a la renta personal afecta desde dos puntos de vista al ahorro: desde el stock, o ahorro ya
formado, y desde el flujo, que es la formación de nuevos ahorros.
Efectos sobre el stock de ahorros
Efectos sobre la formación de ahorro
La formación futura de ahorro es más pertinente para examinar los efectos del impuesto a la renta, dado
que normalmente incide sobre el ingreso originado sobre ese ahorro, es decir, reduce la retribución neta.
El ahorro de las personas físicas
Consiste en una disminución del consumo presente para aumentar el consumo futuro. Si se aplica un
gravamen al ahorro, la tesis keynesiana dice que el ahorro es función del consumo, entonces el impuesto a la renta
no tiene ninguna influencia en la formación de ahorro, debido a que la tasa de interés no es un determinante. En
cambio, la tesis clásica sostiene que es función de la tasa de interés, y no gravar los intereses implica una tasa más
alta y una posibilidad de que esa tasa influya para transformar más consumo presente en consumo futuro.
Además, según los clásicos, es necesario saber si prevalece el llamado efecto sustitución o el efecto ingreso.
El efecto sustitución es el resultado del menor incentivo a ahorrar provocado por la baja tasa de interés, en la cual
el sujeto resuelve que debido a esa tasa no vale la pena seguir sustituyendo consumo presente por consumo futuro,
por lo tanto una tasa de interés más baja, o sea un impuesto más alto, implica menos ahorro.
El efecto ingreso implica lo contrario, que un sujeto para quien los intereses constituyen un ingreso
significativo, ante una baja de la tasa neta de interés ahorra más y no menos para mantener sus ingresos. Entonces
un aumento del impuesto a la renta aumentará el ahorro.
En países inflacionarios parece más razonable el caso keynesiano, donde la tasa de interés no influye en el
comportamiento del ahorro.
A medida que las curvas se alejan de la unión del eje vertical y del horizontal,
mayor es el consumo del individuo. El punto donde el consumidor maximiza su
utilidad es el punto de tangencia entre la línea de presupuesto (MB) con la curva de
indiferencia más alejada de la unión de los ejes.
Se maximiza la utilidad en el punto C, donde se consume C1 en el futuro y C0
en el presente. Considerando que el ingreso presente es I0, la diferencia entre I0 y C0
es el ahorro presente.
Si se establece un impuesto proporcional a los intereses ganados por una
persona, y si puede deducirlos de su declaración jurada, la línea de presupuesto
cambia de MB a FG. Ambas rectas pasan por C, C1 y C0; la curva de presupuesto
posterior al impuesto también pasa por C, pues siempre existe la posibilidad de prestar o endeudarse.
El impuesto reduce el interés recibido por los prestamistas en (1-t)r. Con ello, el costo de oportunidad por
consumir un peso en el presente para hacerlo en el futuro es igual a [1+(1-t)r]. Además, cada peso de interés pagado
94
implica un peso de interés deducible. Ello reduce el tributo neto que debe
pagarse y consecuentemente el interés real en (1-t)r. Así, el costo de
oportunidad de consumir más en el presente y menos en el futuro es igual a
[1+(1-t)r] que es igual a la pendiente de la recta de presupuesto luego del
impuesto.
Agregando luego las curvas de indiferencia obtenemos el nuevo punto
de equilibrio con C2 (consumo futuro) y C3 (consumo presente). Sin embargo,
el consumo no siempre cae, ello depende de las preferencias del ahorrista,
quien puede optar por consumir menos y destinar una porción mayor de su
ingreso al ahorro o buscar la forma de aumentar su ingreso para ahorrar y
consumir lo mismo en términos absolutos.
Si el impuesto no fuese deducible, ello aumentaría el costo impositivo de la operación, y disminuiría el
interés neto percibido.
El ahorro de las empresas
Las utilidades no distribuidas por las empresas han sido una fuente importante de ahorro. El planteo no
difiere en lo que se refiere al stock de ahorro, ya que el efecto del impuesto a la renta es similar al de otros
impuestos. Puede disminuir el ahorro existente, pero eso no es diferente de otros impuestos. Lo importante es
saber si el impuesto a la renta cambia la actitud de las empresas con respecto a futuros ahorros, es decir, en la
retención de utilidades.
En las empresas, el ahorro se define como el incremento de fondos de depreciación y de las utilidades no
distribuidas. La depreciación es deducible para el impuesto a la renta, por lo que en esa parte del ahorro no puede
existir influencia alguna del impuesto.
Gravar a las sociedades implica una reducción de su formación de ahorro, porque una menor imposición
supondría un mayor beneficio y, por consiguiente, una mayor tendencia de las sociedades a retener capital. Aunque
esta decisión estará supeditada al régimen impositivo que rija en cada país y su forma de imposición con respecto
a la renta obtenida por las sociedades y el tratamiento con respecto a los dividendos en cabeza de los accionistas.
En Latinoamérica, el efecto del impuesto a la renta es neutro.
Efectos sobre la inversión
El análisis se refiere a la inversión fija, sujeta a depreciación, de las empresas
y no a la del Estado o de las personas físicas. Si el impuesto a la renta reduce el
beneficio de las inversiones en un país determinado, esto reducirá la inversión global
de las empresas de ese país. Esto es así porque la reducción de la tasa de ganancia
neta, implica que no se puedan hallar tantos proyectos atractivos en ese país.
En una economía cerrada, el ahorro es igual a la inversión, por lo cual el
impuesto sobre los intereses reducirá el ahorro como lo podemos observar en el
gráfico.
Si en lugar de un impuesto a la renta en un solo país, existen tributos a los
réditos en todo el mundo, la inversión no se reduce y lo que baja es la tasa de interés,
y el costo del sector público se transfiere a los ahorristas. En realidad, la incidencia
final depende de las alternativas que tengan a mano los ahorristas. Si no tienen ninguna, su decisión no se alterará.
Supongamos en principio, que todas las rentas están gravadas. Los empresarios efectúan sus decisiones de
inversión en el margen. Supuesto un ingreso neto marginal decreciente, comparan este último con el costo
creciente de uso marginal de sus inversiones y continúan efectuándolas mientras el segundo sea inferior al primero,
es decir, hasta que ambos indicadores marginales se igualen: u=c, con u como el ingreso neto marginal de la
inversión (decreciente) y c como el costo de uso marginal de la inversión (creciente).
El costo de uso de la inversión incluye:
• El interés que los fondos podrían generar en la mejor alternativa de inversión (costo de oportunidad) –r-;
• La depreciación de los bienes de capital en que se efectuó la inversión –d-;
• La ganancia necesaria para vencer la aversión al riesgo empresario –g-.
Entonces c=r+d+g, y por lo tanto, se seguirá invirtiendo hasta que u=r+d+g. Si se tiene en cuenta que d es
deducible, entonces u-d=r+g. Y si t es la tasa proporcional del impuesto a la renta, entonces (u-d)(1-t)=(1-t)(r+g).
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Puesto que el ingreso neto marginal neto de depreciaciones (u-d) está gravado, la tasa de interés r en
cualquier inversión alternativa también lo estará, y el riesgo implícito g contablemente es también beneficio, y
estará gravado en cualquier inversión alternativa. Es decir, que la decisión del empresario no ha sido alterada por
el gravamen.
En la hipótesis de aplicación mundial sin excepciones, el impuesto a la renta no desalienta las inversiones.
Tampoco las incentiva: es neutral y el costo del sector público lo pagan los
ahorristas.
No obstante, esta hipótesis no es aplicable en la realidad, sea por la
existencia de paraísos fiscales o porque todos los países no han establecido un
tratamiento idéntico para los retornos. Es en estos casos en que un pequeño
aumento de la tasa de interés puede generar una gran afluencia de fondos. Estas
situaciones suelen darse en países como EEUU, países de Europa Occidental o
Japón. Tal respuesta implica que la oferta de capitales es altamente elástica y casi
paralela al eje de las abscisas como se refleja en el gráfico. O sea, para una tasa
de interés i, hay una determinada cantidad de fondos disponibles.
Siendo A0 el ahorro interno e I la inversión interna, la diferencia entre
ambos es financiada desde el exterior. Un gravamen que solo alcance a los inversores locales y no a los externos
disminuirá la oferta de dinero de los ahorristas locales (desplazando la curva de oferta hacia arriba), al ver éstos
que disminuye la tasa de interés. Sin embargo, el flujo del exterior es continuo, al no estar gravado el interés que
ellos rinden, y compensará la disminución del ahorro interno.
6.3. Imposición a la renta societaria. Criticas. Relación con el impuesto personal: criterios. Efectos
económicos. La imposición a la renta presunta.
La imposición a la renta societaria
La sociedad de capital es una entidad jurídica colocada entre los individuos propietarios de la empresa y la
ganancia inicial de la renta. Su existencia tiene varias consecuencias impositivas:
1. Puede ocurrir que la sociedad no distribuya las ganancias entre los accionistas individuales, sino que las
retenga como reservas o las use para expansión;
2. La presencia de la sociedad y la división entre la obtención inicial de la renta y el posterior pago de
dividendos estimula a los gobiernos a gravar tanto a la empresa como a los dividendos recibidos; pero no
se sigue ninguna política semejante con respecto a rentas de otro origen;
3. La división entre la posesión y el control de las grandes sociedades de capital, cuando la posesión se
distribuye entre miles de accionistas y el control permanece en manos de la dirección y unos pocos
accionistas, lo que puede hacer que las reacciones ante el impuesto sean distintas de las provocadas por el
impuesto a la renta personal.
Mientras que el tributo que alcanza a las personas físicas es personal, el que alcanza a las empresas no. Por
ejemplo, es imposible otorgar deducciones personales a las empresas, o el uso de tasas progresivas.
Criticas
La principal crítica es que produce distorsiones que conllevan a la pérdida de su neutralidad. Las más
importantes son:
1. Las actividades económicas no ejecutadas por un sujeto empresa o corporaciones se encuentran excluidas
del gravamen. O sea, se alcanza con adoptar otra forma distinta para evitar el pago de la obligación. Si
sucede como en Argentina que las sociedades irregulares o de hecho no pagan este impuesto, sino que sus
socios incluyen su participación en la utilidad obtenida por la sociedad en su declaración jurada del
impuesto a la renta personal, será suficiente no constituir una sociedad con personería jurídica para eludir
la gabela.
2. Mientras que el costo del capital propio no es deducible, si lo son los intereses de préstamos de terceros,
por lo cual se alienta este tipo de financiamiento en vez de la capitalización, perdiendo de esta manera su
neutralidad.
Caracteres
Comparten algunos caracteres con la imposición a la renta personal:
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•
•
•
•
•
Según la posibilidad de trasladar o no el gravamen, es directo;
Según la posibilidad de gravar manifestaciones directas de la capacidad contributiva, es directo;
Es periódico;
Es general;
Es de carácter anual.
Sin embargo, también tiene características propias:
• Es real: grava manifestaciones de la imposición real u objetiva, pues recaen sobre los beneficios
considerados aisladamente de las personas físicas que tienen su goce económico.
• Es proporcional.
Relación con el impuesto personal: criterios
La distinción está en la certidumbre de en qué consistirá la renta. Por ejemplo, para una persona que recibe
salarios o un profesional se sabe cuáles son sus ingresos. En cambio, para las personas que forman parte de una
sociedad, ya es más complicado. Se adoptan diversos criterios:
Sistema de integración
Se asigna a cada uno de los socios su participación en los ingresos netos. La sociedad no paga impuesto y
solo sus socios lo hacen. En algunos casos hay problemas para aplicar este método, relacionado a la gran cantidad
de socios de algunas sociedades.
Por ejemplo, una sociedad con 10 mil accionistas, si la administración tributaria realiza una inspección y
resulta que la empresa determino mal la utilidad declarada e informada a los accionistas, surge una dificultad para
discutir el punto con diez mil personas en diez mil expedientes distintos, además de que éstos no tienen la más
mínima responsabilidad en el error o en la deliberada omisión. Y agregando la complejidad para aplicar las multas
a estas personas.
Sistema del ente separado
Es un sistema típico de EEUU, donde existen dos impuestos totalmente separados: uno que paga la sociedad
por su renta y otro que pagan los accionistas por los dividendos en efectivo que perciben. Este sistema conlleva a
un problema de doble imposición discriminatoria. Ciertos accionistas, los de la empresa afectada por el impuesto
específico, pagan dos veces el gravamen, y los de otros, excluidas, solo pagan una vez. El sistema fue defendido por
los funcionarios, sosteniendo que la sociedad y sus accionistas son sujetos diferentes que no tienen nada que ver
entre sí.
Igualmente, se emitió un informe del gobierno de EEUU donde se reconoce la existencia de la doble
imposición y propone algunas alternativas de solución.
Este sistema origina el fenómeno de la subcapitalización: los dividendos están gravados en la sociedad
cuando son ganancias y en los accionistas cuando son dividendos, mientras que los intereses se pagan en cabeza
de los acreedores, pero son deducibles en cabeza de la sociedad. Con lo cual, es preferible prestar dinero a una
sociedad que comprar acciones. La sugerencia de solución es no gravar los dividendos, como en Argentina o Brasil.
Sistema de imputación
Es un sistema británico, que consiste en que la sociedad paga un impuesto, el accionista incluye en su
declaración el monto de los dividendos percibidos y acredita, contra la cuenta final de su impuesto, el monto que
por ellos pagó la sociedad. Está vigente en Chile.
Los problemas de este sistema se relacionan con la magnitud del crédito del impuesto que se permite al
accionista. En casi todos los países esta suma se halla restringida, con lo cual existe doble imposición discriminatoria
atenuada.
Sistema de tasa dividida
Es el aplicado en Alemania. Consiste en que las utilidades de las empresas pagan dos tasas diferentes, una
sobre las ganancias retenidas por la sociedad y otra menor sobre las ganancias distribuidas. Es un sistema similar al
del ente separado, pero atenuando el peso de la discriminación de los dividendos que perciben los accionistas.
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Sistema del ente separado II
La sociedad paga un impuesto, y los dividendos en cabeza de los accionistas están exentos. Está vigente en
Argentina y Brasil. Uno de los problemas es que la tasa de las personas físicas es progresiva y la de la sociedad es
proporcional, entonces solo en raras ocasionas la persona física pagará la misma tasa que la sociedad. Por lo tanto,
hay discriminación.
Efectos económicos
Relación ahorro-ingresos
El impuesto tiene efectos contradictorios sobre la relación entre los ahorros y el ingreso. Concentra más su
peso relativo sobre las ganancias de las inversiones en el campo corporativo, y así sobre los grupos de mayores
ingresos, con lo cual es probable que tenga más efecto adverso sobre los ahorros privados que el impuesto a la
renta personal. El impuesto también puede reducir los montos que las sociedades de capital deben retener como
ganancias reinvertidas; pero, por otra parte, el tributo da un incentivo a las sociedades de capital para pagar menos
como dividendo y aumentar las ganancias reinvertidas.
Decisiones sobre inversiones reales
Los efectos dependen de los determinantes de las decisiones tomadas por la dirección:
Tasa de rendimiento
En comparación con el tributo a la renta personal, la dirección no está sujeta al efecto ingreso, puesto que
los ejecutivos de las sociedades de capital no participan en forma directa en las ganancias de una expansión
beneficiosa del proyecto de inversión. Como la gabela reduce la ganancia neta, el efecto sustitución desanima a la
dirección en la realización de la inversión; pero existe un efecto equivalente al efecto ingreso: la dirección conoce
que será juzgada según la rentabilidad de la empresa, y por eso vincula su propio bienestar con las utilidades de la
empresa. Este efecto tenderá a compensar el efecto sustitución y contribuirá a contrarrestar una disminución en la
inversión real. El efecto neto exacto refleja la elasticidad de la función de inversión en relación con la tasa de interés.
En cuanto a la sociedad anónima cerrada o de familia, el problema es diferente. Al constituir la sociedad, el
propietario puede reducir el impuesto a menos de su tasa marginal del correspondiente tributo a la renta personal,
si esta es alta y si desea retener las utilidades en la empresa. Así, la utilidad neta de una inversión adicional es mayor
de lo que sería de aplicarse el impuesto personal a toda la renta.
Disponibilidad de capital monetario
Si la sociedad mantiene los dividendos y absorbe el impuesto con los fondos que de otro modo tendría
disponible para sus operaciones, se reducirán su capacidad y su voluntad de hacer inversiones reales; pero las
pruebas sugieren lo contrario: la estructura del impuesto a la renta alienta en su totalidad a retener más las
ganancias y no menos, de modo que los fondos disponibles para inversiones reales aumentan.
Deducibilidad de pérdidas
La sociedad de capital, con su posibilidad de diversificar las inversiones, tiene la gran ventaja de que las
pérdidas originadas en una de ellas pueden compensarse con las utilidades de otras.
Eficiencia económica
La elección de organización de la empresa
Por la estructura de los gravámenes a la renta personal y societaria y las tasas actuales, se altera la igualdad
de elección entre la organización como sociedad de capital y en otra forma. El efecto más significativo es el de
estimular a las personas pudientes a convertir sus empresas en sociedades por acciones para aprovechar una tasa
impositiva inferior a la tasa marginal personal más alta que les correspondería. Cuando una persona desea utilizar
las utilidades para la expansión, la sociedad anónima es la forma que ofrece importantes ventajas.
En cambio, si los empresarios desean utilizar en consumos personales, las tasas que los alcanzan son
semejantes o inferiores a la correspondiente a los beneficios obtenidos en una sociedad de capital, ahorrando en
impuestos si no eligen la forma de sociedad por acciones.
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La conveniencia de distintas formas
Tienen relevancia para distintos tipos de producción. La fabricación a gran escala y otros campos necesitan
virtualmente la forma de sociedad de capital; no así los sectores agropecuarios y habitacional, sobre todo la
inversión en la vivienda ocupada por su dueño. Por eso habrá quizás algún traslado relativo de recursos del sector
donde dominan las sociedades de capital hacia los sectores de vivienda y agricultura.
Opción entre financiación propia o ajena
Los intereses ajenos pueden deducirse al determinar el impuesto, no siendo así los dividendos pagados a
los accionistas. Por ello, la alternativa de prestar dinero en lugar de suscribir acciones es relativamente más
atractiva. Muchas empresas no se financian con préstamos ya sea por la dificultad de acceder a los mercados de
capitales o por el elevado costo financiero que implica un alto nivel de endeudamiento. La tasa de interés varía
según el riesgo que es medido en general por el índice de endeudamiento. La admisión de deducir intereses para
determinar el impuesto favorece el endeudamiento, el mismo es atenuado por el incremento de la tasa de interés
producto de su incremento en el índice de pasividad. En Argentina existió un mecanismo para reducir este incentivo,
aplicando un impuesto al endeudamiento empresario sobre los intereses y demás costos financieros domésticos.
Actualmente está derogado.
El efecto de la localización
Las diferencias en las tasas del impuesto también influyen en las sociedades. Por ejemplo, en Puerto Rico,
las empresas pueden importar a EEUU sin pagar derecho de aduana ni estar sujetas al impuesto a la renta
estadounidense, y durante cierto periodo estuvieron exentas de los impuestos locales. Los opositores al gravamen
o a un aumento en la alícuota sostienen que el tributo desalienta el desarrollo de la industria en el Estado, aunque
hay pocas pruebas de esto.
La imposición a la renta presunta
El impuesto a la renta mínima presunta recae sobre el patrimonio de las sociedades de capital y los sujetos
empresas o explotaciones unipersonales, siendo su pago deducible del gravamen a la renta societaria. Su
fundamento se basa en que el total del activo de la sociedad debe generar al menos un mínimo de ganancia (no se
admite que un patrimonio se encuentre ocioso).
Es un impuesto real y directo, y su base imponible se establece de forma presunta y el hecho imponible es
de tipo instantáneo, ya que se forma en un momento determinado en el tiempo, sin considerar las mutaciones
patrimoniales ocurridas desde el inicio de la actividad o desde el cierre anterior.
En nuestro país, como antecedentes, se estableció el impuesto sobre los capitales entre 1976 y 1989. La
base de cálculo era el patrimonio neto de la empresa al cierre de su ejercicio comercial y la tasa varió desde el 1%
al 3%.
Luego, el impuesto sobre los activos estuvo vigente desde 1989 a 1995, que se conformaba sobre el total
de los activos de la empresa sin poder deducirse el pasivo. El impuesto a las ganancias determinado para el mismo
ejercicio fiscal por el que se liquidaba el impuesto sobre los activos, podría computarse como pago a cuenta.
El impuesto a la ganancia mínima presunta está vigente desde 1998. La base imponible también son los
activos de la empresa y su tasa es del 1%. El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual
se liquida este impuesto puede computarse como pago a cuenta.
El impuesto sobre el capital es preferible por ser el que mide la capacidad de pago mejor que el activo total,
aunque puede generar capitalización débil, pues cuanto más se financie la empresa con fondos de terceros, menos
impuestos pagarán.
Fallo Hermitage S.A.
En 2010, al CSJN se expidió sobre el caso “Hermitage S.A. c/PEN – Ministerio de Economía y Obras y
Servicios Públicos – Título V – Ley 25.063 s/ proceso de conocimiento”, en el cual la empresa había solicitado la
declaración de inconstitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta por causarle su aplicación grave
perjuicio. Esta ley capta la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presume en
términos absolutos, con abstracción de que esa renta efectivamente se haya generado y, por consiguiente, sin
admitir la posibilidad de una prueba en contrario.
En el caso “Hermitage”, se constató que, en 1995, 1996 y 1998 la empresa había arrojado pérdidas, lo cual
determinaba inexistencia de capacidad contributiva. El juez de primera instancia denegó la petición, diciendo que
99
la empresa no había demostrado que la aplicación del impuesto fuese confiscatoria. Tras ser apelada, la Sala V de
la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de primera instancia y
declaró la inconstitucionalidad del impuesto, al considerar probada la ausencia de capacidad contributiva ante la
existencia de pérdidas operativas e impositivas.
Recurrida la sentencia a través de recurso extraordinario, por el Estado Nacional, la CSJN comenzó haciendo
referencia a la redacción poco clara e imprecisa de la norma y recurrió a los antecedentes parlamentarios para su
interpretación. Consideró que el hecho de que el legislador pretenda captar la capacidad contributiva a través de
una presunción de renta mínima no resulta razonable y es inequitativo porque con ese mecanismo se incluye
indiscriminadamente en la misma orbita a una diversidad de actividades y formas de organización, sin tener en
cuenta sus particularidades. Además, no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de que en el caso
concreto no se haya obtenido ganancia presumida por el legislador, cercenando la posibilidad de que el
contribuyente utilice alguno de los medios jurídicos de defensa.
En el expediente del fallo se resaltó que surge de la ley una presunción de renta fundada en la existencia
de activos en poder del contribuyente, motivo por el cual existe una marcada desconexión entre el hecho imponible
y la base imponible, en tanto que se grava una manifestación de capacidad contributiva presunta, que considera
solo el activo para la base imponible, sin tener en cuenta la existencia de pasivos. Además, se tuvo por acreditada
la ausencia de capacidad contributiva, que es el soporte inexcusable de la validez de todo gravamen.
6.4.
Impuesto a los beneficios extraordinarios. Noción. Naturaleza. Efectos.
Impuesto a los beneficios extraordinarios
Es un gravamen sobre el ingreso neto de empresas, suplementario del impuesto a la renta ordinario, a veces
proporcional, otras progresivo, siempre que el ingreso supere un porcentaje determinado del capital. Es un
impuesto de técnica complicada y presenta muchas dificultades: en primer lugar, es necesario determinar el
ingreso, para lo cual se suele partir de la liquidación corrientemente efectuada para el impuesto a la renta normal
y a veces con modificaciones.
El siguiente problema es determinar el capital. Por lo general se comienza definiendo el activo y el pasivo a
principios del periodo. La diferencia es el capital a esa fecha, luego se acumulan las incorporaciones de nuevo capital
y las disminuciones a lo largo del periodo, de lo cual resulta una noción dinámica del capital. Un problema adicional
es la propia ganancia, que también se va convirtiendo en capital a medida que se genera y se resuelve mediante
estimaciones. Por lo general se computa el 50% de la utilidad del periodo. Es un promedio aritmético, obviamente
incorrecto, aun admitiendo que los beneficios se generan a igual ritmo durante todo el año. Con ese supuesto, ya
que las utilidades se van acumulando a lo largo del año, el promedio debería ser acumulativo, lo cual daría un
porcentaje menor. El exceso sobre un porcentaje de ese capital, determinado de forma dinámica, es lo que
constituye el ingreso normal; el excedente está gravado. Normalmente rige durante los periodos de guerra, lo cual
explica que actualmente no se halle vigente en ningún país.
Efectos sociales y económicos
La razón por la cual rige durante periodos de guerra es de carácter moral. Las ganancias de las empresas
son muy altas en esos periodos como consecuencia de la producción de materiales de guerra y del
aprovisionamiento de las fuerzas armadas, y se juzga poco ético que algunos de los miembros de la sociedad se
vean beneficiados a costa de la vida de otros. El hecho de que no se fije en tiempos de paz tiene dos causas:
Desde el punto de vista social
Es mucho menos progresivo de lo que las personas piensan. La mejor base para redistribuir el ingreso es el
patrimonio, que no refleja lo que las personas pueden pagar sino cual es la base para definir políticamente la
redistribución.
Desde el punto de vista económico
Es un impuesto que perjudica el crecimiento. Las empresas que generan crecimiento son las que corren
riesgos. En caso de éxito en estas empresas riesgosas, la ganancia debería ser superior a la normal, de lo contrario
no vale la pena el riesgo. Entonces, un impuesto sobre los ingresos extraordinarios será pagado por empresas
emprendedoras que han tenido éxito. Como tienen que pagar un impuesto especial cuando ganan dinero, y no
100
reciben ningún subsidio cuando lo pierden, el resultado es que el gravamen esta sesgado contra el crecimiento
económico.
6.5. Efectos de la inflación. Criterio de renta mundial. Concepto. Impuestos a los salarios. Incidencia
económica.
Efectos de la inflación
El hecho imponible del impuesto a la renta es de tipo periódico, por lo cual la base imponible se calcula
mediante la suma algebraica de las ganancias y pérdidas ocurridas durante el ejercicio; cuando durante el mismo
fluctúa el valor de la moneda, la suma resultante es heterogénea.
La inflación altera el cumplimiento del principio de igualdad: dos personas con igual base imponible tributan
el mismo impuesto pese a que sus ganancias y gastos se hayan obtenido en distintos momentos del año y obtengan
rentas de distinto valor económico real.
Los efectos del fenómeno afectan al valor a computar por los anticipos pagados y retenciones sufridas, el
deterioro de los saldos de impuesto entre la fecha de producción del hecho imponible y la del pago efectivo de la
obligación tributaria; también se deprecian los valores de las deducciones de la base y distorsionan las escalas
progresivas del tributo.
La inflación distorsiona la capacidad del tributo para alcanzar la capacidad contributiva individual.
Históricamente se han diseñado múltiples soluciones parciales (amortización acelerada, desgravaciones, ajustes
parciales por índices y otros). En Argentina, la ley de impuesto a las ganancias tiene vigente un mecanismo de ajuste
por inflación que en la práctica no se aplica: el mismo hace referencia a índices elaborados por la autoridad fiscal
que, desde hace años, no prepara y existen presentaciones judiciales realizadas con el propósito de lograr su
aplicación que han tenido dispar acogida.
Criterio de la renta mundial
Uno de los problemas de este tributo es el tratamiento de los beneficios interjurisdiccionales. Nos
encontramos ante la posibilidad de una doble imposición que genera pérdida de neutralidad e interferencias en las
operaciones internacionales, y constituye una firme barrera para el desarrollo y el crecimiento económico.
Un criterio para evitar la doble imposición es el de la renta mundial. Debe considerarse toda la renta de
una persona, tanto la obtenida en su lugar de residencia como aquella obtenida en el exterior. Como sucede en
nuestra legislación o en la de EEUU, se permite computar como pago a cuenta los importes pagados por impuestos
análogos en el exterior, hasta el importe en que se incrementa la obligación del impuesto local como consecuencia
de la incorporación del beneficio obtenido en el extranjero. Por ejemplo:
Si se obtiene un ingreso de $10.000 en Uruguay, donde se retienen $1000, y en Argentina, país de
residencia, se obtiene un ingreso de $30.000, con un gravamen del 7,5%, entonces:
1. En Argentina se deben tributar $2.250 (30.000x0,075). Al incorporar los ingresos de Uruguay, se debe
tributar en total $3000 (2250+10000x0,075) o sea que la ganancia en Uruguay agrega $750. Se podrá
computar como pago a cuenta en Argentina solo $750, ya que si se pudieran computar lo $1000, se
tributarían $2000 en Argentina, perdiendo el fisco de este país.
2. Si la tasa del tributo en Argentina fuera del 15%, con la incorporación del ingreso obtenido en Uruguay, el
impuesto a pagar en Argentina seria de $6000 ($4.500 por los $30.000 de Argentina y $1.500 por los
$10.000 de Uruguay), pudiéndose computar como pago a cuenta los $1000.
Impuesto a los salarios
La sencillez técnica de este tributo es extrema. Normalmente se adoptan dos métodos diferentes de
incidencia: la carga está distribuida entre el empleador y el trabajador o solo existe para una de las partes.
En general, si se acepta la regla de que en el largo plazo el salario tiende a ser igual al rendimiento marginal
del trabajo, está claro que este tributo es soportado por los propios asalariados, pero el largo plazo está compuesto
de una sucesión de costos plazos, donde la incidencia es una incógnita.
Este tributo supone una fuente de financiación para todo el sistema de seguridad social. La incidencia del
gravamen en una u otra parte constituye un aumento del costo laboral o una disminución del ingreso disponible
del empleado.
101
Efectos
Efectos distributivos
Suponiendo una oferta de trabajo perfectamente inelástica y que se
mantiene el nivel de ocupación, todo gravamen reducirá los salarios. El salario,
excluido del impuesto, debe disminuir en un monto igual al impuesto, sea porque
los salarios en dinero son menores de lo que sería de otra manera, o por aumentos
de los precios de los productos en relación con los niveles de salarios.
La productividad marginal (D) neta de la mano de obra desciende de MRP a
MRP’ después de aplicarse el gravamen. La nueva curva es MRP’, y el nivel de salario
cae de W a W’.
Sin embargo, la oferta puede no
ser perfectamente inelástica, de modo que los salarios caerán en un monto
inferior al impuesto. Los sindicatos fuertes podrán obtener aumentos suficientes
para morigerar la incidencia del tributo, pero el cuadro general indicaría que los
trabajadores llevan gran parte de la carga. Si la mano de obra considera no solo
el sueldo de bolsillo, sino también toda la suma beneficios futuros en función del
impuesto, la oferta de mano de obra no se reducirá, y el impuesto dará lugar a
sueldos netos de impuestos más bajos (efecto compra).
Efectos sobre la formación de capital
Al estar cubiertas las necesidades biológicas, patológicas y económicas-sociales, las personas considerarán
menos necesario el ahorro privado. Ahorrarán pagando el impuesto sobre los salarios y, en el caso de los
empleadores, el gravamen sobre las nóminas acumulando derechos a los beneficios sociales. Esto dejaría inalterado
el ahorro total si sus aportes y contribuciones fuesen ahorrados e invertidos por el fondo. Pero esto no es así, pues
el sistema funciona según el principio de solidaridad que reza que los ingresos obtenidos por el aporte de los
trabajadores jóvenes, sanos, con efectiva ocupación financien los beneficios de los ancianos, enfermos y aquellos
que no pueden integrarse al mercado laboral. De todo esto, surge la hipótesis de la reducción del ahorro, menor
acumulación de capital y el crecimiento de la economía a un ritmo menor.
Otros efectos económicos
Si el impuesto eleva el costo laboral en comparación con el de los bienes de capital, se sentirá un efecto
sustitución en la combinación de factores de producción, inclinándose el empresario a optar por la adquisición de
bienes de capital. Un efecto así es en especial desfavorable en una economía en desarrollo con un relativo superávit
de mano de obra y escasez de activos inmovilizados.
En mercados de competencia imperfecta, si los empresarios creen que los aumentos del impuesto sobre
los salarios encarecerán la mano de obra en relación con los bienes de capital, podrán inclinarse más hacia la
introducción de procesos que requieren un mayor empleo de capital, aunque, después de hacer todos los ajustes
no exista aumento neto del costo de la mano de obra en confrontación con los bienes de capital.
Equidad
Si los gravámenes son soportados totalmente o en su mayor medida por los trabajadores, los mismos
resultan muy regresivos. Como no hay exenciones, el asalariado de más bajo ingresos debe pagar y, en cambio, el
impuesto no se aplica a la porción del ingreso que excede de una cifra máxima sobre el cual se contribuye. Por
ejemplo, en la legislación argentina, se establece una base imponible máxima para el cálculo de los aportes de los
trabajadores al SIPA que asciende a $63.995,773, no existiendo límite para las contribuciones patronales. Así, el
impuesto viola las más elementales nociones de equidad.
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UNIDAD 7: LA IMPOSICIÓN SOBRE EL PATRIMONIO Y A LA CIRCULACIÓN DE LA
RIQUEZA
7.1. Impuestos sobre los patrimonios. Concepto. Naturaleza. Clasificación. Fundamentos: equidad,
eficiencia y bienestar general.
Concepto
Es un tributo de carácter directo, progresivo, con alícuotas marginales crecientes y de naturaleza personal
que grava el patrimonio neto de personas físicas y el capital de las personas jurídicas.
Naturaleza
El impuesto al patrimonio neto de personas físicas se aplica sobre el patrimonio neto total, sin admitir
exenciones. Se suele eximir del impuesto a las acciones o cuotas de capital de las sociedades o empresas en las que
participen las personas, al entender que de no hacerlo se produciría una doble imposición.
Esta última afirmación carece de asidero, ya que es un gravamen que incrementa el monto de los gastos
generales de las empresas y es susceptible de traslación hacia adelante o hacia atrás. Además, podría ocurrir que
la sociedad o empresa percutida disminuya en el mismo importe el dividendo o la utilidad a distribuir entre los
componentes. La falta de distribución de una parte de esta utilidad implica una acumulación en el patrimonio de la
sociedad o empresa, que podrá ser distribuida más tarde a los socios o dueños.
El carácter progresivo que el impuesto al patrimonio neto de las personas físicas posee depende también
de la universalidad de su base imponible, ya que las exenciones podrían tener un efecto regresivo.
Jarach en su análisis sobre la naturaleza de este impuesto no puede conducir a la conclusión de que el
impuesto al patrimonio pueda sustituir al impuesto a la renta ni tampoco que este pueda hacer superfluo a aquel.
El impuesto al patrimonio neto no grava la renta efectiva, sino la renta potencial.
El patrimonio no es instrumento adecuado para lograr la imposición de la renta, ni la renta es un medio
para alcanzar la imposición de los patrimonios. Esta debe considerarse como un instrumento fiscal separado. Con
el patrimonio se logra una complementación del impuesto a la renta y se pueden alcanzar de mejor manera ciertas
finalidades. Los motivos por los que es un complemento útil al impuesto a la renta son:
a) Al no afectar al capital humano, sirve a los mismos propósitos que una desgravación a la remuneración del
trabajo;
b) Afecta la renta imputada (valor de disfrute o renta psíquica que produce una cosa a su propietario) de las
propiedades que, generalmente, no es captada por el impuesto a la renta;
c) Afecta las ganancias de capital, específicamente los aumentos del valor de bienes no alcanzados por el
impuesto a la renta, mientras no exista una transacción con terceros.
Clasificación
1) Impuestos sobre la tenencia o posesión patrimonial:
a) Impuestos sobre el patrimonio neto: impuestos sobre el patrimonio neto de las personas físicas;
impuestos sobre el capital de las empresas.
b) Impuestos globales sobre la posesión o tenencia de bienes: impuestos sobre los bienes personales;
impuesto sobre los activos de empresas.
c) Impuestos sobre ciertas manifestaciones de riqueza: impuestos sobre la propiedad inmueble; impuesto
sobre la propiedad de otros bienes.
2) Impuestos sobre la transferencia de patrimonios o bienes patrimoniales:
a) Impuestos sobre la transferencia a título oneroso de bienes patrimoniales: títulos, acciones, inmuebles.
b) Impuesto sobre la transferencia a título gratuito de patrimonios o bienes patrimoniales: impuestos sobre
el acervo hereditario (o masa sucesoria) y donaciones; impuestos sobre las herencias, legados y
donaciones.
Fundamentos
Equidad
La imposición al patrimonio se justifica en función de la utilidad que confiere a sus poseedores. El
patrimonio brinda posición social, poder e influencia, al mismo tiempo que otorga un mayor grado de seguridad
103
para asumir riesgos derivados del cambio de actividad, de la enfermedad o de la desocupación. También resulta
una eventual fuente de financiación de gastos futuros.
Debe tenerse en cuenta que la imposición patrimonial establece una carga impositiva mayor sobre las
rentas provenientes de bienes (rentas no ganadas) respecto de aquellas obtenidas con el trabajo personal (rentas
ganadas), dado que, al exigir mayor esfuerzo personal para obtenerlas, se encuentran limitadas en mayor medida
por el agotamiento y por circunstancias biológicas.
Esta imposición también es una alternativa de la sujeción al impuesto a la renta, de las rentas psíquicas,
que comprende el valor de uso de los bienes durables de consumo y el aumento experimentado en el valor de la
propiedad. El carácter complementario de la imposición patrimonial permite someter a estas rentas por medio de
la sujeción a impuesto de los bienes que las producen.
En conclusión, resulta más adecuado, desde el punto de vista de la equidad, una utilización combinada de
la imposición a la renta y sobre los patrimonios, para de esta manera acentuar la progresividad global del sistema
tributario y alcanzar en mayor medida los fines redistributivos de éste.
Eficiencia
La imposición patrimonial puede incrementar la eficiencia, en la medida en que induzca a los agentes
económicos a un mejor aprovechamiento de los bienes que posean, de forma de remover la carga representada
por este tipo de imposición.
Puede desalentar la tenencia ociosa de bienes y favorecer en alguna medida su afectación a la producción
de rentas, con el propósito de lograr, por parte de sus poseedores, el fin aludido.
Como ejemplo, el Código Tributario de la Provincia del Chaco, en su artículo 104 en relación al impuesto
inmobiliario rural, dispone un impuesto inmobiliario adicional, que será aumentado en los casos de que el
propietario esté ausente del país o cuando estén inexplotados o explotados deficientemente.
Similar disposición se encuentra en la Ordenanza General Tributaria del Municipio de Resistencia, donde se
establece el Impuesto al Mayor Valor del Bien Libre de Mejoras (artículo 155) y se establece que los terrenos baldíos
ubicados en la zona urbana generarán esta imposición.
Debe destacarse que el tributo operaria como desincentivo a la adquisición y tenencia de bienes suntuarios
(joyas, obras de arte, etc.).
Se considera conveniente en la utilización de este impuesto una estructura reducida de alícuotas y mínimos
no imponibles razonablemente elevados, de forma de afectar sustancialmente los patrimonios y fomentar una
utilización más racional de los mismos.
La imposición patrimonial alcanza a todas las manifestaciones de riqueza por igual, con independencia de
su rendimiento, lo cual la haría neutral respecto al riesgo en las inversiones, contrario con el efecto del impuesto a
la renta.
Bienestar económico
El bienestar económico depende tanto del patrimonio personal como del ingreso. Con ello podemos
justificar la base imponible del impuesto al patrimonio. Por ejemplo, si dos personas poseen ingresos similares,
pero una de ellas posee una considerable acumulación de riqueza, disfruta de ciertas ventajas, ya que posee un
medio de mantener su nivel de vida si cesara su ingreso, y no se halla obligado a ahorrar. Por lo tanto, la mera
posesión del patrimonio puede considerarse como una fuente satisfacción en sí misma.
Otras causas
Otra justificación es la del control paralelo que sobre su base pueden establecer las administraciones
tributarias respecto del cumplimiento de otros gravámenes, tales como el impuesto a la renta o a las ganancias de
capital, o el que recae sobre las herencias y donaciones. En este sentido, se relaciona estrechamente con la
administración fiscal y con el aumento de la eficiencia recaudatoria.
Sin embargo, deben destacarse dos circunstancias que atenúan las ventajas del control reciproco:
• La existencia de bienes fácilmente ocultables, por no estar afectados a la producción de rentas, o por existir
regímenes legales que coadyuven a ese fin, como las cuentas innominadas y los títulos y acciones al
portador.
• El impuesto a la renta se aplica sobre los ingresos expresados a valores corrientes de mercado, mientras
que los impuestos patrimoniales alcanzan a bienes cuyos valores pueden variar en gran medida debido a
fluctuaciones que experimentan sus precios.
104
Respecto al último punto, existen diferencias sustanciales entre los precios de adquisición de los bienes y
valores corrientes de mercado, debido a profundos procesos inflacionarios.
7.2. Imposición sobre los patrimonios. Sistemas de valuación. Estructura. Momentos de vinculación.
Efectos.
Impuestos sobre el patrimonio neto y sobre el patrimonio bruto
El impuesto al patrimonio neto es un tributo de tipo personal, cuya base imponible está representada por
la diferencia entre el valor de los activos poseídos por el contribuyente y los pasivos adeudados por el mismo; el
impuesto es progresivo a través de un mínimo no imponible y alícuotas marginales ascendentes para montos
superiores de valor del patrimonio neto.
Estos impuestos tienen el propósito de gravar la renta de las propiedades que generalmente existe, y
cuando no, la renta potencial que aquellas son capaces de producir. Es decir, que sustituye la renta efectiva,
incluyendo la imputada, por la renta potencial, que es una legítima expresión de capacidad económica, y por lo
tanto, de capacidad contributiva.
Mientras tanto, un impuesto al patrimonio bruto trae aparejado notas de injusticia y desnaturaliza el
tributo, pues, al no permitir deducción alguna de las obligaciones del contribuyente, genera inequidad en cuanto
perjudica al mismo que encuentra dificultades para autofinanciarse y debe recurrir al capital ajeno. Aunque algunas
legislaciones han admitido la incorporación de un mínimo exento.
Algunos doctrinarios aseguran que el rendimiento del activo es independiente de su forma de
financiamiento, y por ello, al gravarse el total del activo no se estaría afectando el rendimiento potencial de los
bienes y derechos patrimoniales del contribuyente. La catedra desacuerda con esta idea, pues al desarrollarla no
se considera el costo de la financiación ajena, que disminuye el rendimiento del patrimonio neto y, por
consiguiente, su rendimiento potencial. Si bien la rentabilidad de un activo no depende de su forma de adquisición,
no podemos dejar de observar la realidad económica que indica que el financiamiento ajeno reduce el retorno de
la inversión, disminuyendo la renta potencial.
En Argentina existen impuestos patrimoniales en todas las jurisdicciones. El Estado federal ha establecido
un impuesto al patrimonio que debe tributarse por todos los bienes de las personas, pudiendo deducirse solo las
deudas que gravan inmuebles destinados a casa habitación. No grava el patrimonio de las personas, sino solamente
el conjunto de sus bienes o activos, de ahí su denominación de impuesto a los bienes personales.
Para los residentes en el país, la base del gravamen está conformada por el conjunto de bienes en el país y
en el extranjero, mientras que para los no residentes solo está compuesta por los bienes que poseen en el país. Las
personas físicas deben excluir de la declaración jurada las participaciones en empresas, pues estas entidades son
las responsables del ingreso del tributo.
Las exenciones más importantes son:
• Los saldos de las cuentas de capitalización en administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones y
cuentas individuales de planes de retiro administrados por entidades bajo control de la Superintendencia
de Seguros de la Nación;
• Los títulos emitidos por el Estado argentino;
• Los depósitos efectuados en entidades del régimen de la ley 21.526 (Ley de Entidades Financieras);
• El importe mínimo exento es de $305.000, únicamente para domiciliados en el país. Las alícuotas para éstos
son: 0,5% hasta $750.000; 0,75% hasta $2.000.000; 1% hasta $5.000.000; y 1,25% para los superiores a
$5.000.000.
A diferencia del caso de los impuestos a los ingresos que gravan una corriente o flujo, en este caso se grava
un stock.
Caracteres
• Es directo, ya que está diseñado para que incida sobre el sujeto pasivo;
• Es personal, ya que tiene en cuenta la situación del contribuyente legal, como ser circunstancias personales,
familiares a cargo, etc.;
• Grava la posesión de la riqueza en forma periódica;
• Es integral, ya que pretende gravar la totalidad de la riqueza.
Las características son:
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• La unidad contribuyente es, por lo general, la familia, donde se combinan las posesiones de los cónyuges y
los hijos menores;
• Es normal incluir los activos, con pocas excepciones, tales como los efectos personales;
• En general, existen exenciones para los patrimonios de poco monto;
• Las tasas son proporcionales o progresivas;
• En su mayor parte, el impuesto es administrado por el Estado;
• En ningún caso constituyen una fuente de ingresos importante, representan entre el 1% y el 2% de la
recaudación total.
Respecto a la progresividad del tributo, aunque se le asigne una tasa proporcional, puede ser progresivo,
debido a:
• La progresión depende de la deducción de la que gozan todos los patrimonios de un monto no imponible;
• Es progresivo respecto de la renta, por la distribución de los patrimonios entre los poseedores de rentas en
los tramos más elevados o medianos;
• Es un instrumento para evitar evasores fiscales, especialmente en el campo del impuesto a la renta y de los
impuestos sucesorios.
Sistemas de valuación
Inmuebles
Son generalmente bienes de alto valor dentro del patrimonio de una persona, por ello su correcta valuación
tiene gran influencia en la base del tributo. Su valuación puede clasificarse según quien realice su valuación, si el
Estado o el contribuyente. En ambos casos existen tres tipos de valuación:
1) A valores de mercado: en teoría, debería reflejar el valor de cambio del bien, pero su determinación es
subjetiva, o sea que depende de las intenciones de las partes. No existe tal precio de mercado utilizable con
fines fiscales, ya que carece de interpersonalidad. La única utilidad de este tipo de valuación es la de fijar
un tope superior al valor de los inmuebles, a modo que, cuando su valuación por otros sistemas sea
superior, se pueda utilizar como parámetro de moderación para que el tributo no supere los valores que
deben ser la base del impuesto. Es una aplicación del criterio contable de prudencia, que indica valuar
“costo o mercado, el menor”.
2) Valores de costo: implica valuarlo a situaciones pasadas. Esto indica que los importes que se consideren,
pueden haber variado grandemente por fluctuaciones en los precios, debidas tanto a cambios en las
condiciones de la zona donde está el bien, cuanto a modas, costumbres y construcción o deterioro de obras
públicas. Estas situaciones pueden hacer variar en más o en menos el valor de los inmuebles, siendo
especialmente grave para el erario la primera situación ya que se pierde materia imponible, mientras que
la segunda (gravoso para el contribuyente) puede ser paliada con la utilización del valor de mercado como
tope. Este sistema no es aplicable directamente cuando se trate de adquisiciones a título gratuito, aunque
en la ley argentina se soluciona tradicionalmente utilizando como precio el valor para el antecesor. Cuando
se valúa un inmueble a su costo, se debe reflejar el valor actual con el siguiente proceso:
a) Agregar las mejoras que se hubieran realizado con posterioridad a la compra;
b) Disminuir el valor por procesos de ruina que se hubieran producido;
c) Descontar la depreciación que refleje la desvalorización del bien por el mero transcurso del tiempo
y el uso normal del mismo;
d) Eliminar la influencia de la inflación en todos estos valores.
3) Avalúos: consisten en la fijación de un valor para el inmueble que permanece fijo durante un determinado
número de años. Este valor es fijado por el fisco en base a datos del catastro inmobiliario u otros aportados
por el contribuyente.
Algunas legislaciones utilizan otros métodos como en el caso de locaciones de inmuebles, multiplicar el
arrendamiento anual por cierto número, u otras que utilizan un autoevalúo practicado por el contribuyente.
Rodados
Se utiliza su valor de adquisición actualizado, permitiendo restar las amortizaciones, o tablas
confeccionadas por el fisco que es habitual que superen los valores de mercado, con lo cual estos bienes tributan
un impuesto mayor que él les correspondería.
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Créditos
Como regla general, se valúan al importe invertido, más los intereses devengados a la fecha
correspondiente (valor actual del flujo de fondos), y, en caso de haber pactado alguna cláusula de actualización,
esta debe ser devengada también a la misma fecha.
En caso de créditos en moneda extranjera, se deberá convertir a moneda nacional, al tipo de cambio
comprador vigente al momento de la valuación.
En el caso de depósitos bancarios o cuentas corrientes, dado lo cambiante de los saldos, y para evitar
maniobras elusivas, algunas legislaciones disponen tomar los saldos promedios de cierto periodo. La legislación
argentina toma los saldos existentes en el país al 31 de diciembre de cada año, más los intereses devengados a esa
fecha.
Títulos, acciones y participaciones
Cuando se comercialicen en la bolsa, la valuación no plantea problemas. En cambio, cuando no coticen es
más complejo, porque las operaciones de compraventa pueden ser esporádicas o directamente no existir.
Es habitual tomar en cuenta los valores contables, o sea, medir la participación del socio o accionista por la
proporción que, de acuerdo al último balance, tiene en el patrimonio social.
Cuando la fecha de balance difiere de la fecha de valuación, se deberán tomar en cuenta ciertos
movimientos tales como distribuciones de utilidades que pudieran haber sido gastadas por el contribuyente o
incorporadas de algún modo a su patrimonio personal.
Es más complicado aun cuando se trata de sociedades o explotaciones que no practican balances
comerciales, ya que falta el elemento base de la valuación. En estos casos se establecen reglas de valuación para
todos los elementos integrantes de estos patrimonios, determinando una base sobre la cual se aplique la
participación del socio que se desea valuar. Esto resulta muy dificultoso dado que se aplican criterios contables que
tienen finalidades distintas que las fiscales.
Bienes del hogar y uso personal
Es el conjunto de bienes de disfrute que posee el contribuyente, a los que se deben agregar los de su familia.
El problema fundamental es la dificultad de su contralor porque es sencillo para el contribuyente ocultarlos. En
algunos países optan por no incluirlos dentro de la base del gravamen, mientras que otros (como Argentina),
establecen un mínimo aparente establecido como proporción del resto de los bienes.
En este último caso es muy importante la prudencia, pues la presunción de valor puede dar lugar a errores
que avancen más allá de la capacidad contributiva.
Derechos de propiedad intelectual y otros intangibles
Cuando estos bienes son producción del autor, muchas veces no se los incluyen en la base del tributo, más
que por políticas de fomento de la creación intelectual, se los excluye por las dificultades para establecer el costo
de su valuación.
En algunos casos, igualmente, podrían valuarse mediante la capitalización de los rendimientos que generan.
Cuando estos bienes son adquiridos habrá un precio al cual se podrían valuar, pero subsistirá el problema respecto
a la vida útil (necesaria para determinar las amortizaciones), y la posibilidad futura de producir rendimientos que
mantengan dicho valor.
Obras de arte y antigüedades
Este conjunto de bienes puede ser de un gran valor, expresando importante capacidad contributiva. El
problema es que hay casos donde existe un interés público en el mantenimiento y fomento de estas colecciones,
que va más allá del interés privado en su posesión. Además, estos bienes suelen tener una importante reserva de
valor y revestir las características propias de una inversión.
Algunos países eximen a este tipo de bienes, considerándolos parte del patrimonio artístico nacional,
mientras que otros condicionan este tratamiento a la exhibición pública periódica de estas obras. Los países que
las gravan lo hacen al costo de adquisición actualizado.
Bienes en el exterior
En esta materia se plantean varias cuestiones, relacionadas con:
• Mayor facilidad de ocultamiento de bienes;
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• Mayor dificultad de establecer valores de mercado;
• Tipos de cambios a utilizar;
• Problemas de doble imposición.
Dada la ausencia de jurisdicción en el exterior del organismo de control, solo existen paliativos como los
convenios para el intercambio de información que, por lo general, no producen resultados demasiado buenos.
La reticencia en brindar información sobre las inversiones de extranjeros se debe al temor de que dichas
inversiones se retiren, buscando la protección de lugares más discretos. Esta dificultad de controlar los bienes en
el exterior es propia de la adopción del criterio de renta mundial.
Las dificultades se agravan por la distancia y la imposibilidad de comprobaciones directas. A estos
inconvenientes se suman el impedimento de ejercer controles cruzados.
Por otra parte, existen bienes con cotización internacionalmente conocida, que no presentan
inconvenientes, como son las commodities y los títulos y acciones que cotizan en mercados del exterior. En los
demás casos, incluidas las operaciones bancarias protegidas con secreto especial, se deberá estar a los que declare
el contribuyente.
Además de estas dificultades, la existencia de paraísos fiscales es generalmente aprovechada por
contribuyentes de mayores recursos. Otro problema es el de convertir estas valuaciones a moneda nacional. En
general se debería utilizar el momento en que nace el hecho imponible, pero hay casos, como las participaciones
sociales en empresas o sociedades con un cierre distinto al 31 de diciembre, en que no es el adecuado.
La política cambiaria de los diversos países también hace que muchas veces los tipos empleados estén
atrasados o adelantados respecto de los valores de mercado que existiría de no regir la misma.
Por último, estos bienes pueden haber sufrido en el exterior una carga similar, con lo que se produce una
doble imposición. Las soluciones más conocidas son los convenios tributarios internacionales.
Estructura
El propósito de la imposición al patrimonio neto es el de gravar a las personas basándose en el valor de su
patrimonio neto. Por ello, el impuesto recaería sobre los individuos y solo sobre ellos.
La unidad contribuyente del impuesto requiere un análisis aparte. Se plantea si debe considerarse a las
personas individualmente o a la unidad familiar, atento a que dos personas que conforman un matrimonio, unen
sus patrimonios y ante la naturaleza progresiva del impuesto, podrían crearse inequidades.
Si se opta por tratarlos de forma separada, los bienes gananciales harán incrementar los patrimonios
respectivos y sería difícil identificar su distinción inicial. Una alternativa de solución sería la decisión de los
contribuyentes de ser tratados en forma separada o conjunta.
El valor del capital accionario de las sociedades anónimas se incluiría en el patrimonio neto de los
accionistas. El patrimonio social se gravaría, pero a través de un impuesto al valor de las acciones y no al capital de
la sociedad como tal. Es injustificado gravar ambos patrimonios pues implica doble imposición, mientras que gravar
al patrimonio social permitiría a los accionistas eludir el tributo a través de la traslación. En las empresas
unipersonales y sociedades de personas se gravaría directamente a los propietarios.
En relación a las participaciones societarias, se presentan distintas alternativas de solución:
• Sistema de Integración Total: grava únicamente el patrimonio personal del individuo, que se halla integrado
por la totalidad de sus activos netos de deudas, incluida su participación en sociedades personales o en
sociedades de capital. Esta modalidad respeta la esencia del impuesto, que es el de gravar al individuo,
teniendo en cuenta sus particularidades, y permitiendo además la aplicación de alícuotas progresivas. Por
lo tanto, el capital social se halla exento del gravamen. Se puede introducir una variante que consiste en la
aplicación de un impuesto de tipo proporcional sobre el capital de las empresas, que posteriormente cada
uno de los socios deducirá de sus respectivas DDJJ como pago a cuenta. Si se implementa un gravamen que
recae sobre los activos de las empresas y no se permite la deducción en las DDJJ se estaría aplicando una
doble imposición.
• Sistema de Integración Parcial: se grava únicamente el patrimonio individual de las personas, al que se le
adiciona solo su participación en sociedades del tipo personal aplicando alícuotas progresivas, mientras que
en el patrimonio neto de las empresas de capital se grava con alícuotas proporcionales.
• Separación o No Integración: se grava al patrimonio individual del contribuyente por un lado con alícuotas
progresivas y en su declaración no agrega su participación en empresas. El patrimonio de las sociedades se
grava separadamente con alícuotas proporcionales.
108
Este impuesto tiene las mismas dificultades que el impuesto a la renta como ser la indagación personal y
familiar de todos los bienes del contribuyente y su núcleo familiar y el control de sus deudas. Sin embargo, una de
las dificultades más importantes es la valuación de los bienes, derechos y obligaciones. La necesidad de valuación
de los componentes del patrimonio que, de por sí, implica dificultades y costos y la posibilidad del empleo de
criterios subjetivos y variables, tienen como consecuencia la heterogeneidad de los valores atribuidos a las distintas
partidas del patrimonio.
Otra dificultad está en descubrir todos los bienes que constituyen el activo, en especial los títulos al
portador, depósitos bancarios, créditos en cuenta corriente en bancos y sociedades del exterior, la tenencia de
moneda nacional y extranjera, oro amonedado o en lingotes, alhajas y platería. Esto vulnera la progresividad del
sistema tributario.
El sistema de exenciones podría emplearse fácilmente si el gravamen fuese de alcance nacional. Aunque
las mismas traen el problema de la definición de la unidad contribuyente. Una exención per cápita sería mucho más
simple que el empleo de una base familiar, y podría frenar impulsos de las personas a separarse de la familia, aun
cuando concediera exenciones inadecuadas a las personas solteras, propietarias de viviendas, en comparación con
las de igual estado que viven con sus familias.
Consideramos que la aplicación de mínimos no imponibles en lugar de mínimos exentos contribuye a
constituir un trato más justo. La utilización de un mínimo exento implica, una vez superado el monto establecido,
la gravabilidad total del mismo, mientras que la aplicación de mínimos no imponibles supone la gravabilidad
solamente del excedente.
Refiriéndose al problema de la estructura de la tasa, Due asegura que una tasa progresiva tendería a
subdividir las grandes fortunas. Desde el punto de vista de los efectos económicos, la progresividad agravaría los
problemas de delimitación de la unidad contribuyente. Aparecería quizás una mayor tendencia a distribuir bienes
entre los distintos miembros de la familia a fin de eludirla. Puesto que el gravamen habrá de considerarse como
suplemento del impuesto a los réditos y no como principal medio para asegurar una estructura impositiva
progresiva, parece ser preferible una tasa de estructura proporcional, con escala progresión que brindan las
exenciones.
Momentos de vinculación
Los criterios de valuación se clasifican en criterios jurisdiccionales:
a) Personales: Vinculación entre sujetos y bienes. Los países toman el criterio de residencia (gravar los bienes de
los residentes no importando donde se encuentren), utilizando en subsidio el de territorialidad, para gravar
bienes en el país propiedad de no residentes. Otros países optan por el de ciudadanía.
b) Económicos: Aspectos objetivos de los bienes. Blumstein propone que se tome como centro las actividades
desarrolladas a través de establecimientos permanentes y el de los inmuebles. El principal fundamento
económico que da sustento a los criterios jurisdiccionales territoriales se basa en la incorporación de los bienes
sujetos al gravamen a la estructura económica de un país.
En Argentina el tributo vigente prevé atenuar el fenómeno mediante la concesión de crédito en el impuesto
del país, por el impuesto similar pagado en el exterior. El criterio aplicado une entonces al contribuyente con su
domicilio.
Efectos económicos
Traslación e incidencia
En general, un impuesto al patrimonio individual neto es absorbido enteramente por las personas de
quienes se recauda. Únicamente sería posible un abandono de las inversiones por parte de los propietarios de
títulos y acciones si el gravamen influyera sobre la oferta total de capital monetario. El impuesto otorgaría cierto
incentivo para desprenderse de las tenencias en efectivo e invertir en valores mobiliarios, reduciendo la tasa de
interés.
En mercados de competencia imperfecta, como los de hipotecas, existiría una mayor posibilidad de
traslación. En el caso de patrimonio de empresas de propiedad de un único dueño, de sociedades de personas o de
sociedades anónimas de tipo familiar, es posible cierta traslación, nuevamente debido a elementos
imperfectamente competitivos en el mercado.
109
Sobre el ahorro y el consumo
El impuesto al patrimonio favorece el consumo y desalienta el ahorro, por cuanto el impuesto solo se
aplicaría sobre la renta ahorrada que se transforma en un haber patrimonial del contribuyente.
La preferencia por el consumo a causa de un impuesto patrimonial puede considerarse probable en el caso
en que este afecte a contribuyentes de bajo nivel de renta, debido al estrecho margen de utilidad del ahorro sobre
el sacrificio de la renuncia al consumo luego del impuesto. Para contribuyentes de rentas medianas y elevadas, la
decisión por el ahorro no depende tanto de este cálculo subjetivo, sino más bien del hecho que sus rentas exceden
sus consumos habituales.
Si el impuesto grava a personas que no tienen ingresos periódicos, el impuesto deberá ser pagado con
réditos procedentes del trabajo o bien mediante ahorros previamente acumulados. En este caso puede ser afectada
la formación del capital más severamente que por el impuesto a la renta. Aunque son raros los casos en que el
patrimonio consista exclusivamente o preponderantemente en bienes que no produzcan renta.
En la estructura económica actual, las decisiones de ahorro e inversión dependen de las decisiones de
grandes empresas y, principalmente, al criterio de sus directores, que estarán poco o nada influidos por las
apreciaciones individuales de los accionistas con respecto a las consecuencias del impuesto sobre su patrimonio
neto.
Solo en empresas individuales o familiares podrá influir sobre las decisiones de la empresa, por cuanto los
patrimonios tienden a confundirse.
En conclusión, no puede considerarse el impuesto al patrimonio como desalentador del ahorro y de las
inversiones, sino en cuanto grave a los pequeños patrimonios consistentes principalmente en empresas
individuales o familiares. En este caso, la existencia de un monto no imponible o exento de cierta magnitud elimina
dicho efecto.
Sobre la inversión
El impuesto al patrimonio, en cuanto afecta el valor patrimonial de las empresas que aún no han llegado a
ser fructíferas, a diferencia del impuesto a la renta, desalienta las inversiones en forma creciente cuanto más largo
es el periodo de preparación o de actividad sin rentabilidad neta. El impuesto personal al patrimonio neto debería
eximir al patrimonio de la empresa en los primeros años de organización y de actividad, respetando el principio de
no gravar las actividades que se inician.
El impuesto también constituye un aliciente para sustituir inversiones seguras y de bajo rendimiento con
alto grado de liquidez, por otras más aventuradas, de menor liquidez y mayor rendimiento. Por ejemplo, si no
median exenciones, el impuesto patrimonial puede inducir a la preferencia por valores mobiliarios privados: se dará
preferencia a las acciones ordinarias respecto de las preferidas y a las acciones en general respecto de los
debentures.
Estos incentivos a que los agentes asuman más riesgos, debido a que el gravamen recae por igual sobre las
tenencias patrimoniales improductivas o mantenidas con fines especulativos y que arrojan poca rentabilidad,
provocan que al tomar riesgos el rendimiento sea mayor y se pueda remover la carga del tributo o soportarla en
menor medida. Esto también ayuda al logro del pleno empleo, incentivando la actividad económica.
Efectos sobre la oferta y demanda de factores de producción
Un impuesto patrimonial solo tiene un efecto renta en la medida que el contribuyente enfrentado al pago
del gravamen y posiblemente del impuesto a la renta, tratará de incrementar sus ingresos a efectos de contar con
mayores fondos disponibles con los cuales enfrentar dicho pago.
Respecto a la oferta de capitales, resulta probable que el tributo provoque una elevación de las tasas de
interés, ya que el impuesto comprende los derechos crediticios, influyendo posiblemente en la restricción de la
oferta de fondos prestables.
7.3.
Imposición sobre el capital de las empresas. Concepto. Naturaleza. Características. Efectos.
Imposición sobre el capital bruto y neto de las empresas
Es un impuesto de naturaleza real. Las razones que impulsan a la creación de este impuesto son varias: se
lo concibe como sustituvo de los impuestos sucesorios, sustituvo de los impuestos sobre las transferencias de
bienes a título oneroso, como impuesto transitorio o como adelanto del impuesto personal al patrimonio neto de
110
las personas físicas o en sustitución de este. Cuando se trata de un adelanto, la ley establece que el impuesto sobre
el patrimonio neto de la empresa se considerará como un pago a cuenta del impuesto personal al patrimonio neto.
En cambio, cuando hay sustitución, el impuesto personal exime a los accionistas, socios o dueños de las
acciones o cuotas de las empresas, por la parte de sus patrimonios constituida por estas. Refutando esta idea, se
justifica que lo único que se sustituye es el ingreso al fisco del monto de lo recaudado por un impuesto en lugar del
otro. Pero en cuanto a su estructura no hay sustitución funcional.
Características
Es un impuesto anual, normalmente con una moderada alícuota proporcional, que grava el patrimonio neto
de las empresas. Para los bienes del activo se utilizan valores históricos o corrientes, y en caso de hiperinflación se
dispone en la legislación la revaluación de los bienes, caso contrario se perjudicaría a las empresas constituidas más
cerca del momento imponible, beneficiando a las empresas ya constituidas que tiene su activo reflejado a valores
menores.
Efectos económicos
Traslación
El impuesto representa una erogación, por lo que puede ser trasladado mediante el mecanismo de precios.
Debido a que este impuesto solo afecta a las sociedades de capital, es posible que los capitales se alejen de esa
forma de inversión para adoptar otras formas de empresa que no lleven la carga del impuesto al patrimonio neto.
Sin embargo, cuando estas empresas tienen el liderazgo de un ramo de actividad, sean monopolistas o integren un
grupo competitivo imperfecto, la traslación de este impuesto es obvia. Además, debido a esta traslación, el
impuesto al patrimonio neto de las empresas tiene un efecto regresivo.
La conclusión es que el impuesto al patrimonio neto de las sociedades de capital no es sustitutivo
parcialmente del impuesto personal.
Efecto sobre las inversiones
La existencia de un impuesto anual sobre el patrimonio neto de las empresas desalienta las inversiones
productivas y la compra de acciones: los ahorros se dirigirán preferentemente hacia la adquisición de inmuebles o
hacia los préstamos, por no estar gravados.
No contribuye a redistribuir el ingreso, por el contrario, la razón de su creación es la de sustituir los
impuestos sucesorios o el impuesto al patrimonio neto de las personas físicas, y además su trasladabilidad también
atenta contra la redistribución.
No es tampoco un instrumento apto para una política fiscal de estabilización, debido al desaliento de las
inversiones en épocas de depresión y a la discriminación a favor de las empresas viejas, con valores históricos en
su activo, y en contra de las empresas nuevas cuyos activos adquiridos más recientemente reflejan valores más
actualizados, desfavoreciendo a la reactivación económica y al logro del pleno empleo. Mientras, en épocas de auge
económico, la trasladabilidad del impuesto por la tendencia ascendente de los precios, prueba su ineficacia en una
política de estabilización.
Tiene una función relativamente favorable como instrumento de política fiscal para el desarrollo
económico, ya que además de financiar inversiones o gastos en general del sector publico destinados a promover
el desarrollo, también puede incentivar a que los contribuyentes adopten medidas para racionalizar e incrementar
la productividad, mejorando sus rendimientos. Sin embargo, los efectos de desaliento a las inversiones productivas
y compra de acciones tienen más peso.
7.4. Imposición sobre aspectos parciales del patrimonio. El impuesto inmobiliario urbano y rural.
Naturaleza. Equidad. Sistema de imposición. Impuesto a la renta normal potencial de la tierra. Impuesto al
parque automotor.
Imposición sobre aspectos parciales del patrimonio
Impuesto inmobiliario rural y urbano
El impuesto inmobiliario grava componentes brutos del patrimonio. Habitualmente es de tipo real,
tomando como base imponible cada propiedad con independencia de las características personales del propietario.
Sin embargo, en algunos casos se han aplicado impuestos inmobiliarios de tipo personal, acumulando la cantidad
111
de inmuebles de propiedad de una misma persona, aplicando alícuotas progresivas según la magnitud de la
valuación fiscal del conjunto de inmuebles.
Al gravar el valor del activo, sin tener en cuenta los pasivos asociados a dicho activo, se puede imponer la
misma carga tributaria sobre contribuyentes con distinta capacidad efectiva.
Impuesto inmobiliario rural
El problema central de este impuesto radica en la valuación fiscal. Una alternativa de valuación es por el
valor venal, que en principio incorporarían el valor actual de los futuros flujos de fondos probables que puedan
obtenerse a través de la explotación del inmueble. Sin embargo, la escasez de transacciones efectivas y la posible
subestimación de los valores hacen poco viable este método.
Otra alternativa es la de la autovaluación, que es una valuación efectuada por el propio dueño pero sujeto
a la compra por el Estado al valor denunciado. Las dificultades jurídicas y políticas del método y la probabilidad de
que arroje valores subestimados, lo hacen inviable.
Este impuesto produce el efecto de capitalización y amortización del mismo. Si un campo rinde una renta
neta de $10 por hectárea, a una tasa de interés real anual del 10%, el valor de la tierra seria de $100 por hectárea.
Si se aplica un impuesto de $1 por hectárea cada año, el nuevo valor de la tierra será menor, ya que la renta neta
del impuesto ahora es de $9 por hectárea y por lo tanto el valor del inmueble será de $90 por hectárea.
El propietario de la tierra vera disminuida de una sola vez el precio de su propiedad en $10, que es el valor
actual del flujo de pagos del impuesto en el futuro, esto es la capitalización del impuesto: un impuesto de $1 anual,
redujo el valor del bien en $10.
La incidencia del impuesto recaerá totalmente sobre el propietario al momento del anuncio, aun cuando
quiera vender la propiedad antes de que deba desembolsarse la primera cuota del impuesto: el posible comprador
no estará dispuesto a pagar más de $90 por hectárea, porque es el valor actualizado de los flujos de renta neta.
A su vez, el comprador deberá efectuar los pagos anuales del impuesto, pero no soportará la carga del
mismo, pues compensa dichos pagos con la disminución del precio pagado inicialmente. Entonces, con los pagos
anuales de $1 está amortizando la diferencia del precio, por eso se amortiza el impuesto.
Impuesto inmobiliario urbano
Los principios expuestos también pueden aplicarse a los inmuebles urbanos. Pero a diferencia de los rurales,
el valor de la construcción es superior al de la tierra, aunque existe una correlación entre los valores de las
construcciones y de la tierra: los terrenos más céntricos, y con mayor valor, justifican un uso más intensivo, y por
lo tanto un mayor valor de construcción por metro cuadrado de terreno.
En el caso residencial, al acercarse al centro de la ciudad se observa una reducción de los jardines y otras
superficies de terreno no construido, y para lugares aún más cercanos al centro comienza a edificarse en altura,
que permite distribuir el costo del metro cuadrado en el terreno entre varias viviendas u oficinas.
El impuesto inmobiliario reduce la renta de la tierra urbana en la medida en que grava el terreno libre de
mejoras. Los efectos de este impuesto deben distinguirse entre los impuestos inmobiliarios sobre la vivienda del
resto de los inmuebles, ya que los primeros gravan directamente a las familias, mientras que los otros gravan a las
empresas. Respecto a las viviendas, puede suponerse que el exceso de carga no sea pronunciado, especialmente
para los de bajos recursos; en cambio, el efecto distributivo puede significar regresividad para los niveles bajos de
ingresos, especialmente importante dada la alta proporción del ingreso gastado en alquiler.
Desde el punto de vista territorial, está la posibilidad de vincular los beneficios de los servicios públicos
recibidos por los ocupantes de los inmuebles con la carga soportada por los mismos a través de dichos impuestos.
Fundamento
La propiedad inmueble puede ser un indicador aceptable de capacidad contributiva, y lo era mucho más
cuando el grueso de las riquezas personales lo constituían las tierras y edificios. Hoy en día, la riqueza acumulada
se concentra en formas más diversificadas, en la propiedad de empresas comerciales o industriales, en valores
mobiliarios, en objetos suntuarios, derechos de crédito, automotores, etc., y además es frecuente la utilización del
crédito por cuyo motivo pueden existir frente a la posesión de activos, importantes pasivos.
También suelen crearse estos tributos por aplicación del principio del beneficio. Numerosos servicios
municipales benefician directamente a los inmuebles, como ser ABL, sanitarios, conservación del pavimento, etc.,
que provocan que los inmuebles experimenten un alza en sus valores, por lo que es equitativo que contribuyan a
financiar su costo.
112
El problema puede residir en determinar en cada caso particular el beneficio recibido y la proporción del
gasto total que ha de cargarse a los inmuebles.
Valuación de inmuebles
El valor de un inmueble, como manifestación de capacidad contributiva por la posesión de riqueza, no
puede ser otro que el valor de mercado o valor venal, careciendo de sentido el valor de costo, y mucho menos los
montos arbitrarios por cada metro lineal de frente a la vía pública o metro cuadrado de superficie.
La valuación de tierras y mejoras
Conviene distinguir el valor tierra del valor mejora. En los inmuebles urbanos, el valor tierra está
determinado en gran parte por su localización y medidas a los fines de uso urbano, mientras que las mejores
responden fundamentalmente al tipo de que se trate cualquiera sea su localización. Lo mismo puede decirse del
inmueble rural, donde la naturaleza del suelo y la localización geográfica hacen variar los valores, en cambio las
mejoras pueden valuarse con prescindencia del suelo de se asienten.
La valuación de la tierra libre de mejoras puede aproximarse a su real valor venal a través de los precios
obtenidos en transferencias privadas o remates judiciales. Además, puede adoptarse un sistema de ponderaciones
objetivas a partir de ciertos precios reales de la zona para definir los de los restantes predios en relación, por
ejemplo, a esquinas, calles de tráfico intenso, servicios públicos, etc., en los urbanos y accesos a rutas
pavimentadas, electrificación, etc. en los rurales.
La determinación del valor venal de las mejoras es en cambio más difícil de obtener dado que los datos
obtenidos de operaciones realizadas difieren en gran medida. Resulta más objetivo valuarlas por los costos menos
depreciaciones, valorizándose sus costos reales a través de tablas preparadas al efecto.
También es importante que el contribuyente debe tener la posibilidad de discutir su valuación y
especialmente poder compararla con la practicada en casos similares. El contribuyente debe siempre poder
comparar sus tasaciones con las de otras propiedades, pero cuando estas también son poco precisas es muy difícil
reclamar en contra de un avalúo.
A los reclamos, los funcionarios suelen responder señalando que el avalúo es inferior al precio íntegro del
mercado y, por lo tanto, el reclamo del contribuyente es infundado cualquiera sea la situación de su propio avalúo
en relación con los demás.
Sistemas de imposición
a) Sistema de imposición sobre el producto bruto del suelo: consiste en establecer un porcentaje fijo sobre la
producción de la tierra, sin tener en cuenta los gastos que ha demandado la producción de esos bienes.
b) Sobre el valor venal de la tierra: las legislaciones de nuestro país adoptan este sistema. Se establece una
valuación del inmueble, para lo cual se tiene en cuenta el valor directo del suelo y sus construcciones y el
valor indirecto por vía de capitalización de la renta real o presunta. Sobre esta valuación se cobra una
alícuota de tipo proporcional.
c) Gravar la renta neta: resulta deduciendo de la renta bruta las cargas y gastos de explotación del inmueble.
d) Imposición a la renta normal potencial de la tierra: generalmente se aplica a inmuebles rurales. Se dirige al
rendimiento promedial de la tierra, teniendo en cuenta las variaciones cíclicas de la producción de la tierra,
la rotación de los cultivos, las alterativas de años de lluvias suficientes o abundantes con los de sequía, etc.
En la IV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario se la definió como la que resulta de la renta
presuntiva y promedial cíclica que debe producir una explotación agropecuaria en función de las
características del suelo, clima y dimensión, con la aplicación de cantidades normales de capital, dedicación
normal del factor trabajo y técnicas ni muy avanzadas ni muy primitivas.
Impuesto al parque automotor
La base imponible de este tributo es la valuación del rodado. En algunos países se toma el valor de
adquisición actualizado, deduciendo las depreciaciones. En otros, se utilizan tablas elaboradas por el fisco (en
Argentina se utiliza este método con información suministrada por la Superintendencia de Seguros de la Nación)
que por lo general superan los valores de mercado.
113
Características
a) El impuesto es equivalente a un impuesto a la compra del vehículo nuevo, por el fenómeno de
capitalización;
b) Debe distinguirse entre vehículos de las familias y vehículos de las empresas. En el primer caso la incidencia
distributiva dependerá de la elasticidad ingreso de la demanda de vehículos. Mientras que, en el segundo,
la incidencia distributiva dependerá de las alícuotas utilizadas.
c) Estos impuestos son utilizados especialmente por los gobiernos locales.
7.5. Impuesto a la circulación de la riqueza. Fundamento. Modalidades. Imposición a las transacciones
bancarias. Noción general.
Imposición a la circulación de la riqueza
Según Jarach, se trata de impuestos que gravan las operaciones de transferencia de bienes, principalmente
de bienes inmuebles y fondos de comercio, pero también en muchos casos bienes muebles, títulos públicos y
privados, ganado, etc. Forman parte de estos impuestos también los gravámenes sobre el aporte de capital en el
caso de constituirse las sociedades comerciales y los aumentos de capital. Finalmente, se incluyen las letras de
cambio, pagarés y hasta los cheques, así como los créditos bancarios y comerciales.
Fundamentos
La fundamentación de estos impuestos, en muchos países recaudados dentro de la estructura de los
impuestos de sellos o de registro, ha tenido varias expresiones: primero, por el beneficio que el Estado presta a los
particulares con la protección jurídica de los actos que rigen las transferencias de bienes, la formación de
sociedades, las obligaciones documentadas, etc. Se ha pretendido también que el legislador, al establecer el
impuesto, capta las microrrentas que, de otros modos, quedarían fuera del alcance de la tributación.
Algunos autores han fundamentado el impuesto en la expedience, esto es, en la conveniencia u oportunidad
para el Estado de recaudarlos en un momento de existencia de liquidez o de desplazamiento de los bienes.
Sin embargo, Jarach alega que estas justificaciones no son tales, sino que son simples tratativas de
racionalización. Lo innegable es que las transferencias de bienes, las obligaciones dinerarias y los aportes de
capitales evidencian la existencia objetiva de riquezas en poder de los particulares como manifestación de
capacidad contributiva.
En tanto, Soler fundamenta el impuesto de sellos en la presunción de que los diferentes actos del tráfico
exteriorizan una capacidad económica.
Hecho imponible
En el impuesto de sellos está compuesto por la relación económica representada por el negocio jurídico
expresamente gravado.
Condiciones de gravabilidad
•
•
•
•
Grava actos jurídicos;
Están taxativamente citados en la ley del impuesto;
Otorgados dentro del ámbito espacial que ella delimita o que tengan efectos dentro del área indicada
Que se formalicen en instrumentos públicos o privados.
Imposición a las transacciones bancarias
Es un impuesto que alcanza a las operaciones bancarias y/o financieras con el objeto de obtener recursos
de manera rápida. En general, la gabela consiste en un porcentaje que se aplica a las extracciones de las cuentas
bancarias y a veces a los depósitos también. En Chile se aplica un importe fijo por extracción vía cheque.
Las principales características de este impuesto son:
• Es eludible a través de distintos mecanismos. Los pagos en efectivo o mediante transferencias entre cuentas
en el extranjero, en general se encuentran fuera del objeto del gravamen. Para resolver el primero de los
mecanismos, algunos países como Argentina, no permiten que los pagos se efectúen en efectivo, al menos
cuando superan un determinado importe.
114
• Se trata de un impuesto plurifásico y acumulativo donde el gravamen pagado no depende solo de la
cantidad de etapas y sujetos intervinientes en el proceso productivo, sino también del medio de pago
utilizado.
• Desalienta la utilización de mecanismos de transacción formal, como las cuentas bancarias.
• Genera un elevado nivel de carga excedente.
A efectos de neutralizar sus negativas consecuencias, en algunos países se permite computar todo o parte
del impuesto como crédito del IVA y/o impuesto a la renta. Las principales ventajas son:
• Es fácil de establecer e implementar. El plazo que transcurre entre la aprobación del impuesto y el inicio de
la recaudación es sumamente breve.
• La recaudación es responsabilidad de una cantidad reducida de bancos, por lo que es más fácil de controlar.
Como desventaja, estos impuestos pueden encarecer el uso del crédito, ya que actúan como adicionales a
los intereses y comisiones bancarias, aumentando los gastos de financiación.
El impuesto a las transferencias bancarias en Argentina
Entre los años 1989 y 1992 estuvo vigente el Impuesto a los Débitos Bancarios (IMDEBA), que permitía
deducir el 75% del impuesto pagado como crédito del impuesto a las ganancias o IVA. Fue reestablecido en el 2001
por la Ley 25.413 de Competitividad, con el nombre de Impuesto sobre los Débitos y Créditos en las Transacciones
Financieras (ITF).
La ley delega la facultad al PEN para establecer la alícuota del gravamen hasta un máximo del 6‰, que se
aplica sobre los débitos y créditos efectuados en cuentas abiertas en las entidades regidas en la ley 21-526 de
Entidades Financieras. El PEN fijó las tasas en el 6‰ para los débitos y misma tasa para los créditos, siendo el costo
total en operaciones análogas del mismo importe, del 1,2%.
El decreto 534 del 2004 estableció la posibilidad de efectuar el cómputo parcial del impuesto como pago a
cuenta de los impuestos a las ganancias y a la ganancia mínima presunta. El porcentaje computable es el 34% para
los hechos alcanzados a la tasa general del 6‰ y solo para sumas originadas en acreditaciones en cuentas bancarias.
Están exentas las operatorias y movimientos de fondos correspondientes al Estado Nacional, Provincial o
Municipal, a las misiones diplomáticas y consulares extranjeras acreditadas en la República Argentina, a condición
de reciprocidad. También están exentos los débitos y créditos en cuentas bancarias hasta la suma acreditada en
concepto de sueldos del personal en relación de dependencia o de jubilaciones y pensiones.
Efectos
A pesar de su incidencia sobre los patrimonios, no puede decirse que este impuesto cumpla con una función
redistributiva, por su carácter ocasional y por la irregularidad con la que afecta patrimonios grandes y pequeños en
diferente medida y con distinta frecuencia.
La flexibilidad coyuntural de estos impuestos permite utilizarlos para disminuir el poder de compra en
manos del público en épocas de inflación.
Este impuesto incentiva la inversión del sector privado, en cuanto frena la especulación inmobiliaria y
bursátil, y hace inclinar a invertir los ahorros en forma estable. En cuanto concierne al impuesto que grava los
contratos de compraventa de bienes de cambio, éste constituye una duplicación de los impuestos a las ventas o a
los ingresos brutos que carece de fundamento económico.
7.6.
Impuestos sobre la herencia y la transmisión gratuita de bienes.
Imposición a la herencia y a la transmisión gratuita de bienes
Existen distintos tipos del gravamen:
a) Impuesto al acervo sucesorio total
Grava la totalidad del acervo sucesorio neto. Abarca la totalidad de los bienes dejados por el causante a su
muerte, menos las deudas que existieran a esa fecha. Este sistema se vio completado por un impuesto a las
donaciones efectuadas en vida por el mismo causante, como medio para evitar que se eludiera el impuesto
sucesorio mediante donaciones entre vivos.
El justificativo de este impuesto es el beneficio que el Estado brinda a los sujetos a quienes favorece la
sucesión, por la protección prestada por el ordenamiento jurídico a la transmisión patrimonial. Otro justificativo es
la capacidad contributiva del causante en su manifestación póstuma de riqueza acumulada en vida que puede o no
haber sido objeto de gravámenes.
115
Es un impuesto de tipo real y corresponde a la capacidad contributiva de los beneficiarios en forma
imperfecta, pero legítima constitucionalmente y efectiva económicamente a cargo de los beneficiarios como
obligación de ellos, no por sucesión, sino por atribución en fuerza de ley. Tienen escala progresiva.
b) Impuesto a las hijuelas
Grava el enriquecimiento de cada heredero, legatario y donatario, producido por la herencia, legado o
donación. Generalmente es progresivo con escalas más moderadas que el anterior. La progresión de las alícuotas
es función directa del monto de cada asignación individual e indirecta del grado de parentesco. A menor
parentesco, mayor alícuota. Es de carácter personal.
Naturaleza del tributo
Se sostiene su pertenencia al grupo de impuestos sobre la transferencia de bienes, con el justificativo de la
protección que el Estado presta a los mismos con el ordenamiento jurídico. La estructura demuestra que lo que el
legislador pretende gravar no es el acto de la transmisión, sino la consecuencia de ella que es el incremento
patrimonial de herederos, legatarios o donatarios.
116
UNIDAD 8: LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS CONSUMOS
8.1. La imposición en función de los consumos. Concepto. Naturaleza. Clasificación.
La imposición sobre los consumos
El consumo es uno de los usos que se le puede dar a la renta recibida, por lo tanto, se ha planteado la
utilización del mismo en sustitución, o principalmente como complementaria, de la renta para la base de la
imposición, ya que grava el potencial de pago de las personas, revelado por su estándar de vida exteriorizado a
través del gasto en bienes y servicios que consumen.
El argumento de quienes defienden esta imposición se basa en que el bienestar solo se obtiene con el
consumo, y no con el ahorro. Un impuesto al consumo puede establecerse gravando el gasto que realizan las
personas o las ventas que realizan las empresas. Las diferencias más importantes entre estas modalidades son:
• Los impuestos a las ventas son reales, mientras que al gasto son personales, ya que pueden admitir
deducciones personales. También pueden establecerse alícuotas progresivas.
• Los impuestos a las ventas son más fáciles de administrar dado el menor número de contribuyentes.
• Los impuestos a las ventas son pagados por todas las empresas, siendo regresivos, mientras que los
impuestos al gasto, a través de mínimos no imponibles y progresividad, pueden ser progresivos.
La forma tradicional del impuesto al consumo, y la empleada actualmente en casi todos los países, es el
tipo indirecto. Hay tres formas básicas de impuestos sobre los bienes o sobre el consumo indirecto: los derechos
aduaneros, los impuestos específicos o sisas y el impuesto a las ventas.
Hasta la década del ’20, los impuestos se diseñaban de manera que fueran fáciles de administrar, por lo
que se hicieron comunes los impuestos a los cigarrillos, bebidas alcohólicas y productos suntuarios, constituyendo
la única fuente de financiación que gravaba el consumo junto con los aranceles a la importación, que no eran
aplicados como fuente recaudadora sino como medidas proteccionistas. Con el avance de la tecnología, se
agilizaron los mecanismos administrativos: la PGM aumento significativamente el gasto público y así también, la
necesidad de financiamiento. Con esto fueron ganando lugar los impuestos generales, llegando en la actualidad a
aplicarse en casi todos los países.
Clasificación
Según graven la totalidad o no de los bienes y servicios
Generales o específicos
Desde el punto de vista de la eficiencia económica, los impuestos generales son preferibles a los específicos
debido a que son más neutrales. Aunque esta neutralidad se pierde cuando un bien es alcanzado con un impuesto
y otro bien no.
Un impuesto específico implica una carga excedente. Cuando un grupo de bienes está gravado por un
impuesto al consumo, la carga excedente depende de la elasticidad precio de la demanda de cada bien y del grado
en que dichos bienes son sustitutos o complementarios. Por ello, gravar todos los bienes a la misma tasa puede ser
no completamente eficiente.
Los impuestos específicos al consumo de determinados bienes, como el tabaco, cigarrillos y el alcohol,
encuentran justificativo no solo en la demanda inelástica de los mismos (poca carga excedente), sino en la
externalidad negativa que el consumo de dichos bienes produce.
Al alcanzar a los bienes suntuarios y superiores, se produce un efecto distributivo, ya que además de estar
gravados con impuestos generales, estos bienes están gravados por un impuesto específico.
Ambos tipos de impuestos se complementan: el alto nivel de recaudación que aportan los impuestos
generales permite establecer los impuestos específicos a tasas no tan elevadas como para que el consumo no se
reduzca a niveles irrisorios.
Según se aplique en una sola o varias etapas de producción
Monofásicos o plurifásico
Los impuestos al consumo monofásicos pueden aplicarse:
a) En la etapa productiva, como los Impuestos Internos en Argentina.
b) En las ventas minoristas, como en EEUU.
c) En alguna otra etapa intermedia, como la mayorista.
117
Las ventajas de un impuesto plurifásico, como el IVA, frente a uno monofásico son:
• Anticipa la recaudación, ya que se comienza a recaudar desde la primera etapa del ciclo productivo.
• Permite un control cruzado entre sujetos pasivos: el adquiriente para poder computar el crédito fiscal le
exigirá al vendedor la emisión de la factura con su correspondiente debito fiscal.
• El control no se dificulta tanto, cuando el comercio minorista está disperso entre una gran cantidad de
pequeños vendedores.
• No es tan importante la diferenciación entre lo que es una venta efectuada a una empresa responsable del
impuesto y una venta al consumidor final.
Sin embargo, gravar solo en la etapa minorista presenta la ventaja de que no necesita devolución del
impuesto cuando las exportaciones u otras ventas se gravan a tasa cero. A su vez, los impuestos a la etapa
productiva y a la mayorista presentan la ventaja comparativa respecto de las ventas minoristas y al IVA de ser más
fáciles de administrar por el reducido número de responsables.
Según pueda deducirse el impuesto pagado o no
Acumulativos o no acumulativos
Entre los acumulativos se puede nombrar al impuesto a los ingresos brutos, y entre los no acumulativos al
IVA. Éste último es no acumulativo, ya que permite deducir el impuesto pagado hasta la etapa anterior.
En la acumulación, impuesto pagado dependerá de la cantidad de etapas del ciclo productivo de cada bien.
Tributarán una alícuota efectiva superior aquellos bienes cuyo ciclo productivo y de distribución demande un mayor
número de etapas, produciendo una pérdida de neutralidad.
Según la jurisdicción que debe percibir los impuestos
En origen o en destino
En el criterio de destino, los bienes y servicios deben salir libres de impuestos del lugar en donde se
producen, debiendo gravarlos el país de destino, donde se han de consumir. Según el criterio de origen, los
impuestos deben ser pagados al país o jurisdicción donde se produce el bien o servicio, eximiéndoselos en el lugar
donde se consumen.
El IVA se aplica con criterio de destino, mientras que en IIBB se aplican ambos criterios, con el criterio
general para las ventas interjurisdiccionales y destino para las ventas locales.
El criterio de destino admite dos alternativas:
1) Pago diferido: el impuesto se ingresa en la jurisdicción donde el bien o servicio se consumen, siendo estos
exonerados donde se producen.
2) Compensación: en oportunidad de efectuarse la venta interjurisdiccional, el tributo se paga a la jurisdicción
de origen, quien lo recauda por cuenta de la de destino. En la jurisdicción de destino, cuando se efectúa la
siguiente venta o prestación, se computa el crédito fiscal y ésta “cobra” a la de origen el impuesto que ésta
recaudó. Como probablemente haya ocurrido el caso inverso con otras operaciones, más que un “cobro”,
se da una compensación entre las jurisdicciones, una especie de “clearing”. (funciona como el pago a
cuenta de impuestos internos en Argentina para las importaciones)
Ambas alternativas requieren administraciones tributarias sumamente eficientes. En el primer caso, la
administración de origen deberá controlar que el impuesto sea ingresado en destino, sino no correspondería la
exención. En el segundo, las administraciones de destino deberán “cobrarles” a las de origen los créditos fiscales
descontados por los contribuyentes.
Según el nivel de gobierno que lo establece
Federales o locales
En Argentina, el IVA se aplica en el ámbito federal mientras que IIBB se aplica a nivel subnacional. Los
gobiernos de tercer grado o nivel también podrían establecer impuestos al consumo si las constituciones y leyes lo
permiten.
Es conveniente, a efectos de lograr el mayor cumplimiento voluntario posible, que los impuestos sean
establecidos por aquel nivel de gobierno que prestará los servicios que se financian con esos gravámenes.
118
Según consistan en una suma fija o porcentaje
Unitarios o ad-valorem
En la actualidad, la mayoría de los impuestos suelen adoptar esta última modalidad debido a que evitan
tener que modificarlos cada vez que se desvaloricen por efecto de la inflación.
Según graven o no la inversión
Al consumo o a la renta bruta
Un impuesto a las ventas que alcance el PBI significa que grava el consumo y la inversión y equivale a un
impuesto a la renta bruta que no permite la depreciación. Un impuesto como este desalentaría la inversión con la
consecuente pérdida de eficiencia.
En el impuesto a las ventas minoristas al no gravarse la venta a otros responsables, habría que eximir la
venta de bienes de capital a los consumidores finales y al Estado. En el IVA, debería permitirse el computo del
crédito fiscal a los responsables inscriptos y gravarse a tasa cero la venta de bienes de capital a consumidores finales
y al Estado.
Características
Los impuestos a las ventas son reales e indirectos, ya que gravan manifestaciones parciales de capacidad
contributiva sin tener en cuenta aspectos personales de los sujetos, y porque debido a la estructura del impuesto,
éste se incluye el precio de venta de los productos, pudiendo ser trasladado hacia adelante.
La alícuota generalmente es proporcional, haciéndolos regresivos. Una de las soluciones que se plantearon
es la exención o la reducción de alícuotas de productos básicos de la canasta familiar (pan, leche, carne). Aunque,
teniendo en cuenta toda la vida de una persona, la regresividad de los impuestos a los consumos disminuye si se
compara el impuesto pagado y los ingresos obtenidos durante toda la vida de una persona.
Los impuestos a las ventas también tienen un significativo nivel de ingresos para el fisco, principalmente en
países subdesarrollados. En este tipo de países los niveles de recursos necesarios resultan imposibles de alcanzar
con un impuesto sobre la renta únicamente.
8.2. Imposición monofásica al consumo. Estructura. Incidencia. Efectos. Imposición selectiva al consumo.
Modalidades.
Imposición monofásica al consumo
Dentro de la modalidad de imposición indirecta encontramos los impuestos a las ventas que se aplican en
una sola etapa de la cadena de comercialización, pudiendo aplicarse en:
1) La etapa productora, como impuestos internos.
2) En alguna etapa intermedia, como la mayorista.
3) En las ventas minoristas únicamente, como en EEUU.
Las principales ventajas de 1) y 2) son el hecho de tener un número reducido de contribuyentes que
administrar y que generalmente son grandes empresas con contabilidad organizada. Como aspecto negativo, se
resalta la falta de neutralidad de estas modalidades comparando con la imposición minorista. Cuando el impuesto
se aplica en la etapa industrial y/o mayorista, el impuesto pasa a formar parte del costo en la siguiente etapa. Este
problema es conocido como efecto piramidación. Al contrario, aplicando un impuesto en la etapa minorista el fisco
recauda más que aplicando en la etapa industrial o mayorista, resultando el mismo precio para los consumidores.
Existen dos mecanismos para evitar el efecto piramidación: el sistema de deducción que se empleó en
Argentina y Francia, según la cual cuando una contribuyente compra bienes a otro contribuyente puede deducir el
monto de esa compra de sus ventas locales. El segundo sistema fue el “impuesto en suspenso”, utilizado en Gran
Bretaña, en el cual se designaba contribuyentes (o sujetos) a todos los industriales y mayoristas. Cuando un sujeto
vende a otro sujeto, el impuesto no se paga, y solo se paga cuando un sujeto vende a un “no sujeto”. Este último
sistema se presta a la simulación.
El sistema de impuestos sobre la etapa minorista tiene un mayor costo administrativo, debido al gran
número de contribuyentes, de peor organización y menor responsabilidad financiera. Las tasas suelen ser menores,
ya que la base imponible es mayor, ya que incluye los márgenes brutos de todas las etapas.
119
Estructura
• Base imponible: debe definirse de modo que incluya la mayor cantidad posible de bienes y servicios,
idealmente todos los que se comercian en el mercado. Esto posibilitará evitar efectos indeseables sobre los
precios relativos de los bienes incluidos y excluidos. A efectos de procurar la neutralidad del tributo, es
importante incluir a los autoconsumos, mientras que las transferencias de bienes y servicios a título gratuito
u oneroso deben gravarse a fin de preservar la equidad horizontal y vertical del impuesto y evitar la elusión
o evasión lisa y llana del tributo.
• Hecho imponible: se configura no por la venta de bienes sino por la salida de fábrica o de depósito, de esta
manera se asegura que los autoconsumos estén gravados, sin necesidad de controles posteriores.
Incidencia
Los impuestos siempre inciden económicamente sobre las personas físicas y no sobre las empresas. En el
caso específico de los impuestos sobre las ventas, el sujeto incidido siempre será el consumidor final de los bienes
o servicios, ya que las empresas que conforman la cadena de comercialización querrán trasladar vía precios este
impuesto.
• Impuestos en etapa industrial o mayorista: se aplican sobre el precio industrial o mayorista, según el caso
y no incluyen el margen minorista. Este margen es variable y, en consecuencia, la incidencia final de un
impuesto aplicado en la etapa mayorista o la industrial sobre los precios minoristas difiere según el
producto. Una perceptible falta de neutralidad. En relación a la distribución del ingreso, la ausencia de
neutralidad implica una tendencia a que estos gravámenes sean más regresivos que si se aplicaran en el
nivel minorista. En consecuencia, la incidencia en el precio final al consumidor es mayor en bienes inferiores
que en los superiores y el sistema grava más a las personas pobres.
Otro punto en contra es que cuando el industrial vende al mayorista y éste al minorista se produce
acumulación de impuesto. Una solución son las deducciones de impuesto crédito y débito, tal como el IVA.
• Impuestos en etapa minorista: al gravar tanto los márgenes brutos de los industriales y mayoristas, se
consideran más regresivos en virtud de que los bienes superiores tienen mayor margen bruto que los
inferiores. Por lo cual, el impuesto se equilibra en forma acentuada. Sin embargo, cuando se sucede una
compra entre mayoristas, el impuesto se grava en dos oportunidades, el impuesto se des-neutraliza.
Efectos
• Sobre el comercio exterior: un impuesto monofásico con tasa proporcional simplifica el cálculo ya que no
importa cuántas empresas intervengan, el valor abonado continua constante.
• Equidad: no favorece el principio de equidad por ser regresivo; recae sobre los contribuyentes de menor
capacidad contributiva.
Imposición selectiva al consumo
Los impuestos específicos al consumo son los que suelen tener además de propósitos recaudatorios, fines
extrarecaudatorios. Se han utilizado para desalentar ciertos consumos o para recuperar el costo de ciertas obras
públicas. También se denominan sisas o accisas.
Características:
• En general son monofásicos a la primera venta. En la legislación argentina se define como el expendio de
fábrica.
• Pueden ser establecidos por cualquier nivel de gobierno.
• Pueden ser ad-valorem o unitarios.
• Son impuestos indirectos, por lo que el gravamen se incorpora al precio pagado.
• Pueden establecerse a través de un impuesto o grupo de impuestos separados del resto de los gravámenes
al consumo o mediante tasas diferenciales en el impuesto al consumo general.
Modalidades
Impuestos para mejorar la eficiencia en el uso de los recursos
Según la teoría, la asignación óptima en el uso de los recursos que posee un país se produce en el punto en
que la propensión marginal al consumo es igual a la propensión marginal a la producción de los diferentes bienes.
Hay ciertos factores que impiden alcanzar esta situación:
120
• El poder monopolista;
• La existencia de economías de escala en la producción o uso de bienes;
• La existencia de externalidades negativas donde los costos de la sociedad superan los soportados por los
productores, razón por la cual la producción o el consumo de este tipo de bienes son excesivos para la
sociedad en su conjunto.
Siempre que haya una externalidad de algún tipo, la asignación de recursos a través del mercado puede no
ser eficiente. Esto deriva en que quien produce costos que no soporta, continuará haciéndolo porque no tiene
incentivos para reducirlos. El costo privado difiere del costo social y el Estado debe accionar para corregir estas
distorsiones.
La aplicación de gravámenes selectivos al consumo constituye un medio a través del cual puede lograrse
que la producción de un bien al que se le atribuye la generación de externalidades se ajuste a los niveles socialmente
deseables, como impuestos a la contaminación o los que se aplican sobre bebidas alcohólicas y el tabaco.
Impuestos a la contaminación
Un impuesto selectivo a los consumos específicos puede constituir una interesante alternativa ya que se
actúa a través del mercado y graduando la carga fiscal puede lograr una aceptable aproximación al óptimo social.
Impuestos sobre los consumos no deseables
La aplicación de impuestos específicos sobre ciertos bienes encuentra su justificación en el hecho de que
su consumo excesivo puede ocasionar trastornos que trascienden el marco de respeto de las libertades de los
individuos. Por ejemplo, en el caso de los cigarrillos o bebidas alcohólicas, las externalidades que provocan resultan
en un mayor gasto del Estado en salud y campañas de prevención.
Impuestos selectivos como retribución por el uso de un servicio estatal
Con los impuestos selectivos al consumo se pretende gravar también a los usuarios de un determinado
servicio que presta el Estado por la aplicación del principio del beneficio. Estos pueden ser a los combustibles
líquidos, neumáticos, patentes, etc.
Un caso concreto es la utilización de rutas nacionales. La literatura ha considerado el cobro de un gravamen
selectivo a un producto (combustibles), cuyo consumo se encuentra fuertemente relacionado con el uso de las
rutas como una alternativa de atender a su financiamiento en lugar de exigir el pago directo a los usuarios de las
vías de circulación. Existen problemas para graduar el impuesto a pagar por cada uno de acuerdo a la intensidad
del uso de las rutas, particularmente en el caso de los vehículos de gran porte frente a aquellos más livianos que
deterioran menos la calzada sin que ello esté relacionado con el consumo de combustible por vehículo.
También se presenta el problema ante la utilización del combustible con otros fines como la producción
agropecuaria o industrial.
Otro problema es el que surge cuando se aplica un impuesto ad-valorem y se tienen distintos precios de
combustibles, dada la diversidad. Un sujeto que consuma nafta tipo Premium estaría pagando un mayor impuesto
que otro que utilice un combustible más económico como el gas natural, en tanto que la utilización, en principio,
sería la misma por parte de ambos.
Impuestos selectivos a los consumos que exteriorizan capacidad contributiva
El Estado puede aplicar gravámenes selectivos a aquellos tipos de bienes o servicios cuyo consumo indicaría
una cierta capacidad contributiva por parte de los individuos que los utilizan por considerarse de lujo. Para aplicar
este impuesto, se requiere analizar continuamente si los bienes gravados resultan realmente consumidos solo por
las personas de clases altas, teniendo en cuenta el desarrollo económico, el progreso social y la difusión de nuevas
tecnologías, ya que lo que hoy se considera lujo es un concepto relativo a la sociedad y la época que se está
analizando, como por ejemplo los automóviles.
El objetivo de estos impuestos no es el de mejorar o alterar la asignación de los recursos resultante de la
libre elección de los consumidores, sino atenuar la regresividad que caracteriza a la imposición al consumo o
simplemente reemplazar impuestos progresivos.
Para facilitar su recaudación y administración se aplican a nivel fabricante con el consiguiente efecto
piramidación y acumulación. Para evitar estos problemas se puede aplicar a nivel minorista, presentando, para este
caso, innumerables inconvenientes en cuanto a su administración y posibilidades de controlar su evasión.
121
8.3. Imposición multifásica al consumo: a) en cascada; b) al valor agregado. Noción. Incidencia y efectos.
Imposición multifásica al consumo
Los impuestos de etapa múltiple pueden ser acumulativos o no acumulativos, según pueda deducirse (IVA)
o no (IIBB) en una etapa el impuesto pagado en la anterior. El principal problema que presentan los impuestos
acumulativos es la tendencia a la integración vertical de las empresas. Esto se debe a que el impuesto, al aplicarse
en todas las etapas sin deducción de lo pagado en la anterior, vuelve a gravar el costo de un mismo producto que
pasa por varias etapas. Por ejemplo, en la producción de pan, si el agricultor vende el trigo en $100, con el que se
producen $150 de harina y se obtiene $250 de pan, con una alícuota del 10% el impuesto pagado en cada etapa es
de $10, $15 y $25, en total $50. Si una empresa adquiere la explotación agrícola, el molino y la panadería, se paga
un solo impuesto de $25, absorbiendo los costos impositivos a través de la integración. En la actividad cotidiana las
etapas suelen ser muchas más y los montos también superiores, haciendo que la tasa efectiva del impuesto
aumente a medida que se incrementa la desintegración, por lo que la acumulación o efecto cascada puede producir
que dos bienes idénticos tributen una tasa de impuesto distinto.
El problema de la integración vertical de las empresas no debería tener nada de malo en sí mismo si los
agentes económicos deciden integrarse por razones de eficiencia económica según las leyes del mercado. Pero en
este caso, la integración se produce por razones fiscales (carga excedente), denotando la falta de neutralidad del
impuesto.
Una forma de evitar la integración vertical seria gravar las transacciones internas dentro de la empresa,
pero esto es de implementación casi imposible dificultando su control. Otro aspecto negativo es el efecto
piramidación generado por la acumulación, que se da cuando el incremento en el precio final del producto es
superior al impuesto efectivamente ingresado al fisco. Esto se debe a que las empresas pagan el impuesto de etapas
anteriores contenido en el precio de sus compras, fijando luego su margen de utilidad sobre esos costos, siendo la
incidencia en los contribuyentes que compran sus productos no solamente la del impuesto, sino la del impuesto
más el margen de utilidad de todas las etapas anteriores.
8.4. El IVA. Concepto económico de valor agregado; métodos de determinación de la base imponible; el
proceso liquidatorio; tratamiento de los bienes de inversión; problemas de implementación. El IVA en el
sector agropecuario.
El impuesto al valor agregado
Es una imposición que consiste en aplicar el impuesto en todas las etapas, pero estableciendo la regla de
que cada etapa de producción o distribución paga el impuesto sobre sus ventas, deduciendo las compras. Es un
impuesto plurifásico no acumulativo, que carece de los problemas de acumulación y piramidación. No tiene efectos
acumulativos, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien, sino el mayor valor que el producto
adquiere en cada etapa de la producción y distribución.
La base imponible está dada por la siguiente formula:
𝑉𝐴𝐵 = 𝑃. 𝑦 − ∑(𝑞𝑖. 𝑝𝑖)
Donde:
VAB= Valor agregado bruto en el proceso productivo con una función de producción dada.
P= Precio del bien final.
Y= Cantidad del bien producido.
qi= cantidad del insumo y/o servicio utilizado en el proceso productivo i.
pi= Precio del insumo o servicio i.
La característica distintiva es la de no formar parte del costo del producto o servicio para la etapa
subsiguiente, ya que lo que grava es el mayor valor que se agrega en cada etapa de producción o comercialización,
desde la materia prima hasta el producto terminado. La base imponible de este impuesto es similar a la del
impuesto a las ganancias; ya que el valor agregado en cada etapa es igual a la remuneración de los diversos factores
de la producción. Sin embargo, los mínimos no imponibles y deducciones personales no pueden implementarse en
el IVA, dado su carácter de impuesto real.
Esta modalidad también facilita el control por oposición de intereses entre compradores y vendedores, ya
que el débito fiscal facturado por un vendedor constituye crédito fiscal para el comprador existiendo un interés por
parte del comprador de que se efectué la liquidación del impuesto. Este impuesto produce un efecto recuperación,
122
que se da si impuesto es evadido en una etapa, se recupera en la siguiente, pues el vendedor no tiene crédito fiscal
por su compra, teniendo que pagar el impuesto como si todo el precio de venta fuera valor agregado.
En Argentina se implementó por medio de la Ley 20.631 del año 1973, derogando entonces la Ley del
Impuesto a las Ventas N° 12.143. Actualmente, su reglamentación se encuentra en la ley N° 23.349 del año 1986.
Características
Es un impuesto indirecto, ya que grava manifestaciones mediatas de exteriorización de la capacidad
contributiva y está encuadrado dentro de las facultades concurrentes entre Nación y provincias. Actualmente, la
Nación es la encargada de recaudar el impuesto, el que es luego distribuido a las provincias a través del mecanismo
de coparticipación. También se considera que es un impuesto del tipo real dado que no tiene en cuenta situaciones
personales de los sujetos pasivos.
Métodos de determinación de la base imponible
Determinación por adición
Se establece un impuesto a las empresas sobre la suma de la retribución a los factores (sobre la suma de
la ganancia más el salario, renta del capital o de la tierra). Cuando no hay remuneración, como en el caso de la renta
de la tierra o el interés del capital propio, se genera la dificultad de imponer.
Otro problema se presenta en el comercio internacional. Con esta técnica, era sumamente difícil eximir
completamente las exportaciones, pues no existía forma de conocer con precisión el impuesto que se había pagado
por los bienes adquiridos que se transformaban o destinaban a la exportación y que en consecuencia debía
reintegrarse.
Determinación por sustracción
Consiste en hallar el valor agregado por diferencia entre el monto de los bienes producidos y el importe
de los insumos utilizados. Tiene dos procedimientos alternativos:
Sustracción real
La base imponible se determina por la diferencia entre el valor de la producción y el de los insumos
necesarios para obtenerla, y se caracteriza por requerir el cómputo de las variaciones de stocks tanto de productos
como de insumos.
Sustracción financiera
El cálculo de la base imponible se efectúa exclusivamente a partir del monto de las transacciones
efectuadas por la firma en el mercado de bienes, esto es, las ventas de productos y las compras de insumos,
prescindiendo de las variaciones de existencias de los mismos.
Determinada la base imponible, el monto del impuesto es el que resultará de aplicar las alícuotas legales.
El principal motivo por el cual se adopta el sistema financiero es el de su simplicidad, pues evita el proceso de
cómputo y control de las existencias.
El método sobre base financiera admite ser aplicado en base al criterio de lo devengado (débito y crédito
facturado en el periodo) o de lo percibido (ventas cobradas y compras pagadas del periodo). En la práctica se utiliza
el de lo devengado, ya que se puede calcular en función a la contabilidad tradicional sin tener que implementar
controles físicos de producción.
En la Argentina, la Ley de IVA establece que el impuesto surge por diferencia entre el débito y el crédito
fiscal (Arts. 11 y 12, ley 23.349). El débito fiscal se obtiene aplicando la alícuota sobre las ventas netas, y el crédito
fiscal por el monto de impuesto que los proveedores facturan al contribuyente.
Mecanismos de liquidación
• Base contra base: Al total de ventas se le resta el total de las compras, aplicando a dicha diferencia la
alícuota del impuesto.
• Impuesto contra impuesto: Se restan al total de débito fiscal generado por los ingresos obtenidos, el total
de crédito fiscal facturado en las adquisiciones de bienes y servicios.
El impuesto a ingresar por cualquiera de los dos mecanismos es igual, siempre y cuando la alícuota sea la
misma para todas las etapas. Uno de los principales problemas que presenta el mecanismo de base contra base es
que no permite conocer con precisión el gravamen ingresado en las etapas anteriores.
123
Tratamiento de los bienes de inversión
1. Tipo consumo: consiste en permitir el cómputo del impuesto correspondiente a las adquisiciones
efectuadas en el mismo mes o periodo de liquidación. Así, no se desalienta la inversión en este tipo de
bienes. Este método permite recuperar en el ejercicio de compra el IVA pagado. El justificativo de esta
forma de instrumentar funciona como un mecanismo de control.
2. Tipo ingreso: consiste en permitir el cómputo del impuesto en forma diferida, en dos o más ejercicios,
admitiendo la deducción del impuesto atribuible a la depreciación de esos bienes. En general, la legislación
establece en forma precisa en cuanto tiempo puede amortizarse un determinado bien.
3. Tipo producto: no se permite el cómputo de crédito fiscal alguno por la compra de bienes de capital. Esto
implica que se graven dos veces las compras de bienes de capital, la primera en el momento en que se
adquiera, y además, se computa la depreciación de los bienes de uso como costos de producción, por lo
que se los vuelve a gravar en el precio de venta del bien final. La ventaja de este mecanismo es el aumento
en la recaudación.
La legislación argentina adopta la versión tipo consumo para los bienes de capital adquiridos por RI.
Tratamiento de las exportaciones
Existen dos principios para las exportaciones, país de destino y país de origen. Por el primer método no se
deben exportar impuestos, o sea que las exportaciones se encuentran exentas, convirtiéndose en consecuencia en
un impuesto puramente al consumo. Según el principio del país de origen, las exportaciones están gravadas y las
importaciones no, es decir que el impuesto a las ventas se convierte en un impuesto a la producción.
Por el principio de país de destino, los distintos países pueden tener legislaciones diferentes en cuanto a las
tasas o estructuras del gravamen y no crear distorsiones, ya que cuando salen los productos de un país lo hacen
libres de impuestos. En cambio, para el principio de origen es necesario que las legislaciones estén uniformadas,
porque de lo contrario un producto que entre a otro país estaría gravado a tasas diferentes y el sistema dejaría de
ser neutral.
La mayoría de las legislaciones adoptan el criterio de destino. En la legislación argentina se encuentran
gravadas las importaciones definitivas según el Artículo 1, inc. c) de la ley 23.349, mientras que las exportaciones
se encuentran exentas según el Artículo 8, inc. d). Las importaciones se gravan cuando se retiran los bienes de la
aduana o cuando esta dispone que los bienes pueden ser retirados, y en esta ocasión se pagara el crédito fiscal.
Alícuotas
• Alícuota única: implica que todas las operaciones se encuentran alcanzadas por una única tasa. Su
aplicación es prácticamente imposible.
• Alícuota general con excepciones: establece un alícuota general para la mayoría de las actividades, con
excepción de algunas actividades que se encuentran exentas o alcanzadas por una tasa mayor o menor. En
Argentina la tasa general es del 21%, con tasas diferenciales del 10,5% y del 27% para algunas actividades.
• Alícuotas múltiples: es la menos difundida por la dificultad que acarrea la liquidación del mismo para el
contribuyente como así también el control por parte del fisco.
Problemas de implementación
Ámbito del impuesto
El IVA para mantener su neutralidad sobre los precios relativos debe instrumentarse bajo una condición de
generalidad. Esta pauta positiva del IVA se pierde cuando se introducen excepciones. No obstante, ello, en la
mayoría de las legislaciones de los países se contemplan exenciones.
Los servicios
Se suele proponer en la práctica gravar con IVA solo aquellos servicios que, por constituir importantes
insumos de un proceso productivo posterior (transporte o comunicaciones), puedan establecerse que incidan
fuertemente en los precios de las mercaderías gravadas, de modo de evitar que toda la carga recaiga en la actividad
que lo utiliza.
También se destaca que, al no gravar ciertos servicios como seguros, talleres, hoteles, hace que en la
medida que sean utilizados por los estratos de más altos ingresos, el IVA se torne regresivo.
124
El comercio minorista
El principio de generalidad en que se sustenta el IVA exige incluir a todos los sectores económicos dentro
del ámbito de imposición. En el sector minorista la aplicación del impuesto no es sencilla, debido a los numerosos
contribuyentes y a la deficiente organización administrativa.
La regla de tope
Esta permite a los contribuyentes deducir en concepto de crédito fiscal, no más allá del valor que resulte
de aplicar a los insumos gravados, las alícuotas que corresponden a sus productos gravados.
El IVA en el sector agropecuario
Este sector se caracteriza por:
• El importante número de unidades económicas;
• El cumplimiento de las obligaciones requiere del contribuyente cierta organización administrativo-contable,
que no es muy frecuente en la actividad.
Esto hace que la aplicación del IVA presente dificultades tanto para el fisco como para el contribuyente.
Sumado a ello, una parte sustancial de la producción de los países productores, tiene como destino la exportación
y como tal no debería gravarse para evitar dificultades en la devolución por la aplicación de los llamados ajustes en
frontera.
De allí que suele proponerse la exclusión del sector primario del ámbito del IVA, con lo cual los agricultores
al no tener obligación tributaria no podrán recuperar el impuesto incluido en el precio de los agroquímicos,
fertilizantes, combustibles, etc. que se utilizan.
Una alternativa de solución es el Sistema de Crédito Fiscal Presunto, que consiste en que del total de las
ventas que realiza un agricultor, se presupone que un determinado porcentaje de las mismas está constituido por
insumos sobre el cual el agricultor ha pagado el correspondiente IVA, mientras que el restante constituye su valor
agregado.
Conforme a este mecanismo, el comprador de los productos agropecuarios no solo debería pagar al
agricultor el precio de venta estipulado, sino que debería añadir en su pago el IVA presuntamente abonado por el
agricultor al adquirir sus insumos y luego deberá liquidar el IVA ingresando al fisco el impuesto correspondiente al
valor agregado del agricultor, cargando así con la obligación tributaria.
El problema principal de este mecanismo es la elección del valor presunto de los insumos utilizados por el
agricultor que hayan pagado el IVA, ya que de elegir un porcentaje por encima del valor se estaría subsidiando al
sector al devolver un impuesto que no ha pagado, o, por el contrario, sí el porcentaje es bajo, se lo está penalizando.
Impuesto sobre los ingresos brutos
Es un impuesto indirecto, general, de etapa múltiple que produce un efecto piramidación y acumulación.
Características
a) Real: no se tienen en cuenta consideraciones personales del sujeto pasivo.
b) Indirecto: es fácilmente trasladable en el precio de los bienes vendidos.
c) Territorial: es de aplicación provincial, estando alcanzadas todas las actividades. Un problema se da cuando
el contribuyente desarrolla actividades en más de una jurisdicción. Esto fue solucionado con el Convenio
Multilateral del año 1977, que tiene como propósito principal distribuir la base imponible para los sujetos
que desarrollan actividades en más de una provincia.
d) General: alcanza a todas las operaciones que se efectúen con el fin de obtener lucro.
e) Periódico: la mayoría de las provincias adoptan como criterio el periodo anual estableciendo el ingreso de
anticipos mensuales o bimestrales.
f) Proporcional y de efecto regresivo: al tener alícuotas constantes y gravar el consumo, siendo las personas
de bajos ingresos la que poseen una propensión marginal a consumir más elevada.
g) Puede afectar a la localización: la localización puede ser afectada por reducciones en las alícuotas o
exenciones de determinadas actividades.
Aspectos prácticos
El hecho imponible es el ejercicio habitual de cualquier comercio, industria, profesión, oficio, negocio o
actividad lucrativa efectuado de manera habitual en un determinado ámbito territorial. El Código Tributario de la
125
Provincia del Chaco lo define en su artículo 116, estableciendo que el impuesto se pagara, aunque no se haya
obtenido lucro. Además, excluye a los ingresos obtenidos a título gratuito.
El requisito de habitualidad implica que la actividad debe constituir un comportamiento normal del sujeto
pasivo, aunque en el artículo 117 se determinan algunas actividades que están gravadas, aunque se realicen en
forma esporádica como las profesiones liberales, la compra, alquiler, venta o loteo de inmuebles y explotaciones
agropecuarias, entre otras.
La base imponible es el total de ingresos obtenidos por las actividades mencionadas durante el periodo
fiscal, establecida en el artículo 122. Las alícuotas van desde el 1% hasta una alícuota máxima del 15% para el Chaco,
siendo la alícuota general para mayoristas del 3% y para minoristas del 3,5%. Los sujetos gravados son todas las
personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades gravadas.
8.5. El impuesto al gasto personal. Objeto. Determinación de la base imponible. Evaluación.
Impuesto al gasto
Es un tributo que impacta en el lado de los usos de fondos de los individuos, gravando en forma personal
su gasto de consumo, y puede diseñarse contemplando deducciones personales y alícuotas progresivas, y con ello,
hacerse relativamente progresivo respecto de la renta. Dependiendo de la amplitud del concepto de consumo a
utilizar se encuentran dos concepciones:
a) Estándar de vida: si las personas formasen ahorros a lo largo de su vida sin consumirlos, podría ocurrir que
se acumulen sumas importantes de riqueza, susceptibles de permanecer de generación en generación sin
ser gravadas.
b) Capacidad de pago: a lo largo del ciclo vital el consumo de un contribuyente coincidirá en general con su
renta, lo que significará gravarle aquel como así también ésta en su ciclo de vida, lo que acarrearía efectos
distributivos y económicos diferentes al de la imposición sobre la renta.
Se desarrollará en base al concepto de estándar de vida.
Delimitaciones del hecho imponible
• Sujeción espacial: si se pretende gravar a las personas por su capacidad tributaria, midiendo la misma a
través del estándar de vida que revela el consumir recursos, se estima que la equidad mundial alentaría a
que se adopte, en la actualidad, un principio personal.
• Delimitación temporal: el hecho imponible debe definirse de modo que se reproduzca periódicamente,
sobre una base que acumule el gasto durante cierto lapso.
Base gravable y deducciones
Se opera con los flujos de fondos del periodo y stocks de éstos existentes al inicio y final del mismo. La base
se logra despejar a partir de sumar las entradas y luego de restar de éstas las erogaciones por conceptos no
considerables como “consumo gravable” en el periodo. Por ejemplo: sumando la existencia inicial de dinero y los
ingresos netos de fondos (restando rentas ordinarias, entradas a título gratuito, obtención de créditos, etc.) se
obtendrían los fondos dispuestos durante el periodo, al que se le detraerías egresos de fondos no considerables
gastos de consumo, pagos de deudas, préstamos a terceros, compra de bienes de capital, entre otros, obteniendo
el consumo gravado, ajustando las deducciones que pueden ser admisibles como imputación al consumo de bienes
durables, donaciones benéficas, gastos de salud, pagos de impuestos, etc. y se consigue el consumo neto ajustado
al que se le restan las deducciones personales, cargas de familia y consumos no imponibles. A este resultado se le
aplica la alícuota para obtener el impuesto determinado.
Evaluación
En la práctica no ha fructificado hasta la actualidad, habiendo fracasado las experiencias en India y Sri Lanka.
La objeción más severa a este impuesto es la posible complejidad administrativa. En la práctica el impuesto podría
verse como complementario dentro de un sistema, considerado al lado y no en sustitución de la renta.
126
8.6. La imposición al comercio exterior. Concepto. Características. Diferentes clases. Efectos económicos.
Régimen argentino: noción general.
La imposición al comercio exterior
Constituyen una importante fuente de recursos, especialmente en los países de menor desarrollo relativo,
a la vez que conforman regulaciones económicas tendientes a proteger determinados sectores productivos
internos, constituyéndose en los principales instrumentos de lo que se denomina la política comercial de un país.
Se pueden distinguir dos tipos de instrumentos de política comercial:
• Vía precio: se incluyen tarifas, aranceles o impuestos a las exportaciones o subsidios a las importaciones y
exportaciones.
• Restricciones cuantitativas: mediante cuotas, prohibiciones y monopolios de importación y exportación.
Los impuestos al comercio exterior son aquellos gravámenes que recaen sobre los productos que se
exportan al resto del mundo, así como también los que recaen sobre mercaderías provenientes de otras naciones.
Los tributos sobre el comercio exterior no han tenido solo el objetivo de financiar el sector público, sino que ha sido
también la protección de las actividades económicas nacionales.
Impuestos a las importaciones
Los efectos de un derecho de importación son:
• Un efecto protección positivo, al aumentar la producción interna.
• Un efecto consumo negativo, reduciendo la cantidad consumida por el aumento del precio del bien
importado.
• Un efecto fiscal positivo, dado por la recaudación aduanera.
• Un efecto redistributivo, dado por la pérdida del excedente del consumidor, que puede explicarse en parte
por una transferencia de ingresos a los productores y al Estado.
• Un efecto positivo en la balanza comercial en el corto plazo, como consecuencia de una disminución del
consumo de productos importables y un aumento en la oferta local de ese tipo de bienes.
Objeto del gravamen
Puede tener objetivos económicos o meramente recaudatorios. Cumplen un rol importante, no ya como
proveedor de recursos al Estado, sino por su efecto protección a la industria local.
Derechos compensatorios y antidumping
El dumping se da cuando el precio de la exportación de una mercadería que se importa es inferior al precio
vigente en el mercado interno del país de procedencia u origen. La legislación argentina establece un impuesto
antidumping (ley 21.838 del año 1978 –esta derogada por Código Aduanero, los artículos sobre antidumping y
compensatorios están derogados por ley 24425 del ’95) que será aplicable en aquello casos en que una política
comercial de ese tipo provoque un perjuicio real o potencial a una industria local.
A su vez, también se contempla la aplicación de gravámenes compensatorios para aquellas mercaderías
que en su país de origen o procedencia hayan percibido directa o indirectamente un subsidio. En ese casi se lo
podrá gravar con un derecho compensatorio siempre que su introducción cause los mismos efectos que el dumping.
Impuestos a las exportaciones
Los efectos son:
• Un efecto producción negativo, como consecuencia de la menor retribución que reciben los productores
domésticos.
• Un efecto consumo positivo, dado por el aumento de las demandas internas.
• Un efecto renta fiscal positivo, como consecuencia del aumento de la recaudación impositiva.
• Efecto balance de pago negativo, como reducción del saldo exportable.
• Un efecto redistribución dado por la pérdida del excedente del productor, que en la práctica significa una
transferencia de ingresos a consumidores y al Estado.
En un país como Argentina, el impuesto a las exportaciones constituye un elemento poderoso para lograr
rápidas modificaciones en la distribución del ingreso, pues permite disminuir el precio interno de numerosos
productos de consumo popular.
127
A su vez se plantean otros conflictos, pues si se desea estimular las exportaciones de bienes agropecuarios
es necesario eliminar el gravamen. Esto repercute negativamente en el nivel de precios, disminuyendo el salario
real y alimenta el proceso inflacionario por dos vías: la primera como consecuencia del alza en el costo de vida de
los trabajadores, que impulsa a solicitar aumentos salariales; y la segunda como consecuencia de la disminución de
los recursos del Estado, que eleva el déficit fiscal pudiendo ocasionar emisión monetaria para su financiamiento,
en caso de que no se creen otros impuestos o se recorte el gasto público.
Otro efecto es que una política de fuertes retenciones puede perjudicar a las exportaciones.
Efectos económicos
Impuestos a la importación
Efecto protección
La política arancelaria ha de producir las siguientes consecuencias:
a) Protege la actividad económica local, estimulando la producción doméstica;
b) Tiende a elevar el nivel de empleo interno, con quizás una eventual suba de salarios en los rubros
protegidos;
c) Desmejora, ceteris paribus, el bienestar del consumidor al elevarse el precio y consiguiente disminución del
consumo del bien gravado.
Efecto consumo
La fijación del arancel provoca una disminución del consumo del bien por retracción de la cantidad
demandada importada, con motivo de la elevación del precio interno, lo cual no habrá de beneficiar al consumidor
local.
Efecto recaudación
Si el gobierno pretende incrementar la recaudación aduanera como objetivo fiscal debería elevar la cuota
arancelaria ante demandas inelásticas, así como reducirla ante ofertas elásticas, de los bienes respectivos. La
cuantía del impuesto a la importación debe dimensionarse procurando, como objetivo puramente recaudatorio,
optimizar el ingreso fiscal. Si la tarifa aduanera es demasiado elevada, puede tornarse prohibitiva, lo que hará caer
la recaudación; si es exageradamente baja, la recaudación tendería a anularse.
Efecto distribución
Por causa del arancel de importación, se produce una transferencia de ingresos de los consumidores a los
productores o importadores, y parcialmente también al Estado, el que devolverá a la comunidad en su conjunto,
por vía de gasto público, la porción de excedente social apropiada mediante el tributo de Aduana.
Efecto ingreso nacional y empleo
Partiendo de la ecuación:
𝑃𝐵𝐼 = 𝐶 + 𝐼 + 𝐺 + (𝑋 − 𝑀)
Toda carga que tienda a reducir las importaciones producirá, ceteris paribus, un ascenso del PBI y del
ingreso nacional. Al aumentar el ingreso, y dado que las importaciones son funciones de este, se elevarán las
mismas.
Aplicando un arancel a las importaciones, la disminución de estas dependerá, entre otros factores, a las
elasticidades precio e ingreso en el país importador y de la demanda de bienes importados.
Efecto balanza de pagos
Si el gravamen a la importación logra comprimir el volumen de los bienes y servicios importados, ello habría
de aportar una mejoría en el saldo financiero de la balanza exterior. Dicha mejoría, concretada en el equilibrio
financiero o en la disminución del déficit financiero, habrá de traducirse en una menor o tal vez nula dependencia
de préstamos exteriores de carácter compensatorio o contingente y/o en un mantenimiento estable de las reservas
monetarias del país.
128
Efecto relación real de intercambio
La relación de términos del intercambio es:
𝑅𝑇𝐼 =
Í𝑛𝑑𝑖𝑐𝑒 𝑝𝑜𝑛𝑑𝑒𝑟𝑎𝑑𝑜 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑒𝑐𝑖𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑒𝑥𝑝𝑜𝑟𝑡𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑒𝑠
Í𝑛𝑑𝑖𝑐𝑒 𝑝𝑜𝑛𝑑𝑒𝑟𝑎𝑑𝑜 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑒𝑐𝑖𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑖𝑚𝑝𝑜𝑟𝑡𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑒𝑠
Si el arancel aduanero ha de incrementar el precio local de los bienes importados, no variando el precio de
los bienes exportables, es evidente que el arancel habrá de desmejorar, a corto plazo, la relación de intercambio
exterior.
No obstante, a mediano y largo plazo, dicha RTI podrá experimentar un ascenso, en la medida que logren
implementarse en el país en cuestión, políticas de sustitución de importaciones de los bienes gravados.
Impuestos a la exportación
Efecto precios relativos
Cuando en un país o región, los bienes de producción doméstica, transables internacionalmente, son
sometidos a gravámenes a la exportación y su precio de venta al exterior es fijado por el mercado internacional, el
impuesto que los grava resulta muy difícil de ser trasladado vía precios a los países de destino de tales productos.
Por lo tanto, recaen sobre el productor, amputando su ingreso neto.
En tales condiciones, en la medida que desaliente la exportación, motivará que una mayor proporción del
bien producido internacionalmente se vuelque al mercado interno. Dicho incremento de la oferta interna hará
descender, ceteris paribus, el precio relativo, y se producirá una tendencia generalizada bajista de sus precios
relativos, deprimiendo el nivel general de precios.
Por el contrario, si estos impuestos a la exportación fuesen luego suprimidos, se operará el proceso inverso:
tendencia alcista de los precios relativos internos de los bienes transables, con eventuales implicaciones
inflacionarias.
Efecto distribución
Acoplando el efecto renta negativo para el productor y el efecto renta positivo para el consumidor, se
aprecia la evidente redistribución de ingresos de aquel a éste.
Régimen argentino
Los derechos de importación
Éstos gravan la introducción de mercancías para el consumo. Se aplican ad-valorem sobre el valor en
aduana o sobre precios oficiales CIF si éstos fueran superiores. Las tasas van del 0 al 22,5%, excepto para bienes del
sector automotriz, cuyo arancel máximo es de 35%.
Los derechos de exportación
Están gravadas las exportaciones para consumo, existiendo tres grandes rubros gravados a distintas
alícuotas: productos primarios, aceites y subproductos derivados de la soja y el girasol; el petróleo crudo; y el resto
de los productos.
La base de cálculo varía según los tipos de productos. La base imponible de carácter general es el valor FOB
descontado el valor CIF de las mercaderías importadas temporariamente contenidas en el producto exportado y
los propios derechos y demás tributos que gravan la exportación. Para los productos agrícolas incluidos en la ley N°
21.453 del año 1976, la base imponible es el precio oficial establecido por la Secretaría de Agricultura, Ganadería,
Pesca y Alimentos. Para el gas natural, la base de cálculo es el precio más alto establecido para dicha mercadería
en los contratos de importación de gas natural a la República Argentina.
Tasa de estadística
Grava las importaciones de productos no originarios del MERCOSUR (excluidos bienes de capital,
informativa y telecomunicaciones, combustibles, entre otros). La alícuota es del 0,5% sobre el valor en aduana de
la mercadería combinado con una escala de montos máximos por tramos de base imponible.
129
Impuesto a los pasajes aéreos al exterior
Grava la venta o emisión de pasajes aéreos al exterior a consumidor final y que hayan sido realizadas en el
país. También a los que hubieran sido vendidos fuera del territorio nacional, a favor de nacionales o residentes
permanentes en el país, con puntos de partida en aeropuertos del país. La base imponible está compuesta por el
100% del precio del pasaje para vuelos comerciales y el 70% para los vuelos chárteres, con una alícuota del 5%. Las
compañías transportadoras actúan como agente de percepción.
Tasa de comprobación de destino
Grava las mercaderías que fueran objeto de beneficios tributarios en razón de su uso, aplicación o destino.
Otros tributos
•
•
•
Arancel sistema de información María: aplicativo de la AFIP facilitador de la operatoria de la tramitación
aduanera. Permite el dialogo ágil y seguro para el documentante desde su puesto de trabajo, disminuyendo
errores, obteniendo estadísticas, constitución de garantías, etc.
Derechos antidumping
Derechos compensatorios
130
UNIDAD 9: EL CRÉDITO Y LA DEUDA PÚBLICA
9.1. El crédito público. Concepto. Formas de materialización.
El crédito publico
En el sentido comercial, el crédito implica la fama o reputación de que goza una persona para satisfacer sus
compromisos. En materia presupuestaria se lo entiende como la autoridad que se concede a la administración para
realizar gastos hasta una cierta cuantía. Mientras que contablemente es la anotación en el haber de una cuenta.
Etimológicamente crédito deriva del latín “creditum”, que proviene de “credere” que significa “tener
confianza o fe”. La palabra “público” hace referencia al sujeto, que es el Estado. Por lo tanto, se puede entender al
crédito público como la fe o confianza de que goza un Estado para poder recurrir al ahorro de los particulares.
El crédito público es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o
bienes en préstamos; el empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho
préstamo, y la deuda pública consiste en la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como
consecuencia del empréstito.
Tiene distintas facetas: en términos legales, es una relación jurídica entre un prestatario y un tomador
ligados por un contrato en el que se establece la transferencia de una suma de dinero y se exterioriza en un
documento.
Desde el punto de vista económico, es una operación que se realiza entre quienes, teniendo capacidad
financiera, necesitan o desea realizar inmediatamente un consumo o inversión. Se genera una modificación de la
capacidad de demanda del tomador y del prestador, y se transfiere poder de compra.
Desde el punto de vista financiero, algunos sectores pueden tener preferencia por la liquidez y otros por
realizar un gasto de manera inmediata, entonces, quien tiene preferencia por la liquidez hace una colocación
temporaria en términos financieros y obtiene determinado interés.
La Ley N°24.156 de Administración Financiera y Sistemas de Control en su artículo 56 define al crédito
público como “la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento
para realizar inversiones reproductivas, para atender casos de evidente necesidad nacional, para reestructurar su
organización o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses respectivos”. A su vez, el mismo artículo
establece que no se pueden utilizar estos ingresos para cubrir gastos corrientes.
Características
•
•
•
•
•
El uso del crédito público significa diferir en el tiempo el pago de erogaciones.
Tiene como fin compensar la estacionalidad de las recaudaciones y erogaciones.
El uso del crédito público genera deuda.
Se origina típicamente por medio de empréstitos y/o títulos públicos.
Al crédito tomado hay que pagarlo.
La concepción clásica
Los hacendistas clásicos distinguen los recursos públicos propiamente dichos –como los impuestos- de
aquellos que no tienen más objeto que distribuir los recursos en el tiempo, al solo fin de adecuarlos a los gastos –
como el crédito público-.
Hay determinados momentos en que los fondos disponibles no son suficientes para cubrir ciertos gastos,
por lo que se procuran dichos fondos mediante préstamos a corto plazo, que se van reembolsando al ingresar los
recursos y en el transcurso de un ejercicio presupuestario. Si no se trata de gastos ordinarios, sino extraordinarios
como guerras, inundaciones, terremotos, etc., el monto no podrá ser cubierto durante la vigencia de un solo
ejercicio presupuestario, entonces, por medio del empréstito, se reparte la carga financiera entre varios
presupuestos.
Del empréstito no derivan recursos en sí mismos, sino tan solo la anticipación de recursos futuros. Por otra
parte, el empréstito nunca puede ser un ingreso, ya que se limita a hacer recaer sobre las generaciones futuras la
carga de los gastos efectuados mediante el empréstito. El crédito publico debe ser utilizado en forma excepcional
y restringidamente, y no para cubrir gastos normales.
131
Concepciones modernas
Consideran que el crédito público es un verdadero recurso y que no puede estar limitado por circunstancias
excepcionales. La magnitud del mismo dependen, además de la necesidad de cubrir apremios extraordinarios o
déficit monetarios, de otros objetivos como el deseo de iniciar obras públicas, regular el mercado de capitales o el
volumen de la circulación monetaria, etc.
El empréstito es una reducción de la renta nacional actual, al disminuir el poder de compra de los
particulares, dado que el dinero es empleado para financiar gastos públicos en vez de ser destinado a fines privados,
por lo que su carga no recae en generaciones futuras.
La realidad actual demuestra que el empréstito ha perdido carácter de recurso extraordinario, y es ahora
una normal fuente de ingresos para los estados modernos.
Aspectos legales
El crédito público puede ser a plazo intermedio o largo, mediante empréstitos, o a corto plazo, a menos de
un año, mediante letras del Tesoro. Al hablar de régimen legal se hace referencia a los empréstitos de plazo
intermedio o largo, ya que los de corto plazo son gestiones de la tesorería.
El crédito publico a plazo intermedio o largo solo puede ser dispuesto por ley, ésta fijará su tipo de interés
y su forma de cancelación o modalidades de amortización. El artículo 4 de la CN establece que el “gobierno federal
provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, el cual se debe constituir con el producto de los
derechos de importación y exportación, venta o locación de tierras de propiedad nacional […] y, finalmente, por los
empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo congreso para urgencias de la Nación o para empresas
de utilidad nacional.” El artículo 75, inc. 4, dispones que corresponde al Congreso contraer empréstitos de dinero
sobre el crédito de la Nación. El inciso 7 a su vez, prevé que igualmente corresponde al Congreso arreglar el pago
de la deuda interior y exterior de la Nación.
Limitaciones legales al crédito público
El artículo 59 de la ley 24.156 establece que le está vedado a toda entidad del sector público nacional iniciar
trámites para realizar operaciones de crédito público sin autorización previa de la Secretaria de Hacienda, como
órgano coordinador de los sistemas de administración financiera instruidos por el artículo 5. Compete a esta
secretaria:
a) Fijar las características y condiciones que no estuviesen previstas en la propia ley, para las operaciones de
crédito publico que realicen las entidades del Sector Público Nacional (art. 63)
b) Redistribuir o reasignar los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de crédito publico,
siempre que así lo permitan las condiciones de la operación respectiva y las normas presupuestarias (art.
67).
El artículo 60 impide formalizar operación alguna de crédito público que no esté contemplada en la ley de
presupuesto general del año respectivo o en una ley específica. También establece las pautas que el PL debe tener
presentes al tiempo de dictar la ley de presupuesto general, pues impone el deber de que esta indique, como
mínimo, las siguientes características:
• Tipo de deuda, con indicación de si ha de ser interna o externa;
• Monto máximo autorizado;
• Plazo mínimo de amortización;
• Destino del financiamiento.
Al final, exceptúa de cumplir las disposiciones establecidas en éste a las operaciones de crédito público que
formalice el PEN con los organismos financieros internacionales de los que la Nación sea miembro.
El artículo 71 exceptúa todas las disposiciones de la ley a las operaciones de crédito que realice el BCRA con
instituciones financieras internacionales con el propósito de garantizar la estabilidad monetaria y cambiaria.
El articulo 62 contempla especialmente el supuesto de celebración de operaciones de crédito publico por
parte de las empresas y sociedades del Estado, y prevé que, una vez emitida la autorización de la Secretaria de
Hacienda y formulada la opinión del BCRA, les está permitido a esas entidades realizar dichas operaciones dentro
de los límites que fije su responsabilidad patrimonial y de acuerdo con los indicadores que al respecto establezca
la reglamentación.
El artículo 63 contiene normas sobre otorgamiento de avales vinculados con operaciones de crédito
público:
132
a) Para las obligaciones contraídas por entidades de la administración nacional, el aval de la administración
central que con ese motivo fuese requerido se considerará autorizado siempre que aquellas operaciones
se encuentren aprobadas en la respectiva ley de presupuesto (art. 60).
b) Las operaciones de crédito realizadas por organismos descentralizados y por empresas y sociedades del
Estado podrán ser avaladas por la Secretaría de Hacienda si ellas han de ser canceladas dentro del ejercicio
presupuestario.
Organismo de control y aplicación
Es la Oficina Nacional de Crédito Publico, que según los articulo 68 y 69 de la ley 24.156 y el decreto N°
1.361 del año 1994, tiene las siguientes facultades:
• Participar en la formulación de los aspectos crediticios de la política financiera;
• Organizar un sistema de información sobre el mercado de capitales de crédito;
• Coordinar las ofertas de financiamiento recibidas por el sector público nacional;
• Tramitar las solicitudes de autorización para iniciar operaciones de crédito publico;
• Normalizar las operaciones de emisión, colocación y rescate de empréstitos, así como la negociación,
contratación y amortización de préstamos, en todo el ámbito del sector público nacional;
• Organizar un sistema de apoyo y orientación a las negociaciones que se realicen para emitir empréstitos o
contratar prestamos e intervenir en ellas;
• Fiscalizar que los medios de financiamiento obtenidos sean utilizados a sus fines respectivos;
• Mantener un registro actualizado sobre el endeudamiento público, e integrado al sistema de contabilidad
gubernamental;
• Establecer las estimaciones y proyecciones presupuestarias del servicio de la deuda pública y supervisar su
cumplimiento;
• Establecer normas e instrucciones para el seguimiento, información y control de uso de los prestamos;
• Organizar y mantener actualizado el registro de las operaciones de crédito público;
• Realizar las estimaciones y proyecciones del servicio de la deuda pública y de los desembolsos
correspondientes a cada operación de crédito público.
Formas de materialización
El endeudamiento que resulta de las operaciones de crédito público se denomina deuda pública, pudiendo
tener su origen en:
• La emisión y colocación de títulos, bonos u obligaciones de largo y mediano plazo, constitutivos de un
empréstito;
• La emisión y colocación de Letras del Tesoro cuyo vencimiento supere el ejercicio financiero;
• La contratación de préstamos;
• La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el
transcurso de más de un ejercicio financiero;
• El otorgamiento de avales, fianzas y garantías, cuyo vencimiento supere el periodo del ejercicio financiero.
• La consolidación, conversión y renegociación de otras deudas. Denominados también “instrumentos por
operaciones de canjes”, son títulos que provienen de alguna forma de reestructuración de la deuda donde
se ha modificado la estructura del pasivo, ya sea los montos, los plazos, la tasa de interés, etc.
9.2. La deuda pública. Concepto. Clasificaciones. Formas de extinción. Conversión y consolidación.
La deuda pública
• Villegas: la deuda pública consiste en la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como
consecuencia del empréstito.
• Jarach: la deuda pública es la deuda del Estado o de los entes públicos descentralizados o territoriales.
Es la suma de todos los empréstitos públicos contraídos y adeudados por el Estado en un determinado
momento. Está constituida por el conjunto de los diversos empréstitos públicos y colocados por el Estado,
en diferentes fechas, y todavía no reembolsados.
133
Clasificaciones
Deuda interna y externa
Toma en cuenta el lugar de emisión de la deuda. Es interna la contraída en el mercado de capitales del país,
concebida en moneda del país y pagadera con sus servicios en el mismo. La deuda externa se contrae en el mercado
de capitales del exterior, está concebida en moneda extranjera y es pagadera en el exterior.
Desde el punto de vista económico, en la deuda interna, no existe deuda, ya que se trata de transferencias
entre los contribuyentes y los capitalistas, por lo que no hay deuda real. En cambio, la deuda externa representa
una deuda de la economía nacional hacia los capitalistas del exterior, cuyos servicios deben cubrirse con esfuerzos
productivos del país.
Desde el punto de vista jurídico, a la deuda interna le son aplicables las leyes nacionales y tienen jurisdicción
los tribunales nacionales. Mientras que a la externa no le son aplicables las leyes nacionales, sino las extranjeras.
Los problemas de la deuda interna giran alrededor de la distribución entre los sectores económicos y entre
generaciones, mientras que en la externa se vinculan con la balanza de pagos y la situación del país en orden a los
compromisos financieros internacionales.
Deuda directa e indirecta
Será directa cuando la Administración Central asuma la deuda en calidad de deudor principal e indirecta
cuando sea constituida por cualquier persona fisca o jurídica, distinta de la Administración, pero que cuenta con su
aval, fianza o garantía.
Deuda flotante y consolidada
Se tiene en cuenta el origen y la forma que adopta:
La deuda flotante se contrae por un breve periodo de tiempo para proveer momentáneas necesidades de
caja por gastos imprevistos o retrasos en los ingresos ordinarios. Son de corto plazo. Las formas pueden ser:
• La postergación del pago de los gastos estatales (a proveedores o empleados);
• Atribuir a las facturas impagas un reconocimiento del Estado deudor, admitiendo su transferibilidad por
endoso y su descuento por instituciones bancarias o financieras;
• Emitir títulos de tesorería que pueden ser nominativos, negociables o no, por endoso, o al portador con
vencimientos a corto plazo.
La deuda consolidada es aquellas reconocida por el Estado como tal y debe figurar en su presupuesto.
Pueden ser de mediano o largo plazo.
Las formas de este tipo de deudas son: prestamos de otros estados u organismos internacionales, o emisión
de empréstitos.
Deuda perpetua (no redimible) y amortizable (redimible)
La deuda perpetua es la que el Estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso
de reembolso, o con reserva de reembolsar cuando él lo decida. El fundamento es la equivalencia financiera entre
un capital y el valor actual de una suma infinita de pagos futuros.
La deuda amortizable es la que el Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses, comprometiéndose
a devolver el capital a su vencimiento, en su totalidad, o amortizarlo en cuotas.
Deuda a corto, mediano y largo plazo
Se refiere al plazo de devolución de la deuda. Las deudas a corto plazo tienen una duración menor a un año,
las de mediano plazo hasta diez años y las de largo plazo son superiores a diez años.
Lastre, pasiva o activa
• Lastre: se incurre para determinadas erogaciones públicas que no aumentan la capacidad productiva
nacional, no producen ingresos monetarios ni futuras utilidades para la comunidad.
• Pasiva: proviene de gastos que, aunque brinden utilidad a la comunidad (edificios públicos, parques, etc.),
no producen por si mismos ingresos monetarios ni incrementan la productividad del trabajo y del capital.
• Activa: proviene de gastos que tiendan directa o indirectamente a incrementar la capacidad productiva,
gastos en programas de salud o educación.
134
Formas de extinción
Conversión de la deuda pública
Es un procedimiento que permite al Estado sustituir títulos existentes con una determinada tasa de interés
por otros de nueva emisión y fecha de vencimiento con una tasa de interés menor que la anterior.
Se ofrece una opción por cada poseedor de títulos de la deuda, entre el reembolso de dichos títulos o la
sustitución de aquellos por los nuevos con menor interés. La conversión es exitosa cuando:
• Es mínimo el monto correspondiente a los títulos de los que se pide el reembolso;
• Disminuye el tipo de interés;
• Las condiciones necesarias para que sea exitosa son: estabilidad en el país, confianza del pueblo en su
gobierno, política financiera prudente y consenso público en la conducción política y económica.
Conversión en sentido amplio
a) La conversión consiste en una transformación del empréstito, mediante la cual desaparece el antiguo
empréstito y nace uno nuevo; logrando en estos una disminución del tipo de interés, o disminución o
postergación de las amortizaciones pactadas, etc.
b) La consolidación es la operación por la cual se cambian los títulos de uno o más empréstitos, por otro de
uno nuevo que habitualmente tiene otras características. Se realiza generalmente para uniformar distintas
tasas de interés, o plazos de amortización, o se cambia deuda flotante del Estado por deuda a largo plazo o
deuda perpetua.
Conversión en sentido estrecho
Se realiza el canje de títulos para reducir la tasa de un empréstito
a) Forzosa: el Estado actúa a su arbitrio y puede llegar a afectar el derecho de propiedad de las personas. El
tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo título, sin alternativa.
b) Facultativa o voluntaria: se ofrece la opción al portador del título. Puede darse entre conservar su título o
aceptar el nuevo.
c) Obligatoria: el Estado realiza presión sobre los tenedores de los títulos a reemplazar, para que estos
acepten la operación.
Otras formas de extinción
Amortización
Es la forma más común. Es el procedimiento mediante el cual el Estado reembolsa a los suscriptores el
capital solicitado en préstamo. Hay dos tipos: obligatorias y facultativas.
En las obligatorias deben tener lugar los reembolsos en una fecha determinada. Se suele practicar en los
empréstitos a corto plazo, en los de mediano y largo plazo se utiliza la amortización paulatina o escalonada. En las
voluntarias, el Estado se reserva el derecho de efectuar o no el reembolso y fijar la fecha en que se hará efectiva la
amortización.
Rescate
El rescate de títulos requiere un excedente de impuestos e ingresos corrientes por sobre los gastos públicos,
a fin de pagar determinados valores a su vencimiento, o la compra de títulos no vencidos en los mercados de
valores.
El efecto es limitado, ya que solo representa un cambio de forma de riqueza, intercambiando un bien
altamente liquido (dinero) por otro que también lo es (títulos).
Supresión
También llamada “repudio”.es cuando el Estado incumple las obligaciones emergentes de la deuda
contraída. Consiste en una declaración unilateral efectuada por el Estado, expresa o tácita, de que no cumplirá en
el futuro las obligaciones. También se lo conoce como “default”.
135
9.3. Teoría del empréstito. Concepto. Naturaleza. Aspectos financieros, económicos y jurídicos.
Clasificaciones de los empréstitos.
Teoría del empréstito
Es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo de capitales en demanda
de fondos y logra cerrar con uno o varios acreedores que le prestan dinero contra la promesa de reembolsar el
capital, en la forma y condiciones acordadas, con sus intereses también convenidos.
Si se emite y se cumple en el país es interno, en cambio sí es adeudado en el exterior mediante una
transferencia de valores y la operación es regida por leyes extranjeras, el empréstito es externo. A su vez, si el
término para restituir el capital es extenso (generalmente 30 años) se considera de largo plazo, en cambio si la
devolución se debe efectuar en un plazo más breve pero superior al año, es de plazo intermedio. Si el periodo para
el pago es de hasta un año o menos, estamos ante empréstitos de corto plazo, llamados letras y obligaciones de
tesorería.
Naturaleza jurídica
El empréstito como acto de soberanía
•
•
•
•
•
Niegan la naturaleza contractual del empréstito, basándose en que:
Los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado;
Surgen de una autorización legislativa, siendo sus condiciones establecidas por la ley;
No hay persona determinada a favor de la cual se establezcan obligaciones;
El incumplimiento no da lugar a acciones judiciales y el servicio es atendido o suspendido en virtud de actos
de soberanía;
No hay acuerdo de voluntades, porque los títulos se lanzan al mercado con valor establecido y la voluntad
de los prestamistas no interviene en el proceso formativo.
El empréstito como contrato
Nace de la voluntad de las partes, salvo en el caso de empréstito forzoso. Hay acuerdo de voluntades,
creador de una situación jurídica, por lo cual el empréstito no puede ser sino un contrato. La convención se celebra
porque el prestamista voluntariamente desea efectuar el préstamo.
El empréstito es un contrato como todos los contratos que celebra el Estado. Si se considera que por el
hecho de ser el Estado uno de los contratantes, el empréstito es un contrato “público”, nada se puede objetar al
respecto, pero lo cierto es que al hacer suscribir el empréstito a los prestamistas no hace ejercer su poder soberano.
Según Fonrouge, el empréstito es un contrato que vincula al Estado deudor con la misma fuerza obligatoria
que cualquier contrato que el ente estatal celebre, y que su caracterización concreta depende del examen del
derecho positivo de cada país, a fin de apreciar si hay particularidades que atribuyan fisionomía especial al
empréstito, derogatorias del régimen general de los contratos.
Clasificación
Voluntarios
El Estado, sin coacción alguna, recurre al mercado de capitales en demanda de fondos, promesa de
reembolso y pago de interés.
Patrióticos
Son empréstitos cuyas clausulas contienen ventajas para el Estado deudor, y que se hacen suscribir con
propaganda y apelando a los sentimientos patrióticos de la comunidad.
Los casos más recurrentes son las guerras. En nuestro país se utilizaron en 1898 ante lo que se consideraba
una inminente guerra con Chile, y en 1932, debido a la caótica situación económica. En ambos casos, este medio
produjo escasos resultados.
Forzosos
Los ciudadanos resultan obligados a suscribir los títulos. Para Duverger, es un punto intermedio entre el
empréstito propiamente dicho y el impuesto. Por otro lado, para Oría es una requisición temporaria de capital,
mientras que para Villegas es un empréstito con características tributarias.
136
El rasgo predominante es el procedimiento coactivo del Estado, que exige compulsivamente sumas de
dinero a los particulares en condiciones que son perjudiciales para los mismos. En nuestro país se lo utilizo en
algunas oportunidades, como por medio de la Ley N° 18.909 del año 1970, cuando se creó el Fondo de Ahorro para
la Participación en el Desarrollo Nacional, en el cual se instrumentó la participación de los sectores que trabajaban
en relación de dependencia mediante la fijación de una contribución, y de los demás sectores en función del uso
que hicieran en el sistema financiero. Los fondos se recaudaban a título de inversión.
Otro ejemplo son las leyes 23.256 de 1985 y la 23.549 de 1988, con el objetivo de captar el ahorro de los
particulares, disponiendo en forma compulsiva un llamado “ahorro obligatorio”. Los sujetos obligados eran las
personas físicas, sucesiones indivisas, sociedades y cooperativas que denotasen capacidad presunta de ahorro en
función de los impuestos a las ganancias, al patrimonio y a los capitales determinados para el periodo 1984.
9.4. Técnicas del empréstito. Emisión. Formas de negociación. Incentivos. Garantías.
Técnicas del empréstito
Emisión
La emisión de empréstitos está representada por títulos, que son los valores en los cuales se fracciona el
empréstito con el fin de ser distribuidos entre los suscriptores y representan el crédito que cada tenedor tiene
contra el Estado.
Pueden ser títulos nominativos, en cuyo caso pueden ser transmitidos vía endoso, o títulos al portador,
transmitiéndose por simple entrega. Económicamente, son más convenientes los títulos al portador, dado que,
como la sola posesión vale por título, su circulación es más fácil.
Al efectuarse la emisión, se debe determinar como elemento fundamental del empréstito la tasa de interés,
que es la ganancia que van a obtener los prestamistas como fruto de la colocación de sus capitales.
Cuanta más alta sea la tasa de interés, más fácil será la venta de bonos. Además de la tasa, la emisión de
un empréstito público presupone el plazo, los beneficios accesorios, las garantías contra depreciaciones
monetarias, etc.
Desde el punto de vista técnico, se deberá decidir cuáles son las ventajas y garantías que aparezcan como
las más razonables para conceder a los suscriptores, así como también cual procedimiento será el más conveniente
para colocar los títulos.
El decreto N° 340 del año 1996 establece un sistema para la emisión, colocación, negociación y liquidación
de los instrumentos de endeudamiento público. Los aspectos más salientes del sistema son:
• Consisten en las letras del tesoro que emitan la Secretaria de Hacienda y el Ministerio de Economía y Obras
y Servicios Públicos de la Nación (hoy Ministerio de Finanzas) y los bonos de mediano y largo plazo que
constituyen los empréstitos propiamente dichos.
• Serán representados en forma escritural y registrados mediante la apertura de cuentas en el registro que
llevarán la Secretaría de Hacienda, el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos de la Nación, el
BCRA, o quien la mencionada secretaria designe.
• El monto global de colocación estimado y las fechas de licitación serán dados a conocer mediante un
cronograma dentro de los 30 días posteriores a la publicación en el Boletín Oficial.
• La colocación de los instrumentos se licitará por licitación pública. Cuando circunstancias especiales así lo
indiquen, la Secretaría de Hacienda podrá autorizar colocaciones por suscripción directa o por licitación
privada.
Estos instrumentos estarán denominados en pesos o en moneda extranjera, pudiendo ser a tasa adelantada
o vencida, fija o flotante.
Formas de negociación
Emisión directa por suscripción publica
Consiste en el lanzamiento de toda la emisión o de series sucesivas, que se ofrecen al público. Este puede
adquirir los títulos directamente o en las instituciones bancarias. Los bancos actúan a título de simples
colaboradores del Estado, pero no toman ninguna participación en la operación.
Colocación por banqueros
El Estado conviene con una o varias entidades bancarias la colocación de los títulos en el mercado. Puede
suceder que el banco se encargue de toda la gestión de colocación mediante el pago de una comisión, o bien que
137
el banco tome en firme la emisión, entregando al Estado el importe total del título y corriendo el riesgo de la
posterior colocación.
Venta en bolsas
El Estado emisor vende los títulos en la bolsa o mercado de valores a medida que las necesidades lo exigen.
Licitación
Los títulos se ofrecen en licitación, generalmente a las instituciones bancarias y corredores de bolsa, y se
adjudican según las ofertas más convenientes para el Estado. Se suele usar para las letras del Tesoro.
Incentivos
Tipo de emisión
Si hay dificultades en la colocación de los títulos, estos pueden ser colocados “bajo la par”, y entonces el
adquiriente paga una cantidad menor que la expresada en el título. El interés efectivo de la operación es superior
que la tasa nominal para el tenedor.
Prima de reembolso y premios
El titulo se coloca a la par, pero en caso de reembolso de capital, se paga al suscriptor una suma mayor a la
nominal. Estos se pueden combinar con premios adjudicables por sorteo.
Incentivos desde el punto de vista tributario
Los privilegios o incentivos fiscales consisten en exenciones tributarias totales o parciales con relación a los
ingresos que pueden derivar de los títulos.
En nuestra legislación, para una persona física, la renta de los títulos de la deuda publica esta eximida del
impuesto a las ganancias a nivel nacional y también del impuesto sobre los ingresos brutos a nivel provincial. En
otros países se suele, asimismo, otorgar ventajas jurídicas como la inembargabilidad de los títulos.
Garantías
Garantías reales
Es de utilización casi nula en la actualidad. Consisten en la afectación especial de bienes determinados,
mediante prenda o hipoteca. En nuestro país se afectó la tierra pública en el primer empréstito externo, en 1824
con la firma de Baring Brothers.
Garantías especiales
Se afectan determinados recursos del Estado deudor, especialmente derechos aduaneros, producto de
monopolios fiscales, rentas portuarias, etc. En nuestro país se utilizó en 1881-1892, otorgando en garantía los
ingresos aduaneros, producto de los ferrocarriles, rentas portuarias e ingresos de obras sanitarias.
Garantías personales
El compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor. Es
poco utilizado en la actualidad.
Garantías contra fluctuaciones monetarias
Tienden a proteger al prestamista contra la depreciación del dinero. Pueden ser los empréstitos con
garantía de cambio, que son aquellos en que el importe del servicio de la deuda se vincula con el valor de una
moneda extranjera considerada firme. También pueden ser con cláusula oro, consistente en la obligación de pagar
la deuda ajustada al valor al valor internacional del oro. Ambas clausulas no implican el pago en oro o moneda
extranjera sino la referencia de estos bienes como medida de valor para el pago en moneda nacional.
También se puede aplicar la cláusula de opción, según la cual el deudor tiene el derecho de elegir el lugar
de pago o el tipo de moneda.
Además, existen los empréstitos “indexados”, cuyo reembolso se efectúa refiriéndolo al precio de ciertos
productos o servicios (carbón, electricidad, tarifa de ferrocarriles, etc.), o bien a índices oficiales que dan pautas
indirectas sobre las oscilaciones del poder adquisitivo de la moneda (el IPIM). En nuestro país se emitieron bonos
en 1958 por YPF, tomando como índice de valor el precio internacional del petróleo.
138
9.5. Presión relativa de la Deuda Pública. Indicadores. Efectos económicos de la deuda pública interna y
externa. La deuda pública en la Argentina y en las provincias del NEA.
Presión relativa de la Deuda Pública
Se entiende por presión (o carga real) de la deuda pública al grado de peso o de sacrificio que la misma
comporta para la sociedad presente o futura. La consideración sobre su excedencia o no depende de los efectos
sobre el ingreso nacional, el nivel de empleo, el nivel de precios, la formación de capital, la asignación de recursos
y la distribución de la riqueza e ingreso.
Indicadores
Variables compuestas stock-stock
•
𝐷𝑒𝑢𝑑𝑎 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑎 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎 𝑦−𝑜 𝑒𝑥𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎
𝑃𝑜𝑏𝑙𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑙 𝑝𝑎í𝑠 𝑜 𝑟𝑒𝑔𝑖ó𝑛
: indica el grado de presión “per cápita” de la deuda total, comparable
evolutivamente o bien a nivel internacional.
•
•
𝐷𝑒𝑢𝑑𝑎 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑎 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎 𝑦−𝑜 𝑒𝑥𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎
: es la proporción del activo patrimonial del país que es de propiedad
extranjera. Es parcial porque comprende solo la deuda pública y no las privadas.
𝑃𝑎𝑡𝑟𝑖𝑚𝑜𝑛𝑖𝑜 𝑏𝑟𝑢𝑡𝑜 𝑛𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑎𝑙
𝐷𝑒𝑢𝑑𝑎 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑎 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎 𝑦−𝑜 𝑒𝑥𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎
𝑆𝑡𝑜𝑐𝑘 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑣𝑒𝑟𝑠𝑖ó𝑛 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑎 𝑒𝑛 𝑒𝑙 𝑝𝑎í𝑠
: tomando la deuda y la inversión pública en dos momentos distintos, el
indicador puede mostrar, bajo ciertas restricciones, la proporción del financiamiento de la formación de
capital público a través del endeudamiento; como también la participación del ahorro interno y externo en
dicho
financiamiento.
También
se
lo
puede
representar
como
𝐼𝑛𝑐𝑟𝑒𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑑𝑒𝑙 𝑒𝑛𝑑𝑒𝑢𝑑𝑎𝑚𝑖𝑒𝑛𝑡𝑜 (𝑝𝑒𝑟𝑖𝑜𝑑𝑜 𝑡1 −𝑝𝑒𝑟𝑖𝑜𝑑𝑜 𝑡0 )
.
𝐼𝑛𝑐𝑟𝑒𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑑𝑒𝑙 𝑠𝑡𝑜𝑐𝑘 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑣𝑒𝑟𝑠𝑖ó𝑛 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑎 (𝑡1−𝑡0 )
Variables compuestas stock-flujo
•
𝐷𝑒𝑢𝑑𝑎 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑎 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎 𝑦−𝑜 𝑒𝑥𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎
𝑃𝐵𝐼 (𝑜 𝑅𝑒𝑛𝑡𝑎 𝑁𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑎𝑙)
: es apto para ilustrar sobre la evolución del endeudamiento con relación al
resultado anual de la actividad económica doméstica. Se puede presentar también como
𝑇𝑎𝑠𝑎 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑐𝑟𝑒𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑙 𝑒𝑛𝑑𝑒𝑢𝑑𝑎𝑚𝑖𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑜
𝑇𝑎𝑠𝑎 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑐𝑟𝑒𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑙 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐𝑡𝑜 𝑏𝑟𝑢𝑡𝑜
•
𝐷𝑒𝑢𝑑𝑎 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑎 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎 𝑦−𝑜 𝑒𝑥𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎
𝑀𝑜𝑛𝑡𝑜 𝑑𝑒𝑙 𝑝𝑟𝑒𝑠𝑢𝑝𝑢𝑒𝑠𝑡𝑜 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑜 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙
.
: sirve para mostrar la participación del endeudamiento en las finanzas
públicas y apreciar o fijar la política de deuda de la hacienda pública.
•
𝐷𝑒𝑢𝑑𝑎 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑎 𝑒𝑥𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎
𝑉𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒𝑛 𝑑𝑒 𝑒𝑥𝑝𝑜𝑟𝑡𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 𝐵𝑠.𝑦 𝑆𝑠.
: provee una idea parcial de la capacidad de endeudamiento público
externo, expresada en el número de periodos de exportaciones que se requerirían para cancelar la deuda.
Variables compuestas flujo-flujo
Sirven para obtener una presión relativa de la deuda pública.
•
𝑅𝑒𝑐𝑢𝑟𝑠𝑜𝑠 𝑐𝑟𝑒𝑑𝑖𝑡𝑖𝑐𝑖𝑜𝑠 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑜𝑠 𝑟𝑒𝑐𝑎𝑢𝑑𝑎𝑑𝑜𝑠 (𝑜 𝑎 𝑟𝑒𝑐𝑎𝑢𝑑𝑎𝑟)
: se llama presión crediticia e ilustra sobre la presión que
𝑃𝐵𝐼 (𝑜 𝑅𝑒𝑛𝑡𝑎 𝑁𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑎𝑙)
ejerce el Estado sobre la actividad económica del país, al percibir recursos financieros por vía del crédito
interno.
•
𝑅𝑒𝑐𝑢𝑟𝑠𝑜𝑠 𝑐𝑟𝑒𝑑𝑖𝑡𝑖𝑐𝑖𝑜𝑠 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑜𝑠 𝑦−𝑜 𝑒𝑥𝑡𝑒𝑟𝑛𝑜𝑠, 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙𝑒𝑠
𝑃𝑟𝑒𝑠𝑢𝑝𝑢𝑒𝑠𝑡𝑜 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑜 𝑛𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑎𝑙
: sirve para mostrar la proporción del gasto público (federal,
provincial, municipal o consolidado) financiado con endeudamiento.
•
𝑆𝑒𝑟𝑣𝑖𝑐𝑖𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑑𝑒𝑢𝑑𝑎 𝑝𝑢𝑏𝑙𝑖𝑐𝑎 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎 𝑦−𝑜 𝑒𝑥𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎
𝑃𝐵𝐼 (𝑜 𝑅𝑒𝑛𝑡𝑎 𝑁𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑎𝑙)
: es el índice más representativo y utilizado para medir la
presión relativa de la deuda pública, por cuanto muestra la proporción que del esfuerzo productivo del país,
139
el gobierno destina a atender las cargas financieras anuales que comporta el endeudamiento público. Si el
valor del índice tiende a decrecer a lo largo del tiempo, ello podría reflejar una vinculación causal, resultante
de que el producido financiero de la deuda pública haya sido empleado reproductivamente por el gobierno.
•
𝑆𝑒𝑟𝑣𝑖𝑐𝑖𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑑𝑒𝑢𝑑𝑎 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑎 𝑒𝑥𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎
𝑉𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒𝑛 𝑚𝑜𝑛𝑒𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 𝑑𝑒 𝑙𝑎𝑠 𝑒𝑥𝑝𝑜𝑟𝑡𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑒𝑠
: muestra la incidencia de los servicios en el esfuerzo exportador del
país. Suele presentar valores muy elevados para los países subdesarrollados dependientes que ven así
contraída su capacidad de importación, y frenadas sus posibilidades de crecimiento económico, lo que
constituye un “círculo vicioso” del estancamiento.
•
𝑆𝑒𝑟𝑣𝑖𝑐𝑖𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑑𝑒𝑢𝑑𝑎 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑎 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎 𝑦−𝑜 𝑒𝑥𝑡𝑒𝑟𝑛𝑎
𝑀𝑜𝑛𝑡𝑜 𝑑𝑒𝑙 𝑝𝑟𝑒𝑠𝑢𝑝𝑢𝑒𝑠𝑡𝑜 𝑝ú𝑏𝑙𝑖𝑐𝑜 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙
: muestra la incidencia financiera anual de los servicios sobre
el gasto público. Un crecimiento de dicho índice conlleva generalmente un incremento de la presión
tributaria interna.
Efectos de la deuda pública
Mientras la deuda pública permanece dentro del país, el patrimonio nacional no variará, ya que solo se
produce una transferencia de fondos. Cuando los títulos sean poseídos por los inversores extranjeros, el pago de
dicho crédito y sus intereses disminuye el nivel de vida de dicho país. La existencia de duda pública interna no afecta
la riqueza real del país, pero si afecta a otros componentes macroeconómicos:
a) Sobre el consumo: el efecto general es que aumenta el porcentaje de ingreso total gastado en el consumo
y ejerce así una influencia expansionista sobre la economía.
b) Sobre la inversión: la existencia de deuda torna al gobierno reacio a permitir aumentos en las tasas de
interés. Si la deuda genera temores sobre la futura estabilidad del crédito publico, las empresas pueden
sentirse menos deseosas de emprender inversiones a largo plazo. Es decir, manteniéndose la deuda pública,
las tasas de interés son bajas, lo que permite a las empresas contraer préstamos y realizar inversiones.
c) Sobre la liquidez: la deuda suministra a las personas un activo altamente líquido que puede convertirse en
efectivo en cualquier momento con escaso riesgo de pérdida.
d) Sobre las obligaciones por intereses: el Estado realiza las imposiciones tributarias sobre los contribuyentes
con el fin de obtener fondos para el pago de intereses de la deuda. Los impuestos definidos por el Estado
deben ser mayores en una cantidad equivalente al monto de los pagos por intereses.
Efectos económicos de la deuda pública interna
Efectos de traslación y redistribución
La postura tradicional sostiene que la carga o peso de la deuda interna la sufren los contribuyentes futuros,
quienes, por el hecho de tener que pagar los impuestos respectivos, verán disminuida su capacidad de gastos en
consumo o inversión privada, produciéndose un efecto de traslación o transferencia intergeneracional de la carga
de la deuda.
La postura moderna establece que no hay tal efecto de traslación, sino que la carga real recae en la
generación actual –la que suscribe los empréstitos- por cuanto al aportar los fondos respectivos (especialmente en
empréstitos forzosos) está debilitando su capacidad de ahorro, inversión y/o consumo. El Estado está absorbiendo
recursos reales de la economía que, de no haber existido la creación de deuda pública, la economía nacional podría
haber destinado a la producción de bienes privados.
Por lo tanto, se produce un efecto de redistribución intrageneracional de la carga: unos resultarán afectados
por los tributos destinados a financiar los servicios de la deuda (los contribuyentes de hecho) que verán así
contraído su ingreso disponible, mientras que otros (los primitivos suscriptores) experimentarán un incremento de
su ingreso disponible.
Dicha redistribución puede provocar alteraciones en la demanda global, que dependerán del tipo de
impuesto aplicado, sobre quienes recaerá, de las propensiones marginales a consumir, ahorrar e invertir de los
sujetos incididos, etc.
La redistribución sería regresiva si los pagadores de los impuestos pertenecen a grupos o categorías sociales
de más bajo nivel de ingreso que los perceptores de la amortización e intereses de la deuda; mientras que será
progresiva en el caso que aquellos tuviesen más alto nivel de ingresos que estos.
También se debe tener en cuenta el destino del producido: si se financian gastos públicos productivos, se
permiten mayores recaudaciones fiscales futuras sin necesidad de aumentar los tipos impositivos, mientras que, si
140
se financian gastos improductivos, los efectos serán los contrarios e implicará efectivamente un sacrificio para los
contribuyentes del futuro.
También se distinguen las inversiones irrentables (construcción de una escuela primaria gratuita) que no
habrán de reportarle al tesoro público ingresos financieros futuros, y las inversiones rentables (obras públicas) cuyo
costo es recuperable ulteriormente mediante el cobro de tasas o de peajes.
Efectos sobre el nivel de producto y empleo
Comparado con el impuesto, el empréstito público es menos contractivo que aquel, ya que absorbe fondos
de ahorro que, o hubieran permanecido ociosos, o hubieran sido invertidos productivamente, o hubieran sido
colocados en activos financieros rentables que probablemente financiarían inversiones reales.
Estas colocaciones no hubieran constituido gastos de consumo (salvo el caso de empréstito forzoso), por lo
que no afecta a esta variable, aunque si puede ejercer efecto sobre la variable inversión, pero si toma ahorros
ociosos, el efecto contractivo no existe en absoluto.
Efectos inflacionistas
a) Los intereses y/o reembolsos de capital que deberá pagar el gobierno habrán de pesar sobre el presupuesto
público, de lo cual puede resultar la producción o aumento de déficit fiscal, con sus eventuales
consecuencias inflacionarias.
b) La posesión de bonos gubernamentales por parte de un elevado número de ahorristas, cuando dichos
valores no experimentan depreciación, puede dar lugar al llamado efecto riqueza, que hace que los
tenedores, al sentirse patrimonialmente seguros y garantizados contra riesgos futuros, tienden a
incrementar a corto plazo sus gastos de consumo, lo que, en un contexto de precios en alza, puede
intensificar los efectos inflacionistas.
c) También dependerá del modo de negociación de los títulos. Si es colocada entre el público ahorrista,
probablemente el efecto sea más bien deflacionista, en cambio, si se negoció en el sistema bancario, con
creación adicional de medios de pago (dinero bancario), y si se coloca en el BCRA, con aumento de la base
monetaria, puede haber efectos inflacionistas, según el estado de la coyuntura y la existencia o no de
inflación latente o desatada. Dicha transformación de los títulos en dinero a través de instituciones
financieras aumentando la oferta monetaria se denomina monetización de la deuda pública.
d) Los poseedores de títulos públicos pueden querer convertir sus acreencias en dinero efectivo. Si la
autoridad monetaria mantuviera constante el volumen de medios de pago, una gran oferta de bonos al
mercado haría descender fuertemente el precio de estos, cosa que afecta negativamente en dos maneras:
primero, el Estado perdería prestigio interno y externo como deudor; segundo, porque le saldrían más
onerosas las futuras emisiones de deuda, al tener que elevar las tasas de rendimiento a pagar. Entonces, al
gobierno le conviene expandir la oferta monetaria, saliendo el BCRA a comprar títulos en mercado abierto.
Si hay un elevado nivel de empleo, dicha abundante inyección monetaria habrá de provocar impacto
inflacionario.
e) Las expectativas inflacionarias de la gente si ésta cree que la emisión de deuda por el gobierno habrá de ser
destinada a financiar gastos públicos deficitarios o improductivos, o al simple derroche.
Efecto de expulsión
En momentos en que escasea la oferta de fondos prestables por el sistema financiero, o bien que haya gran
demanda de fondos prestables por parte del sector privado, un incremento en la demanda por parte del sector
publico concretada en la colocación de empréstitos en los bancos, dará lugar al llamado efecto expulsión o
crowding-out, que provoca que el sector publico desplace al sector privado del acceso al crédito, sea de corto o de
largo plazo.
Esta presión de la demanda sobre el crédito podrá provocar un alza de la tasa de interés del mercado, con
el correlativo efecto contractivo sobre la inversión real del sector privado.
Efectos compensatorios en el ciclo económico
La deuda pública interna funciona como variable compensatoria anticíclica y permite flexibilizar las políticas
fiscal y monetaria de estabilización.
En una etapa depresiva o recesiva, el ahorro global suele exceder a la inversión, si el Estado coloca títulos
captando fondos inactivos u ociosos, ocurre que, primero: está retirando del mercado exceso de ahorro disponible,
141
con lo cual cubre su déficit fiscal corriente; en segundo lugar, al gastar el gobierno dichos recursos en consumo o
inversión pública, está compensando la subinversión privada, lo que tiende a restablecer la igualdad ahorroinversión y facilita la recuperación económica.
En periodos de prosperidad o auge, la inversión privada tiende a superar al ahorro global, si el gobierno
reduce el gasto público y sus recursos corrientes en ascenso producen superávit fiscal, este es aplicado a la
cancelación de la deuda previamente contraída. Supuesto que los fondos así sostenidos por los ahorristas se
destinen a financiar la inversión privada en exceso, aparece aquí el efecto compensatorio que procura equilibrar el
ahorro con la inversión total.
En situación de pleno empleo o cercana a él, la eventual presión inflacionista debida a que los tenedores
de bonos deciden consumir en vez de ahorrar, puede ser neutralizada por el gobierno a través de mecanismos
fiscales (imposición a la renta o al consumo) o bien por dispositivos monetarios (operaciones a mercado abierto,
elevación de encajes bancarios, etc.).
Según Buchanan, se debe distinguir entre deuda publica genuina o real, que es colocada entre los
particulares, individuos y empresas, así como instituciones financieras no bancarias, que absorbe el poder
adquisitivo de la comunidad; de la deuda publica disfrazada o falsa, que se coloca en los bancos comerciales y en el
banco central, que implica la creación de medios de pago o emisión de dinero.
En épocas depresivas, se puede recurrir al sistema bancario o al mismo BCRA, o sea, crear dinero, sin peligro
de inflación, aunque si se está en un periodo de estanflación, debería evitarse esta fuente.
En periodos de prosperidad con pleno empleo o cercano a él, se necesita retirar poder adquisitivo del
mercado, recurriendo al endeudamiento real o bien a los impuestos. Esto es cuestión de oportunidad.
Respecto al rescate o reembolso de la deuda pública, debe efectuarse el mismo cuando hay recesión,
siempre que los títulos estén en manos de particulares, de modo de inyectar poder adquisitivo indispensable para
la reactivación económica. Cuando estos títulos estén en cartera de los bancos o del instituto emisor, corresponde
cancelar la deuda en momentos de auge con riesgo de inflación, de manera de absorber o destruir medios de pago,
con efecto deflacionario.
Efectos en la cotización de activos financieros
Esto dependerá de las condiciones de colocación de los empréstitos: si el Estado emite otorgando
suficientes incentivos o alicientes a los potenciales suscriptores (altos tipos de rendimiento, exenciones tributarias,
etc.), o bien si en determinado momento los títulos públicos se están cotizando sobre la par en el mercado bursátil,
ello habrá de motivar una mayor propensión a corto plazo de los operadores a demandar valores públicos, lo que
elevará su precio de mercado en detrimento de la demanda y cotización de valores financieros de otro tipo
(acciones u obligaciones negociables de empresas privadas, divisas, etc.), supuesto que estos activos no
experimenten variaciones de cotización.
Al contrario, el rescate de la deuda por el gobierno puede venir a financiar una mayor demanda de valores
privados con la consiguiente elevación de su cotización, lo que dependerá de la situación coyuntural del mercado
monetario como del mercado de capitales, y de las expectativas.
Efectos económicos de la deuda pública externa
Efectos de traslación y redistribución
El gobierno no absorbe recursos financieros locales, por lo que no se produce carga real sobre la generación
actual; empero, si la utilización del empréstito exterior coincide con una situación de pleno empleo, el gobierno
estará compitiendo con la actividad privada interna en la disposición de recursos reales de origen interno. Esto
último no ocurre en el caso que el producido del empréstito exterior se emplee en la adquisición de recursos reales
de origen externo; o también en el caso que hubiese recursos internos desocupados, con motivo de un estado
recesivo de la economía.
La carga de la deuda será soportada por las generaciones futuras mediante el pago de impuestos, toda vez
que el producido de los prestamos exteriores sirva para atender gastos públicos corrientes que solo beneficien a la
generación actual, produciendo un efecto de traslación; ello no será necesariamente así si los gastos actuales tienen
carácter reproductivo (infraestructura, gastos en salud, educación, etc.).
No existen efectos redistributivos, ya que el efecto transferencia del ingreso real o riqueza nacional es al
extranjero.
142
Efectos inflacionistas
a) El monto de intereses y reembolso de la deuda externa habrán de ejercer presión sobre los presupuestos
futuros del gobierno, generando o aumentando el déficit fiscal, si no se financian estas cargas con
impuestos.
b) En el momento de cancelar la deuda externa y/o sus intereses, si el gobierno sale a adquirir internamente
las divisas necesarias para el pago, estaría inyectando liquidez adicional en el mercado monetario, con
probables consecuencias inflacionarias; no es lo mismo si la hacienda pública compra divisas al banco
central (de sus reservas) en cuyo caso el instituto emisor estaría absorbiendo medios de pago.
c) Si el ingreso de divisas es convertido por el BCRA en moneda local que provee al tesoro público, implica un
incremento de la base monetaria, por ende, de la oferta de dinero.
d) Las expectativas inflacionarias dependen de lo que el público piense que hará el gobierno, en materia de
gastos públicos excesivos o improductivos.
Efecto crowding-out
Como la oferta de fondos prestables proviene del exterior, la demanda que de los mismos hace el sector
público no desplaza al sector privado del acceso al crédito interno, ya que se trata de recursos financieros
adicionales. Por lo tanto, no se produce el efecto de expulsión.
Efectos compensatorios
En épocas recesivas, la deuda pública externa en gastos corrientes o de inversión puede actuar como factor
compensador del subgasto privado, activando la recuperación. Si es contraída a corto o mediano plazo y el gobierno
hubiera de cancelarla en una etapa de auge, podrá aplicar el superávit fiscal que hubiere en la adquisición de las
divisas necesarias; pero, sobre todo en pleno empleo, la operación conlleva riesgo inflacionario si compra las divisas
en el mercado interno porque allí habrá inyección de liquidez adicional.
En periodos de estanflación, la financiación del gasto público con endeudamiento exterior puede resultar
expansiva en términos nominales, aun con severa contracción económica.
Efectos sobre la balanza de pagos
Los intereses y reembolso de la deuda que se pagan al exterior (representado en el rubro Servicios
Financieros de la Cuenta Corriente y la Cuenta de Capital de la Balanza de Pagos) pueden contribuir a deteriorar el
resultado financiero de la balanza de pagos, sea disminuyendo su superávit o acentuando su déficit. Para poder
afrontar dicho pago se requiere un mayor excedente de exportaciones sobre importaciones. Además, toda
devaluación que se produzca de la moneda local habrá de incrementar la carga de la deuda en dicha moneda, sin
perjuicio de la incidencia sobre el presupuesto público.
Los pagos de servicios de amortización e intereses constituyen utilización de divisas que podrían haberse
usado para otros fines, dichas salidas de reservas monetarias reducen la capacidad de importación de bienes y
servicios reales, con la consecuencia de un menor nivel de vida en el país deudor; a menos que la reducción
mencionada se vea contrarrestada por el ingreso de nuevos capitales al país o por un aumento del poder de compra
de las exportaciones.
Efectos sobre el ingreso nacional y el patrimonio nacional
Los pagos constituyen sustracciones en términos reales del producto interno, y surge de esto que el
producto nacional y luego, el ingreso nacional, se verán disminuidos, contrayendo así el nivel de actividad
económica del país deudor.
Si dichos intereses han de presionar sobre un presupuesto público ajustado, provocando con ello déficit
fiscal, existen alternativas para evitar efectos no deseados:
a) Comprimir el gasto publico improductivo en la mayor medida posible, reduciendo el déficit y teniendo una
mínima incidencia negativa en el producto social;
b) Comprimir gastos públicos reproductivos en la medida de los intereses a pagar. A corto plazo puede tener
efectos recesivos, y a largo plazo afectaría el ritmo de crecimiento de la economía;
c) Financiar el aumento de presupuesto y/o déficit mediante:
a. Incremento de la presión tributaria, con eventuales efectos recesivos;
b. Mayor endeudamiento interno, que puede deteriorar el nivel de inversión y/o consumo;
c. Mayor endeudamiento externo, que a mediano y largo plazo podría causar efectos negativos;
143
d. Creación de medios de pago (emisión monetaria) con eventuales consecuencias inflacionarias.
La deuda publica en la Argentina y el Chaco
La deuda pública argentina
Periodo 1980-1990
En cuanto a los factores externos anteriores a este periodo se encuentra el fin del sistema Bretton Woods
en 1971 y la abundante liquidez del sistema financiero internacional provocada por el shock petrolero, que iniciaron
un proceso de crecimiento de los flujos financieros internacionales y bajas tasas de interés.
En cuanto a factores internos, la dictadura militar modificó la Ley de Entidades Financieras en 1977 e
implementó sucesivos planes del FMI.
El financiamiento del déficit público con deuda externa finalizó a comienzos de los ’80. EEUU inició una
agresiva suba de tasas de interés con el objetivo de contener el crecimiento de la inflación. Esto repercutió en
nuestra deuda ya que se encontraba sujeta a tasas variables, por lo que se decretó el default en dicho año.
A partir del colapso de 1982, el país se mantuvo en default o bien en un periodo de constantes
restructuraciones de los pasivos públicos. Por este motivo, el acceso a los mercados internacionales estuvo cerrado
casi toda la década. El nuevo mecanismo de financiamiento del sector público era:
• El señoreaje, entendido como el aumento en el poder de compra que adquieren quienes emiten dinero
cuando ocurre una expansión monetaria.
• El impuesto inflacionario, entendido como la pérdida en el poder de compra que sufren los particulares en
ambientes inflacionarios, constituyéndose como un impuesto informal a la tenencia de dinero, que
generalmente beneficia a los agentes endeudados y perjudica a los prestamistas y ahorradores.
Periodo 1990-2000
En este periodo el país vuelve a los mercados internacionales de deuda, para ello debía implementar un
plan de estabilización macroeconómica. Un papel importante lo cumplió el Plan de Convertibilidad, por medio del
cual el Estado perdía la posibilidad de obtener financiamiento proveniente de la emisión monetaria. El impuesto
inflacionario cae a cero y el acuerdo de los organismos internacionales de crédito se obtiene luego de un extenso
programa con el FMI entre los años 1991 y 1992 que implicaban la flexibilización laboral, privatizaciones de
empresas públicas y amplia apertura económica y financiera.
El plan hizo que el endeudamiento con el exterior también creciera debido al fuerte impacto de las
expectativas de ingreso futuro de los agentes privados y públicos. Sumado a la sobrevaluación del tipo de cambio,
la apertura económica y el peso de los intereses de la deuda externa, el déficit en cuenta corriente fue creciente.
Así, los sucesivos déficits externos fueron cubiertos por medio del endeudamiento en el exterior.
En 1992, el Plan Brady canjeó deuda pública en default por nuevos títulos. Este plan aligeró el problema en
cuanto a los vencimientos de deuda de corto plazo, aunque por otro lado empeoró la situación, ya que la emisión
de los nuevos bonos resultó en un crecimiento de la deuda pública nacional. La normalización de la situación de
pago de la deuda en este periodo significo un segundo ciclo de endeudamiento.
Entre 1990 y 2000, los pasivos del sector público nacional se incrementaron desde US$60.000 millones a
US$128.000 millones, un 114%. Las causas sobresalientes del endeudamiento son:
• Necesidad de obtener divisas para sostener el 1 a 1.
• Constante déficit del Sector Publico.
• Incapacidad de recurrir al señoreaje.
• Reiteradas crisis financieras en mercados emergentes (Asia, Rusia, Brasil y México) que implantaron dudas
sobre la capacidad de pago de la Argentina y por ende, las tasas exigidas para las nuevas colocaciones
reflejaron una suba considerable, incrementando el peso de los servicios de la deuda.
Periodo 2000-2010
La situación de pago de la deuda publica era insoportable a principios de la década, las tasas solicitadas
eran inusualmente elevadas, por lo que el gobierno acudió a los organismos multilaterales de crédito, acordándose
el “blindaje financiero”, que consistía en un paquete de asistencia del FMI, BID y el BM por US$19.700 millones a
una tasa del 7,5% anual, a ser desembolsados entre 2000 y 2001.
Nuestro país se comprometía a disminuir el desequilibrio de las cuentas públicas y a desregular las obras
sociales.
144
En el 2001 era notoria la escasez de divisas y las corridas contra el Peso, y el aumento de la urgencia de
recurrir a los mercados de deuda internacionales.
Para contrarrestar el inminente default se instrumentó el “Mega canje”, cuyo objetivo era prorrogar el
cronograma de vencimientos de la deuda. Así, se rescataron bonos por US$29.500 millones, emitiendo títulos por
US$30.500 millones a 7, 17 y 31 años, consiguiéndose postergar US$16.000 millones hasta 2005. Los resultados
resultaron insuficientes.
La cesación de pagos comenzó en enero de 2002. Del total de la deuda pública a diciembre de 2001
(US$144.450 millones), US$81.800 millones fueron declarados en default.
A partir de febrero de 2002 se implementaron medidas financieras tendientes a contribuir a un mayor
endeudamiento:
• La “pesificación aritmética” de créditos y depósitos generaba un importante deterioro patrimonial de los
bancos, para saldar ese quebranto, el gobierno compensó a esas instituciones emitiendo nuevos títulos de
deuda.
• Debido a las protestas y reclamos de ahorristas, el gobierno lanzó tres ofertas de canje voluntario: las
primeras dos supusieron el traspaso directo de la deuda de los bancos con los ahorristas hacia el Estado.
Mientras que la tercera opto por liberar el total de los fondos reprogramados y que el gobierno emitiera
bonos por la diferencia entre el valor del depósito en su moneda de origen (dólar) y el monto liberado
($1,40 por dólar). Esto permitió resolver el problema de la iliquidez del sistema financiero aumentando la
deuda pública.
• El traspaso de pasivos de los estados provinciales a la órbita nacional, que se hizo cargo de US$9.679
millones que las provincias adeudaban a los bancos. También asumió el rescate de bonos provinciales que
habían funcionado entre 2001 y 2003 como cuasimonedas, tomando deuda por US$2.429 millones con el
BCRA.
• Reconocimiento de obligaciones con empleados, jubilados y proveedores debido a un fallo de la CSJN por
el recorte de los salarios públicos y jubilaciones. Obligó a emitir títulos por US$873 millones. El pasivo con
los proveedores y otras deudas flotantes reconocidas ascendió a US$1.155 millones.
• En febrero de 2002, el gobierno dispuso la conversión a pesos ajustados por CER (Coeficiente de
Estabilización de Referencia), de toda la deuda emitida en moneda extranjera bajo legislación argentina,
afectando a US$57.500 millones a tasas fijas que iban desde 2% al 5,5%. Algunos prestamos contenían una
cláusula que permitía al tenedor a convertir su bono original en caso de que se mejoraran las condiciones
de emisión, y el gobierno acepto la libre reconversión de los viejos títulos, aumentando las acreencias en
US$17.800 millones. La pesificación redujo el valor en dólares de la deuda emitida en US$22.086, pero al
indexarse con el CER se produjo un incremento por efectos de la inflación. Lo mismo ocurrió con los bonos
emitidos en pesos para administrar los costos de la salida de la convertibilidad, que indexados, se
incrementó en US$7.325 millones. De modo similar, los intereses atrasados y capitalizados de la deuda en
default se acumularon otros US$13.943 millones.
A partir de 2005 se propuso una fuerte quita en el stock de deuda en default, que alcanzó una aceptación
bastante importante, canjeándose títulos en default por US$62.300 millones por una serie de nuevos bonos de
US$35.300 millones, reduciendo el riesgo país a niveles similares de otras economías emergentes y permitiendo
emitir deuda en el mercado internacional hacia 2007 (Boden 2015).
En diciembre del 2005 el gobierno nacional cancela con reservas de libre disponibilidad la deuda total con
el FMI (US$9.810 millones). En octubre de 2008, con la crisis financiera internacional, el Congreso sanciona la ley
de reestatización de los fondos de la seguridad social, así, una gran cantidad de títulos en manos de las AFJP pasaron
al ANSeS.
En 2010 se realizó una oferta para incluir a aquellos inversores que se habían mantenido al margen del
canje del 2005. Los resultados fueron alentadores, alcanzando una aceptación del 65% (US$ 12.000 millones), lo
que implicó la normalización del 92,4% de la deuda total declarada en default en 2002. A lo largo del 2010 se
constituye el Fondo de Desendeudamiento de la Argentina (FONDEA), por medio del cual el Sector Público Nacional
canceló deuda con acreedores privados y organismos internacionales con la utilización de reservas de libre
disponibilidad del BCRA.
Hacia el primer trimestre de 2011 un 46,3% del PBI representaba la deuda publica bruta, más de la mitad
de la misma en manos de agencias del sector público (ANSeS, BCRA, BNA, etc.) Por otro lado, la vida promedio de
los pasivos públicos hacia 2002 alcanzaba los seis años mientras que para 2011 superaba los 11.
145
La deuda pública en la Provincia del Chaco
Las principales herramientas de financiamiento utilizadas hasta mediados de la década del ’90 fueron:
• La postergación de pagos a empleados públicos y proveedores;
• La toma de préstamos con los bancos provinciales;
• La consolidación de deudas salariales, previsionales y a proveedores.
A partir de 1995 los gobiernos locales comenzaron a financiarse a través de préstamos con la banca privada
y la emisión de títulos públicos. Entre 1996 y 2001 la deuda pública se duplicó, aunque se dirigía a financiar el déficit
fiscal.
Hacia el año 2001 ciertos gobiernos locales recurrieron a la emisión de cuasimonedas. Luego la devaluación
tendió a empeorar la situación. A principios de 2002 la Nación y las provincias firman el Acuerdo Nación-Provincias
sobre Relación Financiera y Bases de un Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos, que fue el que
estableció las bases sobre las que después se instrumentó el Canje de Deuda Provincial (decreto N° 1579 del 2002),
que fue bastante beneficioso para las provincias, permitiéndoles contar con tasas más bajas y así también
alargamiento de plazos.
En mayo de 2010 se lanza el Programa Federal de Desendeudamiento de las Provincias Argentinas, en el
que las jurisdicciones podían disminuir sus deudas con la Nación por aplicación de los fondos disponibles del Fondo
de Aportes del Tesoro Nacional y reprogramar la deuda provincial resultante, consiguiendo una mejora en el perfil
de vencimientos, la eliminación de la cláusula de ajuste CER, plazos de gracia, etc.; esto redundó en mayor alivio y
ahorro para las provincias.
Periodo 1995-2003
En el gobierno de Ángel Rozas se notó un crecimiento real y sostenible de la deuda pública provincial,
debido a los endeudamientos, refinanciaciones y operaciones de canje y reconversión de capital e intereses
realizados por el gobierno de la Alianza, desde el año 1997 principalmente.
Rozas recibió una deuda de 595 millones de pesos/dólares, y dejó el gobierno con una deuda superior a los
3.500 millones de dólares, además de la deuda interna, y las secuelas sociales y sin reflejarse en obras estratégicas.
Los efectos se produjeron en los años posteriores debido a que continuaron vigentes las políticas de
mayores ajustes en salud, educación, justicia y seguridad social, que hoy se siguen padeciendo porque gran parte
de los recursos debieron destinarse al pago de capital e intereses de la deuda pública. En definitiva, el periodo tuvo:
• Exagerado incremento del monto de la deuda;
• Destino de fondos a gastos no prioritarios;
• Constante aumento del déficit provincial, a pesar del aumento de la deuda;
• Haber utilizado los fondos surgidos de la emisión de deuda para cubrir gastos corrientes.
Periodo 2003-2007
Bajo el gobierno de Roy Nikisch, los acontecimientos más importantes fueron:
• En agosto de 2005, se rubricó el convenio correspondiente al Programa de Financiamiento Ordenado (PFO)
para la provincia del Chaco, el cual establecía la reprogramación de $155 millones correspondientes a
vencimientos de capital.
• En junio de 2006 la provincia concilia con acreedores la deuda que no ingresó al canje del 2002, un 10% del
total.
• En abril de 2007, Chaco y la Nación acordaron la refinanciación de $261 millones de los $295 millones de la
deuda pública total.
Al término de estos años, Chaco se presentaba como a la tercera provincia del país con mayor deuda
pública, solamente por debajo de Buenos Aires y Córdoba.
Periodo 2007-2010
Bajo la gestión de Jorge Milton Capitanich se produjo la mayor reducción histórica de la deuda pública
chaqueña. A principios del 2011 se conoce la disminución de más de $4.000 millones en valores corrientes y
nominales gracias al Programa Federal de Desendeudamiento que permite una reducción de casi $700 millones del
pasivo provincial con el Estado Nacional, que pasó de $3.900 a $3.300 millones.
146
UNIDAD 10: EL PRESUPUESTO PÚBLICO
10.1. El presupuesto del Estado. Desarrollo del concepto presupuestario. Enfoques micro y
macroeconómicos del presupuesto. Etapas en el país. Naturaleza jurídica, económica y política.
El presupuesto del Estado. Desarrollo del concepto presupuestario.
La evolución de las estructuras internas y de los fines presupuestarios es consecuencia directa e inmediata
de las funciones que el Estado Nacional ha ido haciendo suyas en diferentes etapas.
Cuando el capitalismo demostró no poder asegurar altos niveles de ocupación para el stock de capital y la
mano de obra disponible, ni la utilización ventajosa de los ahorros acumulados, las crisis se volvieron recurrentes,
por lo que el Estado se vio obligado a intervenir, principalmente a través del presupuesto.
El presupuesto es el instrumento operativo del gobierno más importante, además de ser la expresión más
ostensible de las aspiraciones políticas, económicas y sociales del mismo.
Una vez comprendido el presupuesto como expresión de la política fiscal, puede ser un eficiente
instrumento de política económica, así es que se empezaron a producir significativos cambios en las estructuras y
aspiraciones presupuestarias y en la práctica hay diversidad de fórmulas para concretarlas.
Las necesidades del Estado empresario han separado su gestión comercial e industrial del rigor
presupuestario corriente. Por ejemplo, la Ley de Contabilidad de nuestro país excluye en el cómputo presupuestario
a los flujos de ingresos y egresos de las empresas del Estado, registrándose solo las partidas de gastos destinadas a
financiar déficit de explotación o las transferencias que representan anticipos para promover su establecimiento.
Si contribuyeran con aportes al Tesoro, también serían imputados como ingresos.
Según la composición de los ingresos y de los egresos, tanto la sección de erogaciones como la de recursos
han ido evolucionando, a efectos de mostrar la consistencia de las partidas respectivas. Los egresos se dividen en
gastos corrientes, operativos y ordinarios y en gastos de capital de inversiones patrimoniales. Los recursos, según
su origen, se los divide en tributarios y no tributarios, o de capital. También es importante la asignación específica
de los recursos para la teoría del equilibrio anual.
Una prueba de evolución de los presupuestos es la existencia simultanea de dos tipos: los presupuestos
administrativos o de competencia, que muestran el destino de las erogaciones, el sujeto del gasto y las relaciones
entre los servicios burocráticos, y facilita el control administrativo y parlamentario; el segundo tipo registra las
operaciones fiscales liquidas, en cuanto afectan a la economía en su conjunto, es decir, muestra los flujos de dinero
entre el público y la tesorería, excluyendo las transferencias internas, o entre organismos del Estado, e
incorporando otras que no siempre registra el presupuesto operativo. Este último es llamado presupuesto de caja.
Las decisiones de políticas y los administradores presupuestarios requieren de cuatro tipos de información:
• Administración fiscal: datos estadísticos disponibles para identificar los desvíos entre los resultados y los
objetivos con el propósito de llevar a cabo los cambios de políticas;
• Administración financiera: datos estadísticos para estimar las necesidades de caja durante el año;
• Mejoras de las proyecciones: debido a las implicancias futuras de las políticas y compromisos asumidos;
• Datos para el análisis económico: como parte integrante de la formulación del presupuesto, y el impacto
del mismo en la economía, es necesario evaluar la movilización de recursos, medidos a través de los
ingresos y gastos públicos.
A medida que la intervención del Estado se fue haciendo necesaria para afrontar las fluctuaciones
económicas, fue considerándose al presupuesto fiscal como una eficaz herramienta de compensación, además de
ser útil para la distribución del ingreso y estimular el desarrollo de las naciones.
Concepto
El presupuesto es un acto de gobierno, mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatales y se
autorizan estos últimos para un periodo futuro determinado, que generalmente es de un año.
Constituye un programa financiero que contiene la estimación de los recursos públicos a percibir y las
autorizaciones para gastar por parte de una autoridad política, durante un periodo determinado de tiempo.
Formalmente, constituye una ley cuyo contenido se divide en dos partes: autorización de gastos y previsión
de recursos.
147
Enfoque macroeconómico del presupuesto
Este enfoque intenta visualizar los distintos impactos en la economía global, considerando el nivel de gasto,
de inversión y de ahorro públicos, el déficit fiscal y sus mecanismos de financiamiento.
El esquema ahorro-inversión-financiamiento se orienta a medir el impacto monetario de las variables
macroeconómicas. En su estructuración deben considerarse los contenidos de cada una de las cuentas económicas
de recursos y gastos y su mecanismo de interacción (corriente, capital, financiamiento) y obtención de resultados
(ahorro/desahorro, superávit/déficit financiero).
La cuenta ahorro-inversión-financiamiento presenta las transacciones y transferencias entre el sector
público no financiero y el resto de la economía. Es de tipo consolidada, o sea que no computa aquellas
transferencias (gastos figurativos) y financiamiento (contribuciones figurativas) intrasector público.
La cuenta ahorro-inversión-financiamiento permitirá determinar implicancias económicas del presupuesto
del sector público y su ejecución, tales como: consumo público, inversión pública, presión tributaria, pagos de
transferencias, presión tributaria neta de transferencias, participación del sector público en la demanda agregada,
valor agregado público, déficit o superávit fiscal, financiamiento con ahorro interno y externo de ese déficit o
utilización del superávit.
Los resultados que surgen de la cuenta permiten disponer de indicadores resumen de la política fiscal. El
más relevante es el resultado financiero, o sea el superávit o déficit fiscal o público, que determina la necesidad de
financiamiento.
La cuenta se vincula con el equilibrio macroeconómico:
• En una economía cerrada y sin sector público, la condición de equilibrio se verifica cuando el ahorro es igual
a la inversión.
• En una economía cerrada con sector público, el equilibrio se dará cuando el ahorro privado y público, y la
inversión privada y pública sean iguales.
• En una economía abierta, incorporando sector externo se tiene el ahorro externo (déficit de la cuenta
corriente de la balanza de pagos), un desequilibrio entre el ahorro y la inversión requerirá financiamiento
mediante el ahorro externo.
Enfoque microeconómico del presupuesto
La esencia del presupuesto es la elección entre alternativas e indica el medio por el cual se ejecutan planes.
El presupuesto está formado por una lista de programas, actividades y proyectos con un proceso (budgeting) en el
que se interrelacionan. Este proceso traduce los objetivos del Estado, prioridades y metas de políticas. Su
implementación conlleva periódicas revisiones en el diseño del proyecto, consideración de costos y métodos de
ejecución.
La fase final será la evaluación de resultados. Es un proceso continuo.
Funciones del presupuesto
•
•
•
•
•
Movilizar y asignar recursos;
Administrar e implantar programas y actividades;
Evaluar los resultados de la ejecución presupuestaria;
Contribuir a las metas de estabilización y distribución;
Determinar en cifras y por un periodo de tiempo la futura actividad del Estado para el cumplimiento de su
contenido;
• Permite el conocimiento y el control, por parte de la opinión pública y el PL, de la actividad financiera del
Estado;
• Evidenciar el cálculo económico de la actividad financiera del Estado a través del cotejo de gastos y de los
recursos aprobados por el parlamento;
• Coordinar el plan económico del sector público con el plan económico general.
Etapas en el país
Periodo colonial
A la hacienda indiana se la conocía como hacienda real en la que no había separación entre el patrimonio
y las cuentas del Estado y las cuentas del rey. El sistema administrativo se componía del Rey, el Consejo de Indias y
de la Casa de Contratación de Sevilla y el Consejo de Hacienda, sumados a los órganos existentes en las colonias.
148
El Rey tenía la facultad de nombrar funcionarios, aprobar tributos y fijar gastos de la hacienda.
El Consejo de Indias debía velar por el desarrollo y fomento de la hacienda real y fiscalizar la actuación de
los oficiales reales, realizando visitas o inspecciones a través del examen de la documentación de las cuentas de la
hacienda.
La Casa de Contratación de Sevilla era el rector del comercio peninsular y supervisor fiscal. Luego de la
creación del Consejo, estas funciones fueron delegadas, pero mantuvo algunas facultades relacionadas con los
movimientos y la custodia del oro y la plata.
El Virrey se encontraba en las colonias y tenía el control administrativo de su territorio, nombrando a
funcionarios subalternos. Existían los fiscales y oidores de las audiencias, órganos fiscalizadores de las actuaciones
de los oficiales de la real hacienda, cuya facultad de control se extendía incluso sobre el Virrey. España controlaba
la hacienda de las colonias mediante varias instituciones:
a) Las visitas eran inspecciones ordenadas por las autoridades superiores para verificar la actuación de todo
un virreinato, o bien sobre la gestión de determinados funcionarios.
b) Los juicios de residencia consistían en el examen de cuentas que se tomaba de los actos cumplidos por un
funcionario público al concluir el desempeño de su cargo. Tenían una fase secreta en que el juez averiguaba
la conducta del funcionario juzgado y una publica en que se escuchaban quejas y recibían denuncias.
c) A partir de 1542 se estableció la obligación de enviar una rendición detallada de cuentas cada tres años,
hasta que en 1605 se crearon los tribunales de cuentas. Estaban formados por tres contadores y seguían
los principios y procedimientos que aplicaba la contaduría mayor de cuentas de Castilla.
La Argentina independiente
El tribunal de cuentas siguió vigente entre 1810 y 1820. El primer antecedente presupuestario es de 1822
en la provincia de Buenos Aires, cuando el presupuesto confeccionado por el PE fuera sometido a la legislación para
su aprobación. La Constitución de 1826 estableció facultades al PE en cuanto a la preparación del presupuesto y la
prerrogativa al Congreso para fijar anualmente los gastos.
Entre 1827 y 1853 se dio el periodo de anarquía. La Constitución de 1853 distribuye entre la Nación y las
Provincias el poder para recaudar impuestos y asignar responsabilidades en materia de gastos. Dado que las
provincias eran anteriores a la Nación, retenían todo el poder no expresamente delegado a través de la
Constitución.
Entre el poder retenido se encontraba la facultad de imponer tributos directos, delegando a la Nación la
facultad de aplicar impuestos indirectos. Además, correspondía al Congreso fijara anualmente el presupuesto de
gastos de la Nación y aprobar o desechar la cuenta de inversión. Buenos Aires no adhirió a esta Constitución.
Una vez lograda la unidad nacional, en 1870 se dicta la Ley N°428 de Contabilidad, que rigió más de 70 años,
y dispuso el procedimiento y la forma de presentación de la cuenta inversión del PEN al Congreso. En 1932 se dictó
la ley complementaria permanente de presupuesto.
Evolución entre 1947 y 1990
En 1947 se sanciona la Ley N° 12.961 (Ley de Contabilidad y de Organización de la Contaduría General de la
Nación), que establece normas para la presentación y formulación del presupuesto general de la Nación, el régimen
del ejercicio financiero y la presentación de la cuenta inversión. Se comenzó a distinguir entre gastos corrientes y
gastos de capital.
En 1956 se adopta explícitamente la separación de gastos corrientes y gastos de capital, se modifica el
ejercicio financiero llevándolo de años calendario al 1/11-31/10, y se adopta el presupuesto de competencia en
materia de gastos. Esto significaba implícitamente que los gastos pueden computarse aun cuando no hay recursos.
También en 1956 se crea un órgano de contralor externo llamado el “Tribunal de Cuentas de la Nación”,
que funcionó hasta 1992.
En 1963 se crea la Oficina Nacional del Presupuesto, se agrega la clasificación del gasto por funciones y se
establece que el presupuesto debía mostrar los objetivos, especificar programas e incluir un costeo detallado de
los mismos. En 1965 se volvió al año calendario.
De 1990 a la fecha
Para 1989 el presupuesto no era utilizado como mecanismo para asignar recursos ni para hacer un
seguimiento de políticas. En 1991 se aprueba la Ley de Convertibilidad, con un régimen cambiario fijo y el respaldo
automático de la base monetaria con reservas del BCRA y se adopta una política de contención de gastos. En 1993
149
entra en vigencia la Ley de Administración Financiera N° 24.156 que introduce un reordenamiento integral en la
administración de las finanzas públicas.
Se crea la dirección de registro de la deuda pública con la responsabilidad de implementar el sistema
conocido como SIGADE (Sistema de Gestión y Administración de la Deuda, que mantiene el registro y cálculo de los
servicios de la deuda, emite órdenes de pago y coordina con organismos intermediarios la colocación de deuda
pública). El control interno pasó a manos de la Sindicatura General de la Nación (SIGEN) y como órgano externo y
auxiliar del Congreso, la Auditoría General de la Nación (AGN).
En 1994 se modifica la CN y se crea la Jefatura de Gabinete, dándose rango constitucional a la AGN y
aumentaron las capacidades del Congreso en materia de control.
Se preparó un plan de gobierno que describe las principales líneas de política económica y un plan de
inversiones. Se dicta la Ley N° 24.354 que crea el sistema de inversiones públicas, la Subsecretaria de Inversiones
Públicas y la Dirección Nacional de Inversiones y Financiamiento de Proyectos.
Naturaleza jurídica, política y económica
En los estados modernos, el presupuesto adopta la forma de una ley; en consecuencia, de lo cual deben
cumplirse todos los requisitos exigidos por la constitución y la legislación general vigente de los respectivos países.
Se discute si el presupuesto es solo una ley formal, sin contenido material, o si se trata de una ley con plenos
efectos jurídicos. La mayoría de la doctrina se inclina por la primera postura, aunque la solución al dilema se debe
buscar en la legislación vigente de cada país. Además, esta distinción depende del alcance asignado a la Ley de
Presupuesto.
El carácter de ley formal, en nuestro país, se ve con los recursos, ya que la ley solo los estima, y no los crea.
En cuanto a los gastos, la Ley de Presupuesto solo se limita a autorizarlos, sin obligar por ello al PEN a realizarlos.
La única obligación del PEN es no sobrepasar el límite máximo autorizado. Tampoco puede el PEN cambiar el destino
de las partidas recaudadas.
Sin embargo, en función a las diversas crisis que ha atravesado el país, se han probado sucesivos poderes
especiales al PEN para que, con ciertos límites, modifique el destino de las partidas presupuestarias. En el año 2006,
mediante el dictado de una ley se delega en el Jefe de Gabinete de Ministros esa potestad.
En relación a las normas legales básicas del sistema presupuestario están:
• La Constitución Nacional (artículo 75);
• Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional (Ley N° 24.156);
establece los aspectos estructurales básicos y generales (Decreto Reglamentario N° 2.666 de 1992);
• Ley de Solvencia Fiscal (Ley N° 25.152);
• Ley de Responsabilidad Fiscal (Ley N° 25.917);
• Otras normas (resoluciones, decisiones administrativas, etc.).
Desde el punto de vista político el presupuesto es un plan de gobierno, ya que es la expresión de un
programa político manifestado en un actuar futuro. Los lineamientos del PEN quedan expresados en el
presupuesto. También puede ser un plan de administración, dado que la prestación de los servicios públicos y el
cumplimiento de otras actividades administrativos que requieren gastos, dependerán de las partidas
presupuestarias asignadas.
Como plan económico, es una ley con eficacia obligatoria para los diferentes poderes a los que se
encomienda su ejecución. Su esencia es la de un marco legal dentro del cual debe desarrollarse la acción del
Gobierno. El presupuesto plantea la interacción del sector público con el sector privado en la economía, permite
conocer la presión tributaria, el gasto público que se efectuará, los bienes y servicios que demandará el Estado, la
apertura o no de la economía y su orientación.
10.2. Concepciones actuales del presupuesto. Presupuestos plurianuales. Características. Normativa
vigente. Presupuesto participativo.
Concepciones actuales del presupuesto
Existen diferentes tipos de presupuestos según sus fines.
Presupuesto de ejecución
Se creó en 1949 en EEUU, basado en función de actividades y proyectos. Las etapas básicas son:
a) Desarrollo de una estructura programa/actividad para cada categoría;
150
b) Modificación del sistema contable de tal manera que los costos puedan asignarse por
programas/actividades;
c) Identificación de medidas de trabajo;
d) Relación de costos con medidas de ejecución;
e) Ideación de un sistema de control para constatar desvíos.
Sistema de planeamiento y proceso presupuestario
Este sistema se desarrolló en la década del ’60 con las siguientes características:
Identificación y examen de metas y objetivos en cada área de la actividad gubernamental;
Análisis del producto de un determinado programa en términos de sus objetivos;
Medición del costo total del programa para varios años;
Formulación de objetivos y programas al largo del año presupuestario;
Análisis de alternativas para hallar la más efectiva medida de los objetivos básicos de los programas
logrados;
• Establecimiento de estos procedimientos analíticos como parte alternativa de la revisión del presupuesto.
•
•
•
•
•
Presupuesto base cero
Surgió en EEUU en busca de la toma de decisiones y un control interno eficiente en 1970. Las características
del proceso son:
• Obliga a identificar y analizar el conjunto de acciones a emprender;
• Obliga a fijar metas y objetivos;
• Obliga a fijar el nivel de operaciones, es decir a que porcentaje de la capacidad trabajará;
• Permite fijar los cambios de responsabilidad.
Requiere de cada administrador justificar todos sus requerimientos presupuestarios en detalle, desde el
inicio y transfiere la carga de la prueba a cada administrador que debe justificar porque gastaría tal suma de dinero.
Se parte sin tomar en cuenta el presupuesto del o los años anteriores. Para cada unidad deben prepararse
“paquetes de programas”, con el orden de prioridad a juicio del responsable de la unidad y para diferentes niveles
de gasto total de la unidad.
Es una técnica de programación vertical, donde los sectores de línea evalúan sus necesidades financieras,
las elevan a los niveles superiores y, por agregación, se obtiene el total de presupuesto.
Requiere una revisión de las tareas de cada área y un análisis de las funciones de cada sector, su necesidad,
eficacia y eficiencia; todo ello con el fin de eliminar gastos innecesarios, financiación insuficiente y repetición de
gastos por tradición. Las características son:
• Subdivisión de una jurisdicción en unidades de decisión;
• Generación para cada unidad de decisión de un numero de paquetes o módulos de decisión: base cero,
mínimo, corriente, incremental;
• Orden prioritario de los paquetes o módulos de decisión;
• Ajuste de la línea de presupuestaria para cada cambio en los recursos, resultante en el financiamiento de
paquetes adicionales de decisión o en la supresión en caso de falta de financiación.
Este tipo de presupuestación requiere de bastos requerimientos de personal para la preparación, análisis,
decisión y reordenamiento de los paquetes de programas, lo cual dificulta su aplicación.
Presupuesto por programas
Surge en los años ’60 en EEUU. Es una técnica de planificación, programación y presupuestación del gasto
público. El presupuesto anual incorporaba los programas a ejecutar por el Estado, y cada programa estaba definido
en sus objetivos, cuantificado en sus metas y desarrollado en términos de los insumos, humanos y materiales,
requeridos. El elemento básico es el programa, definido como el conjunto de acciones complementarias, evaluadas
adecuadamente, que satisfacen una necesidad determinada. Los programas se desglosan en:
• Finalidad;
• Función;
• Programa.
La finalidad y función demuestran la naturaleza de los servicios que se prestarán a la comunidad. Los
programas están compuestos por actividades que permitirán alcanzar el objetivo fijado.
151
Para cumplir con las actividades es necesario el desarrollo de tareas, que consiste en la materialización de
los planes a través de la administración de los recursos humanos y materiales suministrados al programa.
La elaboración del presupuesto es en forma transversal, en la que cada sector no presupuesta su actividad
total, sino que define los programas a desarrollar para cumplir con los fines previstos por el Estado. Además, se
definen todas las áreas involucradas, cada una de las cuales estima los gastos necesarios.
Este tipo de presupuesto conlleva grandes requerimientos de trabajo personal en los distintos niveles de la
administración. Lo cual llevó a un cumplimiento meramente formal, de manera tal de no brindar información que
pudiera resultar negativa para los intereses visualizados por los responsables de cada unidad. El objetivo final de
brindar información para los tomadores de decisiones y la opinión pública se opaca por la falta de confiabilidad de
la información revelada, las principales objeciones son:
• Se orienta hacia los objetivos, sin precisar los métodos posibles para lograrlos;
• No provee una instrumentación operativa para los responsables de ejecutarlo;
• No incluye un mecanismo de evaluación que permita relacionar los costos con sus respectivos beneficios;
• El presupuesto producido no considera alternativas, sino que se basa solamente en el planeamiento y
programación para el cálculo de costos.
Los propósitos de este presupuesto son:
Planear y coordinar las actividades por ejecutar;
Controlar su cumplimiento y señalar los desvíos a sus responsables;
Promover la máxima eficiencia global optimizando los costos;
Introducir el reordenamiento administrativo;
Proveer a los departamentos ejecutivos de un instrumento de conducción que sea además la base de
información de las finanzas públicas.
En la Argentina se creó en 1963 la Oficina Nacional del Presupuesto y en 1965 se publicaron las primeras
normas para la introducción del Presupuesto por Programas. Luego, estas fueron ampliadas en 1974 en los
Lineamientos Generales del Presupuesto por Programas y posteriormente se han avanzado en la aplicación de esta
técnica en algunas instituciones, como la Armada Nacional.
•
•
•
•
•
Presupuestos plurianuales
Características
El presupuesto es generalmente de un año, aunque la doctrina financiera elaboró un concepto más
prolongado, que comprende varios años. Es utilizado para proyecciones a largo plazo como el caso de Brasil o a
mediano plazo, como en Argentina.
En nuestro país puede constituir una ayuda para visualizar la adecuación de la política fiscal al ciclo
económico y la evolución prevista en los fondos de estabilización.
En primer lugar, la necesidad de contar con un presupuesto plurianual surge de la verificación de déficits
históricos, siendo uno de los objetivos macroeconómicos el arribo a un equilibrio fiscal en el mediano plazo. En
segundo lugar, las proyecciones de varios años brindan mayor previsibilidad. Las ventajas de este presupuesto son:
• Provee el vínculo entre el sector privado y el sector público a mediano y largo plazo;
• Exige a los gobiernos a llevar a cabo el curso de acción prometido;
• Obliga a los gobiernos a hacer un ejercicio explícito sobre la consistencia de las políticas;
• Induce a una mayor racionalidad (permite conocer el impacto futuro de las decisiones);
• Toma conciencia anticipada de las dificultades;
• Agrega transparencia a todo el proceso y facilita la revisión de las prioridades.
Las principales desventajas son:
• Mayores costos;
• El incumplimiento de las expectativas genera mayores tensiones;
• Se requiere de un equipo técnico de buen nivel en todas las oficinas.
Las cuestiones fundamentales son el horizonte de proyección (de tres años, establecido legalmente), el
nivel de desagregación (se minimiza el criterio de clasificación por objeto del gasto y por programas) y el mecanismo
de elaboración.
Pueden actuar para imponer disciplina y forzar a los ministros y gerentes de programas a reevaluar las
acciones futuras. Al exigir la justificación de los desvíos respecto de lo programado permite anticipar dificultades
152
fiscales futuras. Asimismo, explicitar la naturaleza de los problemas fiscales frena la toma de nuevas decisiones de
gastos y facilita el análisis de los caminos de reasignación de gastos. Su desagregación debe permitir medir su
ejecución y reflejar claramente las políticas presupuestarias.
En cuanto a la metodología de elaboración, debe ajustar a la utilizada en el presupuesto anual y considera
“techos” o importes máximos. Los recursos previstos se detallarán por fuentes de financiamiento.
Este presupuesto se presenta al Congreso a nivel programa incluyendo: gastos, algunas metas y
producciones brutas. El primer presupuesto de estas características se utilizó en el periodo 1999-2001.
Normativa vigente
La Ley N° 25.152 de Administración de los Recursos Públicos, dice en su artículo 6 que el PEN incorporará
en el Mensaje de elevación del Presupuesto General de la Administración Nacional, en conjunto con el Programa
Monetario y el Presupuesto de divisas del Sector Público Nacional, un presupuesto plurianual de por lo menos tres
años. Éste deberá contener como mínimo:
• Proyecciones de recursos, por rubros;
• Proyecciones de gastos por finalidades, funciones y naturaleza;
• Programa de inversiones del periodo;
• Programa de operaciones de crédito provenientes de organismos multilaterales;
• Criterios generales de captación de otras fuentes de financiamiento;
• Acuerdos-programas celebrados y sus respectivos montos;
• Descripción de las políticas presupuestarias que sustentan las proyecciones y los resultados económicos y
financieros previstos.
En el artículo 5 de la Ley N° 25.917 (Régimen Federal de Responsabilidad Fiscal) se establece que el
Gobierno nacional incorporará en la formulación de la proyección de Presupuestos Plurianuales las estimaciones
de los recursos de origen nacional distribuidas por Régimen y por provincias y CABA y el perfil de vencimientos de
la deuda pública nacional instrumentada para el trienio correspondiente.
En el artículo 6 de la misma se establece que antes del 30 de noviembre de cada año, los gobiernos
provinciales y de CABA presentaran ante sus legislaturas las proyecciones de los presupuestos plurianuales para el
trienio siguiente.
Presupuesto participativo
Consiste en la apertura de canales y mecanismos de participación popular en el proceso de asignación de
los recursos públicos de las municipalidades. Promueven mejoras en el nivel de eficiencia de las asignaciones (al
forzar la planificación y la transparencia de las decisiones sobre gastos) y favorecen el surgimiento de un patrón de
relación entre el poder público municipal y los ciudadanos que amplía y ayuda a consolidar la convivencia
democrática.
Para adoptar el Presupuesto Participativo es necesario que se utilicen las técnicas del Presupuesto por
Programa, a fin de que el lenguaje de los fines aunados a los medios, configurando planes viables, sirva de base
para las decisiones y evaluaciones. Los representantes del PL y de la comunidad y sectores organizados deben
interactuar en el proceso.
Para que un presupuesto sea participativo deben cumplirse las siguientes condiciones:
• Los ciudadanos no deben tener la obligación de pertenecer a ninguna organización que los represente para
formarte del proceso. Nadie debe ser excluido de formar parte.
• Su elaboración debe contemplar todos los temas que sean de interés para la sociedad, tanto en lo que
respecta a gastos como a recursos.
• No es vinculante para el PE.
• En caso de existir un organismo creado para intervenir en el proceso, el mismo se comprometerá a
representar a todos los sectores sociales. Deberá tener la característica de ser multidisciplinario y ad
honorem.
153
10.3. Los principios del sistema presupuestario. El principio de equilibrio.
Los principios del sistema presupuestario
Publicidad
El conocimiento general y particularizado es fundamental para el control de la acción del Estado por la
opinión pública y para que el sector privado ajuste sus propias actividades en función de la economía del sector
público.
Claridad
Se busca la adecuada clasificación de los recursos y gastos junto con la descripción y/o significado de cada
partida.
Exactitud
Las previsiones del presupuesto deben reflejar el verdadero plan económico del Estado. Ello no excluye la
posibilidad de error, pero no justifica la mala fe. Los errores cometidos involuntariamente exigen proponer y
sancionar una ley modificatoria del presupuesto.
Integridad o universalidad
El presupuesto debe contener, por separado todos los gastos y todos los recursos. Exige:
• Que los gastos y recursos se registren en bruto (sin deducciones, ni compensaciones)
• Que no haya afectación directa de uno o más recursos para cubrir ciertos gastos. La existencia de estas
afectaciones específicas sustrae alguna actividad del cálculo económico del presupuesto e impide
verificar el orden de prioridad que dicha actividad posee respecto de las demás actividades del Estado.
• En el caso de que exista un régimen de participación, puede adoptarse el método de presupuestar el
recurso a recaudar por su monto neto, con deducción del importe participado, o bien por su monto
bruto, y computar como gasto el monto de la subvención acordada.
• Los gastos y recursos de las empresas del Estado y reparticiones descentralizadas pueden no figurar,
sino solo por el déficit de explotación o por las nuevas inversiones que el Estado toma a su cargo, o bien
por la utilidad neta que el Estado puede apropiarse según las leyes respectivas.
Unidad
Todos los gastos y recursos deben estar reunidos en un solo presupuesto, debido a que separar impide el
juicio político de valoración de la magnitud global del sector público y dificulta la adecuación de la actividad
financiera a un cálculo económico.
En Argentina se confecciona siguiendo el principio de unidad, no obstante, presenta dos apartados, una de
gastos de funcionamiento (gastos derivados del normal desenvolvimiento del Estado y servicios de la deuda) y otra
que agrupo los gastos de inversión (erogaciones que incrementan el patrimonio nacional).
Anticipación
Debe ser aprobado y sancionado con anterioridad al comienzo del periodo para el cual va a regir. La Ley
N°24.156 dispone en el artículo 26 que el PEN presentará el proyecto de ley ante la Cámara de Diputados de la
Nación antes del 15 de septiembre del año anterior al que regirá. Mientras el artículo 27 dispone que, si al inicio
del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en vigencia el año
anterior.
Especificación
Implica que la autorización de los gastos no se da en forma global, sino específica para cada partida del
presupuesto. Se distinguen tres aspectos:
• Cuantitativo: exige que se contraigan o realicen gastos solo hasta el importe de los recursos previsto.
• Cualitativo: propicia la especificación detallada de las diferentes partidas de gastos y la respectiva
asignación de recursos. No se puede asignar recursos sobrantes de una partida a otra partida.
• Temporal: exige que los gastos deban ser contraídos, asignados y pagados dentro del periodo para el cual
hayan sido votados.
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Este principio permite el control de las erogaciones del Estado.
Transparencia
El objetivo prioritario es el suministro a la población de la información adecuada sobre diversos aspectos del
presupuesto. La idea es que el ciudadano juzgue mediante su voto lo que se prometió entregar a la sociedad y
finalmente lo que se logró.
Este principio consiste en dotar al presupuesto de adecuada publicidad sobre sus aspectos esenciales,
información que debe ser proporcionada en forma clara y comprensible para personas de instrucción general.
Anualidad
Exige la fijación para el presupuesto de un periodo anual que puede coincidir o no con el año calendario.
Para los fines macroeconómicos, para un ordenamiento del gasto y para su adecuado seguimiento, es conveniente
contar con un claro ordenamiento temporal de ejecución.
En la Argentina se incluyen proyecciones para periodos mayores a un año, pero la aprobación firma de
fondos es por un año.
Equilibrio
Las dos partes deben ser iguales en sus montos globales, ya que no se puede gastar más de lo que se gana.
Las excepciones se dan cuando se consideran como un instrumento de la política económica destinada a influir
sobre la renta nacional y el nivel de empleo.
El déficit puede ser de caja cuando se produce en el transcurso de un mismo ejercicio financiero debido a
la falta momentánea de fondos en el Tesoro; en cambio, es material cuando el presupuesto es sancionado de
antemano con un déficit; y es financiero el que surge posteriormente, una vez cerrado el ejercicio.
Los límites del déficit son:
• No debe ser permanente, solo hasta que la economía se reactive;
• No debe ser cuantitativamente exagerado, debe ser una proporción a los factores productivos ociosos que
deben reintegrarse al sistema económico.
Los clásicos sostenían que el déficit podía traer inflación (cuando se lo financiaba con emisión) o llevar a la
bancarrota (cuando se financiaba con endeudamiento), y un superávit significaba un mal uso de los recursos
privados.
En cambio, los modernos afirman que en algunas circunstancias se justifica el déficit para tender al
equilibrio macroeconómico. La magnitud del déficit dependerá del impacto que se intente tener en la economía.
Una vez que desaparece la razón que lo justifica, debe volverse al equilibrio presupuestario.
Este principio es tenido en cuenta por la Ley N° 25.917 de Régimen Federal de Responsabilidad Fiscal, en
su artículo 19 que dice que el Gobierno nacional, los gobiernos provinciales y de la CABA deberán ejecutar sus
presupuestos preservando el equilibrio financiero, que se medirá como la diferencia entre los recursos percibidos
(incluyendo los de naturaleza corriente y los de capital), y los gastos devengados que incluirán los gastos corrientes
netos de aquellos financiados con préstamos de organismos internacionales y los gastos de capital netos de
aquellos destinados a infraestructura social básica necesaria para el desarrollo económico y social financiados con
cualquier uso del crédito.
En el artículo 20 continúa diciendo que cuando los niveles de deuda generen servicios superiores a los del
artículo 21 (15% de los recursos corrientes netos de transferencias por coparticipación a municipios), deberán
presentarse y ejecutarse presupuestos con superávit primario (nivel de gasto neto del pago de intereses) acordes
con planes que aseguren la progresiva reducción de la deuda.
También establece que los gobiernos Nacional, provinciales y de la CABA constituirán fondos anticíclicos
fiscales.
10.4. El ciclo presupuestario. Preparación del proyecto. Planificación y presupuesto. Autorización
legislativa.
El ciclo presupuestario
Preparación del proyecto. Planificación y presupuesto
Presupuestar es una parte del proceso total de planificación. La programación implica, primero la
formulación de objetivos y el estudio de las alternativas de la acción futura para alcanzar los fines.
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En segundo lugar, involucra la reducción de estas alternativas de un número muy amplio a uno pequeño, y
finalmente la prosecución del curso de la acción adoptada, a través de un programa de trabajo.
En la segunda etapa, el presupuesto facilita el proceso de elección otorgando las bases para la comparación
entre las distintas alternativas en juego. Permite comparar los costos de cada elección y cuantificar relativamente
las ventajas y desventajas de cada proyecto.
Elaboración del proyecto del PEN
La Oficina Nacional de Presupuesto, dependiente de la Subsecretaría de Presupuesto de la Secretaría de
Hacienda del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas recibe los Anteproyectos de Presupuesto de las distintas
instituciones de la Administración Pública Nacional. En base a esos anteproyectos y a un análisis exhaustivo de los
resultados de los años anteriores y a las políticas y objetivos contemplados en los programas del gobierno, lleva a
cabo un proceso que culmina con la formulación del proyecto de ley de presupuesto que es remitido antes del 15
de septiembre al Congreso de la Nación para su aprobación.
En la etapa de formulación del presupuesto y en forma previa a su entrega al Congreso, interviene la
Jefatura de Gabinete y el presidente de la Nación.
El contenido de la cuenta de inversión está establecido en el artículo 95 de la Le N° 24.156:
• Se presentan los Principales Aspectos Metodológicos y Conceptuales, donde se detallan las principales
acciones llevadas a cabo por los componentes del Sistema de Administración Financiera durante el ejercicio
fiscal;
• Se realizan Comentarios a la Ejecución Presupuestaria y se efectúa un análisis de los artículos relevantes en
materia presupuestaria y financiera conforme la información remitida por las unidades responsables, con
el objeto de brindar los elementos de juicio necesarios que posibiliten al lector una adecuada comprensión
de los hechos acaecidos;
• Se expone la Compatibilización Contable-Presupuestaria que permite el cotejo entre el resultado corriente
de la Cuenta Ahorro-Inversión-Financiamiento (AIF) de la Administración Central y el resultado del estado
de recursos y gastos corrientes, con el objeto de permitir evaluar la coherencia entre ambos resultados;
• Se presentan los Estados de Ejecución del Presupuesto de la Administración Nacional, donde se incluyen la
cuenta AIF, con su correspondiente metodología de elaboración, los presupuestos de gastos y recursos,
transferencias interinstitucionales, fuentes y aplicaciones financieras y el detalle de cargos y horas catedra
ocupados al cierre del ejercicio;
• Se incorpora información relacionada con el Análisis de las Contribuciones al Tesoro y de los Ingresos por
Remanentes, que incluye las contribuciones que diversos organismos de administración central y
descentralizados han efectuado a favor del tesoro nacional, la ejecución de los remanentes del ejercicio
anterior durante el año corriente, y un detalle de lo recaudado no devengado de los Servicios
Administrativos Financieros de la administración central, los organismos descentralizados y las instituciones
de seguridad social para el presente ejercicio;
• Se consigna el Estado de Situación del Tesoro de la Administración Central y el Estado de Situación de la
Deuda Pública de la Administración Central.
• Se presenta la Cuenta Ahorro-Inversión-Financiamiento del Sector Público Nacional no Financiero que
resume la gestión financiera consolidada de dicho sector y que permite mostrar los resultados operativo,
económico y financiero referentes a cada nivel institucional;
• Se exponen las cuentas AIF de los organismos descentralizados, instituciones de seguridad social,
universidades nacionales, empresas y sociedades del Estado, fondos fiduciarios y entes públicos.
Autorización legislativa
La CN, en su artículo 75, inc. 8, determina que el Congreso debe fijar anualmente el presupuesto general
de gastos y cálculo de recursos de la administración nacional, en base al programa general de gobierno y al plan de
inversiones públicas y aprobar o desechar la cuenta de inversión.
Las bases de la elaboración del presupuesto son:
• Programa General de Gobierno: es el conjunto de prestaciones que un gobierno se dispone a generar bajo
determinadas condiciones o restricciones. El objeto de los servicios públicos para satisfacer las necesidades
públicas y las condiciones son las restricciones que presentan un doble carácter:
o Financiero: que se expresan o sintetizan el cuadro de ahorro-inversión-financiamiento y marcan la
denominada restricción presupuestaria;
156
o Legal: las prestaciones deben realizarse en un marco o bajo determinadas normas jurídicas.
• Plan de Inversiones Públicas: conjunto de obras que un gobierno dispone realizar en un determinado
periodo.
El proceso de sanción de la ley de presupuesto no difiere de aquel que es común para todas las demás leyes.
La CN no establece cual es la cámara que tiene la iniciativa de la ley presupuestaria, pero la ley N° 24.156
dispone que la presentación del proyecto se haga en la Cámara de Diputados (artículo 26). A su vez, otorga
amplias atribuciones al PL para modificar, reformar o cambiar el proyecto, sin embargo, las facultades
parlamentarias deben restringirse tanto para el aumento de partidas de gastos solicitadas por el PEN como
para la supresión o creación de fuentes de ingresos.
• Cámara de origen: el artículo 26 de la ley 24.156 establece que es la Cámara de Diputados, luego es
analizado por la Comisión de Presupuesto que elabora un dictamen que puede modificar o no el proyecto.
Luego pasa a debate parlamentario en el recinto y se eleva a la Cámara de Senadores.
• Senado: efectúa un análisis en la Comisión de Presupuesto del Senado, que elabora un dictamen, a
continuación, se trata en el recinto. Si introduce modificaciones vuelve a diputados, si no va al PEN, donde
este la promulga.
Ejecución presupuestaria
Requiere de la participación coherente y coordinada de especialistas en distintas disciplinas y las acciones
a desarrollar en los procesos institucionales serán las que permitirán alcanzar las políticas previstas al formular el
presupuesto. Consiste en la utilización de las asignaciones presupuestarias.
En materia de ingresos, es la obtención de los medios de financiamiento necesarios para atender la
provisión de bienes y servicios y efectuar las transferencias corrientes y de capital contempladas en el presupuesto
de gastos.
Sin embargo, la ejecución del presupuesto comprende solo las operaciones vinculadas a los gastos, ya que
la ley de presupuesto no contiene normas tributarias ni autoriza su recaudación. Las etapas en la ejecución de
gastos son:
Distribución
El PEN decreta la distribución administrativa del presupuesto hasta el último nivel previsto en los
clasificadores y categorías de programas, créditos y realización contenidas en el presupuesto.
Compromiso
Se afecta el gasto al crédito pertinente autorizado por el presupuesto. Implica la inmovilización del importe
del gasto y la prohibición del ejecutor de darles otro destino. Según el decreto reglamentario de la Ley N° 24.156,
el compromiso significa:
• El origen de una relación jurídica con terceros, que dará lugar a una salida de fondos;
• La aprobación, por parte del funcionario competente, de la aplicación de recursos;
• La afectación preventiva del crédito presupuestario que corresponda, en razón de un concepto y rebajando
su importe del saldo disponible;
• La identificación de la persona física o jurídica, que da origen a la relación que establece el compromiso.
Devengamiento
•
•
•
•
•
Un gasto devengado implica, según el artículo 31 de la Ley N° 24.156 y DR 2666/92:
La liquidación del gasto;
El surgimiento de una obligación de pago por la recepción de conformidad de bienes y servicios o por
haberse cumplido con los requisitos administrativos dispuestos;
La simultanea emisión de la orden de pago;
La afectación definitiva de los créditos presupuestarios;
Modificación cualitativa y cuantitativa en la composición del patrimonio de la jurisdicción o entidad,
originada por transacciones con incidencia económica y/o financiera.
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Pago
Según Fonrouge, el pago no es únicamente la operación material de entre del dinero, sino también una
operación jurídica, ya que el tesoro no es un ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la
regularidad jurídica del libramiento que compromete su responsabilidad.
10.5. La evaluación de la cuenta inversión y de la gestión presupuestaria. Tipos de control: organismos
actuantes. Los presupuestos en las provincias del NEA. Nociones básicas. Responsabilidad fiscal.
La evaluación de la cuenta de inversión
Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional
La ley N° 24.156 de 1993 establece que el PEN fijará anualmente los lineamientos generales para la
formulación del proyecto de ley de presupuesto.
Para la formulación del presupuesto, es necesario contar con la Cuenta de Inversión del último ejercicio
ejecutado y el presupuesto consolidado del ejercicio vigente.
La Oficina Nacional de Presupuesto confecciona el proyecto de Ley sobre la base de los anteproyectos. En
el artículo 26 se dispone que el PEN presente el proyecto en la HCDN Antes del 15/9 del año anterior al que va a
regir el presupuesto. El mismo esta precedido de un mensaje que debe contener los objetivos que se propone
alcanzar. Luego se lleva a cabo el debate de la ley que, una vez sancionada por ambas cámaras, es promulgada por
el PEN. El paso siguiente es la ejecución del presupuesto anual, cuyas cuentas de recursos y gastos cierran el 31 de
diciembre de cada año.
Contenidos
A partir de la ley 24.156, la Cuenta de Inversión incorpora por primera vez comentarios acerca de los
resultados de la gestión; su nuevo contenido, según el artículo 95, es:
a) Los estados de ejecución del presupuesto de la Administración Nacional a la fecha de cierre del ejercicio.
b) Los estados que muestren los movimientos y situación del Tesoro de la Administración Central.
c) El estado actualizado de la deuda pública interna, externa, directa e indirecta.
d) Los estados contable-financieros de la Administración Central.
e) Un informe que presente la gestión financiera consolidada del sector público durante el ejercicio y muestre
los respectivos resultados operativos económicos y financieros.
La cuenta de inversión contendría además comentarios sobre:
a) El grado de cumplimiento de los objetivos y metas previstos en el presupuesto.
b) El comportamiento de los costos y de los indicadores de eficiencia de la producción pública y sobre la
gestión financiera del sector público nacional.
c) La gestión financiera del sector público nacional.
Proceso de preparación y aprobación de la Cuenta de Inversión
La responsabilidad de la preparación de la Cuenta de Inversión le cabe a la Contaduría General de la Nación
(artículo 91, inc. H, ley 24.156). El Jefe de Gabinete la presenta al Congreso, con posterioridad la Comisión
Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas de la Administración (CPMRCA) remite la Cuenta a la AGN. Después de
haber recibido el informe de la AGN, la CPMRCA produce el dictamen, que es elevado a ambas cámaras para la
aprobación o rechazo de la Cuenta.
Según el artículo 95, la cuenta debe ser presentada anualmente por el Ejecutivo al Congreso antes del 30
de junio del año siguiente al que ella corresponda.
A su vez, el artículo 5 de la ley N° 23.847 de 1990 (sobre CPMRCA), establece que la Comisión deberá
presentar a ambas Cámaras, antes del 1 de mayo de cada año, un dictamen del estudio realizado sobre la cuenta
general.
La relación entre la Cuenta de Inversión y presupuesto es muy estrecha. Para iniciar la formulación y
posterior tratamiento parlamentario de los presupuestos, considera básica la Cuenta del último ejercicio ejecutado
(Ley 25.15, art. 7, inc. a).
En el periodo que abarca del 30 de junio hasta el 1 de mayo del año siguiente (10 meses), la AGN debe
analizar y emitir opinión sobre la Cuenta y la CPMRCA debe producir y elevar su dictamen a ambas cámaras.
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Aprobación o rechazo, silencio del Congreso y veto del PEN
El sistema actual no prevé ningún mecanismo de aprobación tácita o ficta. El PL no puede renunciar a la
obligación impuesta por la CN en cuanto expresamente le encomienda aprobar o desechar la Cuenta de Inversión.
Para muchos constitucionalistas, la convalidación automática por el solo transcurso del tiempo importaría una
renuncia del Congreso a una competencia atribuida por la CN.
El procedimiento seguido para la aprobación de la Cuenta es el mismo que establece la CN para la
elaboración y sanción de las leyes. Sin embargo, el acto de control, aprobación o rechazo es formalmente una ley,
aunque materialmente se trate de un acto administrativo.
Si se planteara la situación de rechazo total, cabe preguntarse si el PEN podría hacer uso de su facultad de
veto, observando, por ejemplo, el proyecto de ley que desecha la Cuenta de Inversión.
El acto por el cual el Congreso rechaza la Cuenta no es susceptible de veto por cuanto no se trata de una
ley en sentido material, sino de un acto administrativo d control, con forma de ley.
Tipos de control: organismos actuantes
El control de la ejecución del presupuesto tiene una finalidad técnico-legal, vinculada a la comprobación
sistemática de la regularidad del cumplimiento de los actos de gestión y el adecuado manejo de los fondos públicos.
Existen dos sistemas, que son el legislativo (realizado por el parlamento) y el jurisdiccional, que se basa en una corte
de cuentas, tribunal independiente del PEN, con funciones jurisdiccionales.
Además, el control puede ser interno si lo realiza el mismo organismo controlado y externo si lo realiza un
órgano independiente. En nuestro país, la ley 24.156 y el artículo 85 de la CN dan a la AGN sustento constitucional
como organismo externo de control.
Control interno
Está a cargo de la SIGEN. Sus características son:
Personería jurídica propia;
Autarquía administrativa y financiera;
Depende del presidente de la Nación, según artículo 97 de la CN;
Competencia: control de procedimientos y normas de trabajo;
Estructura orgánica de: Jurisdicciones del PEN; organismos descentralizados; y empresas y sociedades del
Estado.
Las funcionas más importantes de la SIGEN son:
• Informar al presidente sobre la gestión financiera de los organismos comprendidos dentro del ámbito de
su competencia;
• Informar a la AGN sobre la fiscalización cumplida sobre jurisdicciones de su competencia y atender
consultas o requerimientos de este organismo;
• Informar a la opinión publica de manera periódica.
•
•
•
•
•
Control externo
Es llevado a cabo por la AGN, que es una entidad con personería jurídica propia, independencia funcional e
independencia financiera. Su carácter parlamentario se refuerza debido a que su estructura organizativa es
establecida por la comisión parlamentaria mixta revisora de cuentas y de presupuesto y hacienda de ambas
cámaras.
La norma constitucional establece que la opinión del poder legislativo sobre el desempeño y situación
general de la administración pública estará sustentada por los dictámenes de la AGN.
El artículo 117 de la ley 24.156 establece que dictaminará sobre los estados contables financieros de las
empresas y sociedades del Estado, los entes reguladores de Ss. Públicos, los entes adjudicatarios de procesos de
privatización, etc.
El artículo 30 de la misma ley establece que toda persona física que se desempeñe en las jurisdicciones o
entidades sujetas a la AGN, debe responder por los daños económicos que por su dolo, culpa o negligencia ocasione
en el ejercicio de sus funciones a los entes mencionados, siempre que no se encuentre comprendido en los
regímenes especiales de responsabilidad patrimonial.
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Control parlamentario
El artículo 75, inciso 8 de la CN otorga al Congreso la facultad de aprobar o desechar la cuenta de inversión.
El artículo 85 establece un control externo a cargo del Congreso y sustentado en los dictámenes de la AGN. El
momento de control puede ser concomitante o posterior a la gestión.
El rol de la AGN
El artículo 85 de la CN establece su intervención en el trámite de aprobación o rechazo de la Cuenta. Si no
se cumpliera esta obligación, el acto podría dar lugar a su nulidad por incumplimiento de un requisito constitucional.
El informe de la AGN constituye el antecedente necesario de los dictámenes de la CPMRCA. Dichos
dictámenes preceden al debate que culmina con la emisión del acto que expresa la voluntad legislativa.
El proceso que se sigue desde la formulación de la Cuenta, su auditoría y su aprobación o rechazo,
objetivamente demanda ser realizado “a su debido tiempo”, esto es, con puntualidad y actualidad. Para que ello
sea posible, al auditar ingresos y gastos sería necesario introducir procedimientos que disminuyeran las tardanzas.
Procedimientos para la revisión de la Cuenta
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•
•
•
•
•
Los procedimientos más relevantes que aplica la AGN para la revisión de la Cuenta implican:
Realizar pruebas globales sobre resultados de la ejecución presupuestaria.
Evaluar si existen diferencias entre el mensaje de elevación del presupuesto, con el crédito inicial, el crédito
vigente y la ejecución del gasto.
Determinar las principales razones de las diferencias.
Determinar el producto bruto y el nivel general de precios durante el periodo, identificando los desvíos
entre la previsión presupuestaria de los gastos y el cálculo de los recursos.
Evaluar el comportamiento de las variables de ingresos, incluyendo el análisis de los desvíos respecto del
cálculo original versus la ejecución, en los siguientes rubros:
o Recaudación.
o Contribuciones.
o Rentas de la propiedad.
o Otros ingresos.
Determinar el comportamiento de los gastos, analizando los desvíos de presupuestación en los siguientes
rubros:
o Gastos corrientes.
o Gastos de capital.
o Principales rubros afectados.
Objetivos, metas e indicadores
El artículo 95 de la ley 24.156 establece que la Cuenta de Inversión debe incluir comentarios sobre el grado
de cumplimiento de los objetivos y metas previstos en el presupuesto, el comportamiento de los costos y de los
indicadores de eficiencia de la producción pública y la gestión financiera del Sector Público Nacional.
Los indicadores de la gestión presupuestaria son expresiones cuantitativas que reflejan distintos tipos de
relaciones: entre productos y objetivos de las políticas públicas, entre productos entre sí, entre productos y
recursos, entre recursos, así como entre los elementos mencionados y cualquier otro aspecto cuantificable de los
procesos productivos con capacidad explicativa de una gestión o un resultado.
Metodología
La utilizada para la evaluación de las actividades de control de la Cuenta incluye identificar las transacciones
importantes, con el objeto de programar el trabajo y detectar los sistemas donde se profundizará el estudio y
evaluación de las actividades de control. Las transacciones son agrupadas en sistemas o subsistemas, como:
• Ingresos
o Recursos tributarios
o Recursos no tributarios
o Contribuciones a la seguridad social
• Gastos
o Determinación de sus tres momentos (compromiso, devengado, pagado)
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El análisis de la documentación analizada deberá contener:
• Flujo de las operaciones de cada sistema, procedimientos de las transacciones y áreas intervinientes.
• Actividades de control.
• Documentación respaldatoria
Otro objetivo es la evaluación del control interno, que consiste en determinar la naturaleza, el alcance y la
oportunidad de los procedimientos de auditoría necesarias para emitir el informe del auditor.
Funcionamiento interno de la AGN para el análisis de la Cuenta de Inversión
Las tareas de auditoría se desarrollan en los siguientes ámbitos:
• La Secretaria de Hacienda, que es el órgano coordinador de los sistemas: presupuestario, de crédito publico,
de tesorería y de contabilidad, que están a cargo de la Oficina Nacional de Presupuesto, la Oficina Nacional
de Crédito Publico, la Tesorería General de la Nación y la Contaduría General de la Nación, respectivamente.
• Las jurisdicciones y entidades cuya actuación es coordinada por los órganos rectores de los sistemas
mencionados.
Al estructurar una eficiente planificación plurianual, resulta prioritario “rankear” a los distintos organismos
que componen la administración central, como así también a los organismos descentralizados. El ranking se
establece a partir de la importancia relativa que revisten los distintos organismos de la administración central y
descentralizada. La revisión de los EECC de los organismos es asignada a las correspondientes gerencias de la AGN.
Cuenta y la Deuda Pública
La auditoría del stock de la deuda y su gestión han constituido temas significativos en los informas de la
AGN. Más aun, la relación entre la Cuenta, el impacto de la deuda y la situación de default que enfrentaba el país.
El artículo 118, inciso e) de la ley 24.156, asigna a la AGN las siguientes funciones:
• Controlar la aplicación de los recursos provenientes de las operaciones de crédito público y efectuar los
exámenes especiales que sean necesarios para formarse opinión sobre la situación de este endeudamiento.
Objeto del control de la Deuda Publica
Verificar el cumplimiento de la normativa vigente relativa al endeudamiento público, interno y externo, de
las operaciones presupuestadas y ejecutadas por el Servicio de la Deuda Publica.
Emitir opinión respecto de la razonabilidad de los saldos que presentan las cuentas del sistema de crédito
público.
Procedimientos para el análisis de la deuda
En el plano contable:
• Verificación de los saldos del Balance General con la información suministrada por el Sistema Integrado de
Información Financiera (SIDIF) y por el Sistema de Gestión y Análisis de la Deuda (SIGADE).
• Análisis de la información expuesta en las Notas a los EECC, relacionadas con la deuda pública y su
concordancia con los registros contables; evaluación de la razonabilidad de las variaciones con respecto al
ejercicio anterior.
• Se verifica si se han aplicado los principios de contabilidad generalmente aceptados para el sistema de
contabilidad gubernamental y las normas generales de contabilidad.
• Pruebas de validación y consistencia necesarias para evaluar la razonabilidad de los saldos expuestos y
análisis de la conciliación de la información registrada en los sistemas mencionados.
En el plano presupuestario:
• Control de legalidad respecto de los valores iniciales, sus modificaciones y valores vigentes de los créditos
presupuestarios asignados a los recursos y erogaciones vinculados con la deuda pública.
• Se constata la observancia de los cupos presupuestarios autorizados en la Ley de Presupuesto para las
emisiones de deuda de corto, mediano y largo plazo, como así también los créditos presupuestarios
asignados a los servicios de la deuda pública, los que incluyen las amortizaciones de capital y la cancelación
de intereses y comisiones.
• Controles de circulación del valor nominal de instrumentos de corto plazo.
En el plano normativo:
161
• Se verifican las excepciones de la normativa vigente incluidas en la ley de presupuesto, como en el caso de
los gastos operativos que se financian con deuda distinta de la multilateral.
• Análisis de la normativa vinculada con la Ley de Presupuesto y con su ejecución.
• Análisis de la técnica legislativa aplicada al momento de la sanción de la Ley de Presupuesto, a fin de evaluar
el grado de complejidad que presente, para llevar a cabo los procedimientos de auditoría y sus riesgos.
Verificaciones presupuestarias-contables: una vez completadas las verificaciones en los tres planos, se
procede al análisis cruzado entre la ejecución presupuestaria y la registración contable.
Luego se elabora una síntesis de las observaciones por cada instrumento de deuda que intervino en la
muestra, y se le solicita a la auditada información respaldatoria vinculada con ellos, y se reconstruye analíticamente
cada una de las operaciones para contrastar los resultados de la verificación con la documentación respaldatoria.
Cuando la oportunidad lo requiere, se realizan estudios específicos sobre temas vinculados con la deuda
pública, que permitan evaluar y analizar con mayor detalle y precisión la naturaleza de un determinado hecho
económico, su tratamiento contable-presupuestario, su instrumentación jurídica y su impacto en los valores totales
de la deuda a examinar.
Responsabilidad fiscal
Según la normativa vigente (ley 25.917 de Régimen Federal de Responsabilidad Fiscal, articulo 7), cada
provincia publicará en su página web el presupuesto anual y las proyecciones del presupuesto plurianual, luego de
presentadas a las legislaturas correspondientes. Con un rezago de un trimestre, difundirán información trimestral
de la ejecución presupuestaria, del stock de la deuda pública, incluida la flotante como así también los programas
bilaterales de financiamiento, y del pago de servicios, detallando en estos tres últimos casos el tipo de acreedor.
Las reglas de política fiscal a tener en cuenta serian:
• Limitación del crecimiento del gasto público: cuando la tasa nominal de variación del PBI sea negativa, el
gasto primerio podrá, a lo sumo, permanecer constante.
• Equilibrio financiero: se entiende por tal la diferencia entre los recursos percibidos y los gastos corrientes y
de capital.
• Límites al endeudamiento: los servicios de la deuda no podrán superar el 15% de los recursos corrientes
netos de transferencias por coparticipación a los municipios.
• La constitución de fondos anticíclicos: incorporan recursos generados en ejercicios fiscales en los cuales no
existe uso del crédito del Gobierno Nacional con destino a la atención de los servicios de la deuda.
• Indicadores de la gestión pública: gasto en personal sobre gasto primario; autofinanciamiento (recursos
propios sobre recursos totales).
10.6. El presupuesto y la política fiscal. Fines y naturaleza de la política fiscal.
Presupuesto estatal y renta nacional
La función de los gastos
Tanto los gastos públicos como recursos tienen relaciones muy íntimas con la renta nacional. Los gastos
públicos constituyen la única manera de medir el aporte del sector público a la formación de la renta nacional.
Para la renta nacional, el valor de los bienes y servicios está incluido en el precio de los bienes y servicios
del sector privado. Su inclusión por separado sería un doble cómputo.
La función de los recursos
Se plantea el problema de la determinación del valor de la renta nacional a precios de mercado cuando se
posee el valor de dicha renta al costo de los factores y al costo de los factores cuando posee el valor a precios de
mercado.
La diferencia está representada por el monto total neto de los impuestos indirectos y subsidios, montos
que deberían sumarse a la renta al costo de factores si se pretende calcular a precios de mercado; y debería restarse
a la renta a los precios del mercado si se desea determinar la renta al costo de los factores.
El problema está al establecer cuáles son los impuestos indirectos a estos fines. Los impuestos a considerar
son aquellos que están incluidos en los precios de los bienes finales y se asocia este concepto con la traslación de
los impuestos.
162
Naturaleza de la política fiscal
• El establecimiento de ingresos y gastos públicos explicitados en el presupuesto ejercen cierta influencia o
impacto sobre el nivel de Ingreso Nacional;
• En principio, los gastos públicos tienen carácter expansionista, que depende de los fines a que se destinen;
• La imposición de tributos y su recaudación genera un carácter contraccionista, dependiendo de la fuente
elegida;
• Por otra parte, la imposición es más contraccionista que el crédito público, y este a su vez que la emisión
monetaria.
En general, el efecto neto del programa o presupuesto combinado de ingresos y gastos, es probable que
sea expansionista, con la excepción de los impuestos que tiene efectos severos sobre los incentivos o cuando el
empleo del crédito publico da lugar a temores generalizados sobre la futura estabilidad financiera.
Fines de la política fiscal
Los objetivos más relevantes son:
• Satisfacción de las necesidades sociales: a través de los bienes públicos que tienen características diferentes
de los bienes privados.
• Correcciones en la asignación de recursos: debido a ciertas imperfecciones del mercado. El Estado debe
intervenir para asegurar el óptimo social.
• Redistribución del ingreso: puede ser para reasignar el ingreso entre los distintos grupos sociales o regiones,
mediante el uso de la política fiscal
• Estabilización de la economía: se busca la estabilidad macroeconómica o la eliminación de las fluctuaciones
de la economía global, con sus dos aspectos:
o Ocupación plena de los factores de la producción;
o Estabilidad del nivel general de precios.
• Desarrollo económico: lograr una tasa de crecimiento económico sostenida a largo plazo más elevada que
la que se registraría espontáneamente.
• Independencia nacional: un país puede proponerse reforzar su independencia respecto de las decisiones
tomadas por otros países.
• Equilibrio territorial: un país territorialmente extenso puede proponerse reducir las diferencias de nivel
económico y bienestar general entre regiones, integrando un único mercado nacional con diversas
economías regionales.
Generalmente es aceptado como objetivo de la PF alcanzar la mayor estabilidad económica, es decir,
mantener una tasa razonablemente estable de crecimiento económico, con bajo desempleo, y una tendencia
ascendente o descendente del nivel general de precios.
Fondo anticíclico fiscal
Tiene como finalidad minimizar los efectos negativos de las variaciones no previstas en los ingresos
corrientes del sector público nacional. Es un instrumento de la política fiscal del PEN. Es un mecanismo de ahorro
fiscal que permite compensar contracciones bruscas en la recaudación. El Estado Nacional, ante posibles superávits
fiscales, cuenta con una oportunidad para efectivizar un mecanismo de ahorro fiscal anticíclico en base a reglas
fiscales conocidas. Dicho ahorro implica considerar:
a) Como se instrumenta el mecanismo de ahorro fiscal: mediante la Ley 25152 (artículo 9), el fondo será
administrado por el Ministerio de Hacienda y Finanzas, siguiendo los mismos criterios que utiliza el BCRA
para las reservas internacionales;
b) Con que periodicidad se determinan los recursos que a él se derivan: se prevé una escala progresiva con los
superávits financieros generados en cada ejercicio fiscal con:
o No menos del uno por ciento de los recursos corrientes del tesoro nacional en el año 2000;
o Uno con cinco por ciento por el año 2001;
o Y dos por ciento a partir del 2002, y con las rentas generadas por el propio fondo.
c) Como se integran estos recursos: el 50% de los recursos provenientes de las concesiones y de acciones
remanentes de las empresas públicas privatizadas, y con los superávits financieros que se generen en cada
ejercicio fiscal. Se integrará hasta alcanzar un monto equivalente a 3% del PBI. Una vez superado ese monto,
los excedentes se dedican a saldar la deuda externa.
163
d) Como eventualmente serán aplicados: será utilizado cuando se verifique una reversión del ciclo económico.
Estos recursos se incluirán como aplicación financiera en los presupuestos anuales. La utilización de los
fondos estará sujeta a las siguientes condiciones:
o La utilización de recursos en un ejercicio no podrá exceder el 50% del monto total acumulado al inicio
del ejercicio;
o Los recursos del Fondo no podrán destinarse a financiar aumentos permanentes del nivel de gastos
primarios (se excluyen los servicios de la deuda originados en ejercicios anteriores) en ningún área de
la Administración Pública Nacional, ni de las administraciones de las jurisdicciones provinciales y
municipales.
164
UNIDAD 11: LA HACIENDA PÚBLICA EN UN SISTEMA FEDERAL
11.1. La teoría del federalismo fiscal. Concepto. Modelos.
Federalismo fiscal
En todo sistema con distintos niveles de gobierno se produce una suerte de incoordinación o asimetría
básica entre los niveles de recursos impositivos y la cantidad de gastos a realizar. La consecuencia es que se requiere
algún tipo de acuerdo, y por ende, algún patrón racional que permita conciliar esta distribución de posibilidades y
de roles, lo que presupone mecanismos aceptables de coordinación financiera.
De acuerdo al lugar del mundo donde nos encontremos y de la historia de estos, el concepto de federalismo
puede variar, por ejemplo, en Argentina o en Brasil es un sinónimo de descentralización, en cambio en EEUU es
sinónimo de centralización.
Según Oates, el concepto económico de un “gobierno federal” es el de un sector público con diversos
niveles de toma de decisiones, centralizados o descentralizados, y en el que las decisiones sobre la provisión de
servicios públicos de cada nivel vienen determinadas fundamentalmente por las demandas de quienes residen en
cada jurisdicción.
Un sistema federal es más centralizado que otro cuando las autoridades de la jurisdicción superior
controlan una mayor proporción del poder de decisión.
En lo referente a la asignación optima de competencias económicas entre los niveles de gobierno de un
sistema federal, la mayoría de los economistas están de acuerdo en que las políticas de gastos e impuestos para
actuar sobre los niveles de desempleo y la inflación deben corresponder al gobierno central.
Según Tocqueville, el sistema federal tiene como fin unir las ventajas que los pueblos sacan de la grandeza
y de la pequeñez de su territorio, y no es centralista o descentralizador, sino que es una solución de compromisos
entre los dos extremos.
Las unidades menores no son capaces de oprimir a sus miembros; los superiores sí. Por eso corresponde
asignar un servicio a un nivel superior solo cuando estas comunidades inferiores no pueden hacerlo.
Dando ejemplos de medidas centralizadoras o descentralizadoras con fines federales están la medida
descentralizadora en países federales de que las provincias-estados se reservan el poder no delegado expresamente
en el gobierno nacional, que fortalece el poder del nivel provincial o estadual, siendo característica de un sistema
federal, aunque no todas las constituciones federales la apliquen. Como medida centralizadora, están los sistemas
federales que prohíben aduanas internas y toda imposición que distorsionen el comercio interno.
11.2. La teoría de la descentralización óptima. Ventajas y desventajas. Distribución de gastos e impuestos
a distintos niveles de gobierno. Criterios normativos.
Descentralización
Implica transferir o ceder a diversos niveles inferiores de gobiernos parte de las funciones que antes ejercía
el gobierno central. La descentralización de potestades fiscales no solo induce a una mayor responsabilidad y
control fiscal, sino también a un mayor control político dentro de la federación.
Ventajas
• Adaptación a las preferencias locales: un sector público centralizado tiende a ofrecer el mismo nivel de
servicios públicos en todo el país, sin tener en cuenta el hecho de que los gustos de las personas pueden
diferir. En cambio, la mayor proximidad a las personas de los gobiernos locales les hace más sensibles a las
preferencias de los ciudadanos.
• Estimulo de la competencia intergubernamental: si se puede elegir entre comunidades, una gestión
especialmente deficiente puede provocar que los ciudadanos decidan simplemente cambiar de residencia.
Esta amenaza puede actuar como incentivo para que los gestores públicos produzcan más eficientemente
y sean más sensibles a las demandas de los ciudadanos.
• Experimentación e innovación en el caso de los bienes y servicios provistos localmente: nadie puede asegurar
cual es la respuesta correcta o si existe una única solución que es la mejor en todos los casos. Una vía para
comprobarlo es dejar que cada comunidad elija su propio camino y después comparar los resultados. Un
sistema de gobiernos múltiples aumenta las posibilidades de que se busquen nuevas soluciones a los
problemas.
165
Desventajas
• Externalidades: un bien público local es aquel bien público cuyos beneficios solo afectan a los miembros de
una determinada comunidad. Pero por lo general, los bienes públicos de una localidad pueden afectar a
otras localidades. Esta influencia puede ser negativa, es decir, unas comunidades provocan externalidades
(positivas o negativas) sobre otras. Si cada comunidad se preocupa únicamente por sus propios miembros,
estas externalidades no se tienen en cuenta. Por lo tanto, los recursos se asignan ineficientemente.
• Economías de escala en la provisión de bienes públicos: en el caso de ciertos servicios públicos, el costo por
persona puede disminuir cuando crece el número de usuarios. Por lo tanto, si muchas comunidades lo
brindan, los costos unitarios son cada vez mayores, por lo que es conveniente que lo provea el gobierno
central.
• Sistemas fiscales ineficientes: en términos fiscales, la imposición eficiente requiere que los bienes de oferta
o demanda inelástica sean gravados a tipos impositivos relativamente elevados, y viceversa, provocando la
traslación del impuesto. Una consecuencia importante de la traslación impositiva es que las comunidades
pueden suministrar demasiados bienes públicos locales. La eficiencia requiere que los bienes públicos
locales se adquieran hasta el punto en el que su beneficio marginal social iguale a su costo marginal social.
Si las comunidades pueden trasladar una parte de la carga a otras jurisdicciones, el costo marginal percibido
por una comunidad es menor que el costo marginal social.
• Economías de escala en la recaudación de impuestos: las economías individuales pueden ser incapaces de
aprovechar las ventajas de las economías de escala en la recaudación de tributos. Cada comunidad debe
dedicar recursos a la administración de sus impuestos, y pueden conseguirse ahorros con una agencia
tributaria conjunta.
• Problemas de equidad: la consecución del máximo bienestar social puede requerir transferencias de renta
a favor de los pobres. Supongamos que la estructura de impuestos y gastos de una determinada comunidad
favorece a sus miembros de rentas más bajas. Si no existen barreras al movimiento entre comunidades, se
producirá una inmigración de personas pobres procedentes del resto del país. Cuando crece la población
pobre, crece también el costo de la política fiscal redistributiva. Al mismo tiempo, las personas ricas pueden
decidir marcharse. De este modo, la presión sobre la base imponible de la comunidad crece mientras su
tamaño disminuye. Con el tiempo, el programa redistributivo debe ser abandonado.
Teorías de la descentralización
Teorema de Wallace Oates
Establece que para un bien público será siempre más eficiente la provisión por los gobiernos locales que
por el gobierno nacional. Éste, al proporcionar la misma cantidad de bienes a todos los habitantes, se podrá adaptar
mucho menos a las preferencias de los diferentes grupos.
Esto está relacionado al principio de subsidiariedad, que establece que siempre que sea factible, los
servicios deberían ser prestados por la unidad política o administrativa más baja posible, de lo contrario,
subsidiariamente por el nivel superior. El objetivo es lograr una relación costo-servicio más baja.
Teoría de Charles Tiebout
Es conocida como “voto con los pies”. Se plantea la existencia de un contribuyente consumidor que estudia
las diferentes combinaciones de estructura impositiva local y provisión de bienes y servicios públicos y, en base a
esta comparación, decide su lugar de residencia. Las condiciones suficientes para aplicarse este modelo son:
• Las actividades del gobierno no generan externalidades;
• Hay movilidad perfecta, cada persona puede desplazarse sin costos a cualquier jurisdicción;
• La gente tiene información perfecta sobre los servicios públicos y los impuestos en cada comunidad;
• Hay suficiente variedad de comunidades;
• El costo por unidad de servicios públicos es constante.
Existen dos limitaciones al modelo:
• Retornos a escala: la existencia de costos marginales inferiores al costo medio implica la conveniencia desde
el punto de vista económico de que los servicios sean prestados por el nivel superior. Como regla general,
los retornos de escalas son más bien excepcionales, además, se alude a los niveles inferiores de gobierno
166
como económicamente costosos. El supuesto básico de retornos de escala no se da empíricamente, ni en
Argentina ni en Brasil hay indicios de estos retornos en los gastos provinciales-estaduales.
• Derrames: esta limitación sugiere cuales son los bienes y servicios que deberían ser prestados por el nivel
más alto. El efecto derrame se da cuando algunos individuos eligen un lugar de residencia en función a los
tributos a pagar y los servicios recibidos, pero con el objeto de trasladarse a otra jurisdicción para consumir
determinados servicios que son provistos por ella y no donde la persona reside. Los derrames son casos de
externalidades, y los servicios que los contengan deberían ser centralizados.
Centralización
Según Oates, es una forma unitaria de gobierno. El gobierno asume la total responsabilidad de las tres
funciones económicas del sector público. Una forma de gobierno de este tipo tiene una mayor capacidad para
mantener niveles altos de empleo con precios estables que un sector público caracterizado por una
descentralización extrema.
El gobierno central tendría mayores posibilidades para hacer un buen uso de las políticas fiscales y
monetarias para mantener a la economía en los niveles altos de producción sin excesiva inflación. En contraste, los
gobiernos locales estarían seriamente restringidos en su capacidad para regular su actividad económica.
Correspondencia fiscal
Un nivel total de correspondencia fiscal implica que cada nivel de gobierno recaude los tributos suficientes
para financiar el gasto que ejecuta. La situación opuesta, un desequilibrio vertical, implica que un determinado nivel
de estado recaude tributos por cuenta de otros.
Esto facilita una mayor participación de los ciudadanos que habitan en las jurisdicciones de los estados
subnacionales en las decisiones sobre la cantidad y calidad de los bienes que desean que el estado les provea.
La falta de correspondencia fiscal se viene dando en la Argentina desde la década del 90, siendo la Nación
la recaudadora del 76% de los recursos totales y la que ejecuta el 53% del gasto público total. El quiebre en la
imputabilidad de las decisiones fiscales ha ido creciendo exponencialmente y el hecho de que se le permite a los
gobiernos provinciales gastar sin tener que enfrentar a los contribuyentes que financian ese gasto, ha inducido
tanto a una mayor irresponsabilidad como a la pérdida de control fiscal.
Criterios de distribución de recursos entre los diferentes niveles de gobierno
Criterios para la asignación de gastos
• Eficiencia: los niveles superiores de gobierno logran ciertas economías de la producción en gran escala que
se pierden si las actividades son llevadas a cabo por unidades menores.
• Necesidad de uniformidad en patrones y políticas: si esta es muy grande, la actividad deberá desenvolverse
en el plano federal. Si la actividad es de interés puramente local, la uniformidad carece de importancia.
• Ajustar las actividades en función de los deseos de las personas directamente afectadas: la transferencia de
actividad a niveles superiores de gobierno lleva a la ejecución de decisiones por personas que desconocen
circunstancias y deseos en los casos particulares.
Es aceptado que le compete al gobierno central el logro de los grandes objetivos económicos y la prestación
de los bienes públicos nacionales con derrames interjurisdiccionales, por lo que esta financiación debería provenir
de tributos que abarquen la situación integral de los contribuyentes. A su vez, le compete a los niveles inferiores la
prestación de aquellos servicios públicos cuyos beneficios estén limitados territorialmente y que repercuten solo
en los residentes de la jurisdicción. La política tributaria de estos niveles requiere de gravámenes caracterizados
por la localización territorial de la base y que pueden abarcar aspectos parciales del contribuyente.
Criterios para la ubicación de recursos
• La eficiencia administrativa: depende de la posibilidad concreta que tiene cada jurisdicción para detectar,
medir y controlar la base del impuesto. Esto se logrará más fácilmente si la base y el objeto del impuesto
se encuentran dentro de la jurisdicción que tiene la facultad tributaria sobre ese gravamen.
• La naturaleza de los efectos económicos derivados: depende de la posibilidad de migración de la base
imponible; ello puede darse con mayor facilidad en aquello impuestos con base móvil (IVA y IIGG). Esto
dependerá de la facilidad que tenga el contribuyente de realizar la migración. En cambio, la migración de
la base no se produce o es más difícil en los tributos con base inmóvil como el inmobiliario.
167
Criterios normativos
Son los fundamentales para utilizar y distribuir en forma óptima lo recaudado por los impuestos en cada
nivel de gobierno:
• Criterio de eficiencia: depende de la capacidad para obtener información para medir la base imponible en
manos de los contribuyentes. Esto es posible solo si el hecho imponible se desarrolla dentro de la
jurisdicción impositiva. Las unidades superiores de gobierno pueden administrar la mayoría de los
impuestos más eficientemente que los locales.
• Naturaleza de los efectos económicos de los gravámenes: es la posibilidad de migración de la base
imponible. En los casos en donde ella es relativamente fácil, todo intento de imponer gravámenes producirá
escasos rendimientos y producirá efectos económicos adversos a la jurisdicción impositiva.
11.3. Transferencias intergubernamentales. Modalidades.
Coordinación financiera intergubernamental
La coordinación financiera surge de los problemas que se plantean en una organización fiscal
descentralizada. Consiste en la forma en que se delimitan las funciones públicas entre los niveles de gobierno en
un mismo territorio y en relacionar entre éstos los gastos y recursos necesarios.
Si uno de los objetivos del Estado es asegurar un mínimo de servicios a todos, entonces es necesario arbitrar
medios para la igualación regional del ingreso mediante transferencias de las zonas más ricas a las más pobres.
En el proceso de coordinación, primero se definen las funciones del gobierno central, las provincias y los
municipios, después se procede a analizar que tributos son los más adecuados. La descentralización fiscal tiene por
objeto posibilitar el equilibrio de los recursos en cada tipo de jurisdicción con los gastos que debe realizar según la
distribución de funciones.
Problemas de coordinación financiera
Surgen de las siguientes necesidades:
• Falta de correspondencia entre las funciones a realizar por cada nivel de gobierno y los tributos que es
posible asignar a cada una de ellas;
• Las diferencias en los niveles de ingreso y riqueza per cápita entre jurisdicciones del mismo nivel, resultando
que un nivel mínimo y uniforme de servicios para los habitantes de todas, debe ser financiado con una carga
tributaria mayor en las más pobres.
Jarach plantea un problema teórico de las finanzas públicas de múltiples niveles, refiriéndose a los tres
niveles de gobierno (Estado nacional, nivel intermedio –provincias-, y nivel inferior –municipios-). El problema
consiste en el reparto de atribuciones y tareas entre las entidades en función de los aspectos de las finanzas públicas
clásicas:
• Optima asignación de recursos para la satisfacción de las necesidades públicas y privadas, mediante las
prestaciones de los servicios públicos;
• La producción privada de bienes y servicios, respecto de los principios de igualdad y equidad.
Y de las finanzas modernas:
• Redistribución de ingresos y riquezas;
• Estabilización y pleno empleo;
• Crecimiento o desarrollo económico.
Modalidades
• Horizontal: se da entre gobiernos del mismo nivel: entre naciones soberanas; entre estados o provincias; o
entre municipios.
• Vertical: se da entre distintos niveles de gobierno e implica acuerdos entre el nivel gubernamental central
y los poderes subcentrales, locales o subnacionales.
A su vez, los niveles subcentrales pueden ejercer su propio poder fiscal o aquel que hayan acordado con el
nivel central para disponer de recursos. Pudiendo ser también ascendente o descendente.
168
11.4. Mecanismos de coordinación financiera aplicados en el país: separación de fuentes; concurrencia;
participación; cuotas suplementarias; asignaciones globales. Evaluación.
Separación de fuentes
Se establece por vía constitucional una división de las potestades tributarias que corresponden a cada nivel
de gobierno y se le asignan a cada uno de ellos en forma exclusiva. No hay transferencias de fondos entre niveles.
Este sistema se utilizó en el modelo de Estado Gendarme del siglo XIX, con pocas funciones y un nivel reducido de
gastos públicos.
A medida que se amplían las funciones estatales, se hace más difícil esta coordinación. En efecto, los
impuestos de cada nivel se desarrollan con ritmo y medida diferente de las necesidades financieras. Las deficiencias
de financiación y las medidas o paliativos que se adopten, introducen en el sistema las brechas que conducirán
luego a un cambio de sistema.
El sistema de separación resulta inadecuado, además desde el punto de vista de la suficiencia de recursos
para las cambiantes necesidades financieras, respecto del problema de la política fiscal, de la equitativa distribución
de las cargas según el principio de la capacidad contributiva, de la redistribución de ingresos, de la estabilización y
el desarrollo económico.
Concurrencia de fuentes
Todos los niveles de gobierno pueden aplicar los diversos tipos de tributos, así como decidir la utilización
efectiva de los mismos. Utilizan las mismas fuentes y destinan lo producido a la financiación completa de sus
erogaciones. No existen transferencias de fondos entre niveles. Puede originarse el fenómeno de la doble o múltiple
imposición, requiriendo medidas que minimicen estos efectos. Las ventajas de este sistema son:
• Mayor fuerza financiera en cada nivel de gobierno, por el libre acceso a las fuentes;
• Responsabilidad de cada poder legislativo o deliberativo en la elección de los instrumentos tributarios y en
la altura de las tasas.
En cambio, las desventajas son:
• Utilización excesiva y no sistemática de ciertos impuestos por dos o más niveles estaduales;
• Multiplicación de administraciones fiscales y para los contribuyentes, sujeción a repetidas fiscalizaciones;
• Creación de diferencias regionales en la presión tributaria, creando ventajas de ubicación para ciertas
actividades productivas y nivel de vida en el territorio nacional;
• Destrucción de la unidad del sistema tributario.
Coparticipación o unión tributaria
Consiste en concentrar la recaudación de un conjunto de tributos en un nivel superior para que éste, bajo
pautas o criterios previamente establecidos, reparta posteriormente su producido entre las demás jurisdicciones.
Lo que se reparte no son las fuentes, sino el producto de los impuestos. En Argentina este sistema tiene rango
constitucional.
Cuotas suplementarias
Cada nivel de gobierno tiene poder tributario sobre todos los recursos, pero el nivel inferior ejerce el suyo
a través de la fijación de alícuotas suplementarias al tributo legislado y recaudado a nivel nacional. Existen dos
alternativas:
1. Que el gobierno local recaude directamente con la misma base imponible que el gobierno central;
2. Que el gobierno central recauda y distribuya el producido.
Se nota la utilización por varios niveles de la organización estatal de las mismas fuentes de recursos, pero
la estructura de los gravámenes es unitaria y, especialmente cuando hay topes en las cuotas adicionales, también
la medida de la utilización de las fuentes estará regida por una política única.
Los poderes fiscales gozan de mayor autonomía que respecto de la participación, porque la fijación de las
cuotas queda librada a la decisión de sus órganos deliberativos con la ventaja de la responsabilidad política y
financiera que esos organismos ejercen y la posibilidad de una mejor aplicación de los recursos.
Transferencias, asignaciones o subvenciones
El gobierno superior centraliza la recaudación de todos los tributos y luego los asigna libremente o de
acuerdo con algún régimen a las provincias o estados. Puede ser global, incondicionada, en bloque o de libre
169
disponibilidad –cuando no tienen un destino prefijado-, y condicionadas –cuando se establece obligatoriedad de su
aplicación a un gasto público determinado-. Se distinguen las asignaciones globales de las condicionadas, ya que las
primeras son entregas de fondos sin afectación a erogaciones determinadas ni vinculadas al cumplimiento mientras
que las segundas si están sujetas a condiciones.
Las ventajas del sistema son:
• Se tiende a distribuir los recursos de acuerdo con una valoración unitaria según las necesidades financieras
de cada estado;
• Se eliminan todas las superposiciones, tanto verticales como horizontales, de gravámenes y las
duplicaciones de administración y fiscalización;
• Se pueden lograr finalidades de redistribución, estabilización y desarrollo, especialmente mediante
asignaciones condicionadas.
La desventaja consiste en que los estados subnacionales se encuentran más alejados de la autonomía
financiera, especialmente cuando se trata de asignaciones condicionadas.
Las asignaciones globales también pueden ser distribuidas entre los estados en función de determinados
índices preestablecidos legalmente. Este sistema se acerca entonces a las participaciones.
Una diferencia con las participaciones, uniones tributarias y asignaciones globales es que la primera
consiste en la distribución de un impuesto determinado o de varios impuestos, cada de uno de acuerdo a criterios
particulares. La segunda consiste en la distribución de una masa de medios financieros resultante de la recaudación
de varios impuestos; mientras que las asignaciones globales consisten en la distribución de medios financieros
obtenidos de las rentas generales, desvinculadas del producido de uno o más impuestos.
Evaluación de los sistemas de coordinación de recursos
Autonomía fiscal
Se da cuando los gobiernos locales pueden decidir libremente los tipos de recursos y el grado de utilización
de los mismos, así como la composición del gasto.
En la separación y concurrencia de fuentes se asegura la mayor autonomía fiscal, con matices. Mientras
que en las cuotas adicionales no existe autonomía ya que el nivel local solo fija las alícuotas suplementarias y más
aún cuando se establecen topes. En el de participación es restringida, ya que la decisión sobre base imponible y
alícuota corresponde al nivel central. En el de asignaciones es mínima, sobre todo cuando son condicionadas.
Responsabilidad fiscal
El mismo gobierno decide el monto y composición del gasto, y simultáneamente debe afrontar las
consecuencias políticas de tal decisión.
Es completa para la separación, concurrencia y cuotas adicionales, mientras que en la participación y las
asignaciones la falta de responsabilidad es mayor, al efectuar los gobiernos locales erogaciones que no tienen como
contrapartida recursos decididos expresamente por ellos.
Costos de recaudación
Debe tratar de minimizarlos, tanto los costos para el fisco como para el contribuyente.
Se utiliza en el sistema de concurrencia por la existencia de superposición vertical y horizontal (la
superposición implica más costos, para ambas partes). En la separación desaparece la superposición vertical,
aunque puede darse la horizontal. En el sistema de cuotas la superposición es atenuada si la recaudación es
independiente y desaparece si es unificada. En los sistemas de participación y asignaciones los costos son mínimos
debido a la centralización de la recaudación.
Equidad territorial horizontal y vertical
En la equidad horizontal se trata de que dos contribuyentes en iguales condiciones deban ser tratados en
materia tributaria uniformemente. La falta de esta política puede producir migraciones de individuos o empresas.
En la equidad vertical es deseable que el sistema tributario sea progresivo para el conjunto de gobiernos.
En los sistemas de separación, concurrencia y cuotas adicionales puede fallar debido a los tributos locales
diferentes entre jurisdicciones. En la participación y asignaciones desaparece el problema.
170
Política fiscal conjunta
La responsabilidad debe estar en manos del nivel central. Mayores recursos para los gobiernos locales
debilitan esa posibilidad.
En los sistemas de separación y concurrencia se debilita, debido a las decisiones autónomas de los
gobiernos locales. En el de coparticipación se amplía mientras que en el de asignaciones, la política fiscal conjunta
es plena.
Evitación de guerras tributarias locales
La competencia territorial por la captación de actividades económicas lleva a la imitación en cuanto a la
rebaja de alícuotas, lo que determina una anarquía en materia tributaria.
Es posible su existencia en los tres primeros sistemas, mientras que se pueden evitar en los últimos dos.
Traslación de la carga tributaria local
En algunos tributos locales la posibilidad de trasladar la carga a contribuyentes residentes en otras
provincias puede inducir a una mayor utilización de los mismos.
Es posible su existencia en los tres primeros sistemas, mientras que se pueden evitar en los últimos dos.
11.5. Los regímenes de coparticipación federal de impuestos: aspectos constitucionales. Evolución. Ley
actual de coparticipación de impuestos. Los pactos fiscales.
Evolución argentina
Se distinguen dos grandes periodos históricos:
Entre 1853 y 1934: Federalismo Competitivo
Dentro de este periodo se encuentran dos subperíodos, el primero abarca de 1853 a 1890, el que estuvo
caracterizado por el planteo inicial de distribución de poderes tributarios que llevó a la práctica de una separación
de fuentes.
Cada nivel de gobierno utilizaba sus propios recursos provenientes de bases tributarias diferenciadas (la
Nación con recursos del comercio exterior y las provincias con tributos sobre la producción y el consumo de bienes
específicos). Esto implicó una fuerte concentración de ingresos en el gobierno central, dada la importancia de la
aduana del puerto de Buenos Aires.
La atribución de recursos estaba dispuesta en la CN, en su artículo 4 (que contempla que la Nación recauda
y aplica los derechos aduaneros y demás contribuciones que imponga el congreso). La atribución de la totalidad de
los recursos de origen aduanero al nivel federal expresa la importancia de estos como a la fuente tributaria
cuantitativamente más importante.
La atribución del artículo 4 se vincula a las condiciones fijadas en el artículo 75, inciso 2, que establece que
el Congreso federal está facultado a imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente
iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bienestar general del Estado
lo exijan. Por lo tanto, el esquema de distribución quedaba de la siguiente manera:
• Facultad exclusiva de la Nación: impuestos al comercio exterior;
• Facultades concurrentes de la Nación y las provincias:
o Sin condiciones para la Nación: impuestos indirectos;
o Con condiciones para la Nación: impuestos directos.
Entre los años 1890 y 1935 se da la “Concurrencia de hecho”. Se originó en la creación de impuestos al
consumo, como medida de emergencia por parte del gobierno nacional derivado de la interrupción momentánea
de las probabilidades de contener nuevos empréstitos externos y la necesidad de hacer frente a la inestabilidad del
sector externo.
La ley N° 2774 fue aprobada en 1891, y su implementación fue limitada a tres años y sobre determinados
artículos: alcohol, cerveza y fósforos. Para 1894 se ampliaron a naipes y vinos. El impuesto siguió vigente hasta 1935
en que se procede a la unificación de los impuestos internos aplicados por la Nación y provincias en forma
concurrente.
En el marco de las crecientes dificultades tanto para las arcas nacionales, como para los fiscos provinciales,
el PEN proyecta un nuevo régimen de unificación de impuestos internos con una distribución del producido a los
distintos fiscos involucrados, apareciendo por primera vez la figura de ley-convenio dictada por el Gobierno
Nacional a la cual adhieren los gobiernos provinciales, con vigencia por veinte años.
171
La coparticipación de los nuevos impuestos nacionales (leyes N° 12.143 y 12.147)
El congreso nacional introduce la participación de las provincias (y la municipalidad de la ciudad de Buenos
Aires) en el producido de los dos impuestos creados: a los réditos (prorrogado por diez años) y a las transacciones,
que se reestructura adoptando la forma de impuesto a las ventas.
La distribución entre la Nación y las provincias y la municipalidad de la ciudad de BA, se establece en el
82,5% y el 17,5% respectivamente de distribución primaria. La distribución secundaria se establece en:
• 30% por población;
• 30% por gastos provinciales (presupuestados para 1934);
• 30% de acuerdo a los recursos percibidos por cada provincia (cada año inmediato anterior) y 10% de
acuerdo con la recaudación del impuesto a distribuir dentro de la jurisdicción de cada provincia.
El régimen de coparticipación fue evolucionando, ya sea porque se variaban los coeficientes de distribución
primaria y secundaria, o debido a que se fueron incorporando nuevos tributos.
Ley N° 12.956 de 1946
Entre los años 1943 y 1946 se realizan sucesivas modificaciones a las leyes N° 12.143 y 12.147. Con el
restablecimiento del funcionamiento del Congreso en 1946, se replanteó la situación del régimen, culminando en
la Primera Conferencia de Ministros de Hacienda, con un proyecto del PEN que dio origen a la ley N° 12.956 que
implicaba una mayor sistematización del régimen e introdujo cambios en las distribuciones primarias y secundarias.
Las principales modificaciones fueron:
• Unificó y amplió la cobertura de impuestos a coparticipar, además del Impuesto a los Réditos, a las
Ganancias eventuales y a las Ventas, se agregó el Impuesto a los Beneficios Extraordinarios;
• En cuanto a la distribución primaria, se amplió el porcentaje de las provincias y municipalidad de BA del
17,5% al 21%;
• Respecto a distribución secundaria, se prorrateó un contingente equivalente al 19% de la recaudación total
según un sistema similar al anterior, introduciéndose un 2% en proporción inversa a la población de cada
jurisdicción;
• Aparece por primera vez en forma explícita la obligación de las provincias de “no aplicar gravámenes locales
de naturaleza igual a los establecidos por las leyes de los referidos impuestos”, y también la obligación de
coparticipar entre las municipalidades de su jurisdicción no menos del 10% de la participación recibida por
la Nación.
Década del ‘50
En esta década los territorios nacionales se convirtieron en provincias, pasando de 14 provincias a 22,
quedando como único Territorio Nacional el de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur.
El proceso empezó en 1951 con las provincias de Chaco y La Pampa, continuando con Misiones (1953) y el
resto de los territorios para 1955. Así, se replanteó la distribución primaria, ya que hasta ese momento los gastos
de los TN se incorporaban al Presupuesto Nacional y la Nación percibía los tributos de tipo local recaudados en los
mismos.
También se tuvieron que rediseñar las relaciones entre provincias.
También expiraban los Regímenes de Coparticipación: para la ley 12.139 (internos) en 1954, y para la ley
12.956 (Réditos, Ventas, etc.) en 1955, que fue prorrogada anualmente hasta 1959, con la ley N° 14.788.
Ley N° 14.060 de 1951
En este año aparece otra modificación con motivo de la creación por la Nación del Impuesto Sustitutivo del
gravamen a la Transmisión Gratuita de Bienes (ley N° 14.060). Esto significó un nuevo avance de la Nación en un
terreno hasta entonces reservado a los gobiernos locales.
El ITGB en las finanzas provinciales era conocido como el Impuesto a las Herencias o a las Sucesiones. El
mecanismo aplicado perduro hasta 1973. Cada jurisdicción recibía en proporción a la “radicación económica de los
bienes objeto del tributo”, correspondiendo a la Nación la proporción asignada a la Capital Federal y TN, y a las
provincias la porción restante. A su vez, entre provincias la distribución también se efectuaba sobre la misma base.
172
Ley N° 14.390 de 1954
La primitiva Ley de Unificación de Impuestos Internos (12.139) fue reemplazada por la ley N° 14.390, con
un plazo de diez años que fue prorrogado anualmente hasta 1973 con la Ley N° 20.221. Los aspectos más esenciales
del régimen de la ley 14.390 fueron:
• La distribución primaria se fijaba periódicamente según las siguientes relaciones:
o
𝑃𝑎𝑟𝑡𝑖𝑐𝑖𝑝𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑑𝑒 𝑙𝑎𝑠 𝑝𝑟𝑜𝑣𝑖𝑛𝑐𝑖𝑎𝑠 =
o
𝑃𝑎𝑟𝑡𝑖𝑐𝑖𝑝𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑑𝑒 𝑙𝑎 𝑁𝑎𝑐𝑖ó𝑛 =
𝑃𝑜𝑏𝑙𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑒 𝑙𝑎𝑠 𝑝𝑟𝑜𝑣𝑖𝑛𝑐𝑖𝑎𝑠
𝑃𝑜𝑏𝑙𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑙 𝑃𝑎í𝑠+𝑃𝑜𝑏𝑙𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑃𝑟𝑜𝑣𝑖𝑛𝑐𝑖𝑎𝑠
𝑃𝑜𝑏𝑙𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑙 𝑝𝑎í𝑠
𝑃𝑜𝑏𝑙𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑙 𝑃𝑎í𝑠+𝑃𝑜𝑏𝑙𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑃𝑟𝑜𝑣𝑖𝑛𝑐𝑖𝑎𝑠
En la práctica los porcentajes oscilaron alrededor del 54% para la Nación y el 46% para provincias. La
municipalidad de BA continuaba excluida de este régimen; la distribución secundaria se realizaba:
o 98% del contingente provincial se distribuía entre provincias en función de la población (80% a
partir de 1957) y en función de la producción de artículos gravados con Impuestos Internos y de las
materias primas principales utilizadas en su elaboración (20% a partir de 1957).
Los porcentajes respectivos se fijaron en forma escalonada para los primeros años de vigencia:
o 1955:
▪ 84% población
▪ 16% producción
o 1956:
▪ 82% población
▪ 18% producción
Por otra parte, el 2% del contingente provincial se distribuía entre provincias en razón inversa al monto
por habitante de la participación que a cada provincia le correspondía de
acuerdo a la distribución del 98%.
• Apareció por primera vez en forma explícita la cláusula de escape en favor de la Nación, excluyéndose del
régimen a los Impuestos Internos nacionales cuyo producido se hallará afectado a la realización de
inversiones y obras de interés nacional;
• Se creó el Tribunal Arbitral, que estaba presidido por el Procurador del Tesoro de la Nación, con dos vocales
permanentes nombrados por el Ministerio de Hacienda de la Nación y otros dos vocales rotativos
designados por las provincias.
Periodo entre 1959 y 1966
Además de la Ley N° 14788 de 1959 y su prorrogas, una vez instalado nuevamente el Congreso se aprobó
una reforma en lo vinculado a los impuestos regulados por la Ley N° 12.956.
La distribución primaria sufrió el cambio más importante, la ley preveía para 1963 una distribución del 36%
para las provincias, 6% para la municipalidad de BA y del 58% para la Nación, duplicándose la proporción para
provincias y BA (del 21% de la ley 12.956 al 42% de esta ley).
También se estableció un aumento escalonado en el porcentaje de las provincias. En cuanto a la distribución
secundaria, primero, quedó definida la participación del conjunto de provincias directamente en la ley, y no como
en la anterior ley donde se englobaba la participación de las provincias con la de la municipalidad de BA. En segundo
lugar, se eliminaron los prorrateados vinculados con la recaudación de los impuestos coparticipados en cada
jurisdicción y con el inverso de la población de cada uno, quedando los otros tres parámetros de la ley 12.956
(población, gastos provinciales y recursos propios), agregándose el de distribución por partes iguales. Los 4
parámetros tienen la misma proporción.
Con la Ley 14.788 aparecía así establecida con precisión la fuente de los datos a utilizarse para los
distribuidores, la periodicidad del cálculo de los índices de distribución, la formación de la Comisión de Contralor e
Índices para tomar a su cargo la gestión del régimen y el control de las obligaciones de cada una de las partes. La
diferencia entre la CCI y el TA era que la composición era favorable a las provincias: tenía un representante de la
Nación y un representante de cada provincia.
A fines de 1963 se aprobó la prórroga de la ley 14.788.
173
Periodo entre 1966 y 1972
La única modificación importante en este periodo es en el grupo de impuestos de la ley 14.788. Se debatió
acerca de la inclusión como coparticipables o no de los nuevos impuestos creados por el Gobierno Nacional. El
porcentaje del conjunto de las provincias pasó del 40% en 1964, al 35,46% en 1967 y años sucesivos, en tanto que
el porcentaje de la municipalidad de BA pasó del 6% en 1959, al 5,32% en 1967 y finalmente al 2,66% en 1968.
Como compensación a esta reducción, se instrumentó la creación del Fondo de Integración Territorial con
el fin de brindar aportes del Tesoro Nacional para la financiación de obras públicas de interés de una o más
provincias.
La reforma de 1973 estuvo precedida por un proceso que inició en 1970, y se aceleró debido al marco que
atravesaban las finanzas públicas hacia 1971, y especialmente en 1972 cuando obligaron a un considerable apoyo
del Gobierno Nacional para tender el déficit de los gobiernos provinciales.
Este déficit se debía a un cambio que se consideraba permanente: la nueva política salarial de equiparación
de los empleados provinciales y municipales a los nacionales. Ello llevó a pensar en un aumento sustancial de la
participación provincial, reduciendo la excesiva dependencia del Tesoro. En un primer proyecto (1971) se elevaron
en forma gradual hasta arribar a una meta del 50% en cinco años; en el proyecto definitivo (1973) se llegó al cambio
inmediato de porcentajes.
Ley N° 20.221 de 1973
Es la Ley de Coparticipación de Grupos de Impuestos, que formulaba los objetivos propuestos y explicaba
los instrumentos adoptados.
Por primera vez en la historia las provincias igualarían su coeficiente de reparto primario con la Nación,
siendo el mismo del 48,5%, quedando el 3% a la creación del “Fondo de Desarrollo Regional”. La ley determinaba
los criterios de distribución secundaria:
• 65% según tamaño de la población;
• 25% por brecha de desarrollo (con indicadores de calidad de la vivienda, numero de automóviles por
habitante y grado de educación de la población);
• 10% según dispersión de la población, teniendo en cuenta las áreas de menor densidad geográfica.
En el periodo de la dictadura militar entre 1976-1983 se realizaron importantes modificaciones a nivel fiscal:
en primer lugar, se descentralizaron os servicios educativos de nivel inicial y primario, sin derivar los recursos
correspondientes a las provincias. En segundo lugar, la reforma tributaria de 1980 determinó la reducción de las
alícuotas de las contribuciones patronales con las que se financiaba el sistema jubilatorio y el Fondo Nacional de la
Vivienda (FONAVI), a la vez que fijó que dichos recursos serían solventados a través de una deducción sobre los
fondos coparticipables.
Iniciada la etapa democrática, la ley 20.221 quedó fuera de vigencia, lo que dio lugar a un “vacío legal”. Así,
entre 1985 y 1987 no existieron mecanismos consensuados, lo que habilitó al Gobierno Nacional a repartir
discrecionalmente los recursos. También, la ley de 1973 fue prorrogada en dos oportunidades hasta caducar en
1984.
A comienzos de 1988 se sancionó la ley N° 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales, en el
que los criterios de distribución se basaron de acuerdo a lo efectivamente distribuido durante el periodo 19851987.
Ley actual de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales
Ley N° 23.548 de 1988
Este régimen reúne en un solo pozo toda la recaudación del nivel federal, excepto la que rige sobre el
comercio exterior. La asignación del volumen global de fondos se distribuye a cada provincia en base a un
porcentaje fijo, el cual no ha sido establecido en base a pautas conocidas.
El artículo 1 de la ley establece que es un Régimen Transitorio de Distribución de Recursos Fiscales entre la
Nación y las Provincias.
En su artículo segundo se establece que la masa de fondos estará integrada por todos los impuestos
nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
a) Derechos de importación y exportación;
b) Aquellos cuya distribución este prevista o se prevea en otros sistemas o regímenes especiales de
coparticipación;
174
c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación especifican vigentes al momento de
promulgación de la ley. Cumplido el objetivo, si los gravámenes siguen en vigencia, se incorporarán al
sistema de distribución de la ley;
d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realización de inversiones,
servicios, obras y al fomento de actividades que se declaren de interés nacional.
El artículo tercero hace referencia al monto total recaudado por los gravámenes, que se distribuirán de la
siguiente forma:
a) 42,34% a la Nación;
b) 54,66% a las provincias adheridas;
c) 2% para el recupero del nivel relativo de las siguientes provincias:
i. Buenos Aires: 1,5701%
ii. Chubut: 0,1433%
iii. Neuquén: 0,1433%
iv. Santa Cruz: 0,1433%
d) 1% para el Fondo de Aportes al Tesoro Nacional a las provincias.
El artículo cuarto formula la distribución secundaria, que tiene un porcentaje específico para cada provincia,
siendo para el Chaco del 5,18%; Corrientes: 3,86%; Formosa del 3,78%; y para Misiones del 3,43%.
En el artículo quinto se establece que el FATN a las Provincias se destinará a atender situaciones de
emergencia y desequilibrios financieros de los gobiernos provinciales y el Ministerio del Interior será el encargado
de su asignación.
En el artículo 6to se estipula que los fondos coparticipables serán transferidos al BNA de manera automática
a cada provincia; la entrega será diaria y la entidad no percibirá retribución por los servicios prestados. Esto no es
así, ya que el decreto N°559 de 1992 establece que “la masa tributaria a distribuir estará constituida por el
resultante de deducir de la recaudación total, el monto de gastos vinculados directa o indirectamente a su
percepción”. Lo mismo que el decreto 701 del mismo año, que estableció que “se determina que quedan
expresamente comprendidos en el artículo 1° del decreto 559/92, todos los tributos que recauda la DGI, cuyo
producido se distribuye con afectación exclusiva”.
La Comisión Federal de Impuestos, en la Resolución General Interpretativa 7 del 1992, estableció la
violación de los decretos N°559 y 701 de 1992 a la ley N°23.548. De todas maneras, el BNA detrae sumas en
concepto de gastos vinculados a la prestación.
El artículo 7 fija un parámetro o piso del monto total de impuestos que van a recibir las provincias en forma
global, estableciendo que recibirán en conjunto, por lo menos el 34% de la recaudación total de la Nación, sean
impuestos coparticipables o no, excluyendo a los de afectación especifica.
Durante los primeros años, las provincias recibieron en promedio cerca del 35% de los impuestos federales,
pero en la introducción del impuesto a la exportación en 2002, la proporción bajó al 25% durante ese año y entre
2002 y 2006 osciló entre el 26 y el 28%.
Al momento de sancionar la ley, las provincias previeron medidas como estas y otras como asignación
específica de impuestos, creación de nuevos impuestos, eliminación de tributos coparticipables, etc., por lo que se
agregó el artículo 7.
El artículo 8 establece que el monto que le corresponde a la Nación (42,34%) destina a la Municipalidad de
la Ciudad de BA y el Territorio Nacional de Tierra del Fuego una participación compatible con niveles históricos, que
no podrá ser inferior a la suma referida a 1987. Esto se reformó cuando en 1990 Tierra del Fuego pasó a ser una
provincia a través del decreto N° 2456 de ese año.
El artículo noveno establece que la adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga:
• Que acepta el régimen de la ley sin limitaciones ni reservas;
• Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción,
sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por la ley.
Por lo que no se gravarán las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las
materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley.
175
Pactos fiscales
Pacto Fiscal I
En el año 1992 el Estado Nacional quedó autorizado a retener un 15% con más una suma fija de $43.800.000
mensual de la masa de impuesto coparticipables en concepto de aportes de todos los niveles estatales que integran
la Federación para los siguientes destinos:
a) El 15% para el pago de las obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos que resultaban
necesarios;
b) $43.800.000 para ser distribuidos entre los estados provinciales suscriptores, con el objeto de cubrir
desequilibrios fiscales
A su vez, la cláusula tercera establecía que la Nación garantiza a las provincias un ingreso mensual mínimo
proveniente del régimen de $725.000.000.
Pacto Fiscal II
En 1993, se firma el denominado Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento. Establecía
la subsunción y prorroga del primer Pacto Fiscal y una serie de obligaciones a cargo de ambos niveles de gobierno,
de cumplimiento inmediato y progresivo.
Entre las medidas más importantes de parte de las provincias se encontraban:
• La derogación del impuesto de sellos (excepto para actividades hidrocarburíferas y Ss. Complementarios,
ni a instrumentos que incidan directa o indirectamente en el costo de los procesos productivos);
• Derogación de impuestos específicos a los combustibles, gas y energía eléctrica;
• Derogación de impuestos a los intereses de plazos fijos y cajas de ahorro, débitos bancarios y la nómina
salarial;
• Modificación de IIBB, eximiendo a la producción primaria, prestaciones financieras (de entidades
comprendidas en ley N° 21.526), compañías de capitalización y ahorro, compraventa de divisas, industria
manufacturera, prestación de servicios de electricidad, agua y gas (excepto a viviendas), etc.
• Modificación de los impuestos sobre la propiedad inmueble.
• Recomendar a los municipios la modificación de las tasas viales y de mantenimiento de caminos.
Asimismo, el Estado Nacional se comprometió a:
• Reformular los tributos que percibía la Municipalidad de la Ciudad de BA;
• Eliminar el Impuesto a los Activos afectados a procesos productivos;
• Disminuir la incidencia impositiva y previsional sobre el costo laboral;
• Adecuar de inmediato las normas sobre retenciones y pagos a cuenta del IVA;
• Organizar y poner en marcha el Sistema de Cédulas Hipotecarias Rurales y de Bonos Negociables;
• Aceptar la transferencia al Sistema Nacional de Previsión Social de las Cajas de Jubilaciones Provinciales
(excepto la de Profesionales);
• Asegurarse de que las empresas privatizadas funcionen de forma que beneficien a los usuarios y
consumidores;
• Suspensión de la garantía mínima de $725.000.000 durante 60 días y luego de forma definitiva. En 1994 se
implementó la garantía de $740.000.000.
Ley N° 24.699 de 1996
Se prorroga el plazo de cumplimiento del Pacto Fiscal II hasta 1998. Además, se asignó al financiamiento
del SIJP hasta 1998. El 21% de lo recaudado por gravámenes a las naftas, gasolina natural, solvente, aguarrás y
demás productos hidrocarburíferos; y el producido del impuesto que grava a los automotores, chasis con motor y
motores de vehículos que utilicen gasoil, se destinan al SIJP hasta el 1998.
El artículo quinto destina el producido del IIGG hasta el 1998, a:
• $120.000.000 anuales al SIJP;
• $20.000.000 anuales al FATNP;
• $440.000.000 anuales a las provincias para distribución secundaria.
176
Ley N° 25.235 de 1999
Es el Compromiso Federal. En el artículo primero se propuse al Congreso prorrogar una serie de leyes por
2 años. En el artículo tercero se asignó y distribuyó una suma única y global anual que equivalía a 1.350 millones de
pesos, que la Nación garantizaría con el doble carácter de límite inferior y superior de dichas transferencias.
El artículo cuarto establecía que los recursos a transferir en el año 2001, serian en base a promedios
mensuales de recaudación coparticipables durante los años 1998, 1999 y 2000. La Nación garantizaba la suma
mínima mensual de 1.364 millones de pesos.
En el 12vo artículo, el Estado Nacional se obligaba a financiar los déficits globales de los sistemas
previsionales provinciales no transferidos.
Ley N° 25.400 del 2000
Es el Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal. En su artículo sexto establecía que las
transferencias por todo concepto coparticipable y fondos específicos durante los ejercicios fiscales 2001 y 2002 a
las provincias era una suma única y global mensual de envío automático y diario, equivalente a $1.364.000.000.
Los recursos a transferir a las provincias durante los años 2003, 2004 y 2005 serán el promedio de lo
recaudado coparticipable en los tres años anteriores a cada uno de ellos. A su vez, la Nación garantizó una
transferencia mínima mensual de $1.400.000 para el año 2003, de $1.440.000 para 2004 y de $1.480.000 para
2005.
En su artículo 11 la Nación se comprometió a atender el 50% de las deudas de los gobiernos provinciales y
de CABA por la garantía del Fondo Nacional de la Vivienda correspondiente al ejercicio 1999.
En el artículo 16 se dispone que el Gobierno Nacional se comprometió a incrementar la asignación
presupuestaria destinada a programas sociales y de empleo. A su vez, el Gobierno Nacional y los provinciales
acordaron la utilización de $225.000.000 para los programas de empleo y desarrollo social administrados
exclusivamente por los gobiernos provinciales.
Ley N° 25.570 de 2002
Es el Acuerdo Nación-Provincias sobre Relación Financiera y Bases de un Régimen de Coparticipación
Federal de Impuestos. Se destaca el tratamiento a las situaciones económicas y sociales que se daban en nuestro
país, como así también atender la situación de las deudas financieras de las provincias.
En los artículos primero y sexto se destinó a la masa de recursos coparticipables el 30% del producido por
el impuesto a los débitos y créditos y el 70% del impuesto ingresa al Tesoro Nacional con destino a la atención de
los gastos que ocasionare la Emergencia Pública.
Da un especial tratamiento al endeudamiento provincial, así en el artículo octavo, las partes delegaron al
Estado Nacional la reorganización de las deudas públicas provinciales a consideración de la Nación. Las deudas en
moneda extranjera se convertían en títulos nacionales a una relación de U$S1 a $1,40, según CER.
Fondo solidario sojero
En 2009, el PEN estableció por Decreto N° 206 de ese año, la creación de un Fondo Federal Solidario con la
finalidad de financiar, en las provincias y municipios, obras que contribuyan a la mejora de la infraestructura
sanitaria, educativa, hospitalaria, de vivienda o vial, constituido por el 30% de los derechos de exportación de la
soja.
Este decreto obliga también a las provincias beneficiarias a establecer un régimen de reparto automático
que derive a sus municipios las sumas correspondientes. Esa proporción no podrá ser inferior al 30% del total de
los fondos recibidos por la Nación.
11.6. Las participaciones municipales en las provincias del NEA. Principales aspectos de la normativa
vigente.
Participaciones municipales
Las constituciones provinciales cuentan con apartados referentes y con orientaciones generales a sus
regímenes de coparticipación municipal, que amplían sus conceptos en las leyes orgánicas de sus municipios, o
leyes de coparticipación municipal, donde se especifican: impuestos incluidos, porcentajes de participación
primaria, criterios de reparto y su ponderación, órganos de control, régimen sancionatorio y otros.
177
La coordinación financiera entre provincia y sus municipios queda normada por las leyes provinciales,
respetando los límites impuestos por la CN, leyes nacionales y las propias constituciones provinciales.
Según Rossi, el municipio es la persona de derecho público, formada por una comunidad humana, asentada
sobre un territorio determinado, con poderes suficientes para realizar sus propios fines, que dispone y administra
sus propios y peculiares bienes e intereses, y que depende de una personalidad Pública Superior (Estado Nacional
o Provincial).
Normativa vigente en Chaco
La provincia de Chaco cuenta con 69 municipios y 1.053.000 habitantes según el censo de 2010. La actividad
terciaria es la de mayor significación en el PBP. Dentro de las actividades primarias, las de mayor importancia son
el cultivo de algodón, soja, maíz y girasol; y la actividad ganadera y forestal.
La coparticipación municipal está regida por el Régimen de Participación Municipal (Ley N°3.188 del año
1986 y modificatorias). Establece que el reparto primario a los municipios es del 15,5% de los ingresos en concepto
de impuestos sobre los ingresos brutos, sellos y el régimen de coparticipación de impuestos nacionales. Por lo que
el 84,5% queda para la provincia. De la masa coparticipable se prorratea:
• 15% en partes iguales;
• 25% según recursos recaudados en el ejercicio anterior;
• 60% en proporción directa a la cantidad de empleados que cada municipio necesitaría teóricamente a
efectos de prestar los servicios públicos que le son propios. Para la determinación de dotación necesaria,
se tiene en cuenta la población ubicada dentro del ejido municipal y la que corresponda a la zona rural
circundante a cada municipio, aplicando:
o Para los departamentos con menos de 5 habitantes por km cuadrado: la planta necesaria será la que
surja de aplicar el 1,1% de la población urbana más el 0,4% de la población rural;
o Para departamentos con una densidad mayor a 5 hab. X km cuadrado y menor a 10: 1,05% de la
población urbana más 0,35% de la rural;
o Para departamentos con una densidad mayor a 10 habitantes por km cuadrado: 1% de la población
urbana más el 0,3% de la rural.
Además, existe el Fondo Solidario Municipal, con los fines de cubrir el desfinanciamiento de
municipalidades sin recursos genuinos y distribuye en partes iguales un 0,45% entre los municipios Isla del Cerrito,
Fuerte Esperanza, Misión Nueva, Pompeya, el Sauzalito, Miraflores, Villa Rio Bermejito, Capitán Solari, Samuhú y
Las Palmas (artículo 2 Ley 3.798 del 2002).
En conclusión, el parámetro o criterio que tiene en cuenta el tamaño de los municipios hace que la oferta
de bienes y servicios públicos por habitante no sea uniforme, y los municipios más poblados se vean con inferioridad
de recursos para satisfacer dichos bienes y servicios. Además, tampoco se sigue ningún criterio redistributivo entre
las localidades, como bien podrían ser indicadores de necesidades básicas insatisfechas o población bajo la línea de
la pobreza.
En el caso de los fondos especiales, la teoría económica sugiere que estos deberían destinarse a objetivos
concretos.
Fondo Solidario Sojero en Chaco
Mediante los decretos N° 535 y 570 del año 2009, la legislación chaqueña establece que se distribuirá en
base a la ley N° 3.188. Se realizará a través del Nuevo Banco del Chaco SA y el órgano de control de las obras de
infraestructura a realizarse será el Ministerio de Infraestructura, Obras, Servicios Públicos y Medio Ambiente, y
realizará las auditorías específicas que considere pertinentes.
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