Firmado Digitalmente por REGALADO CASTILLO Juan Fernando FAU 20131370645 soft Fecha: 26/06/2023 15:38:50 COT Motivo: En señal de conformidad Tribunal Fiscal EXPEDIENTE N° INTERESADO ASUNTO PROCEDENCIA FECHA : : : : : N° 04946-3-2023 6161-2015 BANCO DE COMERCIO Impuesto a la Renta y Multas Lima Lima, 16 de junio de 2023 VISTA la apelación interpuesta por BANCO DE COMERCIO, con Registro Único de Contribuyente (RUC) N° 20509507199, contra la Resolución de Intendencia N° 0150140011796 de 27 de febrero de 2015 emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT, en el extremo1 que declaró infundadas las reclamaciones interpuestas contra las Resoluciones de Determinación N° 012-003-0047876 y 012-0030047877, giradas por el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008, y las Resoluciones de Multa N° 012-002-0024139 y 012-002-0024140, emitidas por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. CONSIDERANDO: Que en el presente caso, se tiene que mediante Carta N° 130011394620-01 SUNAT y Requerimiento N° 0122130000363, notificados el 25 de febrero de 20132 (folios 1992, 1993, 25761 y 25762), la Administración inició al recurrente un procedimiento de fiscalización parcial con relación al Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008, considerando como elementos del tributo a fiscalizar y como aspectos contenidos en tales elementos: los gastos (de personal, directores y gerentes, así como provisiones), las adiciones y deducciones consignadas en las declaraciones juradas (todos los aspectos), la enajenación de valores y bienes del activo fijo (todos los aspectos) y el costo neto de enajenación de valores y bienes del activo fijo (todos los aspectos). Como resultado de dicho procedimiento, emitió los siguientes valores: - Resolución de Determinación N° 012-003-0047876, por el Impuesto a la Renta del ejercicio 20073 (folios 29364 a 29434): 1 2 3 4 Reparo Intereses por depósitos a plazo de personas naturales (renta de segunda categoría) Recupero de provisiones de ejercicios anteriores – Impuesto a la Renta de directores Gastos de ejercicios anteriores (Informe de M.A.) que debieron ser reconocidos en el 2007 Gastos inherentes a rentas exoneradas4 Importe S/. 5 612 399,00 100 000,00 -317 974,00 2 105 263,00 1 De acuerdo con lo indicado por el recurrente en su escrito de apelación (folio 30397). De conformidad con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario. 3 Cabe precisar que a través de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 presentada el 18 de febrero de 2014, con el Formulario PDT 660 N° 75008749, el recurrente aceptó las observaciones por: (i) pérdida por diferencia de cambio 2007 (S/ 129,00), (ii) venta adjudicación debajo de su tasación (S/ 4 345,00), (iii) provisión para vacaciones (S/ 49 891,00), y (iv) diferencia de cambio H.D.P. (S/ 962 030,00), siendo que como reconoce la Administración en la apelada (folios 30320 y 30320/reverso), dicha declaración surtió efectos, por lo que no es materia controvertida y en consecuencia, no corresponde que se emita pronunciamiento en tales extremos. 4 Reparo disminuido en instancia de reclamación a la suma de S/ 1 327 934,00. 2 Firmado Digitalmente por GUARNIZ CABELL Caridad Del Rocio FAU 20131370645 soft Fecha: 26/06/2023 15:32:16 COT Motivo: Soy el autor del documento Firmado Digitalmente por TOLEDO SAGASTEGUI Claudia Elizabeth FAU 20131370645 soft Fecha: 26/06/2023 15:33:45 COT Motivo: Soy el autor del documento Página 1 de 65 Firmado Digitalmente por HUERTA LLANOS Marco Titov FAU 20131370645 soft Fecha: 26/06/2023 15:36:09 COT Motivo: Soy el autor del documento Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Resolución de Determinación N° 012-003-0047877, por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 (folios 29664 a 29766): - Reparo Importe S/. 1 Diferencia de Cambio H.D.P. -636 677,00 2 3 4 5 6 7 Indemnización recibida Ag. Lampa Adición indebida por intereses por depósito a plazo Intereses por depósitos a plazos Gastos inherentes a rentas exoneradas5 Gastos de ejercicios anteriores (Informe de M.A.) Disminución de provisiones no aceptada por reasignación de provisión por créditos contingentes Disminución de provisiones no aceptada por ingresos de ejercicios anteriores – Disminución Provisión Incobrables – Crédito (Extorno P. Gen Vol) Ingresos de ejercicios anteriores – Disminución Provisión Desvalorización de Inversiones -86 545,00 8 9 -5 612 399,00 11 902 367,00 112 051,00 317 974,00 1 246 995,00 308 265,00 856 229,00 Resoluciones de Multa N° 012-002-0024139 y 012-002-0024140, por las multas por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, vinculadas al Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008 (folios 29435, 29436, 29767 y 29768). - Que mediante la resolución apelada, la Administración disminuyó el reparo por gastos inherentes a rentas exoneradas, al importe de S/ 1 327 934,00 y mantuvo los demás reparos contenidos en la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876, emitida por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007. Asimismo, disminuyó el reparo por gastos inherentes a rentas exoneradas, al importe de S/ 90 307,00 y mantuvo los demás reparos contenidos en la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877, girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, habiendo procedido a reliquidar los valores antes mencionados; así como las Resoluciones de Multa N° 012-002-0024139 y 012-002-0024140 vinculadas, por lo que declaró fundadas en parte las reclamaciones interpuestas. Que en tal sentido, la controversia consiste en determinar si los reparos mantenidos en instancia de reclamación, y las multas reliquidadas, se encuentran arreglados a derecho. 1. NULIDADES Que previamente, cabe anotar que de los argumentos planteados por el recurrente con motivo de la apelación materia de grado, se advierte que deduce la nulidad de algunos de los reparos formulados y mantenidos por la Administración, bajo el sustento que aquella no valoró debidamente los medios probatorios aportados, ni con apreciación razonada, considerando la naturaleza de las operaciones que realiza como entidad financiera regulada por la Superintendencia de Banca y Seguros, así como auditores externos (folios 30394 y 30395), lo cual será objeto de análisis en el desarrollo de los respectivos reparos, al estar vinculados directamente a aquellos. En tal sentido, en este acápite solo se emitirá pronunciamiento sobre la nulidad del procedimiento de fiscalización, referida a no considerar las declaraciones juradas rectificatorias presentadas y la nulidad de la apelada por no valorar los medios probatorios presentados mediante escritos de 19 y 24 de febrero de 2014. 1.1. Nulidad del procedimiento de fiscalización por no considerar las declaraciones juradas rectificatorias presentadas reconociendo los mismos reparos Que el recurrente deduce la nulidad del procedimiento de fiscalización al considerar que la Administración emitió los valores impugnados de forma precipitada, sin valorar que el total de conceptos acotados ya 5 Reparo disminuido en instancia de reclamación al importe de S/ 90 307,00. Página 2 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 habían sido reconocidos y rectificados con las declaraciones juradas del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011, a pesar de haberlo informado previamente. Al respecto, precisa que durante el referido procedimiento de fiscalización identificó los conceptos correctamente reparados por la Administración y el 19 de octubre de 2012 presentó declaraciones juradas rectificatorias del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008 (así como por el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2009 a 2011), con las cuales reconoció voluntariamente ese grupo de conceptos válidamente acotados, por lo que procedió a informar tal suceso a la Administración el 23 de octubre de 2012, lo que no ha sido analizado ni tenido en cuenta. Que mediante escrito de alegatos (folio 30666), reitera tal pedido. Que sobre el particular, cabe indicar que los numerales 88.1 y 88.2 del artículo 88 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N° 11136, indican que la declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por ley, reglamento, resolución de superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria, y que la declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de su presentación, siendo que vencido este, podrá ser rectificada dentro del plazo de prescripción, presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva, la cual surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. En caso contrario, surtirá efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a su presentación, la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior. Que agrega el referido numeral 88.2 que no surtirá efectos aquella declaración rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75 o una vez culminado el proceso de verificación o fiscalización parcial o definitiva, por los aspectos de los tributos y períodos o por los tributos y períodos, respectivamente que hayan sido motivo de verificación o fiscalización, salvo que la declaración rectificatoria determine una mayor obligación. Que en el presente caso, de la documentación obra en autos se aprecia que el 26 de marzo de 2008 y 26 de marzo de 2009, mediante los Formularios PDT 660 N° 2000176 y PDT 662 N° 86274, el recurrente presentó las declaraciones juradas del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008, considerando como Impuesto a la Renta (Casilla 113) los importes de S/ 8 106 292,00 y S/ 7 139 678,00, respectivamente (folios 25715 a 25718 y 25723 a 25726). Que luego, el 25 de octubre de 2012, mediante los Formularios PDT 660 N° 750008311 y PDT 662 N° 7500223650, el recurrente presentó las declaraciones juradas rectificatorias del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008, determinando en ambos casos una menor obligación, al disminuir el Impuesto a la Renta (Casilla 113) a las sumas de S/ 6 007 596,00 y S/ 6 105 068,00, respectivamente (folios 25711 a 25714 y 25719 a 25722); no obstante, las mismas surtieron efectos dado que la Administración no emitió pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ellas transcurrido el plazo previsto en el artículo 88 del Código Tributario, conforme lo corrobora esta última en la apelada (folio 30321/reverso). Que al respecto, debe precisarse que la determinación efectuada por el recurrente se modificó en los siguientes términos (folios 25734 a 25750): 6 Publicado el 5 de julio de 2012. Página 3 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Ejercicio 2007 Ejercicio 2008 Original Rectificatoria Original Rectificatoria 660-2000176 660-750008311 662-86274 662-7500223650 26.03.2008 25.10.2012 26.03.2009 25.10.2012 Utilidad en DJ 18 587 899,00 18 587 899,00 17 435 490,00 17 435 490,00 Adiciones en DJ original 19 053 714,00 19 053 714,00 28 294 153,00 28 294 153,00 Autoreparo por participación de utilidades 23 545,00 97 440,00 Autoreparo por comisiones de fideicomisos 28 473,00 168 687,00 Autoreparo por diferencia de Cambio H.d.P. 636 677,00 Autoreparo por penalidad inversión La Perla del Chira 2 041 000,00 Autoreparo por intereses depósitos a plazos 5 612 399,00 Casilla 103 - Adiciones DJ Rectificatoria 19 053 714,00 19 105 731,00 28 294 153,00 36 850 356,00 Deducciones en DJ original -10 620 640,00 -10 620 640,00 -21 930 718,00 -21 930 718,00 Deducción por intereses depósitos a plazos -5 612 399,00 -11 902 367,00 Deducción por prov x cobrar leasing no recuperados -15 903,43 -102 536,71 Deducción por diferencia de cambio H.d.P. -962 030,00 Deducción por participación de utilidades -457 337,08 Casilla 105 - Deducciones DJ Rectificatoria -10 620 640,00 -17 668 309,00 -21 930 718,00 -33 935 621,00 Renta neta del ejercicio 27 020 973,00 20 025 321,00 23 798 925,00 20 350 225,00 Impuesto a la Renta 8 106 292,00 6 007 596,00 7 139 678,00 6 105 068,00 Que ahora bien, conforme se ha señalado precedentemente, mediante Carta N° 130011394620-01 SUNAT y Requerimiento N° 0122130000363 (folios 1992, 1993, 25761 y 25762), la Administración inició al recurrente un procedimiento de fiscalización parcial respecto del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008, en el cual emitió los Requerimientos N° 0122130000363, 0122130000551 y 0122130003576 (folio 25776). Que tal como se advierte del Anexo N° 01 al Requerimiento N° 01221300003576, emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario (folios 25684 a 25687), la Administración comunicó al recurrente los reparos a la base imponible del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008, distinguiendo las adiciones y las deducciones observadas, y le solicitó que presentara sus descargos el día 17 de diciembre de 2013. Que asimismo, de autos se aprecia que el 18 de febrero de 2014, esto es, vencido el plazo otorgado en virtud de lo establecido en el artículo 75 del Código Tributario, el recurrente presentó por segunda ocasión dos declaraciones juradas rectificatorias por el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008, mediante los Formularios PDT 660 N° 750008749 y PDT 662 N° 750024567, variando los impuestos (Casilla 113) a los importes de S/ 6 312 515,00 y S/ 5 940 028,00, respectivamente (folios 25953/reverso a 25958), pudiéndose corroborar la comparación de las diferentes autoliquidaciones a continuación: Declaraciones juradas presentadas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 660-2000176 660-750008311 660-750008749 26.03.2008 25.10.2012 18.02.2014 Casilla Resultado antes de Impuestos 487 18 587 899,00 18 587 899,00 18 587 899,00 (+) Adiciones 103 19 053 714,00 19 105 731,00 20 122 128,00 (-) Deducciones 105 -10 620 640,00 -17 668 309,00 -17 668 309,00 Renta neta del ejercicio 106 27 020 973,00 20 025 321,00 21 041 718,00 Impuesto a la Renta 113 8 106 292,00 6 007 596,00 6 312 515,00 (-) Pagos a cuenta 128 -6 483 503,00 -6 483 503,00 -6 483 503,00 (-) Otros créditos con derecho a devolución 129 -1 622 789,00 -1 622 789,00 Saldo a favor del contribuyente/Impuesto a 138/139 -2 098 696,00 -1 793 777,00 pagar 1 622 789,00 Formulario Fecha Página 4 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Declaraciones juradas presentadas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 662-86274 662-7500223650 662-750024567 26.03.2009 25.10.2012 18.02.2014 Casilla Resultado antes de Impuestos 487 17 435 490,00 17 435 490,00 17 435 490,00 (+) Adiciones 103 28 294 153,00 36 850 356,00 36 936 901,00 (-) Deducciones 105 -21 930 718,00 -33 935 621,00 -34 572 298,00 Renta neta del ejercicio 106 23 798 925,00 20 350 225,00 19 800 093,00 Impuesto a la Renta 113 7 139 678,00 6 105 068,00 5 940 028,00 (-) Saldo a favor del ejercicio anterior 127 -9 667 230,00 -2 098 696,00 -2 098 696,00 (-) Pagos a Cuenta 128 -9 667 230,00 -9 667 230,00 Saldo a favor del contribuyente 138 -2 527 552,00 -5 660 858,00 -5 825 898,00 Formulario Fecha Que con relación al Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, según reconoce la Administración en la resolución apelada (folios 30320/reverso a 30321/reverso), la declaración jurada rectificatoria presentada el 18 de febrero de 2014 con Formulario PDT 660 N° 750008749, sí surtió efectos, toda vez que con ella se aumentó la obligación tributaria (de S/ 6 007 596,00 a S/ 6 312 515,00), al reconocer entre sus adiciones (Casilla 103), además de las consideradas en su primera rectificatoria, las observaciones por: (i) pérdida por diferencia de cambio 2007 (S/ 129,00), (ii) venta adjudicación debajo de su tasación (S/ 4 345,00), (iii) provisión para vacaciones (S/ 49 892,00), y (iv) diferencia de cambio H.D.P. (S/ 962 030,00), por un total de S/ 1 016 396,00. Que siendo así, de la evaluación de la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876, específicamente de sus Anexos N° 1 y 1.1 (folios 29431 a 29433), se verifica que la Administración considera en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, la información consignada por el recurrente en su declaración jurada rectificatoria del 18 de febrero de 2014, mediante Formulario PDT 660 N° 750008749, y sobre ello incorpora los reparos no aceptados por: (i) gastos inherentes a rentas exoneradas (S/ 2 105 263,00), (ii) intereses por depósitos a plazo de personas naturales (S/ 5 612 399,00), (iii) recupero de provisiones de ejercicios anteriores – Impuesto a la Renta de directores (S/ 100 000,00) y (iv) gastos de ejercicios anteriores (Informe de M.A.) que debieron ser reconocidos en el 2007 (S/ - 317 974,00). Que además, cabe precisar que, contrariamente a lo afirmado por el recurrente, no se aprecia de autos que los reparos formulados por la Administración respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, materia de impugnación, hayan sido reconocidos por ella en sus declaraciones juradas rectificatorias del 25 de octubre de 2012 y 18 de febrero de 2014. Que por lo expuesto, no procede amparar la nulidad deducida por el recurrente en este extremo, toda vez que resulta conforme a derecho que la Administración, al emitir la Resolución de Determinación N° 012003-0047876, haya tenido en cuenta la última declaración jurada rectificatoria presentada por el recurrente, con Formulario PDT 660 N° 750008749 de 18 de febrero de 2014. Que en lo que respecta al Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, según se advierte del Anexo N° 1.3 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folio 29664), la Administración dejó constancia que si bien el recurrente presentó el 18 de febrero de 2014 una segunda declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, con Formulario PDT 662 N° 750024567, la misma no surtió efectos al haberse disminuido la obligación tributaria en S/ 165 040,00, por lo que tomó como referencia la primera declaración jurada rectificatoria presentada el 25 de octubre de 2012. Que sobre el particular, de autos se verifica que en efecto, la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 – Formulario PDT 662 N° 750024567, presentada fuera del plazo otorgado en virtud del artículo 75 del Código Tributario con el Requerimiento N° 01221300003576 (17 de diciembre de 2013), consignó una menor obligación tributaria, al disminuir el impuesto resultante de S/ 6 105 068,00 a S/ 5 940 028,00. Que por lo expuesto, toda vez que en esta instancia se ha corroborado que la segunda declaración jurada rectificatoria presentada el 18 de febrero de 2014, por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, no Página 5 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 surtió efectos, de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo del numeral 88.2 del artículo 88 del Código Tributario, resulta arreglado a ley que al emitirse la Resolución de Determinación N° 012-0030047877, la Administración no la tuviera en cuenta, sino que considerase la autoliquidación efectuada con su primera declaración jurada rectificatoria del 25 de octubre de 2012. Que adicionalmente, resulta pertinente aclarar que en la primera declaración jurada rectificatoria presentada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, la cual surtió efectos, ninguno de los reparos formulados por el área acotadora y mantenidos en instancia de reclamación, fueron reconocidos por el recurrente. Por tanto, la nulidad deducida en este extremo tampoco resulta atendible. 1.2. Nulidad de la apelada por no evaluar los medios probatorios aportados el 19 y 24 de febrero de 2014 Que el recurrente deduce la nulidad de la apelada (folios 30540 a 30545), bajo el argumento que la Administración no actuó en instancia de reclamación los medios probatorios proporcionados adjuntos a los escritos del 19 y 24 de febrero de 2014 (Expedientes N° 000-TI0002-2014-134616-3 y 000-TI00022014-145939-8), pese a que estos no calificaban como extemporáneos, pues si bien se presentaron fuera del plazo otorgado por el requerimiento emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, ello fue antes de que se notificaran las resoluciones de determinación y multa materia de autos. El recurrente cita el criterio expuesto en las Resoluciones N° 01801-5-2009, 9725-5-2004 y 14610-8-2013 y manifiesta que el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha establecido que el cierre de uno o varios requerimientos no implica la culminación del procedimiento de fiscalización, sino únicamente la notificación de los valores que resulten, de acuerdo con lo contemplado en el artículo 10 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, siendo justamente por ello válido que luego del cierre del requerimiento emitido en virtud del citado artículo 75, la propia Administración pueda complementar lo solicitado dentro de la misma fiscalización. Que mediante escrito de alegatos (folio 30662), el recurrente reitera parte de lo antes anotado. Que al respecto, cabe indicar que el artículo 75 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, dispone que una vez concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso. Agrega que previamente a la emisión de las resoluciones antes mencionadas, la Administración podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que la Administración establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles, el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración las considere, de ser el caso. Añade que la documentación que se presente luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación. Que según el artículo 76 del mismo código, la resolución de determinación es el acto por el cual la Administración pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria. Que el artículo 141 del aludido código, modificado por el Decreto Legislativo N° 11217, aplicable al caso de autos, establecía que no se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación. 7 Publicado el 18 de julio de 2012. Página 6 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que el 13 de setiembre de 2018 se publicó el Decreto Legislativo N° 1421, que modificó el artículo 141 del Código Tributario, precisándose que la excepción referida a la acreditación del pago y al hecho que la omisión de la presentación de la documentación no fue por causa del recurrente, no resulta aplicable, cuando no se hubiera determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual, se considera que no corresponde exigir ni la cancelación del monto reclamado vinculado con las pruebas presentadas, ni la presentación de carta fianza, ni que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa. Que en la Resolución N° 11160-8-2014, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria8, se estableció que en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o de apelación que habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no fueron presentados durante la fiscalización o verificación o en instancia de reclamación, según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la omisión no se generó por su causa. Que en el presente caso, de lo actuado se advierte que en el Requerimiento N° 0122130003576, emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, se fijó como plazo para que el recurrente presentara sus descargos, el 17 de diciembre de 2013 (folio 25689). Que en los valores impugnados la Administración dejó constancia de que, vencido dicho plazo, el recurrente presentó documentación adicional con los escritos de 19 y 24 de febrero de 2014 (Expedientes N° 000-TI0002-2014-134616-3 y 000-TI0002-2014-145939-8)9; no obstante, calificó dichos medios probatorios como extemporáneos, por lo que no fueron valorados (folios 29365 y 29665). Que asimismo, mediante la resolución apelada (folios 30316 a 30319/reverso), la Administración dio cuenta que mediante el escrito del 19 de febrero de 2014, signado con Expediente N° 000-TI0002-2014134616-3, el recurrente comunicó la presentación de las declaraciones juradas rectificatorias del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008, aceptando algunas observaciones, a lo que adjuntó las constancias de presentación y el análisis de los conceptos declarados; además, señaló que si bien al escrito de 24 de febrero de 2014, signado con Expediente N° 000-TI0002-2014-145939-8, también se adjuntaron medios probatorios adicionales, estos resultaban extemporáneos, por lo que no serían merituados (folio 30317). Que a tenor de las normas antes citadas, resultaba arreglado a ley que en el procedimiento de fiscalización no se diera mérito probatorio a dicha documentación, conforme con lo dispuesto por el artículo 75 del Código Tributario. Que en la misma línea, en cuanto a que los medios probatorios ofrecidos con el escrito de 24 de febrero de 2014, no han sido valorados en instancia de reclamación, cabe indicar que la Administración actuó de conformidad con lo señalado en el artículo 141 del Código Tributario, vigente a la fecha de emisión de la resolución apelada, en concordancia con la Resolución N° 11160-8-2014 antes citada, por lo que carece de sustento la nulidad de la resolución apelada invocada por el recurrente10. Que respecto a lo alegado por el recurrente en cuanto a que el procedimiento de fiscalización concluyó en la fecha que se notificaron los valores impugnados, por lo que la documentación e información presentada el 24 de febrero de 2014 (folios 26047 a 27404), debía ser merituada, es preciso indicar que, mediante el Requerimiento N° 0122130003576 se le comunicaron las observaciones efectuadas durante el procedimiento de fiscalización, otorgándosele el plazo previsto en el artículo 75 del Código Tributario para que presente sus respectivos descargos, el cual vencía el 17 de diciembre de 2013, conforme con lo expuesto en los considerandos precedentes; en consecuencia, resulta arreglado a ley que la Administración no merituase en el mencionado procedimiento la documentación e información presentada con posterioridad a tal plazo, de acuerdo con lo establecido por el mismo artículo 75, en el que se regula 8 Publicada el 4 de octubre de 2014. Cabe anotar que el recurrente también presentó un escrito del 12 de febrero de 2014 al que adjuntó documentación adicional; sin embargo, esta corresponde a un reparo que no es materia de controversia (reparo por concepto de indemnización recibida Suc. Pisco). 10 Similar criterio fue establecido en las Resoluciones N° 09352-9-2021 y 07952-3-2019. 9 Página 7 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 expresamente que la documentación presentada luego de transcurrido el plazo no será merituada en el procedimiento de fiscalización o verificación, por lo que no corresponde amparar la nulidad de los valores invocada por el recurrente11. Que en cuanto a las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 01801-5-2009, 09725-5-2004 y 14610-8-2013 invocadas por el recurrente, cabe señalar que las mismas se refieren a la facultad de la Administración para modificar sus observaciones emitiendo nuevos requerimientos luego de emitido el requerimiento a que se refiere el artículo 75 del Código Tributario, situación que se presenta cuando los contribuyentes han levantado las observaciones del ente fiscalizador dentro del plazo otorgado, supuesto que no se ajusta al presente caso, por lo que los argumentos del recurrente al respecto, carecen de sustento12. Que ahora bien, sin perjuicio de lo antes expuesto, en el presente caso se verifica que la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877, girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, establece saldo a favor del contribuyente, esto es, no determina importe a pagar, por lo que de conformidad con el artículo 141 del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N° 1421 antes citado y el apartado 06 del numeral I del Anexo I “Criterios referidos a la admisión y evaluación de medios probatorios en el procedimiento contencioso tributario”, aprobado mediante el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2019-2813, corresponde a este Tribunal analizar los referidos medios probatorios, lo que ocurrirá en el examen de los reparos de dicho ejercicio. 2. IMPUESTO A LA RENTA DEL EJERCICIO 2007 2.1. Reparo por intereses por depósitos a plazo de personas naturales (renta de segunda categoría), por el importe de S/ 5 612 399,00 Que el recurrente sostiene que presentó una gran cantidad de información en forma física y virtual, mediante los escritos del 17 y 27 de diciembre de 2013, y 24 de febrero de 2014; así como con el correo electrónico del 27 de diciembre de 2013, que permiten complementar lo proporcionado en respuesta al Requerimiento N° 0122130000551, y acreditar fehacientemente la cuantía de los intereses devengados en el ejercicio 2007, por la suma de S/ 5 612 399,00, tal como se detalla en las páginas 23, 24 y 25 del Anexo N° 1.4 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876; asimismo, refiere que la Administración no ha realizado una correcta verificación de los documentos probatorios presentados, ni los ha valorado en forma razonada y cita el criterio expuesto en la Resolución N° 5732-1-2005. Que mediante escritos ampliatorios (folios 30465 a 30488), reitera lo anteriormente expuesto y añade que adjunto al escrito de 24 de febrero de 2014, se encuentran los medios probatorios relacionados con los intereses devengados y pagados solicitados por el auditor, así como un CD con el detalle del total de los depósitos a plazo de: (i) personas naturales consideradas originalmente, (ii) personas jurídicas no consideradas y personas naturales no consideradas; que no resulta razonable que en el sustento del reparo que incide en el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, se incluyan observaciones referidas a intereses que a su parecer debieron incluirse en la adición efectuada en el año 2008, más aún cuando ello no ha sido consignado en la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877; que resulta evidente que al haberse presentado un nuevo reporte de intereses de depósitos a plazo en respuesta al Requerimiento N° 0122130003576, al cual se le agregaron personas y campos no incluidos anteriormente (como capital del depósito, fecha de inicio, fecha de vencimiento, plazo, tasa), ellos originarían nuevos resultados y diferencias; y que si la Administración refiere haber encontrado diferencias que la llevan a concluir que los intereses de algunos ahorristas le fueron transferidos a depositarios distintos, debió establecer cuáles eran dichas diferencias y sobre esa base acotar la parte de los S/ 5 612 399,00 que según ella devengó en otro ejercicio, en aplicación de los principios de determinación sobre base cierta y conducta procedimental, así como del criterio de objetividad y cita la Resolución N° 10096-5-2011. 11 Similar criterio fue establecido en la Resolución N° 04711-4-2020. Similar criterio ha establecido en la Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 06165-3-2019, 08319-3-2019 y 07684-1-2019. 13 Dicho apartado 06 señala que en el caso de “Medios probatorios que fueron requeridos en etapa de fiscalización que no fueron presentados por el sujeto fiscalizado, que posteriormente fueron ofrecidos en etapa de reclamación pero que no fueron evaluados por la Administración conforme con lo previsto por el artículo 141 del Código Tributario antes de la modificación prevista por el Decreto Legislativo N° 1421 y que posteriormente fueron ofrecidas en etapa de apelación (de forma expresa o haciendo referencia a ellos)”, dichos medios probatorios serán analizados por el Tribunal Fiscal. 12 Página 8 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que alude que acreditó cuáles eran las tasas de interés aplicables al 2007 y que si la Administración consideraba que no hubo una tasa otorgada por el banco, debió establecer una tasa promedio de los meses otorgados o proponer una tasa de interés del mercado, en lugar de acotar el íntegro de la suma de S/ 5 612 399,00; que conforme se reconoce en el valor materia de impugnación, sí existe una conciliación contable entre la información proporcionada y los depósitos a plazo por moneda nacional y extranjera, por lo que la observación efectuada no tiene sustento; que sin perjuicio de la forma de calcular los intereses devengados por depósitos a plazo en el año 2008, la forma correcta es la que utilizó para el ejercicio 2007, que consiste en restar del interés acumulado al 2007, el interés acumulado al 2006; y que debe tenerse en cuenta que si bien no ha entregado los documentos denominados “Certificado y Cuenta a Plazo” y “Consulta Histórica de Liquidación”, que a juicio de la Administración permitirían desvirtuar la observación, por tratarse de operaciones pasivas, requiere de una autorización judicial para poder entregar información de las referidas operaciones de sus clientes, conforme con lo regulado en el numeral 10 del artículo 62 del Código Tributario, y lo señalado por la Superintendencia Adjunta de Asesoría Jurídica de la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP, mediante el Oficio N° 12957-2007-SBS, por lo que resulta ilegal que se le exija presentar estados de cuentas corrientes de los ahorristas del banco. Que arguye que la Administración sustenta su reparo en el supuesto específico de su cliente SEDAPAR, a quien por error le aplicó la tasa de interés del 4,5% cuando en realidad correspondía la del 6,5%, siendo que aun de haber sido correcto ello, debió recalcular los intereses devengados con esta última tasa, reconociéndole un mayor interés acumulado para deducir en el 2007, y no desconocer arbitrariamente la deducción por S/ 5 612 399,00. Que indica que si bien inicialmente se equivocó al realizar una adición por intereses por pagar de los depósitos a plazo de personas naturales, pues consideró erradamente que dicho concepto se regía por el criterio de lo percibido (cuando en realidad le aplicaba el criterio del devengado), en estricta atención a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con la NIC 18, corrigió tal error con su primera declaración jurada rectificatoria y dedujo el importe de S/ 5 612 399,00; que cita lo dispuesto en la Resolución N° 8534-5-2001, a fin de determinar cuándo debe entenderse que devenga el gasto por intereses y se encuentra permitida su deducción; y que no existe doble deducción en los ejercicios 2007 y 2008, pues en este último año si bien se dedujo originalmente este gasto, luego lo adicionó a través de su declaración jurada rectificatoria. Que sobre la contabilización de los intereses en las cuentas de gasto, menciona que es normal que la información registrada en las Cuentas 4111030301000000 y 4121030301000000 no coincida con los importes adicionados, pues se trata de importes globales dentro de los cuales están contenidas las adiciones, habiéndose presentado solo con la finalidad de contribuir a la acreditación del gasto; que con el escrito de 17 de diciembre de 2013 presentó un CD con el detalle de los intereses por depósitos a plazo de personas naturales de los años 2007 y 2008; que los medios probatorios en todos los casos deben ser valorados en forma conjunta y con apreciación razonada, de acuerdo con lo establecido en la Resolución N° 05673-10-2012; y que no comparte la posición de la Administración en el sentido que la carga de la prueba solo recae en él, sino que debe ser ella quien sustente el reparo formulado, en aplicación de los principios de verdad material e impulso de oficio, así como de los criterios contenidos en las Resoluciones N° 01776-1-2005 y 01117-2-2012. Que mediante escrito de alegatos (folios 30662 a 30665), el recurrente reitera sus argumentos en el sentido que es normal la información registrada en las Cuentas 4111030301000000 y 4121030301000000 no coincida con lo adicionado, pues se trata de importes globales dentro de los cuales se encuentra contenida la adición registrada y deducida posteriormente; y que no es cierto no haya presentado un análisis de los importes contabilizados en dicha cuenta, pues con escrito de 17 diciembre de 2013, presentó un CD que contiene el detalle de los intereses por depósitos a plazo de personas naturales de los años 2007 y 2008, detallando el capital, tasa, plazo y comprobación del cálculo de intereses por pagar acumulados al 31 de diciembre de 2007. Que por su parte, la Administración señala que el área acotadora reparó la deducción de los intereses de depósitos a plazo a personas naturales, por el importe de S/ 5 612 399,00, efectuada por el recurrente vía declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, y que inicialmente fuera adicionada en su declaración jurada original, debido a que existían diferencias e inconsistencias en la Página 9 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 data presentada sin sustento contable ni documentario que ofrecían dudas respecto de su veracidad, habiéndole sido por ello imposible verificar la determinación de la cuantía de los intereses y su efectivo devengo en el referido periodo. Que explica que de la revisión de la documentación puesta a disposición por el recurrente no es posible corroborar que con la adición de S/ 5 612 399,00 en realidad se haya reconocido el gasto por intereses de depósitos a plazo en función del criterio de lo percibido, ni que con su posterior deducción su imputación se haya efectuado de acuerdo con el criterio del devengado; que según se observa de la información contenida en el archivo denominado “Depósito a Plazo Diciembre 2007”, con la data de los clientes que mantuvieron depósitos a plazo y saldos de intereses por pagar al 31 de diciembre de 2007, en dicho año hubo más clientes personas naturales que mantuvieron depósitos a plazo que los incluidos en la data proporcionada inicialmente por el recurrente, no habiéndose explicado los motivos por los cuales esos otros clientes no fueron considerados a fin de calcular la adición efectuada en la declaración jurada original; y que si bien el recurrente indica que los intereses por los depósitos a plazo se contabilizaron con cargo a la Cuenta de Gastos 4101030301 “Int. Pag Ctas Plazo PNJSFL” y abono a la Cuenta 210803010401 “Gastos por Pagar Cuenta a Plazo PNJSFL”, no lo demostró con la entrega de un análisis de los importes contabilizados en las Cuentas 4111030301000000 “Ints Pag-Ctas Plazo-PNJSFL” (moneda nacional) y 4121030301000000 “Ints Pag-Ctas Plazo-PN-JSFL” (moneda extranjera), por el monto total de S/ 31 143 725,03, que le permitiera verificar que el monto adicionado se encontraba efectivamente contabilizado en la referida cuenta de gastos, no siendo suficiente ni el movimiento del Libro Mayor de la mencionada cuenta que solo mostraba movimientos diarios de forma consolidada, ni los otros documentos que, o solo sustentaban políticas para la aplicación de tasas, o que por ser una muestra no permitían verificar el importe total de los intereses adicionados. Que adicionalmente, manifiesta que el área acotadora no pudo verificar el cálculo ni el devengo de los intereses por depósitos a plazo contabilizados en el ejercicio 2007, debido a que el recurrente solo presentó información parcial por el importe reparado, y esta presentaba inconsistencias que le fueron debidamente comunicadas a través de los Anexos Nº 2 a 9 del Resultado del Requerimiento N° 0122130003576; que con relación a los cuestionamientos sobre las inconsistencias halladas: (a) no correspondía evaluar la información adjunta al Expediente N° 000-TI0002-2014-145939 de 24 de febrero de 2014, por ser extemporánea y haberse presentado sin cumplir los requisitos establecidos en el artículo 141 del Código Tributario, sin perjuicio que además la misma lo que corrobora es la existencia de personas naturales que no se encontraban en los reportes presentados para sustentar esta observación, (b) la observación relacionada con el ejercicio 2008 solo se resaltó con la finalidad de demostrar la existencia de inconsistencias en la data presentada para sustentar la deducción en el año 2007, (c) en el presente caso, la carga de la prueba recae en el recurrente, por lo que correspondía que aquel acreditara la determinación de los intereses que pretendía deducir como gasto, (d) la información de tasas de interés fue presentada de manera parcial, (e) no se ha sustentado los motivos por los cuales los saldos del pasivo no concilian con la información resumida en su Cuadro 1, referida a la adición efectuada (archivo denominado “Intereses Depósitos Plazo PN 2007”), ni las razones por las que algunos depositarios incluidos en el Cuadro 1 no están comprendidos en el Cuadro 2 (archivo denominado “Depósitos a Plazo Diciembre 2007”), es más, los saldos totales en este último cuadro si bien coinciden con la contabilidad del recurrente, no se identifica las cuentas contables en las que se registraron los clientes incluidos, por lo que no se puede concluir que exista una real conciliación de saldos contables, y (f) el pedido de información no se hizo respecto de clientes específicos, sino por una cuenta contable y de forma global, lo que se encuentra permitido según lo establecido en el artículo 142 de la Ley N° 26702; y que la presente controversia no versa sobre la causalidad del gasto por intereses de depósitos de personas naturales, sino únicamente sobre la falta de sustento de la deducción vía declaración jurada en el ejercicio 2007. Que mediante escrito de alegatos (folios 30669 a 30673), la Administración reitera lo indicado en la apelada sobre el reparo por intereses de depósitos a plazo por personas naturales y agrega que, si bien no evaluó en la apelada los medios probatorios extemporáneos, ello fue debido a que en dicho momento se encontraba vigente el criterio de observancia obligatoria contenido en la Resolución N° 11160-8-2014. Que según se aprecia del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876 (folio 29432), la Administración reparó la deducción de la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio Página 10 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 2007, vía declaración jurada rectificatoria, efectuada respecto de los intereses por depósitos a plazo de personas naturales (renta de segunda categoría), por el importe de S/ 5 612 399,00, para lo cual se sustenta en los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, así como en sus resultados, y cita como base legal el inciso a) del artículo 37 y el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que en el presente caso, mediante los ítems 1 y 17 del Punto 1.a) del Anexo N° 01 al Requerimiento N° 0122130000551 (folios 20164 y 20165), la Administración solicitó al recurrente que sustentara la adición por concepto de “Interés Depósito PN (Renta De 2DaCategoría)” y la deducción por concepto de “Int. Depósitos A Plazo”, ambos por el importe de S/ 5 612 399,00, efectuadas a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, consideradas en las Casillas 103 y 105 del Formulario PDT 660 N° 750008311, presentado el 25 de octubre de 2012; asimismo, con los ítems 2 y 24 de su Punto 1.b) (folios 20163 y 20164), le solicitó que sustentara la adición por concepto de “Int Depósitos A Plazo” y la deducción por concepto de “Interés De Depósitos De Pn (Renta De 2Da Categoría)”, ambos por la suma ascendente a S/ 5 612 399,00, efectuadas a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, consideradas en las Casillas 103 y 105 del Formulario PDT 662 N° 750023650, presentado también el 25 de octubre de 2012. Que para tal fin, precisó que el recurrente debía presentar, entre otros, los movimientos de las subcuentas contables donde se encontraban registrados los importes señalados; detalles de las operaciones vinculadas; copias de los cronogramas de pago; facturas u otros comprobantes de pago; recibos, depósitos de pagos realizados; copias de los libros y registros contables donde se consignaban los importes a considerar. Que en el escrito de 13 de mayo de 2013 (folios 19045 y 19381), el recurrente manifestó que como parte de sus operaciones pasivas, mantenía con sus clientes, en este caso personas naturales, contratos de depósitos a plazo fijo por los que se obligaba a pagarles intereses a cambio de mantener por un periodo determinado montos fijos depositados en sus cuentas; que el tratamiento financiero de los intereses por los depósitos a plazos en aplicación del principio del devengado consistía en que provisionara diariamente con cargo a gastos los intereses devengados; que en su declaración jurada original del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 adicionó la suma de S/ 5 612 399,24, mientras que en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 dedujo dicho importe, pero luego presentó dos declaraciones juradas rectificatorias por los ejercicios 2007 y 2008 a fin de deducir y adicionar el mismo monto, respectivamente; y que adjuntaba un CD con la información detallada. Que en los Puntos a.1), a.17), b.2) y b.24) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130000551 (folios 19851 a 19853, 19877 a 19879 y 20129 a 20131), la Administración dejó constancia de la respuesta del recurrente, así como de la información proporcionada, y sostuvo, que en el cuadro sin nombre se consignaba como total el concepto “TOTAL INTERESES DEPOSITOS A PLAZO MN y ME 2007”, así como en los archivos presentados en medios magnéticos (excel) denominados “Intereses Dep. Plazo Dic08_Cuadre-SUNAT” e “Intereses DEPPLAZO Periodo 2007-SUNAT”, presentados por los ejercicios 2007 y 2008, de los que se apreciaba que los saldos de los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2007 eran mayores que los saldos de los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2008, considerándose además que no se realizaron pagos por ninguno de esos años, lo que originaba importes negativos que ponían en evidencia que la data presentada en los cuadros era inconsistente, tal como se apreciaba de los Anexos N° 2 y 3 adjuntos (folios 19562 a 19630); y que en los referidos archivos, no se apreciaba el monto (base de cálculo para los intereses) por el ejercicio 2007, ni la tasa que pagaba el banco, a fin de poder validar la cuantía de los intereses y determinar el gasto devengado en el 2007 y 2008, tal como se apreciaba de los Anexos N° 4 a 7 adjuntos (folios 19414 a 19561). Que además, indicó con relación a los ejercicios 2007 y 2008, que el recurrente no señaló el código de cuenta contable de gastos, ni identificaba la cuenta del pasivo y el saldo de los ejercicios 2006 a 2008, de manera que pudiera verificar, de acuerdo a sus movimientos contables, el registro de los gastos devengados por dichos ejercicios, el devengo del gasto y su cuantía, los pagos realizados y los montos sobre los cuales se calculaban los intereses considerados en los cuadros; y que por el ejercicio 2008 se presentó el cuadro excel denominado “Intereses Dep. Plazo Dic08_Cuadre-SUNAT”, el cual consignaba el monto (base de cálculo de los intereses) y el monto de interés acumulado al 31 de diciembre de ese Página 11 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 año, pero no la tasa de interés que el banco pagaba ni el interés acumulado al 31 de diciembre de 2007, lo que no le permitía cuantificar y determinar el interés devengado por el ejercicio 2008, conforme se verifica de los Anexos N° 6 y 7 adjuntos (folios 19414 a 19512). Que agregó que de la revisión de los cuadros presentados en los archivos excel ya identificados, verificó lo siguiente: (i) por el ejercicio 2007, habían algunas cuentas de personas naturales, tanto en moneda nacional como en moneda extranjera, que no se encontraban en los reportes del 2008 y (ii) por el 2008 habían algunas cuentas de personas naturales, tanto en moneda nacional como en moneda extranjera, que no se encontraban en los reportes del 2007; por tanto, consideró que habían cuentas que pudieron abrirse en el 2008 y otras que estuvieron vigentes en ambos años, así que con los datos proporcionados en los cuadros trató de obtener el rendimiento o tasa de interés al dividir el interés acumulado a diciembre de 2008 entre el importe del “Monto 2008” (por las cuentas repetidas en el 2007 y 2008, se consideró el mismo monto en cada año); no obstante, obtuvo como resultado que el banco podría haber pagado rendimientos anuales que iban desde 0,02% hasta el 53% (en moneda nacional) y desde el 0,01% hasta el 23,94% (en moneda extranjera), lo que estaba por encima del mercado, conforme se apreciaba de los Anexos N° 4 a 7 adjuntos (folios 19414 a 19561). De otro lado, mencionó que el recurrente no proporcionó políticas de pago de intereses, plazos, vigencia, tasas y modalidades de pago u otros beneficios. Que por lo expuesto, la Administración concluyó que, debido a las inconsistencias de la data presentada y la omisión de datos encontrada en aquella (de la tasa de interés, monto de depósitos, pagos realizados y plazos), así como por no poder verificar la determinación de la cuantía de los intereses y si estos devengaron en los ejercicios 2007 o 2008: (i) los referidos “intereses” fueron correctamente adicionados en la declaración jurada original del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, no correspondiendo su deducción para efectos tributarios en tal ejercicio y (ii) el recurrente no sustentó la adición ni la deducción del mismo importe en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, de conformidad con lo establecido en el inciso a) del artículo 37 e inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que luego, a través de los ítems a.1), a.17), b.2) y b.24) del Anexo N° 1 al Requerimiento N° 0122130003576 (folios 25684 a 25686), emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la Administración solicitó al recurrente que presente sus descargos por las conclusiones expuestas en el Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130000551 (mismos ítems), respecto de los reparos por la indebida deducción en el ejercicio 2007 de los intereses de depósitos a plazos de personas naturales (renta de segunda categoría), e indebida adición en el ejercicio 2008, del mismo concepto, por el importe de S/ 5 612 399,00. Que con escrito de 17 de diciembre de 2013 (folios 24256 a 24260), el recurrente reiteró lo explicado anteriormente y precisó que la adición del importe de S/ 5 612 399,00 efectuada en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, correspondía a los intereses por pagar de los depósitos a plazo de personas naturales acumulados al 31 de diciembre de 2007, menos los intereses por pagar acumulados al 31 de diciembre de 2006, la cual calificaba como indebida en aplicación del principio contable del devengado, por lo que la eliminó con la deducción por la misma suma; que en la misma línea, eliminó la deducción indebida por S/ 5 612 399,00, que efectuó a través de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, pues esos intereses devengaron en el ejercicio 2007; que en ningún caso la provisión de intereses por pagar correspondía a una distribución de utilidades para efectos tributarios, ya que los mismos se pagaban al vencimiento solo a los beneficiarios de los depósitos a plazo; que procedía a adjuntar en un CD, el reporte de los intereses por pagar de los depósitos a plazo de personas naturales del ejercicio 2007, incluyendo los campos de capital del depósito, tasa de interés y plazo; y que había agregado a su reporte la comprobación del cálculo de los intereses por pagar acumulados al 31 de diciembre de 2007 y lo que no se adicionó por S/ 5 612 399,00, pudiéndose comprobar que los intereses adicionados correspondían a depósitos a plazo de personas naturales, siendo correcto el retiro de la adición en el ejercicio 2007 porque debían tributar bajo el principio del devengado. Que indicó que las observaciones de la Administración no eran correctas y adjuntaba nueva información considerando todos los datos requeridos; que las cuentas de gasto y cuentas del pasivo correspondiente Página 12 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 a sus obligaciones por intereses correspondían a: “Cuenta 4101030301 INT. PAG CTAS PLAZO PNJSFL” y Cuenta 210803010401 GASTOS POR PAGAR CUENTA A PLAZO PNJSFL”, habiéndose entregado el movimiento de dichas cuentas, y en general, de todas las cuentas, mediante su Libro Mayor; que si bien existían depósitos de personas naturales que figuraban en el 2007 pero no en el 2008 y viceversa, ello podía deberse a un error o a que los clientes pudieron pre cancelar sus depósitos; que en base a los reportes entregados a la Administración, esta no podía determinar tasas de interés, pues para ello era necesario contar con el capital de los depósitos a plazo, en consecuencia, era incorrecto concluir que sus tasas estuvieron por encima de las tasas del mercado; y que la política contable para este producto consistía en determinar los intereses bajo el criterio del devengado, pagándolos al vencimiento del depósito o mensualmente. Que con escrito de 27 de diciembre de 2013 (folios 22458 a 22460, 22695 a 22697, 22974 a 22976, 23004 a 23006 y 23038 a 23041), el recurrente repitió parte de sus argumentos y añadió que si bien la Administración manifestaba que su información estaba incompleta por no haberse indicado información relativa a la base de cálculo (capital) o tasa de interés, en aplicación del principio de razonabilidad y proporcionalidad de la valoración de la prueba, ello no era suficiente para desconocerle sus operaciones, considerando toda la información adicional entregada; sin embargo, para que no exista dudas adjunta un nuevo reporte de intereses de depósitos a plazos, incluyendo todas sus observaciones y con relación a la presunta omisión del detalle del código de la cuenta contable del gasto que impidió se verificara el adecuado movimiento contable y registro de los gastos devengados en los ejercicios 2007 y 2008, así como de las políticas de pago de intereses, plazos, vigencias, tasas, modalidades de pago u otros beneficios que pudo otorgar, manifestó que dicha información nunca le fue solicitada; no obstante la había entregado. Que también mencionó que no era correcto que se afirmara que sus reportes de los ejercicios 2007 y 2008 presentaban un conjunto de inconsistencias entre sí, pues de haberse verificado los documentos entregados se habría podido constatar los intereses por pagar de los depósitos a plazo contenidos en dichos reportes y que además proporcionaba información de diferentes campañas de captación de depósitos a plazo en las que ofrecían incluso tasas de interés superiores a la del tarifario, así como copias de depósitos a plazo con tasas menores a otros depósitos pero que incluían como obsequios televisores, a fin que la Administración comprendiera los motivos por los que algunos depósitos a plazo tenían diferentes tasas de interés, a pesar de corresponder a capital y plazos similares. Que finalmente, acotó que a partir de la presentación de las declaraciones juradas rectificatorias del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008, dejó de adicionarse los intereses por pagar de los depósitos a plazo de personas naturales en el 2007 y deducírselo indebidamente en el 2008, luego de determinar que estos se regían por el criterio del devengado (y no del percibido), de conformidad con lo establecido en la NIC 18 – Ingresos de Actividades Ordinarias, específicamente en cuanto al tratamiento de intereses; que las deducciones en los ejercicios 2007 y 2008 de ninguna manera se realizaron con el fin de disminuir su base imponible, tal como podía acreditarse de la verificación de la documentación proporcionada, así como de la nueva información que cumplía con entregar; que lo indebidamente declarado y posteriormente corregido no debería invalidarse por temas de forma, ni implicarle una mayor renta tributaria, siendo que de mantenerse los reparos estos se fundamentarían en base a presunciones, como consecuencia de una apreciación no técnica de sus operaciones; y que reforzaba sus argumentos el hecho que el mismo equipo de fiscalización revisó posteriormente el ejercicio 2009, incluyendo la adición sobre intereses por pagar de los depósitos a plazo, sin efectuar ninguna observación al respecto, a pesar de haberse presentado información similar a la proporcionada en la fiscalización de autos. Que en los Puntos a.1), a.17), b.2) y b.24) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130003576 (folios 25529 a 25547, 25552 a 25562, 25565, 25566, 25586 a 25610 y 25660 a 25680), la Administración dejó constancia de lo manifestado por el recurrente, así como de la documentación proporcionada, y sostuvo que de la revisión de la información correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008, entregada en respuesta a ambos requerimientos, advertía que, aun siendo similar parcialmente, de su comparación encontraba las siguientes observaciones: Página 13 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 - Por el ejercicio 2007 existían cuentas de depósitos de personas naturales, tanto en moneda nacional como extranjera, que no aparecen en los reportes del 2008 y viceversa, no habiendo el recurrente sustentado el motivo. - Considerando las fechas de inicio de los depósitos consignados en los archivos presentados por el ejercicio 2008, hubo algunos efectuados con anterioridad al 31 de diciembre de 2007 que debieron incluirse en el archivo denominado “INTERESES DEPÓSITOS PLAZO PN 2007” por la adición de los S/ 5 612 399,24; sin embargo, no se consideraron ni se explicó el motivo, encontrándose su detalle (en moneda nacional y extranjera), en los Anexos N° 2 y 3 adjuntos (folios 25374 a 25396). - De la comparación de los archivos presentados respecto del ejercicio 2007, denominados “Intereses DEPPLAZO periodo 2007-SUNAT” e “INTERESES DEPÓSITOS PLAZO PN 2007” (folio 25542), se advertía diferencias entre los intereses determinados inicialmente por el recurrente, y los intereses recalculados al 31 de diciembre de 2007, verificándose, por ejemplo, que a las Cuentas N° 310-010276350 (soles) y 310-02-0309252 (dólares), se les consideró un interés menor en S/ 19 542,88 y US$ 1 199,35, mientras que a las Cuentas N° 310-01-0311942 (soles) y 310-02-0346186 (dólares), se consideró un interés en exceso de S/ 7 242,61 y US$ 102,56, respectivamente, por lo que señala que los intereses de un grupo de ahorristas fue transferido a depositarios distintos, conforme al detalle explicado en los Anexos N° 6 y 7 adjuntos (folios 25036 a 25371). - De la revisión del catálogo general de tarifas y comisiones observó por ejemplo, que el “Tarifario 15 del 20.06.2007” solo tuvo vigencia entre el 20 de abril y 30 de junio de 2007, no encontrándose información respecto de las tasas de interés por el periodo entre el 1 de enero y 19 de abril de 2007; asimismo, si bien el recurrente hizo mención a una campaña de regalo de televisores, de los tarifarios adjuntos no se advertía información al respecto y aunque de la revisión de todos los tarifarios proporcionados se calculaba que el banco ofrecía para cuentas en soles un mínimo de 2,50% y un máximo de 11% en intereses, mientras para la cuentas en dólares un mínimo de 3% y un máximo de 6,75% en intereses, habían depósitos que superaban las tasas del 13,25% (soles) y 7% (dólares), no habiéndose especificado el órgano que autorizaba el pago de intereses superiores a los aprobados. - No era cierto que no le haya requerido al recurrente la información que omitió consignar en los archivos presentados, y su sustento contable, tal como se advertía del Requerimiento N° 0122130000551. - Del contraste de la información contenida en el archivo excel denominado “INTERESES DEPÓSITOS PLAZO PN 2007”, tanto en moneda nacional como extranjera, con la contabilidad del recurrente, se verificaba que esta no conciliaba (folios 25536 y 25537), a diferencia de la información contenida en el archivo “Depósitos a Plazo Diciembre 2007”, la cual sí coincidía (folio 25535), apreciándose así que varios depositarios (personas naturales) que considerando la fecha de inicio o apertura de cuenta por el depósito realizado, debieron ser incluidos en la adición; sin embargo, no se encontraban en el ejercicio 2007, tal como se detallaba en sus Anexos N° 6 y 7 adjuntos (folios 25036 a 25371); asimismo, detectó que algunos depositarios que sustentaban el importe de S/ 5 612 399,00 en el primer archivo antes identificado, no estaban comprendidos en el segundo archivo, a pesar que este último era el que sustentaba los saldos contables al 31 de diciembre de 2007, por lo que concluía que la contabilidad del recurrente no incluía a los depositantes con Cuentas N° 320-02-0399909, 320-02-0405761, 320-020210049, 320-02-0406037, 320-02-0408694 y 320-02-0410060, por un total de S/ 14 993,09. - La forma de determinar el interés devengado por el 2007, consistía en restarle al interés acumulado al 2007 el interés acumulado al 2006; mientras que la forma de determinar el interés devengado en el 2008 se obtenía de restarle al interés acumulado al 2008, el interés pagado acumulado en el mismo año, lo que no era consistente. - Si bien el recurrente presentó cuadros en los que se detallaba el N° de cuenta, N° de TUC, N° de renovaciones, capital, tasa, plazo, fecha de inicio, fecha de vencimiento, forma de pago de interés, interés acumulado, interés pagado, interés acumulado (recalculado); los importes que se consignaban en los mismos, como eran los intereses acumulados al 31 de diciembre del 2007, no estaban sustentados con documentación de respaldo, tales como: reportes del sistema, estados de cuenta corriente u otros, que evidenciaran los importes consignados en los cuadros correspondientes a los Página 14 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 intereses acumulados, devengados o pagados al 31 de diciembre de 2007. Además, la documentación que fue presentada, tales como los reportes del sistema denominado “CERTIFICADOS y CUENTAS A PLAZO” – “Consulta detallada de documentos cancelados” no contaban con importes que referenciaran o sustentaran los intereses al 31 de diciembre de 2007, consignados en los archivos denominados “Depósitos a Plazo Diciembre2007”, ni su devengo en los ejercicios 2007, tal como se explicaba en sus Anexos N° 10 y 11 adjuntos (folios 24620 y 24621). - De la revisión efectuada se evidenciaba que el recurrente no llevó un adecuado control en el cálculo de los intereses de las cuentas de depósitos de sus ahorristas, siendo un ejemplo de ello los reclamos solicitando el recálculo de los mismos por parte del cliente SEDAPAR, los cuales concluyeron con el reconocimiento, contabilización y pago en el año 2008 de intereses que en realidad devengaron en el ejercicio 2007. Que considerando todas las inconsistencias antes descritas, la Administración concluyó que no era posible verificar la determinación de la cuantía de los intereses, al ofrecer dudas sobre su veracidad, y no poderse determinar su devengo y reflejo en la contabilidad, por lo que mantuvo el reparo por la deducción por intereses de depósitos a plazo de personas naturales, por el importe de S/ 5 612 399,00, vía declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, así como la adición del mismo concepto e importe, efectuada vía declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, de conformidad con lo establecido en el inciso a) del artículo 37 y el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que en el presente caso, según se observa del Punto 2 del Anexo 1.4 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876 (folios 29386 a 29417) y el Punto 3 del Anexo 1.3 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folios 29690 a 29732), la Administración repara la deducción efectuada vía declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por intereses de depósitos a plazo de personas naturales (Renta de 2da Categoría), por el importe de S/ 5 612 399,0014, y la adición realizada por el mismo concepto e importe a través de su declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, reconociendo su deducción en este último periodo15, remitiéndose al análisis efectuado al concluir el procedimiento de fiscalización. Que cabe indicar que en dichos valores (folios 29365 y 29665), la Administración dejó constancia de que, vencido el plazo otorgado para absolver el Requerimiento N° 0122130003576, entre otros, el 24 de febrero de 2014, el recurrente presentó un escrito (folios 27403 y 27404), al cual adjuntó diversa documentación, la misma que no sería evaluada en virtud de lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario. Que de conformidad con el inciso a) del artículo 57 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF y modificado por Decreto Legislativo N° 970, las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo dicha norma de aplicación analógica para la imputación de los gastos. Que de acuerdo con lo expuesto, los ingresos de tercera categoría y los gastos se consideran producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio contable que la Ley del Impuesto a la Renta menciona sin definirlo expresamente, por lo que corresponde analizar los alcances de lo que se entiende por “devengado” según su naturaleza contable, a fin de determinar el período en el que deben reconocerse los ingresos y deducirse los gastos, conforme a lo señalado en las Resoluciones N° 085345-2001 y 00467-5-2003, entre otras. 14 15 Deducción realizada a través de la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, presentada el 25 de octubre de 2012 con Formulario PDT 660 N° 750008311, y que se mantuvo en la segunda declaración jurada rectificatoria de 18 de febrero de 2014, presentada con Formulario PDT 660 N° 750008749, la que surtió efectos, según el análisis ya efectuado (folios 22209, 22210, 25711 a 25714 y 29192 a 29204). Tal como se aprecia de la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, presentada el 25 de octubre de 2012, con Formulario PDT 662 N° 7500223650 (folios 22876, 22877 y 25719 a 25722), el recurrente se adicionó y dedujo el mismo importe de S/ 5 612 399,00. Página 15 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que según la explicación contenida en el Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros de las Normas Internacionales de Contabilidad16: “para permitir que los estados financieros cumplan sus objetivos se les prepara sobre la base contable del devengado”, y que de acuerdo con la base contable de lo devengado, las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurran (y no cuando se cobran o pagan), se muestran en los libros contables y se expresan en los estados financieros de los ejercicios a los cuales corresponden. Que la NIC 1817, que establece el tratamiento contable de ingresos provenientes de la prestación de servicios, señala en su párrafo 20 que cuando el resultado de una transacción que involucra la prestación de servicios pueda ser estimada confiablemente, los ingresos asociados con dicha transacción deben ser reconocidos de acuerdo a su grado de avance a la fecha del balance general, añadiendo que el resultado de una transacción puede ser estimado confiablemente, cuando el monto del ingreso puede ser medido confiablemente, es probable que los beneficios económicos asociados a tal transacción fluyan a la empresa, el grado de avance de la transacción a la fecha del balance puede ser medido confiablemente y los costos incurridos para la transacción y los costos para completar la transacción pueden ser medidos confiablemente. Que de acuerdo con el literal a) del párrafo 30 de la indicada NIC 18, los intereses deben ser reconocidos utilizando el método del tipo de interés efectivo, método de cálculo del costo amortizado de un activo o un pasivo financieros (o de un grupo de activos o pasivos financieros) y de imputación del ingreso o gasto financiero a lo largo del periodo relevante. Que por su parte, el párrafo 9 de la NIC 3918 señala que el método de la tasa de interés efectiva es un método de cálculo de imputación del ingreso o gasto financiero a lo largo del periodo relevante, a cuyo efecto se debe calcular una tasa de interés efectiva, considerando los flujos de efectivo estimados, así como todas las comisiones y puntos de interés pagados o recibidos por las partes del contrato, y los costos de transacción y cualquier otra prima o descuento. Que de la normativa glosada se tiene que el interés es el precio por el uso de un capital medido en función del tiempo, de lo que se deduce que la causa eficiente o generadora de este gasto es el simple transcurso del tiempo, y, en consecuencia, que los ingresos financieros (en este caso intereses) deben considerarse devengados al cierre de cada período en función al tiempo transcurrido, independientemente que sea exigible el pago a la fecha del balance. Que según el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados puede determinar, por aplicación de las normas contenidas en la ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción. Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada. Que sobre el particular, en las Resoluciones N° 02812-2-2006 y 22298-3-2012, entre otras, este Tribunal ha interpretado que el concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto. 16 Oficializada mediante la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N° 005-94-EF/93.01, y la precisión prevista en el artículo 4 de la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N° 027-2001-EF/93.01. Vigente en el ejercicio acotado. 17 Oficializado mediante la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N° 007-96-EF/93.01. Vigente en el ejercicio acotado. 18 Oficializada por el Consejo Normativo de Contabilidad a través de la Resolución N° 034-2005-EF/93.01, publicada el 2 de marzo de 2005. Página 16 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que ahora bien, de los actuados durante el procedimiento de fiscalización se verifica que el recurrente presentó la siguiente información y/o documentación: Información presentada en respuesta a Requerimiento N° 0122130000551: a) CD con lista de “tarifarios” del 15 a 26 (folio 19405), b) CD con dos archivos excel denominados “INTERESES DEPÓSITOS PLAZO PN 2007” y “INTERESES DEPÓSITOS PLAZO PN 2008” (folio 19400), c) CD con información de libros contables y balances de comprobación (folio 19387), d) copia de última página de reporte con “Total Intereses Depósitos a Plazo MN y ME 2007” (folio 19380), y e) cuadro con detalle de adición (folio 19044). Información presentada en respuesta a Requerimiento N° 0122130003576: a) CD con archivos denominados “Depósitos a Plazo Diciembre2007” y “Depósitos a Plazo Diciembre2007-2008 Verificación” (folio 22694), b) CD con archivos denominados “CTAS.2007”, “Depósitos a Plazo Diciembre2007”, “REPORTE INTERES DIARIO DP 29.12.2007”, “REPORTE INTERES DIARIO DP 30.12.2007” y “REPORTE INTERES DIARIO DP 31.12.2007” (folio 22932), c) Documentación relacionada a la apertura de cuenta y contratos de depósito a plazo correspondientes a las Cuentas N° 310-01-0284325, 310-01-0284550, 310-01-0285601, 310-01-0288822, 310-01-0288843, 310-010294564, 310-01-0341224, 301-01-0341280, 310-01-0437246 y 310-01-0458581 (folios 22570 a 22693), d) Documentación vinculada a las Cuentas N° 310-01-0341230, 310-01-0341224, 310-010437246, 310-01-0293230, 310-01-0155636, 310-01-0322855, 310-01-0275100, 310-01-0279367, 310-01-0396087, 310-02-0420248, 310-02-0357110, 310-02-0280174, 310-02-0352310, 310-020358045, 310-02-0350376, 310-02-0246456, 310-02-0381547, 310-02-0352331, 310-02-0220285, 310-02-0382006, 310-02-0372254, 310-02-0306843, 310-02-0406369, 310-02-0415940, 310-020406552, 310-02-0415384, 310-02-0409003, 310-02-0423186, 310-02-0302964, 310-02-0244003, 310-01-0214129, 310-01-0227484, 310-01-0216304, 310-01-0263765, 310-01-0216241, 310-010236138, 310-01-0295903, 310-01-0292059, 310-01-0202961, 310-01-0248002, 310-01-0195356, 310-01-0299693, 310-01-0155348, 310-01-0223762, 310-01-0286097, 310-01-0284021, 310-010331556, 310-01-0261951, 310-01-0337500, 310-02-0354716, 310-02-0359824, 310-02-0258252, 310-02-0311293, 310-02-0332272, 310-02-0325998, 310-02-0184098, 310-02-0324287, 310-020332890, 310-02-0223820, 310-02-0324397, 310-02-0353445, 310-02-0341193 y 310-02-0331310 (folios 21096 a 22026 y 22408 a 22457), e) Documentos internos del banco, tales como: “Circular: Modificaciones Tarifarias y Tarifas Preferenciales”, “Manual de Organización y Funciones de la División de Administración y Finanzas – Código NBO-IP-06” y “Directiva de Gerencial General de Desarrollo de Campañas – Código NBD-ID-05” (folios 22357 a 22406), y f) Copias de correos electrónicos con coordinaciones para ajuste de tasas de interés (tasas preferenciales) para cuentas de depósito a plazo de personas naturales (folios 22332 a 22356). Que como se aprecia de los Anexos N° 01 a los Resultados de los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576 (folios 19851 a 19853, 19877 a 19879, 20129 a 20131, 25529 a 25566, 25586 a 25610 y 25660 a 25680), la Administración cuestiona la información contenida en archivos excel presentados por el recurrente con el cálculo detalle de los intereses que componían el importe de S/ 5 612 399,00, al considerar que ofrecían dudas sobre su veracidad, dado que contenían inconsistencias entre sí y con su contabilidad; asimismo, en los Anexos N° 10 y 11 al Resultado del Requerimiento N° 0122130003576 (folios 24620 y 24621), precisa sobre la documentación presentada para sustentar una muestra de los depósitos a plazos en moneda nacional y extranjera del año 2007, que de su revisión advertía que ningún documento hacía referencia a los importes consignados en sus reportes, que no había reportes que consignaran el importe de los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2007, ni se mostraba evidencia de su devengo en ese ejercicio. Que sin embargo, aun cuando por las inconsistencias encontradas en los reportes presentados por el recurrente (archivos excel), la Administración refiere que resultaba correcta la adición a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por la suma ascendente a S/ 5 612 399,00, por concepto de intereses por depósitos a plazo de personas naturales, y repara la deducción del mismo importe efectuada el 25 de octubre de 2012, vía declaración jurada rectificatoria Formulario PDT 660 Nº 750008311; al final reconoce su deducción de la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, siendo que por ello revierte la adición efectuada por el recurrente también vía declaración jurada Página 17 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 rectificatoria de la misma fecha, por el mismo valor, lo que implica que valida y reconoce que el importe reparado correspondía en efecto a intereses por cuentas de depósito a plazo de personas naturales, clientes del recurrente, difiriendo su devengo al ejercicio 2008, pues a su parecer el recurrente no habría acreditado que debieran reconocerse en el 2007. Que al respecto, de la revisión de la documentación proporcionada por el recurrente (folios 21473 a 21542), se verifica que, contrariamente a lo considerado por la Administración, los documentos denominados “Certificados y Cuentas a Plazo – R6301506” y “Cuentas a Plazo – R2301307”, sí dan cuenta de la identificación del cliente y número de cuenta, importe del capital depositado, tasa de interés, plazo, fecha de ingreso y vencimiento del depósito, fecha de cancelación, monto del interés pagado y vencido, así como del importe de la cancelación total y el importe cobrado por el cliente a su cierre, pudiéndose corroborar con ello, el cálculo del interés devengado a lo largo de su duración, así como del interés consignado como acumulado al 31 de diciembre de 2007 en el reporte “INTERESES DEPÓSITOS PLAZO PN 2007” presentado por el recurrente (folio 19400). Que es así que del contraste de la información consignada en el reporte “INTERESES DEPÓSITOS PLAZO PN 2007”, respecto de los clientes con Cuentas N° 310-01-0195356, 310-01-0295903, 310-010155348, 310-01-0261951, 310-01-0236138, 310-01-0299693, 310-01-0284021, 310-01-0202961, 31001-0223762, 310-01-0216304, 310-01-0227484, 310-01-0292059, 310-01-0214129 y 310-01-0337500 (moneda nacional) y Cuentas N° 310-02-0332890, 310-02-0184098, 310-02-0354716, 310-02-0258252, 310-02-0223820, 310-02-0324287, 310-02-0325998, 310-02-0341193 y 310-02-0353445 (moneda extranjera), con los medios probatorios adjuntos respecto de cada una de dichas cuentas, se observa que si bien estas últimas solo dan cuenta del interés vencido o pagado al cierre del depósito, los importes finales coinciden con el calculado por el recurrente a fin de determinar el interés devengado al 31 de diciembre de 2007 (partiendo del mismo capital, plazo del depósito y tasa de interés otorgada), tal como se aprecia del siguiente ejemplo: EXTRACTO DE DEPÓSITOS A PLAZO E INTERESES POR PAGAR PERSONAS NATURALES DÓLARES 2007 TUC N° Cuenta Capital (A) Tasa Plazo Fecha Inicio Fecha Vencimiento Días al 31.12.06 Factor (B) Int Acu. Dic 2006 (C = A xB) Días al 31.12.07 Factor (D) Int Acu. Dic 2007 (E = A x D) Int Acm Dic 2007 - Int Acm. Dic 2006 (F= E-C) 1 262,71 576010 310-02-0332890 271 766,75 2,25 180 18/10/07 15/04/08 75 0,0046463043 1 262,71 2926148 310-02-0184098 36 887,25 5,00 390 28/03/07 21/04/08 279 0,0385363615 1 421,50 1 421,50 3075907 310-02-0354716 397 397,34 5,50 360 06/04/07 31/03/08 270 0,0409727111 16 282,45 16 282,40 3458814 310-02-0258252 18 635,73 6,00 1 080 16/09/05 31/08/08 3652840 310-02-0223820 30 496,70 5,00 390 16/03/07 09/04/08 4004132 310-02-0324287 9 000,00 6,00 1 080 02/09/05 17/08/08 486 4125169 310-02-0325998 10 240,96 6,00 1 080 12/09/05 27/08/08 4415760 310-02-0341193 8 000,00 6,00 1 080 10/01/06 25/12/08 4457870 310-02-0353445 10 000,00 5,50 720 31/03/06 20/03/08 TUC N° Cuenta 576010 310-02-0332890 2926148 3075907 472 0,079391021 1 479,51 837 0,1450808105 2 703,69 1 224,17 291 0,0402267477 1 226,78 1 226,78 0,081839709 736,56 851 0,1476785207 1 329,11 592,55 476 0,08009008 820,20 841 0,1458224129 1 493,36 673,16 356 0,059313944 474,51 721 0,1237818785 990,26 515,74 276 0,041902034 419,02 641 0,1000243435 1 000,24 581,22 Capital Tasa Plazo Fecha Inicio Fecha Vencimiento Factor 271 766,75 2,25 180 18/10/2007 15/04/2008 0,011187421 310-02-0184098 36 887,25 5,00 390 28/03/2007 21/04/2008 310-02-0354716 397 397,34 5,50 360 06/04/2007 31/03/2008 3458814 310-02-0258252 18 635,73 6,00 1080 16/09/2005 3652840 310-02-0223820 30 496,70 5,00 390 4004132 310-02-0324287 9 000,00 6,00 4125169 310-02-0325998 10 240,96 4415760 310-02-0341193 4457870 310-02-0353445 Interés vencido Folios 3 040,37 21483 y 21484 0,05427783 2 002,15 21487 y 21488 0,05499999 21 856,85 21501 y 21502 31/08/2008 0,191016 3 559,72 21495 y 21496 16/03/2007 09/04/2008 0,05427783 1 655,29 21481 y 21482 1080 02/09/2005 17/08/2008 0,191016 1 719,14 21485 y 21486 6,00 1080 12/09/2005 27/08/2008 0,191016 1 956,18 21489 y 21490 8 000,00 6,00 1080 10/01/2006 25/12/2008 0,191016 1 528,13 21475 y 21476 10 000,00 5,50 720 31/03/2006 20/03/2008 0,113025 1 130,25 21477 y 21478 Página 18 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que como es de verse, si bien la Administración fundamentó su observación en que no podía verificar que el importe deducido vía declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por S/ 5 612 399,00, correspondiera a intereses por cuentas de depósitos a plazo de personas naturales, debido a la inconsistencia de la información proporcionada por el recurrente, acepta su deducción de la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 y con ello valida su fehaciencia, quedando únicamente en controversia el ejercicio en que efectivamente debió reconocerse tal gasto. Que no obstante, de los cuadros anteriores se verifica que aun cuando el interés vencido que fue pagado a los clientes antes detallados, no coincidía con el interés acumulado al 31 de diciembre de 2007, en todos los casos los intereses (acumulados al 2006 - 2007 y vencido), se calcularon utilizando la misma información referida en los contratos, reportes y demás medios probatorios que sustentan las Cuentas de Depósito N° 310-02-0332890, 310-02-0184098, 310-02-0354716, 310-02-0258252, 310-02-0223820, 31002-0324287, 310-02-0325998, 310-02-0341193 y 310-02-0353445 (capital, tasa, plazo, fechas de inicio y vencimiento), lo que demuestra que sí era posible para la Administración verificar el interés devengado en cada año de duración de los contratos. Que en ese sentido, se advierte que la Administración no hizo un análisis adecuado al formular el reparo, pues con los datos contenidos en los certificados de cuenta entregados, pudo determinar el interés que efectivamente devengó entre el 1 de enero y 31 de diciembre de 2007 por cada cuenta de la muestra tomada, lo que no hizo, limitándose a señalar que tales documentos no hacían referencia a los montos deducidos ni al devengo de los intereses al 31 de diciembre de 2007. Que por lo expuesto, toda vez que el reparo bajo análisis no se encuentra debidamente fundamentado, pues la falta de fehaciencia de los intereses ha quedado desvirtuada con la conclusión arribada sobre el reconocimiento del gasto en el ejercicio 2008, y como se ha expuesto, la Administración no evaluó adecuadamente los medios probatorios aportados, procede levantar el reparo y revocar la apelada en dicho extremo. Que estando al sentido del fallo, carece de relevancia emitir pronunciamiento sobre los argumentos esbozados por el recurrente en este extremo. 2.2. Reparo por recupero de provisiones de ejercicios anteriores – Impuesto a la Renta de directores, por la suma de S/ 100 000,00 Que el recurrente sostiene con relación al reparo por recupero de provisión de ejercicios anteriores por la suma de S/ 100 000,00, que en el año 2007 revirtió la provisión por exceso para deducirla mediante la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, a fin de no efectuar un doble gravamen respecto de un mismo hecho, bajo la consideración de que los impuestos provisionados y adicionados no correspondían, y que a fin de acreditar ello, en el marco del Requerimiento N° 0122130003576, entregó, entre otra documentación, el Voucher de Contabilidad N° 200612-090055, análisis de cuenta M/C Cuenta N° 4512090200000000, análisis de Cuenta M/N 6411060900000000 y la declaración jurada del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría del ejercicio 2006. Que indica que la base legal que sustenta el presente reparo es nula, pues lo establecido en el primer párrafo del artículo 37 y el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no le resulta aplicable en la medida que la deducción efectuada vía declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 por S/ 100 000,00, no corresponde a un gasto prohibido ni a un gasto cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, sino a la forma utilizada para rectificar el exceso de la adición realizada en el ejercicio 2006, por el mismo importe. Que mediante escrito ampliatorio (folios 30456 a 30465), reitera lo argumentado y añade que el análisis efectuado por la Administración en la apelada no es razonable ni coherente, por lo que se ha vulnerado el principio al debido procedimiento y derecho de defensa, además cita el criterio expuesto en la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 5514-2005-AA/TC, y que ha sido recogido en las Resoluciones N° 08539-5-2007 y 05375-2-2003; que a pesar de toda la documentación proporcionada, la Administración insiste en afirmar que no ha acreditado que el extorno efectuado corresponda a la Página 19 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 provisión de impuestos de los directores provisionado en exceso en el 2006, lo que revela que no ha efectuado una valoración conjunta y razonada de los medios probatorios y cita la Resolución N° 5732-12005; que no comparte la posición de la Administración en el sentido que la carga de la prueba solo recae en él, sino que debe ser ella quien pruebe el reparo formulado, en aplicación de los principios de verdad material e impulso de oficio, así como de los criterios contenidos en las Resoluciones N° 01776-1-2005, 01117-2-2012; y que el principio rector del procedimiento de fiscalización es el de “oficialidad” o “inquisitorio”, tal como se expresa en la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 4831-2005-PHC/TC, por lo que el juzgador puede conducir el proceso realizando lo necesario para el conocimiento de los hechos. Que con escrito de alegatos (folio 30662), el recurrente reitera parcialmente sus argumentos. Que por su parte, la Administración señala que si bien el recurrente afirma que la deducción efectuada en el año 2007 por el importe de S/ 100 000,00, corresponde a una provisión de directores asumida en el año 2006, aquella solo sustenta el registro contable de las operaciones, sin adjuntar algún documento adicional que permita relacionarlos; asimismo, indica que los importes y conceptos consignados en los asientos contables difieren, no encontrándose la conexión entre el ingreso reconocido en el ejercicio 2007, por “reclasificación dietas de directorio” y la provisión de gastos efectuada en el ejercicio 2006 por “impuesto a la renta directores”, por lo que mantuvo el reparo en su totalidad. Que según se aprecia del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876 (folio 29432), la Administración reparó la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, al considerar que el recurrente no sustentó la deducción vía declaración jurada realizada por el concepto “RECUPERO DE PROV EJER. ANTERIOR IMP.RENTA DIRECTORES”, por el importe de S/ 100 000,00, para lo cual se sustenta en los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, así como en sus resultados, y cita como base legal, entre otros, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que mediante el ítem 25 del Punto 1.a) del Anexo N° 01 al Requerimiento N° 0122130000551 (folios 20162, 20164 y 20165), la Administración solicitó al recurrente que sustentara la deducción efectuada sobre la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 por concepto de “Recupero de Prov. Ejerc. Anterior Imp. Renta Directores”, por el importe de S/ 100 000,00, para lo cual debía presentar movimientos de las cuentas contables en la que se encontraba registrada; papeles de trabajo que muestren el cálculo y determinación del importe señalado; fotocopias de los libros y registros contables donde se consignó el importe considerado; papeles de trabajo de adiciones y deducciones del impuesto a la renta correspondiente a ejercicios anteriores, con la base legal; y la contabilización por los importes provisionados correspondientes a años anteriores que demuestren que el importe observado fue contabilizado en gastos y luego adicionado, con el fin de verificar si corresponde dicha deducción e identificar en los asientos contables si el cargo a gastos corresponde a las provisiones adicionadas u otros documentos vinculados que acrediten las operaciones correspondientes. Que adjunto al escrito de 13 de mayo de 2013 (folio 19396), el recurrente presentó un reporte denominado “Análisis de Cuenta M/N” correspondiente a la Cuenta 2712091100000000 – Otras ProvGastos Grals Cierre Anual ERP, en el que se consigna el saldo de la referida Cuenta 27 al 1 de enero de 2007 y, entre otros, un registro del 31 de enero del mismo año, bajo la denominación “RECLASIF DIETAS ACTIV PERSONA”, por el importe de S/ 100 000,00; así como un cuadro elaborado respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2006, del que se advierte un registro en la Cuenta 4512090200000000 por el concepto “DIRECTORIO-IMPTO.RENTA ASUMIDO” por el importe de S/ 158 340,00, que se califica como una adición por “gastos varios no deducibles” (folios 19120 a 19123). Que en el Punto a.25) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130000551 (folios 19858 y 19859), la Administración dejó constancia de la información proporcionada por el recurrente, y sostuvo que de su revisión advertía que no podía determinarse la procedencia del importe observado por S/ 100 000,00, y que el recurrente no proporcionó la documentación que sustente la obtención de tal suma. Que a través del ítem a.25) del Anexo N° 1 al Requerimiento N° 0122130003576 (folio 25686), emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la Administración solicitó al recurrente que presente sus Página 20 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 descargos por el reparo respecto de la deducción declarada por el concepto “Recupero de Prov Ejer. Anterior Imp.Renta Directores”, por el importe de S/ 100 000,00. Que con escrito de 27 de diciembre de 2013 (folios 22569 y 23011), el recurrente manifestó que en el ejercicio 2006 adicionó a la base imponible del Impuesto a la Renta la provisión para impuestos que le correspondía a los directores, por el importe de S/ 158 340,00, por lo que en el ejercicio 2007 dedujo una parte de dicha provisión que no fue utilizada, por la suma ascendente a S/ 100 000,00. Precisa que al haber incluido el total de la provisión para impuestos de los directores los S/ 100 000,00 no utilizados, en el ejercicio 2007 reversó esta provisión en exceso y la dedujo del Impuesto a la Renta, debido a que había tributado ya en el 2006. Que en el Punto a.25) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130003576 (folios 25567 a 25569), la Administración dejó constancia de lo manifestado por el recurrente en respuesta, así como de la documentación proporcionada, y señaló sobre que la deducción por S/ 100 000,00 en el ejercicio 2007, corresponde a una parte de la provisión para impuestos que corresponden a directores, que se adicionó en el año 2006, por S/ 158 340,00, que los impuestos que corresponden a directores, que fueron provisionados vía gastos por el banco en el año 2006, no son gastos aceptados en virtud de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, más aún si se tiene en cuenta que corresponde a un gasto de terceros y no del propio banco. Que asimismo, sostuvo que el recurrente no precisó ni presentó documentación que sustentara de dónde obtuvo el importe de S/ 100 000,00, lo que no le permitió identificar si dicho extorno correspondía en efecto a la provisión de impuestos de los directores, tal como afirmaba, pues el movimiento de la Cuenta 2712091100 “Otras Provisiones – Gastos Generales; cierre Anual”, tampoco evidenciaba su origen, por lo que mantuvo el reparo por corresponder a una deducción no sustentada. Que del Punto 3 del Anexo 1.4 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876 (folios 29384 a 29386), se observa que la Administración repara la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por la deducción no sustentada bajo la denominación “RECUPERO DE PROV EJER. ANTERIOR IMP.RENTA DIRECTORES”, por el importe de S/ 100 000,00, sustentándose en que además de no ser posible determinar la procedencia u origen del importe deducido de la documentación proporcionada, el recurrente afirma que corresponde al impuesto de los directores que fue provisionado como gasto asumido por el banco en el 2006, concepto que no es aceptado para efectos tributarios, en virtud de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que conforme con lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, aplicable al caso de autos, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Que la norma citada recoge el denominado principio de causalidad, que es la relación existente entre el egreso y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, es decir, que todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, noción que debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente. Que de otra parte, este Tribunal en la Resolución N° 10577-8-2010 ha señalado que los hechos y transacciones deben contabilizarse, de acuerdo con lo previsto por las normas contables, para luego, mediante la declaración jurada, realizar las conciliaciones respectivas con las normas tributarias que rigen determinadas operaciones, para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta. De manera similar en la Resolución N° 07842-3-2012, se ha indicado que la determinación del Impuesto a la Renta se inicia sobre una base contable que es objeto de conciliación, en función a las normas que regulan este tributo. Que en la Resolución N° 06263-2-2005, este Tribunal ha señalado que los reparos al gasto o costo se efectuarán respecto de lo considerado en la declaración anual del Impuesto a la Renta. Asimismo, en las Resoluciones N° 08561-3-2014 y 07961-1-2015, entre otras, ha indicado que los Libros Diario y Mayor Página 21 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 son los que permiten conocer si una determinada operación fue reconocida como gasto o costo, activo, pasivo o patrimonio y, en este sentido, si tuvo incidencia en la determinación de la renta neta imponible. Que previamente, cabe destacar que mediante escrito ampliatorio de reclamación de 4 de agosto de 2014 (folios 29908 a 29911), el recurrente adjuntó diversa documentación (folios 29225 a 29249), que según lo expuesto en el Anexo N° 01 adjunto a la apelada (folio 30258), ya había sido proporcionada durante la fiscalización. Que en el presente caso, el recurrente presentó copia del Voucher de Contabilidad N° 200612-090055 y el Análisis de Cuenta M/N 4512090200000000 (folios 22566 a 22568 y 29248), de los cuales se verifica que el 29 de diciembre de 2006, aquel registró, entre otros, una provisión del gasto por Impuesto a la Renta de Directores asumido, a través de un cargo en la Cuenta 45120902 “Directorio-Impto.Renta Asumido”, por el importe de S/ 158 340,00, contra un abono en la Cuenta del Pasivo 27120911 “Prov. Gastos Generales Módulo E”, verificándose del detalle de adiciones y deducciones y de su declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2006 (folios 22564 y 29241 a 29246), que efectivamente se adicionó dicha provisión por el mismo importe de S/ 158 340,00. Que luego, proporcionó dos “Análisis de Cuenta M/N” (folios 19122, 22565 y 29247), de los cuales se advierte que el 31 de enero de 2007, el recurrente realizó un cargo a la misma Cuenta del Pasivo 27120911 “Otras Prov-Gastos Grales Cierre Anual ERP”, por la suma de S/ 100 000,00, contra un abono por el mismo monto a la Cuenta de Resultados 64110609 “Ingr. Ej. Anter-Diverso Gestión-Otros”. Que además, según se aprecia del detalle de adiciones y deducciones, así como de las declaraciones juradas (original y rectificatoria) del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 (folios 29225 a 29240), el recurrente se dedujo en ese año el mismo importe de S/ 100 000,00 Que con los vouchers contables presentados, el recurrente pretende acreditar que efectuó el abono en la Cuenta de Resultados 64110609 por S/ 100 000,00 el 31 de enero de 2007, con el propósito de extornar el exceso de la provisión efectuada en el mes de diciembre de 2006, y disminuir el pasivo reconocido en la Cuenta 45120902, siendo que la provisión del gasto por Impuesto a la Renta de Directores asumido fue adicionada para la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2006, por lo que al efectuar el extorno de la provisión constituida y adicionada en el ejercicio 2006, se registró un mayor ingreso en el ejercicio 2007, el cual correspondía ser deducido para la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por cuanto el ingreso contable generado por la reversión no constituye renta afecta al Impuesto a la Renta y, por ende, su deducción en el ejercicio 2007 debía ser aceptada. Que no obstante, de la revisión de los medios probatorios descritos, se tiene que no existe correlación entre el importe de la provisión del gasto efectuada en el ejercicio 2006, a través de la Cuenta 4512090200000000 “Directorio-Impto.Renta Asumido” (adicionada vía declaración jurada en el citado año) y el monto del abono en la cuenta de resultado en el ejercicio 2007, a través de la Cuenta 6411060900000000 “Ingr. Ej. Anter-Diverso Gestión-Otros” (deducida vía declaración jurada en dicho periodo), y aun cuando la cuenta de destino sí es la misma (Cuenta del Pasivo 27120911), el recurrente no exhibe y/o proporciona documentación adicional que respalde que, la naturaleza del mayor ingreso contabilizado en el 2007 por S/ 100 000,00, en efecto corresponda a la reversión del exceso de la provisión del gasto registrado por el Impuesto a la Renta de Directores asumido del 2006, de manera que pudiera validarse la deducción observada en el 2007. Que por lo tanto, al no haber el recurrente sustentado la pertinencia de la deducción efectuada vía declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 por el importe de S/ 100 000,00, el reparo efectuado se encuentra arreglado a ley, por lo que corresponde mantenerlo y confirmar la resolución apelada en este extremo. Que respecto a lo argumentado por el recurrente con relación a que la base legal que sustenta el presente reparo es nula, toda vez que lo establecido en el primer párrafo del artículo 37 y el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no le resulta aplicable, en la medida que la deducción efectuada vía declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, no corresponde a un gasto prohibido ni a un gasto cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características Página 22 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, sino a la forma que utilizó para rectificar el exceso de la adición realizada en el ejercicio 2006, por el mismo importe; cabe anotar que la Administración motiva el reparo materia de análisis en que pese a haber sido requerido para ello, el recurrente no sustentó que el origen de la mayor utilidad registrada en el 2007, deducida vía declaración jurada por S/ 100 000,00, corresponda efectivamente al extorno del exceso de la provisión efectuada en el mes de diciembre de 2006, por Impuesto a la Renta de directores asumido, a fin de permitir su deducción, lo que ha sido corroborado en esta instancia, en consecuencia, al no existir certeza del origen de la deducción por no haber sido debidamente sustentada, la base legal citada sí resulta aplicable, no resultando atendible lo alegado en contrario. 2.3. Reparo por gastos de ejercicios anteriores (Informe de M.A.), que debieron reconocerse en el 2007, por el monto de S/ - 317 974,00 Que el recurrente sostiene que en el presente caso se discute la aplicación del devengado respecto del “saldo de intereses” que fue materia de reclamo por SEDAPAR, por la aplicación de una tasa de interés distinta (estando la documentación en poder de la Administración desde el 17 de diciembre de 2013), y no los intereses ya pagados en el 2007; y que a su situación particular no le aplica la regla general prevista en la NIC 18 – Ingresos, sino lo establecido en la NIC 37 – Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, pues se trata de una situación posterior (reclamo debidamente aprobado y evaluado) que se origina en un hecho pasado (contrato de depósito a plazo) y de la que no pudo tener conocimiento previo, resultando materialmente imposible que reconozca como pasivo tales intereses en los ejercicios conformados por los plazos de los depósitos originalmente pactados. Que mediante escrito ampliatorio y de alegatos (folios 30427 a 30431, 30661 y 30662), el recurrente reitera lo argumentado en su apelación y cita lo dispuesto en la Resolución N° 13866-3-2010, sobre la remisión que debe hacerse a las normas internacionales de contabilidad, a fin de definir el principio de devengado. Que por su parte, la Administración señala que la deducción analizada corresponde al saldo de intereses de cuentas de ahorros y cuentas corrientes no abonados a su cliente SEDAPAR durante los meses de enero a diciembre de 2007, como consecuencia de la aplicación de una tasa inferior a la pactada, y que fue abonada en marzo de 2008, en respuesta a la solicitud de recálculo de intereses presentada por tal cliente en setiembre de 2007. Que precisa que el recurrente contabilizó dicho saldo como gasto del ejercicio 2008 en la Cuenta 65110101 GTOS. EJERC. ANTERIOR -FINC -INT. Y COMISION, por concepto de “Intereses reconocidos a nuestro cliente SEDAPAR”; no obstante, de la revisión de la documentación que proporcionó advertía que mantuvo un convenio con SEDAPAR para la prestación de servicios de recaudación, pactándose como remuneración por los saldos de cuentas corrientes y de ahorros el pago de una tasa de interés de 0% (hasta S/ 1 000 000,00), 1,75% (desde S/ 1 000 001,00 hasta S/ 2 500 000,00), 4,5% (desde S/ 2 500 001,00 hasta S/ 3 500 000,00) ó 5% (desde S/ 3 500 001,00 a más), por lo que al contar con los elementos suficientes para realizar el cálculo de los intereses por pagar a su cliente (plazo, saldos y tasas de interés pactados), sin que exista alguna situación que hiciese poco probable o incierta la obligación por el pago de intereses, estos debieron imputarse en el año 2007, de acuerdo al postulado del devengado. Que agrega que aun cuando del Oficio N° 129-07/S-1130 de 26 de setiembre de 2007 se observa la existencia de una discrepancia respecto de la tasa aplicable a los saldos, porque mientras el cliente indicaba que le correspondía la del 6,5%, el recurrente señalaba que la tasa pactada era la de 4,5%, también es cierto que fue esta última quien decidió no corregir ese error en el año 2007 y esperar hasta marzo de 2008 para responder la solicitud. Al respecto, resalta que del reporte denominado “Determinación de Intereses a Reconocer (Cuentas de Ahorro y Cuentas Corrientes)” se aprecia que el saldo reconocido corresponde a la diferencia entre los intereses pactados y los reconocidos por el Banco entre enero a diciembre de 2007, mientras que en el correo de 27 de febrero de 2008, se menciona que la diferencia en el pago de intereses se debió solo a un error del sistema, siendo por ello que no hubo necesidad de llegar a un acuerdo o arreglo previo para poder determinar los intereses omitidos, sino que hubiese bastado con aplicar las tasas convenidas en su momento, conforme venía solicitando el cliente Página 23 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 desde setiembre de 2007. Por lo expuesto, mantiene el reparo por (S/ 317 974,45), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que según se aprecia del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876 (folio 29431), en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 la Administración le reconoció la deducción de un gasto por los intereses reconocidos a su cliente SEDAPAR en el año 2008, ascendente a la suma de (S/ 317 974,00), debido a que considera que se devengó en el 2007, para lo cual se sustenta en los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, así como en sus resultados, y cita como base legal el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que mediante el ítem 6 del Punto 1.b) del Anexo N° 01 al Requerimiento N° 0122130000551 (folios 20162, 21064 y 20165), la Administración solicitó al recurrente que sustentara la adición efectuada sobre la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 por el gasto registrado en la Cuenta 650100000000 “Gastos de Ejercicios Anteriores (Informe De M.A.)”, por el importe de S/ 1 177 108,00, para lo cual debía presentar movimientos de las cuentas contables donde se encontraba registrado; papeles de trabajo que muestren el cálculo y determinación del importe señalado; detalle de las operaciones vinculadas; copia de los contratos con sus respectivas modificaciones, de corresponder; facturas u otros comprobantes de pago; fotocopias de los libros y registros contables donde se consignó el importe considerado; papeles de trabajo de adiciones y deducciones del impuesto a la renta correspondiente a ejercicios anteriores, de corresponder, que sustenten y reflejen los cálculos y de los importes anotados, indicando la base legal, para lo cual deberá presentarse además la contabilización por los importes provisionados correspondientes a años anteriores que demuestren que el importe observado fue contabilizado en gastos y luego adicionado, con el fin de verificar si corresponde dicha adición e identificar en los asientos contables si el cargo a gastos corresponde a las provisiones adicionadas u otros documentos vinculados que acrediten las operaciones correspondientes. Que en el escrito de 13 de mayo de 2013 (folios 16627 y 16628), el recurrente manifestó que presentaba comprobantes, detalle de clientes, otros documentos vinculados con las operaciones enviadas al gasto correspondiente, asientos contables, papeles de trabajo que detallaban el cálculo de los importes, reportes, etc., así como información adicional pertinente para fines de sustentar los gastos de ejercicios anteriores. Que aclaró que del total de gastos de ejercicios anteriores, por el importe de S/ 1 352 769,19, solo se adicionó la suma de S/ 1 177 107,20 y que de la revisión de los documentos que sustentaban el gasto registrado en la Cuenta 65110101 “Gastos Ejerc Ant Finac Ints”, por el importe de S/ 317 974,45, se advertía que correspondía a los intereses reconocidos al cliente SEDAPAR, en virtud del convenio que celebraron el 26 de agosto de 2005, como consecuencia del reclamo que formuló con Oficio N° 009-08/S1100. Que en el Punto b.6) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130000551 (folios 19823 a 19830), la Administración dejó constancia de la documentación proporcionada por el recurrente, y sostuvo, entre otros, que el gasto vinculado al cliente SEDAPAR, por el importe de S/ 317 974,45, no era aceptado para el año 2008, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que al haber sido “neteada” dicha adición por el recurrente, debía repararse dicha suma. Que a través del ítem b.6) del Anexo N° 1 al Requerimiento N° 0122130003576 (folio 25685), emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la Administración le solicitó al recurrente que presente sus descargos por el reparo respecto de la adición omitida por el gasto de ejercicios anteriores (Informe De M.A.), por el importe de S/ 317 974,00. Que con escrito de 17 de diciembre de 2013 (folios 22149 y 24218 a 24224), el recurrente reiteró lo explicado anteriormente y agregó que en el curso de sus actividades existían gastos que no habría podido conocer por razones ajenas, siendo en tal sentido razonable la deducción vía declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, del importe de S/ 317 974,45, registrado en la Cuenta 65110101, conforme con lo previsto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y el criterio expuesto en la Resolución N° 02859-3-2005. Página 24 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que con escrito de 27 de diciembre de 2013 (folios 22150 a 22155, 22933 a 22939 y 22991 a 22995), el recurrente añadió sobre este reparo, que la deducción vía declaración jurada por la suma ascendente a S/ 317 974,00, era razonable en la medida que no representaba un beneficio fiscal; que debían evaluarse nuevamente las pruebas presentadas, de conformidad con el principio del devengado y como se había planteado el caso; que si bien por regla general el gasto (pasivo) por concepto de intereses se reconocía contable y tributariamente durante el tiempo o periodo en que el contrato por depósito estuviera vigente, cuando el potencial egreso se sujetara a una situación futura e incierta (como un reclamo), el reconocimiento del mismo y la aplicación del devengado se precipitan por reglas especiales; y que fue recién en el año 2008 en el que se materializó el pago de los intereses al cliente SEDAPAR, como resultado de la reclamación que interpuso por la diferencia de las tasas de interés utilizadas, en dicho sentido, no debía aplicarse la regla general prevista en la NIC 18 – Ingresos de Actividades Ordinarias, sino lo expuesto en la NIC 37 - Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, toda vez que en rigor se trataba de un caso particular que se catalogaba como “pasivo contingente”. Por lo expuesto, hizo hincapié en que en este supuesto era imposible que el gasto devengara durante los ejercicios en que duró el plazo del depósito, ni prorratearlo, como erróneamente pretendía la Administración, pues no había norma tributaria ni contable que lo contemplara así. Que en el Punto b.6) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130003576 (folios 25484 a 25499), la Administración dejó constancia de lo manifestado por el recurrente en ambos escritos, así como de la documentación proporcionada, y sostuvo que parte del gasto provisionado en el 2008 correspondía a los intereses devengados en el 2007, pagados como resultado de un reclamo realizado por su cliente SEDAPAR, conforme se detallaba en su Anexo N° 14 adjunto (folios 24612 y 24613); asimismo, dio cuenta de que específicamente en el correo de 4 de marzo de 2008, se manifestaba que la parte de los intereses del año 2007 se ajustaría en la Cuenta 651101010000 - GTOS EJERC. ANTERIOR – FINC – INT. Y COMISIÓN, mientras que la parte del 2008 iba a la Cuenta 4111020101000 INTS. PAG – DEP – AHORRO, verificándose de la información adjunta, y del Asiento N° 400017 de 5 de marzo del mismo año, registrado en la unidad operativa 514, que el ajuste por interés se efectuó de la siguiente forma: Interés Devengado 2007 Interés Devengado 2008 Total Interés S/ Cuenta 2118020201 4111020101 6511010101 317 974,45 20 786,72 338 761,17 Debe 338 761,17 Haber 20 786,72 317 974,45 Que por tanto, concluyó que el importe de S/ 317 974,45 calificaba como un gasto correspondiente a ejercicios anteriores que debía repararse en el ejercicio 2008 y deducirse en el 2007, de conformidad con lo establecido en el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, precisando adicionalmente que no se encontraba de acuerdo con que este debiera considerarse como una “Razón Ajena” al recurrente o que no le hubiese sido posible conocer oportunamente, pues el cálculo y la determinación de los referidos intereses correspondía a una razón suya (propia) que lo apartaba de la excepción contemplada en tal norma. Que según se observa del Punto 4 del Anexo 1.4 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876 (folios 29365 a 29383), al determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, la Administración incluye una deducción por el importe de S/ - 317 974,00, bajo el mismo análisis efectuado al concluir el procedimiento de fiscalización, haciendo hincapié en que el cálculo de los intereses corresponde al Banco (recurrente) y no a sus clientes, por lo que no correspondía ampararse en que ello calificaba como una “razón ajena” a aquel que lo llevó a deducirse el gasto en el 2008. Que en ese sentido, en el presente caso corresponde analizar si el gasto por ajuste de intereses reconocidos al cliente SEDAPAR, por el importe de S/ 317 974,00 era deducible en el ejercicio 2008, Página 25 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 como afirma el recurrente, o si se devengó en el ejercicio anterior (2007), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57 de la citada ley, como sostiene la Administración. Que el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N° 97019, establece que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo que dicha norma también es de aplicación para la imputación de los gastos. Que el citado artículo en su último párrafo indica que excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. Que de acuerdo con la norma citada, para efectos de la deducibilidad de los gastos se considerarán en el ejercicio comercial en el que se devenguen, principio contable que la Ley del Impuesto a la Renta no definía expresamente en el período objeto de análisis; por lo que, corresponde analizar los alcances de lo que se entiende por “devengado” recurriendo a su naturaleza contable, ya que ello permitirá determinar el período en el que deben, entre otro, imputarse los gastos. Que en tal sentido, al tratarse del devengo de una definición contable, es pertinente que se recurra a la explicación establecida tanto en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, así como en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1, referida a la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, en donde se señalaba que una empresa debe preparar sus estados financieros, entre otros, sobre la base contable de acumulación o devengado. Que el citado Marco Conceptual precisa que, de acuerdo con el criterio del devengo, los efectos de las transacciones se reconocen cuando ocurren y no cuando se cobra o paga el efectivo o equivalente de efectivo, inscribiéndose en los registros contables y presentándose en los estados financieros de los períodos a los cuales corresponden. Que en la Resolución N° 03557-2-2004, este Tribunal ha señalado que los gastos se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales terceros adquieren el derecho al cobro de la prestación que los origina. Que asimismo, de acuerdo con el criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02812-22006, entre otras, el concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto. Que de otro lado, en la Resolución N° 06385-5-2003 este Tribunal ha interpretado que para la deducción de un gasto se debe acreditar su devengamiento y adicionalmente que esté sustentado en un comprobante de pago en el caso que exista la obligación de emitirlo. Que en ese sentido, los elementos determinantes para definir el ejercicio al que se imputará el gasto son determinar que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del gasto originado en el momento en que se genera la obligación de pagarlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo; que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente y que esté sustentado en un comprobante de pago en el caso que exista la obligación de emitirlo; no siendo un condicionante para su devengo, ni la fecha en que se emitió o recibió dicho comprobante de pago, ni la fecha de su registro contable. 19 Publicado en el diario oficial “El Peruano” el 24 de diciembre de 2006. Página 26 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que en el presente caso, obra en autos copia del “CONVENIO PARA LA MEJORA DE LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE RECAUDACIÓN” celebrado por el recurrente y el Servicio de Agua Potable y Alcantarillado de Arequipa S.A. – SEDAPAR el 26 de agosto de 2005 (folios 22118 a 22120 y 24191 a 24193), a través del cual acordaron mejorar los servicios de recaudación pactados en su “Convenio para la Prestación de Servicios de Recaudación” suscrito el 25 de setiembre de 2000, comprometiéndose el banco, entre otros, a pagar a SEDAPAR como remuneración por los saldos de Cuentas Corrientes y Ahorros: a) 0,00% por saldos entre S/ 0,00 y S/ 1 000 000,00, b) 1,75% por saldos entre S/ 1 000 001,00 y S/ 2 500 000,00, c) 4,50% por saldos entre 2 500 001,00 y S/ 3 500 000,00, y d) 5% por saldos de S/ 3 500 001,00 a más. Que también se adjunta copia del Oficio N° 129-07/S-1130 de 26 de setiembre de 2007 (folios 22144 y 24190), a través del cual SEDAPAR le entrega al recurrente un cuadro demostrativo en el cual compara los intereses que le fueron pagados por los periodos de enero a agosto de 2007, y lo calculado por su Departamento de Tesorería (folios 24188 y 24189), resaltando las marcadas diferencias encontradas incluso luego de utilizar la tasa del 4,5% TEA a partir del 1 de junio de 2007; asimismo, se aprecia del referido documento que el cliente precisa lo siguiente: (a) en un anterior oficio20 también le alcanzó las diferencias entre los cálculos efectuados por ella y el banco, considerando en aquella oportunidad la tasa del 6,5% TEA, pues recién con la citada carta se hizo de su conocimiento que aplicaba la tasa del 4,5% como pago por intereses, (b) antes del 30 de mayo del 2007 no hubo ningún tipo de comunicación con la cual se le alertara sobre el cambio de tasa, por lo que los intereses de enero a abril de 2007 de igual manera debían pagarse aplicando la tasa del 6,5% y (c) su preocupación por no haberse efectuado una reunión entre las dos partes para determinar el porcentaje a aplicarse para el pago de intereses a sus cuentas corrientes y de ahorros, a pesar que mantenía en su institución más de S/ 18 000 000,00, arribándose de esa forma a un acuerdo que los beneficie a ambos. Que asimismo, se observa de la copia del Oficio N° 009-08/S-1100 de 25 de febrero de 2008 (folios 22145 y 24187), que el cliente SEDAPAR le requiere al recurrente, con carácter de urgente, la respuesta a lo solicitado en el Oficio N° 129-07/S-1130 de 26 de setiembre de 2007, y exige se le haga llegar un cuadro demostrativo de los intereses pagados de enero a agosto de 2007, así como de los depósitos efectuados por ella en sus cuentas corriente y de ahorros mantenidos en la institución financiera, precisando que su pedido, además de buscar tener razonabilidad suficiente de los estados financieros respecto a la cuenta “Caja Bancos”, tenía como fin absolver la observación detectada por el Auditor Externo nombrado por la Contraloría General de la República, quien le estaba auditando ese año. Que luego, de las copias de los correos electrónicos remitidos entre Carlos Jibaja, Axel Gonzales, David Ambrosini y Mario Díaz, entre el 8 de noviembre de 2007 y 28 de febrero de 2008 (folios 24172 a 24181), se observa que los funcionarios del recurrente se comunicaron a fin de tratar el error en su sistema al aplicar las tasas para remunerar las cuentas del cliente SEDAPAR, dejando constancia que si bien la TEA estaba pactada a 6,5%, según convenio, el año anterior (2007), por condiciones de mercado y aprobación de la Gerencia de Finanzas, se pactó una TEA de 4,5%, enviándosele carta formal al cliente; sin embargo, el sistema al modificar las tasas lo hizo a “tasas normales”, siendo por ello que se le estaba solicitando un recálculo; además, en dichas comunicaciones se aprobó el recálculo de los intereses a reintegrar como consecuencia de tal inconveniente, de conformidad con lo solicitado por el mismo cliente en sus misivas presentadas desde el año 2007, reconociéndosele finalmente por intereses omitidos entre enero de 2007 y enero de 2008, el monto ascendente a S/ 338 761,22 y se anotó que otra vez las cuentas de ahorros se encontraban a tasas normales, a pesar que se solicitó la regularización de todas las cuentas de SEDAPAR a 4,5% TEA, notándose un “riesgo operativo”. Que por su parte, de los correos intercambiados entre el 4 y 6 de marzo de 2008 (folios 24195 y 24196), se verifica que los funcionarios del banco dieron la instrucción de abonar el interés diferencial que se encontraba en el archivo “Recálculo de Intereses Sedapar” (excel), realizado respecto de cada una de sus cuentas por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2007 al 31 de enero de 2008, acotando que a fines del mes de febrero se debía hacer la provisión cargando la parte del año 2007 en la Cuenta 6511010100000000 – “GTOS EJERC. ANTERIOR-FINC-INT.YCOMISION”, y la parte del año 2008 en la 20 En la referencia del Oficio N° 129-07/S-1130 (folio 24190), se identifican los Oficios N° 074-07/S-1130-A y 082-07/S-1130A. Página 27 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Cuenta 4111020101000000 INTS PAG-DEP-AHORRO ACTIV-PN-JSFL, así como con un abono en la Cuenta 2118.02.02.01 “Gastos por pagar depósitos de ahorro activos otras personas jurídicas”. Que es así que se advierte del Asiento 400016 de 20 de febrero de 2008, que el recurrente debitó de las Cuentas 6511010100000 “GTOS EJERC.ANTERIOR-FINC-I” y 41110201010000 “INTS PAG-DEPAHORRO ACTIV-“, los importes de S/ 317 974,45 y S/ 20 786,72, respectivamente, realizando un abono en la Cuenta 2118020201 “GAST X PAG-DEP.AH-ACTIV-OT” por la suma ascendente a S/ 338 761,17, de conformidad con las instrucciones dadas en los correos electrónicos antes mencionados (folios 24201 y 24202); no obstante, tal registro fue revertido con el Asiento 400017 de 5 de marzo del mismo año (folios 24197). Que es posteriormente, con el Asiento N° 400252 de 5 de marzo de 2008 (folio 24198), que el recurrente hace un cargo a la Cuenta 6511010100000 – GTOS EJERC. ANTERIOR-FINC-I, por el importe de S/ 317 974,45 y otro cargo a la Cuenta 41110201010000 – INTS PAG-DEP-AHORRO, por la suma de S/ 20 786,72, contra un abono a la Cuenta 21120101000000 – DEP.AHORRO-ACTIVO-PNJSFL. Que por lo expuesto, de autos se verifica que entre febrero y marzo de 2008, el recurrente advirtió y reconoció que existía una incorrecta aplicación de la tasa de interés utilizada para remunerar las cuentas corrientes y cuentas de ahorro de su cliente SEDAPAR, producto de la variación de la TEA del 6,5% al 4,5% y del error en su sistema al concretar dicha modificación, siendo por ello que es en ese año que efectúa el recálculo de los intereses omitidos generados entre el 1 de enero de 2007 y 31 de enero de 2008, y determina como saldo omitido correspondiente al 2007 (enero a diciembre) el importe de S/ 317 974,45 y como saldo omitido de enero de 2008 la suma de S/ 20 786,72. Que sin embargo, de los actuados también se aprecia que su cliente SEDAPAR no solo le comunicó la incorrecta aplicación de las tasas de interés a sus cuentas corrientes y de ahorros, incluso con anterioridad al mes de junio de 2007, a través de los Oficios N° 074-07/S-1130-A y 082-07/S-1130-A, anexándole cuadros comparativos con los diferenciales que detectó a fin de que el banco pudiera rectificar oportunamente el error, sino que además reiteró su pedido con el Oficio N° 129-07/S-1130 de 26 de setiembre del mismo año, considerando para ello incluso la TEA del 4,5% que recién le fue comunicada en el mes de junio, para que se subsanara la omisión y solo se vea afectada hasta agosto de 2007. Que por tanto, contrariamente a lo referido por el recurrente, en el presente caso no se verifica que le haya surgido una obligación en el 2008 (pago del saldo de intereses omitidos en el 2007), cuya existencia haya estado supeditada a ser confirmada con la ocurrencia de hechos futuros (resolución favorable de reclamo); sino que, por motivos no sustentados en autos, decidió recién en marzo de 2008 cumplir con el pago de una obligación correspondiente al año 2007, a pesar de haber sido reiteradamente informada por su cliente SEDAPAR sobre el error en la aplicación de los intereses, y que habría podido identificar y cuantificar con la sola revisión del convenio suscrito en el año 2005, y las modificaciones del mismo, la carta con la cual comunicó el cambio de TEA para remunerar las cuentas en el 2007 y su propio sistema. Que estando a lo expuesto, toda vez que se verifica que el gasto por el saldo de los intereses no pagados al cliente SEDAPAR durante el ejercicio 2007 (enero a diciembre), como consecuencia de la incorrecta aplicación de las tasas de interés para remunerar sus cuentas corrientes y de ahorros, comunicada oportunamente por dicho cliente, devengó en ese mismo año, de conformidad con lo establecido en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y la jurisprudencia invocada, procede mantener la deducción incluida por el importe de S/ - 317 974,45 y confirmar la apelada en este extremo. Que respecto de lo manifestado por el recurrente en el sentido que en el presente caso lo que se discute es la aplicación del devengado respecto del “saldo de intereses” que fue materia de reclamo por SEDAPAR, por la aplicación de una tasa de interés distinta (estando la documentación en poder de la Administración desde el 17 de diciembre de 2013), y no los intereses ya pagados en el 2007; cabe anotar que de acuerdo al análisis antes realizado, esta instancia ha verificado de los medios probatorios presentados por el recurrente que el gasto que en efecto devengó en el ejercicio 2007 es el saldo de los intereses no pagados al cliente SEDAPAR desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2007, de Página 28 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 conformidad con lo regulado en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, y no en el 2008, por lo que sus alegatos no resultan atendibles. Que asimismo, carece de sustento lo indicado con relación a que a su situación particular no le aplica la regla general prevista en la NIC 18 – Ingresos, sino lo establecido en la NIC 37 – Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, pues se trata de una situación posterior (reclamo debidamente aprobado y evaluado) que se origina en un hecho pasado (contrato de depósito a plazo) y de la que no pudo tener conocimiento previo, resultando materialmente imposible que reconozca como pasivo tales intereses en los ejercicios conformados por los plazos de los depósitos originalmente pactados; debido a que, como ya se ha señalado, en su caso no se advierte la existencia de una obligación surgida en el 2008 como consecuencia de sucesos pasados o una obligación que finalmente se tuviera que reconocer en dicho año por haber estado supeditada a un hecho futuro (resolución de reclamo), sino más bien una corrección que demoró en el tiempo, pues desde que su cliente SEDAPAR se lo informó en el mismo año 2007, estuvo en la posibilidad de corroborar la existencia de la obligación, así como su cuantía. 2.4. Reparo por gastos inherentes a rentas exoneradas, por el monto de S/ 1 327 934,00 Que el recurrente manifiesta que al ser un banco cuyo objeto social es la prestación de servicios de financiamiento, la prorrata no se calcula sobre la renta bruta gravable, entendida como ingresos brutos menos costo computable aplicable a la transferencia de bienes, sino sobre la totalidad de los ingresos financieros obtenidos; que debido a que no logra establecer directamente los gastos necesarios para producir la renta gravada, exonerada o inafecta, sí le corresponde que el importe deducible por gastos comunes sea determinado en función de la prorrata; que de acuerdo a la determinación elaborada por el banco, su renta bruta gravada asciende a S/ 121 983 925,00 (resultado de disminuir a su total de renta bruta por S/ 129 572 263,00, los “Otros Ingresos No Gravados” por S/ 7 588 338,00), siendo el porcentaje deducible de 94,14% (obtenido al dividir el total de renta bruta gravada entre el total de renta bruta), y el porcentaje no deducible de 5,86%, lo que implica que de aplicarse este último al total de gastos por S/ 46 243 613,00, obtiene un total de gastos no deducibles de S/ 2 709 875,72; y, que considerando que en su momento adicionó el importe de S/ 2 648 480,00, no existe omisión alguna, por lo que no corresponde el reparo efectuado por la Administración, al asumir que los gastos comunes inherentes a rentas exoneradas asciende a S/ 4 753 843,00. Que agrega que coincide con la Administración en el sentido que los gastos clasificados en el Rubro 41 “Gastos Financieros” del Manual de Contabilidad para las Empresas del Sistema Financiero, aprobado por la Resolución SBSB N° 895-1998, normas modificatorias y ampliatorias, no forman parte del “costo de ventas” en razón a que, de acuerdo con lo señalado por las Disposiciones Generales del referido manual, este último comprende gastos incrementales esenciales y directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la entidad no habría incurrido de no haber tomado la decisión de venta, ya que, aunque dichos costos incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo, las comisiones de venta y cualquier otro gasto incurrido antes de la transferencia legal del activo, no incluyen los gastos financieros e impuestos sobre los beneficios, ni los incurridos por estudios y análisis previos. Que refiere que no se encuentra de acuerdo con lo afirmado en la apelada en el sentido que no existe discrepancia entre los gastos administrativos declarados en la Casilla 469 - Gastos de Administración, por el importe de S/ 47 829 934,00, considerados como “gastos comunes” por el área acotadora, respecto de la determinación efectuada por el banco, pues a su parecer en la determinación no se debería incluir como ingreso financiero exonerado la ganancia de capital por S/ 1 590 408,00, en la medida que corresponde a ingresos registrados por valorización patrimonial de sus subsidiarias y acciones “UNIBANCA”, afectos al Impuesto a la Renta. Que mediante escrito ampliatorio y de alegatos (folios 30431 a 30448, 30665 y 30666), el recurrente reitera parte de lo argumentado y agrega que no se encuentra conforme con el nuevo cálculo de los gastos comunes efectuado en la apelada, pues aunque pareciera que la Administración descuenta aquellos gastos financieros que no deberían formar parte de la prorrata, en realidad lo que hace es incrementar los gastos comunes con tales conceptos, lo que no se encuentra permitido; que a fin de determinar los gastos comunes, solo deben sumarse los gastos de administración (S/ 47 829 934,00) a Página 29 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 los gastos diversos (S/ 17 519 410,00) y al resultado restársele el íntegro de los gastos adicionados en la declaración jurada del Impuesto a la Renta. Que por su parte, la Administración señala que como resultado de la revisión de los papeles de trabajo de la determinación de los gastos comunes presentados por el recurrente durante la fiscalización, el área acotadora advirtió que este no tuvo en cuenta el costo de ventas declarado para efectos de determinar su renta bruta, ni los gastos diversos, por lo que sobre la base de su declaración jurada rectificatoria presentada con Formulario PDT 660 N° 750008311 determinó el total de la renta bruta gravada, exonerada e inafecta, así como los gastos comunes, y aplicó el procedimiento legal contemplado en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, obteniendo como resultado que se debió adicionar la suma de S/ 4 753 843,00, en lugar de S/ 2 648 480,00, por lo que reparó la diferencia ascendente a S/ 2 105 363,00. Que agrega que el recurrente ha reconocido durante la fiscalización y su recurso de reclamación que el procedimiento que se debe seguir es el denominado “método indirecto o del ingreso” (porcentaje de la renta bruta gravada), debido a que no es posible establecer los gastos que inciden en las rentas gravadas, exoneradas e inafectas, no siendo este aspecto un punto controvertido; asimismo, refiere que aquel ha efectuado una nueva determinación de los gastos no deducibles en instancia de reclamación, destacando que a pesar de haberse adicionado la suma de S/ 2 648 480,00 a través de su declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, existía un monto por reparar ascendente a S/ 61 396,00, como consecuencia de aplicar el porcentaje de 5,86% sobre los gastos comunes no deducibles por S/ 46 243 613,00. Que indica que debido a las diferencias existentes entre el cálculo efectuado por el recurrente (en su recurso de reclamación y durante el procedimiento de fiscalización), y el que figura en la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876, en aplicación de la facultad de reexamen establecida en el artículo 127 del Código Tributario, notificó el Requerimiento N° 0150550009879 con el cual solicitó la sustentación de la determinación efectuada respecto del total de ingresos gravados y exonerados, costos de venta, otros ingresos no gravados y gastos diversos; que del análisis de la documentación proporcionada en respuesta verificó que: (i) los ingresos financieros considerados para la proporcionalidad aplicable a los gastos comunes correspondían a los declarados por el recurrente en su Formulario PDT 660 N° 750008311, (ii) para el cálculo de la prorrata aplicable a los gastos comunes no correspondía deducir de los ingresos declarados el importe de S/ 40 255 409,00 (considerado como costo de ventas), por corresponder a gastos financieros, (iii) se debían considerar los ingresos exonerados e inafectos para determinar la renta bruta total y luego deducir ese importe para la determinación de la renta bruta gravada, a fin de calcular la prorrata aplicable a los gastos comunes, (iv) los gastos diversos debían considerarse como gastos comunes al no poderse diferenciar aquellos que coadyuvaron a generar rentas gravadas de los que generaron rentas exoneradas y exentas, y (v) sobre los gastos administrativos considerados como gastos comunes, por S/ 47 829 934,00, no existía discrepancia pues el recurrente determinó lo mismo; y, que como consecuencia de lo anterior, debía modificarse el cálculo efectuado para establecer los gastos comunes no deducibles, de conformidad con el procedimiento previsto en el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, reduciéndose el importe del reparo a S/ 1 327 934,00. Que mediante escrito de alegatos (folios 30669 a 30673), la Administración señala que no evaluó en la apelada los medios probatorios extemporáneos, debido a que en dicho momento se encontraba vigente el criterio de observancia obligatoria contenido en la Resolución N° 11160-8-2014. Que en el presente caso, según se aprecia del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012003-0047876 (folio 29432), la Administración repara la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 por el cálculo de los gastos inherentes a rentas exoneradas, por el importe de S/ 2 105 263,00, sustentándose en los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, así como en sus resultados, y cita como base legal el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso p) de su respectivo reglamento. Página 30 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que tal como se ha indicado previamente, mediante la resolución apelada la Administración redujo el importe del reparo de la suma de S/ 2 105 263,00 al importe de S/ 1 327 934,00, tras efectuar una nueva determinación de gastos comunes no deducibles, de acuerdo con el procedimiento de prorrata establecido en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; del mismo modo, del recurso de apelación interpuesto por el recurrente, se aprecia que, del cálculo que realiza, únicamente cuestiona la diferencia que resulta de comparar: (a) el total de renta bruta gravada, por la diferencia en los “otros ingresos no gravados” por el importe de S/ 1 590 408,00, y (b) el total de gastos comunes considerados por la Administración, debido a que esta no deduce las adiciones por gastos financieros por la suma de S/ 9 920 429,00, por lo que el presente análisis se circunscribirá a tales extremos. Que mediante el ítem 2 del Punto 1.a) del Anexo N° 01 al Requerimiento N° 0122130000551 (folios 20162 y 20165), la Administración solicitó al recurrente que sustentara la adición efectuada sobre la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 por concepto de “Cálculo Gastos Inherentes, a Rentas Exo. (Anexo 1-D), por el importe de S/ 2 648 480,00, para lo cual debía presentar papeles de trabajo muestren los cálculos y la determinación del importe señalado, detalle de operaciones vinculadas, entre otros. Que con escrito de 13 de mayo de 2013 (folios 19378 y 19379), el recurrente indicó que no le era posible establecer directamente los gastos necesarios para producir la renta gravada, exonerada e inafecta, por lo que el importe deducible por gastos comunes debía determinarse en función a la prorrata de gastos; que aplicó el procedimiento de prorrata contemplado en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; que por tratarse de una institución financiera aplicó el procedimiento de prorrata contemplado en el inciso a) del artículo 37 de la referida ley, para establecer la proporción entre ingresos financieros gravados y aquellos exonerados e inafectos; y que adjuntaba papeles de trabajo que detallaban el cálculo de los importes correspondientes a los gastos inherentes a rentas no gravadas y/o exoneradas, etc. Que en el Punto a.2) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130000551 (folios 20123 a 20129), la Administración dejó constancia de lo manifestado por el recurrente, así como de la información proporcionada, y sostuvo que de su revisión advertía que esta solo consistía en cuadros con importes sin sustento que no acreditaban la adición declarada; que se debía considerar lo declarado en el Formulario 0660 – PDT Renta Tercera Categoría 2007 N° 750008311 de 25 de octubre de 2012, para determinar la renta bruta gravada, exonerada e inafecta y los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente; que luego de aplicar el procedimiento establecido en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, determinaba como porcentaje de gastos no deducibles el de 10,28%, el cual luego de aplicado al total de gastos comunes (sin incluir los gastos adicionados), ascendente a S/ 50 729 512,00, arrojaba como total de gastos comunes inherentes a rentas exoneradas el importe de S/ 5 213 275,00; y que como el recurrente solo se había adicionado en su declaración jurada la suma de S/ 2 648 480,00 por ese mismo concepto, existía una omisión por S/ 2 564 795,00 que debía ser reparada. Que a través del ítem a.2) del Anexo N° 1 al Requerimiento N° 0122130003576 (folio 25686), emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la Administración solicitó al recurrente que presente sus descargos por el reparo respecto del cálculo de gastos inherentes a la renta exonerada, por el importe de S/ 2 564 795,00. Que mediante escrito de 27 de diciembre de 2013 (folios 23034 a 23037), el recurrente se remitió a parte de lo señalado en su escrito del 13 de mayo de 2013, y agregó que no debía considerarse como ingreso financiero exonerado (ganancia de capital) la suma ascendente a S/ 1 590 408,00, por corresponder a ingresos registrados por valorización patrimonial de sus subsidiarias y acciones de UNIBANCA. Que en el Punto a.2) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130003576 (folios 25651 a 25660), la Administración dejó constancia de lo manifestado por el recurrente y señaló que de la información proporcionada advertía que en sus libros contables no se identificaban los gastos inherentes a rentas gravadas, exoneradas ni los gastos comunes, así como tampoco los totales por centros de costos, ni se identificaba si estos correspondían a actividades que permitían o generaban rentas gravadas como exoneradas, a pesar de habérselo requerido. Página 31 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que luego, considerando la información contenida en el Formulario 0660 – PDT Renta Tercera Categoría 2007 N° 750008311 de 25 de octubre de 2012, se mantuvo en que el total de la renta bruta gravada, exonerada e inafecta ascendía a S/ 89 316 854,00 y que el total de la renta bruta gravada ascendía a S/ 80 138 108,00 (luego de descontarle los “otros ingresos no gravados por S/ 9 178 746,00), por lo que reiteró que el porcentaje de gastos deducibles era de 89,72% y el de gastos no deducibles de 10,28%; no obstante, efectuó una nueva determinación de los gastos comunes, como sigue: Determinación de Gastos Comunes Gastos de administración Gastos diversos Gastos necesarios para producir y mantener la fuente (A) Casilla 469 480 S/ 47 829 934,00 17 519 410,00 65 349 344,00 (-) Gastos adicionados en DDJJ Renta 2007 (B) 103 -19 105 731,00 Total de gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente, neto de gastos adicionados en DDJJ del Impuesto a la Renta de 2007 (C = A - B) 46 243 613,00 Que con este nuevo cálculo, la Administración aplicó sobre el total de gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente, neto de gastos adicionados vía declaración jurada, ascendente a S/ 46 243 613,00, el porcentaje no deducible de 10,28%, por lo que determinó que el total de gastos comunes inherente a renta exonerada era de S/ 4 752 843,00, y dado que el recurrente adicionó por dicho concepto el importe de S/ 2 648 480,00, mantuvo el reparo pero por la diferencia de S/ 2 105 363,00, citando como base legal el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Que según se observa del Punto 1 del Anexo 1.4 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876 (folios 29417 a 29428), la Administración repara la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por gastos inherentes a rentas exoneradas, por el importe de S/ 2 105 363,00, siguiendo el mismo análisis efectuado al concluir el procedimiento de fiscalización. Que ahora bien, cabe resaltar que en instancia de reclamación, tanto el recurrente como la Administración (folios 29926 a 29928 y 30306/reverso), efectúan un nuevo cálculo de la prorrata, arribando ambos a los siguientes resultados: Determinación de la Renta Bruta Gravada (S/) Total Renta Bruta Gravada, Exonerada e Inafecta (-) Otros Ingresos No Gravados Total de Renta Bruta Gravada Según Banco (S/) 129 572 263,00 -7 588 338,00 121 983 925,00 Según SUNAT (S/) 129 572 263,00 -9 178 746,00 120 393 517,00 Diferencia (S/) Diferencia (S/) Determinación de Gastos Comunes Gastos de administración Gastos diversos Gastos necesarios para producir y mantener la fuente (A) Casilla 469 480 Según Banco (S/) 47 829 934,00 17 519 410,00 65 349 344,00 Según SUNAT (S/) 47 829 934,00 17 519 410,00 65 349 344,00 (-) Gastos adicionados en DDJJ Renta 2007 Adición por interés depósitos P.N (*) Adición por cargas financieras no deducibles (*) Adición por gastos inherentes a rentas exoneradas (*) Total de adiciones distintas a gastos financieros (B) 103 -19 105 731,00 -19 105 731,00 -19 105 731,00 5 612 399,00 1 659 550,00 2 648 480,00 -9 185 302,00 46 243 613,00 56 164 042,00 Total de gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente, neto de gastos adicionados en DDJJ del Impuesto a la Renta de 2007 (C = A - B) -1 590 408,00 -9 920 429,00 (*) En el procedimiento de prorrata no deben restarse las adiciones por concepto de gastos financieros Determinación del porcentaje deducible de gastos comunes Total Renta Bruta Gravada Total Renta Bruta Gravada, Exonerada e Inafecta Según Banco 121 983 925,00 129 572 263,00 Página 32 de 65 0,9414 Según SUNAT 120 393 517,00 0,9292 129 572 263,00 Tribunal Fiscal Porcentaje deducible: Porcentaje total (-) Porcentaje deducible PORCENTAJE NO DEDUCIBLE Banco 100% 94,14% 5,86% N° 04946-3-2023 SUNAT 100% 92,92% 7,08% Determinación de gastos comunes no deducibles: BANCO (S/) SUNAT (S/) Total de gastos comunes 46 243 613,00 56 164 042,00 Porcentaje no deducible 5,86% 7,08% Gastos comunes no deducibles 2 709 875,72 3 976 414,17 (-) Adicionado en DDJJ Renta 2007 -2 648 480,00 -2 648 480,00 Total de reparo: 61 396,00 1 327 934,00 Que conforme con el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 017-2003-EF, para efecto de determinar la renta neta de tercera categoría, cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas; en los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas o inafectas. Que al respecto, este Tribunal en las Resoluciones N° 01969-1-2004 y 06246-2-2012, entre otras, ha señalado que existen gastos realizados por la empresa cuya naturaleza no permite identificar la parte cuya deducción debe ser reconocida por cumplir con el principio de causalidad, a los que les resultan de aplicación las normas que rigen el Impuesto a la Renta, las cuales establecen que cuando no sea posible imputar los gastos directamente a las rentas gravadas y exoneradas, la deducción de los mismos se debe efectuar en forma proporcional a los gastos directos imputables a dichas rentas (método directo), mientras que si no es posible aplicar la referida proporcionalidad, se considerará como gasto indirecto inherente a la renta gravada, el porcentaje que resulte de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas, gravadas, exoneradas e inafectas (método indirecto), siendo que los procedimientos anteriormente mencionados son de carácter supletorio en caso no sea posible identificar y relacionar individualmente un ingreso con un gasto. Que en la Resolución N° 09602-5-2014, este Tribunal ha indicado que a fin de establecer el porcentaje aplicable para aceptar la deducción de los gastos comunes, se ha establecido como primer método, la proporcionalidad, la que deberá efectuarse considerando los gastos directamente imputables en que incurrió el recurrente en un determinado ejercicio, siendo que dicha determinación implica realizar un análisis detallado de cada uno de los gastos, a fin de establecer qué gastos califican como destinados exclusivamente a rentas gravadas, a rentas exoneradas y residualmente los gastos que tienen la calidad de comunes, y que de no ser posible aplicar la referida proporcionalidad, se considerará como gasto indirecto inherente a la renta gravada, el porcentaje que resulte de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas, gravadas y exoneradas. Que conforme con el criterio expuesto por este Tribunal en las Resoluciones N° 06083-3-2003, 15081-12013, 10709-3-2013 y 11642-9-2019, la Administración debe explicar y sustentar cómo es que la totalidad de los gastos de administración tienen incidencia común, discriminando cada componente de dichos gastos y evidenciando su vinculación con la generación de rentas gravadas y exoneradas, o en todo caso, excluirlos de la categoría de “gastos comunes”. Que asimismo, este Tribunal ha precisado que corresponde a la Administración discriminar cada componente de los gastos de administración, gastos de ventas y gastos diversos, y a partir de ello, evidenciar su vinculación con la generación de rentas inafectas y gravadas, conforme con el criterio expuesto en la Resoluciones N° 08382-10-2019, o en todo caso, excluirlos de la categoría de “gastos comunes”. Página 33 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que conforme se advierte de autos no existe controversia en lo que se refiere al método elegido para la determinación de los gastos deducibles (método indirecto), siendo materia de discrepancia para determinar el importe total de la renta bruta gravada, la determinación de los “otros ingresos no gravados e inafectos” que se deducen de la renta bruta gravada, exonerada e inafecta y de los gastos comunes que habrían incidido en la obtención de rentas gravadas y no gravadas determinados por la Administración. - Determinación de la Renta Bruta Gravada Que tal como se puede apreciar de los cuadros que anteceden, en relación a la determinación de la renta bruta gravada, exonerada e inafecta, utilizada a fin de calcular el porcentaje deducible y no deducible a aplicar sobre los gastos comunes, sin perjuicio de la observación formulada por el área acotadora, tanto la Administración en la apelada, como el recurrente en sus recursos de reclamación y apelación, coinciden en que corresponde considerar el importe de S/ 129 572 263,00, no habiendo discusión al respecto. Que sin embargo, es en el cálculo de los “otros ingresos no gravados” a deducirse de la referida renta bruta gravada, exonerada e inafecta, que se origina una diferencia que incide en la determinación del total de la renta bruta gravada, debido a que la Administración toma el íntegro del monto considerado por el recurrente en la Casilla 476 de su declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por S/ 9 178 746,00 (folios 25713, 30306/reverso, 30307 y 30310/reverso); mientras que el recurrente deduce solo el importe de S/ 7 588 338,00, por intereses de inversiones exoneradas, al afirmar que la diferencia ascendente a S/ 1 590 408,00, en realidad proviene de ingresos registrados por valorización patrimonial de sus subsidiarias y acciones UNIBANCA, que corresponden a ganancias de capital afectas al Impuesto a la Renta (folios 30390, 30431 y 30432). Que sobre el particular, se advierte de autos que en el desarrollo del procedimiento contencioso tributario, en la etapa de reclamación, mediante el Requerimiento N° 0150550009879 (folios 30059 y 30060), la Administración solicitó al recurrente que, entre otros, sustente la determinación efectuada de los “Otros Ingresos no Gravados” por S/ 7 588 338,00, considerado en su cálculo del total de la renta bruta gravada consignado en su escrito ampliatorio de 20 de octubre de 2014, pues aquel difería del monto declarado en la Casilla 476 de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por S/ 9 178 746,00. Que mediante escrito de 16 de enero de 2015 (folios 30106 a 30108, 30112, 30153, 30154 y 30160), el recurrente dio respuesta a lo solicitado por la Administración, y explicó específicamente sobre los ingresos financieros exonerados y no gravados, que correspondían a estimaciones contables por valorización patrimonial (ganancia de capital) correspondientes a sus subsidiarias y acciones de UNIBANCA, las cuales no eran consideradas para propósitos tributarios, así como a ingresos registrados por compra y venta de acciones registrados en bolsa, ingresos exonerados de Municipalidades y Rendimientos de valores remitidos por el CDS del Banco Centra de Reserva (BCR); que cuando la norma hace referencia a renta bruta gravable, alude al conjunto de ingresos afectos al impuesto que obtuvo el banco en el periodo, por ingresos financieros de intereses por disponibles, intereses por fondos interbancarios, ingresos por inversión, créditos, cuentas por cobrar, participación de ganancias, otras comisiones, diferencia de cambio, ingresos financieros diversos, ingresos por servicios financieros, ingresos extraordinarios e ingresos diversos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable y que declara en su PDT Anual; que en la Casilla 476 “Otros Ingresos No Gravados” de su declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 consignó el total de los ingresos financieros exonerados e inafectos por S/ 9 178 746,00, pero a fin de determinar el total de la renta bruta gravada le dedujo aquellos ingresos financieros exonerados por un total de S/ 1 590 408,00, que provenían de ganancias no realizadas por el registro contable de ingresos registrados por Valorización Patrimonial de sus subsidiarias y acciones de UNIBANCA, ingresos registrados por compra y venta de acciones registradas en bolsa, estando el total de los ingresos financieros gravados y exonerados conciliado con las cuentas del Balance General; y que durante la fiscalización entregó los sustentos relacionados a este tema al absolver otros puntos, así como el Balance de Comprobación, Libro Diario, Libro Mayor e ingresos financieros exonerados, lo que complementa con más información. Que conforme se verifica de autos, el recurrente en su recurso de reclamación, escrito ampliatorio y escrito de repuesta al Requerimiento N° 0150550009879, reconoce que en la Casilla 476 “Otros Ingresos No Gravados” de su declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, consignó el total de los Página 34 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 ingresos financieros exonerados e inafectos por la suma de S/ 9 178 746,00; sin embargo, afirma que a fin de determinar la renta bruta gravada, excluyó de dicho importe el monto ascendente a S/ 1 590 408,00 por corresponder a provisiones de ingresos provenientes de ganancias “no realizadas” por el registro contable de ingresos registrados por Valorización Patrimonial de sus subsidiarias y acciones de UNIBANCA, así como a ingresos registrados por compra y venta de acciones registradas en bolsa, que no fueron considerados para propósitos tributarios. Que para acreditar su posición, adjunta una hoja de trabajo elaborada por el mismo recurrente, denominada “Ingresos Financieros Exonerados” (folios 30105, 30109 y 30112), en la cual se detalla que los “Otros Ingresos Exonerados consignados en la Casilla 476 de su declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, se compone de: (a) ingresos financieros exonerados e inafectos, por el importe de S/ 7 588 388,30, que resulta de sumar los intereses cobrados a Municipalidades por S/ 207 374,72 y los intereses de inversiones exoneradas por S/ 7 380 963,58 y, (b) dividendos de acciones, por la suma de S/ 1 590 408,00, que resulta de sumar las ganancias de capital registradas en las Cuentas 5116010101000000 “PART. INV PERS.JUR-PAIS-INVERPECO”, por S/ 1 297 506,00, 5116030101000000 “PART.INVERS-ASOC.PARTICIPACION – Unibanca y otros” por S/ 138 323,00 y 6421040101000000 “ING EJ ANT.DISMIN.PROV.DESVAL.INVER” por S/ 154 579,00. Que del Balance de Comprobación Mensual al 31 de diciembre de 2007 (folios 30085/reverso, 30088 y 30103/reverso), se verifica que en efecto el recurrente registró en las referidas cuentas los importes considerados en la hoja de trabajo “Ingresos Financieros Exonerados”; sin embargo, de autos no se verifica que haya presentado información y/o documentación adicional que permitiera verificar a la Administración la naturaleza de tales conceptos por el total de S/ 1 590 408,00, no siendo para ello suficiente la revisión de su contabilidad, ni la conciliación con las cuentas de su Balance General, como afirma. Que debe resaltarse que el recurrente adjuntó a su escrito ampliatorio de reclamación de 4 de agosto de 2014 (folios 29908 a 29911), diversa documentación a fin de sustentar la determinación de gasto inherente a rentas exoneradas correspondiente al ejercicio 2007, tales como: escritos explicativos, Estado de Ganancias y Pérdidas al 31 de diciembre de 2007, Balance General al 31 de diciembre de 2007, Balance General Ajustado, hojas de trabajo, declaraciones juradas del Impuesto a la Renta del 2007 (original y rectificatorias), con el detalle de las adiciones y deducciones y Balance de Comprobación Mensual en Soles al 31/12/2007 (folios 29137 a 29228); no obstante, esta no permite corroborar la naturaleza de “ingresos gravados” de los importes registrados en las Cuentas 5116010101000000, 5116030101000000 y 6421040101000000. Que por consiguiente, dado que de la casilla 476 de la propia declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, presentada por el recurrente (folios 30237/reverso), se verifica que aquel declaró que obtuvo ingresos no gravados por el importe de S/ 9 178 746,00, lo cual no ha sido desvirtuado de modo alguno a pesar de habérsele solicitado, resulta acorde a derecho que este haya sido restado del total de la renta bruta gravada, exonerada e inafecta, ascendente a S/ 129 572 263,00, y por consiguiente, se haya determinado como renta bruta gravada la suma de S/ 120 393 517,00. Que por lo expuesto, no resulta atendible lo argumentado por el recurrente a fin de discutir la determinación del total de la renta bruta gravada. - Determinación de gastos comunes Que al respecto, cabe resaltar que al formular el reparo por gastos inherentes a rentas exoneradas, el área acotadora determinó que los gastos comunes ascendían al importe de S/ 46 243 613,00, ya que al total de los gastos necesarios para producir y mantener la fuente (gastos de administración + gastos diversos), por S/ 65 349 344,00 le restó íntegramente los gastos adicionados en la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, presentada con Formulario PDT 660 N° 750008311 de 25 de octubre de 2012, por S/ 19 105 731,00, tal como se aprecia de la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876 (folios 25713/reverso y 29418). Página 35 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que en instancia de reclamación, el recurrente acepta el importe determinado por la Administración como “gastos comunes”, por la suma ascendente a S/ 46 243 613,00, y a partir de ello efectúa un nuevo cálculo de los gastos comunes no deducibles (folios 29926 y 29927). Que ahora bien, mediante la resolución apelada la Administración varía el cálculo de los gastos comunes y modifica su importe de S/ 46 243 613,00 a S/ 56 164 042,00, toda vez que no resta de los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, por S/ 65 349 344,00 (suma de gastos administrativos y otros gastos diversos), todos los gastos adicionados vía declaración jurada rectificatoria presentada el 25 de octubre de 2012 (Casilla 103), por S/ 19 105 731,00 (folio 25713/reverso), sino únicamente aquellos gastos autoreparados por el recurrente que son distintos de los gastos financieros, por el importe total de S/ 9 185 302,00 (S/ 19 105 731,00 – S/ 9 920 429,00). Que cabe destacar que según se aprecia del detalle de las adiciones y deducciones consideradas en la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 de 25 de octubre de 2012 (folios 22209 y 22210), el importe de S/ 9 920 429,00, que se resta del total de las adiciones por S/ 19 105 731,00, a fin de determinar los gastos comunes, se encuentra conformado por lo siguiente: (a) intereses por cuentas de depósito a plazo de personas naturales, por S/ 5 612 399,00, (b) cargas financieras no deducibles, por S/ 1 659 550,00 y (c) cálculo de gastos inherentes a rentas exoneradas, por S/ 2 648 480,0021, pues la Administración explica que los gastos financieros debían excluirse del procedimiento de prorrata establecido en el p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (folio 30306/reverso). Que con relación a los gastos financieros, debe indicarse que en las Resoluciones N° 04721-4-2007 y 21422-1-2011, este Tribunal ha señalado que para el reparo a los gastos financieros resulta de aplicación lo dispuesto en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y no el procedimiento de prorrata contemplado en el inciso p) del artículo 21 del reglamento de la citada ley. Que en dicha línea, resulta conforme a derecho que la Administración, al recalcular el procedimiento de prorrata establecido en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, determine los gastos comunes sobre los cuales aplicará el porcentaje no deducible, excluyendo los gastos financieros a los que les resulta de aplicación lo dispuesto en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que del mismo modo, también resulta arreglado a ley que a fin de calcular los gastos comunes se excluya de las adiciones efectuadas por el recurrente aquella correspondiente a los gastos inherentes a rentas exoneradas precisamente obtenida como consecuencia del procedimiento de prorrata que se efectuó inicialmente, en la medida que no es viable que el resultado de la prorrata incida en la determinación de los gastos comunes utilizados para obtenerlo. Que conforme se verifica del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876 (folios 29431 y 29432) y de resolución apelada (folios 30320/reverso a 30321), el recurrente presentó una segunda declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, el 18 de febrero de 2014, con Formulario PDT 660 N° 750008749, mediante la cual incrementó su obligación tributaria, por lo que dicha declaración jurada surtió efectos con su presentación (folios 25956/reverso a 25958 y 29201 a 29204), advirtiéndose de su Casilla 103 que en ella se consigna por adiciones la suma total ascendente a S/ 20 122 128,0022. Que por lo expuesto, de los hechos antes descritos se verifica que si bien correspondía que al recalcular el procedimiento de prorrata establecido en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la Administración determinara los gastos comunes excluyendo los gastos financieros a los que les resulta de aplicación lo dispuesto en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la 21 22 Ver las Notas 8 y 12 (folio 22209). El importe de las adiciones declarado en la Casilla 103 del Formulario PDT 660 N° 750008311 de 25 de octubre de 2012, por S/ 19 105 731,00, se incrementa a S/ 20 122 128,00, por efecto de la inclusión de los reparos por participación de utilidades, por S/ 23 545,00 y por comisiones de fideicomisos, por S/ 28 473,00 (folios 29192, 29193 y 30236). Página 36 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Renta23 y la adición por gastos inherentes a rentas exoneradas, calculada en virtud de su propio procedimiento de prorrata, por las razones ya expuestas; en el presente caso se debió considerar el importe autoreparado de S/ 20 122 128,00, según lo consignado en la Casilla 103 de su segunda declaración jurada rectificatoria presentada con Formulario PDT 660 N° 750008749, surtió efectos, y no de S/ 19 105 731,00. Que en consecuencia, corresponde revocar la apelada en el extremo de la determinación de los gastos comunes, a efecto que la Administración emita un nuevo pronunciamiento conforme con lo señalado precedentemente, para lo cual deberá tener en cuenta además, los reparos levantados y mantenidos por esta instancia. Que carece de fundamento lo argumentado por el recurrente en el sentido que, aun cuando pareciera que la Administración descuenta los gastos financieros que no deberían formar parte de la prorrata, en realidad lo que hace es incrementar los gastos comunes con tales conceptos, lo que no se encuentra permitido; toda vez que, conforme se observa del reporte de adiciones y deducciones de la segunda declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 que surtió efectos (folios 29192 y 29193), el recurrente consideró entre las adiciones contempladas en su Casilla 103, los gastos por intereses de depósitos de personas naturales (renta de segunda categoría), cargas financieras no deducibles y cálculo de gastos inherentes a rentas exoneradas, por un total de S/ 9 920 429,00, por lo que resulta acorde a derecho que, con el fin de que estos no tuvieran ninguna incidencia en los gastos comunes, se restaran de las adiciones para que solo se deduzca del total de los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, aquellos diferentes a los gastos financieros. Que conforme con el análisis antes efectuado, procede que la Administración reliquide la Resolución de Determinación N° 012-003-0047876, emitida por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, considerando los reparos levantados y mantenidos por esta instancia. 3. IMPUESTO A LA RENTA DEL EJERCICIO 2008 3.1. Reparos por diferencia de Cambio H.D.P., por la suma de S/ - 636 677,00 y deducción no sustentada por indemnización recibida Agencia Lampa, por el monto de S/ 86 545,00 Que el recurrente sostiene que ambos reparos fueron aceptados e incluidos en su declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, presentada el 18 de febrero de 2014 (cuando aún se encontraba en trámite el procedimiento de fiscalización), mediante el Formulario PDT 662 N° 750024567, y que dicha declaración surtió efectos con su presentación, al haber determinado una mayor obligación tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 88.2 del artículo 88 del Código Tributario. Que es así que solicita que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 148 del Código Tributario, se meritúe en instancia de apelación la declaración jurada rectificatoria, a fin de dejar sin efecto los reparos en cuestión, pues ya fueron reconocidos por ella, de lo contrario se configuraría un doble gravamen que vulnera el principio de razonabilidad. Que mediante escrito ampliatorio y de alegatos (folios 30545 a 30547, 30656 y 30657), el recurrente reitera lo anteriormente expuesto y afirma que toda vez que ha aceptado ambos reparos antes de la interposición del recurso de reclamación, no existe controversia sobre estos puntos. Que por su parte, la Administración señala que si bien los referidos reparos fueron incluidos por el recurrente en la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, presentada el 18 de febrero de 2014, mediante el Formulario PDT 662 N° 750024567, aquella no surtió efecto de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo del numeral 88.2 del artículo 88 del Código Tributario, dado que su presentación se dio con posterioridad al plazo otorgado por la Administración en el Requerimiento N° 0122130003576, emitido al amparo del artículo 75 de la citada norma (17 de diciembre de 2013) y al haberse determinado una menor obligación tributaria. 23 Y no el procedimiento de prorrata contemplado en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Página 37 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que en el presente caso, cabe precisar que el recurrente no controvierte la pertinencia de los reparos por diferencia de cambio (S/ - 636 677,00) y deducción no sustentada por la indemnización recibida por la Agencia Lampa S/ 86 545,00, formulados durante el procedimiento de fiscalización, sino que cuestiona que se incluyan en la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877, porque a través de su declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, presentada el 18 de febrero de 2014 con el Formulario PDT 662 N° 750024567, ya reconoció dichos reparos; asimismo, niega que tal declaración jurada no haya surtido efectos, por lo que solicita que se dejen sin efecto tales acotaciones a fin de evitarle un doble gravamen y la vulneración al principio de razonabilidad. Que sobre el particular, conforme con el análisis efectuado en el numeral 1.1 de la presente resolución, esta instancia ha concluido que efectivamente, la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, presentada el 18 de febrero de 2014 con Formulario PDT 662 N° 750024567 (folios 25953/reverso a 25955), no surtió efectos, de conformidad con lo contemplado en el último párrafo del numeral 88.2 del artículo 88 del Código Tributario, al haberse presentado fuera del plazo otorgado en virtud del artículo 75 de la misma norma y haberse disminuido con aquella la obligación tributaria del recurrente. Que ahora bien, de la revisión del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folio 29764), se aprecia que la Administración ha tomado como referencia la autoliquidación efectuada por el recurrente en su declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 presentada con PDT 662 N° 7500223650 el 25 de octubre de 2012, y sobre dicha renta neta del ejercicio ha incluido los reparos formulados durante el procedimiento de fiscalización, en otros, los referidos a la diferencia de cambio, por S/ - 636 677,00 y deducción no sustentada por la indemnización recibida por la Agencia Lampa, por S/ 86 545,00. Que por lo expuesto, tal como se ha indicado previamente, al no haber surtido efectos la segunda declaración jurada rectificatoria presentada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, el 18 de febrero de 2014, a través de la cual el recurrente aumentó sus adiciones en S/ 86 545,00 y sus deducciones en S/ 636 677,00, resulta acorde a ley que en la determinación del citado tributo y periodo, contenida en la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877, se haya partido de la autoliquidación presentada el 25 de octubre de 2012 (que sí surtió efectos), y sobre ella se hayan considerado los reparos formulados en fiscalización, entre otros, por diferencia de cambio y deducción no sustentada por la indemnización recibida por la Agencia Lampa, en ese sentido, procede mantenerlos y confirmar la apelada en este extremo. Que con relación a lo argumentado por el recurrente en el sentido que la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, presentada el 18 de febrero de 2014 mediante el Formulario PDT 662 N° 750024567, sí surtió efectos debido a que se presentó cuando aún se encontraba en trámite el procedimiento de fiscalización; cabe anotar que de conformidad con lo establecido en el último párrafo del numeral 88.2 del artículo 88 del Código Tributario, no surte efecto aquella declaración rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75 de la misma norma, lo que en el presente caso ocurrió el 17 de diciembre de 2013, según se observa del Requerimiento N° 0122130003576 (folio 25639), por lo que carece de sustento lo afirmado en sentido contrario. Que de otra parte, carece de fundamento lo referido en relación a que la segunda declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, sí surtió efectos debido a que con ella se determinó una mayor obligación tributaria; toda vez que de la comparación de las declaraciones juradas rectificatorias por el mencionado tributo y periodo, presentadas el 25 de octubre de 2012 y 18 de febrero de 2014 (folios 25719 a 25722 y 25953/reverso a 25955), se corrobora que el Impuesto a la Renta del ejercicio (Casilla 113), disminuye de S/ 6 105 068,00 a S/ 5 940 028,00, y su saldo a favor (Casilla 138) se incrementa de S/ 5 660 858,00 a S/ 5 825 898,00. Que finalmente, en cuanto a lo argumentado por el recurrente, referido a que de no dejarse sin efecto los reparos por diferencia de cambio y deducción no sustentada por la indemnización recibida, que ya fueron reconocidos por ella, se configuraría un doble gravamen que vulnera el principio de razonabilidad; debe precisarse que del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folio 29764), se Página 38 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 ha verificado que la Administración toma como referencia la información autoliquidada por el recurrente, consignada en su declaración jurada rectificatoria presentada el 25 de octubre de 2012, y que en sus adiciones (Casilla 103) y deducciones (Casilla 105) no incluyen tales reparos, por lo que no existe doble acotación ni vulneración del principio invocada. 3.2. Reparo por adición indebida vía declaración jurada rectificatoria por intereses por depósitos a plazo, por la suma de S/ - 5 612 399,00 Que tal como se puede apreciar del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folio 29764), la Administración determina el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, desconociendo la adición efectuada vía declaración jurada rectificatoria del importe de -S/ 5 612 399,00, por concepto de intereses de depósitos a plazo, deducida en su declaración jurada original, para lo cual se sustenta en los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, así como en sus resultados, y cita como base legal, entre otros, el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que con relación a este reparo, cabe destacar que tanto el recurrente como la Administración citan los argumentos y análisis expuestos respecto del reparo por la deducción del mismo importe, efectuada vía declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 (folios 30273 a 30276/reverso, 30278/reverso a 30280, 30297 a 30305, 30380 a 30382, 30388 a 30390, 30465 a 30488, 30507 a 30524 y 30530 a 30537). Que en tal sentido, y dado que el reparo por la deducción efectuada vía declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por concepto de intereses por depósitos a plazos, por el importe de - S/ 5 612 399,00, ya ha sido analizado por esta instancia (numeral 2.1 de la presente resolución), concluyéndose que este no se encontraba debidamente sustentado, por lo que se ha revocado la apelada en tal extremo y, en consecuencia, se ha admitido dicha deducción en el ejercicio anterior (2007), corresponde emitir el mismo pronunciamiento respecto del presente reparo con incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 y por lo tanto dejarlo sin efecto, procediendo a revocar la apelada en ese extremo. Que estando al sentido del fallo, carece de relevancia emitir pronunciamiento sobre los argumentos esbozados por el recurrente en este extremo. 3.3. Reparo por deducción vía declaración jurada rectificatoria de los intereses por depósitos a plazo de personas naturales (renta de segunda categoría), por S/ 11 902 367,00 Que el recurrente sostiene que no es cierto que no pueda determinar la cuantía de los intereses, pues adjuntó el reporte de intereses por pagar de los depósitos a plazo de personas naturales del ejercicio 2008, las solicitudes de apertura de cuenta, anexos a los contratos de cuenta de depósito a plazo, cartilla de información, adenda a los contratos, actas de entrega y recepción, registros de cliente, entre otros documentos; que a fin de que no queden dudas elaboró un nuevo reporte de intereses en el que incluyó todas las observaciones efectuadas por la Administración que permitían verificar el importe de los intereses acumulados por pagar al cierre del 2008 por cada depósito; que de haberse validado correctamente los medios probatorios entregados se habría podido hallar que su deducción se encontraba conforme a ley; que debe evaluarse toda la documentación e información presentada, pues de mantenerse el reparo ello supondría que la apreciación no técnica y errónea de sus operaciones le generan renta gravada a efectos tributarios, situación que no debe ser aceptada; y, que además la acotación ha sido calculada equivocadamente, pues la Administración toma en cuenta el importe de S/ 11 902 367,00, pero en el Anexo 1.3 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877, se señala como importe del reparo la suma ascendente a S/ 6 289 968,00. Que mediante escrito ampliatorio (folios 30524 a 30537), reitera lo anteriormente expuesto y añade que adjunto al escrito de 24 de febrero de 2014, se encuentran los medios probatorios relacionados con los intereses devengados y pagados de la muestra solicitada por el auditor, así como un CD con el detalle del total de los depósitos a plazo de: (i) personas naturales considerados originalmente, (ii) personas jurídicas no consideradas y personas naturales no consideradas; que resulta evidente y lógico que al haberse presentado un nuevo reporte de intereses de depósitos a plazo en respuesta al Requerimiento N° Página 39 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 0122130003576, al cual se le agregaron personas y campos no incluidos anteriormente (como capital del depósito, fecha de inicio, fecha de vencimiento, plazo, tasa), se originaría nuevos resultados y diferencias; sin embargo, ello no justifica que se le desconozca la totalidad de gastos por intereses, como se pretende; que si la Administración refiere haber encontrado diferencias que la llevan a concluir que los intereses de algunos ahorristas le fueron transferidos a depositarios distintos, debió establecer cuáles eran dichas diferencias y sobre esa base acotar la parte de los S/ 11 902 367,00 que según ella no devengó en el 2008, en aplicación de los principios de determinación sobre base cierta y conducta procedimental, así como del criterio de objetividad y cita la Resolución N° 10096-5-2011; y que lo correcto a fin de determinar los intereses devengados en el ejercicio 2008 era que se resten a los intereses acumulados en ese periodo, los intereses acumulados al 2007; no obstante, ello incrementaría la deducción a S/ 17 615 839,66. Que alude a que, conforme se reconoce en el valor materia de impugnación, sí existe una conciliación contable entre la información proporcionada y los depósitos a plazo por moneda nacional y extranjera, por lo que la observación en realidad no tiene sustento; que en las páginas 42 a 46, 52 y 53 del Anexo 1.3 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877, se deja constancia que entregó los documentos denominados “Certificado y Cuenta a Plazo” y “Consulta Histórica de Liquidación”, lo cual permite desvirtuar su observación sobre los importes calculados; y que no debe perderse de vista que cuando se trata de operaciones pasivas, se requiere de una autorización judicial para poder entregar información de las referidas operaciones de sus clientes, conforme con lo regulado en el numeral 10 del artículo 62 del Código Tributario, y lo señalado por la Superintendencia Adjunta de Asesoría Jurídica de la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP, mediante el Oficio N° 12957-2007-SBS, por lo que resulta ilegal que se le exija presentar estados de cuentas corrientes de los ahorristas del banco. Que arguye que la Administración sustenta su reparo en el supuesto específico de su cliente SEDAPAR, a quien por error le aplicó la tasa de interés del 4,5% cuando en realidad correspondía la del 6,5%; no obstante, aun de haber sido correcto ello, debió recalcular los intereses devengados con esta última tasa, reconociéndole un mayor interés acumulado que deducir en el 2007, y no desconocer arbitrariamente la deducción por S/ 11 902 367,00. De otra parte, refiere que cada una de las observaciones planteadas en el valor, fueron oportunamente aclaradas con el recurso de reclamación, pero en la apelada no se valoran tales argumentos, por lo que solicita que en instancia de apelación se revisen los mismos. Que indica que mediante la resolución apelada se han introducido dos nuevas observaciones que no fueron expresadas durante el procedimiento de fiscalización: (i) referida a que no se presentó un análisis de los importes contabilizados en la Cuenta de Gastos 4101030301 – INT. PAG CTAS PLAZO PNJSFL, por el importe de S/ 35 349 328,69, de modo que se pudiera verificar que los intereses de los clientes mencionados en su reporte que sustenta la adición por S/ 11 902 367,00 eran parte del mismo, y (ii) el interés no pagado no coincide con el saldo acumulado al 31 de diciembre de 2008 de la Cuenta Contable 210803010401 – GASTOS POR PAGAR A CUENTA A PLAZO PNJSFL; que tal situación limita su derecho de defensa, pues en esta etapa ya no puede producir pruebas en virtud de lo contemplado en el artículo 141 del Código Tributario; y que al haberse excedido la facultad de reexamen, de conformidad con el criterio expuesto en las Resoluciones N° 17929-3-2013, 10893-9-2013, 20274-9-2012 y 4243-32012, debe declararse la nulidad de la apelada. Que con escrito de alegatos (folios 30659 a 30661), el recurrente reitera parcialmente lo expuesto en su apelación y escrito ampliatorio. Que por su parte, la Administración señala que el área acotadora reparó la deducción de los intereses de depósitos a plazo a personas naturales, por el importe de S/ 11 902 367,00, efectuada por el recurrente vía declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, y que inicialmente fuera adicionada en su declaración jurada original, debido a que la data presentada era inconsistente, siéndole por ello imposible verificar la determinación de la cuantía de los intereses y su efectivo devengo en el referido periodo. Que precisa que si bien el Anexo N° 1.3 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 se indica que el reparo por intereses de personas naturales es por la suma ascendente a S/ 6 289 968,00, tal cifra Página 40 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 resulta de la diferencia aritmética del importe adicionado vía declaración jurada, por S/ 5 612 399,00, y el importe deducido por la misma vía, por el monto de S/ 11 902 367,00, no habiendo error en la acotación. Que explica sobre la deducción no aceptada por S/ 11 902 368,00, que aun cuando el recurrente alega que corresponde a los intereses de depósitos a plazo de personas naturales devengados en el ejercicio 2008, que fueron adicionados en su declaración jurada original del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 debido al error de considerar que debían imputarse al ejercicio de su percepción (cuando el cliente retira sus depósitos), en realidad el monto adicionado resulta de restar del interés acumulado al 31 de diciembre de 2008, el interés pagado a esa fecha; que de la información contable del recurrente advirtió que en el año 2008 contabilizó en la Cuenta de Gastos 4101030301 – INT. PAG CTAS PLAZO PNJSFL el total de S/ 35 349 328,69; no obstante, no presentó un análisis que permitiera verificar que los intereses de los clientes que conforman la adición observada formen parte de tal registro, no pudiéndose por ende considerar acreditada la contabilización de los S/ 11 902 368,00; y que si bien el recurrente presentó el movimiento del Libro Mayor de la referida cuenta de gastos, a través del archivo “Ctas.2008”, lo hizo de manera consolidada, por lo que no es posible corroborar a qué clientes corresponden los intereses cargados al gasto ni su cálculo. Que agrega que si el total contabilizado por el recurrente asciende a la suma de S/ 35 349 328,69 y se le resta el monto adicionado por S/ 11 902 368,00, el resultado de S/ 23 446 961,45 debería corresponder al importe pagado a los ahorristas (personas naturales) por concepto de intereses de depósitos a plazo, sin embargo, los intereses pagados según el cálculo efectuado por el propio recurrente y entregado en respuesta al Requerimiento N° 0122130000551 asciende a S/ 12 484 528,87, lo que no es consistente; asimismo, indica que si el importe adicionado resulta ser el interés no pagado, entonces debería coincidir con el saldo acumulado al 31 de diciembre de 2008 por concepto de intereses por pagar (Cuenta 210803010401 – GASTOS POR PAGAR CUENTA A PLAZO PJNSFL); sin embargo, tampoco coincide (S/ 5 410 948,13). Que sobre algunos de los documentos presentados por el recurrente durante el procedimiento de fiscalización, tales como los contratos de depósitos a plazo y sus adendas, estados de cuenta, entre otros, menciona que estos no sustentan el motivo de la deducción efectuada y al corresponder solo a una muestra no le permiten verificar el importe total de los intereses contabilizados como gasto por concepto de intereses de depósitos a plazo; que los documentos internos presentados por el banco tampoco son suficientes para acreditar que el devengo de los intereses de depósitos a plazo de personas naturales se dio en el año 2008, en la medida que estos solo sustentan las políticas para aplicación de tasas de interés; que además, de la revisión de la data proporcionada por el recurrente se advierte las inconsistencias comunicadas en los literales a) a j) del Punto 3 del Anexo N° 1.3 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877; y que al haberse presentado únicamente hojas de cálculo y sustento documentario por el importe adicionado no aceptado, el que además no concilia con su contabilidad, no habiéndose respaldado el importe efectivamente contabilizado por S/ 35 349 328,69, correspondía mantener este reparo. Que mediante escrito de alegatos (folios 30669 a 30673), la Administración reitera lo indicado en la apelada sobre el reparo por intereses de depósitos a plazo por personas naturales y agrega que no evaluó en la apelada los medios probatorios extemporáneos, debido a que en dicho momento se encontraba vigente el criterio de observancia obligatoria contenido en la Resolución N° 11160-8-2014. Que según se aprecia del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folio 29764), la Administración reparó la deducción de la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, efectuada vía declaración jurada rectificatoria respecto de los intereses por depósitos a plazo de personas naturales (renta de segunda categoría), por el importe de S/ 11 902 367,00, para lo cual se sustenta en los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, así como en sus resultados, y cita como base legal el inciso a) del artículo 37 y el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que en el presente caso, mediante los ítems 1 y 23 del Punto 1.b) del Anexo N° 01 al Requerimiento N° 0122130000551 (folios 20162 a 20165), la Administración le solicitó al recurrente que sustentara la adición por concepto de “Interés De Depósitos De Pn (Renta De 2Da Cat)” y la deducción por concepto de “Int Depósitos A Plazo”, ambos por el importe de S/ 11 902 367,00, efectuadas a la base imponible del Página 41 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, consideradas en las Casillas 103 y 105 del Formulario PDT 662 N° 7500223650, presentado el 25 de octubre de 2012, siendo que para tal fin aquel debía proporcionar, entre otros, los movimientos de las subcuentas contables en las se encontraban registrados los importes señalados; detalles de las operaciones vinculadas; copias de los cronogramas de pago; facturas u otros comprobantes de pago; recibos, depósitos de pagos realizados; copias de los libros y registros contables donde se consignaban los importes a considerar. Que en el escrito de 13 de mayo de 2013 (folio 19047), el recurrente manifestó que parte de sus operaciones pasivas correspondían a contratos de depósitos a plazo fijo celebrados con personas naturales, en virtud de los cuales estaba obligado a pagarles intereses a cambio de mantener por un periodo determinado montos fijos depositados en sus cuentas; que el tratamiento financiero de los intereses por los depósitos a plazos en aplicación del principio del devengado consistía en que provisionara diariamente con cargo a gastos los intereses generados; que en su declaración jurada original del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 adicionó la suma de S/ 11 902 367,00, pero luego presentó una declaración jurada rectificatoria a fin de deducir el mismo monto, por habérselo autoreparado incorrectamente; y que adjuntaba un CD con la información detallada por el ejercicio 2008. Que en los Puntos b.1) y b.23) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130000551 (folios 19722 a 19724 y 19854 a 19856), la Administración dejó constancia de la respuesta del recurrente, así como de la información proporcionada, y sostuvo que la data proporcionada presentaba inconsistencias que no permitían considerar sustentada la deducción por el importe de S/ 11 902 367,00, en el año 2008, dado que: (i) De los cuadros presentados se observaba que los saldos de los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2007 eran mayores a los saldos de los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2008, originándose con ello importes negativos que hacían más evidente las inconsistencias, tal como se apreciaba de sus Anexos N° 2 y 3 adjuntos (folios 19562 a 19630). (ii) Al no haberse acreditado el capital sobre el cual se calculaban los intereses (base de cálculo del 2007), ni la tasa aplicada (en el 2007 y 2008), no era posible determinar la cuantía ni el gasto por dicho concepto devengado en el 2007 y 2008, respectivamente, tal como se apreciaba de sus Anexos N° 4 a 7 adjuntos (folios 19414 a 19561). (iii) No se le indicó el código de cuenta de gastos utilizado, para que pudiera verificar de acuerdo al movimiento contable, el registro de los gastos devengados por cada ejercicio (iv) Algunas cuentas de personas naturales (en moneda nacional y extranjera) figuraban en los reportes del 2007 pero no del 2008, y viceversa. (v) Aunque se intentó obtener el rendimiento o tasa de interés dividiendo el interés acumulado a diciembre de 2008 entre el importe del “Monto 2008”, el resultado fue que el banco podría haber pagado rendimientos anuales que irían desde 0,02% hasta el 53% (en moneda nacional) y desde el 0,01% hasta el 23,94% (en moneda extranjera), lo que estaba por encima del mercado, conforme se apreciaba de los Anexos N° 6 y 7 adjuntos. (vi) No se proporcionó políticas de pago de intereses, plazos, vigencia, tasas y modalidades de pago u otros beneficios que pudieran otorgar. Que por lo antes expuesto, la Administración concluyó que resultaba correcta la adición vía declaración jurada original a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, por el importe de S/ 11 902 367,00, no correspondiendo la deducción para efectos tributarios, de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 37 y el 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que luego, a través de los ítems b.1) y b.23) del Anexo N° 1 al Requerimiento N° 0122130003576 (folios 25684 y 25685), emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la Administración solicitó al recurrente que presente sus descargos por las conclusiones expuestas en el Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130000551 (mismos ítems), respecto del reparo por la indebida deducción en Página 42 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 el ejercicio 2008 de los intereses de depósitos a plazos de personas naturales, por el importe de S/ 11 902 367,00. Que con escrito de 17 de diciembre de 2013 (folios 24256 y 24257), el recurrente reiteró lo explicado anteriormente y precisó que la adición del importe de S/ 11 902 367,00 efectuada en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, correspondía a los intereses por pagar de los depósitos a plazo de personas naturales acumulados al 31 de diciembre de 2008, menos los intereses pagados a la misma fecha, la cual calificaba como indebida en aplicación del principio contable del devengado, por lo que la eliminó con la deducción por la misma suma; que en ningún caso la provisión de intereses por pagar correspondía a una distribución de utilidades para efectos tributarios, ya que los mismos se pagaban al vencimiento solo a los beneficiarios de los depósitos a plazo; que adjuntaba en un CD el reporte de los intereses por pagar de los depósitos a plazo de personas naturales del ejercicio 2008, incluyendo los campos de capital del depósito, tasa de interés y plazo; y que había agregado a su reporte la comprobación del cálculo de los intereses por pagar acumulados al 31 de diciembre de 2008 y lo que se adicionó por S/ 11 902 367,00, comprobándose que estos últimos correspondían a intereses provenientes de depósitos a plazo de personas naturales, siendo correcto el retiro de la adición en el ejercicio 2007 porque debían tributar bajo el principio del devengado. Que asimismo, indicó que las observaciones de la Administración no eran correctas y adjuntaba nueva información considerando todos los datos requeridos; que los saldos de intereses acumulados a diciembre de 2007 en las cuentas en moneda nacional y extranjera ascendían a S/ 5 602 540,29 y US$ 390 025,42, mientras que los saldos de intereses acumulados a diciembre de 2008 en las cuentas en moneda nacional y extranjera eran de S/ 21 191 185,35 y US$ 1 017 742,28, respectivamente, por lo que no era cierto que las primeras eran mayores a las segundas; que las cuentas de gasto y cuentas del pasivo correspondientes a sus obligaciones por intereses eran: “Cuenta 4101030301 INT. PAG CTAS PLAZO PNJSFL” y Cuenta 210803010401 GASTOS POR PAGAR CUENTA A PLAZO PNJSFL”, habiéndose entregado el movimiento de dichas cuentas, y en general, de todas las cuentas, mediante su Libro Mayor; que si bien existían depósitos de personas naturales que figuraban en el 2007 pero no en el 2008 y viceversa, ello podía deberse a un error o a que los clientes pudieron pre cancelar sus depósitos; que en base a los reportes entregados a la Administración, esta no podía determinar tasas de interés, pues para ello era necesario contar con el capital de los depósitos a plazo, en consecuencia, era incorrecto concluir que sus tasas estuvieron por encima de las tasas del mercado; y que la política contable para este producto consistía en determinar los intereses bajo el criterio del devengado, pagándolos al vencimiento del depósito o mensualmente. Que con escrito de 27 de diciembre de 2013 (folios 22461 a 22464, 22698 a 22701, 22977 a 22980 y 23007 a 23010), el recurrente reiteró parte de sus argumentos y añadió sobre este reparo que si bien la Administración manifestaba que su información estaba incompleta por no haberse indicado la base de cálculo (capital) o tasa de interés, en aplicación del principio de razonabilidad y proporcionalidad de la valoración de la prueba, ello no era suficiente para desconocerle sus operaciones, considerando toda la información adicional proporcionada; sin embargo, para que no queden dudas adjuntó un nuevo reporte de intereses de depósitos a plazos, incluyendo todas sus observaciones. Asimismo, señaló con relación a la presunta omisión del detalle del código de la cuenta contable del gasto que habría impedido que se verificara el adecuado movimiento contable y registro de los gastos devengados en los ejercicios 2007 y 2008, así como de las políticas de pago de intereses, plazos, vigencias, tasas, modalidades de pago u otros beneficios que pudo otorgar, que dicha información nunca le fue solicitada, habiéndola ya entregado. Que también mencionó que no era correcto que se afirmara que sus reportes de los ejercicios 2007 y 2008 presentaban un conjunto de inconsistencias entre sí, pues de haberse validado los documentos entregados se habría podido fácilmente verificar los intereses por pagar de los depósitos a plazo contenidos en dichos reportes; que como consecuencia de la indebida adición realizada por intereses por pagar de los depósitos a plazo de personas naturales en el 2008, presentó una declaración jurada rectificatoria dejando de adicionarse el importe acotado, debido a que la deducción de ese gasto correspondía al referido periodo, en aplicación al criterio del devengado, de conformidad con lo establecido en la NIC 18 – Ingresos de Actividades Ordinarias, específicamente en cuanto al tratamiento Página 43 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 de intereses; que la deducción en el ejercicio 2008 de ninguna manera se realizó con el fin de disminuir su base imponible, tal como podía acreditarse de la verificación de la documentación proporcionada, así como de la nueva información que cumplía con entregar y que además proporcionaba información de diferentes campañas de captación de depósitos a plazo en las que ofrecían incluso tasas de interés superiores a la del tarifario, así como copias de depósitos a plazo con tasas menores a otros depósitos pero que incluían como obsequios televisores, a fin que la Administración entendiera los motivos por los que algunos depósitos a plazo tenían diferentes tasas de interés, a pesar de corresponder a capital y plazos similares. Que lo indebidamente declarado y posteriormente corregido no debería invalidarse por temas de forma, ni implicarle una mayor renta tributaria, siendo que de mantenerse este reparo, ello se haría en base a presunciones, como consecuencia de una apreciación no técnica y errónea de sus operaciones; y que reforzaba sus argumentos el hecho que el mismo equipo de fiscalización revisó el ejercicio 2009, incluyendo la adición sobre intereses por pagar de los depósitos a plazo, sin efectuar observación al respecto, a pesar de haberse presentado información similar a la proporcionada en esta fiscalización. Que en el Punto b.23) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130003576 (folios 25529 a 25552), la Administración dejó constancia de lo manifestado por el recurrente, así como de la documentación proporcionada, y sostuvo que el gasto por S/ 11 902 367,00 correspondía, en teoría, al devengo de intereses correspondientes a cuentas de depósitos de personas naturales, el cual de acuerdo a lo señalado en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, debía imputarse a los resultados del ejercicio por el criterio del devengado. Que asimismo, indicó que de la revisión de la información presentada en respuesta a los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, por los años 2007 y 2008, apreciaba que si bien era similar, al ser comparada arrojaba, entre otras, las siguientes observaciones: - Considerando las fechas de vencimiento de los depósitos consignados en el archivo “INTERESES DEPÓSITOS PLAZO PN 2007” del ejercicio 2007, algunos de ellos debieron incluirse en el archivo denominado “INTERESES DEPÓSITOS PLAZO PN 2008”, correspondiente a la adición por S/ 11 902 367,00; sin embargo, no fueron considerados ni se explicó el motivo, encontrándose su detalle (en moneda nacional y extranjera), en los Anexos N° 4 y 5 adjuntos (folios 25372 y 25373). - En los cuadros elaborados por el recurrente, por cada cuenta de depósito, se consignó una columna de intereses considerados inicialmente y otra de los intereses recalculados, detectándose diferencias en las cuentas en moneda nacional y moneda extranjera por S/ -38 534,46 y US$ 2 895,39, respectivamente, las cuales se detallaban en los Anexos N° 8 y 9 adjuntos (folios 24622 a 25035). - La diferencia entre los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2008 (S/ 24 386 896,11), menos el interés pagado al 31 de diciembre de 2008 (S/ 12 484 528,87), resulta exactamente en el importe acotado ascendente a S/ 11 902 367,24; sin embargo, por el ejercicio 2007 el recurrente determinó el interés devengado restando al interés acumulado hasta ese año, el interés acumulado al año 2006, lo que demuestra que la forma de determinar el devengo de los intereses por parte del recurrente no fue consistente. - No era cierto que no se haya requerido al recurrente la información que omitió consignar en los archivos presentados, y su sustento contable, tal como se advertía del Requerimiento N° 0122130000551. Que considerando lo antes detallado, la Administración concluyó que el recurrente no acreditó el devengo de los intereses de depósitos a plazo de personas naturales, por el importe de S/ 11 902 367,00, deducidos de la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, vía declaración jurada rectificatoria, por lo que aceptó su adición y reparó su deducción, de conformidad con lo establecido en el inciso a) del artículo 37 y el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Página 44 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que según se observa del Punto 3 del Anexo 1.3 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folios 29690 a 29732), la Administración repara la deducción efectuada vía declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, por intereses de depósitos a plazo de personas naturales (Renta de 2da Categoría), por el importe de S/ 11 902 367,0024, remitiéndose al análisis efectuado al concluir el procedimiento de fiscalización. Que asimismo, en dicho valor (folios 29665), la Administración dio cuenta que, vencido el plazo otorgado para absolver el Requerimiento N° 0122130003576, entre otros, el recurrente presentó un escrito del 24 de febrero de 2014 (folios 27403 y 27404), al cual adjuntó diversa documentación, la misma que no sería evaluada en virtud de lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario. Que previamente, sobre la nulidad de la apelada deducida por el recurrente debido a que considera que la Administración, en instancia de reclamación, introduce dos nuevas observaciones: (i) referida a que no se presentó un análisis de los importes contabilizados en la Cuenta de Gastos 4101030301 – INT. PAG CTAS PLAZO PNJSFL, por el importe de S/ 35 349 328,69, de modo que se pudiera verificar que los intereses de los clientes mencionados en su reporte sustento de la adición por S/ 11 902 367,00 eran parte del mismo, y (ii) el interés no pagado no coincide con el saldo acumulado al 31 de diciembre de 2008 de la Cuenta Contable 210803010401 – GASTOS POR PAGAR A CUENTA A PLAZO PNJSFL; cabe precisar que de los Resultados de los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576 (folios 19722 a 19725 y 25529 a 25552), se advierte que durante el procedimiento de fiscalización la Administración expresó los diversos fundamentos en los que se sustentaba para concluir que la información contenida en los cuadros elaborados y presentados para explicar las adiciones y deducciones efectuadas vía declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, no era consistente entre sí, ni con su propia contabilidad, y que la metodología empleada para calcular la parte de los intereses que devengaron en el 2008, tampoco era consecuente con la explicada por el ejercicio 2007, siendo estos el motivo determinante del reparo a la deducción de los S/ 11 902 367,00, y que se ha reiterado en la resolución apelada (folios 30273 a 30280), no se verifica que se haya modificado el fundamento del reparo y excedido la facultad de reexamen regulada en el artículo 147 del Código Tributario, no resultando por tanto amparable la nulidad de la apelada, ni aplicables las Resoluciones N° 17929-3-2013, 10893-9-2013, 20274-9-2012 y 4243-3-2012. Que ahora bien, de los actuados sobre el presente reparo se tiene que, según reconoce el recurrente y se verifica del archivo en excel denominado “INTERESES DEPÓSITOS PLAZO PN 2008” (folio 19400), el monto acotado ascendente a S/ 11 902 367,00 (deducido vía declaración jurada rectificatoria presentada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, a fin de neutralizar la adición por el mismo importe), corresponde a la diferencia entre los intereses por cuentas de depósito a plazo de personas naturales acumulados al 31 de diciembre de 2008 (S/ 24 386 896,11) y los intereses pagados por las mismas cuentas, a esa fecha (S/ 12 484 528,87); lo cual no corresponde según lo establecido en la NIC 18 citada por el propio recurrente, sino que además no es congruente con la metodología que refiere haber seguido en el año precedente, consistente en restar a los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2007, por cuentas de depósito a plazo de personas naturales, los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2006, esto es, la diferencia entre el saldo final y el saldo inicial del año 2007, lo que resulta relevante pues entre los intereses impagos al 31 de diciembre de 2008, que se pretenderían deducir en el 2008, podrían incluirse intereses devengados en un periodo previo por el cual ya se gozó de la deducción del gasto. Que aunado a ello, se aprecia que en la respuesta dada al Requerimiento N° 0122130003576 (folio 23007 y 23008), el recurrente indica que el mismo equipo de fiscalización de la Administración (encargado del procedimiento de fiscalización de autos) revisó el ejercicio 2009, incluyendo esta adición sobre intereses por pagar de los depósitos a plazo, y no efectuó observación sobre esta. Que sobre esto último, cabe precisar que de la revisión de los papeles de trabajo de la fiscalización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 (Orden de Fiscalización N° 110011349020), se advierte que el gasto por “intereses por depósitos a plazos de persona naturales” por S/ 11 902 367,00, inicialmente 24 Deducción realizada a través de la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, presentada el 25 de octubre de 2012 con Formulario PDT 662 N° 750023650, la cual surtió efectos, según el análisis ya efectuado (folios 22876, 22877, 25719 a 25722, 30319 y 30321/reverso). Página 45 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 adicionado en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, mediante Formulario PDT 662 N° 86274, y luego neutralizado con la deducción incorporada vía Casilla 105 “Deducciones” mediante declaración rectificatoria con Formulario PDT 662 N° 7500223650 presentada el 25 de octubre de 2012, fue también deducido vía conciliación tributaria al presentar la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, presentada a través del Formulario PDT 664 N° 750466633, conforme se explica a continuación: Mediante la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, presentada a través del Formulario PDT 664 N° 750466633, el recurrente consideró dentro de sus adiciones (Casilla 103), una por el importe de S/ 9 788 852,00 (folios 30623 a 30631), que según sus papeles de trabajo, entre otras, estaba compuesta por el concepto de “Intereses por depósitos de personas naturales” ascendente a S/ 3 144 281,00 (folios 30576 y 30577). Iniciado el procedimiento de fiscalización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, tramitado bajo la Orden de Fiscalización N° 110011349020, la Administración notificó al recurrente el Requerimiento N° 0122110001546, a través del cual le solicitó al recurrente que sustentara la adición efectuada vía declaración jurada, por “Intereses Por Depósitos De Personas Nat.” Por S/ 3 144 281,00 (folios 30587 a 30589); a lo que el recurrente respondió (folios 30571 a 30575), que tal importe adicionado correspondía: (i) a la diferencia entre el monto que debía adicionarse en el ejercicio 2009, por los intereses cargados al gasto ascendentes a S/ 15 042 946,23, menos la suma de los intereses por cuentas de depósito a plazo de personas naturales que se adicionó en el ejercicio 2008 ascendente a S/ 11 902 367,24, lo que resultaba en un neto a adicionar de S/ 3 140 578,99, más (ii) la adición por CTS de personas naturales por la suma de S/ 3 701,77; concluyéndose en su resultado que no se sustentó la referida adición (folio 30579). Con Requerimiento N° 0122120001055, emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la Administración solicitó al recurrente que explique las adiciones no sustentadas, entre otras, por los intereses por depósitos de personas naturales (folio 30601); a lo que el recurrente reiteró lo señalado en su escrito de respuesta al Requerimiento N° 0122110001546, para lo cual adjuntó archivos digitales con el detalle de los clientes por la adición de los ejercicios 2008 y 2009, así como el reporte de provisión de los depósitos a plazo al 31 de diciembre de 2009, dejando plenamente establecido que la adición efectuada por S/ 3 144 281,00, correspondía a una adición neta luego de deducir del monto que en realidad le correspondía auto repararse, por S/ 15 046 648,0025, el gasto previamente adicionado en el ejercicio 2008, por S/ 11 902 367,24 (folios 30593 a 30598), lo que fue aceptado por la Administración (folio 30599). Es así que al emitirse la Resolución de Determinación N° 012-003-0034881, como resultado del procedimiento de fiscalización tramitado bajo la Orden de Fiscalización N° 110011349020 y sobre la base de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, presentada a través del Formulario PDT 664 N° 750466633 (folios 30606 a 30609), la Administración no determinó reparo alguno por concepto de intereses de depósitos a plazo de personas naturales, aceptando la adición neta efectuada por el recurrente de S/ 3 144 281,00. Que adicionalmente, debe precisarse que si bien el recurrente interpuso reclamación contra la Resolución de Determinación N° 012-003-0034881, el cual dio lugar a la emisión de la Resolución de Intendencia N° 0150140011871, y que según revisión del Sistema de Información del Tribunal Fiscal - SITFIS, esta última resolución ha sido apelada con Expediente N° 7929-2015; en el citado procedimiento contencioso no se encuentra en cuestionamiento la adición neta efectuada por los intereses por cuentas de depósito a plazo de personas naturales en el ejercicio 2009, justamente debido a que la Administración aceptó en esa oportunidad, la deducción del gasto por el mismo concepto ascendente a S/ 11 902 367,24, y que el recurrente consideró adicionado en el ejercicio 2008. Que con relación a la determinación de la obligación tributaria, según el artículo 59 del mencionado Código Tributario, por el acto de determinación: a) El deudor tributario verifica la realización del hecho 25 Suma de los intereses por depósitos a plazo de personas naturales cargados al gasto en el 2009 por S/ 15 042 946,20 y la CTS de personas naturales por S/ 3 701,77. Página 46 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo y b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Que asimismo, el artículo 60 del mismo código dispone que la determinación de la obligación tributaria se inicia: 1. Por acto o declaración del deudor tributario o 2. Por la Administración; por propia iniciativa o denuncia de terceros. Que el artículo 88 del citado código señala que la declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración en la forma y lugar establecidos por ley, reglamento, resolución de superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria; siendo que los deudores tributarios deberán consignar en su declaración, en forma correcta y sustentada, los datos solicitados por la Administración Tributaria. Que al respecto, cabe señalar que este Tribunal ha establecido en la Resolución N° 12988-1-2009, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, que el sujeto obligado por ley a presentar la declaración jurada relacionada con la determinación de la obligación tributaria, cumple con su deber cuando la presenta consignando información correcta y conforme a la realidad, precisándose que dicha presentación no es un mero aporte mecánico de datos sino que previamente debe realizarse una valoración de los hechos y de las normas aplicables. Que así también se ha indicado en reiterada jurisprudencia, como las Resoluciones N° 05725-1-2016, 07621-4-2016 y 08317-2-2016, que la presentación de declaraciones juradas constituye un acto voluntario formal que no responde a un acuerdo entre contribuyente y Administración, siendo los contribuyentes responsables ante el fisco por su presentación y contenido, así como de los efectos que producen. Que conforme con el artículo 61 del Código Tributario, la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa. Que asimismo, el artículo 76 del refiero código Tributario, establece que la Resolución de Determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria. Que en los fundamentos de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04638-1-2005, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria26, se estableció que nuestro sistema tributario reconoce a la Administración la facultad de redeterminar la obligación tributaria del deudor tributario, pudiendo modificar la realizada por éste, ya sea para establecer deuda o saldo a su favor, para lo cual debe emitir y notificar una resolución de determinación por un tributo y periodo concretos, determinación que supone una acción única, integral y definitiva, por lo que una vez efectuada ésta y plasmada en una resolución de determinación, culmina la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria del contribuyente, estando impedida de desconocer sus propios actos. Que por otro lado, cabe indicar que en los fundamentos de la Resolución N° 07308-2-2019, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria27, se ha indicado que: 26 En cuanto estableció el siguiente criterio: “La notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo del texto original del artículo 45º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF. Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108º del citado Código Tributario, procediendo la emisión de una nueva resolución de determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recién se determina, no fue interrumpido con la notificación de la resolución de determinación inicialmente emitida.”. 27 En cuanto estableció el criterio siguiente: “Si en el curso de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria ha efectuado observaciones que han sido recogidas por el deudor tributario mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos conforme con el artículo 88 del Código Tributario y posteriormente, la Página 47 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 “(…) si el resultado de la fiscalización que es comparado con la última declaración del deudor tributario que surtió efectos es coincidente con ésta, se concluye que la resolución de determinación no contiene reparos u observaciones que rectifiquen dicha declaración, en los términos del numeral 6 del artículo 77 del Código Tributario. Cabe destacar que dicha situación es igual a la que se produciría si la Administración, en el curso del procedimiento de fiscalización no efectuase observación alguna por estar conforme con lo determinado y declarado originalmente por el administrado. En efecto, ambos casos tienen en común la concordancia entre lo determinado por la Administración y la última declaración determinativa presentada por el administrado que surtió efectos, por lo que la resolución de determinación que se emita tendrá como único propósito poner fin al procedimiento de fiscalización. Por consiguiente, la resolución de determinación que concuerda con lo declarado por el deudor tributario no efectúa reparos o acotaciones que rectifiquen lo declarado por éste, aun cuando en dicho valor se haga mención a las observaciones de la fiscalización que fueron consideradas en la rectificatoria que surtió efectos o las consigne como “reparos”28, dado que no existe discrepancia entre la determinación efectuada por el administrado y la de la Administración29. Así, en esta situación se tiene, por un lado, a la determinación del deudor tributario plasmada en una declaración que surtió efectos y por otro, al acto administrativo que no discrepa de dicha determinación, razón por la cual, se afirma que no existe reparo. En tal caso, como se ha explicado anteriormente, dicha determinación se convierte en definitiva y no puede ser modificada ni por el administrado ni por la Administración, a menos que se configure algún supuesto previsto por el artículo 108 del Código Tributario.” Que de las referidas normas y criterios jurisprudenciales se desprende que cuando no exista observación de parte de la Administración a la determinación efectuada por el recurrente en un determinado extremo, aquella se tiene por bien efectuada y aceptada, convirtiéndose en definitiva en cuanto a dicho punto, y no puede ser modificada por el administrado ni por la Administración, a menos que se configure algún supuesto previsto por el artículo 108 del Código Tributario, lo cual no se aprecia en el caso de autos. Que siendo así, no corresponde que la deducción que ya fue aplicada por el recurrente en el ejercicio 2009, y que se mantendrá inmodificable en tanto que no fue materia de reparo por la Administración30, y por tanto, tampoco será materia de pronunciamiento en el Expediente N° 7929-2015, sea al mismo tiempo aplicada como deducción por el ejercicio 2008 materia de autos, tal como pretende el recurrente, ya que ello implicaría un doble beneficio que no tiene amparo legal31. Que es del caso señalar que en la Resolución N° 08361-1-2018, al resolver una controversia relacionada a una doble deducción, este Colegiado indicó lo siguiente: “Que este razonamiento encuentra sustento adicional en el artículo 61° del Código Tributario, que faculta a la Administración a modificar la determinación efectuada por el deudor tributario cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, contrario sensu, la no existencia de esta modificación implica que no hay omisión o inexactitud en la referida determinación, con lo cual se tiene por cierta e inmutable, lo cual guarda relación con la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización, una resolución de determinación considerando lo determinado en dicha declaración jurada rectificatoria, tales observaciones no constituyen reparos efectuados por la Administración y por tanto, no son susceptibles de controversia.” 28 Lo que podría ocurrir, por ejemplo, si la declaración rectificatoria se presenta luego de emitirse la resolución de determinación, pero antes de que ésta sea notificada. 29 De lo contrario, se estaría considerando como “reparo” aquello que sí estaba contenido en la determinación del administrado, lo que no sería acorde con el artículo 77 del Código Tributario, que hace referencia a la existencia de un reparo u observación, cuando se “rectifique”, esto es, se modifique la declaración tributaria, lo que no ocurre en el supuesto analizado. 30 Por cuanto no existe diferencia entre la declaración del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 presentada mediante Formulario PDT 664 de N° 750466633 y la Resolución de Determinación N° 012-003-0034881 en cuanto a dicho punto. 31 Más aún si se tiene en cuenta que, bajo el tratamiento que el recurrente solía darle al gasto por intereses por depósitos a plazo de persona natural, aquel acostumbraba deducir al año siguiente el íntegro de los importes adicionados en el ejercicio previo, lo que en el ejercicio 2009, sin perjuicio de la deducción aplicada, ascendía a S/ 15 042 946,23. Página 48 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 naturaleza del procedimiento de fiscalización que implica una revisión única, integral y definitiva, lo que impide que se vuelvan a revisar deducciones ya aceptadas, como parte de la seguridad jurídica que debe acompañar a toda actuación de la Administración. Que adicionalmente, el numeral 1.8 del artículo IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado de la Ley de Procedimiento Administrativo General detalla el principio de buena fe procedimental según el cual la autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos los partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración y la buena fe. La autoridad administrativa no puede actuar contra sus propios actos, salvo los supuestos de revisión de oficio contemplados en la presente Ley. La referida norma añade que ninguna regulación del procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe procedimental. En el mismo sentido, la Norma II del Título Preliminar del Código Civil, aplicable supletoriamente a los procedimientos tributarios, señala que la ley no ampara el ejercicio abusivo de un derecho. Que por tanto, no es posible interpretar las normas en el sentido que se permita la doble deducción de un mismo concepto en dos ejercicios diferentes, por lo que la pretensión de la recurrente en ese sentido debe ser desestimada.” Que por lo tanto, si en el marco de la fiscalización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 el recurrente consideró que le correspondía la deducción de un gasto adicionado por el mismo en su declaración original, y que de lo verificado en autos, dedujo indebidamente en la determinación del impuesto de un ejercicio posterior (2009), a fin que se evalúe y ampare tal pretensión, debería verificarse la subsanación del error cometido32, con la documentación que justifique tal modificación, ya que la conciliación tributaria vía declaración jurada implica necesariamente un análisis previo por parte del contribuyente33, lo que no se aprecia de autos. Que por lo indicado, al corroborarse en el presente caso que el recurrente no solo no ha sustentado la forma de cálculo y devengo de los intereses por depósitos a plazo de personas naturales, por el importe de S/ 11 902 367,24, pues esa suma se habría calculado restando a los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2008, los “intereses pagados” a la misma fecha, y que adicionalmente se verifica que de levantarse este reparo, ocurriría una doble deducción, toda vez que el recurrente al determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, “neteó” una adición restando los mismos S/ 11 902 367,24, corresponde confirmar la resolución apelada en este extremo. Que respecto de los argumentos esbozados por el recurrente, a fin de sustentar la pertinencia de la deducción de los intereses por depósitos a plazo de personas naturales, ascendente a S/ 11 902 367,24, en el ejercicio 2008; cabe anotar que, conforme se ha analizado precedentemente, además de no haber acreditado el uso de una metodología adecuada para el cálculo del importe de intereses por depósitos a plazo de personas naturales devengados en el ejercicio 2008, distinta de la forma de cálculo que se usó para el año 2007, al corresponder a la resta de los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2008, de los intereses pagados la misma fecha, lo que da lugar a que se incluyan intereses no cancelados pero ya deducidos en ejercicios anteriores; adicionalmente se ha verificado que el recurrente dedujo el importe de S/ 11 902 367,24, de la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, no directamente a través de la Casilla 105 del Formulario PDT 664 N° 750466633 (folios 30621 a 30631), pero sí al netear una adición que según lo que él mismo manifestó en respuesta a los Requerimientos N° 0122110001546 y 0122120001055 (Orden de Fiscalización N° 110011349020), ascendía a S/ 15 046 648,00 y por la que solo consideró el monto de S/ 3 144 281,00 (S/ 15 046 648,00 - S/ 11 902 367,00), encontrándose tal extremo de la determinación cerrado definitivamente, al no ser incluido en la Resolución de Determinación N° 012-003-0034881. En tal sentido, no procede aceptar la deducción del mismo importe de la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, pues ello implicaría permitir la doble deducción de un gasto. 32 33 Retirando la deducción que alega como indebida respecto de la declaración del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009. Tal como se ha señalado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 10709-3-2013 y 07707-1-2016. Página 49 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que asimismo, carece de amparo lo argumentado por el recurrente en el sentido que la Administración sustenta su reparo en el supuesto específico de su cliente SEDAPAR, a quien por error le aplicó la tasa de interés del 4,5% cuando en realidad correspondía la del 6,5%; pues conforme se aprecia del análisis efectuado por esta instancia, la Administración sustenta el presente reparo en una serie de inconsistencias encontradas en la información proporcionada, la contabilización de los intereses realizada en el año 2008 y la falta de acreditación del devengo del importe acotado, siendo que si bien en un extremo del Resultado del Requerimiento N° 0122130003576 (folio 25529), la Administración alude al reclamo efectuado por SEDAPAR (Arequipa), ello lo consigna para reforzar su posición en el sentido que el recurrente no llevaba “un adecuado control en el cálculo de los intereses de las cuentas de depósitos de sus ahorristas”. 3.4. Reparo por gastos de ejercicios anteriores (Informe de M.A.), por la suma de S/ 317 974,00 Que tal como se puede apreciar del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folio 29764), la Administración repara la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, por la adición omitida del gasto de ejercicios anteriores (Informe de M.A.), vinculado a los intereses reconocidos a su cliente SEDAPAR en dicho año, ascendente a S/ 317 974,00, debido a que considera que devengó en el 2007, para lo cual se sustenta en los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, así como en sus resultados, y cita como base legal, entre otros, el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que con relación a este reparo, cabe destacar que tanto el recurrente como la Administración reiteran los argumentos y análisis expuestos respecto de la deducción incorporada a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por el mismo importe (folios 30280, 30281, 30291 a 30295/reverso, 30383, 30385, 30386, 30419 a 30423, 30427 a 30431 y 30661). Que en tal sentido, y dado que el reparo por el gasto de los intereses reconocidos al cliente SEDAPAR, pagados en el 2008, por el importe de S/ 317 974,00, ha sido analizado por esta instancia (numeral 2.3 de la presente resolución), concluyéndose que dicho gasto devengó en el ejercicio 2007 y resultaba correcto que la Administración lo incluyera en la determinación del Impuesto a la Renta del mencionado año, confirmándose la apelada en tal extremo, corresponde emitir el mismo pronunciamiento respecto del presente reparo con incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, y confirmar la apelada en este extremo. Que estando a lo anterior, corresponde que esta instancia también se remita a lo señalado al analizar dicho reparo con incidencia en el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, para dar respuesta a los argumentos vertidos por el presente. 3.5. Reparo por disminución de provisiones cuya deducción no es aceptada, por los importes de S/ 1 246 995,00 y S/ 308 265,00 Que el recurrente sostiene que en su declaración jurada original del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 dedujo la suma de S/ 1 246 995,00 debido a que durante ese año realizó reasignaciones de provisiones genéricas de créditos directos, provisiones genéricas de créditos indirectos y provisiones específicas de créditos indirectos, a provisiones específicas de créditos directos, conforme detalló en el Cuadro “1409 PROVISIONES ESPECIFICAS CRÉDITOS DIRECTOS” presentado en respuesta al Requerimiento N° 0122130000551 y de acuerdo con los papeles de trabajo proporcionados; que luego de comparar la suma obtenida en el citado cuadro con lo registrado contablemente, concluyó que solo le correspondía deducir vía conciliación tributaria (Casilla 105 del PDT 662) el importe de S/ 1 090 009,00, por lo que se reparó la diferencia; que si bien en la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 la Administración concluye que se realizaron reasignaciones de provisiones específicas a genéricas, en realidad lo sucedido es lo opuesto, esto es, reasignaciones de provisiones genéricas a específicas, reversiones que fueron realizadas respetando los lineamientos contables que lo rigen, según lo ha demostrado; y que lo establecido por la Administración no se ajusta a derecho en tanto que los ingresos generados por la disminución de provisiones específicas de crédito corresponden a reversiones y reclasificaciones de provisiones contables que no tienen incidencia tributaria, sino que únicamente corresponden a ingresos contables. Página 50 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que además, deduce la nulidad de la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 en el extremo del reparo por el concepto “Ingresos Ejercicios Anteriores – Disminución Provisión Incobrabilidad de Créditos (extorno Prov. genérica)”, por la suma de S/ 308 265,00, toda vez que considera que dicha acotación no se encuentra debidamente motivada y el valor no ha sido emitido válidamente en tal extremo, de conformidad con lo establecido en los artículo 76, 77 y 103 del Código Tributario. Al respecto explica que, si bien la Administración realiza un análisis de los movimientos de colocaciones y movimientos de las provisiones de colocaciones, no identifica o hace referencia específica de lo que se le observa bajo la glosa “b.36. Ing. Ejerc. Ant- Dismin. Prov-Incobr- Credit”, e invoca la aplicación del criterio expuesto en las Resoluciones N° 3216-2-2004, 08539-5-2007 y 4876-5-2008, así como en las sentencias del Tribunal Constitucional recaídas en los Expedientes N° 0091-2005-PA/TC y 00394-2012-PA/TC. Que de otra parte, manifiesta que en este caso también se comete error al considerar que la operación reparada por el importe de S/ 308 265,00 consiste en una reasignación de una provisión específica a genérica, cuando también es lo contrario, además la reversión que efectuó respeta los lineamientos contables que la rigen, lo que no ha podido ser discutido por la apelada. Que precisa que el 31 de diciembre de 2007, mediante el Comprobante Contable N° 300556, constituyó una provisión genérica voluntaria por S/ 300 000,00, la que fue debidamente detallada en el movimiento de provisiones de la Cuenta de Gasto 4312 y Cuenta de Balance 1419, así como auto reparada vía declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007; que el 19 de marzo de 2008, mediante Comprobante Contable N° 40018, revirtió la provisión genérica voluntaria por S/ 300 000,00, con abono a la Cuenta 6411040201 – Ingresos de Ejercicios Anteriores de Provisiones por Incobrabilidad de Créditos, lo cual detalló en el movimiento de provisiones de la Cuenta de Balance 1419, incorporándose como consecuencia una deducción vía declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008; y que en el resumen contable del 30 de junio de 2008 se consigna el abono a la Cuenta 6411040201, por lo que al haberse acreditado que únicamente procedió a extornar una cuenta de su contabilidad de una provisión general a específica, este reparo debe ser dejado sin efecto. Que con escrito ampliatorio (folios 30491 a 30505), el recurrente reitera parte de lo manifestado en su apelación y agrega que si determinó que el castigo de los créditos y provisión del 2008 ascendía a las sumas de S/ 5 575 680,39 y S/ 31 631 000,00, respectivamente, y ello fue aprobado y ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, no resulta relevante tributariamente que el castigo y la provisión realizados hayan sido menores a los autorizados, pues dicha situación no invalida la autorización efectuada ni constituye causal para desconocer el procedimiento seguido, más aún cuando cumple con lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en el caso de los castigos); que en la apelada no se realiza una identificación de los reparos formulados por los ítems b.30 y b.36 y tampoco se desprende de los cuadros insertos en ella (Cuadros “A”, “B” y “C”) su relación con los importes de S/ 1 246 995,00 y S/ 308 265,00, limitándose a señalar que la información es inconsistente dado que no se puede verificar la cuantía de las provisiones genéricas, lo que desnaturaliza su motivación, para lo cual cita las Resoluciones N° 08539-5-2007, 4876-5-2008 y 3216-2-2004; y que de acuerdo con la Resolución SBS N° 895-98 “Manual de contabilidad para las empresas del sistema financiero”, la Cuenta 6401 “Ingresos de Ejercicios Anteriores” incluye la Subcuenta 6401.04 “Ingresos por disminución de provisiones”, la cual, en concordancia con la descripción de la Cuenta 6401, incluye los ingresos por disminución de provisiones para inversiones negociables e inversiones permanentes, créditos, deudores por intermediación, contingencias y compromisos, y dispone que la diminución de provisiones para la incobrabilidad de cartera se registrará cuando se produzca la reducción principal o cuando a criterio de la SBS, el monto de las provisiones resulte excesivo, obligándosele a registrar como ingreso la disminución de tales provisiones aunque estas no se encuentren gravadas con el Impuesto a la Renta, por corresponder a ajustes internos de su contabilidad. Que mediante escrito de alegatos (folios 30658 y 30659), el recurrente reitera parte de lo anteriormente señalado. Que por su parte, la Administración señala que para que el recurrente pueda acreditar la deducción de la provisión para la incobrabilidad de créditos, la documentación sustentatoria proporcionada no debe limitarse al registro en los libros contables y/o a la presentación de diversos reportes o comprobantes de diario, sino que es necesario que exista un sustento documentario interno que permita demostrar que Página 51 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 tanto las provisiones como los castigos se efectuaron conforme a ley; que para las empresas del sistema financiero, como el recurrente, las únicas provisiones deducibles para efectos del Impuesto a la Renta son las “provisiones específicas” vinculadas a riesgos de crédito, determinadas de acuerdo con el Reglamento para la Evaluación y Clasificación del Deudor y la Exigencia de Provisiones; y que es obligación del recurrente acreditar la naturaleza y origen de las deducciones realizadas vía declaración jurada del Impuesto a la Renta. Que precisa que de la verificación de los papeles de trabajo proporcionados por el recurrente, referidos a las adiciones y deducciones para la determinación de la renta neta imponible del ejercicio 2008, verificó que en la Casilla 105 incluyó una deducción por S/ 33 935 621,00 que, a su vez, incluye el monto de S/ 1 246 995,00 por concepto de reasignación de provisión por créditos contingentes a directos y S/ 308 265,00 por concepto de Ingresos de ej. Anter-Dismin.prov-incobr-credit (extorno de prov. Genérica voluntaria). Que sobre la reasignación de provisión por créditos contingentes (indirectos) a directos, por el importe de S/ 1 246 995,00, refiere que de la revisión de la información presentada por el recurrente verifica que el monto de las provisiones comunicadas a la Superintendencia de Banca y Seguros, ascendente a S/ 31 631 000,00, es mayor a la provisión efectuada ascendente a S/ 25 599 040,00, resultando una diferencia de S/ 6 033 422,00, que corresponde a distintos tipos de créditos (comercial, microempresa, hipotecario y consumo) y a distintas categorías de deudores (normal, con problemas potenciales, deficiente, dudoso y pérdida); que al reasignarse provisiones específicas a provisiones genéricas a través de transferencias de divisionarias de la Cuenta 1409 – “Provisiones para Créditos”, el recurrente evitó enviar al gasto las provisiones genéricas que no son aceptadas para efectos tributarios, así como evitó enviar a ingresos los extornos de provisiones específicas las cuales son un ingreso afecto al Impuesto a la Renta, tal como se verifica de los Asientos 220400029 y 220400574; que al debitar las provisiones de crédito específicas y acreditar a las provisiones de créditos genéricas, incrementa su importe sin afectar a los resultados del ejercicio, a pesar que estas provisiones no son aceptadas tributariamente, no explicando además los motivos por los cuales efectúa las transferencias; y que si bien el recurrente determina una diferencia de S/ 1 246 994,68, no presenta un análisis ni documentación que lo sustente, no siendo suficiente los cuadros elaborados por el mismo, ni los asientos contables de las operaciones materia de verificación que según menciona contendrían la regularización de las provisiones, pues ello solo acredita el registro contable. Que añade que si bien durante la fiscalización y en instancia de reclamación el recurrente manifiesta que comparando la suma de S/ 9 156 914,77 (variación), con lo registrado contablemente por S/ 8 066 906,00, el monto que en realidad le correspondía deducir es de S/ 1 090 009,00, y no la suma de S/ 1 246 995,00, no sustenta tampoco ello, limitándose a señalar que obtiene esa cifra por la diferencia entre el saldo final del 2008 y el saldo inicial del 2007 de las provisiones acumuladas específicas de créditos directos, incluyendo el efecto de los castigos y la nivelación por tipo de cambio; y ninguna de las justificaciones dadas han sido sustentadas fehacientemente por el recurrente, no siendo posible determinar el origen de la deducción pues se obtiene de una diferencia entre saldos iniciales y finales, y un monto registrado en libros, que al final es incluso menor al deducido, y que además no coincide con el que resulta en el cuadro denominado “Disminución de provisiones contingentes que se netearon de provisiones directas al efectuar los registros contables mensuales durante el año 2008”. Que en cuanto a la deducción de la suma de S/ 308 265,00, menciona que si bien el recurrente insiste en que este concepto se encuentra relacionado con la provisión genérica voluntaria de S/ 300 000,00 constituida el 31 de diciembre de 2007, adicionada vía declaración jurada de dicho año, y que se reversó el 19 de marzo de 2008 con abono a la Cuenta 6411040201 – Ingresos de Ejercicios Anteriores Disminución de Provisiones por Incobrabilidad de Créditos, por el mismo importe, así como con el abono en la misma cuenta por S/ 8 265,18 registrado el 30 de junio de 2008, los comprobantes contables proporcionados no contienen el detalle de los componentes de dichos importes, ni otra información que sustente las reversiones efectuadas; y que al estar el importe reparado relacionado a la reasignación de provisiones analizada previamente, respecto de la cual se ha concluido que existen inconsistencias en la información presentada con los libros, registros contables y Anexo N° 5 Informe de Clasificación de los Deudores de Cartera de Créditos, Contingentes y Arrendamiento Financiero al 31.12.2008, no Página 52 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 encontrándose justificadas las diferencias obtenidas, limitándose a señalar el recurrente que son ajustes internos por regularizaciones contables sin incidencia en el resultado del ejercicio, procede mantener el reparo. Que mediante escrito de alegatos (folios 30669 a 30673), la Administración señala que, si bien no evaluó en la apelada los medios probatorios extemporáneos, ello fue debido a que en dicho momento se encontraba vigente el criterio de observancia obligatoria contenido en la Resolución N° 11160-8-2014. Que según se aprecia del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folio 29763), la Administración reparó las deducciones a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, por reasignación de provisión por créditos contingentes a directos, por el importe de S/ 1 246 995,00, e ingresos de ejercicios anteriores disminución de provisiones por, incobrabilidad de créditos (desvalorización de inversiones) por S/ 308 265,00, para lo cual se sustenta en los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, así como en sus resultados, y cita como base legal el inciso h) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que en el presente caso, mediante los ítems 30 y 36 del Punto 1.b) del Anexo N° 01 al Requerimiento N° 0122130000551 (folios 20162 a 20165), la Administración le solicitó al recurrente que sustentara las deducciones efectuadas a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, consideradas en la Casilla 105 del Formulario PDT 662 N° 7500223650, presentado el 25 de octubre de 2012, por concepto de “Reasignación De Provisión Por Créditos Contingentes A Directos” por S/ 1 246 995,00, e “Ing Ejer.Ant-Dismin.Prov-Incobr-Credit (Extorno Prov.Generica Vol.)” por S/ 308 265,00, siendo que para tal fin aquel debía proporcionar, entre otros, los movimientos de las subcuentas contables donde se encontraban registrados los importes señalados, papeles de trabajo que mostraran los cálculos y la determinación de los importes señalados, detalle de las operaciones vinculadas, fotocopias de libros y registros contables en los que se consignaran los importes a considerar, contabilización por los importes provisionados correspondientes a años anteriores que demostraran que los importes fueron contabilizados en gastos y luego adicionados, con el fin de poder verificar si correspondía la deducción, e identificar en los asientos contables si los cargos a gastos correspondían a provisiones adicionadas u otros documentos vinculados que acreditaran las operaciones correspondientes. Que en los Puntos b.30) y b.36) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130000551 (folios 19837 a 19849), la Administración señaló que el recurrente no presentó documentación respecto del concepto “Reasignación De Provisión Por Créditos Contingentes A Directos” por S/ 1 246 995,00 y que por el “Ing Ejer.Ant-Dismin.Prov-Incobr-Credit (Extorno Prov.Generica Vol.)” por S/ 308 265,00, solo presentó un análisis de la Cuenta MN 6411040201000000. Que precisó sobre las provisiones del recurrente, que de la comparación del Anexo N° 5 “Informe de Clasificación de los Deudores de la Cartera de Créditos, Contingentes y Arrendamientos Financieros al 31.12.2008” y el archivo en excel denominado “200812 Anexo V”, encontraba una diferencia de S/ 6 033 422, pues el recurrente comunicó a la Superintendencia de Banca y Seguros respecto de todos los tipos de créditos (comercial, microempresa, hipotecario y de consumo), una provisión de S/ 31 631 000,00, pero solo provisionó el importe de S/ 25 599 040,00, mientras que a nivel de provisiones genéricas el recurrente solo lo hizo por S/ 9 724 124,00; que de la revisión de ciertos asientos contables por las provisiones de colocaciones advirtió que el recurrente reasignaba provisiones específicas (que sí eran aceptadas como gasto para efectos tributario) a genéricas (no aceptadas como gasto), a través de transferencias de divisionarias de la Cuenta 1409 PROVISIONES PARA CRÉDITOS, evitando de esa forma enviar a resultados las provisiones de colocaciones genéricas, las cuales no eran aceptadas como gastos; y que de acuerdo a la dinámica seguida por el recurrente, adicionalmente evitó enviar a ingresos los extornos de provisiones específicas que sí eran ingreso afecto al Impuesto a la Renta y pagos a cuenta. Que por lo antes expuesto, la Administración reparó las deducciones efectuadas vía declaración jurada a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, por los importes de S/ 1 246 995,00 y S/ 308 265,00, citando como base legal, entre otros, lo dispuesto en el inciso h) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Página 53 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que luego, a través de los ítems b.30) y b.36) del Anexo N° 1 al Requerimiento N° 0122130003576 (folios 25684 y 25685), emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la Administración solicitó al recurrente que presente sus descargos por las conclusiones expuestas en el Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130000551 (mismos ítems), respecto del reparo por las reasignaciones indebidas deducidas en el ejercicio 2008, por los importes de S/ 1 246 995,00 y S/ 308 265,00. Que con escrito de 17 de diciembre de 2013 (folios 24272 y 24273), el recurrente explicó sobre la deducción por Ingresos de Ejercicios Anteriores Disminución de Provisiones Incobrabilidad de Créditos, por el importe de S/ 308 265,00, que dicha conciliación se realizó para contrarrestar la reversión realizada el 19 de marzo de 2018, con Comprobante Contable N° 400108, y con abono en la Cuenta 6411040201 – Ingresos Ejercicios Anteriores Disminución de Provisiones por Incobrabilidad de Créditos, de la provisión genérica voluntaria por S/ 300 000,00, originalmente registrada con Comprobante Contable N° 300556 el 31 de diciembre de 2007, detallado en el movimiento de provisiones de las cuentas de gastos (4312) y balance (1419), y adicionada a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, tal como acreditó con los papeles de trabajo. Que adicionalmente, con el mismo escrito de 27 de diciembre de 2013 (folios 22964 y 22965), el recurrente explicó que en su declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, dedujo las reasignaciones de provisiones genéricas de créditos directos y de provisiones genéricas y específicas de créditos indirectos a provisiones específicas de créditos directos, por el importe de S/ 1 246 995,00; no obstante, consideraba por la diferencia entre el saldo final 2008 y el saldo inicial 2007 de las provisiones acumuladas específicas de créditos directos, incluyendo el efecto de los castigos y la nivelación por tipo de cambio, que el gasto por provisiones específicas ascendió a S/ 9 156 915,00, en ese sentido, y dado que solo registró contablemente una provisión de S/ 8 066 906,00, debió deducirse vía declaración jurada únicamente el importe de S/ 1 090 009,00, por lo que reconocía el reparo por el monto de S/ 156 986,00. Que añadió que mediante el cuadro inserto con el detalle de las reasignaciones (folio 22964) comprobaba a través de las provisiones genéricas de los créditos directos y provisiones contingentes, que el gasto por provisiones registrado contablemente por estos conceptos era exactamente el inverso de lo registrado por las provisiones específicas de créditos directos; asimismo, resaltó que en su momento hizo entrega de cuatro files con información relacionada con las provisiones de incobrabilidad de créditos, comprobantes contables en 494 folios y un CD con el análisis de todas las cuentas de provisiones, tanto de balance como de resultados, Anexos N° 5 (Informe de Clasificación de Deudores y Provisiones) y N° 6 (Reporte Crediticio de Deudores). Que en referencia a la deducción por S/ 308 265,00, solicitó que se valore adecuadamente la información presentada; además, indicó que de conformidad con lo dispuesto en el inciso h) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, solo eran gastos deducibles las provisiones específicas que cumplían con las características establecidas en el inciso e) del artículo 21 de su reglamento respectivo, por lo que la reversión de la provisión genérica por S/ 300 000,00 no estaba gravada; y que demostró ampliamente que la deducción observada era consecuencia de la reversión de una provisión para créditos correctamente adicionada en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007. Que en los Puntos b.30) y b.36) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130003576 (folios 25510 a 25528), la Administración dejó constancia de lo manifestado por el recurrente, así como de la información proporcionada, y reiteró el análisis efectuado en el Resultado del Requerimiento N° 0122130000551, a lo que añadió que el recurrente reasigna provisiones de específicas a genéricas, esto es, transfería provisiones específicas (deducibles) a provisiones genéricas (no deducibles), lo que ocasionaba que evite enviar a gastos las provisiones genéricas no aceptadas para efectos tributarios y evite enviar a ingresos los extornos de provisiones específicas que calificaban como ingreso afecto al Impuesto a la Renta y pagos a cuenta, tal como se evidenciaba con los Asientos Contables 220400029 y 220400574. Que por lo tanto, concluyó que el recurrente realizaba la reasignación de provisiones de genéricas a específicas, sin llevar un control de las mismas, y que la información presentada ofrecía dudas respecto de su veracidad, al ser inconsistente y no poderse verificar la determinación de la cuantía de las provisiones genéricas, considerando que aquellas no eran aceptadas para efectos tributarios en virtud de Página 54 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 lo dispuesto en el inciso h) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que mantuvo el reparo sobre las deducciones bajo los conceptos de (b.30) Reasignación de Provisión Por Créditos Cont. A Dir., por S/ 1 246 995,00, y (b.36) Ing. Ejer. Ant-Dismin. Prov-Incobr-Credit (Ext.PGen Vol.), por S/ 308 265,00. Que según se observa del Anexo 1.3 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folios 29668 a 29690), la Administración repara las deducciones efectuadas vía declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, por los conceptos de “Reasignación de Provisión Por Créditos Cont. A Dir.” Por S/ 1 246 995,00 e “Ing. Ejer. Ant-Dismin.Prov-Incobr-Credit (Ext.PGen Vol.) por S/ 308 265,00, al considerar que el recurrente reasignó provisiones de específicas a genéricas sin llevar un control, lo que hacía que tales deducciones no fueran aceptadas, remitiéndose al análisis efectuado al concluir el procedimiento de fiscalización. Que no obstante, de los actuados durante el procedimiento de fiscalización se aprecia que si bien la Administración dejó constancia de los medios probatorios aportados por el recurrente a fin de acreditar las deducciones por los conceptos de “Reasignación de Provisión Por Créditos Cont. A Dir.” por S/ 1 246 995,00, e “Ing. Ejer. Ant-Dismin. Prov-Incobr-Credit (Ext.PGen Vol.)” por S/ 308 265,00 (folios 29682 a 29689), al formular los reparos se limita a explicar las inconsistencias encontradas en parte de la información proporcionada en respuesta a los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, sobre la cuantía de las provisiones genéricas no aceptadas para efectos tributarios, debido a la diferencia existente entre lo que el recurrente provisionó y lo que reportó a la Superintendencia de Banca y Seguros, y la dinámica contable utilizada por el recurrente al reasignar provisiones de específicas a genéricas, utilizando como ejemplo lo observado del Asiento Contable 220400574; sin embargo, sin perjuicio de que no deja constancia del análisis de la evaluación conjunta de las pruebas aportadas por el recurrente, no indica las razones por las cuales los medios probatorios presentados durante la fiscalización no sustentaban en forma suficiente las deducciones observadas, lo que evidencia que la Administración no llevó a cabo una correcta actuación probatoria. Que en efecto, como puede observarse de la resolución apelada (folios 30266/reverso a 30273), es recién en instancia de reclamación que la Administración, citando las inconsistencias en la “dinámica contable” del recurrente al realizar las reasignaciones de provisiones, y la cuantía de sus provisiones genéricas, al evaluar los medios probatorios proporcionados durante el procedimiento de fiscalización34, identifica la procedencia de las deducciones por S/ 1 246 994,68 (disminución de las provisiones contingentes que se netearon de provisiones directas al efectuar los registros contables mensuales durante el 2008) y por el importe de S/ 308 265,00 (extorno de provisión genérica voluntaria realizada en el 2007 y que se abonó en el 2008 en la Cuenta 6411040201 – Ingresos de Ejercicios Anteriores Disminución de Provisiones por Incobrabilidad de Créditos con Comprobante N° 400108), y, siguiendo su propio análisis (no realizado durante el procedimiento de fiscalización, a pesar de contar con los mismos medios probatorios), desvirtúa que el recurrente haya acreditado la deducibilidad de tales conceptos, lo que pone en evidencia que al efectuar los reparos, la Administración no sustentó debidamente el desconocimiento de las aludidas deducciones. Que por lo expuesto, toda vez que los reparos bajo análisis no fueron debidamente fundamentados, procede levantarlos y revocar la apelada en dicho extremo, careciendo de relevancia emitir pronunciamiento con relación a los argumentos esbozados por el recurrente con dicha finalidad. 3.6. Reparo por ingresos de ejercicios anteriores – Disminución Provisión Desvalorización de Inversiones, por la suma de S/ 856 229,00 Que el recurrente sostiene que la Administración ha cuestionado el sustento del abono a ingresos por concepto de desvalorización de inversiones, porque considera que la información proporcionada no evidencia los importes que se reflejan en la contabilidad; sin embargo, tal afirmación no se ajusta a la realidad, pues cumplió con presentar la documentación en respuesta al Requerimiento N° 0122130000551, tales como las hojas de trabajo de cierre de los ejercicios 2007 y 2008 sobre el fondo de la Inversión Multirenta Inmobiliaria de AC Capitales SAFI, donde se muestran los valores cuota, 34 Y que fueron vueltos a presentar en instancia de reclamación, según se deja constancia en la resolución apelada (folios 30256, 30257/reverso y 30268). Página 55 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 porcentaje de participación de la valorización correspondiente, así como da cuenta la Administración en las páginas 163, 164 y 165 de la apelada, lo que acredita que los medios probatorios aportados no se merituaron debidamente. Que aclara que la suma ascendente a S/ 856 229,00 corresponde a la reversión o extorno de la provisión acumulada de inversiones, debido a que en el año 2008, mediante la Resolución SBS N° 10639-2008 del 31 de octubre de 2008, la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP, derogó el Reglamento de Clasificación, Valorización y Provisiones de las Inversiones de las Empresas del Sistema Financiero, aprobado con Resolución SBS N° 1914-2004, y aprobó el Reglamento de Clasificación y Valorización de las Inversiones de las Empresas del Sistema Financiero, vigente desde el 1 de noviembre de 2008. Que con escrito ampliatorio (folios 30547 a 30559), el recurrente reitera lo sostenido en su apelación y añade que el artículo 4 de la Resolución SBS N° 10639-2008 estableció que las provisiones por inversiones debían encontrarse clasificadas de acuerdo a su naturaleza en: (i) inversiones a valor razonable con cambios en resultados, (ii) inversiones disponibles para venta, (iii) inversiones a vencimiento, e (iv) inversiones en subsidiarias y asociadas, siendo ese el motivo por el que procedió con el extorno de la “provisión acumulada de inversiones” a “inversiones disponibles para la venta”, lo que trajo como consecuencia que todos los gastos que fueron registrados por tales provisiones acumuladas de inversión se reversen, pudiéndose únicamente materializar dicho procedimiento con una cuenta de ingreso, por lo que el extorno de provisiones de gastos no supuso un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta, pues se trató de una reclasificación de las provisiones por inversiones de empresas del sistema financiero dispuesta y regulada por la Superintendencia de Banca y Seguros; y finalmente, que la desvalorización de inversiones registrada no provino del capital, el trabajo, ni la combinación de las anteriores, tampoco de una operación con terceros, sino de un mandato legal, por lo que no podría encontrarse dentro del ámbito de aplicación de las teorías de renta (renta producto, flujo de riqueza ni consumo más incremento patrimonial). Que añade que no es cierto que la documentación contable presentada no evidenciara a qué cuenta contable se trasladó el importe extornado de la Cuenta 1329030706000 “Provisiones de Inversiones Negociables Disponibles para la Venta Rep. K”, pues el extorno de las provisiones acumuladas de inversión (Cuenta 1329030706000) a ingresos de ejercicios anteriores (Cuenta 64210401010000) o reversión, es evidente, debiéndose la diferencia entre los montos a la ganancia por diferencia de cambio en aplicación de lo dispuesto en el párrafo 28 de la NIC 21 “Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera”; que a sus escritos de 19 y 24 de febrero de 2014, adjuntó diversas pruebas que no han sido merituadas; y que los importes contabilizados en las Cuentas 64210401010000 y 1329030706000, sí coinciden con los importes consignados en los reportes denominados “Provisiones Globales de las Inversiones Disponibles para la Venta”, debiéndose la diferencia a que son operaciones en moneda extranjera registradas en fechas distintas, lo que originó diferencias de cambio. Que con escrito de alegatos (folios 30657 y 30658), el recurrente se remite a lo anteriormente indicado. Que por su parte, la Administración señala que si bien el recurrente presentó diversa documentación en respuesta al Requerimiento N° 0122130003576, que luego fue reiterada con escrito de 5 de agosto de 2014, no acreditó la deducción vía declaración jurada en el ejercicio 2008 por concepto de Ingresos de Ejercicios Anteriores, Disminución Provisión de Desvalorización de Inversiones, por lo que era correcto mantener el reparo. Que precisa que si bien de la documentación evaluada se advierte que el recurrente efectuó cargos en la Cuenta 1329030706000 “Provisiones de Inversiones Negociables Disponibles para la Venta Rep.K” en el mes de febrero de 2008, por los importes de S/ 659 159,52 (US$ 225 122,79), S/ 43 856,98 (US$ 15 196,46) y S/ 160 934,56 (US$ 55 763,88), con abonos en la Cuenta 64210401010000 “Ingresos de ejercicios anteriores – Disminución Provisión Desvalorización de Inversiones”, por las sumas de S/ 655 107,32, S/ 43 309,91 y S/ 157 811,78, respectivamente, tales cargos pudieron obedecer a diversos motivos, tales como: la reversión de provisiones excesivas o indebidas, al saldo de provisiones acumuladas constituidas con motivo de su venta o a la disminución en la actualización de los saldos en moneda extranjera, por lo que no es posible concluir que se haya efectuado un extorno entre cuentas o una reversión para dar cumplimiento a lo dispuesto en la Resolución SBS N° 10639-2008, más aún Página 56 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 cuando no se ha señalado a qué cuenta contable se habría trasladado el “importe extornado” de la Cuenta 1329030706000. Que añade que el recurrente tampoco ha acreditado que el importe revertido haya sido provisionado como gasto y adicionado a la base imponible de ejercicios anteriores; y que aun cuando obran en autos las declaraciones juradas del Impuesto a la Renta de los años 2006 y 2007, en las que se consignan adiciones por S/ 656 066,00 y S/ 208 115,00, por concepto de “432101030706000 Provisión Fluctuación de Valores (BVL-FINRET-otras)”, no se cuenta con documentación fuente que le permita relacionar dichos agregados con los montos revertidos, tal como un análisis de saldos al 31 de diciembre de los años 2006, 2007 y 2008, de las Cuentas 13 y 1309. Que explica que según lo dispuesto en el Reglamento de Clasificación y Valorización de las Inversiones de las empresas del sistema financiero, la ganancia o pérdida originada por la variación del valor razonable del instrumento de inversión clasificado como Inversiones Disponibles para la Venta, se reconocerá directamente en cuentas patrimoniales, debiendo ser presentado en el Otro Resultado Integral hasta que el instrumento sea vendido o realizado, afectándose las Cuentas 1303 y 1304, teniendo como contrapartida las Subcuentas 3801.03 “Ganancia no Realizada por Inversiones disponibles para la venta” o 3802.04 “Pérdida no Realizada por inversiones disponibles para la venta”; sin embargo, no existe constancia de que el importe de S/ 856 229,01 se haya registrado en el patrimonio de la empresa, sino únicamente de su reversión. Además, resalta que dicho reglamento recién fue emitido el 31 de octubre de 2008 (vigente desde 1 de marzo de 2009), por lo que resultaba imposible que la reversión efectuada en febrero de 2008, y cargada a resultados, se haya debido a su intención de dar cumplimiento a lo señalado en el nuevo reglamento. Que indica sobre los importes contabilizados en las Cuentas 1329030706000 y 64210401010000, que estos no coinciden con los montos consignados en los reportes denominados “Provisiones Globales de las Inversiones Disponibles para la Venta”; que estos últimos reportes tampoco se respaldan en documentos fuente que avalen los cálculos de los ajustes ahí consignados, pues el recurrente solo presentó documentación referente a la cantidad de los valores y el valor de mercado del Fondo de Inversión Multirenta; y que, al constituir el monto reparado una deducción introducida por el recurrente vía declaración jurada del Impuesto a la Renta, era de su responsabilidad acreditarla, lo que no hizo. Que adicionalmente, manifiesta que el recurrente presentó medios probatorios extemporáneos aportados en instancia de reclamación, que no serían evaluados en aplicación de lo dispuesto en el artículo 141 del Código Tributario. Que mediante escrito de alegatos (folios 30669 a 30673), la Administración señala que, si bien no evaluó en la apelada los medios probatorios extemporáneos, ello fue debido a que en dicho momento se encontraba vigente el criterio de observancia obligatoria contenido en la Resolución N° 11160-8-2014. Que según se aprecia del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folio 29763), la Administración reparó la deducción del concepto “Ing. Ej Ant. Dismin. Prov Desval Inver” por S/ 856 229,00, para lo cual se sustenta en los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, así como en sus resultados, y cita como base legal, entre otros, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que en el presente caso, mediante el ítem 32 del Punto 1.b) del Anexo N° 01 al Requerimiento N° 0122130000551 (folios 20162 a 20165), la Administración solicitó al recurrente que sustentara la deducción efectuada a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, considerada en la Casilla 105 del Formulario PDT 662 N° 750023650, presentado el 25 de octubre de 2012, por concepto de “Ing Ej Ant.Dismin.Prov.Desval.Inver” por el monto de S/ 856 229,00, siendo que para tal fin aquel debía proporcionar, entre otros, los movimientos de las subcuentas contables en los que se encontrara registrado el importe señalado, papeles de trabajo que mostraran el cálculo y la determinación del importe señalado, detalle de las operaciones vinculadas, fotocopias de libros y registros contables en los que se consignaran el importe a considerar, contabilización por el importe provisionado correspondiente a años anteriores que demostrara que el importe observado fue contabilizado en gastos y luego adicionado, con el fin de poder verificar si correspondía la deducción, e identificar en los asientos contables si el cargo a Página 57 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 gastos correspondían a provisiones adicionadas u otros documentos vinculados que acreditaran las operaciones correspondientes. Que en el Punto b.32) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130000551 (folios 19704 y 19705), la Administración señaló que el recurrente no sustentó la deducción efectuada debido a que: (i) no presentó información respecto del porcentaje “%” de participación en el capital, número de acciones, valor nominal, costo reflejado en libros al 1 de enero de 2008, por las empresas en las que mantuvo su inversión, y (ii) no presentó copia de los estados financieros como el Estado de Situación Financiera al 31 de diciembre de 2008, o Estado de Resultados del ejercicio 2008, de las empresas en las que mantuvo inversión (inversionista), a fin que pudiera cuantificar la ganancia o pérdida determinada y devengada en el ejercicio 2008, así como para verificar si esta correspondía a una renta gravada, exonerada o inafecta. Que así, estando las observaciones antes detalladas, y a la evaluación del documento denominado “Análisis de Cuentas M/N 6421040101000000 ING EJ ANT DISMIN. PROV DESVAL.INVER”, concluyendo que aquel no evidenciaba la determinación de la deducción por el importe de S/ 856 229,00; así como tampoco que dicho concepto correspondía a una renta exonerada devengada en el año 2008, la Administración procedió a repararla. Que luego, a través del ítem b.32) del Anexo N° 1 al Requerimiento N° 0122130003576 (folios 25684 y 25685), emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario, la Administración solicitó al recurrente que presente sus descargos por las conclusiones expuestas en el Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130000551 (mismo ítem), respecto de la deducción bajo el concepto de “Ing Ej Ant.Dismin.Prov.Desval.Inver”, por la suma de S/ 856 229,00. Que con escrito de 27 de diciembre de 2013 (folios 22558 y 22963), el recurrente manifestó que las provisiones para inversiones no eran gastos deducibles para el Impuesto a la Renta, por lo que su extorno tampoco constituía ingreso gravado. Al respecto explicó que la suma de S/ 856 229,00 correspondía a la reversión de la provisión acumulada de inversiones por el cambio de la norma SBS sobre inversiones disponibles para la venta y que el gasto de la provisión no deducible tributariamente fue adicionado a la materia imponible en ejercicios anteriores, de tal modo, la provisión acumulada por esta inversión se reversó, lo que generó un ingreso no gravado en el año 2008, por lo que realizó la deducción vía declaración jurada. Que indicó que adjuntaba las hojas de trabajo de cierre de los ejercicios 2007 y 2008 del Fondo de Inversión Multirenta Inmobiliaria de AC Capitales SAFI, en los que se mostraban los valores cuota, porcentaje de participación y valorización correspondiente; que el valor de la cuota utilizada para la valorización de esta inversión en sus Libros correspondía al mes anterior por parte del mencionado fondo, por el proceso de cierre de sus estados financieros; y que adjuntaba los Estados Financieros Auditados del referido fondo, correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008. Que en el Punto b.32) del Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0122130003576 (folios 25436 a 25438), la Administración dejó constancia de lo manifestado por el recurrente, así como de la información proporcionada, y sostuvo que si bien aquel presentó cuadros denominados “Provisiones Globales de las Inversiones Distribuibles para la Venta” por los meses enero y febrero de 2008, los importes consignados en ellos no estaban vinculados con las provisiones contables, toda vez que no coincidían; que no había evidencia de referencia de los importes consignados en los documentos presentados con los mismos importes contabilizados; y que el recurrente no presentó información respecto de los importes contabilizados respecto de los ajustes a los cuales les correspondía las provisiones realizadas, considerando el porcentaje de participación en el capital, número de acciones, valor nominal, costo reflejado en libros al 1 de enero de 2008 por las empresas donde mantuvo su inversión. Que por todo lo expuesto, concluyó que el recurrente no acreditó la deducción por el importe de S/ 856 229,00, y tampoco sustentó que dicho importe correspondiera a una renta exonerada devengada en el año 2008, por lo que mantuvo el reparo. Página 58 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que según se observa del Anexo 1.3 a la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folios 29665 a 29668), la Administración reparó la deducción efectuada vía declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, por el concepto “Ing Ej Ant Dismin Prov Desval Inver”, por el importe de S/ 856 229,00, remitiéndose al análisis efectuado al concluir el procedimiento de fiscalización. Que de acuerdo con el artículo 37 de la anotada Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Que respecto de la reversión o extorno de ingresos contabilizados, cabe señalar que este Tribunal ha establecido en la Resolución N° 05212-5-2012 que la documentación proporcionada por el contribuyente debe ser suficiente para acreditar el motivo y origen de la operación que generó la reversión, así como de la operación vinculada a dicha reversión como, entre otros, la contrapartida utilizada (cuenta del activo o pasivo). Que asimismo, mediante la Resolución N° 12459-8-2015, entre otras, este Tribunal ha indicado que a efecto de deducir el ingreso contabilizado por el extorno de las provisiones de gastos que fueron reparadas y adicionadas en la declaración del Impuesto a la Renta de ejercicios anteriores, además del registro contable de dicho extorno, debe encontrarse debidamente acreditada la correlación entre los conceptos que conforman las provisiones de gastos materia de reversión, y los que fueron incluidos en las adiciones de ejercicios anteriores, para lo cual se deberá identificar y verificar que se trata de los mismos conceptos. Que de otro lado, cabe señalar que este Colegiado ha establecido en la Resolución N° 04831-9-2012 que la carga de la prueba recae en el contribuyente, por lo que es a este a quien le corresponde acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto a la Renta para la deducción de un gasto de naturaleza tributaria, con los medios probatorios que considere idóneos y que puedan causar certeza en la Administración. Que previamente al análisis de fondo, cabe destacar que mediante escrito ampliatorio de reclamación de 4 de agosto de 2014 (folios 29908 a 29911), el recurrente adjuntó diversa documentación (folios 28991 a 29136), la que será materia de evaluación conforme con lo señalado en el punto 1.2 de la presente resolución. Que obra en autos el reporte contable denominado “Análisis de Cuenta Moneda Nacional” correspondiente a la Cuenta 6421040101000000 – ING EJ ANT. DISMIN.PROV.DESVAL.INVER (folios 18970 y 29097), del que se aprecia que el importe de S/ 856 229,01 corresponde a la suma de los siguientes abonos efectuados en febrero de 2008: Comprobante 400058 400072 400090 Fecha 19/02/2008 29/02/2008 29/02/2008 Descripción del Asiento Ingresos de ejercicios anteriores Saldo al 19-02-2008 Haber S/ 655 107,32 655 107,32 Saldo S/ Provisiones de inversiones Reversión provisiones inversiones Saldo al 29-02-2008 43 309,91 157 811,78 201 121,69 856 229,01 Saldo Final al 31-12-2008 856 229,01 856 229,01 655 107,32 Que asimismo, se advierten las copias de los Comprobantes Contables N° 400058, 400072 y 400090 (folios 22535, 22536, 22538, 22539, 22542, 22543, 29087, 29090, 29085, 29091, 29095 y 29096), de los que se observan los siguientes movimientos de cuentas: Cuenta 6411040101000000 6421040101000000 Descripción del Asiento Ingresos de ejercicios anteriores Ingresos de ejercicios anteriores 2918072102000000 Operaciones segundo proceso Página 59 de 65 Debe S/ 655 107,32 Haber S/ 655 107,32 43 309,91 Tribunal Fiscal 6421040101000000 Rev provisiones ejercicios anteriores 2918072102000000 6421040101000000 Operaciones segundo proceso Reversión provisiones de ejercicios anteriores N° 04946-3-2023 43 309,91 157 811,78 157 811,78 Que además, según se observa de los documentos denominados “Provisiones Globales de las Inversiones Disponibles para la Venta (al 31 de Enero de 2008)” y “Provisiones Globales de las Inversiones Disponibles para la Venta (al 29 de Febrero de 2008)” (folios 29086, 29089 y 29094), los referidos importes por S/ 655 107,32 y S/ 43 309,91, registrados con los Comprobantes N° 400058 y 400072, corresponden a los saldos totales a cada cierre en moneda nacional de las referidas inversiones vinculadas al Fondo de Inversiones Multirenta, y equivalen en moneda extranjera a US$ 225 122,79 y US$ 15 196,46, respectivamente. Que a su vez, el recurrente adjuntó copia del reporte contable denominado “Análisis de Cuenta Moneda Nacional” correspondiente a la Cuenta 1329030706000000 PROV-INV. NEGDISP-VTA REP.K-SOCSALDO AL 01-02” (folios 22486 y 22487), del que se aprecian los siguientes cargos: Comprobante 990202 880502 400073 400089 882902 Fecha 5/02/2008 5/02/2008 29/02/2008 29/02/2008 29/02/2008 Descripción del Asiento Reversión provisiones FINRENT Nivelac. Autom.-Variac.T.Cambio Saldo al 05-02-2008 Haber S/ 659 159,52 141,93 659 301,45 Haber US$ 225 122,79 Provisiones de inversiones Reversión provisiones inversiones Nivelac. Autom.-Variac.T.Cambio Saldo al 29-02-2008 43 856,98 160 934,56 354,80 205 146,34 15 196,46 55 763,88 225 122,79 70 960,34 Que de lo expuesto se aprecia que si bien, en principio, los cargos efectuados a la Cuenta 1329030706000 Provisiones de Inversiones, con los Comprobantes N° 990202 y 880502, sí coinciden en monto (en moneda extranjera) con los abonos en la Cuenta 64210401010000 Ingresos de Ejercicios Anteriores, con Comprobantes N° 400058 y 400072; no obstante, de la evaluación conjunta de todos los medios probatorios presentados durante la fiscalización (folios 18970 y 22486 a 22556) e instancia de reclamación (folios 28991 a 29136), no se advierte que el recurrente haya demostrado con su contabilidad la trazabilidad de las operaciones de ejercicios anteriores (provisionada y adicionadas en su oportunidad), y que según afirma habrían sido revertidas o extornadas a través de los abonos en la Cuenta 6421040101000000 – ING EJ ANT. DISMIN.PROV.DESVAL.INVER. Que con relación al Comprobante N° 990202 de 5 de febrero de 2008 (folio 22551), cabe destacar que de su revisión se verifica que tal cargo en la Cuenta 1329030706000000 tuvo como contrapartida un abono en la Cuenta 292809010100000, por “Operaciones por liquidar”, que no se cruza o vinculada con ninguna de las cuentas analizadas anteriormente. Que asimismo, con relación al ejercicio 2006, si bien el recurrente adjunta el Análisis de Cuenta M/N correspondiente a la Cuenta 4321010307060000 DESV. INV NEG-DISP VTA-REP. K-F. INVERS, cuyo saldo al 31 de diciembre de 2006 fue de S/ 654 066,07, monto adicionado vía Casilla 103 de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2006 (folios 29132 a 29136), ello no es suficiente para vincular las operaciones registradas con los Comprobantes Contables N° 200053, 200095, 200177, 200228, 200274, 200423 y 200581, de 31 de enero, 28 de febrero, 31 de marzo, 28 de abril, 31 de mayo, 30 de junio, 29 de setiembre y 29 de diciembre de 2006, con los cargos en la Cuenta 1329030706000000 o abonos en la Cuenta 6421040101000000, durante el 2008, pues no solo no coinciden en importe, sino que tampoco se acompaña la documentación de respaldo de las operaciones registradas en tal cuenta o un análisis que reporte su movimiento. Que respecto del ejercicio 2007, el recurrente adjunta además del Análisis de Cuenta M/N correspondiente a la Cuenta 4321010307060000 DESV. INV NEG-DISP VTA-REP. K-F. INVERS, cuyo saldo al 31 de diciembre de 2007 era de S/ 208 114,65, monto adicionado vía Casilla 103 de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 (folios 29117 a 29131), los Comprobantes Página 60 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Contables N° 300185, 390201, 300273, 300479 y 300546, con los movimientos de la referida cuenta (folios 29098 a 29116), de los que se aprecia lo siguiente: Comprobante Fecha 300185 31/05/2007 990201 16/07/2007 300273 31/07/2007 300479 30/11/2007 300546 31/12/2007 Cuenta 43210103070600000 2918090101000000 43210103090600000 29180901010000000 43210103090600000 29180721020000000 2918072102000000 4321010307060000 2918072102000000 4321010307060000 Descripción del Asiento PROVISION DE INVERSIONES OPERACIONES POR LIQUIDAR INVERSIONES DISPONIBLES PARA LA VENTA OPERACIONES POR LIQUIDAR PROVISIONES INVERSIONES DISP A LA VENTA OPERACIONES SEGUNDO PROCESO OPERACIONES SEGUNDO PROCESO PROVISIONES INV. DISPONIBLES A LA VENTA OPERACIONES SEGUNDO PROCESO PROVISIONES DE INVERSIONES Saldo Final al 31-12-2007 Debe S/ 162 757,50 Haber S/ Saldo S/ 162 757,50 162 757,50 295 982,03 458 739,53 35 614,03 494 353,56 207 055,54 287 298,02 79 183,37 286 238,91 208 114,65 208 114,65 295 982,03 35 614,03 207 055,54 79 183,37 494 353,56 Que sin embargo, del análisis de los medios probatorios antes detallados únicamente se verifican los cargos en la Cuenta 432101030906, que corresponderían a saldos de provisiones globales de las inversiones disponibles para venta vinculados al Fondo de Inversión Multirenta, que fueron aplicados contra los abonos en la Cuenta 29180901010000000, así como dos reversiones parciales de tales provisiones, pero no se añade información adicional que permita vincular los mismos con los cargos en la Cuenta 1329030706000000, abonos en la Cuenta 6421040101000000, o por lo menos, con el abono en la Cuenta 292809010100000. Que adicionalmente, cabe precisar que carecen de sustento los argumentos esbozados por el recurrente a fin de justificar la reversión o extorno realizada en el año 2008, y que habrían dado lugar a la deducción objeto de reparo en este acápite, en lo dispuesto en la Resolución SBS N° 10639-2008, toda vez que esta última norma se emitió el 1 de octubre de 2008 y publicó el 1 de noviembre del mismo año, mientras que los movimientos en las Cuentas 6421040101000000 y 1329030706000000, ocurrieron en febrero de 2008. Que estando a lo expuesto, se tiene que el recurrente no acreditó que la deducción incluida en su declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, por el importe de S/ 856 229,00, corresponda en efecto a la reversión o extorno de la provisión acumulada de inversiones que habría sido provisionada y adicionada en los ejercicios 2006 y 2007, con la finalidad de dar cumplimiento a lo dispuesto en la Resolución SBS N° 10639-2008, por lo que corresponde mantener el reparo por encontrarse conforme a ley y, confirmar la resolución apelada en este extremo. Que en cuanto a lo manifestado por el recurrente en el sentido que no es cierto que la información proporcionada no evidencie los importes que se reflejan en la contabilidad, pues cumplió con presentar hojas de trabajo de cierre de los ejercicios 2007 y 2008 sobre el fondo de la Inversión Multirenta Inmobiliaria de AC Capitales SAFI, en los que se muestran los valores cuota, porcentaje de participación de la valorización correspondiente, así como las pruebas detalladas en las páginas 163, 164 y 165 de la apelada, lo cual acreditaría que los medios probatorios aportados no fueron debidamente merituados; cabe anotar que los documentos denominados “Provisiones Globales de las Inversiones Disponibles para las Venta (al 31 de Enero de 2008)” y “Provisiones Globales de las Inversiones Disponibles para la Venta (al 29 de Febrero de 2008)”, son aquellos que permiten relacionar los importes en dólares de los cargos en la Cuenta 1329030706000000 con los abonos en la Cuenta 6421040101000000, y aquellos aportados en instancia de reclamación (folios 29086, 29089 y 29094), no sustentan la vinculación de los gastos provisionados y adicionados en ejercicios anteriores, con los extornos realizados en el 2008, por lo que estos alegatos no resultan atendibles. Que también carece de amparo lo señalado por el recurrente con relación a que la desvalorización de inversiones registrada no provino del capital, el trabajo, ni la combinación de las anteriores, tampoco de una operación con terceros, sino de un mandato legal, por lo que no podría encontrarse dentro del ámbito de aplicación de las teorías de renta (renta producto, flujo de riqueza ni consumo más incremento patrimonial); toda vez que en el presente caso el reparo de la deducción efectuada vía declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, por el importe de S/ 856 229,01, obedece a que el recurrente Página 61 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 no ha acreditado que el total de abonos efectuados a la Cuenta 6421040101000000, tenía su origen en la reversión o extorno de la provisión acumulada de inversiones que fue provisionada y adicionada en los ejercicios 2006 y 2007 conforme lo afirmó y, no en el supuesto que la Administración luego de aceptar tal hecho lo haya calificado como un supuesto gravado con el Impuesto a la Renta. Que con relación a lo alegado por el recurrente, en el sentido que no es cierto que la documentación contable presentada no evidenciara a qué cuenta contable se trasladó el importe extornado de la Cuenta 1329030706000 “Provisiones de Inversiones Negociables Disponibles para la Venta Rep. K”, pues el extorno de las provisiones acumuladas de inversión (Cuenta 1329030706000) a ingresos de ejercicios anteriores (Cuenta 64210401010000) o reversión, es evidente, siendo que la diferencia entre los montos se debe a la ganancia por diferencia de cambio en aplicación de lo dispuesto en el párrafo 28 de la NIC 21 “Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera”; debe precisarse que luego de la evaluación efectuada sobre la documentación proporcionada por el recurrente, durante el procedimiento de fiscalización como en instancia de reclamación, se ha verificado que si bien podría existir coincidencia en los importes en moneda extranjera, registrados en ambas cuentas, ello no es suficiente para considerar que la deducción observada corresponde a una reversión o extorno de la provisión acumulada de inversiones, provisionada y auto reparada en ejercicios anteriores, pues no ha sido posible determinar su correlación. 3.7. Reparo por gastos inherentes a rentas exoneradas, por el importe de S/ 90 307,00 Que el recurrente sostiene que mediante la resolución apelada se le ha dado la razón sobre la determinación de la prorrata aplicable a los gastos comunes, al considerar que el porcentaje no deducible es de 2,35%; no obstante, al determinar el total de gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente neto de gastos adicionados, le ha restado a sus adiciones los reparos por intereses por depósitos a plazo de personas naturales por S/ 11 902 367,00 y S/ 5 612 399,00, así como las cargas financieras no deducibles por S/ 653 466,00 y el cálculo de los gastos inherentes a rentas exoneradas por S/ 1 314 632,00, lo que implica que ha redeterminado los gastos comunes en función a la Resolución de Determinación N° 012-003-47877, impugnada en este procedimiento contencioso tributario. En tal sentido, solicita que en aplicación del principio que establece que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, tal redeterminación sea dejada sin efecto. Que con escrito ampliatorio y de alegatos (folios 30423 a 30426 y 30661), el recurrente reitera parte de lo indicado y añade que si bien a primera vista pareciera que a los gastos comunes se les está descontando los intereses, cargas financieras y gastos inherentes a rentas exoneradas, lo que realmente se hace es incluir tales conceptos a sus gastos comunes, lo que afecta directamente el procedimiento de prorrata contemplado en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Que por su parte, la Administración señala que, en aplicación de su facultad de reexamen, corresponde modificar el cálculo efectuado por el área acotadora para establecer los gastos comunes no deducibles, conforme con el procedimiento previsto en el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para cuyo efecto no debe considerarse el costo de ventas declarado por el recurrente para la determinación de su renta bruta, toda vez que corresponde a gastos financieros cuya deducción se efectúa de acuerdo con el inciso a) del artículo 37 de la citada ley. Que mediante escrito de alegatos (folios 30669 a 30673), la Administración señala que, si bien no evaluó en la apelada los medios probatorios extemporáneos, ello fue debido a que en dicho momento se encontraba vigente el criterio de observancia obligatoria contenido en la Resolución N° 11160-8-2014. Que en tal sentido, establece que los gastos necesarios para producir y mantener la fuente ascienden a S/ 77 152 146,00, monto al cual le resta las adiciones consideradas por el recurrente en la Casilla 103 de su Formulario PDT 662 N° 7500223650, los reparos por intereses por depósitos a plazo de personas naturales por S/ 11 902 367,00 y S/ 5 612 399,00, las cargas financieras no deducibles por S/ 653 466,00 y los gastos inherentes a rentas exoneradas por S/ 1 314 632,00, por lo que concluye en que el total de los gastos comunes, neto de adiciones, es de S/ 59 784 654,00, suma a la cual le aplica el porcentaje no deducible de 2,35%, y resulta en un total de gastos comunes no deducibles de S/ 1 404 939,00, disminuyendo el importe reparado a S/ 90 307,00 (S/ 1 404 939,00 – S/ 1 314 632,00). Página 62 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 Que en el presente caso, según se aprecia del Anexo N° 1.1 a la Resolución de Determinación N° 012003-0047877 (folio 29764), la Administración reparó la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 correspondiente al cálculo de los gastos inherentes a rentas exoneradas, por el importe de S/ 112 051,00, sustentándose en los Requerimientos N° 0122130000551 y 0122130003576, así como en sus resultados, y cita como base legal el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso p) de su respectivo reglamento. Que tal como se ha indicado previamente, mediante la resolución apelada la Administración redujo el importe del reparo de la suma ascendente a S/ 112 051,00 al importe de S/ 90 307,00, al efectuar una nueva determinación de gastos comunes no deducibles, de acuerdo con el procedimiento de prorrata establecido en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que del recurso de apelación interpuesto, se aprecia que, al efectuar su propio cálculo, el recurrente únicamente cuestiona que para el cálculo de los gastos comunes no se deduzcan las adiciones por intereses por depósitos a plazo de personas naturales por S/ 11 902 367,00 y S/ 5 612 399,00, las cargas financieras no deducibles por S/ 653 466,00 y los gastos inherentes a rentas exoneradas por S/ 1 314 632,00, por lo que el presente análisis se circunscribirá a tal extremo. Que en el presente caso, tanto el recurrente como la Administración (folios 30281, 30282/reverso, 30384 y 30385), efectúan un nuevo cálculo de la prorrata, arribando a los siguientes resultados: Determinación de la Renta Bruta Gravada (S/) Según Banco (S/) Total Renta Bruta Gravada, Exonerada e Inafecta (-) Otros Ingresos No Gravados Total de Renta Bruta Gravada 151 906 195,00 -3 562 350,00 148 343 845,00 Casilla Según Banco (S/) Gastos de administración Gastos diversos Gastos necesarios para producir y mantener la fuente (A) Determinación de Gastos Comunes 469 480 57 668 495,00 19 483 651,00 77 152 146,00 (-) Gastos adicionados en DDJJ Renta 2007 Adición por interés depósitos P.N 1 (*) 103 -36 850 356,00 Adición por cargas financieras no deducibles (*) Adición por gastos inherentes a rentas exoneradas (*) Total de adiciones distintas a gastos financieros (B) -36 850 356,00 Total de gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente, neto de gastos 40 301 790,00 adicionados en DDJJ del Impuesto a la Renta de 2008 (C = A - B) (*) En el procedimiento de prorrata no deben considerarse las adiciones por concepto de gastos financieros Según SUNAT (S/) 151 906 195,00 -3 562 350,00 148 343 845,00 Según SUNAT (S/) 57 668 495,00 19 483 651,00 77 152 146,00 -36 850 356,00 11 902 367,00 5 612 399,00 653 466,00 1 314 632,00 -17 367 492,00 Diferencia (S/) 0,00 Diferencia (S/) 19 482 864,00 59 784 654,00 Determinación del porcentaje deducible de gastos comunes Total Renta Bruta Gravada Total Renta Bruta Gravada, Exonerada e Inafecta Porcentaje deducible: Banco Porcentaje total 100% (-) Porcentaje deducible 97,65% PORCENTAJE NO DEDUCIBLE 2,35% Determinación de gastos comunes no deducibles: Total de gastos comunes Porcentaje no deducible Gastos comunes no deducibles (-) Adicionado en DDJJ Renta 2008 Total de reparo: Según Banco 148 343 845,00 151 906 195,00 SUNAT 100% 97,65% 2,35% BANCO (S/) 40 301 790,00 2,35% 945 116,70 -1 314 632,00 -369 515,00 0,9765 Según SUNAT 148 343 845,00 151 906 195,00 0,9765 SUNAT (S/) 59 784 654,00 2,35% 1 404 939,00 -1 314 632,00 90 307,00 Que al respecto, cabe resaltar que al formular el reparo por gastos inherentes a rentas exoneradas, el área acotadora determinó que los gastos comunes ascendían al importe de S/ 40 301 790,00, ya que al total de los gastos necesarios para producir y mantener la fuente (gastos de administración + gastos diversos), por S/ 77 152 146,00 le restó íntegramente los gastos adicionados en la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, presentada con Formulario PDT 662 N° Página 63 de 65 Tribunal Fiscal N° 04946-3-2023 7500223650 de 25 de octubre de 2012, por S/ 36 850 356,00, tal como se aprecia de la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877 (folios 29752 y 29753). Que ahora bien, mediante la resolución apelada la Administración varía el cálculo de los gastos comunes y modifica su importe de S/ 40 301 790,00 a S/ 59 784 654,00, toda vez que no resta de los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, ascendente a S/ 77 152 146,00 (suma de gastos administrativos y otros gastos diversos), los gastos adicionados vía declaración jurada rectificatoria presentada el 25 de octubre de 2012 (Casilla 103), por S/ 36 850 356,00 (folio 30281), sino únicamente aquellos gastos auto reparados por el recurrente que son distintos de los gastos financieros, por el importe total de S/ 17 367 492,00 (S/ 36 850 356,00 – S/ 19 482 864,00). Que cabe destacar que según se aprecia del detalle de la adiciones y deducciones consideradas en la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 de 25 de octubre de 2012 (folios 28952 y 28953), el importe de S/ 19 482 864,00, que se resta del total de las adiciones por S/ 36 850 356,00, a fin de determinar los gastos comunes, se encuentra conformado por lo siguiente: (a) intereses por cuentas de depósito a plazo de personas naturales, por S/ 11 902 367,00 y S/ 5 612 399,00, (b) cargas financieras no deducibles, por S/ 653 466,00 y (c) cálculo de gastos inherentes a rentas exoneradas, por S/ 1 314 632,00, pues la Administración explica que los gastos financieros debían excluirse del procedimiento de prorrata establecido en el p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (folio 30281). Que con relación a los gastos financieros, debe reiterarse que en las Resoluciones N° 04721-4-2007 y 21422-1-2011, esta Tribunal ha señalado que para el reparo a los gastos financieros resulta de aplicación lo dispuesto en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y no el procedimiento de prorrata contemplado en el inciso p) del artículo 21 del reglamento de la citada ley. Que en dicha línea, resulta conforme a derecho que la Administración, al recalcular el procedimiento de prorrata establecido en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, determine los gastos comunes sobre los cuales aplicará el porcentaje no deducible, tomando en cuenta los gastos adicionados en su primera declaración jurada rectificatoria que surtió efectos (Casilla 103), así como excluyendo los gastos financieros a los que les resulta de aplicación lo dispuesto en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que asimismo, también resulta arreglado a derecho que, a fin de calcular los gastos comunes, se excluya de las adiciones aquella correspondiente a los gastos inherentes a rentas exoneradas, obtenido como consecuencia del propio procedimiento de prorrata seguido, en consecuencia, el importe determinado ascendente a S/ 59 784 654,00, es el que debe ser tomado en cuenta para establecer los gastos comunes no deducibles. Que en consecuencia, corresponde mantener el reparo por gastos inherentes a rentas exoneradas por el importe de S/ 90 307,00 y confirmar la apelada en este extremo. Que carece de relevancia emitir pronunciamiento sobre lo argumentado por el recurrente, en el sentido que se han redeterminado los gastos comunes en función a la Resolución de Determinación N° 012-0030047877 impugnada en este procedimiento contencioso tributario; así como la aplicación del principio que establece que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, toda vez que en la presente resolución se ha dejado sin efecto el reparo por la indebida adición de los intereses por depósitos a plazo de personas naturales de S/ - 5 612 399,00, y no se han cuestionado las adiciones por intereses por depósitos a plazo de personas naturales por S/ 11 902 367,00, cargas financieras no deducibles por S/ 653 466,00 y gastos inherentes a rentas exoneradas por S/ 1 314 632,00. Que teniendo en consideración que del análisis precedentemente efectuado, este Colegiado ha levantado algunos reparos y mantenidos otros, procede que la Administración reliquide la Resolución de Determinación N° 012-003-0047877, emitida por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008. Página 64 de 65 Tribunal Fiscal 4. N° 04946-3-2023 INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 178 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Que el recurrente señala que las Resoluciones de Multa N° 012-002-0024139 y 012-002-0024140, deben ser dejadas sin efecto, por ser accesorias a la determinación del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008. Que las mencionadas resoluciones de multa (folios 29435, 29436, 29767 y 29768), han sido giradas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, vinculadas con el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008. Que el numeral 1 del artículo 178 del citado Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo N° 953, aplicable al caso de autos, disponía que constituye infracción relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de notas de crédito negociables u otros valores similares. Que toda vez que en la presente resolución se ha dispuesto que las Resoluciones de Determinación N° 012-003-0047876 y 012-003-0047877, giradas por el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 y 2008, sean reliquidadas debido a que algunos reparos han sido levantados y otros mantenidos, corresponde emitir similar pronunciamiento en el extremo de las Resoluciones de Multa N° 012-002-0024139 y 012002-0024140 vinculadas, por lo que corresponde revocar la apelada en dicho extremo, debiendo proceder la Administración a su recálculo, de corresponder. Que el informe oral se llevó a cabo con la participación de los representantes de ambas partes, conforme se verifica de la Constancia del Informe Oral N° 0587-2023-EF/TF (folio 30655). Con los vocales Guarníz Cabell, Toledo Sagástegui y Huerta Llanos, e interviniendo como ponente la vocal Guarníz Cabell. RESUELVE: REVOCAR la Resolución de Intendencia N° 0150140011796 de 27 de febrero de 2015, en el extremo de los reparos por intereses por depósitos a plazo de personas naturales con incidencia en los ejercicios 2007 y 2008, gastos inherentes a rentas exoneradas respecto a la determinación de gastos comunes (con incidencia en el ejercicio 2007), y disminución de provisiones cuya deducción no es aceptada (con incidencia en el ejercicio 2008), así como las sanciones de multas vinculadas, debiendo la Administración proceder conforme con lo expuesto en la presente resolución; y CONFIRMARLA en lo demás que contiene, en el extremo impugnado. Regístrese, comuníquese y remítase a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, para sus efectos. GUARNÍZ CABELL VOCAL PRESIDENTE TOLEDO SAGÁSTEGUI VOCAL Regalado Castillo Secretario Relator (e) GC/RC/ZL/ra NOTA: Documento firmado digitalmente Página 65 de 65 HUERTA LLANOS VOCAL
