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TRATAMIENTO TRIBUTARIO retiro de bienes (MARZO 2010)

Anuncio
& EMPRESAS
OPERATIV
4V
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN
ES
TE
MA
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
A DE
GUÍA
CONTADORES
S C LA
Tratamiento tributario-contable
de los retiros de bienes
CA
IOTE
BIBL RATIVA
OPE
R
NTADO
DEL CO
AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
(01) 710-8950 / 710-8900 TELEFAX: (01) 241-2323
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CONTADORES
& EMPRESAS
4
TRATAMIENTO TRIBUTARIOCONTABLE DE LOS RETIROS
DE BIENES
PRIMERA EDICIÓN
MARZO 2010
ÍNDICE
7,040 EJEMPLARES
PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN
TOTAL O PARCIAL
Introducción
............................................................................................ 3
1.
Autoconsumo ..................................................................................... 7
2.
Retiro con fines promocionales .......................................................... 11
3.
Bonificaciones..................................................................................... 22
4.
Regalos u obsequios .......................................................................... 32
HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA
BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ
2010-03424
LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED
5.
Donaciones ......................................................................................... 40
6.
Gastos de representación .................................................................. 50
ISBN: 978-612-4038-77-8
7.
Retiros por robo, caso fortuito o fuerza mayor ................................... 59
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. Nº 822
© Antonio Gómez Aguirre
© Gaceta Jurídica S.A.
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501221000247
DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
GACETA JURÍDICA S.A.
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LIMA 18 - PERÚ
CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900
FAX: 241-2323
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Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
Anexos
............................................................................................ 62
TRATAMIENTO TRIBUTARIO-CONTABLE
DE LOS RETIROS DE BIENES
INTRODUCCIÓN
La idea central acerca de los retiros de bienes, y que nunca debe ser perdida de vista ya
que el hacerlo provoca confusiones, es tener claro que siempre se tratarán de gastos (en algunos casos, como las bonificaciones –variante de retiro de bienes– son ingresos negativos,
lo que al final implicará lo mismo, esto es, que una pérdida o un ingreso negativo tienen el
mismo signo, son partidas que producen disminución de ingresos).
Por ello, desde la perspectiva de la Ley del Impuesto a la Renta, los retiros de bienes serán considerados como deducciones tributarias en tanto cumplan con los requisitos generales y específicos que esta norma dispone (causalidad, proporcionabilidad, razonabilidad, devengado, valor de mercado, topes cuantitativos, etc.).
Desde el punto de vista de la Ley del IGV, algunos retiros de bienes califican como venta, pero solo para esta ley, ya que como señalamos anteriormente, estos son operaciones
que producen o un gasto o un ingreso negativo, tanto desde un punto de vista contable como
uno tributario.
A lo largo de la presente guía se revisarán las formas que adoptan los retiros de bienes y
se analizarán las disposiciones legales tributarias que existen sobre estas.
Formas de retiros de bienes
Todas las siguientes expresiones son empleadas para referirse a los retiros de bienes,
como veremos más adelante algunas resultan siendo sinónimas de otras:
-
Autoconsumo.
-
Muestras.
-
Bonificaciones.
-
Obsequios.
-
Donaciones.
CONTADORES & EMPRESAS
3
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
-
Retiros con fines promocionales.
-
Regalos.
-
Actos de liberalidad.
-
Atenciones a clientes.
-
Retiros por robo, pérdida (merma) o destrucción.
 JURISPRUDENCIA
Los retiros de bienes deben ser determinados sobre base cierta
•
RTF Nº 5278-5-2006 (28/09/2006)
La transferencia, apropiación o consumo susceptibles de ser calificados como retiro de bienes, deben ser
comprobados y determinados sobre base cierta.
La entrega de afiches publicitarios no constituye retiro de bienes
•
RTF Nº 214-5-2000 (28/03/2000)
En cuanto al reparo de retiro de bienes por la entrega gratuita de afiches se señala que los afiches no son
bienes que la empresa retire en beneficio directo o en favor de terceros. Se indica que el tercero al recibir los afiches no tiene obligación de adquirir los productos que promocionan, y que la entrega de los afiches responde a una técnica de marketing a fin de poder colocar sus bienes en el mercado para su pronta venta y acorde con lo que es propio a la realización de su objeto social, por lo que, en este punto, la
ley no grava como retiro la entrega de los afiches efectuada por la empresa. Se señala que cuando el reglamento de la Ley del IGV considera retiro todo acto por el que se transfiere la propiedad a título gratuito, tales como los obsequios, no se está refiriendo a la entrega de afiches, toda vez que dichos bienes no
representan para el adquirente el uso de tal bien, como pueden ser, los lapiceros, polos, llaveros, almanaques, etc, calidad que no alcanza a un afiche, el cual, solo tiene por fin ser un instrumento promocional
de mercadeo, como ocurre con otros medios de similar naturaleza corno los volantes que las empresas
distribuyen en sus propios locales o a los transeúntes a través de terceros en las calles.
Así pues, desvirtuada su utilización como bien en provecho propio del adquirente, resulta
forzado reputar como retiro, en su calidad de obsequio, la entrega gratuita de afiches a terceros practicada como técnica comercial por el contribuyente.
 INFORME SUNAT
Sumilla:
El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV, cuando dispone que
para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las
empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, mas no por la prestación de servicios.
4
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
INFORME N° 216-2002-SUNAT/K00000
-
La entrega de bienes a un tercero para ser
utilizados en la fabricación de otros bienes
que la empresa le hubiere encargado.
-
El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración
de los bienes que produce la empresa.
-
El retiro de bienes por el constructor para
ser incorporados a la construcción de un
inmueble.
-
El retiro de bienes como consecuencia de la
desaparición, destrucción o pérdida de bienes debidamente acreditadas conforme lo
disponga el Reglamento.
-
El retiro de bienes para ser consumidos por
la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones
gravadas.
-
Bienes no consumibles, utilizados por la
propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones
gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.
-
El retiro de bienes para ser entregados a
los trabajadores como condición de trabajo,
siempre que sean indispensables para que
el trabajador pueda prestar sus servicios, o
cuando dicha entrega se disponga mediante ley.
-
El retiro de bienes, producto de la transferencia por subrogación a las empresas de
seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.
MATERIA:
Se consulta si las bonificaciones que no son consideradas ventas, de acuerdo a lo dispuesto en el
penúltimo párrafo del inciso c) del numeral 3 del
artículo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, y que por lo tanto no dan lugar al pago de este impuesto, solo proceden tratándose de venta de bienes o también proceden
en el caso de prestación de servicios.
BASE LEGAL:
-
-
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF y modificatorias (en adelante, TUO del IGV).
Reglamento de la Ley del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF,
cuyo Título I fue sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF y normas modificatorias,
entre las cuales se encuentra el Decreto Supremo N° 064-2000-EF (en adelante, Reglamento del IGV).
ANÁLISIS:
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1 del TUO
del IGV, este impuesto grava, entre otros, la venta en el país de bienes muebles y la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de
los mismos.
Por su parte, el artículo 3 del citado TUO, señala
que para efecto de la aplicación del IGV se entiende por venta:
a) Todo acto por el que se transfieren bienes a
título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originan esa transferencia y de las
condiciones pactadas por las partes.
b) El retiro de bienes que efectúe el propietario,
socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados en la Ley y su Reglamento, tales como
los siguientes:
CONTADORES & EMPRESAS
De otro lado, el inciso c) del numeral 3 del artículo
2 del Reglamento del IGV dispone que es venta, el
retiro de bienes, considerando como tal:
-
Todo acto por el que se transfiere la propiedad
de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones,
entre otros.
-
La apropiación de los bienes de la empresa
que realice el propietario, socio o titular de la
misma.
-
El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio,
5
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
salvo que sea necesario para la realización de
operaciones gravadas.
-
La entrega de los bienes a los trabajadores de
la empresa cuando sean de su libre disposición
y no sean necesarios para la prestación de sus
servicios.
-
La entrega de bienes pactada por convenios
Colectivos que no se consideren condición de
trabajo y que a su vez no sean indispensables
para la prestación de servicios.
Adicionalmente, el mencionado inciso detalla los
retiros que no son considerados ventas y, entre
otros, señala que para efecto del IGV, no son ventas las entregas de bienes muebles que efectúen
las empresas como bonificaciones al cliente sobre
ventas realizadas, siempre que cumplan con los
requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5, excepto el literal c).
Como se puede apreciar de las normas glosadas,
para efecto del IGV, se considera como operación
de “venta” la transferencia de bienes a título oneroso y los retiros de bienes, salvo las excepciones
previstas en las normas sobre la materia.
En ese sentido, cuando las normas que regulan
el IGV hacen referencia al término “venta”, debe
interpretarse dicho concepto considerando la definición contemplada en el TUO del IGV y su Reglamento, no procediendo dar a dicho término un
contenido más amplio al expresamente previsto en
las normas pertinentes.
Por consiguiente, cuando en el inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV, se
6
establece que no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas
como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con determinados
requisitos, debe entenderse que esta norma solo
está haciendo alusión a las bonificaciones que se
otorgan por la venta de bienes y de ningún modo a
la prestación de servicios.
A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta
que en términos generales, se considera como retiro de bienes, entre otros, a todo acto por el que
se transfiere la propiedad de los mismos a título
gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, razón por la cual, para que
una determinada operación no constituya retiro
de bienes, debe estar expresamente contemplada como una excepción, lo que no ocurre en el supuesto materia de consulta.
CONCLUSIÓN:
El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV, cuando dispone
que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que
efectúen las empresas como bonificaciones al
cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere
a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, más no por la prestación de servicios.
Lima, 2 de agosto de 2002
ORIGINAL FIRMADO POR:
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico (e)
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
1. AUTOCONSUMO
El autoconsumo de un bien implica descartar la transferencia de propiedad del mismo,
ello se debe a que el contribuyente ha tomado bienes de su propiedad y los ha consumido,
entre este tipo de acciones tenemos:
a. El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de
los bienes que la empresa produce.
b. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que
la empresa hubiere encargado.
c. El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble.
d. En general, el retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa.
Vamos a notar que en este tipo de situaciones la empresa en un momento origen es la
propietaria de bienes, mayormente asociado a partidas de inventarios, y en un momento posterior, los bienes han desaparecido debido a que la empresa los ha consumido. Como no
existe transferencia de propiedad, no existe razón para la emisión de un comprobante de
pago, por ello, en el Reglamento de Comprobantes de Pago no encontraremos un supuesto
que obligue a la emisión de estos.

 APLICACIÓN PRÁCTICA
•
Autoconsumo de mercaderías
La empresa Mi Oficina S.A. se dedica a la comercialización de útiles de escritorio, debido a que esta entidad tiene que cubrir las demandas de útiles efectuadas por sus diferentes áreas administrativas ha dispuesto que los jefes de área autoricen de manera semanal los requerimientos de materiales de sus respectivas secciones.
Por ello, el jefe del área de contabilidad autoriza el requerimiento de útiles con un valor en libros de S/. 200.
Se pide registrar la operación y analizar el efecto contable y tributario.
Solución:
Como se indicó en el enunciado del caso, se trata de una empresa comercializadora, la cual, en un primer momento adquiere mercaderías con el propósito de efectuar una posterior venta. Esto implica que
los útiles requeridos fueron registrados, junto con las demás adquisiciones, en la cuenta 601 Compra de
mercaderías y conforman el saldo de la cuenta 20 Mercaderías.
El posterior consumo que realizará la empresa de una porción de estos bienes, implicaría en primer lugar efectuar un asiento de reclasificación como sigue:
CONTADORES & EMPRESAS
7
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
-----------------------------------x----------------------------------60 Compras
606 Suministros diversos
61 Variación de existencias
611 Variación de mercaderías
60 Compras
601 Mercaderías
61 Variación de existencias
616 Variación de suministros diversos
x/x Reclasificación de mercaderías a suministros diversos.
-----------------------------------x----------------------------------26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
20 Mercaderías
201 Mercaderías
x/x Destino de la reclasificación.
-----------------------------------x-----------------------------------
200
200
200
200
200
200
A continuación la empresa registrará el consumo de los bienes:
-----------------------------------x----------------------------------65 Cargas diversas de gestión
659 Otras cargas diversas de gestión
26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
x/x Consumo de útiles de oficina.
-----------------------------------x----------------------------------94 Gastos administrativos
94659 Otras cargas diversas de gestión
79 Cargas imputables a cuenta de costos
791 CICC
x/x Destino de las cargas.
-----------------------------------x-----------------------------------
La anotación en el kardex será como sigue:
8
200
200
200
200
CONTADORES & EMPRESAS
:
MÉTODO DE VALUACIÓN
1256
TOTALES
0
CANTIDAD
(1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes.
120
01
01
NÚMERO
03/05/2010
SERIE
16
TIPO
(TABLA
10)
TIPO DE
OPERACIÓN
(TABLA 12)
Promedio
12
Bramido 250 ml
02
2004859515
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
Sansón Hermanos S.A.
20123456789
Mayo 2010
01/01/2010
FECHA
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO,
DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR
:
CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6)
:
CÓDIGO DE LA EXISTENCIA
:
:
ESTABLECIMIENTO(1)
:
:
EMPRESA
DESCRIPCIÓN
:
RUC
TIPO (TABLA 5)
:
PERIODO
0.00
COSTO
TOTAL
510
510
CANTIDAD
15.00
COSTO
UNITARIO
SALIDAS
7,650.00
7,650.00
COSTO
TOTAL
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
9,490
10,000
15.00
15.00
CANTICOSTO
DAD UNITARIO
COSTO
TOTAL
142,350.00
150,000.00
SALDO FINAL
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
9
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
En esta anotación hemos empleado los códigos: 00 ya que el documento que sustenta
la salida es un documento particular impuesto por el propio contribuyente (nota de salida de
almacén –o expresión similar–), así como el código 99 ya que preferimos emplear la expresión Autoconsumo.
Autoconsumo - conclusión
-
Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen tope.
-
IGV: no se considera venta, ni siquiera debe ser considerada como una venta exonerada
o inafecta, debido a como ya se ha señalado, esta operación es un gasto para la empresa
y no un ingreso.
-
Reglamento de comprobantes de pago: no se debe emitir comprobante de pago.
10
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
2. RETIRO CON FINES PROMOCIONALES
La Ley del IGV señala que se considera retiros con fines promocionales a:
“La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de
construcción, (…)”.
Esto implicará que dentro de esta figura encontremos una acción de publicidad asociada
a esta forma de retiro de bienes: la empresa incurre en estos gastos debido a que desea promocionar a la empresa o a productos (bienes o servicios) de la empresa, lo cual se logra en
la mayoría de casos trasladando la propiedad de bienes o en otras, permitiendo que el potencial cliente pruebe las cualidades del producto de forma inmediata, por ejemplo, en el caso
de las degustaciones.
La definición brindada en párrafos anteriores implica que las muestras son una forma de
retiro de bienes con fines promocionales. Sin embargo, es importante hacer notar que la referida Ley del IGV dispone que las muestras médicas no se consideran venta, ello hace que el
resto de bienes que se otorguen en calidad de muestra sí sean considerados como ventas.
Lo anterior nos lleva a la revisión de la disposición contenida en el reglamento de la Ley
del IGV, la cual señala que los retiros con fines promocionales son considerados venta solo
en el importe que supere el 1% del promedio de los ingresos brutos de los últimos doce meses con un máximo de 20 UIT.
En la vida diaria, para automatizar el control de los retiros de bienes con fines promocionales, se debería crear un reporte que presente la información consolidada de los ingresos
brutos de los últimos doce meses (incluido el mes de la liquidación del IGV), que a continuación saque el promedio de esta suma, calcule luego el 1% de la cifra anterior, verificando que
no se supere de las 20 UIT y finalmente compare con el valor venta acumulado de los retiros de bienes.
El cálculo aludido en párrafos anteriores nos puede presentar dos situaciones, en la primera, el valor de mercado de los bienes entregados pueden encontrarse por debajo de los
límites, lo que implicaría que no existe base afecta con el IGV. Una hoja de trabajo como la
que se muestra en el Cuadro Nº 1 será el sustento tributario apropiado.
CONTADORES & EMPRESAS
11
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
CUADRO Nº 1
Verificación de los límites en el retiro de bienes - Mayo 2010
Ingresos brutos 12 últimos meses
Periodo
Ingresos
brutos
1
May-10
50,000
2
Abr-10
30,000
3
Mar-10
40,000
4
Feb-10
70,000
5
Ene-10
6
Promedio
48,083
25,000
a. Tope 1%
481
Dic-09
98,000
b. Tope 20 UIT
72,000
7
Nov-09
42,000
8
Oct-09
31,000
9
Set-09
23,000
10
Ago-09
64,000
Valor venta
11
Jul-09
37,000
Retiro de bienes
400
12
Jun-09
67,000
Exceso sobre límite
0
IGV sobre el exceso
0
577,000
Menor de (a) con (b)
481
Límite
En el caso de la primera de las situaciones, el documento a elaborar es una boleta de venta y podría procederse de la siguiente forma:
12
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
Universo Químico S.A.
RUC : 20123456789
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
BOLETA DE VENTA
Av. República de Panamá 3547 - Surquillo
120-001256
Fecha
:
03/05/2010
Adquirente o usuario:
Retiros con fines promocionales
Detalle de la operación
Ítem
Descripción
Unidad de medida
Cantidad
Importe
104859515
Colorante Sandolán Púrpura
Kilogramos
4
0
Precio de venta
S/. -
Valor de mercado
S/. 400
Transferencia a título gratuito
Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L.
RUC: 10086783109
Fecha de impresión: 24/02/2008
Número de autorización: 15156533548
EMISOR
Como se advierte por las cifras trabajadas en el ejemplo, en este caso no existen importes que tengan que ser declarados en el PDT Nº 621.
La segunda posible situación es la que se muestra en el Cuadro Nº 2, en esta se ha superado el límite tributario, por lo tanto, el exceso debe ser considerado como venta y afectarlo al IGV.
CONTADORES & EMPRESAS
13
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
CUADRO Nº 2
Verificación de los límites en el retiro de bienes - Mayo 2010
Ingresos brutos 12 últimos meses
Periodo
Ingresos
brutos
1
May-10
30,000
2
Abr-10
40,000
3
Mar-10
70,000
4
Feb-10
25,000
5
Ene-10
6
Promedio
45,975
98,000
a. Tope 1%
460
Dic-09
42,000
b. Tope 20 UIT
72,000
7
Nov-09
31,000
8
Oct-09
23,000
9
Set-09
64,000
10
Ago-09
37,000
Valor venta
11
Jul-09
67,000
Retiro de bienes
5,000
12
Jun-09
24,700
Exceso sobre límite
4,540
IGV sobre el exceso
863
551,700
Menor de (a) con (b)
460
Límite
Se generará el siguiente asiento tributario:
-----------------------------------x----------------------------------64 Tributos
649 IGV retiro de bienes
40 Tributos por pagar
40111 IGV
x/x IGV que grava el retiro de bienes.
-----------------------------------x-----------------------------------
863
863
El gasto registrado en el asiento anterior es reparable para efectos tributarios, ya que así
lo dispone el artículo 44 inciso k) de la Ley del Impuesto a la Renta.
En lo que concierne al Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), en los retiros con
fines promocionales podemos verificar que se ha trasladado la propiedad de bienes, en algunos casos estos estarán dirigidos a la masa de potenciales clientes (degustaciones en
14
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
supermercados, obsequios en las carreteras rumbo a las playas, obsequios en eventos, etc),
en otros, el obsequio bajo la forma de muestra es más personalizado, está dirigido a potenciales clientes o clientes habituales a efectos de que aprecien las bondades de un producto.
Por ello, según lo dispone el RCP se debe elaborar el comprobante de pago correspondiente, como se aprecia en los ejemplos siguientes.
Para la segunda de las situaciones, el comprobante de pago sería una factura y su confección podría adoptar la siguiente forma:
RUC : 20123456789
Universo Químico S.A.
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
FACTURA
Av. República de Panamá 3547 - Surquillo
120-001256
Fecha:
03/05/2010
Adquirente o usuario: Xstilos S.A.
Punto de partida:
Av. Manco Cápac 523 - La Victoria - Lima
RUC: 20369852147
Punto de llegada:
Av. Universitaria 1610 - San Miguel - Lima
Nº de Guía de remisión: 001-0025647
Detalle de la operación
Item
Descripción
Unidad de medida
Cantidad
Importe
104859515
Colorante Sandolán Púrpura
Kilogramos
5
0
Valor de mercado
S/. 5,000
Valor de venta
0
IGV
0
Precio de venta
S/. -
Transferencia a título gratuito
Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L.
RUC: 10086783109
Fecha de impresión: 24/02/2008
Número de autorización: 15156533548
ADQUIRENTE
Notarán que en la confección del comprobante no se ha gravado con el IGV, esto se debe
a que el retiro de los bienes se produjo el 3 de mayo y la determinación de si estos retiros se
encuentran o no afectos con el impuesto solo puede establecerse al culminar este mes de
mayo, sigue un esquema en el que cada salida no se grava, pero al final del mes se verifican
los límites y se grava el exceso, sin embargo, en la práctica diaria también se da la situación
inversa, esto es, todo sale gravado con el impuesto y al final del mes se determina el límite y
se reversa, de ser el caso, el exceso.
CONTADORES & EMPRESAS
15
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
En el PDT Nº 621, las cifras de nuestro ejemplo generarán el siguiente llenado (para
efectos didácticos vamos a suponer que estas son las únicas operaciones realizadas por el
contribuyente).
Como ya se ha indicado anteriormente, esta operación es venta solo para la Ley de IGV,
en lo que concierne a Renta no representa un ingreso que deba ser considerado en la base
imponible del pago a cuenta de este mismo mes, por lo que, en la casilla 301, este importe no
figura, se consigna cero (recuerden que por fines didácticos, en los supuestos de este caso,
hemos indicado que se trata de la única operación del mes).
16
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
Aparecerá un mensaje de advertencia como el que sigue:
Es simplemente un mensaje de alerta, pero que no impide que se genere posteriormente el archivo de envío a la Sunat.
En lo que concierne a su anotación en el kardex de la empresa, este adoptará la siguiente forma: (ver cuadro Nº 2 en la siguiente página)
Nótese que la salida de los bienes, y finalmente, el importe que se tomará para contabilizar el gasto se debe efectuar a valores históricos, este generará el siguiente asiento
contable:
65
21
x/x
95
79
x/x
--------------------x--------------------Cargas diversas de gestión
6595 Retiros con fines promocionales
Productos terminados
2115 Colorante
Por el registro de muestra enviada a cliente.
--------------------x--------------------Gastos de ventas
956595 Otras cargas diversas de gestión
Cargas imputables a cuenta de costos
791 CICC
Destino de las cargas.
--------------------x---------------------
2,000
2,000
2,000
2,000
Retiro con fines promocionales - Conclusión
-
Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen tope.
-
IGV: son considerados venta solo en el importe que supere el 1% del promedio de los
ingresos brutos de los últimos doce meses con un máximo de 20 UIT.
-
Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir comprobante de pago. Es deseable que se elabore un comprobante por cada operación, sin embargo, en algunas
situaciones de acuerdo a la cantidad de beneficiario, es mejor, operativamente hablando, emitir un comprobante resumen, pero a efectos de no tener problemas tributarios,
CONTADORES & EMPRESAS
17
18
:
:
:
:
:
:
:
RUC
EMPRESA
ESTABLECIMIENTO(1)
CÓDIGO DE LA EXISTENCIA
TIPO (TABLA 5)
DESCRIPCIÓN
CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6)
MÉTODO DE VALUACIÓN
TOTALES
0
CANTIDAD
Promedio
01
0,00
5
5
400,00
2.000,00
2.000,00
25
30
400,00
400,00
COSTO
UNITARIO
CANTIDAD
COSTO
UNITARIO
COSTO
UNITARIO
CANTIDAD
SALDO FINAL
SALIDAS
ENTRADAS
COSTO
TOTAL
Colorante Sandolan Púrpura
02
104859515
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
Universo Químico S.A.
20123456789
COSTO
TOTAL
REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
Mayo 2010
(1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes.
1256
07
120
03/05/2010
01
16
TIPO
SERIE NÚMERO
(TABLA 10)
01/01/2010
FECHA
TIPO DE
OPERACIÓN
(TABLA 12)
:
PERÍODO
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE
DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR
:
:
FORMATO 13.1
CUADRO Nº 2: RETIRO DE BIENES
10.000,00
12.000,00
COSTO
TOTAL
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
siempre debe contar con un detalle de las personas que recibieron los bienes, a efectos
de que si la Sunat lo estima conveniente se pueda efectuar el cruce de información correspondiente.
Retiro con fines promocionales – conclusión
-
Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen límite en su deducción.
-
IGV: se considera venta solo en la parte que exceda el tope fijado.
-
Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir comprobante de pago debido a
que existe transferencia de propiedad.
 JURISPRUDENCIA
•
El traslado a un tercero del uso y aprovechamiento de un bien constituye retiro de bienes
RTF Nº 452-1-2000 (14/07/2000)
Se señala que si bien la entrega de polos, llaveros, agendas, billeteras, bolígrafos puede constituir un
medio publicitario, lo cual no ha sido probado por la recurrente, dada la naturaleza de los bienes, su utilidad no habría quedado agotada en la propia empresa, por lo que, al haber sido entregados a los afiliados, el uso y consumo final de los mismos corresponde a terceros, por lo que procede mantener el reparo al retiro en este extremo.
•
Obsequios que constituyen retiro de bienes con fines publicitarios
RTF Nº 1154-2-2000 (24/11/2000)
Se considera retiro de bienes para efecto del Impuesto General a las Ventas a los obsequios, tales como
las entregas que efectúa la recurrente por concepto de publicidad de la empresa (almanaques acrílicos
y polos), por lo que corresponde confirmar la apelada en este extremo.
•
¿Qué son los retiros de bienes con fines promocionales?
RTF Nº 1253-4-2005 (25/02/2005)
Los retiros con fines promocionales a que se refiere el segundo párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley de IGV, solo comprenden aquellos destinados a difundir las ventajas
de los bienes o servicios de una línea de producción, comercialización o prestación de servicios de una
empresa excluyendo, ya que se tratarían de gastos de representación, aquellos que buscan proyectar
una imagen genérica de la empresa.
CONTADORES & EMPRESAS
19
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
 INFORME SUNAT
Sumilla:
Los retiros de bienes solo se encontrarán gravados con el IGV, en la medida que los mismos sean efectuados por sujetos que realicen actividad empresarial. En consecuencia, los retiros de bienes realizados
por el Sector Público, con excepción de las empresas conformantes de la actividad Empresarial del Estado, no se encontrarán gravados con dicho impuesto.
OFICIO N° 112-2008-SUNAT/200000
Lima, 14 MAR. 2008
Señor CPC
HERNÁN CASTRO MONTERO
Gerente de Contabilidad – Gerencia Central de
Finanzas
en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta(1), le resulta de aplicación los alcances
de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV)
y su Reglamento respecto al retiro de bienes.
En relación con la consulta formulada, entendemos que la misma se encuentra orientada a determinar si los retiros de bienes efectuados por el
Sector Público, con excepción de las empresas
conformantes de la actividad empresarial del Estado, se encuentran gravados con el IGV.
Oficina General de Administración
ESSALUD
Presente
Ref.: Oficio N° 10-GC-GCF-OGA-ESSALUD-2008
De mi consideración:
Tengo el agrado de dirigirme a usted en atención
al documento de la referencia, mediante el cual su
Despacho señala que de acuerdo al criterio contenido en el Informe N° 337-2002-SUNAT/K00000
de 22/11/2002: “(...) de las normas que regulan el
IGV fluye claramente que el retiro de bienes es
una figura que solo puede ser realizada por una
empresa y no por otro tipo de sujetos”.
Agrega que, mediante la Resolución N° 5216-22003 de 12/09/2003, el Tribunal Fiscal ha recogido el concepto de “empresa” que la define como
una “unidad de producción o de cambio basada en
el capital que persigue la obtención de beneficio,
a través de la explotación de la riqueza, la publicidad, el crédito u otra actividad económica” y como
una “organización de personal, capital y trabajo,
con finalidad lucrativa; ya sea de carácter privado,
en que se persigue la obtención de un lucro para
los socios o accionistas; o de carácter oficial, que
se propone realizar un servicio público o cumplir
otra finalidad beneficiosa para interés general”.
Teniendo en consideración lo antes expuesto, su
Despacho consulta si al Sector Público, tipificado
20
Al respecto, cabe indicar que el inciso a) del artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo(2) señala que el IGV grava la
venta en el país de bienes muebles; entendiéndose como venta, entre otros, al retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de
la empresa o la empresa misma, incluyendo los
que se efectúen como descuento o bonificación,
con excepción de los señalados por dicha ley y
su reglamento.
Ahora bien, mediante el Oficio N° 074-96-I2.0000(3)
se ha indicado que “(...) en lo que se refiere a la
donación de productos hidrobiológicos, cabe señalar que las donaciones efectuadas por entidades que no tienen carácter de empresa no se encuentran afectas al IGV, teniendo en cuenta que
solo se grava como retiro de bienes la transferencia a título gratuito que realice el propietario, socio
o titular de una empresa o la empresa misma.”
El criterio contenido en dicho pronunciamiento ha
sido ratificado en el Informe N° 337-2002-SUNAT/
K00000(4), el cual indica que “(...) de las normas
que regulan el IGV, fluye claramente que el retiro
de bienes es una figura que solo puede ser realizada por una empresa y no por otro tipo de sujetos.”
En ese orden de ideas, los retiros de bienes solo
se encontrarán gravados con el IGV, en la medida que los mismos sean efectuados por sujetos
que realicen actividad empresarial. En consecuencia, los retiros de bienes realizados por el Sector
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
Público, con excepción de las empresas conformantes de la Actividad empresarial del Estado, no se encontrarán gravados con dicho
impuesto.
Hago propicia la ocasión para expresarle los sentimientos de mi mayor consideración y estima.
-----------------------(1)
El inciso a) del artículo 18 del Texto Único Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004 y normas
modificatorias, establece que no son sujetos pasivos del
impuesto, el Sector Público, con excepción de las empresas
conformantes de la actividad empresarial del Estado.
(2)
Aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, publicado
el 15/04/1999 y normas modificatorias.
(3)
Disponible en el Portal Tributario de la Sunat: <www.sunat.gob.
pe>.
(4)
Dicho criterio se mantiene vigente a la fecha, dado que la
normativa aplicable no ha variado sustancialmente en este
aspecto.
Atentamente,
Original firmado por
ENRIQUE VEJARANO VELÁSQUEZ
Superintendente Nacional Adjunto de Tributos
Internos
CONTADORES & EMPRESAS
21
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
3. BONIFICACIONES
Las bonificaciones, desde un punto de vista de la Ley del IGV, representan una operación
no afecta a este impuesto en tanto se cumplan las condiciones que la misma norma dispone
(artículo 2 numeral 3, penúltimo párrafo y artículo 5 numeral 13 –excepto el literal c) del Reglamento de la Ley del IGV):
a. Se trate de prácticas usuales desarrolladas por empresas del mismo sector económico al
que pertenece el generador de la bonificación.
b. Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
c. Se emita el comprobante de pago o la nota de crédito correspondiente.
Es importante precisar que la inafectación a las bonificaciones dispuesta por la Ley del
IGV comprende a aquellas entregas de bienes muebles que efectúen las empresas a sus
clientes por ventas realizadas, estas entregas, en su acepción genérica son retiros de bienes,
pero por su naturaleza particular de bonificación no se encuentran gravadas con el IGV. (1)
Desde una perspectiva contable y para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, el efecto es el mismo: se trata de un ingreso negativo, esto es, su importe es de naturaleza deudora
y provoca una disminución en los ingresos del mes. Veamos con el siguiente caso:

 APLICACIÓN PRÁCTICA
•
Bonificación por volumen de compras
La empresa comercializadora de bebidas alcohólicas San Tadeo S.A., como parte de una agresiva campaña de ventas, ha dispuesto que durante todo el mes de abril 2010, por cada 100 cajas de cerveza compradas por los clientes se otorgue una bonificación de 2 cajas adicionales. Si una empresa adquirió 500
cajas de cerveza ello implicará que se le deben otorgar 10 cajas adicionales.
Datos adicionales:
El valor de mercado de cada caja que será vendida asciende a la suma de S/. 28.
Valor de costo de la caja de cervezas:
S/. 15
¿Cómo contabilizar esta operación y, adicionalmente, cuáles son las obligaciones tributarias derivadas
de la misma?
(1)
22
Hay otros tipos de bonificaciones, como las que se materializan mediante la entrega de notas de crédito únicamente y no existe retiro
de bienes (por ejemplo, bonificación por volumen de compras), en estos casos, este comprobante resulta siendo un equivalente de
dinero, el cual se puede aplicar a futuras obligaciones o ser cancelado mediante un egreso de dinero. Al ser un equivalente de dinero,
este tipo de bonificación tampoco se encuentra afecto con el IGV, ya que el dinero es excluido del concepto de bien mueble por la
Ley del IGV.
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
Solución:
En las prácticas contables la forma de registrar las bonificaciones se reduce a dos posiciones, en la primera –la menos convincente–, refleja la bonificación como una disminución de las ventas del periodo
(afectando la cuenta donde se acumulan las ventas brutas), mientras la segunda, controla estas en una
cuenta separada –que en un efecto global produce lo mismo que en el caso anterior–, pero afectando
a una cuenta distinta. Esto último tiene sus ventajas, ya que permite a las gerencias vigilar las bonificaciones que el negocio está otorgando, mientras que en el primer tratamiento, no distingue la venta de la
bonificación.
Apelaremos, para el desarrollo del caso planteado, a la segunda de las mencionadas, ya que consideramos que es la práctica más útil para registrar las bonificaciones otorgadas, esto implicará que la contabilización apelará al uso de la cuenta 74 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos.
En lo que concierne a la forma de elaborar los comprobantes de pago, existen varias formas de hacerlo,
pero que al final llegan a lo mismo: un ingreso disminuido producto del otorgamiento de la bonificación.
Según los datos proporcionados tenemos (los importes incluyen el IGV):
Cantidad
P. Unit.
Precio de venta
Venta de
500 cajas
S/. 28
S/. 14,000
Bonificación
10 cajas
S/. 28
S/. 280
La contabilización de esta operación sería como sigue:
-----------------------------------x----------------------------------12 Clientes
121 Clientes
74 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos
741 DRBC
40 Tributos por pagar
40111 IGV
70 Ventas
701 Mercaderías
x/x Provisión de venta más otorgamiento de bonificación.
-----------------------------------x----------------------------------69 Costo de ventas
691 Mercaderías
20 Mercaderías
201 Mercaderías
x/x Provisión del costo de venta.
-----------------------------------x-----------------------------------
14,000
235
2,235
12,000
7,650
7,650
Notarán en el asiento elaborado que el importe a cobrar al cliente es la suma de S/. 14,000 sin considerar el importe de los bienes entregados como bonificación, es de destacarse también que el monto del
IGV corresponde únicamente al de las 500 cajas vendidas, los bienes bonificados no producen ningún
efecto en este tributo.
El costo de venta de esta transacción está dado por el valor en libros de las 510 unidades entregadas.
CONTADORES & EMPRESAS
23
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
Puede concluirse que se trata de una operación que se suele denominar “descuento en factura”, en esta
modalidad de emisión del comprobante, la factura que se emita por esta operación adoptaría la forma
que se muestra a continuación (se factura como venta las 510 unidades y de inmediato se aplica un descuento por las 10 cajas entregadas como bonificación):
RUC : 20123456789
Sansón Hermanos S.A.
FACTURA
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
Av. República de Panamá 3547 - Surquillo
Fecha:
120-001256
03/05/2010
Adquirente o usuario: Xstilos S.A.
Punto de partida:
Av. Manco Cápac 523 - La Victoria - Lima
RUC: 20369852147
Punto de llegada:
Av. Universitaria 1610 - San Miguel - Lima
Nº de Guía de remisión: 001-0025647
Detalle de la operación
Ítem
Descripción
Unidad de medida
Cantidad
Importe
2004859515
Bramido 250 ml
Cajas
510
14,280
2004859515
Bramido 250 ml
Cajas
(10)
( 280)
Precio de venta
14,000
Valor de venta
12,000
Dscto. bonificación
(235)
IGV
2,235
Precio unitario
S/. 28.00
Precio de venta
S/. 14,000
Son: catorce mil y 00/100 nuevos soles
Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L.
RUC: 10086783109
Fecha de impresión: 24/02/2008
Número de autorización: 15156533548
ADQUIRENTE
Otra modalidad bastante extendida consiste en elaborar el comprobante de pago por el total enviado y
posteriormente emitir una nota de crédito por la bonificación otorgada.
En este caso, el comprobante de pago hubiera sido elaborado como sigue:
24
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
RUC : 20123456789
Sansón Hermanos S.A.
FACTURA
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
Av. República de Panamá 3547 - Surquillo
Fecha:
120-001256
03/05/2010
Adquirente o usuario: Xstilos S.A.
Punto de partida:
Av. Manco Cápac 523 - La Victoria - Lima
RUC: 20369852147
Punto de llegada:
Av. Universitaria 1610 - San Miguel - Lima
Nº de Guía de remisión: 001-0025647
Detalle de la operación
Ítem
Descripción
Unidad de medida
Cantidad
2004859515
Bramido 250 ml
Cajas
510
14,280
Precio de venta
14,280
Valor de venta
12,000
IGV
2,235
Precio unitario
Importe
S/. 28.00
Precio de venta
S/.
14,280
Son: catorce mil y 00/100 nuevos soles
Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L.
RUC: 10086783109
Fecha de impresión: 24/02/2008
Número de autorización: 15156533548
ADQUIRENTE
Ello implicaría que se tenga que emitir una nota de crédito para luego ser aplicada contra la factura de
nuestro ejemplo.
CONTADORES & EMPRESAS
25
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
RUC : 20123456789
Sansón Hermanos S.A.
NOTA DE CRÉDITO
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
Av. República de Panamá 3547 - Surquillo
Fecha:
001-000758
04/05/2010
Adquirente o usuario: Xstilos S.A.
Documento que
modifica:
F/. 120-001256
RUC : 20369852147
Detalle de la operación
Item
2004859515
Descripción
Bramido 250 ml
Unidad de medida
Cantidad
Cajas
Importe
10
280
Precio de venta
280
Valor de venta
235
IGV
45
Bonificación Campaña
Verano - 2010
Precio unitario
S/. 28.00
Precio de venta
S/. 280
Son: doscientos ochenta y 00/100 nuevos soles
Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L.
RUC: 10086783109
Fecha de impresión: 24/02/2008
Número de autorización: 15156533548
ADQUIRENTE
La anotación en el kardex de la empresa será como sigue (en ambas situaciones):
26
CONTADORES & EMPRESAS
:
:
:
:
:
:
:
EMPRESA
ESTABLECIMIENTO(1)
CÓDIGO DE LA EXISTENCIA
TIPO (TABLA 5)
DESCRIPCIÓN
CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6)
MÉTODO DE VALUACIÓN
1256
TOTALES
0
CANTIDAD
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
(1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes.
120
01
01
03/05/2010
SERIE NÚMERO
16
TIPO
(TABLA
10)
01/01/2010
FECHA
Promedio
12
Bramido 250 ml
02
2004859515
0,00
COSTO
TOTAL
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
Sansón Hermanos S.A.
20123456789
Mayo 2010
TIPO DE
OPERACIÓN
(TABLA 12)
:
RUC
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O
SIMILAR
:
PERIODO
510
510
CANTIDAD
15,00
COSTO
UNITARIO
SALIDAS
7.650,00
7.650,00
COSTO
TOTAL
9.490
10.000
CANTIDAD
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
15,00
15,00
142.350,00
150.000,00
COSTO
COSTO TOTAL
UNITARIO
SALDO FINAL
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
27
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
Nótese en el llenado del kardex que la totalidad de la salida (las 510 cajas) forman parte del costo de ventas de la transacción. Así existan 10 como bonificación, estas también conforman el costo de la operación,
esto se debe a que la totalidad de los bienes salidos están comprometidos en una transacción de venta; es
el ingreso de esta operación el que sufre los efectos (disminución) de la bonificación a otorgar.
En el PDT la bonificación, según la posición que hemos asumido, generará la siguiente presentación:
Bonificaciones - conclusión
-
Impuesto a la Renta: genera una deducción de ingresos (ingresos negativos), la cual al
sumarse a los ingresos de una entidad conforman el concepto de ingresos netos.
-
IGV: no se considera afecta a este impuesto en tanto se cumplan las condiciones del
Reglamento de la Ley del IGV.
-
Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir el comprobante de pago apropiado
(factura o nota de crédito) donde se deje constancia de la transferencia de propiedad.
 INFORME SUNAT
Sumilla:
1. La prestación de servicios a título gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominación que reciba (donación de servicios, bonificación de servicios,
entre otros).
28
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
2. Teniendo en cuenta que la prestación de servicios realizada a manera de bonificación es
a título gratuito, califica como una operación no gravada a efecto de lo establecido en el
numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
3. La entrega de bienes muebles que se efectúe a manera de bonificación sobre ventas
realizadas, no califica como “operación no gravada” a efectos del cálculo del crédito fiscal
de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento
de la Ley del IGV.
INFORME N° 148-2004-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas:
La entrega de servicios por parte de las empresas
que prestan servicios comerciales, como una bonificación adicional al servicio, que cumplan los requisitos establecidos en el Reglamento de la Ley
del IGV(1), ¿es un concepto distinto al concepto de
“servicio gratuito” establecido en el numeral 6 del
artículo 6 del Reglamento del IGV y, por lo tanto, no debe ingresar para el cálculo del crédito
fiscal?
¿La entrega de bonificaciones, sea de bienes o de
servicios, deben computarse como operaciones
no gravadas para efectos de la aplicación del cálculo del crédito fiscal de acuerdo al método establecido en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV?
BASE LEGAL:
-
-
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, aprobado por Decreto Supremo N°
055-99-EF(2) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV e ISC).
Reglamento de la Ley del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por Decreto Supremo N° 029-94EF(3) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV).
ANÁLISIS:
En cuanto a la primera consulta, entendemos que
la misma está referida a los casos en los cuales, conjuntamente con la prestación de servicios
CONTADORES & EMPRESAS
gravados, se prestan servicios gratuitos en calidad
de “bonificación”; no verificándose un supuesto de
accesoriedad, en los términos del segundo párrafo del numeral 1 del artículo 5 del Reglamento de
la Ley del IGV.
Bajo esta premisa, cabe indicar que el tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del
Reglamento de la Ley del IGV señala que, para
efecto del Impuesto General a las Ventas (IGV)
e Impuesto de Promoción Municipal (IPM), no se
consideran ventas las entregas de bienes muebles
que efectúen las empresas como bonificaciones al
cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5 del citado reglamento, excepto
el literal c). Cabe señalar que estos requisitos son
los siguientes:
Se trate de prácticas usuales en el mercado o que
respondan a determinadas circunstancias tales
como pago anticipado, monto, volumen u otros.
Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
Conste en el comprobante de pago o en la nota de
crédito respectiva.
Conforme se puede apreciar de las normas anteriormente glosadas, la legislación del IGV solo ha
regulado como “bonificaciones” a aquellas entregas de bienes muebles efectuadas con ocasión
de la venta de bienes y no por la prestación de
servicios(4). En tal sentido, únicamente la entrega
gratuita de bienes muebles a título de bonificación,
en tanto cumpla con los requisitos antes mencionados, no se encontrará gravada con el IGV.
De otro lado, de acuerdo a lo establecido en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV e
ISC, el IGV grava la prestación o utilización de servicios en el país.
29
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
Por su parte, el numeral 1 del inciso c) del artículo
3 del citado TUO define a los “servicios” como toda
prestación que una persona realiza para otra y por
la cual percibe una retribución o ingreso que se
considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté
afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
De las normas antes citadas, fluye que la prestación de servicios gravada con el IGV es aquella por la cual se percibe una retribución o ingreso que califique como renta de tercera categoría,
aun cuando no estuviera gravada con el Impuesto
a la Renta. Es decir, que la prestación de servicios
efectuada a título gratuito, en la medida que no se
ha percibido un ingreso o retribución por la misma,
no califica como “servicio” para efecto del IGV(5) y,
por lo tanto, constituye una operación inafecta de
dicho impuesto.
En este orden de ideas, se tiene que toda
prestación de servicios a título gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominación que reciba (donación
de servicios, bonificación de servicios, entre
otros), salvo la excepción mencionada en la
nota a pie de página 5.
Por su parte, el punto i) del numeral 6.2 del artículo 6 del reglamento de la Ley del IGV dispone que
para efectos de aplicar el procedimiento de cálculo
del crédito fiscal señalado en el numeral 6.2 del citado Reglamento, se entenderá como operaciones
no gravadas, entre otras, a la prestación de servicios a título gratuito.
Como puede apreciarse, la norma reglamentaria
no ha efectuado distinción alguna respecto de los
servicios a título gratuito que deberán ser considerados como “operaciones no gravadas”. En tal
sentido, e independientemente de la denominación que se brinde a los mismos, en tanto se trate
de la prestación de servicios a título gratuito, tales
servicios serán considerados como operaciones
no gravadas para efectos del cálculo del crédito
fiscal señalado en el numeral 6.2. del artículo 6 del
Reglamento de la Ley del IGV.
Respecto a la segunda consulta, y tal como
se ha sostenido en el numeral precedente, la
prestación de servicios a título gratuito, independientemente de la denominación que se
30
otorgue a los mismos, constituye una operación no gravada a efectos de realizar el cálculo del crédito fiscal, de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del
artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
De otro lado, en cuanto a la entrega de bienes muebles que se efectúe a manera de bonificación(6) se
parte de la premisa que la consulta está referida
a las bonificaciones que se realizan sobre ventas
efectuadas; en ese sentido cabe señalar que en
nuestra opinión, dicha operación no debe computarse como no gravada para efectos de la aplicación del cálculo del crédito fiscal de acuerdo al método establecido en el numeral 6 del artículo 6 del
Reglamento de la Ley del IGV.
En efecto, el punto i) del numeral 6.2 del artículo
6 del Reglamento de la Ley del IGV establece que
para efectos de la aplicación del procedimiento de
la prorrata del crédito fiscal del IGV, se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo 1 del TUO de la Ley del IGV e
ISC que se encuentren exoneradas o inafectas del
impuesto, incluyendo la primera transferencia de
bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos
de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya
adquisición estuvo gravada, siempre que sean
realizadas en el país.
De la norma anteriormente glosada fluye que, se
consideran como operaciones no gravadas, entre otras, a las comprendidas dentro del ámbito
de aplicación del IGV que se encuentren exoneradas o inafectas. Una de dichas operaciones es la
venta en el país de bienes muebles, por lo que se
incluirán en la prorrata todas aquellas “ventas de
bienes muebles” exoneradas o inafectas. Téngase en cuenta que, en principio, debe identificarse
a la operación como comprendida dentro del ámbito de aplicación del IGV y, posteriormente, determinar que la misma esté exonerada o inafecta del impuesto.
Ahora bien, en el caso de las entregas de bienes
muebles que efectúan las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas(6), las
mismas no se consideran ventas para efecto del
IGV(7), vale decir, no se enmarcan dentro de lo dispuesto en el artículo 1 del TUO de la Ley del IGV
e ISC.
En tal sentido, toda vez que la entrega de bienes muebles al cliente realizada a título de
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
bonificación(6) sobre ventas efectuadas, no está
considerada como “operación” para efectos del
IGV y, por ende, no se encuentra comprendida
dentro de los alcances del artículo 1 del TUO de la
Ley del IGV e ISC; la misma no será incluida en el
cálculo de la prorrata del crédito fiscal a que se refiere el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento
de la Ley del IGV.
ORIGINAL FIRMADO POR:
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico
--------------------(1)
Es decir: a) se trate de prácticas usuales en el mercado o
que respondan a determinadas circunstancias tales como
pago anticipado, monto, volumen u otros; b) se otorguen
con carácter general en todos los casos en que ocurran
iguales condiciones; y c) conste en el comprobante de pago
o en la nota de crédito respectiva.
(2)
Publicado el 15/04/99.
(3)
Publicado el 29/03/94, cuyo Título I fuera sustituido por el
Decreto Supremo N° 136-96-EF, publicado el 31/12/96.
(4)
Criterio contenido en el Informe N° 216-2002-SUNAT/K00000.
(5)
La única excepción al carácter oneroso del servicio está
contemplada en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3 del
TUO de la Ley del IGV e ISC, que comprende en la definición
de servicios afectos, la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad de bienes que conforman el
activo fijo de una empresa a otra vinculada económicamente, salvo en los casos señalados en el reglamento.
(6)
Siempre que: a) se trate de prácticas usuales en el mercado
o que respondan a determinadas circunstancias tales como
pago anticipado, monto, volumen u otros; b) se otorguen
con carácter general en todos los casos en que ocurran
iguales condiciones; y c) conste en el comprobante de pago
o en la nota de crédito respectiva.
(7)
Según lo dispuesto en el penúltimo párrafo del numeral 3 del
artículo 2 del reglamento de la Ley del IGV.
(8)
Las conclusiones deben entenderse teniendo en cuenta las
premisas planteadas en el presente informe.
CONCLUSIONES(8):
La prestación de servicios a título gratuito se encuentra inafecta del IGV(5), independientemente
de la denominación que reciba (donación de servicios, bonificación de servicios, entre otros).
Teniendo en cuenta que la prestación de servicios
realizada a manera de bonificación es a título gratuito, califica como una operación no gravada a
efecto de lo establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
La entrega de bienes muebles que se efectúe a
manera de bonificación(6) sobre ventas realizadas,
no califica como “operación no gravada” a efectos
del cálculo del crédito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artículo 6
del Reglamento de la Ley del IGV.
Lima, 22 agosto de 2004
CONTADORES & EMPRESAS
31
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
4. REGALOS U OBSEQUIOS
Según el diccionario de la Real Academia Española un regalo es una “dádiva que se hace
voluntariamente o por costumbre”, mientras que obsequio se define como “regalo que se
hace”, resultan siendo expresiones sinónimas de la palabra donación ya que esta hace referencia al acto de “traspasar graciosamente a otra algo o el derecho que sobre ella tiene”. En
ambas existe una transferencia de propiedad de bienes a título gratuito, ¿hay diferencia entre unas y otra?, en el habla común no existiría mayor diferencia, pero a efectos de nuestra
normativa tributaria sí existe un interés de identificar plenamente una donación, ya que esto
permitirá la deducción tributaria del gasto para el donante, así como que la donación no se
encuentre gravada con el IGV en algunas situaciones particulares, por ello desarrollaremos
este tema en un capítulo aparte.
En este acápite revisaremos aquellos regalos u obsequios en los que no existe interés de
calificarlos como donación, resultando de interés para la Ley del Impuesto a la Renta identificar en unos casos actos de liberalidad (gasto reparable) y en otros, operaciones que generan
un gasto deducible. Para fines de la Ley del IGV, se trataría en todos los casos de una operación afecta con este impuesto.

 APLICACIÓN PRÁCTICA
Regalos (aguinaldos) por navidad a los trabajadores
Para fines didácticos vamos a trabajar el caso de una sola persona en relación al obsequio que recibirá
de su empresa empleadora en el mes de diciembre de 2010, con los siguientes datos:
-
Remuneración mensual:
S/. 7,000
-
Valor del aguinaldo (canasta navideña):
S/. 1,000
-
Retención de quinta acumulada de enero a noviembre:
S/. 10,010
Se pide:
Registrar el retiro del bien (la canasta navideña) y el efecto en la renta de quinta categoría del
trabajador.
Solución:
Iniciaremos contabilizando la adquisición de la canasta navideña, en esta estamos afectando las cuentas
que mueven el inventario, lo cual trae ventajas para el control administrativo. Esta forma de registro tiene un correlato en la vida real ya que representa la entrega de la canasta para su custodia (pudieron ser
todas las canastas adquiridas, pero en nuestro ejemplo solo estamos haciendo el seguimiento de una de
ellas) al almacenero de la empresa, de modo que en un cruce de información entre el kardex y el almacén existirá concordancia de cifras.
32
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
Primera opción:
-----------------------------------1----------------------------------60 Compras
606 Suministros diversos
40 Tributos por pagar
40111 IGV
42 Proveedores
421 Facturas por pagar
x/x Provisión de compra de canasta de Navidad.
-----------------------------------2----------------------------------26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
61 Variación de existencias
611 Mercaderías
x/x Destino de la compra.
-----------------------------------x------------------------------------
1,000
190
1,190
1,000
1,000
Otra forma de registrar la adquisición de la canasta hubiera sido como sigue, en la cual no tocamos las
cuentas de almacén, empleando en su reemplazo una de carga diferida, el control administrativo de las
canastas en el almacén sería de forma extracontable:
Segunda opción:
-----------------------------------1/a----------------------------------38 Cargas diferidas
389 Otras cargas diferidas
40 Tributos por pagar
40111 IGV
42 Proveedores
421 Facturas por pagar
x/x Provisión de compra de canasta de Navidad.
-----------------------------------x-----------------------------------
1,000
190
1,190
Posteriormente, se producirá la entrega de la canasta navideña, por este acto se debe emitir un comprobante de pago, tal como lo dispone el Reglamento de Comprobante de Pago:
“Artículo 5.- Oportunidad de emisión y otorgamiento de comprobantes de pago
Los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica:
(…)
2. En el caso de retiro de bienes muebles a que se refiere la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la fecha del retiro”.
El comprobante apropiado a elaborar será una boleta de venta, la cual tendría la siguiente forma:
CONTADORES & EMPRESAS
33
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
RUC : 20123456789
Universo QuÍmico S.A.
BOLETA DE VENTA
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
Av. República de Panamá 3547 - Surquillo
Fecha:
001-065458
10/12/2010
Adquirente o usuario: Sergio Galvarini Ochoa
DNI Nº 08482859
Detalle de la operación
Ítem
Descripción
Unidad de medida
Cantidad
Importe
269999998
Canasta de Navidad
Unidades
1
1,000
Precio de venta
S/. -
Aguinaldo de
Navidad
Transferencia a título gratuito
Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L.
RUC: 10086783109
Fecha de impresión: 24/02/2008
Número de autorización: 15156533548
EMISOR
La emisión de la boleta de venta generará un asiento como el que sigue por el IGV que grava el retiro:
-----------------------------------x----------------------------------64 Tributos
649 IGV
40 Tributos por pagar
40111 IGV
x/x Provisión del IGV que grava el retiro de bienes.
-----------------------------------x-----------------------------------
190
190
El valor de la canasta otorgada forma parte de la base imponible sobre la que se calcula la retención por
renta de quinta categoría, ya que así se desprende de lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta:
34
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
“Artículo 34.- Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de:
a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no,
como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general,
toda retribución por servicios personales.
(…)”.
Por ello, el cálculo a realizarse en diciembre de 2010 sería el siguiente:
Remuneración anual:
S/. 7,000 x 12
=
S/. 84,000
S/. 7,000 x 2
=
S/. 14,000
Aguinaldo:
=
S/.
1,000
categoría del año
=
S/.
99,000
Deducción de 7 UIT
=
(S/. 25,200)
Renta neta de quinta categoría
=
S/. 73,800
Impuesto a la Renta del año
=
S/.
Retenciones de enero a nov.
=
(S/. 10,010)
Retención del mes de diciembre
=
S/.
Gratificaciones:
Total renta bruta de quinta
11,070
1,060
El asiento por el envío a gastos del aguinaldo y de la retención de la quinta categoría sería el siguiente:
Continuando con la primera opción:
-----------------------------------3----------------------------------61 Variación de existencias
611 Mercaderías
60 Compras
606 Suministros diversos
x/x Entrega de canasta de Navidad.
-----------------------------------4----------------------------------38 Cargas diferidas
389 Otras cargas diferidas
26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
x/x Destino de la salida de almacén.
--------------------x---------------------
CONTADORES & EMPRESAS
1,000
1,000
1,000
1,000
35
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
Y en la provisión de la planilla de remuneraciones efectuaremos el siguiente asiento:
-----------------------------------5----------------------------------62 Cargas de personal
621 Sueldo
7,000
627 EsSalud
630
629 Otras cargas de personal
1,000
38 Cargas diferidas
389 Otras cargas diferidas
40 Tributos por pagar
40911 AFP
898
40175 Imp. Renta 5ª categoría
1,060
40313 EsSalud
630
41 Remuneraciones y participaciones por pagar
411 Remuneraciones por pagar
x/x Provisión de planilla de sueldo.
-----------------------------------6----------------------------------94 Gastos de administración
9462 Cargas de personal
79 Cargas imputables a cuenta de costos
791 CICC
x/x Destino de las cargas.
-----------------------------------x-----------------------------------
8,630
1,000
2,588
5,042
8,630
8,630
Si se optara por la secuencia de registros señalados en el asiento Nº 1/a solo se tendrían que elaborar
posteriormente los asientos Nº 5 y 6.
El movimiento que se genera en el almacén provoca los siguientes registros en el kardex de la empresa:
(ver cuadro en la siguiente página).
En lo que se refiere a la declaración en el PDT, este adoptaría la siguiente forma:
36
CONTADORES & EMPRESAS
:
:
:
DESCRIPCIÓN
CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6)
MÉTODO DE VALUACION
65458
TOTALES
0
CANTIDAD
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
(1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes.
0001
12
03
NÚMERO
12/10/2010
SERIE
02
TIPO
(TABLA
10)
12/07/2010
FECHA
Promedio
07
Canasta de Navidad
05
269999998
TIPO DE
OPERACIÓN
(TABLA 12)
:
TIPO (TABLA 5)
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO
O SIMILAR
:
CÓDIGO DE LA EXISTENCIA
0,00
COSTO
TOTAL
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
:
ESTABLECIMIENTO
Universo Químico S.A.
(1)
:
EMPRESA
20123456789
:
RUC
Diciembre 2010
:
PERIODO
1
1
CANTIDAD
1.000,00
COSTO
UNITARIO
SALIDAS
1.000,00
1.000,00
COSTO
TOTAL
0
1
CANTIDAD
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
1.000,00
1.000,00
COSTO
UNITARIO
SALDO FINAL
0,00
1.000,00
COSTO
TOTAL
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
37
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
En lo que se refiere al Impuesto a la Renta no existiría base imponible ya que la operación es un gasto.
Regalos u obsequios - conclusión
-
Impuesto a la Renta: genera un gasto contable que será deducible si se cumple con el principio de
causalidad.
-
IGV: se encuentra afecta a este impuesto.
-
Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir el comprobante de pago apropiado (factura o
boleta de venta) donde se deje constancia de la transferencia de propiedad.
 JURISPRUDENCIA
• Obsequios - gasto reparable
RTF Nº 2669-5-2003 (21/05/2003)
Los gastos incurridos por la empresa en golosinas y artículos de limpieza son reparables debido a que no
resulta razonable que el empleador tenga que otorgar obsequios a sus trabajadores para que estos cumplan con su obligación de proporcionarle la información necesaria para su afiliación a los sistemas públicos o privados de seguridad social, según corresponda.
38
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
•
Obsequios - gasto deducible
RTF Nº 2669-5-2003 (21/05/2003)
Los gastos por canastas navideñas deben ser merituados por la Administración Tributaria contrastando la
relación que presenta el contribuyente, en donde figura el nombre de las personas que recibieron el bien
y la verificación con el libro de planillas o con los contratos de trabajo.
•
Las canastas navideñas son aguinaldos
RTF Nº 603-2-2000 (19/07/2000)
El gasto por canastas navideñas tiene naturaleza de aguinaldo.
•
Obsequios reparables
RTF Nº 603-2-2000 (19/07/2000)
No es gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta la compra de los juguetes y comestibles y,
en consecuencia, tampoco constituye crédito fiscal para el Impuesto General a las Ventas, debido a que
la recurrente no ha probado que dichos productos hayan sido entregados a sus trabajadores con ocasión de las fiestas navideñas, menos aún cuando la factura que sustenta la compra de los mismos, señala que dichos bienes fueron entregados al recurrente en febrero.
CONTADORES & EMPRESAS
39
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
5. DONACIONES
Las donaciones constituyen actos de liberalidad y, en lo que concierne al tema de la presente guía operativa, nos interesa revisar los aspectos tributarios y contables cuando la donación implica un retiro de bienes, de modo que las donaciones en servicios y en dinero están descartadas de este análisis.
Como ya se indicó anteriormente, la donación es finalmente un regalo, pero de una naturaleza particular ya que con la expresión donación la Ley del Impuesto a la Renta y la del
IGV establecen consecuencias tributarias para esta forma de gasto.
En lo que concierne a la Ley del Impuesto a la Renta, el artículo 37 inciso x) señala que:
“Artículo 37.- (…) son deducibles:
(…)
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de
lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicas;
(vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural
indígena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias
cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas
mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta
neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se
refiere el artículo 50”.
Y en lo que se refiere a la Ley del IGV, los siguientes artículos disponen:
“Artículo 2.- Conceptos no gravados
No están gravados con el impuesto:
(…)
e) La importación de:
1. Bienes donados a entidades religiosas.
Dichos bienes no podrán ser transferidos o cedidos durante el plazo de cuatro (4)
años contados desde la fecha de la numeración de la Declaración Única de Importación. En caso de que se transfieran o cedan, se deberá efectuar el pago de la deuda
tributaria correspondiente de acuerdo con lo que señale el Reglamento. La depreciación de los bienes cedidos o transferidos se determinará de acuerdo con las normas
del Impuesto a la Renta.
40
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
No están comprendidos en el párrafo anterior los casos en que por disposiciones
especiales se establezcan plazos, condiciones o requisitos para la transferencia o
cesión de dichos bienes.
(…)
k) La importación o transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor de
Entidades y Dependencias del Sector Público, excepto empresas; así como a favor
de las Entidades e Instituciones Extranjeras de Cooperación Técnica Internacional
(ENIEX), Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo (ONGD-PERÚ) nacionales e Instituciones Privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carácter
asistencial o educacional, inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo
la Agencia Peruana de Cooperación Internacional (APCI) del Ministerio de Relaciones
Exteriores, siempre que sea aprobada por Resolución Ministerial del Sector correspondiente. En este caso, el donante no pierde el derecho a aplicar el crédito fiscal que
corresponda al bien donado”.
Las citas de los párrafos anteriores destacan la importancia en distinguir una donación de
un simple regalo u obsequio. Ahora bien, una vez establecido que nos encontramos bajo la
figura de una donación, apreciaremos que no en todos los casos se producirá la misma consecuencia tributaria, ya que, de no cumplirse con las condiciones señaladas, un gasto será
reparable y en otras no; y en otras circunstancias la donación se afectará con el IGV y en
otras no.

 APLICACIÓN PRÁCTICA
•
Donación de carpas al Instituto de Defensa Civil (Indeci)
Una institución privada peruana ha donado al Indeci carpas por un valor de S/. 38,000, se pide establecer las consecuencias contables y tributarias de tal decisión.
Solución:
Como ya se ha indicado en situaciones anteriores, la forma de contabilizar un bien, que se adquiere para
trasladar la propiedad de este en un brevísimo plazo, dependerá de las preferencias del profesional que
tiene a su cargo el establecimiento de las políticas contables de la institución.
Vamos a trabajar la adquisición con la siguiente contabilización, en la que afectamos a una cuenta de
cargas diferidas:
-----------------------------------1/a----------------------------------38 Cargas diferidas
389
Otras cargas diferidas
40 Tributos por pagar
40111 IGV
42 Proveedores
421
Facturas por pagar
x/x Provisión de compra de carpas para donación.
-----------------------------------x-----------------------------------
CONTADORES & EMPRESAS
38,000
7,220
45,220
41
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
En el supuesto que estamos trabajando, estos bienes no son ingresados al almacén de la empresa, por
lo que no habría nada que ingresar al kardex de esta, si bien no hay movimiento en almacenes, sí se produce un retiro de bienes ya que las carpas formaban parte de los activos de la empresa.
En nuestro ejemplo, de inmediato se produce la transferencia de propiedad, en este caso, la donación
que la empresa del Sector Privado hará a esta entidad del Sector Público.
El comprobante a confeccionar será el siguiente:
RUC : 20123456789
Universo QuÍmico S.A.
BOLETA DE VENTA
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
Av. República de Panamá 3547 - Surquillo
Fecha:
001-065458
10/12/2010
Adquirente o usuario: Indeci
RUC: 20135890031
Detalle de la operación
Item
Descripción
Unidad de medida
Cantidad
Importe
99999999
Carpas Allison 527
1.80x1.20x0.80 cm
Unidades
38
45,220
Precio de venta
S/. -
Donación a Defensa
Civil
(el valor incluye el IGV)
Transferencia a título gratuito
Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L.
RUC: 10086783109
Fecha de impresión: 24/02/2008
Número de autorización: 15156533548
EMISOR
42
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
El cual generará el siguiente asiento:
-----------------------------------x----------------------------------65 Cargas diversas de gestión
654 Donaciones
38 Cargas diferidas
389 Otras cargas diferidas
x/x Contabilización de la donación efectuada al Indeci.
-----------------------------------x-----------------------------------
38,000
38,000
Notarán que este retiro de bienes no está sujeto al IGV, debido a la aplicación del artículo 2 inciso k) de la
Ley del IGV, en este caso, debido a que el Indeci es un organismo perteneciente al Sector Público. Consideramos que en el caso de esta donación no existe información alguna que se vaya a incluir en las casillas de IGV del PDT Nº 621, ya que no se trata de venta gravada o inafecta, lo que existe es una ficción
de venta solo en el caso de que se cumpla el supuesto de afectación, ya que como se aprecia, una donación, es en su naturaleza un gasto y no un ingreso.
• Donación de productos terminados
Una empresa, que elabora productos lácteos, ha decidido donar 200 cajas (de 24 unidades y 100 gramos) de leche a la asociación sin fines de lucro Mundo Mar, organización no lucrativa destinada a actividades de beneficencia.
Se pide registrar la operación y elaborar los comprobantes necesarios.
Datos adicionales:
Valor de costo de los bienes donados
:
S/. 2,400
Valor de mercado de los bienes donados:
S/. 9,600
Solución:
Como los bienes objeto de donación forman parte de los productos terminados, la salida de almacén de
estos generará un asiento como el que sigue:
-----------------------------------x----------------------------------65 Cargas diversas de gestión
654 Donaciones
21 Productos terminados
211 Lácteos
x/x Provisión donación a Mundo Mar.
-----------------------------------x-----------------------------------
CONTADORES & EMPRESAS
2,400
2,400
43
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
Generando el siguiente comprobante de pago:
RUC : 20086783105
Doria S.A.
BOLETA DE VENTA
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
Av. República de Panamá 3547 - Surquillo
Fecha:
001-023554
10/12/2010
Adquirente o usuario: Mundo Mar
RUC: 2008482854
Detalle de la operación
Ítem
Descripción
Unidad de medida
Cantidad
Importe
211154461
Doria Cx24x100gr
Cajas
200
9,600
Precio de venta
S/. -
Donación a Mundo
Mar (el valor incluye
el IGV)
Transferencia a título gratuito
Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L.
RUC: 10086783109
Fecha de impresión: 24/02/2008
Número de autorización: 15156533548
EMISOR
Por el retiro de bienes se realizará el siguiente asiento:
-----------------------------------x----------------------------------64 Tributos
649 Donaciones
40 Tributos por pagar
40111 IGV
x/x Provisión IGV que grava el retiro de bienes.
-----------------------------------x-----------------------------------
44
1,533
1,533
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
En esta situación sí se ha gravado con el IGV debido a que el sujeto receptor de la donación no es ninguno de los que permite que esta no se encuentre gravada con el impuesto.
Por ello, suponiendo que esta fuera la única operación realizada en el mes, generaría la siguiente presentación en el PDT Nº 621:
En el kardex se efectuará la siguiente anotación: (ver cuadro en la siguiente página).
Donaciones - conclusión
-
Impuesto a la Renta: genera un gasto contable que será deducible si se cumple con los
requisitos que señala la Ley del Impuesto a la Renta (sujeto donatario y límites).
-
IGV: en algunos casos se encuentra afecta a este impuesto en otros no, dependerá del
sujeto donatario.
-
Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir el comprobante de pago apropiado
(boleta de venta) donde se deje constancia de la transferencia de propiedad.
CONTADORES & EMPRESAS
45
46
CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6)
MÉTODO DE VALUACIÓN
12
0
CANTIDAD
Promedio
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
(1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes.
TOTALES
23554
09
0001
12/10/2010
03
16
TIPO (TABLA 10) SERIE NÚMERO
12/07/2010
FECHA
02
Doria Cx24x100gr
TIPO DE
OPERACIÓN
(TABLA 12)
:
:
DESCRIPCIÓN
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE
PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR
:
:
TIPO (TABLA 5)
211154461
0,00
COSTO
TOTAL
Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria
:
:
CÓDIGO DE LA EXISTENCIA
ESTABLECIMIENTO
Doria S.A.
(1)
:
EMPRESA
20086783105
:
RUC
Diciembre 2010
:
PERIODO
200
200
CANTIDAD
12,00
2.400,00
2.400,00
1.200
1.400
COSTO COSTO
CANTIDAD
UNITARIO TOTAL
SALIDAS
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
12,00
12,00
COSTO
UNITARIO
SALDO FINAL
14.400,00
16.800,00
COSTO
TOTAL
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
 INFORME SUNAT
INFORME N° 134-2004-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas vinculadas
con las donaciones nacionales que recibe el Gobierno del Perú:
1. ¿Es pertinente que el donante nacional en su
carta de donación, exprese su voluntad de acogerse o no a los beneficios tributarios?
2. ¿Es procedente que los beneficios tributarios
se soliciten y concedan, posteriormente al ejercicio fiscal en el cual se efectuó la donación nacional; como es el caso de resoluciones expedidas en vía de regularización?
(…)
ANÁLISIS:
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo:
El primer párrafo del inciso k) del artículo 2 del
TUO de la Ley del IGV, señala que no está gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV) la
importación o transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor, entre otros, de entidades y dependencias del Sector Público, excepto
empresas; siempre que sea aprobada por Resolución Ministerial del sector correspondiente. En
este caso, agrega la citada norma, el donante no
pierde el derecho a aplicar el crédito fiscal que corresponda al bien donado.
Asimismo, de conformidad con lo dispuesto en el
segundo párrafo del artículo 67 del mencionado
TUO, no está gravada con el Impuesto Selectivo al
Consumo (ISC) la importación o transferencia de
bienes a título gratuito, a que se refiere el inciso k)
del citado artículo 2.
Ahora bien, a efecto(s) de regular la cobertura, los requisitos y el procedimiento a seguir para la aplicación
de la referida inafectación, se emitió el Reglamento
de la inafectación del IGV e ISC a las donaciones.
Así, de conformidad con el artículo 2 del mencionado Reglamento, las operaciones que se encuentran comprendidas dentro de los alcances
CONTADORES & EMPRESAS
de la inafectación del IGV e ISC a que se refieren el inciso k) del artículo 2 y el segundo párrafo del artículo 67 del TUO de la Ley del IGV, son
las siguientes:
a. La importación de bienes transferidos a título
gratuito a favor de los donatarios.
b. La transferencia de bienes a título gratuito a favor de los donatarios.
Agrega la norma que, la inafectación antes mencionada incluye todas aquellas donaciones cuyos
beneficiarios son los sujetos que califiquen como
donatarios(1).
(…)
Asimismo, del procedimiento anteriormente descrito fluye que el mismo no ha establecido como
requisito para gozar de la inafectación del IGV e
ISC, que el donante deba expresar en su carta de
donación la voluntad de acogerse o no los beneficios tributarios respecto de dichos impuestos.
Ahora bien, el goce de la inafectación del IGV e ISC,
de ser el caso, se da en la oportunidad en que se
produce la transferencia de bienes a título gratuito
en favor de las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, o la importación. Sin embargo, el sector correspondiente deberá emitir la respectiva Resolución Ministerial que
apruebe dicha donación a efectos que el donante
acredite o sustente el beneficio bajo comentario.
Impuesto a la Renta:
El inciso x) del artículo 37 del TUO de la LIR dispone que son deducibles los gastos por concepto de
donaciones otorgadas en favor, entre otras, de entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación
previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial.
Ahora bien, el numeral 1.1 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la LIR dispone que tratándose de la deducción por donaciones prevista en
el inciso x) del artículo 37 del citado TUO, los donantes podrán deducir dicha donación como gasto en el ejercicio en que se produzca cualquiera de
los siguientes hechos:
47
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
-
Tratándose de efectivo, que el monto sea entregado al donatario.
-
Tratándose de bienes inmuebles, que la donación conste en escritura pública de fecha cierta, con indicación individual del inmueble donado, de su valor real y el de las cargas que ha de
satisfacer el donatario.
-
Tratándose de títulos valores, que estos sean
cobrados.
-
Tratándose de otros bienes muebles, que la
donación conste en un escrito de fecha cierta en la cual se especifique y valore los bienes
que se donan.
Asimismo, de conformidad con el numeral 1.2 del
citado artículo, solo se podrá deducir la donación si
las entidades beneficiarias están calificadas como
entidades perceptoras de donaciones(2) y se encuentran inscritas en el registro de entidades perceptoras de donaciones que lleva la Sunat.
Es del caso indicar que, el numeral 1.4 del inciso s)
del artículo 21 del mencionado reglamento, señala que los donantes acreditarán la realización de la
donación a las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, mediante el acta de entrega y recepción del bien donado
y una copia autenticada de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido
aceptada.
Adicionalmente, el numeral 2.5 del inciso s) del citado artículo 21, establece que las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto
empresas, emitirán la resolución que corresponda
mediante la cual acrediten haber aceptado la donación, indicando el nombre o razón social del donante, documento de identidad o Registro Único
del Contribuyente (RUC), monto o valorización de
los bienes en moneda nacional y destino.
Por otra parte, el numeral 3.2 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la LIR señala que
el valor que se asigne a las donaciones de bienes muebles e inmuebles con excepción de las
que se realizan en efectivo, deberá ser comunicado a la Sunat antes del goce del beneficio tributario; sin perjuicio de la posterior verificación
que la Sunat podrá realizar del valor de los bienes donados.
48
De otro lado, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso b) del artículo 49 del TUO de la LIR, las personas naturales, sociedades conyugales que opten
por tributar como tales y sucesiones indivisas domiciliadas, podrán deducir de su renta neta global
el gasto por concepto de donaciones otorgadas,
entre otras, a favor de las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte
del Ministerio de Economía y Finanzas mediante
Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta global anual, luego
de efectuada la compensación de pérdidas descrita en la citada ley.
En este mismo sentido, el numeral 1 del artículo
28-B del Reglamento de la LIR antes mencionado, establece que las personas naturales, sociedades conyugales que opten por tributar como tales y sucesiones indivisas domiciliadas deducirán
de la renta neta global, los gastos por concepto de
donaciones otorgadas a favor de las entidades y
dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, y de las entidades sin fines de lucro
a que se refiere el segundo párrafo del artículo 49
del TUO de la LIR, hasta por el monto máximo señalado en dicho artículo. A tal efecto, serán de aplicación los requisitos establecidos en el inciso s)
del citado artículo 21.
Como puede apreciarse de la legislación concerniente al Impuesto a la Renta, en la misma se ha
contemplado de manera expresa el procedimiento que debe seguirse a efecto que las donaciones
efectuadas a favor del Sector Público nacional, excepto empresas, puedan gozar del beneficio de la
deducción del gasto; no siendo un requisito para
gozar de tal beneficio que el donante exprese en
su carta de donación la voluntad de acogerse o no
al mismo.
De otro lado, cabe tener en cuenta que el gasto
por la donación efectuada se deduce en el ejercicio en que se produzca cualquiera de los hechos
a que se refiere el numeral 1.1 del inciso s) del
artículo 21 del Reglamento de la LIR (lo cual dependerá del tipo de donación realizada), debiendo las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, favorecidas con la
donación, deberán emitir la respectiva resolución
aceptando la misma a efectos de que el donante
acredite o sustente el beneficio bajo comentario.
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
CONCLUSIONES:
(…)
1. Para gozar de los beneficios tributarios respecto del Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo e Impuesto a la
Renta, aplicable a las donaciones a favor del
Sector Público nacional, excepto empresas, no
es requisito que el donante consigne en su carta de donación su deseo de acogerse a dichos
beneficios.
Lima, 12 de agosto de 2004
2. Para efecto del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo, el goce de
la inafectación se da en la oportunidad en que
se produce la transferencia de bienes a título
gratuito en favor de las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, o cuando se realiza la importación.
(1)
De acuerdo con el inciso b) y c) del artículo 1 del Reglamento de la inafectación del IGV e ISC a las donaciones, son donatarios, entre otros, las entidades y dependencias del Sector Público, excepto empresas; entendiéndose como tales,
a los pliegos presupuestarios correspondientes a los niveles
de Gobierno nacional, regional y local, el Poder Judicial, los
organismos constitucionalmente autónomos –tales como:
el Ministerio Público, el Jurado Nacional de Elecciones, la
Oficina Nacional de Procesos Electorales, el Registro Nacional de Identificación y Estado Civil, el Consejo Nacional
de la Magistratura, la Defensoría del Pueblo, la Contraloría
General de la República, el Banco Central de Reserva del
Perú, la Superintendencia de Banca y Seguros y el Tribunal
Constitucional–, las instituciones públicas descentralizadas
y demás entidades del Sector Público que cuenten con una
asignación presupuestaria en la Ley Anual de Presupuesto.
(2)
Debe tenerse en cuenta que el artículo 3 de la Resolución
Ministerial N° 077-2003-EF/15, establece que las entidades y dependencias del Sector Público, excepto empresas,
comprendidas dentro del inciso a) del artículo 18 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, se encuentran calificadas mediante esta Resolución Ministerial como entidades
perceptoras de donaciones para los fines dispuestos en el
inciso x) del artículo 37 y el segundo párrafo del artículo 49
del citado TUO.
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico
----------------------
La resolución ministerial mediante la cual se
aprueba la donación, acredita o sustenta la
inafectación del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo.
3. Tratándose del Impuesto a la Renta, el gasto por la donación efectuada se deduce en el
ejercicio en que se produzca cualquiera de los hechos a que se refiere el numeral 1.1 del inciso s)
del artículo 21 del Reglamento de la LIR, dependiendo del tipo de donación realizada.
La resolución mediante la cual se acepta la donación, acredita o sustenta la deducción del gasto
para efecto del Impuesto a la Renta.
CONTADORES & EMPRESAS
49
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
6. GASTOS DE REPRESENTACIÓN
La Ley del Impuesto a la Renta nos ofrece una definición de lo que debe entenderse como
gastos de representación. Así, en el artículo 21 inciso m) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala:
“Artículo 21.- Renta neta de tercera categoría
Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se aplicarán las siguientes
disposiciones:
(…)
m) A efecto de lo previsto en el inciso q) del artículo 37 de la Ley, se consideran gastos
de representación propios del giro del negocio:
1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos.
2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su
posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos
de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales
como los gastos de propaganda.
Para efecto del límite a la deducción por gastos de representación propios del giro del
negocio, se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la
plaza.
La deducción de los gastos que no excedan del límite a que alude el párrafo anterior,
procederá en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que
pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas”.
Según lo citado, lo que distingue a un gasto de representación es su vinculación con la
empresa en su conjunto, diferenciándose así de los retiros con fines promocionales, ya que
estos tendrían una vinculación directa con el (los) productos o servicio(s) que produce la empresa. En los gastos de representación es la imagen de la empresa proyectada al exterior lo
que justifica el gasto.
Encontraremos que la Ley del Impuesto a la renta impone un límite cuantitativo al importe
que puede ser deducido como gasto de representación, este está establecido por el artículo
37 inciso q) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala:
“Artículo 37.- (…) son deducibles:
50
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
q) Los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto,
no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo
de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias”.
Nótese que la Ley del Impuesto a la Renta señala que la base imponible está conformada
por los ingresos brutos del periodo y el Reglamento por los ingresos netos, resultando contradictorias entre sí, por lo que si consideramos la jerarquía de ambas normas, resultará que
debe prevalecer la normatividad indicada en la Ley del Impuesto a la Renta.
En lo que se refiere a la Ley del IGV, existe una disposición parecida a la de Renta, la cual
encontramos en el artículo 6 numeral 10) del Reglamento de la Ley del IGV:
“Artículo 6.- La aplicación de las normas sobre el crédito fiscal establecidas en el Decreto,
se ceñirá a lo siguiente:
(…)
10. Gastos de representación
Los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos
brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con
un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante
un año calendario”.
Repasemos los aspectos contables y tributarios de los retiros de bienes que califican
como gastos de representación en el siguiente ejemplo.

 APLICACIÓN PRÁCTICA
• Obsequios a clientes (licores) en temporada navideña
Con ocasión de las fiestas navideñas la empresa Quimpu S.A. suele hacer obsequios a sus principales clientes, por ello decidió que en el presente año, se les entregaría una botella de un fino licor. El valor de mercado de los bienes regalados asciende a la suma de S/. 52,000 (el cual coincide con el valor
de costo ya que existe poca diferencia de tiempo entre el momento de la compra de los licores y la entrega a los clientes).
Se desea establecer las consecuencias contables y tributarias de este tipo de operación.
Datos adicionales:
El crédito fiscal del mes sin considerar el ajuste a los gastos de representación asciende a S/. 685,000
(Base imponible: S/. 3’605,263).
Los ingresos brutos acumulados al mes de diciembre 2010 son:
CONTADORES & EMPRESAS
51
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
PERIODO
INGRESOS
BRUTOS
1
Ene-10
130,000
2
Feb-10
140,000
3
Mar-10
170,000
4
Abr-10
125,000
5
May-10
198,000
6
Jun-10
142,000
7
Jul-10
131,000
8
Ago-10
123,000
9
Set-10
164,000
10
Oct-10
137,000
11
Nov-10
167,000
12
Dic-10
124,700
Total
1,751,700
Solución:
En este tipo de operaciones resulta conveniente hacer el ingreso de todas las adquisiciones al kardex
de la empresa, para luego empezar a descargar a medida que se efectúe el reparto, esto es así debido a que existirá un lapso de tiempo entre la recepción de los bienes y la entrega a su destinatario final,
por lo que, por interés de control interno se registrará un ingreso al almacén y posteriormente se anotarán las salidas del mismo.
Por ello proponemos la siguiente secuencia de asientos:
-----------------------------------1----------------------------------60 Compras
606 Suministros diversos
40 Tributos por pagar
40111 IGV
42 Proveedores
421 Facturas por pagar
x/x Provisión de compra de botellas de whisky.
-----------------------------------2----------------------------------26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
61 Variación de existencias
611 Mercaderías
x/x Destino de la compra.
-----------------------------------x-----------------------------------
52,000
9,880
61,880
52,000
52,000
Las entregas de los licores a los clientes se desarrollarán a lo largo de 5 días calendario, y significarán
un asiento consolidado como sigue:
-----------------------------------3----------------------------------61 Variación de existencias
611 Mercaderías
52
52,000
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
60
Compras
606 Suministros diversos
x/x Salida de licores como atenciones a clientes.
-----------------------------------4----------------------------------65 Cargas diversas de gestión
6595 Gastos de representación
26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
x/x Provisión del gasto por atenciones a clientes.
-----------------------------------x-----------------------------------
52,000
52,000
52,000
Si bien es cierto, como en toda transferencia de propiedad, se debe emitir un comprobante de pago, sería
más apropiado hacer la entrega de los obsequios con una guía de remisión y no como en los ejemplos anteriores con un comprobante de pago, esto se debe a que como se trata de un obsequio, para fines tributarios –y de control interno– debe probarse que se efectuó la entrega del licor, resultando contraproducente
al efecto que se busca lograr en el cliente, el que este puede saber el valor del regalo que está recibiendo,
de modo que, como en una guía de remisión no existe obligación de consignar el valor del bien y es un documento que puede ser empleado como “cargo de entrega” resulta ser idóneo para nuestros fines.
Las guías de remisión podrían haber sido elaboradas de la siguiente manera (en este ejemplo se ha elaborado la guía por solo una unidad):
Quimpu S.A.
RUC : 20123123789
GUÍA DE REMISION - REMITENTE
Av. Iquique Nº 3456 - Cercado de Lima
001-03562
Fecha:
12/03/2010
Punto de partida:
Av. Iquique Nº 3456 - Cercado - Lima
Nombre o razón social del destinatario:
Punto de llegada:
Av. Universitaria 1610 - San Miguel - Lima
Daniel Torres Xentao
DNI: 08678315
Datos del bien transportado
Ítem
Descripción
Unidad de medida
Cantidad
26999999
Whisky John Daniels
Unidad
1
Datos del transportista: Speed S.A.C.
Datos de la unidad de transporte y conductor
RUC: 20369852147
Marca y placa:
Licencia de conducir:
Imprenta: Túpac Amaru E.I.R.L.
RUC: 10086783109
Fecha de impresión: 24/02/2008
Número de autorización: 15156533548
DESTINATARIO
La anotación en el kardex de la empresa sería como sigue:
CONTADORES & EMPRESAS
53
54
:
:
:
DESCRIPCIÓN
CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6)
MÉTODO DE VALUACIÓN
3562
TOTALES
Atención
DETALLE
Promedio
07
0
CANTIDAD
Whisky John Daniels
05
26999999
COSTO
UNITARIO
(1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes.
0001
99
09
NÚMERO
12/10/2010
SERIE
02
TIPO
(TABLA
10)
12/7/2010
FECHA
TIPO DE
OPERACIÓN
(TABLA 12)
:
TIPO (TABLA 5)
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO
O SIMILAR
:
CÓDIGO DE LA EXISTENCIA
ENTRADAS
0,00
COSTO
TOTAL
Av. Iquique Nº 3456 - Cercado de Lima
:
ESTABLECIMIENTO
Quimpu S.A.
(1)
:
EMPRESA
20086783105
:
RUC
Diciembre 2010
:
1
1
CANTIDAD
400,00
400,00
400,00
129
130
400,00
400,00
COSTO
TOTAL
51.600,00
52.000,00
COSTO
UNITARIO
COSTO
UNITARIO
CANTIDAD
SALDO FINAL
SALIDAS
COSTO
TOTAL
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
PERIODO
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
Al final del mes, en el caso del IGV y al final del periodo, en lo que concierne a renta se efectuarán las
siguientes verificaciones.
Como se ha indicado, se debe verificar si los gastos de representación superan o no, el 0.5% los ingresos brutos acumulados en el periodo, teniendo un tope de 40 UIT.
Verificando:
VERIFICACIÓN DE LOS LÍMITES EN EL RETIRO DE BIENES - DICIEMBRE 2010
Ingresos brutos 12 últimos meses
Periodo
Ingresos
brutos
1
Ene-10
130,000
2
Feb-10
140,000
3
Mar-10
170,000
4
Abr-10
125,000
5
May-10
198,000
a. Tope 0.5%
8,759
6
Jun-10
142,000
b. Tope 40 UIT
144,000
7
Jul-10
131,000
8
Ago-10
123,000
9
Set-10
164,000
10
Oct-10
137,000
Valor venta
11
Nov-10
167,000
Retiro de bienes
52,000
12
Dic-10
124,700
Exceso sobre límite
43,241
IGV sobre el exceso
8,216
1’751,700
Determinando límite:
Menor de (a) con (b)
8,759
Límite
Determinamos entonces, que existe una suma en exceso sobre el límite de S/. 43,241 que sirve
para determinar la suma de S/. 8,216 que no corresponde considerar como crédito fiscal. De estos dos importes, S/. 43,241 será un gasto reparable a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta,
CONTADORES & EMPRESAS
55
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
mientras que los S/. 8,216 será un gasto deducible ya que se trata de un IGV que no se puede tomar
como crédito fiscal, en consecuencia, es costo o gasto (interpretación en contrario del artículo 69 de la
Ley del IGV).
El asiento a realizar será el siguiente:
-----------------------------------1----------------------------------64 Tributos
6499 IGV
40 Tributos por pagar
40111 IGV
x/x Provisión del IGV que grava el retiro de bienes por
atención a clientes.
-----------------------------------x-----------------------------------
La anotación en el PDT sería producto del siguiente cálculo:
Crédito fiscal antes de ajuste
Base imponible
S/. 685,000
S/. 3’605,263
S/. 8,216
S/. 43,241
Ajuste:
Crédito fiscal ajustado:
S/. 676,784
56
S/. 3’562,022
8,216
8,216
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
Y en la casilla 301 correspondiente a la base imponible por rentas de tercera categoría
no existiría efecto alguno, ya que se trata de un ajuste que solo afecta a la base imponible
de compras.
Gastos de representación - conclusión
-
Impuesto a la Renta: genera un gasto que será deducible si se cumple con los requisitos
que señala la Ley del Impuesto a la Renta (causalidad y límites).
-
IGV: En algunos casos se encuentra afecta a este impuesto, en otros no, dependerá de si
se exceden o no los límites de la norma.
-
Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir el comprobante de pago apropiado
(boleta de venta) donde se deje constancia de la transferencia de propiedad.
 JURISPRUDENCIA
• Gasto de representación - naturaleza
RTF Nº 6749-3-2003 (20/11/2003)
La entrega de agendas de cuero realizadas por una empresa a sus clientes en forma selectiva y personalizada, no califica como un gasto de propaganda, sino como un gasto de representación.
• Gasto de representación - acreditación
RTF Nº 6573-5-2004 (03/09/2004)
El solo hecho que los gastos de representación no superen el límite establecido por la Ley del Impuesto
a la Renta no implica que el gasto deba ser aceptado automáticamente, correspondiendo más bien presentar pruebas que razonablemente permitan concluir que se observaba el principio de causalidad y que
participaban de la naturaleza de gastos de representación.
• Gasto de representación diferencia con retiros de bienes
RTF Nº 756-2-2000 (29/08/2000)
Los gastos efectuados para la realización de eventos, entre otros, dirigidos a los estudiantes de las carreras de medicina y afines, son gastos deducibles para efecto de la renta neta, considerando a los mismos como gastos de publicidad y no como gastos de representación.
CONTADORES & EMPRESAS
57
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
 INFORME SUNAT
Sumilla:
(…)
En caso de que en un mes determinado se exceda alguno de los límites establecidos para el uso del crédito fiscal respecto de los gastos de representación propios del giro o negocio, dicho exceso no generará derecho a crédito fiscal.
INFORME N° 042 -2004-SUNAT-2B0000
MATERIA:
Se consulta lo siguiente:
(…)
En caso de que se exceda el límite establecido
para efecto de utilizar el crédito fiscal proveniente
de los gastos de representación, ¿se desconocería el crédito fiscal solo respecto del exceso?
ANÁLISIS:
(…)
Respecto de la última consulta, el inciso a) del artículo 18 del TUO de la Ley del IGV e ISC dispone que tratándose de gastos de representación,
el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo
al procedimiento que para tal efecto establezca el
reglamento.
El numeral 10 del artículo 6 del Reglamento de la
aludida Ley establece que los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto,
no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario
hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con
un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año
calendario.
De otro lado, el artículo 11 del TUO de la Ley del
IGV e ISC, dispone que el Impuesto a pagar se
58
determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada periodo del crédito fiscal, determinado de acuerdo a lo previsto en los Capítulos V,
VI y VII del Título I del aludido TUO.
Como fluye de las normas glosadas, tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal así como el Impuesto Bruto, se determinan mensualmente. Ahora bien, dicho
crédito tiene 2 límites:
El medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos
acumulados en el año calendario hasta el mes en
que corresponda aplicarlos; y cuarenta (40) unidades Impositivas tributarias acumulables durante un
año calendario.
En ese sentido, en caso de que en un mes determinado se exceda alguno de estos límites, dicho
exceso no generará derecho a crédito fiscal.
CONCLUSIONES:
(…)
En caso de que en un mes determinado se exceda
alguno de los límites establecidos para el uso del
crédito fiscal respecto de los gastos de representación propios del giro o negocio, dicho exceso no
generará derecho a crédito fiscal.
Lima, 9 de marzo 2004
ORIGINAL FIRMADO POR
CLARA URTEAGA GLODSTEIN
Intendente Nacional Jurídico
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
7. RETIROS POR ROBO, CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR
El robo de activos, así como situaciones fortuitas o de fuerza mayor, que producen el retiro de bienes y que está relacionado con la presente guía está referido a partidas de inventario o de activo fijo tangible. Sobre el particular encontraremos que existen disposiciones legales que dan pautas a efectos de acreditar este tipo de gasto.
Así, la Ley del Impuesto a la Renta señala en su artículo 37 inciso d):
“Artículo 37.- (…) son deducibles:
(…)
d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente
por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas
por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”.
Como se puede apreciar la norma citada dispone la demostración judicial del robo, pérdida por caso fortuito o fuerza mayor, sufrido por el contribuyente o en su defecto acreditar que
es inútil ejercitar tal acción (por ejemplo, quien cometió el delito ha fallecido, por lo que no
existiría nadie a quien llevar a juicio). Si lo contrastamos con el tiempo de duración de los procesos judiciales (por lo menos un par de años, en el mejor de los casos), no será difícil concluir que se producirá una diferencia temporal entre la pérdida contable que deberá registrarse ni bien se tome conocimiento del hecho delictuoso y el momento en que se pueda contar
con la prueba judicial que la norma tributaria dispone.
En lo que concierne a la Ley del IGV, el artículo 22 señala en sus párrafos 3, 4 y 5:
“Artículo 22.- Reintegro del crédito fiscal
(…)
La desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e
insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo.
En todos los casos, el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse en la fecha en que
corresponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se
produzcan los hechos que originan el mismo.
Se excluyen de la obligación del reintegro:
a) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito
o fuerza mayor;
CONTADORES & EMPRESAS
59
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio
del contribuyente por sus dependientes o terceros;
(…)
Para efecto de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se deberá tener en cuenta
lo establecido en el Reglamento de la presente Ley y en las normas del Impuesto a la
Renta.
El reintegro al que se hace referencia en los párrafos anteriores, se sujetará a las normas
que señale el Reglamento”.
Asimismo, el Reglamento de la Ley del IGV señala que debe existir una acreditación del
evento ocurrido, contando para ello con el informe emitido por una compañía de seguros –de
ser el caso– y la respectiva denuncia policial (el cual deberá ser tramitado antes de ser requerido por la Sunat.
La cita normativa es la siguiente:
“Artículo 2.- Para la determinación del ámbito de aplicación del Impuesto, se tendrá en
cuenta lo siguiente:
(…)
4. Pérdida, desaparición o destrucción de bienes
En su caso, la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza
mayor, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, a que se refiere el numeral 2 del inciso a) del artículo 3 del Decreto, se
acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el
respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días
hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito,
antes de ser requerido por la SUNAT, por ese periodo.”
Veamos con el siguiente caso práctico:

 APLICACIÓN PRÁCTICA
• Robo de inventarios
En el mes de junio de 2010, una de las camionetas de reparto de la empresa Acción S.A. sufrió un asalto, sustrayéndose lo siguiente:
-
Dinero en efectivo
:
S/. 15,000
-
100 fardos de tela
:
Valor de costo
:
S/. 38,000
Valor de mercado
:
S/. 144,000
Se pide establecer las consecuencias contables y tributarias de este hecho delictuoso.
60
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
Dato adicional:
La empresa efectuó la denuncia del asalto el mismo día de cometido el delito.
Solución:
Como se ha señalado en los datos del presente caso, la empresa ha experimentado un robo a sus bienes, por lo que procede efectuar el asiento correspondiente:
-----------------------------------1----------------------------------66 Cargas excepcionales
668 Gastos extraordinarios
69 Costo de ventas
692 Productos terminados
x/x Reclasificación del costo de ventas.
-----------------------------------x-----------------------------------
38,000
38,000
Nótese que en el asiento anterior, estamos reclasificando el costo de los bienes robados, sacándolo del
costo de ventas y enviándolo a pérdidas debido a que estamos trabajando el supuesto de bienes que
conformaban parte de una venta, la cual ya se encontraba facturada y que en la salida anotada en el kardex de la empresa se indicó que era producto de una venta. La factura emitida por la venta tendrá que
ser anulada con una nota de crédito o en su defecto, registrar una nueva salida de almacenes para reponer los bienes robados.
En el caso del dinero robado vamos a trabajar con el siguiente supuesto: este formaba parte de las cobranzas y se estaba enviando a depositar al banco, en ese interin se trataba de una remesa en tránsito,
por lo que el asiento del robo será el siguiente:
-----------------------------------2----------------------------------66 Cargas excepcionales
668 Gastos extraordinarios
10 Caja y bancos
103 Remesas en tránsito
x/x Registro del robo de dinero de las cobranzas.
-----------------------------------x-----------------------------------
15,000
15,000
En el presente caso, acorde con el título de la presente guía, nos interesa analizar el tratamiento de los
bienes sustraídos; como se ha indicado, la empresa efectuó la denuncia policial el mismo día que se produjo el asalto, de modo que no existe, de momento, la obligación de gravar con el IGV el retiro de estos bienes.
Utilizamos la expresión “de momento” debido a que la norma tributaria no obliga a gravar con el IGV en
tanto se trate de un delito sufrido por la empresa, pero esto posteriormente tendrá que ser acreditado. Ya
hemos indicado que la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los hechos delictuosos deben ser probados judicialmente para que proceda la deducción tributaria en este tipo de tributo, por lo que, una vez
verificado el hecho en al ámbito de renta lo será también en la esfera de la Ley del IGV.
En este tipo de situaciones no se emite un comprobante de pago ya que no se ha producido ninguno de
los supuestos de emisión que establece el Reglamento de Comprobantes de Pago.
CONTADORES & EMPRESAS
61
GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES
ANEXOS
En los ejemplos en los que se ha trabajado con un kardex, se ha hecho mención a los códigos de ciertas tablas, las cuales se encuentran indicadas en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/Sunat, las que reproducimos a continuación:
TABLA 5: TIPO DE EXISTENCIA
N°
DESCRIPCIÓN
TABLA 10: TIPO DE COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO
N°
DESCRIPCIÓN
01
MERCADERÍA
07
Nota de crédito
02
PRODUCTO TERMINADO
08
Nota de débito
03
MATERIAS PRIMAS Y AUXILIARES - MATERIALES
09
Guía de remisión - Remitente
04
ENVASES Y EMBALAJES
10
Recibo por arrendamiento
05
SUMINISTROS DIVERSOS
11
99
OTROS (ESPECIFICAR)
Póliza emitida por las bolsas de valores, bolsas de productos o agentes de intermediación por operaciones
realizadas en las bolsas de valores o productos o fuera
de las mismas, autorizadas por el Conasev
TABLA 6: CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA
N°
DESCRIPCIÓN
01
KILOGRAMOS
02
LIBRAS
03
TONELADAS LARGAS
04
TONELADAS MÉTRICAS
05
TONELADAS CORTAS
06
GRAMOS
07
UNIDADES
08
LITROS
09
GALONES
10
BARRILES
11
LATAS
12
CAJAS
13
MILLARES
14
METROS CÚBICOS
15
METROS
99
OTROS (ESPECIFICAR)
TABLA 10: TIPO DE COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO
N°
00
DESCRIPCIÓN
Otros (especificar)
12
Ticket o cinta emitido por máquina registradora
13
Documento emitido por bancos, instituciones financieras, crediticias y de seguros que se encuentren
bajo el control de la Superintendencia de Banca y
Seguros
14
Recibo por servicios públicos de suministro de energía
eléctrica, agua, teléfono, telex y telegráficos y otros
servicios complementarios que se incluyan en el recibo de servicio público
15
Boleto emitido por las empresas de transporte público
urbano de pasajeros
16
Boleto de viaje emitido por las empresas de transporte
público interprovincial de pasajeros dentro del país
17
Documento emitido por la Iglesia Católica por el arrendamiento de bienes inmuebles
18
Documento emitido por las administradoras privadas
de fondo de pensiones que se encuentran bajo la supervisión de la Superintendencia de Administradoras
Privadas de Fondos de Pensiones
19
Boleto o entrada por atracciones y espectáculos públicos
20
Comprobante de retención
21
Conocimiento de embarque por el servicio de transporte de carga marítima
22
Comprobante por operaciones no habituales
23
Pólizas de adjudicación emitidas con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta forzada, por
los martilleros o las entidades que rematen o subasten
bienes por cuenta de terceros
01
Factura
02
Recibo por honorarios
03
Boleta de venta
04
Liquidación de compra
24
05
Boleto de compañía de aviación comercial por el servicio de transporte aéreo de pasajeros
Certificado de pago de regalías emitidas por Perupetro
S.A.
06
Carta de porte aéreo por el servicio de transporte de
carga aérea
25
Documento de atribución (Ley del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, artículo
19, último párrafo, R.S. N° 022-98-SUNAT)
62
Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes
TABLA 10: TIPO DE COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO
TABLA 10: TIPO DE COMPROBANTE DE PAGO O DOCUMENTO
N°
DESCRIPCIÓN
N°
26
Recibo por el pago de la tarifa por Uso de agua superficial con fines agrarios y por el pago de la cuota
para la ejecución de una determinada obra o actividad acordada por la Asamblea General de la Comisión de Regantes o Resolución expedida por el Jefe
de la Unidad de aguas y de riego (Decreto Supremo
N° 003-90-AG, arts. 28 y 48)
87
Nota de crédito especial
88
Nota de débito especial
91
Comprobante de no domiciliado
96
Exceso de crédito fiscal por retiro de bienes
97
Nota de crédito - No domiciliado
98
Nota de débito - No domiciliado
99
Otros - Consolidado de boletas de venta
27
Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo
28
Tarifa Unificada de Uso de Aeropuerto
29
Documentos emitidos por la Cofopri en calidad de
oferta de venta de terrenos, los correspondientes a las
subastas públicas y a la retribución de los servicios
que presta
DESCRIPCIÓN
TABLA 12: TIPO DE OPERACIÓN
N°
DESCRIPCIÓN
Documentos emitidos por las empresas que desempeñan el rol adquirente en los sistemas de pago mediante
tarjetas de crédito y débito
01
VENTA
02
COMPRA
31
Guía de remisión - Transportista
03
CONSIGNACIÓN RECIBIDA
32
Documentos emitidos por las empresas recaudadoras
de la denominada Garantía de Red Principal a la que
hace referencia el numeral 7.6 del artículo 7 de la Ley
N° 27133 - Ley de Promoción del Desarrollo de la Industria del Gas Natural
04
CONSIGNACIÓN ENTREGADA
05
DEVOLUCIÓN RECIBIDA
06
DEVOLUCIÓN ENTREGADA
07
PROMOCIÓN
08
PREMIO
09
DONACIÓN
10
SALIDA A PRODUCCIÓN
11
TRANSFERENCIA ENTRE ALMACENES
12
RETIRO
13
MERMAS
30
34
Documento del operador
35
Documento del partícipe
36
Recibo de distribución de gas natural
37
Documentos que emitan los concesionarios del servicio de revisiones técnicas vehiculares, por la prestación de dicho servicio
50
Declaración Única de Aduanas - Importación definitiva
14
DESMEDROS
52
Despacho Simplificado - Importación Simplificada
15
DESTRUCCIÓN
Declaración de mensajería o courier
16
SALDO INICIAL
Liquidación de cobranza
99
OTROS (ESPECIFICAR)
53
54
CONTADORES & EMPRESAS
63
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