Guía Operativa: Reglas para Utilizar el Crédito Fiscal

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en su emisión ¿puedo utilizar el crédito fiscal?
Reglas para utilizar
el crédito fiscal
¿Es posible aplicar el crédito fiscal si es que no
se cumplió con la bancarización del pago?
¿En qué supuestos corresponde aplicar la
prorrata del crédito fiscal?
¿Siempre es necesario reintegrar el crédito
fiscal tratándose de la enajenación de activos?
Reglas para utilizar
el crédito fiscal
Andrée Cachay Castañeda
ISBN: 978-612-311-047-5
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REGLAS PARA UTILIZAR EL
CRÉDITO FISCAL
PRIMERA EDICIÓN
ABRIL 2013
7,530 EJEMPLARES
PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN
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D. LEG. Nº 822
© Andrée Cachay Castañeda
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2013-05988
LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED
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Impreso en:
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
ÍNDICE
Introducción
............................................................................................
3
I.
Características técnicas del IGV y del crédito fiscal y su función .......
4
II.
Requisitos sustanciales ......................................................................
8
III. Requisitos formales ............................................................................
17
IV. Prorrata del crédito fiscal ....................................................................
35
V.
El crédito fiscal y su relación con las operaciones no reales..............
40
VI. Preguntas y respuestas ......................................................................
42
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
REGLAS PARA UTILIZAR
EL CRÉDITO FISCAL
INTRODUCCIÓN
En su momento la doctrina ha señalado que: “La deducción del impuesto pagado con anterioridad es la esencia misma del impuesto sobre el valor añadido”(1).
En efecto, si ampliamos un poco más todo aquel razonamiento que guarda la citada
frase, diremos que el crédito fiscal constituye, ni más ni menos, la pieza fundamental que no
puede faltar o soslayarse en una estructura de impuesto al consumo del tipo valor agregado.
Así pues, gracias al crédito fiscal un impuesto al consumo, como lo es el Impuesto General
a las Ventas (IGV), puede materializar los objetivos técnicos de neutralidad y recaudación,
ya que, por un lado, se evita que los precios se vean incrementados de un modo artificial generando una distorsión en la economía de libre mercado, en tanto que, por otro lado, el fisco obtiene el tributo en la medida justa al percibir una suma equivalente –aunque fraccionada en cada etapa de la cadena de producción y comercialización de bienes y servicios– a la
que habría resultado de aplicar la tasa del impuesto directamente al valor de venta establecido al consumidor final, quien, en realidad, es el contribuyente de hecho, esto es, aquel que
termina por soportar con su patrimonio la carga del tributo.
Por esa razón los requisitos que el legislador fuera a establecer y/o regular a efectos de
ejercer el crédito fiscal deberán tener en cuenta tales fundamentos técnicos, pues estos no
constituyen unos simples enunciados abstractos o teóricos, meramente exigibles a nivel doctrinario, sino que su observancia ha de permitir una correcta aplicación del sistema, atendiendo a la importancia que reviste económicamente este.
Así pues, cuando el legislador olvida las razones técnicas que justifican la existencia del
crédito fiscal, asumiendo que su exigencia únicamente tiene un valor de índole académica,
permite que se sucedan consecuencias lamentables dado el establecimiento de requisitos
exagerados y hasta injustificados, principalmente a nivel formal, en donde por otorgar preponderancia a un excesivo control por parte de la Administración Tributaria, se termina sancionando su inobservancia con la pérdida del crédito fiscal, convirtiendo al impuesto al consumo en uno que fácilmente podría generar efectos confiscatorios.
Atendiendo a lo expuesto, a continuación analizamos los elementos sustanciales y
formales establecidos en la normativa para la aplicación correcta del crédito fiscal.
(1)
DEROUIN, Philippe. El Impuesto sobre el Valor Añadido en la CEE. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1981, p. 225.
3
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I.
CARACTERÍSTICAS TÉCNICAS DEL IGV Y DEL CRÉDITO FISCAL Y SU FUNCIÓN
Cuando revisamos las teorías relativas a la imposición al consumo encontramos que esta
puede llegar a materializarse, básicamente, a través de tres métodos de recaudación, uno de
los cuales ha terminado por adoptar a lo largo de la historia el legislador de cada país:
Impuestos monofásicos: estos afectan solo a una
de las etapas del proceso de producción y comercialización de bienes y servicios, ya sea a nivel de
productor, mayorista o consumidor final.
Impuestos plurifásicos acumulativos o en cascada: a pesar
de afectar a todas las etapas del proceso de producción y
comercialización de bienes y servicios, no admiten la posibilidad
de deducir suma alguna por el impuesto que ha incidido en las
adquisiciones de la etapa anterior, hecho que conduce a la acumulación o efecto piramidal del tributo.
Impuestos plurifásicos no acumulativos: estos,
aplicándose a todos los niveles del proceso de
producción y comercialización de bienes y servicios, afectan solamente el valor agregado que se
da a cada uno de ellos en cada etapa.
A mayor abundamiento podemos señalar que un impuesto plurifásico no acumulativo es
aquel que en concreto genera un impacto tributario similar o equivalente a un tributo de carácter monofásico que se aplica a nivel del consumidor final de los bienes y servicios gravados en la economía, siendo así que el impuesto únicamente incidirá sobre el valor agregado total de dicho bien o servicio destinado al consumo y que, en términos generales, viene a
ser la hipótesis de incidencia que –una vez materializada en hecho imponible– se encuentra
gravada con el impuesto.
Así pues, comentando las ventajas del tipo de estructura impositiva sobre el valor agregado, Luque Bustamante(2) sostiene que: “Es así que el crédito fiscal permite que el fisco recaude por concepto del impuesto una suma equivalente a la que le habría correspondido si
el impuesto hubiese sido concebido como uno monofásico en la etapa final, con la ventaja
de que un impuesto del tipo IVA, en tanto impuesto plurifásico, a diferencia del anterior (que
solo grava la operación que tiene lugar entre el minorista y el consumidor final), le asegura
la recaudación del impuesto en forma paulatina y sin correr el riesgo de perderla en su totalidad ante una eventual omisión en la aplicación del impuesto en la única operación gravada”.
Siendo este último método de imposición al consumo el que ha sido recogido por la mayor parte de legislaciones del mundo, en el Perú no podría ser de otra manera. En efecto, el
IGV es un tributo que grava el consumo habiendo sido estructurado para ello sobre la base
de la técnica del valor agregado. El IGV, además, se estructura bajo el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto, lo cual explicaremos a mayor detalle en los párrafos subsiguientes. Con base en ello, el IGV, en principio, solo debería incidir
(2)
4
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El Impuesto General a las Ventas. Tratamiento del crédito fiscal. Instituto Peruano de Derecho
Tributario, p. 175.
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de producción y distribución
de bienes y servicios que se ofertan en el mercado, con la finalidad de impedir que exista algún tipo de acumulación del impuesto que conlleve una piramidación de los precios de los
bienes y servicios gravados.
Siendo así las cosas, nótese que el principio básico rector, a efectos de aplicar un impuesto que incide sobre el consumo, es que la afectación patrimonial o económica únicamente
debe tener como destinatario o sujeto incidido al consumidor final. El hecho de que los agentes intermediarios de la cadena de producción de bienes y servicios hayan sido calificados
en nuestra legislación como contribuyentes y, por lo tanto, como obligados a la declaración
y pago del impuesto, no debe llevarnos a confusión: estos son meros recaudadores de una
parte fraccionada del gravamen, y su no incidencia efectiva –patrimonial– se ha de producir
gracias a los mecanismos de repercusión y deducción que materializan jurídicamente la neutralidad del impuesto para los empresarios que actúan en la cadena de distribución, y el de
afectación económica del consumidor final(3).
Esa es la razón por la cual se señala que el presupuesto de hecho del IGV corresponde a
un presupuesto de hecho de formación sucesiva compleja, en el que el consumo final representa, para las operaciones en fases anteriores realizadas por los contribuyentes de iure, una
condición suspensiva que una vez cumplida supone la total realización del hecho imponible.
CONTRIBUYENTES
DEL IGV
CONTRIBUYENTE
DE DERECHO:
Designado por el
legislador en la
hipótesis de incidencia
del IVA.
CONTRIBUYENTE
DE HECHO:
Consumidor final
de los bienes y
servicios afectos.
Para trasladar el razonamiento doctrinario a nuestra realidad, bastará con señalar que el
impuesto recaudado por el fisco en las etapas intermedias debe ser equivalente a aplicar la
tasa de 18% (incluido el Impuesto de Promoción Municipal del 2%) sobre el valor final de los
bienes y servicios. Nótese que la importancia de la adopción de un mecanismo de imposición
sobre el valor agregado radica en que su correcta aplicación conllevará que no se desnaturalice el hecho imponible que se pretende gravar, lo que podría suceder en caso que quien
soporte económicamente el impuesto termine siendo el empresario, o en todo caso se exija una carga impositiva mayor de la que en esencia se desea imponer al consumidor final de
los bienes y servicios.
(3)
VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Tax Editor, 2009, p. 31.
5
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La garantía de una aplicación adecuada de los mecanismos expuestos está representada por el principio de neutralidad para el empresario y, por supuesto, para los precios, del impuesto pagado en cada etapa del ciclo de producción y comercialización de los bienes y servicios, de tal manera que el tributo incida únicamente sobre el valor agregado en cada una
de ellas.
Al respecto, con la finalidad de calcular dicho valor agregado en cada etapa del ciclo
de producción y comercialización, se han elaborado dos mecanismos: el de adición y el de
sustracción.
•
Mecanismo de adición: a efectos de obtener el valor agregado se suman todos los factores de producción incorporados al bien.
•
Mecanismo de sustracción: consiste en determinar el valor agregado de una actividad
mediante la diferencia entre el valor bruto de producción y el valor de los bienes intermedios y materias primas utilizadas.
En cuanto al mecanismo de sustracción, este podrá emplearse sobre base real o sobre
base financiera. De optarse por la deducción sobre base real únicamente se permiten las deducciones referidas a bienes que se incorporan físicamente en el producto vendido y siempre
que estos hubiesen sido integrados en el mismo periodo en que se pretende utilizar la deducción. Distinto es el caso de la deducción sobre base financiera, la cual puede operar a través
de la modalidad de “base contra base” o bajo la modalidad de “impuesto contra impuesto”:
•
Modalidad “base contra base”: funciona tomando todas las ventas de un determinado
periodo y restándole todas las compras del mismo periodo. Al resultado conseguido se le
aplica la tasa del impuesto, obteniéndose así el impuesto a pagar.
•
Modalidad “impuesto contra impuesto”: su aplicación conlleva la idea de un verdadero crédito fiscal, según el cual el contribuyente puede deducir del impuesto generado por las ventas
del periodo, los impuestos al consumo que han afectado las compras del mismo periodo.
En efecto, dicha modalidad supone deducir del impuesto por las ventas de un mes, el correspondiente a las compras o importaciones efectuadas en el mismo mes, independientemente del hecho de que los bienes vendidos provengan de la producción del periodo o
de existencias anteriores, y aun cuando los bienes comprados no se hubieren utilizado en
la producción del periodo.
Dicha deducción sobre base financiera, en su modalidad de impuesto contra impuesto, ha
sido la que finalmente ha adoptado nuestro legislador, lo cual se confirma con lo señalado por
el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 791-4-97, según la cual “(...) el Impuesto General a las
Ventas en el Perú ha sido estructurado como un impuesto cuyo valor agregado se determina
por el método de sustracción sobre base financiera, es decir, se permite emplear como crédito fiscal el impuesto que gravó en un mes las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas de ese mismo periodo u otros posteriores, diferenciándose así del método de sustracción sobre base real, en que este último considera que el crédito fiscal puede ser generado
por cualquier insumo o bien utilizado en un proceso de producción, sin importar cuándo fueron adquiridos (…) la determinación sobre base financiera, al exigir solo la consideración de
las operaciones realizadas en el periodo al que corresponde la declaración jurada, independiza la liquidación y pago del Impuesto del ejercicio comercial y establece las obligaciones respectivas con una periodicidad mensual”.
6
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
De lo expuesto nos será fácil advertir cómo el crédito fiscal termina siendo la piedra angular del sistema moderno de imposición al consumo, permitiendo que la afectación económica
que este involucra solo se centre en el consumidor final de los bienes y servicios, mas no se
extienda a los fabricantes y mayoristas –meros intermediarios en el proceso de producción y
comercialización–, quienes cumpliendo su rol de contribuyentes de derecho trasladan o
repercuten la carga del tributo hacia aquel.
De la neutralidad del impuesto
Por las razones expuestas, en caso nos viéramos obligados a resumir en una sola idea la
razón fundamental que justifica la existencia del crédito fiscal, será que este permite concretar la verdadera finalidad económica del impuesto: incidir en el consumidor final de los bienes
y servicios o, lo que es lo mismo, evitar que los agentes intermediarios del proceso de producción y comercialización sean los que soporten la carga patrimonial del impuesto.
Ello será así en tanto el IGV es un impuesto con vocación de neutralidad en cuanto a la
conformación de los precios en el mercado y la libre configuración de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios, ofreciendo además como ventaja el de servir como
un instrumento fundamental de recaudación.
En el mismo sentido se ha pronunciado Gamba Valega, al referir que: “Efectivamente,
mediante la deducción del crédito fiscal se alcanza la neutralidad del IGV, pues se logra que
cada operador solo adelante al fisco, la parte del impuesto que afecta al valor agregado de
cada etapa (precisamente, deduciéndole al IGV trasladado, el IGV soportado en las adquisiciones) y se logra incidir económicamente al consumidor final con el 100% del IGV que se
afectó en cada una de las etapas”. A lo que agrega: “El desconocimiento del crédito fiscal por
razones meramente formales –a pesar de que el contribuyente pueda probar la realidad de
la operación– afecta la neutralidad del IGV, pues hace que quien no sea consumidor final sea
afectado con el tributo. Es decir, termina afectando sus resultados, a pesar de que el legislador ha adoptado un régimen distinto. A su vez, beneficia doblemente a la Administración,
pues esta recibe dos veces el IGV”(4).
En efecto, un requisito fundamental para garantizar la correcta aplicación de un impuesto
sobre el valor agregado, consiste en permitir la deducción del impuesto pagado en las adquisiciones de bienes y servicios contra el tributo que grava las ventas posteriores.
Sin la previsión legislativa de este mecanismo y, según veremos más adelante, sin su
adecuada regulación, la tendencia será a desnaturalizar el impuesto desde un punto de vista
técnico, con el agravante de que no solo se tendrá una afectación patrimonial de los agentes
económicos que no son consumidores finales de los bienes y servicios gravados, sino que
por la traslación económica del gravamen en los precios, estos últimos terminarían pagando,
en nuestro caso, un tributo superior al 18% del valor de los bienes y servicios que adquieran.
(4)
GAMBA VALEGA, César. “Sobre las Leyes N°s 29214 y 29215 mediante las que se ‘flexibilizan’ los requisitos formales para deducir el crédito fiscal: ¿retroactividad o interpretación de las normas conforme a la Constitución?”. En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Año 2, N° 9, 2008, p. 8.
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¿Cuál es la naturaleza del crédito fiscal?
La doctrina sostiene que el crédito fiscal no es un derecho subjetivo de crédito, ya que el
titular no tiene la posibilidad de exigir su devolución ni siquiera en el supuesto de una liquidación de la empresa. Además, debe considerarse que su ejercicio es obligatorio dentro de un
periodo determinado de tiempo(5).
En tal sentido, resultará preferible que, desde un punto de vista jurídico, se prefiera definir el “crédito fiscal” como el derecho que tienen los sujetos pasivos del impuesto para,
una vez cumplidos los requisitos legales correspondientes (preponderantemente los
de corte sustancial), puedan deducir los impuestos previamente soportados en la importación, adquisición de bienes o utilización de servicios, sin que ello deba confundirse
con la posibilidad de obtener algún tipo de devolución al respecto, aunque tal restricción tenga sus matices en algunos casos puntuales como el de los exportadores.
II. REQUISITOS SUSTANCIALES
Los requisitos sustanciales del crédito fiscal se encuentran contemplados en el artículo 18
de la Ley del IGV, cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo
N° 055-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N° 1116(6):
“El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización
en el país de servicios prestados por no domiciliados.
Solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos
siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del
Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto”.
Como puede advertirse, son dos los requisitos sustanciales, esto es, de fondo o, lo que
es lo mismo, esenciales, previstos por nuestro legislador a efectos de que pueda surgir el derecho al crédito fiscal.
De acuerdo a la norma transcrita, los requisitos sustanciales no podrán ser omitidos bajo
ninguna circunstancia; más aún, el carácter que se les ha dado es que deben verificarse de
manera conjunta, por lo que de no cumplirse con ello el impuesto trasladado al agente intermediario de la cadena de producción y comercialización no podría ser deducido contra el
(5)
VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 406.
(6)
El decreto legislativo entró en vigencia a partir del 01/08/2012.
8
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
impuesto que grave las operaciones que realice este en su calidad de contribuyente (ventas o servicios).
En ese sentido, a continuación procederemos a analizar de manera desagregada ambos
requisitos a efectos de considerar sus alcances.
a) Las adquisiciones deben ser permitidas como gasto o costo según la legislación del
Impuesto a la Renta
Es usual que las legislaciones opten por restringir el uso del crédito fiscal a aquellas
adquisiciones de bienes o servicios que, en general, tengan alguna vinculación con el desarrollo del giro negocial u objeto social de los contribuyentes del impuesto. Así pues, cualquier
restricción al crédito fiscal, en principio, debería estar referida a adquisiciones que por su propia naturaleza no se condicen con la actividad empresarial llevada a cabo por los sujetos incididos, como es el caso de las erogaciones de índole personal o que por algún otro motivo
se determina su desconexión con la empresa.
Cuando las disposiciones del Impuesto a la Renta establecen restricciones o limitaciones
a la deducción de ciertos gastos o costos a pesar de estar vinculados con el giro del negocio,
atendiendo a las particularidades inherentes a dicho tributo, estos han de repercutir necesariamente en la deducción válida o no del crédito fiscal, situación que muchos critican pues se
entiende que ambos impuestos responden a técnicas distintas, con capacidades contributivas gravadas también de un modo diferente.
La cuestión del gasto
En primer lugar, debe tenerse presente que de acuerdo con el artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta –cuyo TUO fuera aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 179-2004EF–, “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por
esta ley (…)”.
Cabe señalar que, lo indicado no necesariamente debe significar que todo gasto ha de
tener el carácter de indispensable, ello sin soslayar el hecho de que, en todo caso, sí debe
guardar una relación de causa - finalidad respecto a la obtención de rentas gravadas o el
mantenimiento de la fuente productora. Esto es, se admite la deducción de gastos que potencialmente puedan conllevar la obtención de ingresos, aun cuando ello no fuera a ocurrir.
En efecto, la deducción de un determinado gasto no se encuentra supeditada al éxito
de la inversión, sino a su destino y a la forma en que puede probarse este. De igual manera se deben aceptar los gastos que la empresa necesariamente tenga que realizar, es decir, que resultan ser obligatorios por imperio de la Ley o por convención privada, plasmada
en un contrato.
•
Tipos de causalidad del gasto
Por regla general, la determinación de la renta neta se realiza con base en la relación
causal de los gastos con la actividad generadora de renta o con el mantenimiento de la
fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por la norma (para este último caso, será pertinente revisar los conceptos
9
CONTADORES & EMPRESAS
expresamente prohibidos contemplados en el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta).
a) Gastos necesarios
La necesidad del gasto implica que sin la realización de un determinado desembolso
no habría renta o la fuente no podría subsistir. Conforme a lo señalado, no se trata de
establecer el carácter indispensable de un gasto, sino, únicamente, demostrar que el
objeto final de la adquisición del bien o del servicio es generar ingresos gravados o
mantener su fuente productora.
b) Gastos de obligaciones contractuales asumidas por el contribuyente
En atención a las consecuencias que podrían derivarse del incumplimiento de una
obligación de origen contractual, la que puede ser de diversa índole (civil, comercial,
laboral, etc.), son deducibles los gastos vinculados a la satisfacción de las obligaciones asumidas con terceros, en tanto su inejecución puede determinar que se ponga
en riesgo la fuente del contribuyente.
Sin embargo, en relación con este tipo de gastos, hay que tener en cuenta que siempre debe verificarse que la razón de la contratación se justifique en la premisa general,
esto es, que el servicio contratado sirva y tenga por finalidad la generación de renta
gravada (aun cuando sea potencial) o el mantenimiento de su fuente productora. Ello
implica que si bien una empresa puede asumir obligaciones contractuales diversas,
incluso en dichos casos deberá observarse que tales compromisos, sin duda con
eficacia jurídica en otros campos, no necesariamente han de tener alguna relevancia
para propósitos tributarios si no se advierte la presencia del principio de causalidad.
c) Gastos normales de acuerdo al giro del negocio
La norma tributaria establece como criterio para determinar si un gasto es causal, y
por ende, deducible, si este es normal o razonable para la actividad que genera los
ingresos gravados. Por ello, si no fuera una erogación en la cual normalmente se
incurre en la actividad, habría que analizar las circunstancias especiales por las que
se incurrió en el gasto.
Sobre la base de lo anterior, a efectos de determinar la causalidad del gasto debe observarse el proceso operativo de la empresa, es decir, el gasto debe estar vinculado
de manera normal o razonable a la generación de ganancia o debe estar inserto en el
mecanismo propio del contribuyente a través del cual se produce la renta.
d) Gastos necesarios en virtud de una ley
La necesidad de incurrir en el gasto se sustenta en la obligación impuesta por una disposición legal, en tanto que de no cumplir con la referida obligación, el contribuyente
podría no poder seguir realizando la actividad o sería sancionado, lo que conlleva no
poder generar los ingresos gravados o afectar seriamente la fuente productora con
las sanciones que eventualmente fueran a imponerse.
e) Gastos indirectos
Otra modalidad de gastos que se ha reconocido como deducibles son aquellos que
se relacionan indirectamente con la generación de la renta gravada. Legislativamente
tenemos algunos ejemplos, por ejemplo aquellos referidos al gasto del personal y sus
familiares, como vendría a ser el gasto recreativo o los vinculados por aniversarios,
festividades y similares.
10
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
Según puede advertirse, existe una serie de gastos que no pueden determinarse en
función de una lista enumerativa que limite su deducción, sino que ello obedece a la
relación que la erogación mantiene con la generación de renta o el mantenimiento de la
fuente productora. Con base en ello, ha podido verificarse que existe cierto tipo de gastos
que sin tener la calidad de indispensables se permite su deducción cuando existe una
relación causal con la generación de la renta, entre los cuales hemos podido mencionar
a los gastos normales de acuerdo al giro del negocio, los gastos asumidos en virtud de
una ley, los gastos indirectos y principalmente a los gastos vinculados al cumplimiento de
obligaciones contractuales.
Tipos de causalidad
Gastos necesarios
Indispensables para la generación de
renta gravada o para la subsistencia
de la fuente de renta
Gastos de obligaciones
contractuales asumidas
por el contribuyente
Origen contractual
Gastos normales de acuerdo
al giro del negocio
Razonables para el giro del negocio
Gastos necesarios en
virtud de una ley
Impuestos por la normativa
Gastos indirectos
Relación indirecta con la generación de
renta o mantenimiento de la fuente
Por su parte, lo que podemos señalar en este punto es que la doctrina ha considerado
que el requisito exigido por la Ley del IGV no tiene que ver tanto con una deducibilidad
efectiva del costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, sino con la vinculación objetiva de dicha adquisición a las actividades económicas de la empresa, independientemente de cómo y cuándo proceda la deducción del gasto o costo. Así pues,
Villanueva Gutiérrez(7) nos habla de algunos hechos relacionados con esta vinculación
directa entre gastos y crédito fiscal:
(7)
VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 297.
11
CONTADORES & EMPRESAS
•
Los límites legales para la deducción de gastos en la Ley del Impuesto a la Renta inciden
directamente en el IVA cuando aquellos pretenden trazar una frontera entre los gastos
empresariales y los gastos personales. Es el caso de los gastos de representación, gastos recreativos a favor del personal, viáticos y los gastos de mantenimiento y uso de
vehículos.
•
La prohibición de deducción de gastos que obedezca a otras razones, por ejemplo,
la adquisición de una marca y la aportación de intangibles de duración limitada. En
este caso el citado autor entiende que aunque su amortización no resulta deducible,
sí hay lugar al crédito fiscal porque esa limitación no se hace pensando en el carácter
personal de tales adquisiciones, sino atendiendo a las dificultades de valoración de
tales intangibles.
•
La necesidad de admitirse aquellos gastos que, aunque muy próximos y afines a los gastos personales, se cataloguen por la ley como gastos empresariales deducibles, siendo
los casos más comunes el de los gastos recreativos a favor del personal y los gastos de
salud a favor del personal de la empresa.
De otro lado, supuestos tales como la posibilidad de que se interprete el citado requisito
en el sentido de que los sujetos exonerados o inafectos al Impuesto a la Renta, no podrían
ser titulares del derecho al crédito fiscal, ha sido descartada por el propio legislador, pues el
propio inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV ha establecido que las adquisiciones que dan
derecho al crédito fiscal son aquellas que son permitidas como gasto o costo, aun cuando el
contribuyente no esté afecto al Impuesto a la Renta.
Dicha precisión nos confirma, precisamente, que las adquisiciones que generan crédito
fiscal son las que, potencialmente, van a calificar como costo o gasto según las normas del
Impuesto a la Renta, ya que incluso estando ante el caso de un sujeto exonerado al citado
impuesto se le permitirá ejercer el derecho al crédito fiscal.
La cuestión del costo
En el caso del costo, según lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la
Renta, “La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que
se obtenga en el ejercicio gravable”. Se agrega al respecto que: “Cuando tales ingresos
provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable
de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago”.
Asimismo, el dispositivo citado ha considerado que: “Por costo computable de los
bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción
o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda. En ningún caso los intereses
formarán parte del costo computable”.
12
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
Precisamente, cabe señalar que de acuerdo a la modificación introducida por el Decreto
Legislativo Nº 1112, publicado el 29 de junio de 2012(8), “No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante tengan la condición de no habidos, según publicación realizada por la
Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición”.
Como excepción a la obligación de sustentar el costo computable en comprobantes de
pago se han establecido los siguientes casos:
•
Cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del bien;
•
Cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su
emisión; o,
•
Cuando de conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se permita la
sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podrá ser sustentado
con tales documentos.
Teniendo en consideración la regulación expuesta, podemos sostener que el costo normalmente debe ser entendido como aquel desembolso de dinero que se tiene que hacer para
la obtención de un bien o servicio. Por su parte, la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 2 señala que el costo de los inventarios se compone de su valor de compra, derechos
de importación, transporte y otros impuestos y costos atribuibles a su adquisición.
Así pues, de acuerdo con Córdova Arce(9), resulta válido concluir que todas las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construcción que reciban el tratamiento de costo para
fines del Impuesto a la Renta, otorgarán derecho al crédito fiscal.
b) Las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construcción, entre otros, deben
destinarse a operaciones gravadas con el IGV
Como se sabe, gracias al mecanismo del crédito fiscal se evita el efecto acumulativo del
impuesto en las etapas intermedias del ciclo de producción y comercialización, y ello solo
puede lograrse en la medida que se admita y sea posible una deducción de impuesto contra impuesto.
En razón a dicha estructura, se opta por neutralizar el riesgo de piramidación del tributo en la medida que en una etapa posterior del ciclo de producción y comercialización exista
impuesto a pagar contra el cual deducir el impuesto soportado en las compras. Sin tal presupuesto la justificación del crédito fiscal, como tal, queda descartada.
No obstante lo señalado, algún sector de la doctrina opina que el presente requisito persigue fines recaudatorios, puesto que nada impide, técnicamente, que los contribuyentes
que realizan actividades exoneradas o inafectas puedan recuperar o descargar como crédito
(8)
Vigente desde el 01/01/2013.
(9)
CÓRDOVA ARCE, Álex. Requisitos sustanciales del crédito fiscal. Instituto Peruano de Derecho Tributario, p. 248.
13
CONTADORES & EMPRESAS
fiscal el impuesto que gravó sus adquisiciones; de modo tal que la exoneración o inafectación
en realidad tendría que calificarse, según sea el caso, en total o parcial(10).
Por ello, es que algún sector de la doctrina ha considerado que basta que las adquisiciones de bienes y servicios se encuentren vinculadas con el giro de la empresa para que el referido derecho pueda ejercerse, es decir, solo sería necesario que se verifique el inciso a)
del artículo 18 de la Ley del IGV. Así pues, si el legislador ha optado por eximir del pago del
tributo a una determinada operación de consumo, tal beneficio debe alcanzar al consumidor final y no verse desvirtuado por la aplicación del tributo en la etapa intermedia, el que
al no poder utilizarse como crédito fiscal, termina integrando el precio de los bienes y servicios, haciendo que, para fines prácticos, la exoneración o inafectación previstas queden
anuladas(11).
La solución que brindan al respecto es que el resarcimiento del impuesto pagado en
las adquisiciones vinculadas con operaciones exoneradas o inafectas, se realice mediante su compensación contra el impuesto aplicable a las operaciones afectas Sin embargo, Córdova Arce sostiene que de adoptarse una tesis como tal en nuestro país, se llegaría a la eliminación del requisito contemplado en el inciso b) del artículo 18 de la Ley del IGV,
haciendo que la Administración Tributaria deje de percibir el impuesto aplicable a los consumos intermedios, lo que en la actualidad le permite mitigar el costo de las exoneraciones en
materia del IGV(12).
Sin perjuicio de ello, dichas conclusiones no hacen sino confirmar que lo que realmente
sucede es que las exenciones adquieren un carácter parcial, pues el requisito bajo comentario hace que en estos casos se mantenga la afectación económica del impuesto sufrida en
etapas intermedias.
Vinculación potencial o directa de las adquisiciones con las operaciones gravadas con
el impuesto
Con relación a este punto Córdova Arce(13) sostiene que nuestra legislación ha optado por
la tesis del “destino potencial” de las adquisiciones gravadas con el IGV a la realización de
operaciones que también se encuentren sujetas al pago de este tributo. Esta tesis –agrega–
guarda relación con el método de deducción sobre base financiera, conforme al cual, del impuesto que grava las operaciones de un determinado periodo, procede deducir el impuesto
que gravó las adquisiciones efectuadas en este, con independencia de si estas se utilizan en
dicho periodo en la realización de operaciones gravadas con el IGV.
De acuerdo con el citado autor, lo que importa en definitiva para tener derecho al crédito
fiscal es que razonablemente las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construcción se destinen en un determinado momento, directa o indirectamente, en operaciones gravadas con el IGV.
(10)
Javier, Luque Bustamante citado por VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 299.
(11)
CÓRDOVA ARCE, Álex. Ob. cit., pp. 255 a 256.
(12)
Ibídem, p. 256.
(13)
Ibídem, p. 257.
14
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
Por su parte, para Villanueva Gutiérrez(14) el destino a operaciones gravadas requiere que la adquisición sirva para la realización de este tipo de operaciones. Para ello se
pregunta ¿qué ocurre si la empresa ha pagado una comisión al corredor que ha vendido un inmueble inafecto del IGV, tomando en cuenta que los fondos servirán para desarrollar las actividades económicas gravadas de la empresa? ¿Puede decirse que la adquisición (comisión) está destinada a operaciones gravadas? En este caso, sostiene, la
adquisición ha servido para realizar una operación inafecta, por lo que no existirá derecho al crédito fiscal.
Siendo así las cosas, y en opinión que compartimos, el citado autor considera que la adquisición debe servir directamente a la realización de una operación gravada, no debiendo
influir, por lo tanto, en el examen de este requisito el destino de los fondos de una operación
inafecta o exonerada para la realización de operaciones gravadas.
Momento en que se determina el destino de la adquisición e incumplimiento del requisito
Dicho momento corresponde, se entiende, al de la adquisición. Realizada esta la empresa deberá determinar en su registro su vinculación con operaciones gravadas –en cuyo caso
se podrá ejercer el derecho al crédito fiscal–, distinguiéndolas de aquellas otras que se destinan a operaciones exoneradas o inafectas.
Si posteriormente no se cumple con dicho destino, lo correcto será corregir la deducción
inicialmente realizada, pues es evidente que el crédito fiscal tomado ha devenido en indebido. Por ejemplo, si el bien adquirido en un inicio para ser destinado a operaciones gravadas
con el impuesto, luego es utilizado para fines privados o personales del dueño de la empresa, estaremos ante un retiro de bienes, situación que el legislador ha previsto gravar con el
IGV justamente para que de esa manera sea posible el reembolso del crédito fiscal tomado
de forma indebida en un primer momento.
Así también, surge la pregunta de qué sucederá si como consecuencia de un evento posterior las adquisiciones de bienes y servicios que otorgaron derecho a crédito fiscal no llegasen a emplearse estos en las operaciones gravadas con el tributo, siendo
uno de los casos más frecuentes el de la pérdida, desaparición o destrucción de bienes
del activo fijo.
Con relación a este punto, la Ley del IGV obliga a reintegrar el crédito fiscal originado por
la desaparición y pérdida de bienes no acreditada conforme a su Reglamento. Si bien no existe norma expresa que regule cómo se calcula el reintegro, dado que se trata de devolver el
crédito fiscal tomado originalmente, entendemos que debe reintegrarse el IGV (según la tasa
que haya estado vigente en la fecha de adquisición) calculado sobre el valor de adquisición de los bienes.
Sin embargo, se ha previsto que a efectos de que no haya obligación de reintegrar el
crédito fiscal –e incluso de gravar como retiro de bienes (supuesto de “venta”)–, la destrucción, desaparición o pérdida de bienes por caso fortuito o fuerza mayor o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, de acuerdo al numeral
(14)
VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., 2009, p. 301.
15
CONTADORES & EMPRESAS
4 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se acreditará con el informe emitido por la
compañía de seguros (exigible solo si las pérdidas estuviesen cubiertas), y con el respectivo documento policial, el cual deberá ser tramitado dentro de los 10 días hábiles de producidos los hechos o de tomarse conocimiento de estos, antes de ser requerido por la Sunat por
ese periodo.
CASO PRÁCTICO Nº 1
Reintegro del IGV procede en tanto que el bien se venda antes de transcurridos 2
años desde su adquisición y por un importe inferior a esta.
Hijos de Poseidón S.A., empresa orientada al giro pesquero, que recientemente incursionó en la elaboración de harina de pescado, adquirió una máquina procesadora de pescado
por la suma de S/. 50,000 más IGV, que pasó a formar parte de su activo fijo y fue puesta en
funcionamiento a partir de enero 2012. Por problemas económicos, la gerencia decide vender la procesadora en febrero de 2013 a S/. 45,000 más IGV. Así pues, nos consulta, cuáles
serían las incidencias tributarias y contables respecto del IGV.
Se tiene como datos adicionales:
•
•
•
Vida útil de la procesadora
: 10 años.
Tasa de depreciación
: 10% anual.
A efectos del llenado del PDT 0621 del periodo febrero 2013, se va a considerar que se
tienen ventas por: S/. 200,000 y compras por S/. 150,000 (base imponible).
Solución:
1. Aspecto tributario
El artículo 22 de la Ley del IGV indica que en el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos años de haber sido
puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio.
Agrega el numeral 3 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, que el mencionado
reintegro deberá deducirse del crédito fiscal que corresponda al periodo tributario en que se
produce dicha venta. Por consiguiente, la empresa Hijos de Poseidón S.A. debe reintegrar el
crédito fiscal obtenido con la adquisición del activo fijo, toda vez que a la fecha de la venta ha
transcurrido menos de dos años desde que este se puso en funcionamiento, y el precio de
venta es menor al que se pagó cuando lo adquirió, conforme al siguiente detalle:
16
Valor del bien en S/.
IGV en S/.
Tasa
Compra
50,000
9,500
19%
Venta
45,000
8,100
18%
A reintegrar
5,000
1,400
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
En consecuencia, el crédito fiscal que se va a reintegrar es de S/. 1,400, por lo que se deducirá del crédito fiscal que corresponda en la declaración jurada del periodo setiembre 2011,
derivando así en un aumento del IGV a pagar.
Para el llenado del PDT 621 del periodo febrero 2013, debe considerarse el siguiente
cálculo, que se realizará vía papeles de trabajo:
Reintegro
Base imponible
IGV en S/.
Compra
150,000
27,000
Venta
7,778
1,400
A reintegrar
142,222
25,600
Seguidamente, deberá disminuir del crédito fiscal el monto de S/. 25,600, por lo que los
montos a declararse en la declaración mensual, considerando los montos señalados como
datos adicionales, serán los siguientes:
PDT 621
Base imponible
IGV S/.
Ventas
200,000
36,000
Compras
142,000
25,560
Impuesto a pagar
58,000
10,440
2. Plano contable
En cuanto al tratamiento contable, el asiento contable que deberá realizar por el reintegro del crédito fiscal será el siguiente:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------64 Gastos por tributos
649
Otros tributos
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4011 IGV
40111 IGV - Cuenta propia
x/x Por el reintegro del crédito fiscal.
------------------------------------------------------------- x -------------------------------------------------------
1,400
1,400
Finalmente, cabe precisar que en el supuesto de que el monto del reintegro hubiera
excedido el crédito fiscal del referido periodo, el exceso tendría que haber sido deducido en
los periodos siguientes hasta agotarlo.
III. REQUISITOS FORMALES
Entre los requisitos para ejercer el crédito fiscal, además de los sustanciales previstos
en el artículo 18 de la Ley del IGV, se encuentra el cumplimiento de determinadas formalidades previstas en el artículo 19 de esta, desarrollados en su Reglamento. Siendo parámetros de índole formal, esto es, que su previsión tiene más propósitos de control que de acceso efectivo al crédito fiscal, la doctrina tributaria ha sido unánime en sostener que siempre
17
CONTADORES & EMPRESAS
debe existir la posibilidad para el contribuyente de subsanar la omisión de cualquiera de estos requisitos formales mediante otros medios alternativos que, dentro de un escenario razonable, le permitan a la autoridad fiscal realizar un correcto control de las obligaciones tributarias a su cargo.
Conforme a lo expuesto, se entiende que en tanto esta funcionalidad se encuentre asegurada, su inobservancia no debe ser castigada más allá que con algún tipo de sanción de índole también meramente formal.
Al respecto, Delgado Ratto(15) ha considerado que: “En casos de incumplimiento de los requisitos formales debe otorgarse la posibilidad de subsanación sin perjuicio de la aplicación
de la sanción correspondiente que nunca debe corresponder a la pérdida del crédito fiscal, pues de lo contrario el crédito fiscal trasladado al adquirente no corresponderá al de sus
adquisiciones, distorsionándose indebidamente el impuesto por un efecto acumulativo que
le resta neutralidad, además de violar el principio de legalidad y el de no confiscatoriedad”
(el resaltado es nuestro).
Por su parte, Villanueva Gutiérrez(16) sostiene que: “Los deberes formales son instrumentales ya que permiten un mejor control fiscal: esa es su finalidad. Si bien el control fiscal y,
por esa vía, la lucha contra el fraude fiscal es un mandato constitucional, bajo este interés no
puede justificarse la vulneración de los derechos fundamentales de los contribuyentes, el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva y el principio de capacidad contributiva. Estos están
comprometidos en la interrelación entre formas legales y ejercicio de derechos sustanciales
en el ámbito tributario (…) La proporcionalidad de las formas jurídicas y el crédito fiscal deben
evaluarse bajo los subprincipios de idoneidad y necesidad de la medida”.
Nótese que conclusiones –como la citada– resultan del todo razonable en tanto el incumplimiento de requisitos formales no puede llevarnos a desconocer la efectiva adquisición de
un bien o del servicio realizados por el contribuyente.
En efecto, como se sabe por un lado están los requisitos sustanciales, esto es, aquellos
cuya verificación es condición indispensable para ser titular del derecho y, con motivo de ello,
tener la posibilidad de deducirlo del impuesto que gravó sus ventas. Observar, necesariamente, que las adquisiciones realizadas se consideren costo o gasto para el contribuyente a
efectos del Impuesto a la Renta y que sean destinadas a operaciones por las cuales se deba
pagar el IGV, son requisitos sin los cuales el partícipe de la cadena productiva o de comercialización dentro de la economía, –aun cuando efectivamente haya adquirido bienes y/o recibido servicios–, no podría tener derecho al uso del crédito fiscal.
Por otro lado, sin embargo, y con una lógica totalmente distinta al explicado en el párrafo
precedente, se encuentran aquellos requisitos cuya inclusión en el ordenamiento jurídico tributario obedece a que su cumplimiento sirva de medida de control eficaz para que la Administración Tributaria pueda fiscalizar de manera adecuada las obligaciones relativas al IGV.
(15)
DELGADO RATTO, Cecilia. “Crédito fiscal: requisitos formales y operaciones no reales”. En: VII Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario. Instituto Peruano de Derecho Tributario, p. 275.
(16)
VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 342.
18
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
El desconocimiento indebido del crédito fiscal origina que el IGV deje de ser un impuesto al valor agregado pasando a convertirse en un impuesto a las ventas plurifásico de carácter acumulativo, lo que no se condice con la estructura del impuesto contenido en la Ley
del IGV, y por ende, su aplicación no tendría sustento legal alguno y su cobro podría llegar a ser confiscatorio. Por lo que, su regulación, sumamente literal y rigurosa, hoy en día
ha evolucionado hacia una flexibilidad que –en nuestra opinión– se condice con su real
naturaleza.
Los requisitos formales del crédito fiscal constituyen los medios que en su momento se
han considerado idóneos para el control del crédito fiscal y de su correcto ejercicio. Sin embargo, su omisión no debe implicar la afectación económica con el impuesto a quien no es
consumidor final del bien o servicio adquirido, sino un mero partícipe de la cadena de producción y/o comercialización dentro de la economía nacional, siempre y cuando pueda probarse
que el crédito fiscal está sustentado en operaciones que cumplen plenamente con los parámetros del artículo 18 de la Ley del IGV y que en el procedimiento de fiscalización correspondiente se ha podido tener a la mano otros medios complementarios –de incluso aquellos no
necesariamente previstos de manera expresa por el legislador–, a efectos de que el control
de la Administración Tributaria no se vea afectado en absoluto.
a) El impuesto debe estar consignado por separado
De acuerdo con el inciso a) del artículo 19 de la Ley del IGV, se ha establecido como un
primer requisito formal para el ejercicio del crédito fiscal que el IGV esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el
Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la Sunat,
que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes.
A ello se agrega que los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el citado inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan
el crédito fiscal.
Al respecto, lo que tenemos en el presente requisito es que del comprobante de pago
se puedan visualizar al menos tres datos puntuales: i) valor de venta, ii) IGV, y iii) precio de
venta.
Valor de venta
• 100
IGV
• 18
Precio de venta
• 118
19
CONTADORES & EMPRESAS
La discriminación del tributo en el comprobante de pago permite a la Administración Tributaria controlar los montos relativos al crédito fiscal con una mayor facilidad.
b) Los comprobantes de pago o documentos deben consignar el nombre y número del
RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la Sunat y que, de
acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los
comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la
fecha de su emisión
El presente requisito conlleva que el adquirente realice una contrastación de la información contenida en los comprobantes de pago con aquella que figura en los medios de acceso público de la Sunat, lo cual significa realizar una actividad de comprobación de la exactitud o autenticidad de algún dato referido al emisor, utilizando principalmente la opción de la
Consulta RUC.
Uno de los datos a verificarse es que al momento de contrastar los datos del RUC y el
nombre del emisor, este debe estar habilitado para emitir los comprobantes de pago, lo que
implica, a saber, que no deben presentarse las siguientes circunstancias:
i)
Que el contribuyente (proveedor o prestador) se encuentre en la condición de no
habido;
Para adquirir dicha condición, el contribuyente deberá previamente contar con la calidad
de no hallado, la cual se adquiere si al momento de notificar los documentos o al efectuar la verificación del domicilio fiscal se presenta alguna de las siguientes situaciones:
a) negativa de recepción de la notificación o negativa de recepción de la constancia de
20
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
verificación del domicilio fiscal; b) ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o este
se encuentra cerrado; o c) la dirección declarada como domicilio fiscal no existe.
En los dos primeros casos, para que se adquiera la condición de no hallado, las situaciones mencionadas deben producirse en 3 oportunidades en días distintos(17).
ii) La Administración Tributaria haya determinado la baja de oficio provisional del contribuyente.
Dicha condición la otorga la Administración Tributaria a todos aquellos contribuyentes que
en algún momento se inscribieron en el RUC y que en una determinada oportunidad realizaron algún tipo de actividad y que no presentaron el PDT por tres meses consecutivos
o al haberlo presentado lo hacen consignando cero. A este tipo de contribuyente la Sunat
les otorga la calificación de Baja de Oficio Provisional, notificándoles esta a efectos de su
conocimiento.
iii) El contribuyente tenga en su condición de RUC la baja de oficio definitiva.
Este caso se presenta cuando la Sunat presuma, con base en la verificación de la
información que consta en sus registros, que el sujeto inscrito no realiza actividades generadoras de obligaciones tributarias, o de haber transcurrido el plazo de doce (12) meses de
suspensión temporal de actividades, sin haber comunicado el reinicio de estas. La Sunat
considerará este último supuesto cuando el contribuyente haya estado omiso a la presentación de sus declaraciones juradas durante un año de forma consecutiva.
Ahora bien, cabe referir que este requisito resulta siendo una obligación adicional para el
contribuyente que, en muchos casos, origina un entrampamiento en sus actividades comerciales, además de generar sobrecostos a la empresa, ya que debe cargar al personal de esta
con actividades de verificación constante o permanente, las que no necesariamente se condicen con el ágil devenir diario de los negocios.
Por tal motivo, el Tribunal Fiscal, en senda jurisprudencia como la contenida en la Resolución N° 05704-1-2003, ha considerado que si bien la verificación de la correcta emisión del
comprobante de pago corresponde al adquirente, dicho requisito debe exigirse de manera razonable por parte de la Administración Tributaria, reduciendo esta a aquellos casos en que se
pueda realizar tal verificación al momento mismo de la operación:
(…) Que efectivamente se debe indicar que mientras es posible que el receptor de los
comprobantes de pago pueda verificar si estos cumplen con las características y requisitos mínimos que son evidentes de una comprobación visual de dichos documentos,
no ocurre lo mismo con la situación de baja del emisor de los comprobantes, la que no
fluye de ningún dato consignado en el comprobante y que, en todo caso, requiere de una
comprobación adicional con información que no necesariamente es de acceso al comprador en el momento de realización de la operación, lo que, por un lado, dificulta
el tráfico comercial y, de otro, impone al adquirente obligaciones excesivas y poco
(17)
Al respecto, la Sunat procederá de la siguiente manera: i) requerirá a los deudores tributarios que adquirieron la condición de no hallados, para que cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal, bajo apercibimiento de asignarle la condición de no habido; ii) este requerimiento puede efectuarse mediante publicación en la página web de la Sunat, hasta el décimo quinto día calendario
de cada mes, entre otros medios; iii) los contribuyentes así requeridos tienen hasta el último día hábil del mes en que se efectuó la
publicación, para declarar o confirmar su domicilio fiscal; y iv) adquieren la condición de NO HABIDO, los contribuyentes que transcurrido el plazo detallado en el punto iii), no declararon ni confirmaron su domicilio fiscal.
21
CONTADORES & EMPRESAS
razonables para que controle por cada operación comercial que realice si su proveedor continúa inscrito en los Registros de la Administración.
(…) la finalidad de los requisitos formales que la Ley del IGV prevé como imprescindibles
para utilizar el crédito fiscal es que el adquirente exija un comprobante de pago emitido
correctamente, que permita controlar el cumplimiento de las obligaciones por el transferente o prestador del servicio.
(…) de lo expuesto resulta que si bien la verificación de la correcta emisión del comprobante de pago corresponde al adquirente, ello solamente puede exigírsele en la medida
en que el incumplimiento del emisor sea verificable por dicho adquirente en el momento
de efectuar la operación” (el resaltado es nuestro).
Así pues, el Tribunal Fiscal considera que los requisitos formales para la utilización del crédito fiscal deben ser interpretados de manera armónica con la esencia misma del impuesto,
así como complementarlos con un entendimiento razonable de las operaciones analizadas.
• ¿Qué función cumple la factura para el ejercicio del crédito fiscal?
De acuerdo con lo establecido en el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original del
comprobante de pago emitido por el vendedor del bien, constructor o prestador del servicio,
en la adquisición en el país de bienes, encargos de construcción y servicios, o la liquidación
de compra, los cuales deberán contener la información establecida por el inciso b)
del artículo 19 de la Ley del IGV, el artículo 1 de la Ley Nº 29215 y los requisitos y características mínimos que prevén las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago
vigentes al momento de su emisión.
Al respecto, se ha dispuesto adicionalmente que tratándose de comprobantes de pago
electrónicos, el derecho al crédito fiscal se ejercerá con un ejemplar de este, salvo en aquellos casos en que las normas sobre la materia dispongan que se otorgue al adquirente o
usuario una representación impresa de estos, en cuyo caso el crédito fiscal se ejercerá con
esta última, debiendo tanto el ejemplar como su representación impresa contener la información y cumplir los requisitos y características antes mencionados.
Un requisito formal, por más que literalmente parezca de ineludible cumplimiento, siempre merece ser revisado a la luz de las circunstancias comprobables que rodean la operación
y, básicamente, en función del cumplimiento o no de los requisitos sustanciales previstos en
el artículo 18 de la Ley del IGV.
Así pues, aun cuando la propia norma reglamentaria dispone que en los casos de robo
o extravío del comprobante de pago no implicará la pérdida del crédito fiscal, siempre que el
contribuyente cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de
Pago, nótese que dichos requisitos aún puede matizarse por los criterios establecidos por el
Tribunal Fiscal en abundante jurisprudencia, como las recaídas en las Resoluciones
N°s 8626-5-2001, 559-3-2001, 118-1-2000, 2353-4-96, entre otras, donde ha dejado establecido lo siguiente:
“(…) si bien el reglamento establece que el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original del comprobante de pago, ello no implica que si se produjera el extravío
posterior de dicho documento, tal hecho determine la pérdida del derecho a la deducción
del crédito fiscal, cuando la preexistencia del documento y la realización de la operación
resultan comprobables”.
22
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
Así pues, en todos los casos resueltos por el Tribunal Fiscal –máxima instancia a nivel
administrativo en materia tributaria–, la presentación de una copia legalizada de la factura fue
aceptada a efectos de que se levante el reparo al crédito fiscal realizado primigeniamente por
la Sunat, pues dicho documento, aunado a otros, permitía acreditar la fehaciencia de la operación, aun cuando no se trata del documento original(18).
c) Los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la Sunat o el
formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados
por no domiciliados, deben haber sido anotados en cualquier momento por el sujeto del
impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado
antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento
El Registro de Compras es un libro contable cuya función es centralizar la información y
registro relativos a las adquisiciones de bienes o de las prestaciones de servicios de las
que se es beneficiario para fines de control del crédito fiscal.
Con anterioridad a la regulación actual –principalmente antes de la vigencia de las
Leyes N°s 29214 y 29215–, la Ley del IGV otorgaba un carácter preponderante a la formalidad que debe revestir el Registro de Compras, de manera tal que aspectos como su
legalización extemporánea o la anotación tardía de los comprobantes de pago, determinaban la pérdida del crédito fiscal.
Sin embargo, hoy en día se asume pacíficamente que el deber formal de anotación en el
Registro de Compras solo tiene como función el de exteriorizar el ejercicio del crédito fiscal previamente adquirido y probado a través de la posesión del comprobante de pago
correspondiente. Así pues, siendo que la anotación de tales documentos está supeditada
a un plazo para el ejercicio del derecho, ello hace suponer que la función que cumple el
presente deber formal no es el de probar la existencia de este, sino únicamente exteriorizar su ejercicio.
Además, cabe indicar que la Ley Nº 29214 dispone que para ejercer el derecho al crédito
fiscal los comprobantes de pago deben ser anotados en cualquier momento por el sujeto del
impuesto en su Registro de Compras. Añade que el mencionado registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
Dicha disposición, a su vez, ha sido complementada por la Ley Nº 29215, cuando establece que los comprobantes de pago y documentos deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su
emisión o pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 meses
siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponde la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.
Al respecto, de acuerdo a lo establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 15805-2009, que constituye de observancia obligatoria, “(…) se aprecia de la citada regulación
que el ejercicio del crédito fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en forma
separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al
(18)
VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., pp. 303-304.
23
CONTADORES & EMPRESAS
crédito fiscal debe hacerse en el periodo al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado”. Asimismo, el Colegiado añade que: “El deber
de anotar las operaciones en el registro de compras está sometido a los plazos previsto por el artículo 2 de la Ley Nº 29215 (…) y que el derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el periodo en que se anotó dicho comprobante o documento, de lo contrario, se perderá el citado derecho”.
Así pues, podemos concluir que la anotación se hace en el mes de emisión del documento o del pago o dentro de los doce (12) meses siguientes, y el ejercicio del crédito fiscal en el
periodo en que se haya realizado la anotación.
Por su parte, cabe destacar que la Ley Nº 29214 ha dispuesto que el incumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras,
no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el que se ejercerá en el periodo al que corresponda la anotación del comprobante de pago, ello sin perjuicio de las sanciones aplicables a las infracciones que pudieran haberse configurado.
Así pues, la legalización del Registro de Compras ya no será más un requisito sin el cual
no se pueda ejercer el derecho al crédito fiscal. De acuerdo con el criterio contenido en la ya
citada Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009, el incumplimiento parcial, tardío o defectuoso de tal requisito no determina la pérdida del crédito fiscal, ni tampoco su diferimiento,
porque tal derecho se debe ejercer en el periodo de emisión del comprobante de pago, en el
mes de pago o dentro de los doce (12) meses siguientes.
En relación con ello conviene destacar lo que debería entenderse por incumplimiento
(o mejor dicho, cumplimiento) parcial, tardío o defectuoso:
Cumplimiento parcial: implica que dentro de los plazos para
entregar cierta información o cumplir ciertos requisitos normativos, no se llega a completar del todo, existiendo una parte de
requisitos que no se llegaron a cumplir o ejecutar.
Cumplimiento tardío: su manifestación acontece cuando se
cumple de manera extemporánea con lo dispuesto por la normativa, o, lo que es lo mismo, fuera de fecha.
Cumplimiento defectuoso: el cumplimiento de los requisitos
normativos se produce de una manera indebida o con errores.
24
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
Sin perjuicio de todo lo antes señalado, nótese que el artículo 2 de la Ley Nº 29215 anula
la posibilidad de aplicar la prevalencia de la sustancia sobre la forma cuando el contribuyente no puede ejercer el derecho al crédito fiscal dentro de los plazos antes señalados, en cuyo
caso perderá el derecho al crédito fiscal.
•
Aplicación de las Leyes N°s 29214 y 29215 a periodos anteriores a su vigencia
Según lo dispuesto en la Única Disposición Final de la Ley Nº 29214, por la cual se modifica el artículo 19 de la Ley del IGV relativo a los requisitos formales para el uso del crédito fiscal, dicha Ley regirá a partir del día siguiente de su publicación en el diario oficial El Peruano y se
aplicará, incluso, a las fiscalizaciones de la Sunat en curso y a los procesos administrativos
y/o contenciosos tributarios en trámite, sea ante la Sunat o ante el Tribunal Fiscal.
Por su parte, la Primera Disposición Complementaria Transitoria y Final de la Ley
Nº 29215, dispuso que para los periodos anteriores a la vigencia de dicha ley el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal.
Esta disposición se aplicaría incluso a los procesos administrativos y/o jurisdiccionales
sea ante la Sunat, el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional, así
como a las fiscalizaciones en trámite y a las situaciones que no hayan sido objeto de alguna fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria que estén
referidas a dichos periodos.
Adicionalmente, ha precisado que la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no
generará la devolución ni la compensación de los pagos que se hubiesen efectuado.
De otro lado, en el caso de la Segunda Disposición Complementaria Transitoria y Final de
la Ley Nº 29215, esta señaló que, excepcionalmente, en el caso de que se hubiera ejercido
el derecho al crédito fiscal con base en un comprobante de pago o documento que sustente
dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido
en sustitución de otro anulado, el derecho se entenderá válidamente ejercido siempre que se
cumplan con los siguientes requisitos:
1) Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición.
2) Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda.
3) Que la importación o adquisición de los bienes, servicios o contrato de construcción, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
4) Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables,
tratándose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de
Compras.
5) Que el comprobante de pago emitido en sustitución del originalmente emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras o en
libros auxiliares u otros libros contables del adquirente o usuario, tratándose de comprobantes emitidos en sustitución de otros anulados.
25
CONTADORES & EMPRESAS
6) A efectos de la utilización de servicios de no domiciliados bastará con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto.
Con relación a tales disposiciones, entendemos que la aplicación de las Leyes N°s 29214
y 29215 a las fiscalizaciones en curso, o a los procedimientos anteriores en trámite, no genera un efecto retroactivo, pues de una interpretación constitucional de las indicadas normas no
se advierte que añadan nada que no esté comprendido dentro del ámbito material de aquellas que regulan el ejercicio del crédito fiscal en la Ley del IGV y en su Reglamento anterior(19).
En efecto, de acuerdo con Gamba Valega(20) “(…) una interpretación de las normas del
IGV de acorde con el principio de capacidad económica, nos lleva a la conclusión irremediable, según la cual no es posible condicionar la deducción del crédito fiscal al cumplimiento de
una formalidad, cuando el contribuyente se encuentra en condiciones de acreditar la ‘realidad’ de la operación por medios probatorios distintos de los indicados en la Ley. Esta conclusión es predicable no solo del régimen actual, sino también del régimen anterior a las Leyes
N°s 29214 y 29215 (…) Así pues, debemos recordar que las formalidades establecidas para
la deducción del crédito fiscal, si bien coadyuvan a mejorar el control fiscal, no constituyen un
fin en sí mismo, de tal suerte que estas deben guardar una debida proporción con el fin que
pretenden alcanzar. Cualquier interpretación contraria afecta, pues, el principio de capacidad
económica y, por ende, al texto constitucional”.
•
Comprobantes de pago que omitan consignar de modo discriminado el IGV o este
sea equivocado
De acuerdo con el tercer párrafo del inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV, cuando en
el comprobante de pago se hubiere omitido consignar de forma separada el monto del impuesto, estando obligado a ello, o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conforme a lo dispuesto en el Reglamento, añadiendo que el
crédito fiscal solo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación.
Al respecto, el numeral 7 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV precisa los mecanismos para poder subsanar el error de los comprobantes de pago en el cual se consigna
un monto del impuesto equivocado, señalándose que en dicho caso se deberá anular el comprobante de pago y emitir uno nuevo. En caso ello no sea posible, en su defecto se procederá de la siguiente manera:
•
Si el impuesto que figura en el comprobante de pago se hubiera consignado por un monto menor al que corresponda, el interesado solo podrá deducir el impuesto consignado
en él.
Ejemplo:
Valor de venta: 100
(19)
VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 349.
(20)
GAMBA VALEGA, César. Ob. cit., p. 9.
26
IGV (16%) = 16
Precio de venta: 116
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
En dicho caso, quien recepciona la factura solo podrá utilizar como crédito fiscal el impuesto considerado en el comprobante de pago, esto es, 16.
•
Si el impuesto que figura es por un monto mayor procederá la deducción únicamente
hasta el monto del impuesto que corresponda.
Ejemplo:
Valor de venta: 100
IGV (20%) = 20
Precio de venta: 120
En este caso, quien recepciona la factura solo podrá utilizar como crédito fiscal el monto
del impuesto que debería haber correspondido, lo que significa que aun cuando haya desembolsado efectivamente 20, el fisco únicamente aceptará como crédito fiscal el monto de 18,
equivalente a la tasa vigente del IGV.
•
Comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados
De acuerdo al cuarto párrafo del inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV, tratándose de los comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no será de aplicación lo dispuesto en los incisos a) y b) del citado artículo, esto es, lo referido a la discriminación del IGV soportado en las adquisiciones, así como la identificación plena del emisor,
respectivamente.
Se entiende que esta disposición obedece a que en tanto los comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados no tienen la obligación de discriminar el IGV que afecta la
operación, siendo que además estos no cuentan con número de RUC, no es posible hacer
algún tipo de contrastación con la información que pudiera estar registrada en los sistemas
de la Sunat. Por otro lado, se podrá hacer uso del crédito fiscal en el mes que se acredite la
anotación del comprobante de pago emitido por el no domiciliado y el pago del Impuesto
(a través del Formulario N° 1662 - Guia de Pagos Varios).
•
Comprobantes de pago que incumplen con los requisitos legales y reglamentarios
De acuerdo con el cuarto párrafo del artículo 19 de la Ley del IGV, se ha establecido que
tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los
requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal cuando se cumplan determinadas condiciones, las cuales habremos de mencionar más adelante.
Ahora bien, de acuerdo al artículo 1 de la Ley N° 29215, adicionalmente a lo establecido
en el inciso b) del artículo 19 de la Ley del IGV (relativo a la identificación plena del emisor),
los comprobantes de pago o documentos emitidos de conformidad con las normas sobre la
materia, que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal, deberán consignar como información mínima la siguiente:
i)
Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social
y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y
documento de identidad);
ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión);
iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y
iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación).
27
CONTADORES & EMPRESAS
Excepcionalmente, agrega la indicada norma, se podrá deducir el crédito fiscal aun cuando la referida información se hubiere consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información.
•
¿Qué consecuencias traerá la inobservancia de estos requisitos?
El primer párrafo del artículo 3 de la Ley Nº 29215 ha dispuesto que no dará derecho al crédito fiscal el comprobante de pago o nota de débito que consigne datos falsos(21) en lo referente a la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta, así como los comprobantes de pago no fidedignos definidos como tales por el Reglamento.
Agrega que tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos sustentatorios que incumplan con los requisitos legales o reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1 de
la citada Ley Nº 29215, no se perderá el derecho al crédito fiscal siempre que se cumpla con
las mismas condiciones que señala el cuarto párrafo del artículo 19 de la Ley del IGV.
•
¿En qué medida son subsanables los incumplimientos de los requisitos legales y
reglamentarios en los comprobantes de pago?
De una interpretación armonizada de los dispositivos citados se tiene que el artículo 1 de
la Ley Nº 29215 ha establecido que la inobservancia de determinados requisitos de información en los comprobantes de pago acarrea en el caso de omisión en su consignación la pérdida irremediable del crédito fiscal y en caso de su consignación errónea la posibilidad de
mantener el crédito fiscal, siempre que se cumpla con la acreditación objetiva y fehaciente
de la información.
De manera complementaria, el segundo párrafo del artículo 3 de la citada ley ha dispuesto que respecto de los demás requisitos y características que deben cumplirse en materia de
comprobantes de pago, su incumplimiento no implicará la pérdida del crédito fiscal en la medida que se utilicen medios de pago y se cumplan requisitos que el Reglamento de la Ley del
IGV señale al respecto.
En ese sentido, dada la existencia del tratamiento descrito en el párrafo anterior, entendemos que la posibilidad de subsanar el incumplimiento de requisitos y características mediante el uso de medios de pago está circunscrita al cumplimiento de los requisitos y características distintos a los de información señalados en el artículo 1 de
la Ley Nº 29215, como se indica con claridad en el segundo párrafo del artículo 3 de esta, y
cuyo entendimiento ha sido avalado por la Exposición de Motivos del Decreto Supremo
Nº 137-2011-EF, por el cual se modificó el Reglamento de la Ley del IGV para adecuarla a los
cambios introducidos por las Leyes N°s 29214 y 29215.
Así pues, respecto a los requisitos que deben tener los comprobantes de pago, la Ley
Nº 29215 ha distinguido entre información mínima cuyo incumplimiento puede subsanarse
con la acreditación objetiva y fehaciente de la información que pueda validar la existencia de
la operación, y el resto de la información cuyo incumplimiento acarrea la pérdida del crédito
fiscal salvo que se utilicen medios de pago.
(21)
28
Por “falsedad” podemos entender aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero y que contiene un elemento subjetivo de intencionalidad, esto es, buscar efectivamente mostrar algo contrario a la verdad.
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
Con datos falsos respecto a la descripción del bien,
servicio o contrato objeto de la operación; o por omitir
requisitos del artículo 1 de la Ley Nº 29215:
se pierde el crédito fiscal (CF).
Comprobantes de pago
Con errores en los requisitos del artículo 1 de la Ley
Nº 29215: se mantiene el CF si se acredita
de manera objetiva y fehaciente la operación.
Omisión de requisitos distintos a los del artículo 1 de
la Ley Nº 29215: mantiene el CF si
se utilizaron medios de pago.
En cuanto a lo previsto en el cuarto párrafo del artículo 19 de la Ley del IGV, nos remitiremos a lo contemplado en los numerales 2.2 y 2.3 del artículo 6 de su Reglamento a fin de tener un conocimiento exacto del tratamiento dispuesto por el legislador:
“2.2. A efectos de la aplicación del cuarto párrafo del artículo 19 del Decreto considerando
lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 3 de la Ley Nº 29215, se tendrá en cuenta
los siguientes conceptos:
1. Comprobante de pago no fidedigno: Es aquel documento que contiene irregularidades formales en su emisión y/o registro. Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que
no guardan relación con lo anotado en el Registro de Compras; comprobantes que
contienen información distinta entre el original y las copias; comprobantes emitidos
manualmente en los cuales no se hubiera consignado con tinta en el original la información no necesariamente impresa.
2. Comprobante de pago o nota de débito que incumpla los requisitos legales y
reglamentarios en materia de comprobantes de pago: Es aquel documento que
no reúne las características formales y los requisitos mínimos establecidos en las
normas sobre la materia, pero que consigna los requisitos de información señalados
en el artículo 1 de la Ley Nº 29215.
2.3. Para sustentar el crédito fiscal conforme a lo dispuesto en el cuarto párrafo del
artículo 19 del Decreto y en el segundo párrafo del artículo 3 de la Ley Nº 29215 el contribuyente deberá:
2.3.1. Utilizar los siguientes medios de pago:
i.
Transferencia de fondos,
ii.
Cheques con la cláusula ‘no negociables’, ‘intransferibles’. ‘no a la orden’ u otro equivalente, u
29
CONTADORES & EMPRESAS
iii. Orden de pago.
2.3.2. Cumplir los siguientes requisitos:
i.
Tratándose de Transferencia de Fondos:
a) Debe efectuarse de la cuenta corriente del adquirente a la cuenta del emisor del
comprobante de pago o a la del tenedor de la factura negociable, en caso de que el
emisor haya utilizado dicho título valor conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 29623.
b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola transferencia, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de
corresponder.
c) El adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento análogo emitido por el
banco y el estado de cuenta donde conste la operación.
d) La transferencia debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.
e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.
ii.
Tratándose de cheques:
a) Que sea emitido a nombre del emisor del comprobante de pago o del tenedor de
la factura negociable, en caso de que el emisor haya utilizado dicho título valor
conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 29623.
b) Que se verifique que fue el emisor del comprobante de pago quien ha recibido el
dinero. Para tal efecto, el adquirente deberá exhibir a la Sunat copia del cheque
emitida por el Banco y el estado de cuenta donde conste el cobro del cheque.
Cuando se trate de cheque de gerencia, bastará con la copia del cheque y la constancia de su cobro emitida por el banco.
c) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con un solo cheque, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder.
d) Que el cheque corresponda a una cuenta corriente a nombre del adquirente,
la que deberá estar registrada en su contabilidad.
e) Que el cheque sea girado dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante
de pago.
iii. Tratándose de orden de pago:
a) Debe efectuarse contra la cuenta corriente del adquirente y a favor del emisor del
comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho título valor conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 29623.
b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola orden de pago, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de
corresponder.
c) El adquirente debe exhibir la copia de la autorización y nota de cargo o documento
análogo emitido por el banco, donde conste la operación.
d) El pago debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.
e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.
30
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
Lo dispuesto en el presente numeral será de aplicación sin perjuicio de lo establecido en
el artículo 44 del Decreto”.
Al respecto, debemos señalar que no entendemos la limitación realizada por el legislador
a los medios de pago antes transcritos a efectos de subsanar las omisiones a los requisitos
legales o reglamentarios distintos a los previstos en el artículo 1 de la Ley Nº 29215.
En efecto, no es poco común encontrar casos en que la Sunat ha optado por desconocer
el crédito fiscal cuando advierte que el contribuyente ha realizado el pago total de la operación con medios de pago distintos a los autorizados en el Reglamento de la Ley del IGV, pero
que, sin embargo, sí encuentran reconocimiento en otros instrumentos de rango legal, como
es el caso de la Ley Nº 28194 - Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización
de la Economía, tales como:
• Depósitos en cuenta.
• Giros.
• Transferencias de fondos.
• Órdenes de pago.
• Tarjetas de débito y crédito expedidas en el país.
• Cheques no negociables.
Así pues, advertimos que las exigencias del Reglamento de la Ley del IGV son más severas, pues, por ejemplo, se obliga a que el total de la operación se cancele con una sola
transferencia de fondos, un solo cheque no negociable o una sola orden de pago; no obstante que, a efectos de la Ley Nº 28194, si la operación ha sido cancelada de manera parcial,
por ejemplo, con cheques negociables y no negociables, se reconocerá el crédito fiscal
correspondiente a estos últimos, siendo tal situación reconocida por la Sunat en el Informe Nº 041-2005-SUNAT/2B0000.
Finalmente, conviene referir que la Sunat ha dejado en claro los alcances de una eventual subsanación de las omisiones a los requisitos legales y reglamentarios relativos al crédito fiscal, fundamentalmente en lo que respecta al Impuesto a la Renta.
Así pues, de acuerdo con el Informe N° 146-2009-SUNAT/2B0000, se ha dispuesto que:
“Lo establecido en el texto vigente del artículo 19 del TUO de la Ley del IGV y en la Ley
N° 29215 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no
existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo”.
•
Crédito fiscal en la utilización de servicios en el país
El artículo 19 de la Ley del IGV señala que en el caso de utilización de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago
del impuesto.
Al respecto, tal y como se desprende del dispositivo citado, en estos casos no solo se sustentará el crédito fiscal con el comprobante de pago emitido por quien presta el servicio en el
exterior y que es utilizado por el contribuyente en el Perú, sino que para ello se deberá utilizar
el voucher de cancelación del impuesto que obtiene el contribuyente de la institución financiera donde efectúa este con la ayuda del Formulario Físico Nº 1662 - Guía de Pagos Varios.
31
CONTADORES & EMPRESAS
Así lo precisa el numeral 11 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, cuando
señala que el Impuesto pagado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados
se deducirá como crédito fiscal en el periodo en el que se realiza la anotación del comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado, de corresponder, y del documento que acredite el pago del Impuesto.
A manera de acotación, de acuerdo con el Informe Nº 075-2007-SUNAT/2B0000, se ha
establecido que: “En el Formulario Nº 1662, utilizado para el pago del Impuesto General a las
Ventas (IGV) por la utilización de servicios prestados por no domiciliados, entre otros, debe
consignarse como periodo tributario la fecha en que se realiza el pago”.
•
El crédito fiscal en el caso de las sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u
otras formas de contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad
independiente
De acuerdo con el último párrafo del artículo 19 de la Ley del IGV, a efectos de ejercer el derecho al crédito fiscal, en los casos de sociedades de hecho, consorcios, joint
ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuirá a cada parte contratante, según la participación en los gastos establecida en el contrato, el impuesto que hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, de acuerdo a lo
que establezca el Reglamento.
Dicha atribución deberá ser realizada mediante documentos cuyas características y
requisitos serán establecidos en la Resolución de Superintendencia Nº 022-98/SUNAT, por la
cual se aprueban las normas sobre documentos que los contribuyentes utilicen para atribuir
el crédito fiscal y/o gasto o costo para fines tributarios.
CASO PRÁCTICO Nº 2
A fines del mes de enero 2013 una empresa recepciona y cancela una factura emitida en
diciembre 2012 por servicios recibidos, cuyo importe es de S/. 11,800 incluido IGV. ¿Cómo
hubiera sido el tratamiento contable aplicable a la operación si aún el ejercicio 2012 no se encontrara cerrado?
Solución:
La situación que nos plantea la consulta es controversial en tanto que, si bien es cierto
que, la empresa reconoce el gasto en el ejercicio 2012 en el cual se devengó, no toma aún
el crédito fiscal.
Ahora, es preciso tener presente que de acuerdo con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos imputan en el ejercicio gravable en que se devenguen. Mediante el
principio contable del devengo se establece que las transacciones se deben de reconocer en
el momento en que ocurre y no cuando se recibe o pague el dinero.
Como se deduce de lo expuesto, la empresa, deberá de reconocer dichos gastos en el
periodo 2012, dado que en esa oportunidad el servicio fue prestado, tal como a continuación
se muestra:
32
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros
632
Asesoría y consultoría
6329 Otros
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4011 IGV
40115 IGV por aplicar
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el reconocimiento del gasto por el servicio prestado.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
10,000
1,800
11,800
Dado que la normativa del IGV, específicamente el artículo 19 de la Ley del IGV e ISC,
establece que para ejercer el crédito fiscal, entre otros, deberá anotarse el comprobante de
pago o documento que contenga el IGV en el Registro de Compras.
De esta manera, al no haber sido consignado en diciembre, mes que corresponde
al de emisión del comprobante, no podrá emplearse para dicho periodo. Sin embargo,
ello no significa la pérdida del derecho a ejercer el crédito fiscal, toda vez que conforme
con la Ley Nº 29215, se podrá ejercer el crédito fiscal aún, dentro de los doce (12) meses siguientes. De esta manera en el periodo de la anotación deberá efectuarse el
siguiente asiento:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4011 IGV
40111 IGV - Cuenta propia
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4011 IGV
40115 IGV por aplicar
x/x Por la aplicación del crédito fiscal.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
1,800
1,800
CASO PRÁCTICO Nº 3
En el mes de mayo de 2012 se constituyó una empresa que se dedica a la distribución de
golosinas, encontrándose en el Régimen General. Durante el citado mes obtuvo ingresos por
la suma de S/. 45,600 y en el mes de junio por la suma de S/. 57,800. Si los gastos de representación realizados en los meses de mayo y junio han sido de S/. 250 y S/. 255, según consta en las facturas que los amparan, nos consultan si puede emplearse totalmente el IGV contenido en los comprobantes que lo sustentan.
33
CONTADORES & EMPRESAS
Solución:
En principio, debemos analizar si se cumplen con las exigencias sustanciales dispuestas
en el artículo 18 de la Ley del IGV. Respecto a la necesidad de que el gasto sea aceptado a
efectos del Impuesto a la Renta, debemos señalar que para fines del Impuesto a la Renta, los
gastos de representación si bien son gastos deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría, se encuentran limitados de acuerdo con el inciso q) del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta al 0.5% de los ingresos netos (entiéndase gravables) de la empresa
con un máximo de 40 UIT.
De esta manera se ha establecido un límite anual para la determinación del Impuesto a la
Renta que no coincide con la determinación mensual del IGV.
Respecto de este punto, el numeral 10 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece que los gastos de representación otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que
en conjunto no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en
el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40
UIT. Así, en la medida que el conjunto de los gastos de representación no hubiese excedido los
parámetros antes citados podrá deducirse sin dificultad el gasto incurrido y tomarse el crédito fiscal.
De acuerdo con lo anterior se tiene que en el mes de mayo no se puede tomar la totalidad del IGV y que el importe de S/. 4 se debe agregar al gasto de representación como se
muestra a continuación:
Acumulado
Ingresos
Mayo
Junio
Mayo
45,600
45,600
Junio
--
57,800
Total
45,600
103,400
Límite 0.5%
228
517
Gastos de representación
Acumulado
Mayo
254
Mayo
250
Junio
--
255
Total
250
509
Exceso
-22
(*) Incluye IGV en exceso.
34
Junio
(*)
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
Crédito fiscal
Acumulado
Mayo
Junio
IGV crédito fiscal
45
46
Límite
41
93
Exceso
-4
--
Del cálculo anterior, podemos observar que como crédito fiscal en el mes de mayo solo
debió haber utilizado S/. 43 de crédito fiscal y la diferencia S/. 4 constituye gastos de representación. Asimismo, por el mes de junio se podrá utilizar como crédito fiscal el importe total
del IGV de la factura por gasto de representación dado que no supera el límite(22).
• El asiento contable sería como sigue:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros
639
Otros servicios prestados por terceros
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4011 IGV
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
x/x Por el gasto de representación y el crédito fiscal permitido.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
Mayo
254
Junio
255
41
46
(295)
(301)
IV. PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL
Cabe señalar, en primer lugar, que el método de la prorrata tiene un carácter de excepción dentro de la lógica del impuesto, por lo que solo será aplicable cuando no sea posible
realizar la identificación clara y precisa del destino de las adquisiciones de bienes y/o servicios que se encuentran sujetos al ámbito del IGV.
En ese sentido, la conclusión válida será que la regla general es la identificación directa
de las adquisiciones realizadas, en tanto que la prorrata será la regla excepcional, tal y como
lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 03741-2-2004, en donde señala que:
“El procedimiento de la prorrata del cálculo del crédito fiscal es excepcional y solo procede
en los casos que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas, y no pueda
realizar la distinción del destino de sus adquisiciones (…) Así de poder realizar dicha identificación o en caso de realizar únicamente operaciones gravadas, nada impediría a los sujetos
(22)
Sobre el particular, el Informe Nº 042- 2004-SUNAT-2B0000 emitido por la Administración Tributaria señala que en caso de que en
un mes determinado se exceda alguno de los límites establecidos para el uso del crédito fiscal respecto de los gastos de representación propios del giro o negocio, dicho exceso no generará derecho a crédito fiscal.
35
CONTADORES & EMPRESAS
de este tributo, que utilicen el 100% del impuesto recaído sobre las adquisiciones destinadas
a dichas operaciones”.
En efecto, de acuerdo con el artículo 23 de la Ley del IGV en el caso de realizarse conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, en la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento.
De acuerdo con lo establecido en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV, a efectos de determinar si corresponde o no aplicar la prorrata:
1. Lo primero que debe hacer el contribuyente es distinguir el destino de sus adquisiciones,
de tal manera que identifique cuáles están vinculadas a operaciones gravadas o de
exportación y cuáles a no gravadas (método de identificación específica);
2. Si es que existen adquisiciones cuyo destino es común y en consecuencia no se puede
usar el método de identificación específica, el contribuyente está obligado a practicar una
prorrata siguiendo determinada fórmula establecida en el propio Reglamento (método de
prorrata). La fórmula es la siguiente:
a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, así como las
exportaciones de los últimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el
crédito.
b) Se determinará el total de las operaciones del mismo periodo, considerando a las
gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se
multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos
decimales.
d) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan
derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes.
3. Al respecto, el Reglamento de la Ley del IGV señala que se entenderá como operaciones
no gravadas a las comprendidas en el artículo 1 de la Ley que se encuentren exoneradas
o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título
gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, así como las cuotas
ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro,
los ingresos obtenidos por entidades del Sector Público por tasas y multas, siempre que
sean realizados en el país.
También se entenderá como operación no gravada al servicio de transporte aéreo
internacional de pasajeros que no califique como una operación interlineal de acuerdo a
la definición contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artículo 6, salvo en los casos
en que la aerolínea que realiza el transporte, lo efectúe en mérito a un servicio que debe
realizar a favor de la aerolínea que emite el boleto aéreo.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior:
36
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
•
Se considerarán los servicios de transporte aéreo internacional de pasajeros que se
hubieran realizado en el mes.
A tal efecto, se tendrá en cuenta el valor contenido en el boleto aéreo o en los documentos que aumenten o disminuyan dicho valor, sin incluir el Impuesto. Asimismo, en
aquellos casos en los que el boleto aéreo comprenda más de un tramo de transporte
y estos sean realizados por distintas aerolíneas, cada aerolínea considerará la parte
del valor contenido en dicho boleto que le corresponda, sin incluir el Impuesto.
•
Si con posterioridad a la realización del servicio de transporte aéreo internacional de
pasajeros se produjera un aumento o disminución del valor contenido en el boleto
aéreo, dicho aumento o disminución se considerará en el mes en que se efectúe.
4. Asimismo, señala que no se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del
artículo 2 de la Ley del IGV; la transferencia de créditos realizada a favor del factor o del
adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias
de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no
impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la señalada en el párrafo anterior, así como la prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como
bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.
5. La proporción se aplicará siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo
el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones
gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el periodo mencionado.
Tratándose de contribuyentes que tengan menos de doce (12) meses de actividad, el
periodo a que hace referencia el párrafo anterior se computará desde el mes en que inició
sus actividades.
Los sujetos del Impuesto que inicien o reinicien actividades, calcularán dicho porcentaje
acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades,
incluyendo las del mes al que corresponda el crédito, hasta completar un periodo de doce
(12) meses calendario.
De este modo, la fórmula se vería materializada de la siguiente manera:
OG(*)
= Operaciones gravadas
EX(*)
= Exportaciones
ONG(*) = Operaciones No Gravadas (exoneradas e inafectas)(**).
OG + EX
0G + EX + ONG
x 100 = %(***) aplicable a adquisiciones comunes
(*)
(**)
En todos los casos se consideran las operaciones de los 12 últimos meses.
En relación con este punto, somos de la opinión de que las operaciones “no gravadas” no incluyen a aquellas excluidas del campo de aplicación del impuesto.
(***) Se expresa hasta con dos (2) decimales.
37
CONTADORES & EMPRESAS
6. Cabe precisar que no se incluyen en este cálculo, los montos por operaciones de importación de bienes y utilización de servicios.
Asimismo, tratándose de la prestación de servicios a título gratuito, se considerará como
valor de estos el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros. En su defecto, o en caso la información
que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerará como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar. En su defecto, se considerará el valor que se determine mediante peritaje técnico formulado por organismo competente.
CASO PRÁCTICO Nº 4
Nautilus SAC desea determinar el importe del crédito fiscal del IGV que la entidad puede
aplicar en el mes de junio 2013, toda vez que vende productos gravados y también bienes
exonerados del impuesto. A continuación, se muestra el detalle de las operaciones de la entidad de los últimos doce meses:
Meses: julio 2012 a junio 2013
(últimos doce meses)
Total ingresos gravados de los últimos doce meses
400,000.00
Total ingresos no gravados de los últimos doce meses (inafectas y
exoneradas)
90,000.00
Total de adquisiciones del mes (junio 2013)
25,000.00
IGV de las adquisiciones del mes (junio 2013)
4,500.00
Importación de bienes
11,184.00
Utilización de servicios de no domiciliados
1,112.00
Exportaciones
--/--
Solución:
Nautilus SAC muestra las operaciones que ha llevado a cabo entre julio 2012 a junio
2013, puesto que la normativa del IGV precisa que la proporción se debe aplicar siempre que
en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el
contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez
en el referido periodo.
Para el cálculo del factor que se aplicará sobre el IGV de las adquisiciones del mes de
junio 2013, se considera lo siguiente:
38
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
Operaciones gravadas + exportaciones
x 100 = FACTOR
Operaciones gravadas + no gravadas + exportaciones
FACTOR x IGV de compras = CRÉDITO FISCAL
Por tal sentido, consideramos los ingresos gravados y no gravados en la determinación
del factor:
400,000 + 0
x 100 = 81.63%
400,000 + 90,000 + 0
El factor debe ser aplicado contra el IGV de las adquisiciones correspondientes al mes
de junio 2013:
81.63% x 4,500 = 3,673.00 Crédito fiscal
Este factor se determina en función de los ingresos de Nautilus SAC y no en función de
sus gastos, por consiguiente no se debe considerar en el cálculo ni la importación de bienes
ni la utilización de servicios prestados por no domiciliados.
Como es evidente, el IGV a considerar como costo o gasto será de S/. 827.
Se advierte que Nautilus SAC solamente tendrá derecho a considerar S/. 3,673 como crédito fiscal, y por consiguiente la diferencia podrá ser enviada como costo o gasto en atención
al artículo 69 de la Ley del IGV: “El IGV no constituye gasto ni costo a efectos de la aplicación
del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal”. La contabilización del crédito fiscal será de la siguiente forma:
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------60 Compras
601
Mercaderías
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4011 IGV
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros
421
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Para registrar las adquisiciones realizadas en el periodo.
------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------64 Gastos por tributos
641
Gobierno central
6411 IGV e ISC
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar
401
Gobierno central
4011 IGV
40111 IGV - Cuenta propia
x/x Por el IGV enviado a gastos en función del artículo 69 de la Ley del IGV.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
Mayo
25,000
Junio
4,500
29,500
827
827
39
CONTADORES & EMPRESAS
V. EL CRÉDITO FISCAL Y SU RELACIÓN CON LAS OPERACIONES NO REALES
Para asegurar la funcionalidad del IGV, el crédito fiscal y su deducción se convierten
en la piedra angular del sistema.
En ese sentido, para determinar el impuesto, los contribuyentes del IGV podrán deducir
del impuesto que gravó todas sus operaciones de venta (activas), el impuesto pagado con
motivo de todas sus operaciones de compra (pasivas) correspondientes al mismo periodo
tributario.
Por otro lado, hay que tener en cuenta que la calificación de una operación como
“no real”, así como los efectos asociados a esta, se encuentran regulados en el artículo 44
de la Ley del IGV.
Al respecto, las razones por las que una operación puede ser calificada como “no real” se
encuentran detalladas en los incisos a) y b) del referido artículo. Conforme a ello, una operación será calificada como “no real” cuando se verifique alguna de las siguientes situaciones:
•
Cuando la operación es completamente falsa(23). Es decir, i) cuando el objeto de la
transacción (bien o servicio), ii) así como el sujeto que aparece consignado en el comprobante de pago como proveedor, son falsos. En este caso, no se ha producido ninguna
transferencia de bien o servicio.
•
Cuando la operación es parcialmente falsa(24). En este caso, el objeto de la transacción
(bien o servicio) sí es real. La falsedad radica en la identidad del proveedor de este.
Es decir, el bien o servicio realmente adquirido proviene de una persona distinta de la que
aparece consignada en el comprobante de pago como proveedor.
No coincidencia
entre proveedor de
hecho y el de la
factura
(art. 44.b LIGV)
Inexistencia de
la operación
(art. 44.a LIGV)
Operaciones
no reales
(23)
Inciso a) del artículo 44 de la Ley del IGV.
(24)
Inciso b) del artículo 44 de la Ley del IGV.
40
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
De la norma citada puede apreciarse claramente que los supuestos antes mencionados son distintos y excluyentes entre sí. Si el bien no existe, la calificación de las operaciones como “no reales” solo puede sustentarse en el primer supuesto antes detallado. Por el
contrario, si el bien adquirido sí existe, tal calificación solo puede sustentarse en el segundo supuesto.
Es por tal motivo, que a efectos de calificar una operación como “no real” debe precisarse el supuesto con base en el cual se sustenta tal calificación. No es legalmente válido que
la calificación de una operación como “no real” se sustente en la aplicación simultánea de
ambos supuestos legales. Si bien ambos supuestos se refieren a situaciones simuladas, la
primera corresponde a una simulación absoluta en tanto que la segunda corresponde a una
simulación relativa.
Ahora bien, nótese que la mecánica del Impuesto descrita párrafos arriba se ve alterada
cuando a un agente de la cadena de producción y/o comercialización, no se le permite deducir de su impuesto bruto el crédito fiscal derivado de las adquisiciones realizadas, como
sucedería en el caso de que estas sean calificadas como no reales por la Sunat.
Por tal motivo, resulta importante que, en el marco de una fiscalización efectuada por
dicha entidad, al analizar las operaciones de compra de los contribuyentes, se desarrolle una
actividad probatoria exhaustiva a efectos de acreditar de manera irrefutable la irrealidad de
las operaciones observadas.
De otro lado, debemos señalar que cuando la Sunat pretenda sustentar la calificación
de una operación como no real, la idoneidad de los medios probatorios que sustentan esta
dependerá del supuesto (incisos a o b del artículo 44 de la Ley del IGV) que a criterio de
esta hubiese determinado su configuración, esto es, la falsedad total de la operación o su
falsedad parcial en relación con el sujeto que aparece como proveedor.
Así, si una operación califica como no real por haberse configurado el primero de los
supuestos antes señalados (falsedad total de la operación), los medios probatorios alegados deberán estar orientados a sustentar la inexistencia del bien o servicio adquirido.
Por el contrario, si la calificación de una operación como no real deriva del segundo
supuesto (falsedad parcial referida al sujeto), los medios probatorios alegados estarán orientados a sustentar únicamente la falta de identidad del proveedor del bien o servicio que aparece consignado en el comprobante de pago.
Es importante precisar que en el numeral 15.4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV se ha previsto un mecanismo especial de validación del crédito fiscal únicamente para
aquellos casos en que la calificación de una operación como “no real” se sustente en el inciso b) del artículo 44 de la Ley del IGV.
Cabe preguntarse, ¿cómo podría la Administración Tributaria corroborar la existencia del bien adquirido o servicio prestado? En el caso de bienes, por ejemplo, a través
de la constatación de inconsistencias o diferencias de inventario. En términos sencillos, si
el contribuyente registra adquisiciones por 100 y ventas por 100 ¿podría señalarse que los
41
CONTADORES & EMPRESAS
bienes adquiridos fueron inexistentes? De igual modo, si las adquisiciones registradas ascienden a 80 y las ventas a 100, existirá una aparente inconsistencia de 20, pero los cuestionamientos que pudieran surgir solo estarían limitados a dicha inconsistencia.
Finalmente, otro elemento que la Administración Tributaria no puede dejar de considerar
es el volumen de ventas y/o exportaciones efectuadas por los contribuyentes. Si el volumen
de dichas ventas tiene un correlato con el volumen de compras efectuadas, resulta evidente
que sí se adquirieron los bienes. La Administración Tributaria tiene a su disposición, con anterioridad a cualquier fiscalización, diversa documentación (declaraciones tributarias, las DUA,
etc.) que permite efectuar dicho análisis. Por otra parte, y de manera sustancial, lo que debe
analizar la Sunat en una situación en la que se está cuestionando la existencia de las materias primas es la propia contabilidad de la empresa y la relación que existe entre sus materias
primas y los productos terminados.
VI. PREGUNTAS Y RESPUESTAS
Pregunta 1:
Una empresa nos consulta si a efectos de deducir el crédito fiscal dentro del periodo de
doce (12) meses, se debe tener en cuenta el atraso con el que se reciban los comprobantes
de pago por las adquisiciones realizadas.
Respuesta:
•
A partir del 24 de abril de 2008, con la entrada en vigencia de las Leyes N°s 29214 y
29215, que han sido interpretadas por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 15805-2009 (que es de observancia obligatoria), el ejercicio del derecho al crédito fiscal debe
hacerse en el periodo al que corresponda la hoja en la que se anote el comprobante de
pago en el Registro de Compras, pudiendo realizarse dicha anotación en el mes de la
emisión del comprobante de pago o en los doce (12) meses siguientes.
•
Vencido dicho término sin que se haya realizado la anotación que permite el
ejercicio del derecho al crédito fiscal no existe posibilidad alguna para su
deducción.
•
Ninguna de las normas antes mencionadas ha considerado a la recepción de comprobantes de pago con atraso como una circunstancia a ser tenida en cuenta para el cómputo
del plazo de doce meses para el ejercicio del derecho al crédito fiscal.
•
En consecuencia, la empresa no debe tomar en cuenta el atraso con el que reciba
los comprobantes de pago por las adquisiciones que realice con la finalidad de
determinar el periodo de tiempo dentro del cual puede ejercer el derecho al crédito
fiscal. Lo que se debe tener en cuenta es la fecha de emisión del comprobante, pudiendo
hacerse la anotación en el Registro de Compras y tomar el crédito fiscal correspondiente
en el mes de emisión o los doce (12) siguientes.
42
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
Pregunta 2:
Una empresa nos consulta si es posible la deducción del crédito fiscal contenido en
la copia de una Declaración Única de Aduanas (DUA) obtenida del portal web de la Sunat.
Respuesta:
•
El documento que acredita el pago del IGV en la importación de bienes es la Declaración
Única de Aduanas. Uno de los requisitos formales exigidos por las normas del IGV
para deducir dicho impuesto como crédito fiscal es que una copia del referido documento, autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana, se
encuentre anotada en el Registro de Compras (inciso c) del artículo 19 de la Ley del
IGV).
•
De este modo, dado que la copia de dichos documentos fue extraviada, será necesario
que la empresa solicite a su agente de aduanas una copia fedateada de dichos documentos. La impresión del reporte de la DUA obtenido a través de la página web de la
Sunat no constituye el documento sustentatorio legalmente requerido.
•
Obtenida las copias fedateadas de las DUA, el IGV pagado en la importación podrá ser
deducido como crédito fiscal en el periodo en que dichas copias sean anotadas en el
Registro de Compras en la medida que, entre la fecha de cancelación del IGV aplicable a
la importación y la fecha de anotación de la DUA en el Registro de Compras, no hubiera
transcurrido más de 12 meses. De no ser así, dicho IGV solo podrá ser deducido como
gasto o costo, según corresponda, a efectos del IR.
Pregunta 3:
Una empresa nos consulta sobre la posibilidad de utilizar como crédito fiscal, en la actualidad, el IGV pagado por una factura registrada en julio de 2012, considerando que el íntegro
de la detracción recién será cancelado.
Respuesta:
•
El derecho al crédito fiscal nace respecto del IGV pagado en la adquisición de bienes y
servicios que cumplan con los requisitos sustanciales y formales a que se refieren los
artículos 18 y 19 de la Ley del IGV.
•
En el caso específico de los requisitos formales, las Leyes N°s 29214 y 29215 flexibilizaron su cumplimiento, señalando la posibilidad de anotación en el Registro de Compras de
los comprobantes de pago que otorgan dicho derecho en el mes de su emisión o dentro
de los 12 meses siguientes, debiéndose ejercer el derecho al crédito fiscal en el mes en
que dicha anotación ocurra. Esta aplicación conjunta de las mencionadas leyes es la que
el Tribunal Fiscal, a través de la RTF N° 01580-5-2009, ha establecido como criterio de
observancia obligatoria.
•
De no ejercer el derecho al crédito fiscal en el mes de la anotación del comprobante de
pago, esto es, si existiesen otras exigencias legales que cumplir, más aún si han sido
43
CONTADORES & EMPRESAS
establecidas como condicionantes del ejercicio del derecho al crédito fiscal, como sería el
caso del depósito de la detracción en el caso de que la operación esté sujeta a dicho sistema, aun cuando el comprobante de pago se haya anotado en julio de 2012, no es sino
hasta el mes en que se verifica el depósito de la detracción que se puede ejercer el
derecho a aplicar el IGV pagado como crédito fiscal, tal como resulta del numeral 1 de
la Primera Disposición Final del Decreto Supremo Nº 155-2004-EF, que aprueba el Texto
Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 940.
•
En ese sentido, si bien no existe ningún incumplimiento de naturaleza formal o sustancial
que limite o restrinja su derecho a aplicar como crédito fiscal el IGV pagado en la adquisición de bienes o servicios, lo que sí ha sucedido es que este derecho se ha suspendido
hasta la verificación del depósito de la detracción correspondiente a la factura anotada en julio de 2012.
•
En consecuencia, somos de la opinión de que una vez que se verifique el depósito del
íntegro de la detracción del comprobante de pago anotado en julio de 2012 se podrá ejercer el derecho al crédito fiscal por el IGV consignado en él, siendo que dicho tratamiento
deberá ser sustentado ante la Administración Tributaria a través de papeles de trabajo en
la oportunidad que lo solicite, lo que generalmente sucede dentro de las verificaciones o
fiscalizaciones que comprendan al IGV de los periodos involucrados.
Pregunta 4:
Una empresa nos consulta sobre los efectos en el IGV de la determinación de unos faltantes en sus inventarios que constan en un informe de auditoría, respecto a los cuales aún
no se ha realizado la denuncia correspondiente.
Respuesta:
•
La Ley del IGV grava como retiro de bienes la desaparición y pérdida de bienes no
acreditada conforme al Reglamento. La base imponible se fijará de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, o en su defecto el valor de
mercado. Cuando no pueda aplicarse el valor de mercado será el costo de adquisición o
producción.
•
De igual forma, la citada normativa también obliga a reintegrar el crédito fiscal originado
por la desaparición y pérdida de bienes no acreditada conforme al Reglamento. Si bien
no existe norma expresa que regule cómo se calcula el reintegro, dado que se trata de
devolver el crédito fiscal tomado originalmente, entendemos que debe reintegrarse el IGV
(18% o 19%, según la tasa que haya estado vigente en la fecha de adquisición) calculado
sobre el valor de adquisición de los bienes.
•
Al respecto, a efectos de que no haya obligación de reintegrar el crédito fiscal ni de gravar
como retiro de bienes (supuesto de “venta”), la destrucción, desaparición o pérdida de
bienes por caso fortuito o fuerza mayor o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, de acuerdo al numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros
(exigible solo si las pérdidas estuviesen cubiertas), y con el respectivo documento policial,
44
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
el cual deberá ser tramitado dentro de los 10 días hábiles de producidos los hechos o de
tomarse conocimiento de estos, antes de ser requerido por la Sunat por ese periodo.
•
Dada la severidad del castigo por las pérdidas o desapariciones no acreditadas con la
denuncia policial (18% del valor de tasación como IGV por retiro y 18% del costo de adquisición como reintegro del crédito fiscal), lo recomendable es que se realice la denuncia policial respectiva dentro de los 10 días de recibido el informe de los auditores.
De esta manera, estas pérdidas de inventario carecerían de efectos en el IGV.
•
Ahora bien, en el caso planteado entendemos que es la recepción del informe de auditores
lo que marca la fecha de toma de conocimiento del número real de existencias faltantes,
por lo que dicho informe tendría que tener actualmente una antigüedad menor de diez
(10) días hábiles para que la empresa esté en condiciones de presentar oportunamente
la denuncia policial que constituye requisito indispensable para acreditar la pérdida o
desaparición de bienes y liberarse del reintegro del crédito fiscal y pago del IGV por retiro
de bienes.
Pregunta 5:
Una empresa A vende un inmueble adquirido vía proceso de fusión, siendo que dicha
venta no estaría gravada al no calificar dicha empresa como constructor a efectos del IGV.
Al respecto, nos consultan si la operación de venta no gravada implicará afectar a prorrata el
crédito fiscal de la compañía.
Respuesta:
Al respecto, el artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV señala que el procedimiento
de la prorrata está previsto para aquellos sujetos del impuesto que realicen conjuntamente
operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto.
Asimismo, el reglamento señala que a efectos de la aplicación de la prorrata, se entiende como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo 1 de la Ley que se encuentran inafectas o exoneradas, calificando específicamente como operación no gravada
la venta de inmuebles exonerada o inafecta cuya adquisición estuvo previamente gravada
con el Impuesto.
En ese sentido, el caso de la venta de inmueble no gravada con el impuesto, cuya adquisición previa no hubiera estado gravada con el IGV, NO calificará como una “operación no
gravada” respecto de la cual se deba realizar el procedimiento de la prorrata.
Teniendo en consideración que, además, la empresa A adquirió el inmueble de la referencia bajo un proceso de fusión con la empresa B, quien a su vez adquirió el inmueble de otra
empresa en mérito a un proceso de escisión, se puede concluir que la adquisición del inmueble no se encontró gravada con el IGV, y, por tanto, la venta de dicho bien no obligará a la
empresa a castigar su crédito fiscal vía prorrata.
45
CONTADORES & EMPRESAS
Informe de Sunat
Sumilla
La emisión extemInforme
poránea de un comN° 093-2011-SUNAT/2B0000
probante de pago no
(11/08/2011)
enerva el derecho al
uso del crédito fiscal.
Momento máximo para
anotar el comprobante de pago y no perInforme
der el derecho a usar
N° 132-2012-SUNAT/4B0000 el crédito fiscal.
(17/12/2012)
Requisitos de los comprobantes de pago
emitidos por no domiciliados.
Informe
N° 024-2011-SUNAT/2B0000
(10/03/2011)
Informe
N° 058-2011-SUNAT/2B0000
(24/05/2011)
46
Servicios a título que
deben considerarse en
el procedimiento de
la prorrata del IGV.
Criterio Sunat
Teniendo en cuenta las premisas establecidas, un comprobante de
pago emitido de manera extemporánea al momento en que debió
emitirse conforme al artículo 5 del Reglamento de Comprobantes
de Pago da derecho a crédito fiscal, siempre que las adquisiciones
de bienes y servicios reúnan los requisitos detallados en el artículo
18 de la Ley del IGV, y dicho comprobante contenga la información
establecida por el inciso b) del artículo 19 de la Ley del IGV, la información prevista en el artículo 1 de la Ley N° 29215 y los requisitos
y características mínimos que prevén las normas reglamentarias
en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su
emisión; y, sea anotado en el registro de compras dentro de los
plazos establecidos por el artículo 2 de la Ley N° 29215.
Se pierde el derecho al crédito fiscal en caso la anotación de los
comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a)
del artículo 19 de la Ley del IGV –en las hojas que correspondan al
mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes– se efectúe luego que la Sunat requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras, aun cuando
dicho requerimiento no se encuentre dentro del marco establecido
por el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat,
respecto del periodo del IGV señalado en tal requerimiento.
A fin de verificar los requisitos formales que deben cumplir los comprobantes de pago para sustentar el crédito fiscal del IGV, se debe tener en
cuenta lo dispuesto en los incisos a) y b) del artículo 19 del TUO de la
Ley del IGV, el artículo 1 de la Ley N° 29215 y el precedente vinculante
establecido mediante la RTF N° 01580-5-2009, sin perjuicio que dichos requisitos formales no son de aplicación a los comprobantes
de pago emitidos por sujetos no domiciliados.
Para verificar los requisitos formales que deben cumplir los comprobantes de pago para sustentar el gasto deducible para la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, se deberá
tener en cuenta lo señalado en el inciso j) del artículo 44 y el cuarto
párrafo del artículo 51 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
así como el inciso o) del artículo 21 del Reglamento de dicha ley.
Lo antes señalado es sin perjuicio del cumplimiento de otras normas relativas al crédito fiscal del IGV y al gasto deducible para la
determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría.
Tratándose de contribuyentes que realicen operaciones gravadas y
no gravadas con el Impuesto General a las Ventas (IGV), en caso
corresponda aplicar el procedimiento de prorrata para la determinación del crédito fiscal, debe considerarse como una prestación
de servicios a título gratuito solo el supuesto de los tenedores de
tickets de cortesía que asisten a un concierto musical realizado en
el país, y dichos servicios deberán considerarse para el procedimiento respectivo en el periodo fiscal en que hubiera tenido lugar
el concierto.
Reglas
eglas para utilizar el crédito fiscal
Informe de Sunat
Sumilla
Criterio Sunat
Si el contribuyente 1.
presenta un formulario
incorrecto para solicitar la renuncia de la
exoneración del IGV,
este se tendría como
no presentado y el
administrado puede
volver a solicitarlo.
2.
Informe
N° 171-2010-SUNAT/2B0000
(23/10/2010)
3.
El IGV de no domiciliado 1.
puede ser compensado
con las retenciones
no aplicadas.
2.
Informe
N° 039-2010-SUNAT/2B0000
(22/04/2010)
3.
De considerarse como no presentado el Formulario N° 2222 o
cualquier otra comunicación presentada por el deudor tributario para renunciar a la exoneración del Apéndice I del TUO de
la Ley del IGV, estos no surtirán ningún efecto tributario, quedando expedito su derecho de presentar el Formulario
N° 2225 para renunciar a dicha exoneración, siempre y cuando
cumpla con los requisitos establecidos por el artículo 4 de la
Resolución de Superintendencia N° 103-2000/SUNAT.
En caso el deudor tributario presente su declaración determinativa dentro del plazo otorgado para su presentación y en
aplicación de lo dispuesto por los numerales 5.1 y 5.2 de la
Resolución de Superintendencia N° 129-2002/SUNAT fuese
considerada como no presentada y, por tanto, sin ningún efecto tributario, puede presentar una nueva declaración hasta el
último día del citado plazo sin incurrir en infracción alguna.
De presentarla una vez vencido el plazo en mención, incurrirá
en la infracción de no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos
establecidos, contemplada en el inciso 1 del artículo 176 del
TUO del Código Tributario.
La solicitud de Reintegro Tributario presentada por un determinado mes por el comerciante incumpliendo con lo dispuesto
en los numerales 7.1 y/o 7.3 del artículo 11 del Reglamento de
la Ley del IGV, se considerara como no presentada, y por tanto,
sin ningún efecto tributario, pudiendo presentarse una nueva
solicitud por dicho mes.
El crédito fiscal proveniente del IGV por la utilización de servicios prestados por no domiciliados compensado con retenciones no aplicadas del mismo impuesto puede ser utilizado
a partir del periodo tributario en que la compensación surtió
efecto, es decir, desde el periodo tributario en que coexistieron
la deuda y el crédito compensable.
Sin embargo, a fin de que el contribuyente pueda utilizar el
crédito fiscal proveniente del IGV por la utilización de servicios
prestados por no domiciliados, no es suficiente que presente
su solicitud de compensación de dicha obligación contra las
retenciones del IGV no aplicadas, sino que es necesario que
la Administración Tributaria resuelva de manera afirmativa tal
solicitud.
El saldo de retenciones no aplicadas del IGV, el cual se consigna en la casilla 165 del Programa de Declaración Telemática
N° 621 debe ser reducido a partir de la oportunidad en que
se notifique la resolución de la Administración Tributaria que
autoriza la solicitud de compensación.
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