lOMoARcPSD|40831600 Notas del Tema 1 2023-24 Regimen fiscal de la empresa (Universidad Rey Juan Carlos) Escanea para abrir en Studocu Studocu no está patrocinado ni avalado por ningún colegio o universidad. Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 Régimen Fiscal de la Empresa Notas Tema 1. Introducción Curso 2023-24 (Documento elaborado por el equipo docente de la asignatura Régimen Fiscal de la Empresa de la Universidad Rey Juan Carlos) [Grado y Doble Grado en Administración y Dirección de Empresas] Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 ¿Para qué sirven los impuestos? En los países desarrollados, los tributos constituyen la vía principal de financiación de las Administraciones Públicas. Como se verá más adelante, los tributos son pagados por empresas y particulares tomando como base distintos hechos imponibles y existe una gran variedad de figuras tributarias. La categoría de tributos más relevante son los impuestos, que se recaudan en función de variables como la renta, la riqueza o el consumo para financiar actuaciones de interés general. Son también tributos las tasas y las contribuciones especiales que en ocasiones se exigen para financiar determinadas mejoras, servicios o trámites realiza la Administración en favor de ciudadanos concretos. En todos los casos el objetivo principal es recaudar los recursos necesarios para financiar las prestaciones sociales y los bienes y servicios suministrados por el Estado, las Comunidades Autónomas y los entes locales. Una parte muy importante de los impuestos se destina a financiar las diversas prestaciones sociales a los ciudadanos: becas, pensiones, prestaciones por desempleo, ayudas a las empresas, ayudas de emergencia, ingreso mínimo vital, etc. En estos programas de transferencias, el dinero recaudado en impuestos y cotizaciones sociales1 es devuelto directamente a la sociedad con criterios redistributivos. Cuando hablamos de redistribución, hemos de entenderla tanto en términos contemporáneos (de unos ciudadanos a otros) como a lo largo del ciclo vital (de unas etapas a otras etapas de la vida de cada ciudadano). En el diseño de algunos de estos programas de transferencias prima el objetivo de aseguramiento ante determinados riesgos (como el desempleo, la enfermedad o la incapacidad para trabajar) mientras que en otros predomina el objetivo de reducir la pobreza y la desigualdad (como en las becas de estudio o el ingreso mínimo vital). La parte de la recaudación que no se gasta en transferencias se destina a financiar un amplio abanico de programas y actuaciones que podemos englobar de forma genérica bajo la etiqueta de provisión de bienes y servicios públicos. A diferencia de los bienes y servicios privados, los bienes y servicios públicos no se venden en el mercado para obtener un beneficio empresarial, sino que se ponen a disposición del conjunto de los ciudadanos para cubrir necesidades sociales preferentes. Como ciudadanos, consumimos cotidianamente tanto bienes y servicios privados (alimentación, ropa, videojuegos, etc.) como bienes y servicios proporcionados directa o indirectamente 2 por las Administraciones Públicas (seguridad, infraestructuras, sanidad, educación, etc.). Los primeros se financian mediante los precios pagados por los usuarios, mientras que los segundos se financian fundamentalmente con los impuestos recaudados, jugando los precios (si existen) un papel residual. Un ejemplo es la educación superior: una universidad privada se financia íntegramente con los precios privados que pagan los estudiantes, mientras que en una universidad pública los precios públicos abonados en las matrículas cubren solo una pequeña parte del coste, siendo el resto financiado con impuestos. Otros servicios públicos, como la atención sanitaria, se ofrecen en España a los ciudadanos sin cobrar precio alguno (aunque sí existe un copago en la compra de medicamentos). Dado que su objetivo principal es financiar el gasto público, los impuestos y demás tributos son ante todo una herramienta o medio, es decir, tienen una función instrumental. Para lograr sus fines, han de ser suficientes, de forma que permitan cubrir el gasto público sin generar déficit de forma estructural. 1 Las cotizaciones sociales son un tipo especial de impuestos en tanto que se destinan exclusivamente a la financiación de la Seguridad Social, que constituye un subsector específico de la Administración Central. 2 Por ejemplo, a través de los conciertos con empresas privadas, como es el caso de los colegios concertados. 1 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 Aunque un país puede tener coyunturalmente déficit o superávit en las cuentas públicas, según los momentos del ciclo económico, a largo plazo debe existir un equilibrio estructural entre ingresos y gastos. Ello exige un ajuste continuo entre las necesidades y compromisos de gasto adquiridos por las Administraciones Públicas y la capacidad de recaudar los ingresos necesarios. En un estado democrático, este ajuste hace preciso un consenso sobre las prioridades de gasto, en un contexto en el cual las demandas de ciudadanos y empresas son siempre elevadas en relación con los recursos disponibles. Junto a la misión principal de obtener recursos para financiar el gasto público, los impuestos pueden tener, y de hecho tienen, otros objetivos extrafiscales3, convirtiéndose en herramientas de política económica y social. Así, los impuestos suelen diseñarse de tal forma que contribuyan a objetivos como la reducción de la desigualdad, el fomento de actividades preferentes, como la I+D, el apoyo a determinados grupos sociales, como las personas con discapacidad, o la estabilización económica, permitiendo suavizar el efecto del ciclo a través del ajuste automático de la recaudación. En algunos casos, los objetivos extrafiscales juegan un papel primordial, pasando la función recaudatoria a un segundo plano. Un ejemplo importante son los impuestos medioambientales, que gravan con tipos impositivos más altos las actividades que emiten más CO2 o resultan más contaminantes o dañinas. El propósito de este tipo de impuestos es modificar la estructura de los precios de mercado de manera que el precio final (con impuestos) incorpore (“internalice”) los costes medioambientales que recaen sobre la sociedad (tanto los costes presentes como los que se desplegarían para las generaciones futuras). Aunque existen otros mecanismos para conseguir el fin de proteger el medioambiente, los impuestos medioambientales pueden aportar poderosos incentivos para lograr economías más eficientes y sostenibles. El diseño del sistema impositivo español Diseñar de manera óptima el sistema impositivo es importante por las repercusiones económicas y sociales que tienen tanto los impuestos como los programas que con ellos se financian. A este respecto, el artículo 31.1 de la Constitución española establece lo siguiente: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. El pago de impuestos debe graduarse en función de la capacidad económica de los contribuyentes, evitando tributos de carácter confiscatorio que impongan a los ciudadanos cargas que superen su capacidad de pago. Los principales impuestos se definen, de hecho, en función de elementos que reflejan capacidad económica, como el consumo, la riqueza o, muy especialmente, la renta, que es considerada tradicionalmente el principal indicador de capacidad de pago. El principio de igualdad, también mencionado en la Constitución y en la Ley General Tributaria, implica la obligación de evitar tratos fiscales discriminatorios, gravando de la misma forma a aquellos contribuyentes que se encuentran en la misma situación. Este principio no excluye la posibilidad de 3 Estos objetivos extrafiscales son reconocidos por la propia Ley General Tributaria en su art. 2, cuyo segundo párrafo indica lo siguiente “Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”. 2 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 tratamientos fiscales diferentes si estos están adecuadamente justificados, sino de aquellas diferencias arbitrarias y carentes de justificación en términos de la política fiscal. El cumplimiento del principio de igualdad en materia tributaria se asocia a menudo al concepto de equidad horizontal, según el cual el sistema tributario debe tratar igual (=cobrar el mismo impuesto) a aquellos contribuyentes que tengan la misma situación. Por el contrario, existe inequidad horizontal cuando el sistema tributario grava de forma diferente a individuos que presentan las mismas circunstancias, sin que exista un motivo económico que justifique la diferenciación. El principio de progresividad, por su parte, implica que la contribución fiscal de los ciudadanos en mejor situación económica debe ser proporcionalmente mayor que la de los ciudadanos con menos renta o patrimonio. El principio de progresividad no implica que todos y cada uno de los impuestos de nuestro sistema fiscal hayan de ser progresivos, sino que el sistema fiscal en su conjunto sí debe reunir esta condición, de tal forma que la contribución impositiva aumente de forma más que proporcional al aumentar la renta. La figura principal para introducir progresividad en el sistema impositivo es el impuesto sobre la renta personal, aunque los impuestos sobre la riqueza (patrimonio, sucesiones y donaciones, etc.) juegan un papel complementario. La progresividad es necesaria para dotar al sistema de equidad vertical, un principio que implica gravar de forma diferente a las personas que están en distinta situación económica. El sistema tributario no será considerado justo si no cumplen adecuadamente los principios anteriores (generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad). El cumplimiento conjunto de estos principios garantiza que el reparto de la carga tributaria se haga con un grado suficiente de equidad, tanto horizontal (trato igual de los iguales) como vertical (trato adecuadamente desigual de los desiguales). Para conseguir justicia en materia tributaria no solo es necesario un buen diseño de los distintos impuestos, sino que también es clave conseguir un buen cumplimiento fiscal. Si existen grupos de ciudadanos o empresas que eluden o defraudan impuestos, la distribución de la carga fiscal se aparta de lo esperado y el principio de equidad se debilita. Para mejorar el cumplimiento fiscal de los ciudadanos es preciso actuar en distintos frentes: concienciar sobre el verdadero coste de los servicios públicos, aplicar una normativa reguladora de los impuestos clara y comprensible, facilitar a los contribuyentes la presentación de declaraciones fiscales, investigar y perseguir las conductas de fraude fiscal, etc. Por último, a la hora de diseñar y aplicar impuestos, es preciso tener en cuenta los efectos esperados sobre el comportamiento económico de los contribuyentes, primando las figuras que distorsionen lo menos posible la actividad económica, un principio denominado neutralidad. Aunque conseguir impuestos completamente neutrales es muy difícil, puesto que para ello sería preciso poner en cuestión otros principios fundamentales, como el de progresividad, sí cabe elegir aquellos diseños que, respetando los demás criterios básicos, provoquen menos efectos colaterales indeseados sobre la actividad económica del país o región donde se recaudan. Los tributos: concepto y clases Los tributos son la fuente principal de financiación de las Administraciones Públicas. En este apartado vemos el concepto de tributo y sus clases, siguiendo las definiciones que establece la Ley General Tributaria (LGT). Asimismo, contextualizamos el concepto de tributo dentro del conjunto de los ingresos públicos, explicando sus rasgos diferenciadores con otras fuentes de financiación del sector público. 3 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 CONCEPTO DE TRIBUTO: Los tributos son definidos por la Ley General Tributaria como “prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos” (art. 2.1 LGT). Además, los tributos pueden ser utilizados como instrumentos de política económica y social. Dos rasgos clave en la definición de un tributo son su carácter coactivo (la realización del hecho imponible genera la obligación legal de tributar) y que su finalidad primordial es la financiación del gasto público. Para que exista un tributo deben concurrir los dos rasgos: existen pagos coactivos, como las multas y sanciones, que no son tributarios al no tener como finalidad primordial financiar el gasto público, y existen pagos para financiar servicios públicos que no son de naturaleza tributaria por carecer de coactividad, como es el caso de los precios públicos. Los tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos (art.2.2 LGT). √ Tasas: Tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, o bien la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieren, afectan o benefician a los sujetos pasivos, cuando los servicios o actividades no san de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios, o no se presten o realicen por el sector privado.4 El importe de las tasas por la prestación de un servicio o la realización de una actividad (como es el caso de las aplicadas en la expedición de títulos universitarios, del DNI o del pasaporte o por la recogida de basura) no podrá exceder del coste real o previsible del servicio o actividad, o en su defecto, del valor de la prestación recibida (art. 24.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales). √ Contribuciones especiales: Tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Para aplicar una contribución especial los beneficiarios de la mejora han de ser claramente identificables, ya que el funcionamiento de este tributo es similar al de una “derrama” para financiar una obra en una comunidad de vecinos. √ Impuestos: Tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. INGRESOS PÚBLICOS NO TRIBUTARIOS: La financiación del sector público se complementa con ciertos ingresos que no tienen naturaleza tributaria. Entre los ingresos no tributarios destacan los precios públicos, que se definen a continuación. Además, los organismos públicos pueden percibir ingresos de otras fuentes diversas y variadas (otros ingresos públicos). √ Precios públicos: Según el art. 24 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, son precios públicos “las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de 4 Se considerará que no es voluntaria la solicitud cuando: a) venga impuesta por leyes o reglamentos, o b) cuando sean bienes, servicios o actividades indispensables para el desarrollo de la vida privada o social del solicitante. 4 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados”. Así pues, no son tributos, sino pagos que financian servicios o actividades en régimen de derecho público solicitados voluntariamente por los administrados y susceptibles de ser prestados por el sector privado. Ejemplos de precios públicos son el precio de la entrada a museos o a polideportivos públicos, los derechos de matrícula de cursos y seminarios organizados por universidades públicas o el pago por el servicio de guardería en colegios públicos, entre otros. √ Otros ingresos públicos: Existen otras clases de ingresos públicos no enmarcadas en los conceptos anteriores: ingresos patrimoniales, venta de inversiones reales, activos y pasivos financieros, multas, recargos y sanciones, etc. las tasas, contribuciones especiales e impuestos son pagos coactivos, es decir, efectuados de forma obligada por los ciudadanos, a diferencia de los precios públicos y los restantes ingresos no tributarios. La diferencia esencial entre las tasas y contribuciones especiales, por un lado, y los impuestos, por otro, es la existencia o no de contraprestación. En el primer caso, el tributo que paga el ciudadano sirve para financiar un trámite, servicio o mejora que beneficia de forma directa e individualizada al contribuyente. Se aplica, por tanto, el llamado “principio del beneficio”, que permite individualizar el cobro en función del beneficio que cada contribuyente extrae de la actividad pública. Las tasas y contribuciones especiales son tributos que responden a esta lógica, como también lo hacen (fuera del ámbito tributario) los precios públicos. En el caso de los impuestos, por el contrario, la lógica es muy diferente, puesto que se recaudan en función del principio de “capacidad de pago”, por el cual cada sujeto pasivo contribuye en función de elementos como la renta, la riqueza, las propiedades, el consumo, etc., y la recaudación se destina a financiar servicios que benefician al conjunto de la sociedad, sin que exista a priori una correspondencia, a nivel individual, entre la cantidad de impuestos pagados y la cantidad de beneficios recibidos del sector público5. Un caso especial, dentro de los impuestos, son las cotizaciones sociales, que son impuestos afectados a un uso concreto, la financiación de las pensiones y restantes prestaciones de la Seguridad Social. Dichas prestaciones combinan en su diseño criterios contributivos (p.e. mínimos de cotización para el acceso a la prestación, relación entre cuantías y bases de cotización, etc.) y elementos redistributivos (p.e. pensiones mínimas y máximas). Aunque ha existido siempre cierta discusión doctrinal sobre si las cotizaciones sociales son o no impuestos, su carácter coactivo y la falta de correspondencia exacta entre lo cotizado y lo recibido nos invita a incluirlas en esta categoría. La elección de la forma concreta de financiar los distintos gastos públicos (a través de tasas, contribuciones especiales, impuestos, precios, etc.) depende de varios factores. Por un lado, existen casos en los que técnicamente no es posible más que la financiación impositiva, por tratarse de servicios difícilmente “individualizables” (Defensa, Diplomacia, etc.). En otros muchos casos, en cambio, existen distintas vías posibles de financiación, con diferentes implicaciones políticas y sociales, y es frecuente que las Administraciones Públicas combinen en la práctica diferentes figuras. Así, por ejemplo, en el caso de las universidades públicas, la financiación de cada plaza universitaria se realiza en España combinando impuestos (los cuales financian la mayor parte del coste) y precios públicos (los pagados en sus matrículas por los estudiantes). 5 De hecho, lo esperable es que el presupuesto público ejerza un cierto efecto redistributivo, beneficiando más, en relación a lo aportado, a las personas y sectores con menor capacidad de pago que a aquellos que se encuentran en mejor situación económica en un momento dado. 5 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 Elementos básicos en la liquidación de un tributo Veamos, en primer lugar, una serie de elementos característicos de la liquidación de un tributo. Algunos de ellos, como el hecho imponible, estarán presenten en cualquier tributo, mientras que otros, como los pagos a cuenta, afectan solo a determinados impuestos. - Hecho imponible: Es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 20.1 Ley General Tributaria), es decir, la sujeción a un determinado impuesto. Junto a la definición del hecho imponible, las leyes tributarias suelen contener una serie de supuestos de no sujeción, que delimitan negativamente el ámbito material de aplicación del impuesto. - Exenciones: Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal (art. 22 LGT). - Base imponible (BI): La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible (art. 50 LGT). Existen tres regímenes de estimación de la base imponible: - √ Estimación directa: La base imponible se cuantifica directamente a partir de las declaraciones y demás documentos del sujeto pasivo (facturas, datos consignados en libros y registros, etc.). Es el régimen general de estimación de la base imponible. - √ Estimación objetiva: Régimen de estimación voluntario que existe en algunos tributos (p.e. IRPF, IVA) para ciertos sujetos pasivos, por el cual la base imponible se cuantifica en función de una serie de índices o módulos previstos en la ley de cada tributo. - √ Estimación indirecta: Régimen de estimación de carácter subsidiario, aplicable a todos los tributos en determinadas situaciones (falta de declaraciones o declaraciones incompletas, resistencia o negativa a la actuación inspectora, etc.). La estimación de la base imponible se basa en los antecedentes y datos, directos o indirectos, que tiene la AEAT sobre el contribuyente. - Base liquidable (BL): Es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley (art. 54 LGT). - Tipo de gravamen o tipo impositivo: Es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para calcular la cuota íntegra (art. 55.1 LGT). La normativa fiscal puede establecer en determinados casos tipos cero o tipos reducidos o bonificados (art. 55.3 LGT). Los tipos impositivos son un elemento clave de los impuestos, de ahí que existan distintas clasificaciones y conceptos relacionados con ellos, que recogemos a continuación. 1) Por un lado, los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramos de la base liquidable (art. 55.2 LGT). Los impuestos con tipos específicos determinan la cuota impositiva que corresponde a cada unidad de magnitud (cantidad, volumen, peso, etc.) de base liquidable, y se denominan también impuestos unitarios o ad quantum. Sirven como ejemplo muchos de los impuestos especiales (impuestos sobre hidrocarburos, bebidas alcohólicas, etc.). En los impuestos con tipos porcentuales, o impuesto ad valorem, la cuota se determina aplicando uno o varios porcentajes al valor monetario de la base. Estos son con diferencia los más frecuentes. 2) Por otro lado, los impuestos pueden aplicar tipos proporcionales o bien utilizar escalas de gravamen progresivas (también llamadas tarifas). En el primer caso, se aplica un único tipo de 6 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 gravamen, independientemente del valor de la base imponible, por lo que los impuestos proporcionales se suelen denominar impuestos de tipo fijo. Un ejemplo claro es el Impuesto de Sociedades, que grava con un tipo del 25% el beneficio de las empresas societarias. En el segundo caso, la base liquidable se divide en tramos o escalones, y a cada tramo se le aplica un porcentaje proporcional más elevado. En otros términos, para cualquier contribuyente sometido a una escala progresiva, los primeros euros ganados tributan a un tipo inferior a los últimos, y la cuota total resulta de sumar la tributación que corresponde a los distintos tramos o escalones de base. Esta forma de aplicar la progresividad evita el llamado “error de salto” que se produciría si los tipos impositivos crecientes se aplicaran sobre la totalidad de la base, y no solo sobre el exceso de base sobre el tramo anterior6. 3) Una diferenciación importante (especialmente en el caso de impuestos progresivos) es la que existe entre el tipo medio y el tipo marginal. El tipo medio es el tipo impositivo que en promedio afecta a la base gravada por el impuesto, y se obtiene dividiendo la cuota entre la base. El tipo marginal es el tipo impositivo que afecta a la última unidad de base, es decir, el que soporta el último euro gravado, y se obtendría dividendo el aumento de cuota entre el aumento de base. En los impuestos progresivos, el tipo marginal es superior al tipo medio (ya que los distintos escalones de base van siendo gravados con tipos crecientes). En un impuesto proporcional, por el contrario, tipo medio y marginal coinciden, sea cual sea el nivel de la base imponible. Conocer el tipo marginal al que tributa un contribuyente es importante para la planificación fiscal. Ello es así porque, en un impuesto progresivo, el tipo marginal es el que determina cómo varía el impuesto ante variaciones marginales de la base imponible. Así, el tipo marginal indicará qué proporción de una renta adicional habrá que pagar como impuesto, permitiendo saber cuál sería la renta neta que va a recibir el contribuyente. Igualmente, permitirá determinar el ahorro fiscal asociado a una reducción en la base, entendiendo por ahorro fiscal la reducción del impuesto generada por un incentivo fiscal. 4) Otra diferencia interesante es la que existe entre los tipos nominales y los tipos efectivos. Los tipos impositivos nominales son los que establece la ley para calcular la cuota de un impuesto. El 25% que fija la Ley del Impuesto de Sociedades o las escalas de gravamen estatal y autonómica del IRPF reflejan los tipos nominales. Los tipos efectivos son, en cambio, los que se derivan de las cantidades de impuesto efectivamente pagadas por los contribuyentes, una vez tenidas en cuenta las distintas desgravaciones, deducciones y bonificaciones aplicables. Un impuesto puede tener tipos nominales altos y tipos efectivos bajos, por distintas razones. A menudo se utiliza el concepto de tipo medio efectivo (TME) para analizar la carga fiscal real que supone un impuesto para un contribuyente determinado o para un conjunto de contribuyentes. Al tratarse de un concepto económico (y no legal), pueden existir distintas formas válidas de calcular el tipo medio efectivo. La forma más frecuente de calcularlo, pero no la única, es a partir del cociente entre la Cuota 6 En este caso se estaría aplicando la llamada tarifa por clases, en la cual el tipo impositivo depende de la cuantía de la base y, una vez determinado, se aplica sobre la totalidad de la base. La utilización de la tarifa por clases genera error de salto, ya que un aumento determinado de la base imponible puede dar lugar a un incremento en la cuota de cuantía superior (es decir, aumentar la renta en, por ejemplo, un euro, nos llevaría a que el impuesto aumentase en más de un euro, debido al cambio de tramo). Por ello, lo usual es utilizar la tarifa por tramos o escalones (que evita este problema, al aplicar el nuevo tipo impositivo solo a la parte de la base que supera el límite del tramo). Hay que resaltar que el art. 56.3 de la LGT prohíbe explícitamente el error de salto, al establecer lo siguiente: “La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso”. 7 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 Líquida y la Base Imponible del impuesto en cuestión. Así medido, el TME representaría el porcentaje de la base imponible que se destina efectivamente a pagar el impuesto. - Cuota íntegra (CI): Magnitud que representa el impuesto a pagar, antes de aplicar, en su caso, las deducciones en la cuota a que tenga derecho el sujeto pasivo. En la mayoría de los impuestos, la cuota se determina aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, aunque también puede venir determinada directamente a través de cantidades fijas señaladas por la ley (art. 56.1 LGT) o por la aplicación conjunta de ambos procedimientos. - Cuota líquida (CL): Es el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo (art. 56.5 LGT). Las deducciones son cantidades que minoran la cuota íntegra del impuesto para cumplir distintos objetivos de política fiscal. Tradicionalmente, las deducciones están sujetas a una serie de condiciones y no pueden superar la CI, es decir, no pueden dar lugar a una CL negativa. En algunos casos, la normativa permite trasladar a otros ejercicios las deducciones generadas en un ejercicio y no aplicadas por falta de cuota, mientras que en otros casos no se contempla esta posibilidad. Frente a las deducciones tradicionales, que tienen como límite máximo la CI, se han introducido en los últimos años, en el IRPF, algunos supuestos de deducciones reembolsables. Estas deducciones son en realidad ayudas que se otorgan a las familias a través del IRPF y son independientes del valor de la CI, pudiendo aplicarlas incluso los contribuyentes que, por su baja renta, no tienen que pagar ninguna cantidad de impuesto7. En la normativa española actual, las familias pueden elegir entre cobrar por adelantado estas deducciones (recibiendo una transferencia mensual) o cobrarlas de una vez a través de a declaración de la renta. - Cuota diferencial (CD): La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas que determine la normativa de cada tributo (art. 56.6 LGT). La cuota diferencial puede ser positiva o negativa y representa la cantidad a ingresar al fisco (+) o recibir como devolución (−) en la declaración del impuesto. - Pagos a cuenta: Pagos anticipados que se realizan en determinados impuestos (fundamentalmente IRPF, Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre la Renta de los No Residentes), bajo la forma de retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados. Dichos pagos anticipados se tienen en cuenta posteriormente en la declaración anual del impuesto, para calcular el resultado a ingresar o devolver (cuota diferencial). √ Retenciones: Detracciones que por ley deben hacer los pagadores de rentas sometidas a tributación en impuestos como el IRPF, el IS o el IRNR y sobre las que existe obligación de retener (p.e. salarios, intereses, dividendos, etc.). Estas detracciones son ingresadas por los retenedores en Hacienda en nombre del retenido, y son descontadas por este último al calcular la cuota a ingresar en su declaración anual. √ Ingresos a cuenta: Son el equivalente a las retenciones en el caso de los pagos en especie. El retenedor ingresa a Hacienda una cantidad monetaria calculada en función del valor fiscal del elemento, aplicando sobre el mismo los porcentajes fijados por la AEAT. 7 Para dejar más clara esta independencia de la Cuota Íntegra, en el esquema actual de liquidación del IRPF las deducciones reembolsables se restan directamente de la Cuota Diferencial. 8 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 √ Pagos fraccionados: Pagos periódicos que deben hacer sociedades y empresarios individuales antes del devengo de los correspondientes impuestos sobre la renta (IS, IRPF, IRNR). Se calculan en función de las rentas del ejercicio anterior o bien de las obtenidas en el ejercicio actual hasta el momento de liquidar los pagos. No debe confundirse este concepto con el de fraccionamiento en el pago de la deuda tributaria (situación en la cual un contribuyente solicita a Hacienda pagar en varios plazos una deuda tributaria). Las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados son elementos esenciales para gestionar los impuestos sobre la renta personal y de las sociedades, ya que permiten recaudar el impuesto de forma continua según se van generando las rentas, generando liquidez para financiar los servicios y prestaciones públicas. Ello beneficia tanto a Hacienda como a los propios ciudadanos, a los que en muchos casos se exime incluso de la obligación de declarar, algo que no sería posible si no existieran pagos a cuenta. - Deuda tributaria: Según el art. 58 LGT, la Deuda Tributaria está formada por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta (art. 58.1). Además, integrarán también la deuda tributaria, en su caso, el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, los recargos del período ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o cuotas a favor de Tesoro o de otros entes públicos (art. 58.2). Las sanciones, en cambio, no forman parte de la deuda tributaria. - Interés de demora: Según el art. 26 de la LGT, el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. Su cuantía se fija tomando como base el tipo de interés legal del dinero incrementado en un cierto %. - Recargos: Los recargos que pueden formar parte de la Deuda Tributaria son de dos clases: √ Recargos tributarios. Incluyen los recargos sobre bases o cuotas que pueden establecer en algunos casos las autoridades fiscales. Son un mecanismo de financiación de las haciendas territoriales previsto en las leyes de financiación de las comunidades autónomas y las haciendas locales. Un ejemplo clásico es el recargo provincial sobre el Impuesto de Actividades Económicas (impuesto municipal). √ Recargos sancionadores, relacionados con el incumplimiento fiscal. Hay dos figuras: - Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, regulados en el art. 27 de la LGT. Se aplican cuando el sujeto pasivo presenta la declaración fuera de plazo, sin que haya habido un requerimiento previo por parte de la Administración. Se cobrará un recargo dl 1% más otro 1% adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, calculado sobre el importe a ingresar derivado de la liquidación o autoliquidación. Si la declaración se presenta con un retraso de más de 12 meses, el recargo es del 15% y se devengan intereses de demora. - Recargos del período ejecutivo, regulados en el art. 28 de la LGT. Son recargos que se devengan con el inicio del “período ejecutivo” (es decir, cuando existe una deuda reconocida 9 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 y liquidada que no se ha satisfecho dentro del período de pago, art. 161 LGT) 8, y existen tres niveles de recargo: i) Recargo ejecutivo: 5%, se aplica cuando se ingresa la deuda antes de la notificación de la providencia de apremio, ii) Recargo de apremio reducido: 10%, se aplica cuando se ingresa la deuda junto con el recargo después de notificada la providencia de apremio, pero dentro del plazo que ésta señala para el ingreso. La providencia de apremio es el documento en el cual Hacienda comunica la cuantificación de la deuda, los plazos de pago, el procedimiento de embargo a seguir en caso de impago, etc, iii) Recargo de apremio ordinario: 20%, se aplica cuando no concurran las circunstancias a que se refieren los apartados 1) y 2). En este caso se exige además interés de demora. - Autoliquidación: Cálculo del impuesto a pagar por parte del propio sujeto pasivo (art. 120 LGT). Muchos impuestos importantes, como el IRPF, el IS o el IVA, funcionan mediante autoliquidación, pero en otros, como el IBI, la liquidación la efectúa la propia Administración Tributaria, a partir de los datos que posee la administración y/o de datos declarados por los sujetos pasivos (art. 101 LGT). Elementos personales de los tributos Dentro de los elementos personales de los tributos, la LGT señala y define distintos tipos de obligados tributarios. El concepto de sujeto pasivo es el más importante, pero existen otras figuras relevantes incluidas en la Ley General Tributaria (Esquema 4). A continuación, se definen las principales: - Sujeto pasivo: Es la persona física o jurídica que según la Ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo (art. 36.1 LGT). Las obligaciones del sujeto pasivo son tanto materiales (pago de la deuda tributaria) como formales (p.e. efectuar las oportunas declaraciones, llevar los libros de contabilidad y registros exigidos por las leyes 8 En los impuestos que liquida Hacienda (p.e. IBI), el periodo ejecutivo se inicia al día siguiente de vencer el período voluntario de pago sin haber hecho el ingreso. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, el periodo ejecutivo se inicia al día siguiente a la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si este ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación. Una vez iniciado el periodo ejecutivo, la Administración Tributaria puede cobrar la deuda por el procedimiento de apremio. 10 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 que regulan los impuestos, proporcionar a la Administración los datos y justificantes que solicite, etc.). Existen dos tipos de sujeto pasivo que hay que diferenciar: √ Contribuyente: Es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT). √ Sustituto del contribuyente: Es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. Normalmente, el sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas (art. 36.3 LGT). La finalidad de esta figura es facilitar la recaudación y garantizar el pago del tributo en determinados casos. En el ordenamiento actual la figura del sustituto se utiliza sólo de forma excepcional (p.e. en algunas tasas e impuestos locales, en determinadas operaciones con no residentes, etc.). Es importante destacar que el sujeto pasivo es un concepto legal y que no siempre el sujeto pasivo coincide con el destinatario final del impuesto en términos económicos. A este respecto, es importante la distinción entre impuestos directos (los que gravan manifestaciones directas de la capacidad de pago, como la renta o la riqueza, y se recaudan directamente de los contribuyentes) e impuestos indirectos (los que gravan manifestaciones indirectas de la capacidad de pago, como las transmisiones o el consumo, y son recaudados, por lo general, de forma indirecta, a través del mecanismo de la repercusión). La repercusión de un impuesto es el acto por el cual el sujeto pasivo de un impuesto traslada la carga del mismo a un tercero, por imperativo legal (art. 35.2.f-g LGT). Es el mecanismo típico de funcionamiento de los impuestos indirectos, como el IVA, cuyo sujeto pasivo es la empresa que vende el bien o servicio, pero en el que la carga económica corresponde en última instancia al consumidor final que adquiere los bienes gravados. Otros impuestos indirectos importantes son los Impuestos Especiales (que gravan artículos como el tabaco, las bebidas alcohólicas y los hidrocarburos) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (que grava las transmisiones de bienes entre particulares). - Responsables: Son personas distintas del sujeto pasivo que son consideradas, en los supuestos en que la ley así lo declara, responsables (solidarios o subsidiarios) de la deuda tributaria (art. 41-43 LGT). Existen dos tipos de responsables: √ Responsables solidarios: responden desde el momento en el que el Sujeto Pasivo no pague dentro del período voluntario y sin necesidad de agotar las vías ejecutivas de cobro hasta la declaración de fallido (art. 42 LGT). √ Responsables subsidiarios: responden de la deuda desde el momento en que tanto el deudor principal como los responsables solidarios, si los hubiere, hayan sido declarados fallidos en el procedimiento de recaudación en vía de apremio (art. 43 LGT). - Otros obligados tributarios: La LGT define otros tipos de obligados tributarios a los que se asigna distintas funciones: representantes legales, sucesores de las deudas tributarias, retenedores, etc. Elementos temporales de los tributos Hay determinados elementos temporales importantes en la definición de los tributos. Destacamos los siguientes: - Período impositivo: Período temporal a lo largo del cual se cuantifica el hecho imponible. En la mayoría de los impuestos el período impositivo es anual. - Período de declaración y pago: Período fijado por Hacienda para presentar declaraciones y pagar, en su caso, la deuda tributaria. 11 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 - Devengo del tributo: Momento en el cual se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 21.1 Ley General Tributaria). El momento de devengo de un tributo es importante porque, entre otros aspectos, es el que determina la normativa fiscal aplicable al realizar la liquidación. Hay que distinguir entre el “devengo del tributo” (que origina la obligación de contribuir) y el “devengo de la cuota tributaria” (que presupone la existencia de una deuda ya cuantificada y susceptible de ser ingresada en la Hacienda Pública). En este sentido, el art. 21.2 de la LGT señala que “La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo”. - Prescripción: Según el art. 66 de la LGT, el plazo general de prescripción de las obligaciones y derechos tributarios es de cuatro años. Hay que tener en cuenta que existen determinados hechos que pueden interrumpir el plazo de prescripción, como por ejemplo una notificación de Hacienda de que se inicia un procedimiento de inspección. Elementos espaciales de los tributos Al analizar los tributos son también importantes los elementos espaciales, que determinarán aspectos tan relevantes como el domicilio fiscal, la residencia fiscal o las formas de corrección de la doble imposición internacional. - Domicilio fiscal: Es el lugar de localización del obligado tributario en su relación con la Administración Tributaria (art. 48 LGT). Como regla general, el domicilio vendrá dado por el lugar de residencia habitual en el caso de las personas físicas. En el caso de personas físicas o jurídicas que realizan actividades económicas el domicilio fiscal es, como regla general, el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas o, si no puede establecerse dicho lugar, donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas. En el caso de personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según la normativa reguladora de cada tributo. - Obligación personal de contribuir: Es la que tienen las personas (físicas o jurídica) que residen a efectos fiscales en España, y afecta a todos los rendimientos obtenidos, tanto dentro como fuera del país (es decir, se grava su “renta mundial”, sin perjuicio de los métodos establecidos para evitar la doble imposición internacional). Las normas para determinar la residencia fiscal se fijan en la normativa de cada impuesto. Por ejemplo, en el caso del IRPF el criterio básico (aunque existen otros complementarios) es el de permanecer en España durante 183 días o más dentro del año. - Obligación real de contribuir: La que tienen las personas que, sin residir a efectos fiscales en España, obtienen rentas en territorio español. Sólo se grava la renta obtenida en España. En la actualidad, estas situaciones están reguladas de manera uniforme por la Ley 41/98 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, tanto para las personas físicas como jurídicas. - Doble imposición: Son situaciones en las que una misma renta se ve sometida a dos o más impuestos iguales o similares (Esquema 5). Podemos distinguir entre la doble imposición jurídica y la doble imposición económica. √ Doble imposición jurídica: un mismo contribuyente paga dos veces impuestos por la misma renta en dos países distintos. Suele darse por concurrencia de dos soberanías fiscales sobre la misma renta o el mismo bien. √ Doble imposición económica: una misma renta es sometida dos veces a impuestos, aunque se trate de sujetos pasivos distintos. Por ejemplo, cuando una sociedad paga el IS sobre el beneficio 12 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 total y los socios pagan de nuevo impuestos sobre los dividendos recibidos. La doble imposición económica puede ser tanto interna (dentro de un mismo país) como internacional. - Convenios de doble imposición internacional: Acuerdos bilaterales entre países para evitar o limitar la doble imposición de los rendimientos obtenidos por sus residentes. En estos convenios, se determina qué tipo de rentas o patrimonios gravará cada Estado y qué métodos se adoptarán para corregir la doble imposición en aquellas rentas que puedan ser sometidas a tributación en ambos países. Por lo general, los convenios se ajustan a un modelo estándar aprobado por la OCDE9. - Técnicas para corregir la doble imposición: Métodos que permiten eliminar o reducir la doble imposición sobre las rentas o patrimonios de los residentes de un país. Se aplican preferentemente a la doble imposición internacional, aunque son métodos trasladables a la doble imposición interna. Hay que distinguir entre los sistemas de exención y los de imputación (Esquema 6). √ En los sistemas de exención, el Estado donde reside fiscalmente el contribuyente no tiene en cuenta las rentas que este obtiene en el extranjero (exención íntegra), o las tiene en cuenta solo a efectos de calcular el tipo aplicable, que luego se aplica sobre la base liquidable excluyendo las rentas de fuente extranjera (exención con progresividad). Desde otro punto de vista, la exención puede ser total o parcial. √ En los sistemas de imputación, el Estado donde reside fiscalmente el contribuyente tiene en cuenta todas las rentas para calcular el impuesto, incluyendo las obtenidas en el extranjero, pero permite deducir de la cuota íntegra el impuesto pagado en el extranjero, bien en su totalidad (imputación íntegra), bien con el límite de la cantidad de impuesto que por esas mismas rentas correspondería pagar en el propio país (imputación ordinaria). Las leyes propias de cada impuesto establecen las oportunas exenciones o deducciones por doble imposición interna e internacional. Estas normas internas tienen carácter subsidiario respecto a los Convenios de Doble Imposición, que prevalecen sobre la normativa interna. Conceptos relacionados con el cumplimiento fiscal Otro bloque importante de conceptos es el asociado al cumplimiento fiscal de los contribuyentes. Especial relevancia y complejidad tiene la delimitación de fenómenos como el fraude o la elusión fiscal y su diferenciación de conceptos como el de economía de opción (Esquema 6). También es importante el concepto de paraíso fiscal, dado que muchas normas tributarias contienen cláusulas que tratan de evitar el uso de estos territorios para eludir impuestos. - Economía de opción: Elección legítima entre las diversas alternativas previstas por la ley en función de su menor carga fiscal. Los sujetos se comportan racionalmente eligiendo la opción fiscalmente más barata dentro del abanico de posibilidades contempladas por la normativa vigente, con total respeto a la legalidad. Naturalmente, no solo no es sancionable, sino que en muchos casos es el propio Estado el que quiere incentivar determinadas opciones a través de sus ventajas fiscales (p.e. las aportaciones a Planes de Pensiones). 9 Los convenios de doble imposición en vigor se pueden consultar en: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/normativacriterios-interpretativos/fiscalidad-internacional/convenios-doble-imposicion-firmados-espana.html 13 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 - Planificación fiscal: Conjunto de estrategias personales o empresariales encaminadas a minimizar o diferir la carga fiscal soportada por el sujeto pasivo, dentro del marco legal existente. La adecuada planificación fiscal se basa en el conocimiento profundo de la normativa tributaria y el correcto aprovechamiento de las economías de opción. - Elusión fiscal: Utilización de vacíos legales y estratagemas al límite de la ley para obtener ahorros fiscales no pretendidos por la normativa fiscal vigente. A menudo se utilizan también términos como los de planificación fiscal agresiva o abusiva. En estas situaciones, no se infringe directamente la ley tributaria, sino que se “soslaya” su aplicación recurriendo a vías que, no siendo en sí mismas ilegales, suponen una utilización inadecuada de las normas con la única finalidad evitar o reducir los impuestos que corresponden a una determinada operación. Para corregir estos comportamientos, las normas tributarias contienen diversas cláusulas “antiabuso” o “antielusión fiscal”. Dichas cláusulas persiguen recaudar los impuestos que corresponderían en circunstancias normales a la operación realizada. Algunos ejemplos son la aplicación del “precio de mercado” en las operaciones vinculadas (p.e. entre sociedades del mismo grupo, entre personas con vínculos familiares, etc.), las medidas “antiparaíso fiscal” o los regímenes de transparencia fiscal. Las conductas de elusión fiscal pueden ser sancionadas o no, dependiendo de la regulación concreta de cada país (lo más frecuente es que no impliquen sanción, ya que no se vulnera directamente ningún precepto legal). - Fraude fiscal: Incumplimiento consciente y deliberado de las normas tributarias con el fin de evitar el pago de impuestos. A veces se distingue entre el fraude fiscal propiamente dicho (p.e. cuando se falsean facturas para deducir gastos inexistentes) y la evasión fiscal (ocultación de datos a Hacienda), aunque la frontera es difusa. El fraude fiscal está perseguido legalmente e implica sanciones administrativas o incluso penales (cuando la cantidad defraudada supera un cierto nivel). - Infracciones tributarias: La LGT dedica su Título IV (aa. 178-212 LGT) a la regulación de las infracciones tributarias y las sanciones aplicables. Las infracciones se clasifican en leves, graves y muy graves, según el grado de culpabilidad detectado en la actuación del sujeto infractor y la cuantía total no ingresada. Así, por ejemplo, se consideran “graves” conductas como la ocultación de datos (no presentar declaraciones, o presentarlas con datos falsos o incompletos) y “muy graves” las que implican una utilización de medios fraudulentos (p.e. anomalías contables importantes, o la utilización de personas o entidades interpuestas). Las sanciones impuestas son, según los casos, cuantías fijas o proporcionales, y pueden verse reducidas en determinados supuestos (conformidad con la propuesta de la inspección, ingreso dentro del período voluntario sin presentar recurso o reclamación, firma de actas con acuerdo entre el sujeto y la Administración Tributaria, etc.), así como incrementadas en otros (p.e. comisión repetida de infracciones tributarias). - Delito fiscal: La regulación del delito fiscal se contiene en el Código Penal, y las penas y sanciones se imponen por vía judicial. Son, por ejemplo, delitos fiscales la inexistencia de contabilidad o la llevanza de contabilidades falsas o dobles contabilidades, o defraudar a la Hacienda Pública o a la Seguridad Social en cuantía superior a 120.000 € eludiendo el pago de tributos, retenciones, cotizaciones sociales, etc., o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales. Las penas impuestas pueden ser una multa económica, la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o de beneficiarse de incentivos fiscales durante varios años, o incluso prisión, según la gravedad del delito. - Paraísos fiscales: ésta es la denominación popular con la que, a partir de una mala traducción del término inglés tax havens -refugios fiscales- se conoce a los centros financieros extraterritoriales caracterizados por su baja o nula tributación, en especial en lo que a impuestos sobre la renta se refiere, así como por la escasa transparencia informativa. Su auge se produce a partir de la década de 1980 y está asociado a la supresión de las trabas legales y los controles de cambio y al desarrollo de las telecomunicaciones que han intensificado los movimientos internacionales de capital financiero 14 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 (Almirón, 2005). No hay actualmente una lista unánime de paraísos fiscales a nivel mundial. La Unión Europea, por ejemplo, elabora cada año una lista de “jurisdicciones no cooperativas”. - Visión general del sistema impositivo español La organización territorial de las Administraciones Públicas supone la necesidad de una distribución de competencias en materia tributaria, tanto en lo que se refiere al poder para establecer y regular tributos como a la gestión, inspección y recaudación de los mismos. El Esquema 7 sintetiza la forma en que se financian los distintos niveles territoriales y administrativos: la Administración Central del Estado, la Administración de la Seguridad Social y las Administraciones Territoriales (CCAA y Corporaciones Locales: Ayuntamientos, Diputaciones y demás entres locales). ESQUEMA . FINANCIACIÓN DE LOS DISTINTOS NIVELES ADMINISTRATIVOS Nivel central Niveles territoriales Administración Central del Estado Administración de la Seguridad Social Comunidades Autónomas •Potestad originaria para establecer tributos (art. 133 CE). •Cotizaciones Sociales. •Régimen común: Tributos propios, tributos estatales total o parcialmente cedidos, transferencias de nivelación y desarrollo regional, otros ingresos. •Impuestos municipales obligatorios y potestativos. •Régimen foral: Tributos propios, tributos concertados menos cupo, otros ingresos. •Transferencias de otras AAPP. •Titularidad de los principales impuestos: IRPF, IS, IRNR, IVA, IIEE, IPN, ISD, ITPAJD, etc. •Otros ingresos tributarios y no tributarios. •Aportaciones de la Administración Central. •Otros ingresos. Corporaciones Locales •Recargos provinciales sobre impuestos municipales. •Otros ingresos. Fuente: Elaboración propia. La Constitución Española establece en su art. 133 que “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las Leyes”. Así pues, la Constitución española atribuye la “potestad originaria” para establecer tributos al Estado central, aunque deja abierta la posibilidad de que CC.AA. y CC.LL. exijan sus propios tributos, siempre dentro de los límites establecidas por las leyes estatales y la propia Constitución. Actualmente, el Estado central es el titular de los principales impuestos (IRPF, IVA, IS, etc.), si bien, como veremos enseguida, la recaudación de algunos de ellos se cede total o parcialmente a las CCAA. La recaudación obtenida por el Estado vía impuestos se complementa con ingresos de otras fuentes, tributarias (tasas y contribuciones especiales) y no tributarias (precios, ingresos de la propiedad, subvenciones de la UE, endeudamiento, etc.).La Seguridad Social, por 15 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 su parte, constituye un subsistema específico con presupuesto propio y una fuente de financiación específica: las cotizaciones sociales aportadas por trabajadores y empresarios para sostener el sistema de pensiones y restantes prestaciones de la Seguridad Social (prestación por desempleo, bajas por enfermedad, etc.). Si las cotizaciones no son suficientes para cubrir el gasto, la Administración Central aporta los recursos adicionales necesarios. Desde el año 2000, existe el llamado Fondo de Reserva, en el que se acumulan los superávits del sistema de Seguridad Social (los cuales tienden a generarse en años de expansión económica, cuando el empleo crece y los ingresos por cotizaciones aumentan) para ser utilizados en momentos de necesidad (por lo general, en etapas recesivas, en las cuales el empleo disminuye y los ingresos caen). La financiación de los gobiernos territoriales se regula en normas como la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónoma (LOFCA) y la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL), que han sido modificadas en diversas ocasiones para incorporar los cambios pactados a lo largo del proceso de negociación de los sistemas de financiación autonómica y local. Aunque las CCAA disponen de algunos impuestos propios, la mayoría de sus recursos proceden de los impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado. Gracias a este sistema, las CCAA reciben una parte importante de la recaudación de muchos de los principales impuestos (IRPF, IVA, Patrimonio, Sucesiones), participando también en algunos aspectos de su regulación (p.e. deducciones autonómicas en el IRPF). En el caso de Navarra y el País Vasco se aplica un régimen foral que supone una mayor autonomía financiera, y que tiene una regulación específica a través del Concierto (territorios vascos) y el Convenio (con Navarra). La diferencia principal respecto a las CCAA de régimen común radica en la posibilidad de regular (con algunas excepciones) y administrar su propio sistema tributario. En este caso, no se habla de tributos cedidos, sino de tributos concertados. En el caso de las Corporaciones Locales, entre las fuentes de financiación destacan los impuestos locales, que incluyen figuras de elevada capacidad recaudatoria, como el IBI. La regulación básica de estos impuestos es común, pero los Ayuntamientos pueden modificar determinados parámetros. 16 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 La Hacienda Estatal La Hacienda Estatal tiene atribuida originariamente la competencia de establecer, regular, gestionar y recaudar las principales figuras del sistema impositivo español, pese a la cesión total o parcial de algunas de ellas a las Comunidades Autónomas. Además, el gobierno central tiene competencias normativas y, en algunos casos, también de gestión en los tributos locales, y coordina el conjunto del sistema tributario. A continuación, se explica brevemente qué gravan los principales impuestos estatales: a) IMPUESTOS DIRECTOS: Recaen sobre manifestaciones directas de la capacidad de pago del contribuyente, como son la renta o la riqueza. IRPF Grava con tipos progresivos la renta obtenida por las personas físicas residentes en España, otorgando un tratamiento fiscal especial a las rentas del ahorro. El concepto de “renta” incluye tanto los rendimientos (trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, actividades económicas) como las variaciones patrimoniales y las imputaciones de renta. Las ganancias patrimoniales recibidas a título lucrativo por las personas físicas (donaciones, herencias, etc.) no están sujetas al IRPF, sino al ISD. IS Grava con un tipo proporcional la renta obtenida por las personas jurídicas residentes en España. Esta renta se corresponde con el beneficio empresarial o resultado contable, sobre el que se realizan una serie de ajustes positivos o negativos para obtener la base imponible. En dicha base imponible se incluyen las variaciones patrimoniales obtenidas por la empresa, tanto las onerosas (ventas, permutas...) como las lucrativas (donaciones), así como determinadas imputaciones de renta. IRNR Grava la renta obtenida en territorio nacional por personas físicas o jurídicas no residentes en España. El IRNR trata de forma diferente a los sujetos pasivos según actúen o no en España mediante establecimiento permanente (EP): en el primer caso, la renta del EP se grava de forma unitaria a un tipo equivalente al que soportan las sociedades residentes, mientras que en el segundo se grava de forma diferenciada e independiente cada clase de renta obtenida. IP Impuesto directo de carácter estatal que grava con tipos progresivos el valor del patrimonio neto (bienes y derechos menos cargas, gravámenes y deudas) propiedad de las personas físicas, por encima de un mínimo exento. Existen exenciones para la vivienda habitual (hasta un cierto valor) y el patrimonio empresarial. Tras un período de suspensión en los años 2008-2010, el impuesto restableció en 2011, con algunas modificaciones (aumento del mínimo exento hasta 700.000 euros, incremento del valor de la vivienda habitual exento de tributación, etc.). ISD Grava los incrementos patrimoniales lucrativos (=a título gratuito) obtenidos por las personas físicas, a través de sucesiones, donaciones o seguros sobre la vida cuando el beneficiario es distinto del contratante. El impuesto a pagar se determina según una escala de gravamen progresiva, y se gradúa en función del grado de parentesco, el patrimonio preexistente y otras circunstancias. Existen reducciones del 95% para determinados supuestos, como la transmisión de la vivienda habitual o de la empresa familiar, con condiciones y límites. CS Son pagos obligatorios efectuados a la Seguridad Social por empresarios (cuota patronal) y trabajadores (cuota obrera). Se destinan íntegramente a financiar las prestaciones de la Seguridad Social. Sus elementos básicos son la base de cotización, el tipo de cotización y la cuota. 17 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 Otros • impuestos • directos • Impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito (Ley 16/2012, art. 19). Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados (Ley 8/2015). Impuestos para la sostenibilidad energética (Ley 15/2012): Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas, etc. b) IMPUESTOS INDIRECTOS: Recaen sobre manifestaciones indirectas de la capacidad de pago, como el gasto, consumos específicos, transmisiones patrimoniales, determinadas operaciones societarias, etc. IVA / IGIC / IPSI Impuestos sobre el consumo general que gravan las ventas efectuadas en cada fase del proceso productivo, permitiendo deducir el impuesto soportado en las compras. Con ello se consigue trasladar la carga tributaria hacia el consumidor final, manteniendo la neutralidad, tanto en términos internos como internacionales. En la Península y Baleares se recauda el IVA, mientras que en Canarias y Ceuta/Melilla se aplican, respectivamente, el IGIC y el IPSI, dos impuestos similares al IVA pero no sujetos a las directivas comunitarias para la armonización de la fiscalidad indirecta dentro del ámbito de la UE. ITPAJD Grava las transmisiones no mercantiles, junto con determinadas operaciones societarias y actos jurídicos documentados. El impuesto tiene tres modalidades: - ITPO: Grava fundamentalmente las compraventas de bienes y derechos realizados fuera del ámbito empresarial, con tipos impositivos que varían según la clase de operación. - IOS: Grava con un 1% operaciones como la constitución, aumento o disminución del capital, o la fusión, escisión o disolución de sociedades. - IAJD: Grava la formalización de ciertos actos a través de documentos notariales, mercantiles o administrativos. En el caso de los documentos notariales, existe una cuota fija que grava los documentos utilizados en la escritura y una cuota variable, que se calcula aplicando un tipo impositivo al valor de los bienes contenidos en el documento. Dicha cuota variable no se aplica cuando el acto al que se refiere la escritura ya está sujeto a ITPO o a IOS. IEF Los Impuestos Especiales de Fabricación gravan la fabricación e importación de bebidas alcohólicas, tabaco, hidrocarburos y electricidad: 1) Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas, donde se incluyen las siguientes figuras: - El Impuesto sobre la Cerveza. - El Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas (0%). - El Impuesto sobre Productos Intermedios. - El Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas. 2) Impuesto sobre Hidrocarburos. 3) Impuesto sobre las Labores del Tabaco. 4) Impuesto sobre la Electricidad. 18 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 Son sujetos pasivos los fabricantes o importadores, devengándose el impuesto a la salida de fábrica (o entrada en el país) de los productos gravados, debiendo repercutirlo a los adquirentes de dichos productos. IEDMT Grava la primera matriculación definitiva en España de vehículos de transporte de uso privado (automóviles, embarcaciones, avionetas, etc.), siendo sujeto pasivo la persona o entidad a cuyo nombre se efectúa la matriculación. El impuesto se devenga en el momento de la matriculación y varía según los niveles de emisiones de CO2. Otros impuestos • indirectos • • • • • Impuesto sobre las primas de seguros (Ley 13/1996). Impuesto sobre actividades de juego (Ley 13/2011). Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero (Ley 16/2013). Impuestos Aduaneros (Arancel Aduanero Común). Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (Ley 4/2020). Impuesto sobre Transacciones Financieras (Ley 5/2020). La Hacienda Autonómica La Constitución Española cita explícitamente como recursos de las CCAA los impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, los recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado, así como sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales (art. 157.1). Aunque las CC.AA. pueden establecer impuestos propios, han de hacerlo respetando unas restricciones que en la práctica limitan de forma importante su margen de maniobra: no podrán gravar hechos imponibles ya gravados por el Estado, ni ubicados fuera del territorio de la comunidad, ni crear impuestos que obstaculicen la libre circulación de personas o afecten a la residencia efectiva, etc. Las limitadas posibilidades de obtener recursos significativos a través de los impuestos propios explican la importancia que han adquirido las sucesivas revisiones del sistema de financiación autonómica. En España existen dos modelos de financiación de las Comunidades Autónomas que presentan importantes diferencias: el régimen común y el régimen foral (Navarra y las tres regiones forales vascas: Álava, Guipúzcoa y Vizcaya). Las CC.AA. de régimen común se financian fundamentalmente a través de impuestos estatales cedidos total o parcialmente por el Estado central (IVA, IRPF, etc.). Por su parte, las CC.AA. de régimen foral tienen, debido al régimen de concierto o convenio, la posibilidad de gestionar casi toda la recaudación que generan los grandes impuestos estatales dentro de sus territorios. a) El régimen común Las diversas reformas del sistema de financiación autonómica han tratado de conseguir mayor suficiencia financiera de los gobiernos regionales, al tiempo que aumentar el grado de corresponsabilidad fiscal10. La vía principal para incrementar la corresponsabilidad fiscal de las CC.AA. ha sido la ampliación del ámbito de los tributos cedidos, incluyendo participaciones crecientes en figuras estatales de gran capacidad recaudatoria, como el IRPF o el IVA. Además del reparto de la recaudación, la cesión de impuestos ha supuesto otorgar a las CCAA competencias normativas sobre parcelas cada vez más amplias de los tributos cedidos, así como, en algunos casos, competencias de gestión. En la actualidad, tras la última revisión del sistema de financiación autonómica (en el año 2009), y pendientes de una necesaria y 10 Es decir, aumentar el grado en que las CC.AA. se responsabilizan de la recaudación de los impuestos necesarios para financiar las actividades que realizan en su territorio, de forma que los ciudadanos perciban tanto su papel de “prestadoras de servicios” como el de “recaudadoras de impuestos”. 19 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 varios años retrasada revisión, las comunidades de régimen común tienen participación en los impuestos estatales que figuran en el Esquema 9. ESQUEMA . IMPUESTOS CEDIDOS A LAS CCAA DE RÉGIMEN COMÚN • • • • • • TOTALMENTE CEDIDOS (100%) Impuesto sobre el Patrimonio. Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Impuesto de TP y AJD. Impuesto Especial sobre Determinados Medios Transporte. Tributos sobre el Juego. Impuesto Especial sobre la Electricidad • • • PARCIALMENTE CEDIDOS IRPF (recaudación correspondiente al 50% de la tarifa). IVA (50% de los recaudado en el territorio) Impuestos Especiales de Fabricación sobre la Cerveza, sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, sobre Productos Intermedios, sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, sobre Labores del Tabaco y sobre Hidrocarburos (58%). Fuente: Elaboración propia. Dentro del régimen común, hay territorios que por su situación geográfica gozan de ciertas especialidades en su fiscalidad: es el caso de Canarias, por un lado, y Ceuta y Melilla por otro. Canarias tiene un Régimen Económico-Fiscal especial cuyos orígenes se remontan al s. XIX, y cuya justificación reside en el deseo de fomentar el desarrollo económico de un territorio caracterizado por la insularidad y una situación geográfica periférica. Los principales aspectos que en la actualidad definen el régimen son los siguientes: - Las importaciones de mercancías en Canarias no están sujetas a ningún derecho de aduana, salvo el Arbitrio sobre la Producción e Importación en las Islas Canarias (APIC) y la Tarifa Especial a la Entrada de Mercancías. - No se aplica el IVA, sino el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), cuyos tipos son diferentes, y generalmente más bajos, que los del IVA peninsular. - No se aplican los siguientes Impuestos: ➢ Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. ➢ Impuesto sobre Labores del Tabaco. - El Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte (“impuesto de matriculación”) se exige a tipos diferentes de los de la Península y Baleares. - Existen incentivos fiscales para las inversiones en Canarias, que pueden implicar importantes rebajas en el pago del Impuesto de Sociedades y otros impuestos. Ceuta y Melilla, por su parte, tienen también un régimen especial por razón de su situación geográfica, que se concreta en los siguientes puntos fundamentales: Bonificaciones de al menos el 50% en la cuota del IRPF, el IS, el IP y en determinadas operaciones societarias sujetas al ITPAJD, en la parte de dichas cuotas que se entienda generada en Ceuta y Melilla. Bonificación del 50% en las retenciones y pagos fraccionados en IRPF para los residentes en Ceuta y Melilla. No se aplican, salvo excepciones, los derechos de aduana, ni tampoco el IVA, sino el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI). No son exigibles los siguientes impuestos: ➢ Impuesto sobre la Cerveza. 20 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 ➢ ➢ ➢ - Impuesto sobre Productos Intermedios. Impuesto sobre Alcoholes y Bebidas Derivadas. Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. El Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte se exige al tipo del 0%. Las cuotas de los tributos locales se reducen en un 50%. b) El régimen foral: País Vasco y Navarra Los sistemas forales se basan en los pactos recogidos en el Concierto Económico (País Vasco) y el Convenio (Navarra), quedando la LOFCA como norma residual en ambas comunidades. El rasgo distintivo fundamental de los sistemas de Concierto y Convenio es que la fuente principal de financiación son los ingresos tributarios recaudados en el propio territorio, procedentes de las distintas figuras existentes en el sistema impositivo (IRPF, IS, IVA, IP, ISD, ITPO, IE, etc.). De esa recaudación, las Haciendas Forales han de pagar un “cupo” (País Vasco) o “aportación” (Navarra) al Estado central, para cubrir el coste de los servicios de titularidad estatal prestados en ambas comunidades. Una segunda característica diferenciadora es que las Haciendas Forales tienen normativas propias reguladoras del sistema tributario regional, con la excepción de algunas figuras que, como el IVA o los Impuestos Especiales de Fabricación, están sometidos a directivas europeas de armonización fiscal. La autonomía normativa foral debe ejercerse, en todo caso, respetando unos criterios mínimos de coordinación impositiva (adecuación a la LGT, presión fiscal efectiva equivalente a la del resto del Estado, ausencia de distorsiones a la libre competencia y la libertad de circulación, etc.). La Hacienda Local La Constitución Española establece, en su art. 142, que las Corporaciones Locales (Municipios, Diputaciones Provinciales y Cabildos Insulares) deberán disponer de recursos suficientes para realizar las funciones correspondientes a sus niveles de gobierno. En la actualidad, la normativa básica de las Haciendas Locales se contiene en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado en 2004 (RDL 2/2004), que actualiza la ley anterior, correspondiente a 1988 (Ley 39/1988). Esta norma enumera los recursos de las Haciendas Locales y fija los principios generales que deberán regir la tributación en los ámbitos provincial y municipal. Además, define los elementos básicos de las principales figuras tributarias locales (tasas, contribuciones especiales e impuestos). Dicha regulación básica puede ser modificada, dentro de los límites permitidos, por las correspondientes ordenanzas fiscales. Las provincias carecen en cambio de impuestos propios, aunque pueden cobrar, al igual que los municipios, tasas y contribuciones especiales. Además, pueden exigir recargos sobre el Impuesto de Actividades Económicas recaudado por los municipios de su ámbito territorial. Los impuestos municipales se dividen en obligatorios (aquellos que todos los municipios deben establecer y recaudar obligatoriamente) y potestativos (de establecimiento voluntario por parte de los municipios). Los Ayuntamientos cuentan con los siguientes impuestos: a) IMPUESTOS OBLIGATORIOS: IAE El Impuesto de Actividades Económicas grava el mero ejercicio de actividades económicas empresariales, profesionales y artísticas por parte de las personas físicas y entidades, con o sin personalidad jurídica. El impuesto a pagar se calcula directamente a partir de unas Tarifas estructuradas en tres Secciones, que a su vez se clasifican en Divisiones, Agrupaciones, Grupos y Epígrafes. La cuota depende del tipo de actividad y, en general, también de unos módulos que gradúan la carga, en 21 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 función de parámetros como la potencia instalada, la población del municipio, la superficie del local, etc. IBI El Impuesto de Bienes Inmuebles grava la titularidad o los derechos reales (usufructo, concesión administrativa, etc.) de inmuebles de naturaleza urbana (suelo urbano, edificios, etc.) o rústica (terrenos, construcciones rústicas, etc.). El impuesto se calcula aplicando un tipo impositivo al valor catastral del inmueble. IVTM El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica grava la titularidad de vehículos de tracción mecánica aptos para circular por las vías públicas (es decir, matriculados) por parte de las personas físicas y entidades, con o sin personalidad jurídica. El impuesto a pagar se calcula conforme a unas tarifas que establecen cantidades fijas que dependen del tipo de vehículo y los caballos de potencia. b) IMPUESTOS POTESTATIVOS: IIVTNU El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un impuesto municipal directo que grava, en los municipios que lo hayan establecido, el incremento de valor o plusvalía que se pone de manifiesto cuando se transmiten terrenos de naturaleza urbana (no rústicos), ya sea a título oneroso o lucrativo. El sujeto pasivo es la persona física o entidad vendedora en el caso de transmisiones onerosas, y la adquirente en el caso de las lucrativas. ICIO El Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras es un impuesto municipal indirecto que grava la realización dentro del término municipal de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija licencia de obras. Los sujetos pasivos son las personas o entidades propietarias de las obras o inmuebles, en concepto de contribuyentes, y quienes soliciten las licencias o realicen las construcciones, en concepto de sustitutos del contribuyente. El impuesto se calcula aplicando un tipo impositivo al coste de la obra. Además, la Disposición Transitoria Sexta establece que los Ayuntamientos podrán continuar exigiendo el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios, en la modalidad que grava el aprovechamiento privado de cotos de caza y pesca. 22 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 ESQUEMA. REGULACIÓN BÁSICA DE LOS IMPUESTOS LOCALES (RDL 2/2004, TRLRHL) Tipo impuesto Carácter Hecho Imponible No sujeción Exenciones Sujeto pasivo Cálculo de la cuota tributaria IAE Obligatorio. Directo Mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales y artísticas. Actividades agrícolas, ganaderas dependientes, forestales y pesqueras, y supuestos art. 81. IBI Obligatorio Directo Titularidad de bs inmuebles (urbanos, rústicos y de características especiales, BICE). Carreteras, caminos, bienes de dominio público no cedidos a terceros para su explotación. IVTM Obligatorio Directo Titularidad de vehículos de tracción mecánica aptos para circular por vías públicas. Vehículos de colección. Remolques < 750 kilos. ICIO Potestativo Indirecto Realización de cualquier obra que requiera licencia municipal. Art. 82: Entes públicos, personas físicas, entidades con cifra de negocios < 1 millón €, dos primeros ejercicios, etc. Personas y entidades que realizan en territorio nacional las actividades gravadas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto CUOTA DE ACTIVIDAD (según elementos tributarios) (+) CUOTA DE SUPERFICIE (según superficie del local) (=) CUOTA DE TARIFA (Municipales, provinciales o nacionales) (×) COEFICIENTE PONDERACIÓN Art. 62: Entes públicos, Iglesia Católica y otras confesiones, Cruz Roja, embajadas, monumentos, colegios concertados, etc. Titular del inmueble gravado. Vehículos oficiales, diplomáticos, discapacidad, autobuses transporte público urbano, tractores, etc. Persona física, jurídica o entidad a cuyo nombre conste el vehículo en el Permiso de Circulación. Obras públicas para carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, etc. IIVTNU Potestativo Directo Incremento del valor de los terrenos urbanos (no rústicos) en momento de transmisión. Casos en los que no existe ganancia patrimonial real, aportaciones a la sociedad conyugal o por disolución de la misma, etc. Entes públicos, patrimonio de interés cultural, instituciones benéficas, Cruz Roja, etc. • • BASE IMPONIBLE= Valor catastral del inmueble. (-) REDUCCIONES (×) TIPO DE GRAVAMEN Según tipo de inmuebles (urbanos, rústicos o BICE) y circunstancias (capitalidad de provincia, transporte público colectivo, servicios no obligatorios, terrenos rústicos > 80% superficie, etc.). (=) CUOTA TRIBUTARIA Se obtiene por aplicación directa de la Tarifa, en función del tipo de vehículo (turismo, autobús, camión, tractor, remolques, otros) y otros indicadores (potencia, plazas, capacidad de carga, cilindrada…). BASE IMPONIBLE= Coste efectivo de la obra, sin incluir impuestos, tasas, etc., ni el beneficio empresarial. a. Necesarias (VPO, bienes rústicos de cooperativas agrarias, etc.) b. Potestativas (familias numerosas, energía solar, etc.). 1 enero. Por clase de carburante, incidencia medioambiental, vehículos históricos, etc. Por utilidad medioambiental, discapacidad, etc. 1 enero (salvo en primera compra del vehículo). Posible autoliquidación. Al inicio de la obra. En el momento de la transmisión. Posible autoliquidación. Posible autoliquidación. SEGÚN CIFRA DE NEGOCIOS (×) ÍNDICE DE SITUACIÓN SEGÚN CATEGORÍA DE CALLE (Potestativo) Bonificaciones Devengo Gestión (=) CUOTA TRIBUTARIA Cooperativas, cinco primeros años de actividad tras los dos exentos, etc. 1 enero (salvo en el año del inicio de la actividad) No autoliquidación. No autoliquidación. No se definen. • Contribuyente: dueño de la obra. Sustituto: Quien solicite la licencia o realice la obra. (×) TIPO DE GRAVAMEN No puede exceder del 4%. • Onerosas: el transmitente. (Sustituto=adquirente si transmite un no residente). Lucrativas: el adquirente. BASE IMPONIBLE= Calculada por un método objetivo (en función del valor del terreno y un coeficiente que depende de los años transcurridos) o bien como diferencia entre valor de adquisición y transmisión si la ganancia resultase inferior. (=) CUOTA TRIBUTARIA (×) TIPO DE GRAVAMEN Fijo o según número de años social, acceso Por transmisión lucrativa a favor de familiares directos, etc. Fuente: Elaboración propia a partir de la regulación contenida en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (RDL 2/2004, de 5 de marzo), 129 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 La tributación empresarial en el marco del sistema impositivo español Para tener una visión clara de los aspectos básicos de la tributación empresarial, debemos empezar por el inicio de una actividad económica. En ese momento, la elección de la forma jurídica de la empresa es la primera decisión a la que tiene que enfrentarse el empresario. Así, debe decidirse si quien va a ostentar la titularidad de la misma va a ser una persona física (empresario/a individual) o una persona jurídica (sociedad) y, dentro de esta, el tipo de sociedad que se considera más conveniente para cumplir el fin u objetivo de la empresa. Existe, además, una forma híbrida entre las dos anteriores: las entidades colectivas sin personalidad jurídica, cuyo principal ejemplo son las Comunidades de Bienes . ESQUEMA. TIPOS DE EMPRESA SEGÚN SU FORMA JURÍDICA https://plataformapyme.es/es-es/IdeaDeNegocio/Paginas/FormasJuridicas.aspx Persona física •Empresario/a individual: empresario, profesional, trabajador autónomo dependiente (TRADE). •Emprendedor de responsabilidad limitada (ERL). Entidad colectiva sin personalidad jurídica •Comunidad de bienes. •Sociedad civil sin p.j. (puede tener p.j. si los acuerdos son públicos). •Otras entidades colectivas sin personalidad jurídica. Persona jurídica •Sociedad mercantil: Sociedad colectiva, Sociedad Comanditaria simple y Sociedades de Capital: Sociedad Comanditaria por acciones, Sociedad Anónima, Sociedad Limitada, Sociedad Limitada de formación Sucesiva y Sociedad Limitada Nueva Empresa. •Sociedad mercantil especial: Sociedad Laboral (Anónima y Limitada), Sociedad Profesional, Sociedad Cooperativa, Sociedad Agraria de Transformación, Sociedad de Garantía Recíproca, Entidades de Capital-Riesgo y Agrupaciones de Interés Económico. •Otras entidades con personalidad jurídica. Fuente: Elaboración propia. La actuación de una persona física como empresario individual solo exige estar en posesión de capacidad legal, es decir, no haber sido privado de la misma por sentencia judicial, siendo además la inscripción en el Registro Mercantil de carácter voluntario. Así, se define el empresario individual como aquella persona física que realiza de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, 30 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 tenga o no a su cargo a trabajadores por cuenta ajena11. Un caso especial dentro de esta modalidad es el del Trabajador Autónomo Económicamente Dependiente (TRADE), que es aquel que realiza por cuenta propia la actividad económica para una persona física o jurídica (cliente) del que depende económicamente en al menos un 75% de sus ingresos, generalmente a través de contratos de ejecución de obra. Este tipo particular de empresario individual, que no debe confundirse con la figura del “falso autónomo” 12, se regula en la Ley 20/2007 del Estatuto del Trabajo Autónomo, desarrollado en el Real Decreto 197/2009. Una desventaja importante de la figura del empresario individual es que, al no tener la empresa una personalidad jurídica diferenciada, el empresario responde ante terceros con todos sus bienes. Por ello, la Ley de Emprendedores de 27 de septiembre de 2013 introdujo la variante conocida como Emprendedor de Responsabilidad Limitada (ERL), que excluye de la responsabilidad la vivienda habitual del empresario bajo ciertas condiciones13. La constitución de una persona jurídica, en cambio, parte de la existencia de una o más personas, dependiendo del tipo de sociedad, quien o quienes, en virtud de un contrato fundacional que crea una nueva entidad con personalidad jurídica propia, se comprometen a aportar capital y/o trabajo para el ejercicio de una actividad empresarial. El objetivo de esta actividad puede ser la obtención de beneficios (sociedades mercantiles) o facilitar a sus socios determinadas prestaciones (como las sociedades cooperativas). Adquieren la personalidad jurídica cuando se inscriben en el Registro Mercantil. Las distintas características, ventajas y limitaciones de los distintos tipos de sociedad pueden consultarse en https://ipyme.org/es-es/publicaciones/Paginas/publicaciones-estudiosotros.aspx?categoria=guiasparaempresas de la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa. Por último, las entidades colectivas sin personalidad jurídica son una forma híbrida entre las dos anteriores, siendo la Comunidad de Bienes el tipo más usual. Esta forma es similar al empresario individual en cuanto que su responsabilidad es ilimitada y en la facilidad de constitución (por lo general, basta un contrato privado en el que se detallen las aportaciones de cada comunero y su porcentaje de participación en los beneficios obtenidos), pero entraña la colaboración entre al menos dos personas (número mínimo de comuneros). La forma jurídica de la empresa tiene importantes implicaciones fiscales, ya que determina la sujeción de los beneficios obtenidos por la actividad empresarial bien al Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (IRPF), bien al Impuesto de Sociedades (IS). En el primer caso, los beneficios empresariales tributan como rendimientos de actividades económicas y quedan sujetos a la tarifa progresiva del IRPF, salvo las variaciones patrimoniales que en general están sometidas a la tarifa de las rentas del ahorro, con tipos marginales sustancialmente menores. En el segundo, los beneficios empresariales son gravados por el IS con un tipo general proporcional que se aplica a la base imponible, actualmente un 25%. Este tipo general puede variar en función de la clase de empresa, con una tributación inferior a la general en ciertos casos, como las cooperativas o las entidades de nueva creación, y superior en otros (entidades de crédito y sociedades de explotación de hidrocarburos, por ejemplo). Por su parte, las entidades colectivas sin personalidad jurídica, como las CB, tributan bajo el régimen de atribución de rentas, que implica que no 11 Marco legal: Código de Comercio en materia mercantil; Código Civil en materia de derechos y obligaciones; Ley 20/2007, del estatuto del trabajo autónomo; Real Decreto 197/2009, por el que se desarrolla el Estatuto del Trabajo Autónomo en materia de contrato del trabajador autónomo económicamente dependiente y su registro y se crea el Registro Estatal de asociaciones profesionales de trabajadores autónomos; Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. 12 El “falso autónomo” es básicamente una figura fraudulenta por la cual un trabajador realiza una actividad por cuenta ajena pero dado de alta como autónomo y sin contrato laboral con la empresa para la que trabaja. 13 Esta figura no ha tenido hasta ahora, sin embargo, demasiado éxito en la práctica, ya que entraña trámites más caros y complejos sin aportar mucha más protección al empresario. 25 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 es la CB como tal la que tributa, sino que los beneficios se atribuyen a los comuneros en la parte que les corresponda y son estos los encargados de tributar por ellos en el correspondiente impuesto (en el IRPF, si se trata de personas físicas residentes en España). Además del tratamiento fiscal de los futuros beneficios, existen otros factores que influyen en la elección de la forma jurídica de la empresa, como pueden ser los distintos trámites y obligaciones fiscales inherentes al inicio de la actividad (Esquema 12). Por lo general, las sociedades personas jurídicas tienen más obligaciones y costes vinculados al proceso de constitución y puesta en marcha. ESQUEMA. PRINCIPALES TRÁMITES RELACIONADOS CON LA PUESTA EN MARCHA Trámites fiscales (AEAT) Liquidación del ITPAJD Solicitud de NIF Alta en censo de empresarios, profesionales y retenedores Alta en IAE Empresario individual No, salvo ERL. No X Sociedad X X X X X Seguridad Social Alta empresario en Régimen Especial de X Trabajadores Autónomos. Alta de socios y administradores en función del tipo de sociedad y del tipo de participación en la misma. X Otros trámites Alta empleados en Régimen General (si X existen trabajadores contratados). Inscripción en Registro Mercantil No obligatoria, X salvo ERL. Licencias municipales de actividad, obra, etc. X X (en función del tipo de actividad). Fuente: Elaboración propia. Una vez creada y en funcionamiento la empresa, se generan obligaciones fiscales periódicas relacionadas con los principales impuestos: las declaraciones de IVA, IRPF o IS, pero también las relacionadas con las retenciones e ingresos a cuenta practicadas por los empresarios en su papel de “retenedores”, el ingreso de las Cotizaciones Sociales o las que surgen por otros posibles impuestos (IBI, IVTM, ITPAJD, etc.).. El calendario fiscal detallado que debe seguir el empresario persona física: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/ayuda/contenidos-lectura-facil/calendariocontribuyente-2023-simplificado-personas-fisicas.html 26 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 ESQUEMA . PRINCIPALES DECLARACIONES PERIÓDICAS DE LA EMPRESA Empresario individual IVA Declaración mensual o trimestral X Declaraciones informativas periódicas X IRPF Declaraciones trimestrales de pagos fraccionados X (enero, abril, julio, octubre) Declaración anual X IS Declaraciones de pagos fraccionados (abril, octubre, diciembre) Declaración anual Retenciones Declaración mensual o trimestral de retenciones X e ingresos a e ingresos a cuenta practicados cuenta Cotizaciones Ingreso mensual de cotizaciones sociales de X sociales empresarios y trabajadores Sociedad X X X X X X Fuente: Elaboración propia. El papel de las empresas como retenedoras es esencial para la correcta recaudación de los impuestos que gravan la renta (IRPF, IRNR e IS). Las retenciones aplicables en cada ejercicio pues consultarse en: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/irpf/retenciones-ingresos-cuenta-pagosfraccionados/retenciones-ingresos-cuenta/modelo-117.html https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/ayuda/manuales-videos-folletos/manuales-practicos/manualsociedades-2022/capitulo-06-liquidacion-is-determinacion-tributaria/cuota-ejercicio-ingresar-devolvercasilla-00599/retenciones-ingresos-cuenta/detalle-retenc-practicadas-que-pueden-impositivo/otrasretenciones.html La AEAT ofrece también a los usuarios un simulador útil para el cálculo de las retenciones sobre los salarios: https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/PRET-R200/R210/index.zul 27 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 APÉNDICE Datos sobre ingresos y gastos públicos Tabla 1. Recaudación tributaria, avance 2022 y previsiones 2023. Además, podéis consultar: https://sede.agenciatributaria.gob.es/static_files/AEAT/Estudios/Estadisticas/Informes_Esta disticos/Informes_Anuales_de_Recaudacion_Tributaria/Ejercicio_2022/IART22_es_es.pdf El Informe Anual de Recaudación Tributaria utiliza un método de análisis en el que no sólo se analizan los ingresos tributarios en términos de caja, sino que éstos se vinculan con los impuestos devengados obtenidos por agregación de las declaraciones y éstos, a su vez, con los tipos efectivos y las bases que declaran los contribuyentes. Así, el esquema de explicación en cada figura tributaria tiene tres niveles: (1) Análisis de la evolución de la base imponible y del tipo medio efectivo, nivel en el que la fuente básica de información son las estadísticas anuales disponibles en la web de la AEAT. (2) Análisis de la evolución de los impuestos devengados, elaborados a partir de las declaracionesautoliquidaciones periódicas presentadas por los contribuyentes en cumplimiento de sus obligaciones fiscales. (3) Análisis de la recaudación en términos de caja, detallando los elementos que hayan podido influir en un comportamiento distinto de los ingresos con respecto a las obligaciones generadas 28 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 Tabla 2. La clasificación funcional del gasto 2021 (en la página hay diferentes cuadros, aquí se muestra uno como ejemplo) https://www.hacienda.gob.es/es-ES/CDI/Paginas/ContabilidadNacional/COFOG/Clasificacion-funcionaldel-gasto-de-las-Administraciones-Publicas.aspx La clasificación funcional del gasto se considera la base apropiada para examinar la estructura del gasto público y forma parte del programa de transmisión de datos de los Estados Miembros a la Comisión Europea en el contexto de las cuentas nacionales. Es, por tanto, especialmente útil para las comparaciones internacionales en la medida en que las administraciones desempeñan funciones económicas y sociales. Su objetivo es mostrar la estructura del gasto del sector Administraciones Públicas (S.13), y sus subsectores, a través de una presentación cruzada del gasto del sector clasificado por funciones (finalidad del gasto) y la naturaleza económica, de acuerdo con las operaciones establecidas en el SEC 2010. 29 Descargado por AEAT AHP ([email protected]) lOMoARcPSD|40831600 Referencias AEAT. Manual de actividades económicas. Obligaciones fiscales de empresarios y profesionales residentes en territorio español. Disponible en: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/ayuda/manuales-videos-folletos/manualespracticos/folleto-actividades-economicas/2-impuesto-sobre-actividades-economicas.html Albi, E., Paredes, R., y Rodríguez-Ondarza, J.A. Sistema Fiscal Español I, (2023). Editorial Ariel. Capítulo I: “Elementos básicos del sistema fiscal español”. Barberán, M.A. et al. (2023). Ejercicios y cuestiones de fiscalidad. Zaragoza: Prensas de la Universidad de Zaragoza. https://www.agapea.com/Miguel-angel-et-al-Barberan-Lahuerta/Ejercicios-y-cuestiones-defiscalidad-11-edicion-9788413407166-i.htm CEF. Guía fiscal 2023, elaborada por el Centro de Estudios Financieros, “Capítulo 1. Introducción al ámbito tributario” y “Capítulo 2. Los tributos y los procedimientos tributarios”. https://www.fiscalimpuestos.com/guia-fiscal Martínez, R., Delgado M.CJ, y Rodado, M.C (coord.)(2023). Introducción a la fiscalidad de la empresa. Esquemas y700 preguntas de test. Editorial Universitaria Ramón Areces, “Tema 1. Introducción”. REAF. Panorama de la fiscalidad autonómica y foral 2022. Madrid: Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF). https://economistas.es/Contenido/Consejo/Estudios%20y%20trabajos/Panorama%20de%20la%20Fiscalida d%20Autonomica%20y%20Foral%202022.pdf Rodado, M.C., Martínez, R., y Delgado, M.J. “El entorno fiscal en el ciclo vital de la empresa: panorámica y práctica docente”, e-publica. Revista electrónica sobre la enseñanza de la Economía Pública, nº 16, 2015. 30 Descargado por AEAT AHP ([email protected])
