ÁNGEL MARÍA FIERRO MARTÍNEZ Asesor financiero y contable independiente, jefe de programa, docente y secretario académico en la Universidad Surcolombiana, docente de la Universidad de la Amazonía. Autor de: Introducción a la contabilidad, Contabilidad general, Contabilidad de activos, Contabilidad de pasivos, Diagnóstico empresarial, Planeación y evaluación financiera, Estados financieros consolidados y Aplicaciones financieras por computador. Coautor de la investigación: La función financiera en las empresas de Neiva-Huila 2005. Contador del año 2001 de la Asociación de Contadores Públicos del Huila. Angel María Fierro M. Contabilidad de pasivos Fierro Martínez, Angel María Contabilidad de pasivos / Ángel María Fierro Martínez Bogotá: Ecoe Ediciones, 2009. 302 p.: il ; 24 cm. Incluye bibliografía ISBN 978-958-648-598-2 1. Contabilidad financiera 2. Estados financieros 3. Pasivos (Contabilidad) I.Tít. 657 cd 21 ed. A1218261 CEP-Banco de la República-Biblioteca Luis Ángel Arango Colección: Ciencias administrativas Área: Contabilidad Primera edición: Neiva, 2007 Segunda edición: Bogotá, D.C., junio de 2009 ISBN: 978-958-648-598-2 © Angel María Fierro Martínez E-mail: [email protected] www.contabilidadyfinanzas.com - www.yoestudioen.com © Ecoe Ediciones E-mail: [email protected] www.ecoeediciones.com Carrera 19 No. 63C-32, Pbx. 2481449, fax. 3461741 Coordinación editorial: Adriana Gutiérrez M. Autoedición: Yolanda Madero T. Carátula: Magda Rocío Barrero Impresión: Editorial Kimpres Ltda. Calle 19 Sur No. 69C-17, Tel. 4136884 Impreso y hecho en Colombia Contenido general Introducción.......................................................................................................................... Justificación............................................................................................................................. Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... Metodología........................................................................................................................... IX X X X XI 1. Generalidades.................................................................................................................. Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Garantías de pago............................................................................................................ 3. Naturaleza de las cuentas............................................................................................. 4. Ajustes contables............................................................................................................. 5. Análisis y presentación................................................................................................... 6. Resumen ............................................................................................................................. 7. Actividades de aprendizaje.......................................................................................... 1 2 3 3 3 9 10 12 13 15 15 2. Clasificación..................................................................................................................... Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Reclasificación................................................................................................................... 3. Resumen ............................................................................................................................. 4. Actividades de aprendizaje.......................................................................................... 17 18 19 19 19 24 24 24 3. Costo de capital.............................................................................................................. Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Costo del dinero nacional............................................................................................. 3. Costo del dinero extranjero......................................................................................... 27 28 29 29 29 33 36 V Ángel María Fierro Martínez 4. Resumen ............................................................................................................................. 5. Actividades de aprendizaje.......................................................................................... 37 38 4. Obligaciones financieras .......................................................................................... Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Obligaciones nacionales................................................................................................ 3. Obligaciones extranjeras............................................................................................... 4. Análisis y presentación ................................................................................................. 5. Resumen ............................................................................................................................. 6. Actividades de aprendizaje.......................................................................................... 41 42 43 43 43 43 51 59 59 60 5. Proveedores..................................................................................................................... Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Proveedor nacional.......................................................................................................... 3. Proveedor extranjero...................................................................................................... 4. Cuentas corrientes comerciales.................................................................................. 5. Análisis y presentación ................................................................................................. 6. Resumen ............................................................................................................................. 7. Actividades de aprendizaje......................................................................................... 63 64 65 65 65 65 66 69 74 74 75 6. Cuentas por pagar......................................................................................................... Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Retención en la fuente................................................................................................... 3. Impuesto a las ventas retenido................................................................................... 4. Impuesto de industria y comercio retenido........................................................... 5. Análisis y presentación................................................................................................... 6. Resumen ............................................................................................................................. 7. Actividades de aprendizaje.......................................................................................... 77 78 79 79 79 90 115 119 121 122 122 7. Impuestos, gravámenes y tasas............................................................................. Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Impuesto de renta por pagar...................................................................................... 3. Impuesto al valor agregado......................................................................................... 4. Impuesto de industria y comercio............................................................................. 125 126 127 127 127 127 138 160 VI Contenido general 5. Impuesto de timbre nacional...................................................................................... 6. Impuesto de vehículos................................................................................................... 7. Impuesto a la propiedad raíz....................................................................................... 8. Otros impuestos............................................................................................................... 9. Análisis y presentación................................................................................................... 10. Resumen............................................................................................................................ 11. Actividades de aprendizaje........................................................................................ 163 166 167 168 170 171 171 8. Obligaciones laborales............................................................................................... Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Salarios ............................................................................................................................. 3. Jornada de trabajo........................................................................................................... 4. Nómina ............................................................................................................................. 5. Consolidación de prestaciones................................................................................... 6. Análisis y presentación................................................................................................... 7. Resumen ............................................................................................................................. 8. Actividades de aprendizaje.......................................................................................... 177 178 179 179 179 180 184 189 211 216 217 217 9. Pasivos estimados y provisiones........................................................................... Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Consolidación de pasivos estimados....................................................................... 3. Análisis y presentación................................................................................................... 4. Resumen ............................................................................................................................. 5. Actividades de aprendizaje.......................................................................................... 221 222 223 223 223 230 231 232 232 10. Pasivos diferidos......................................................................................................... Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Análisis y presentación................................................................................................... 3. Resumen ............................................................................................................................. 4. Actividades de aprendizaje.......................................................................................... 235 236 237 237 237 247 247 248 11. Otros pasivos ............................................................................................................... Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Análisis y presentación................................................................................................... 251 252 253 253 253 263 VII Ángel María Fierro Martínez 3. Resumen ............................................................................................................................. 263 4. Actividades de aprendizaje.......................................................................................... 264 12. Bonos y papeles comerciales................................................................................ Introducción............................................................................................................................ Núcleo del problema........................................................................................................... Competencias......................................................................................................................... 1. Marco conceptual............................................................................................................ 2. Clase de bonos.................................................................................................................. 3. Emisión de bonos............................................................................................................. 4. Bonos obligatoriamente convertibles en acciones (boceas)........................... 5. Análisis y presentación ................................................................................................. 6. Resumen ............................................................................................................................. 7. Actividades de aprendizaje.......................................................................................... 265 266 267 267 267 271 275 280 282 283 284 Bibliografía . ......................................................................................................................... 287 Índice de Gráficas Gráfica No. 1 Gráfica No. 2 Gráfica No. 3 Gráfica No. 4 Gráfica No. 5 Gráfica No. 6 Gráfica No. 7 Gráfica No. 8 Gráfica No. 9 Gráfica No. 10 VIII Balance de prueba................................................................................ Quienes trabajan y quienes consumen........................................ Clasificación del pasivo en clases y grupos................................ Tasas vencidas........................................................................................ Tasas anticipadas................................................................................... Trabajo diurno........................................................................................ Trabajo nocturno................................................................................... Trabajo festivo diurno.......................................................................... Trabajo festivo nocturno.................................................................... Línea de tiempo equivalente............................................................ 8 14 22 31 32 187 187 187 188 273 Introducción Los pasivos son las fuentes de financiamiento para la empresa o proyecto de inversión, los cuales generan un costo de oportunidad o tasa de interés por el uso de ese capital. Si no hay fuentes de financiamiento difícilmente se pueden desarrollar grandes proyectos para la vida nacional, por eso la inquietud del Gobierno de inyectarle dinero a la economía y al sistema financiero para que irradien recursos que permitan la creación de nuevos negocios y por consiguiente generen empleo para las nuevas generaciones. De otro lado, la preocupación de todos los sectores por los altos costos que impactan los resultados financieros y del Gobierno por el manejo de las tasas de interés en la Junta Directiva del Banco de la República, para que el costo del financiamiento no supere la rentabilidad de los negocios, porque pueden consumir lo que producen los activos y el valor de los aportes sociales, a pesar de otras variables que dilapidan la economía, tales como el contrabando, la inflación, problemas de frontera, el orden público, etc. ¿Quiénes son los que producen? ¿Quiénes son los que consumen? Con estas preguntas se busca la respuesta para resolver el problema de manejo de los pasivos. Ejemplo: si los activos producen al 10% y el costo del dinero (pasivos y patrimonio) consume al 15%, no hay caso, porque puede llegar el momento que el rendimiento de los activos es totalmente consumido por el costo de los pasivos y preguntan donde existe más dinero para consumir, y como no existe, absorben el capital social o aportes de los dueños. Los pasivos vistos desde estas dos ópticas deben ser objeto de estudio, primero como una oportunidad de llevar a cabo las inversiones en empresas en marcha o proyectos, que generen progreso a las regiones, y segundo el costo relevante que implica el uso de los dineros, que la pueden llevar al fracaso. Actualmente las empresas colombianas enfrentan cambios en la situación financiera, y se encuentran, unas en concordato, otras en liquidación, en reestructuración, o insolvencia, porque el factor determinante ha sido el alto costo del dinero donde ha alcanzado los límites del 30% o más, y en consecuencia ha desestabilizado la economía formal. Los sectores económicos solamente rentan entre el 9% y el 12% anual sobre la totalidad de sus activos, esto quiere decir que habrá desarrollo económico si el capital financiero disminuye sus tasas a menores niveles, de lo contrario la economía real trabajará para el capital financiero. IX Ángel María Fierro Martínez Gracias a todas las personas que con sus aportes y sanos criterios, me dan los motivos suficientes para continuar con esta tarea de actualización de los libros de contabilidad en especial a las estudiantes que colaboraron en la corrección del libro, Chris Alana Andrade Hernández, Lisette Pinzón Arias, María Camila Álvarez Jiménez, quienes hicieron buenos aportes para compartir con el resto de los estudiantes. Justificación Una razón para leer este libro es porque el pasivo se constituye en la fuente de generación del desarrollo del país, por consiguiente el cuidado y control debe ser objeto de mucho estudio, para no desbordar las finanzas y llevarla a una inminente liquidación por incapacidad de generar recursos para pagar el costo del capital. Otra, porque se ha incluido en lo pertinentes las normas del Decreto 2649/93 que reglamentó la contabilidad, 2650/93 PUC para comerciantes, la Ley 222/95 sobre la reforma del Código de Comercio, la Ley 50/90, luego la Ley 789/02 sobre reforma laboral, la Ley 1111/06 sobre la reforma tributaria y eliminación de los ajustes fiscales, la Ley 1116/06 sobre armonización de normas contables y el Decreto reglamentario 1536/07 sobre eliminación de los ajustes integrales por inflación. Existe actualmente una gran expectativa por la adopción de las normas internacionales de contabilidad (NIC) y de información financiera (NIIF) las cuales debían ser aplicables a partir enero del año 2005 pero fueron aplazados por la Ley 992/04 y actualmente con la armonización “para efectos de garantizar la calidad, suficiencia y oportunidad de la información que se suministre a los asociados y a terceros, el Gobierno Nacional revisará las normas actuales en materia de contabilidad, auditoria, revisoría fiscal y divulgación de información, con el objeto de ajustarlas a los parámetros internacionales y proponer al Congreso las modificaciones pertinentes” (Art. 122, L. 1116/06). Se recomienda la compra del libro Contabilidad General del mismo autor para que acompañe sus prácticas con el programa de contabilidad NOVASOFT como herramienta para implementar en el proceso de aprendizaje en el manejo de la tecnología. Núcleo del problema El principal problema de los pasivos es el costo del financiamiento en proyectos en marcha o nuevos, además de la subestimación para mostrar mayor solvencia y ocultar el endeudamiento, o en la sobrestimación para eludir el impuesto. Hubo una época donde la gente decía a los contribuyentes: “le vendo un pasivo”, donde la persona que aceptaba declaraba un gasto con el cual disminuía su renta y pagaba menos impuestos y por otra declaraba un pasivo inexistente, que le servía para disminuir su patrimonio. Competencias Este libro propone desarrollar las competencias que requiere el estudiante de carreras técnicas, tecnológicas y profesionales, en el curso de contabilidad de pasivos, para que pueda comprender el desarrollo de otros temas como el activo y patrimonio, cuentas de X resultado y de control para elaborar la información, analizarla y mostrar resultados de utilidad para los hombres de negocios. Es a través de la contabilidad que se generan inquietudes a los empresarios tales como niveles de endeudamiento, costo del dinero, financiación de proyectos, alternativas de financiamiento, además de las mejoras en el ambiente de registro y control de las obligaciones financieras. Del saber • Conoce el marco legal, desde el punto de vista de las normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia, las del Código de Comercio, laboral y del Estatuto Tributario, relacionado con toda clase de obligaciones. • Conoce el marco conceptual, desde el punto de vista de las teorías, técnicas y procedimientos, en la relación con las transacciones que se dan con todo tipo de obligaciones. • Analiza los núcleos de los problemas de cada uno de los capítulos, los mapas conceptuales, igual que las palabras clave, para sustentar conceptos y ‘proponer solución a los problemas. Del saber hacer • Asume con responsabilidad el proceso contable, relaciona las transacciones de los pasivos con otros rubros del balance y del estado de resultados, para contribuir con información oportuna y confiable a los empresarios para la toma de decisiones. • Aplica los procedimientos de valuación del pasivo, registro de contabilidad, ajustes contables. • Informa a los usuarios los hechos económicos relevantes para el proceso de toma de decisiones. Del ser • Actúa con responsabilidad y ética profesional, en la presentación de informes y lecturas que pueda hacer del contexto regional, nacional o internacional, que puedan traer amenazas u oportunidades. • Respeto a los compañeros colegas en el momento de dirimir sobre procedimientos llevados a cabo en la contabilidad. Metodología El libro de Contabilidad de Pasivos se desarrolla dentro del marco de la metodología propia de los programas presenciales, los cuales se inscriben en la metodología de créditos educativos por competencias donde se destacan las siguientes características: • Núcleo de problema. • Competencias a desarrollar. • Marco conceptual que implica lo legal, teórico y procedimental. • Evaluación por competencias. Además el aprendizaje está realizado en forma independiente y autónoma por el estudiante y el docente es un orientador o facilitador de los procesos de aprendizaje. El presente libro constituye una reflexión sobre el marco conceptual, así mismo, los talleres y otras lecturas asignadas para su reflexión y asimilación, para buscar siempre el desarrollo de competencias con pensamiento crítico, argumentativo y propositivo en la medida de sus aportes. XI capítulo 1 Generalidades Contenido 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Marco conceptual Garantías de pago Naturaleza de las cuentas Ajustes contables Análisis y presentación Resumen Actividades de aprendizaje Ángel María Fierro Martínez Introducción El concepto de pasivo está relacionado con toda la parte derecha del balance, cuando se presenta en forma de cuenta y representa las obligaciones que tiene la empresa para con aquellas personas que han otorgado créditos en calidad de materias primas, mercancías, préstamos y servicios laborales, etc., y para con sus dueños, por los aportes de capital, tales como el dinero aportado, bienes, servicios; posteriormente con la puesta en marcha los excedentes sociales y otras reservas. sociales, operacionales y no operacionales, que tienen que ver con compromisos previamente adquiridos entre la empresa y terceras personas. La primera idea del pasivo debe estar relacionada con las oportunidades que existen en el mercado financiero o de valores, para llevar a cabo los negocios, mediante el uso del disponible que tienen las personas o dueños del negocio, instituciones financieras que están dispuestas a prestar el dinero con una tasa de interés, también proveedores con materia prima o mercancías disponibles, para hacer realidad los proyectos de inversión. Además, se tiene en cuenta que se requiere una información financiera oportuna y confiable, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, que permitan suficientes datos a los usuarios en la toma de decisiones ante nuevas obligaciones por la vía de consecución de recursos del crédito o emisión de aportes de capital. El pasivo no es como aquella persona quieta, pasiva; al contrario tiene mucha actividad, porque exige en forma permanente el cumplimiento de obligaciones financieras, 2 En este capítulo se muestra el pasivo como el que da origen a los activos, capital de trabajo, activos fijos y diferidos, como también facilita el dinero para que se incurra en los gastos operacionales (sueldos, arrendamientos, elementos de aseo, etc.) no operacionales (gastos financieros). 1. Generalidades Núcleo del problema En este primer capítulo el problema de los pasivos que se plantea, es sobre su origen, las garantías de pago, naturaleza de las cuentas y los ajustes que se deben aplicar para presentarlos por su valor razonable. Competencias 1. Analiza el origen de los pasivos y el patrimonio de los entes económicos. 2. Conoce las diferentes garantías del pasivo. 3. Diferencia la naturaleza de las cuentas del pasivo de otras cuentas reales de balance y de las nominales. 4. Analiza los casos de omisión y sobreestimación. 5. Analiza los casos de compensación y confusión. 6. Conoce los ajustes a los pasivos. 1. Marco conceptual Pasivo: un pasivo es la representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes. (Art. 36, D. 2649/93). Los proyectos y las empresas en marcha se pueden financiar con varias oportunidades que ofrece el mercado financiero, como también con los aportes de los asociados, para mencionar algunos casos: • Préstamos bancarios. • Préstamos hipotecarios. • Leasing financiero. • Préstamos del exterior. • Pasivo laboral. • Pasivo operativo como los gastos por pagar. • Pasivo fiscal en calidad de impuestos, contribuciones. Pasivo: son obligaciones que tiene la persona natural o jurídica, para con las partes de un contrato que en primera instancia son sus dueños, que mediante escritura pública se constituyen en sociedades comerciales o mediante cualquier otro documento en sociedades de hecho o unipersonales, con lo cual se le da validez a la empresa con el fin de obtener beneficio en calidad de dividendos o participaciones por el uso del capital en el desarrollo de la actividad comercial. Obligaciones financieras: se constituyen mediante pagarés o hipotecas para respaldar los préstamos, los cuales requieren de pagos de capital e intereses, algunos de ellos con los siguientes períodos: • Muerto, donde no se paga capital ni intereses. • Gracia, donde se paga solamente intereses. • Pago, donde se paga intereses y capital. Capítulo 1 3 Ángel María Fierro Martínez Obligaciones operacionales: surgen de las relaciones comerciales de suministro de materias primas o mercancías para la venta, servicios de transporte, que por lo regular se pagan en el siguiente mes. Obligaciones fiscales: son para con el Estado en calidad de impuesto sobre la renta y complementarios, impuesto al valor agregado con pago bimestral, y para con el Municipio el impuesto de industria y comercio, predial y otros, por el uso de los bienes del Estado en calidad de servicios públicos, e infraestructura municipal. Laboral: se configuran en la relación patrono trabajador mediante contrato laboral verbal o escrito siempre que existan los siguientes elementos: • Subordinación (recibe órdenes). • Presta el servicio en forma personal (cumple un horario). • Remuneración (recibe un pago por la ejecución de sus funciones). Además de las prestaciones sociales, parafiscales y de seguridad social que le sirven como financiamiento de corto plazo, algunas de las cuales se pagan de la siguiente forma: • Mensual los aportes parafiscales y de seguridad social. • Semestral la prima de servicios. • Anual las vacaciones • En el siguiente año, en el mes de enero (intereses a las cesantías), y en el mes de febrero las cesantías en los fondos administradores de cesantías. La expresión, “para con las partes del contrato y para con sus dueños”, clasifica los pasivos en internos y externos, por la sencilla razón que todas las relaciones comerciales, necesariamente tienen que fundamentarse en un contrato que puede ser verbal o escrito, donde siempre intervendrán, por una parte, el representante legal y por la otra, la persona que va a dar un bien o a prestar un servicio. Para reflexionar sobre el estudio de los pasivos, debe considerarse que su nombre no tiene nada que ver con el sentido lógico de la palabra, por cuanto la conforman una serie de obligaciones de exigibilidad en el corto plazo y la prelación de las obligaciones que son muy activas en el desarrollo económico, igual queda la inquietud con la definición de obligaciones para con terceros, el cual no se incluye en la definición puesto que los contratos siempre son bipartitos donde solamente intervienen dos personas y no un tercero. Origen del pasivo Desde el punto de vista de las operaciones de los negocios, los pasivos se originan básicamente en los términos explícitos de un contrato comercial, los cuales le dan solidez y garantía a las obligaciones que se contraen paralelamente, como generador de otras operaciones, por ejemplo, cuando se: Crea un activo: a partir del contrato de suministro de mercancías para la venta, materia prima para la producción, con un proveedor; por medio de pagaré, hipotecas por préstamos de instituciones financieras; por aportes en dineros o en especie en la constitución de la sociedad. Causa un costo o gasto: cuando se contratan los servicios laborales, suministros de papelería, servicios de transporte, de arrendamiento y se aplican como costos o gastos al ejercicio contable, que comprometen la estructura financiera. 4 1. Generalidades Sustituye un pasivo interno por un pasivo externo: esto sucede cuando la junta de socios o asamblea general, toma la decisión de distribuir beneficios en calidad de participaciones o dividendos, y plasma en el acta: la cuantía de dividendo por acción, y aclara qué acciones tienen derecho, y a partir de cuál emisión. La decisión tiene carácter de Ley para las partes, porque se puede reclamar ante la justicia ordinaria el pago de la obligación hasta un año después. Esta decisión afecta el pasivo interno Utilidades del ejercicio y como contrapartida, se crea el pasivo externo Dividendos o participaciones por pagar. Crea un proyecto: desde el punto de vista de los proyectos de inversión, existen dos posibilidades de financiamiento de los activos, por una parte, se tienen recursos propios suficientes y por otra cuando son limitados se recurre a las instituciones financieras nacionales o extranjeras. En el primero de los casos, los socios o accionistas aportan todos los recursos financieros para su ejecución y puesta en marcha del proyecto. La ecuación contable mostrará la siguiente situación financiera: Activos Pasivos y patrimonio Inversiones en capital de trabajo Inversiones en bienes de capital Inversiones diferidas Aportes de capital En el segundo caso, los recursos propios no son suficientes para abordar con prontitud el proyecto y se tiene que recurrir a instituciones financieras, de tal forma, que se combinan los recursos que puedan financiar todas las inversiones y asegurar la vida del proyecto. Activos Pasivos y patrimonio Inversiones en capital de trabajo Inversiones en bienes de capital Inversiones diferidas Obligaciones financieras Aportes de capital El problema se presenta cuando el costo del capital requerido tiene un interés superior a la rentabilidad del proyecto y éste comienza a consumir los beneficios de los dueños al mostrar permanentemente pérdidas en las operaciones por el financiamiento. El total de recursos que requiere el proyecto no lo definen los socios por la capacidad de aporte, sino mediante la reflexión sobre la formulación e ingeniería del proyecto y otras variables de mercado consideradas para entrar a competir en el mercado. Posteriormente con el desarrollo de las operaciones y por el mantenimiento que se le haga al patrimonio, también se financian los activos, mediante las reservas que se mantienen en el patrimonio y utilidades de ejercicio anteriores, denominados superávit. Activos Pasivos y patrimonio Inversiones en capital de trabajo Inversiones en bienes de capital Inversiones diferidas Obligaciones financieras Aportes de capital Superávit Capítulo 1 5 Ángel María Fierro Martínez Origen del patrimonio Patrimonio: el patrimonio es el valor residual de los activos del ente económico, después de deducir todos sus pasivos. (Art. 37, D. 2649/93). Agrupa el conjunto de las cuentas que representa el valor residual de comparar el activo total menos el pasivo externo, producto de los recursos netos del ente económico que han sido suministrados por el propietario de los mismos, ya sea directamente o como consecuencia del giro ordinario de sus negocios. (Clase 3, D.R. 2650/93). El patrimonio, como comúnmente se le denomina, está conformado por el Capital social, el Superávit de capital, Reservas, Dividendos o Participaciones decretadas en acciones o cuotas, los Resultados del ejercicio, y de ejercicios anteriores y el Superávit por valorización. Capital social: se origina en primera instancia, por los aportes que llevan los asociados al fondo social y posteriormente, por los aumentos de nuevos aportes o capitalización de excedentes netos de ejercicios económicos, cuando así lo disponga la asamblea general o junta de socios, decretar los dividendos o participaciones en acciones, cuotas de capital o partes de interés. Si existe Industria Personal reconocida en partes de interés social o acciones de goce, para los socios gestores y accionistas de sociedades En Comandita por Acciones, se conoce como aportes de acciones de goce. En las personas naturales, se origina con parte de los bienes que componen su patrimonio personal, destinados al servicio de la actividad comercial con los cuales se constituye negocio individual. En las Empresas Unipersonales, por los bienes destinados del patrimonio familiar o de la sociedad comercial, para desarrollar una actividad comercial. Superávit de capital: se origina, por diferentes conceptos: • El ganado, con el producto de las operaciones de sus propias aportes, como son las primas en emisión y colocación de acciones, cuotas o partes de interés. • Las donaciones hechas por particulares o el Estado. • El superávit método de participación. Reservas: son de tres tipos: las obligatorias (reserva legal y las ordenadas por Ley), estatutarias (explícitas en la escritura pública) y ocasionales (por iniciativa del gerente y junta directiva), se originan a partir de los resultados líquidos de cada ejercicio contable, por consiguiente se acumulan cada año y dependen de las decisiones tomadas en junta de socios o asamblea general de accionistas. Dividendos o participaciones decretados en acciones o cuotas: se originan por las decisiones de la asamblea general o junta de socios, tendientes a capitalizar la empresa, con el fin de apoyar nuevos proyectos de inversión productivos, sobre los cuales hay suficiente información y la decisión es de todos los asociados. Utilidad del ejercicio: es el resultado o fruto neto de las operaciones del ejercicio económico, o período contable, mediante el siguiente proceso: • De los ingresos operacionales se le restan los: 6 1. Generalidades • • • • • Costos de ventas. Gastos operacionales de administración. Gastos operacionales de ventas, al resultado parcial se le suma: - Ingresos no operacionales, menos: Gastos no operacionales y por último se le restan los: - Impuestos del ejercicio aplicables a la actividad. Las utilidades netas del ejercicio son objeto de distribución en calidad de reservas y dividendo o participación como una justa retribución a los asociados por el uso del capital al servicio del objeto social. Pérdida del ejercicio: es el resultado negativo de las operaciones y constituyen una disminución patrimonial para el ente económico. Resultados de ejercicios anteriores: son partidas acumuladas de los remanentes sociales no distribuidos de ejercicios contables anteriores, sobre los cuales la junta de socios o asamblea general toma decisiones en el futuro. Superávit por valorización: es el mayor valor que toman las inversiones en acciones o cuotas en la sociedad emisora por cambios en el valor en libros de la sociedad emisora, o en el mercado cuando se aplica el método de costo. Las propiedades y otros activos por los avalúos de reconocido valor técnico que reconocen un mayor valor. Estas valorizaciones constituyen una utilidad potencial económica por la posesión de bienes, pero no tiene efectos en la determinación de las utilidades contables ni en la ganancia ocasional fiscal. Existen varias clases de valores que se manejan en la contabilidad: • Valor contable con efectos fiscales, como los ingresos y gastos propios de la actividad comercial, producción o servicios, los cuales se presentan en los estados financieros y en el denuncio de renta y complementarios. • Valor contable pero no fiscal, como las mayores tasas de depreciación, amortizaciones superiores a las solicitadas en la declaración de renta, también ciertas provisiones en inversiones cuando son vinculados económicos. • Valor con efecto fiscal especial, como los ingresos no constitutivos de renta. • Valor económico que no tiene efecto contable ni fiscal y sólo sirven para reconocer un mayor valor de reposición del activo en un momento dado, así como nacen se deshacen, como las valorizaciones en activos. En el siguiente gráfico se observa cómo se financian los activos a partir del origen de los pasivos y del patrimonio, mediante la esquematización de un balance de comprobación, al lado izquierdo los bienes y derechos que posee el ente económico y al lado derecho las obligaciones para con los que proveen bienes y servicios y los aportes de los dueños. El justo equilibrio entre uno y otro elemento del balance, se refleja en el tipo de decisiones que toman los administradores. Capítulo 1 7 Ángel María Fierro Martínez Gráfica No. 1: balance de prueba ACTIVOS, COSTOS Y GASTOS PASIVOS, PATRIMONIO E INGRESOS Caja Bancos Sobregiros Obligaciones bancarias Sueldos por pagar Impuestos Inventarios Proveedores Terrenos Construcciones o edificios Maquinaria y equipo Equipo de transporte o vehículos Obligaciones hipotecarias Bonos por pagar Capital social Superávit de capital Costo de venta Gastos operacionales Gastos administrativos Gastos no operacionales Impuestos Ventas Ingresos no operacionales Utilidad líquida Verifique quién financia las operaciones, por ejemplo los inventarios por los proveedores, ¿Qué otras situaciones puede plantear usted de posible financiamiento? Las decisiones de los administradores y juntas directivas son acertadas, cuando los activos corrientes se financian con pasivos corrientes, los activos no corrientes con pasivos a largo plazo como los bonos, hipotecas y el capital social. Las ventas son otro factor del balance de comprobación que financia los costos de ventas, los gastos operacionales de administración y de ventas, así mismo los ingresos no operacionales financian los gastos no operacionales, por último el excedente social, financia los impuestos de renta y genera la utilidad o excedente en la actividad operativa. Análisis de casos: las siguientes situaciones presentan la forma como se crean pasivos y se originan activos, puestos al servicio del negocio: • Los activos cuyo derecho de posesión y dominio pertenece al negocio de persona natural o jurídica, se originan en su totalidad, por el capital aportado por el propietario, el que se conforma con parte de los activos personales que tenía en otros usos, pero que ya en la empresa se denominan activo bruto mercantil. • Los activos de negocios unipersonales se constituyen con parte del patrimonio que tenga una persona natural o jurídica en otros negocios, con limitación de su responsabilidad a sus bienes aportados. • Los activos de las sociedades comerciales se constituyen por los aportes representativos en dinero o en especie llevados por los asociados al fondo social, que a su vez dan origen al capital social de la sociedad comercial. • Las donaciones de asociados o terceras personas, recibidas son otra forma de crear patrimonio porque enriquece el superávit. • Las utilidades sociales de los ejercicios económicos también conforman patrimonio en la medida que se capitalizan en reservas o en las utilidades acumuladas, porque 8 1. Generalidades • • se deja de distribuir dividendos o participaciones en calidad de efectivo para apoyar la actividad. Las revalorizaciones del patrimonio por el efecto del ajuste integral por inflación, fueron en principio origen del patrimonio, pero se encuentran eliminadas para efectos contable y fiscal. Por último, están las valorizaciones de activos que mejoran la relación patrimonial y el estado de endeudamiento. La descripción gráfica del balance de comprobación muestra el equilibrio que existe entre el lado izquierdo, compuesto por las inversiones que conforman los activos, y al lado derecho por el financiamiento originado por los pasivos en general y el patrimonio aportado por los socios o accionistas. 2. Garantías de pago Los pasivos que financian las inversiones y las operaciones, requieren de la garantía de pago fundamentada en los activos, porque se presume que se realizarán en efectivo para hacer el pago oportuno de las obligaciones. Las garantías son tres: legal, general y personal. Legal: consiste en que en toda liquidación de pasivos se hace conforme a derecho: • Los pasivos con derecho a prelación se pagan en primera instancia, tales como los gastos de entierro, alimentos, sueldos, prestaciones sociales y toda clase de impuestos. (Art. 2494, C. C.). • Los pasivos totalmente garantizados son aquellos se constituyen, sobre el activo específico, ejemplo: gravamen de hipoteca, reserva de dominio, pacto de retroventa, documentos descontables, lo cual garantiza el pago. • Los pasivos parcialmente garantizados, son aquellos como el caso de los bonos cuyo contrato de emisión y colocación exige del emisor constituir un contrato de fiducia con un fondo especial para el pago de los intereses y otro llamado fondo de amortización de bonos para el momento de la redención o pago del bono. • Los pasivos no garantizados son aquellos que no tienen respaldo específico sobre los activos para garantizar el pago, tales como los acreedores, proveedores, etc., y se pagan cuando se haya liquidado la totalidad de los pasivos anteriores, porque su garantía es de carácter general sobre la totalidad de los activos. General: se fundamenta en que todos los activos respaldan en forma general el pago del pasivo, y se parte de la base de la ecuación contable. El problema se presenta en el momento de la liquidación, cuando la realización de los activos no alcance para pagar la totalidad de los pasivos, en este caso, se pueden presentar las siguientes fórmulas de pago: • Pago del pasivo garantizado y queda por fuera todo el resto de pasivo. • Pago del pasivo total y se pierde el capital de los socios • Pago del pasivo y parte del capital social. • Pago del pasivo, el capital social y el excedente se distribuye en calidad de dividendo o participación de liquidación que es la situación esperada. Personal: cuando la venta de todos los activos no alcance para pagar los pasivos con la Administración de Impuestos Nacionales, los asociados responderán con sus propios recursos en proporción de sus aportes. Capítulo 1 9 Ángel María Fierro Martínez 3. Naturaleza de las cuentas Naturaleza: la naturaleza de las cuentas de los estados financieros está íntimamente ligada con el resultado del saldo, así: Naturaleza débito: si el saldo aumenta por todo registro que se realice en el movimiento débito y disminuye por todo registro al crédito. Naturaleza crédito: si el saldo aumenta por todo registro en el movimiento crédito y disminuye por todo registro en el débito. Las cuentas del pasivo interno y externo, y de patrimonio, son de naturaleza crédito. Cuenta complementaria: algunos pasivos tienen cuentas complementarias en el balance, porque se originan en la misma transacción y sirven como apoyo y depuración del estado de la cuenta en su posterior análisis. Las cuentas que disminuyen la respectiva cuenta principal del pasivo para demostrar el valor en libros o valor neto de la cuenta, son: • Fondos por amortizar, • Descuentos sobre Bonos. Omisión y sobreestimación Omisión: es la carencia de registro voluntario, involuntario o intencional para cometer fraudes, y que de todos modos inducen al usuario de la información a falsas apreciaciones, las más frecuentes en la contabilidad de pasivos son: Falta de causación: • Intereses sobre bonos. • Créditos concedidos para compra de bienes para el uso o venta. • Prestaciones sociales. • Gastos acumulados por pagar, por sueldos, honorarios, arrendamientos. • Dividendos y participaciones decretadas. • Impuesto a las ventas. • Retenciones en la fuente. • Aportes parafiscales. • Impuestos de renta y otros impuestos por pagar. Desventaja: las omisiones pueden traer consecuencias graves y onerosas: • Sanciones por no hacer retenciones en la fuente en compras. • Desconocimiento del costo de la nómina por no pagar los parafiscales. • Desconocimiento de costos y gastos operacionales. • Alto nivel contributivo de impuesto de renta y complementario. • Incertidumbre en la cuantificación de los derechos de los asociados • Sanciones de la Administración de Impuestos Nacionales. • Pérdida de los beneficios del concordato, reestructuración Ley 550/99 Sobrestimación: son excesos en los registros generados intencionalmente, para aparentar pasivos, las siguientes son algunas situaciones: • Pasivos inexistentes tales como proveedores, obligaciones financieras, costos y gastos por pagar, que a su vez generan gastos de mantenimiento en calidad de intereses, gastos operacionales, con motivo evasor de impuestos de renta y complementarios. 10 1. Generalidades • • • Pasivos diferidos cuyo servicio o beneficio ya se recibió. Ingresos no devengados, tales como arrendamientos recibidos por anticipados, suscripciones, anticipos, que permanecen en el balance los cuales ya cumplieron el ciclo para su realización Utilidades brutas diferidas, (en ventas a plazos) realizadas ya por el recaudo de la cartera. Desventaja: algunas de las situaciones que generan desventajas, son: • Pérdida de credibilidad de la información contable. • Mayor valor de gastos y costos en el período contable. • Pérdida de la capacidad de endeudamiento ante las instituciones crediticias por sobresaturación de obligaciones financieras y otros pasivos. • Incremento injustificado de la inversión. • Indicadores financieros y de gestión falsos. • Disminución de ingresos del período. • Disminución de las utilidades sociales. • Baja tributación. • Revisión de las declaraciones de renta. • Intervención de la superintendencia de sociedades. • Disminución de los derechos sociales. • Complicación para conocer la verdadera situación financiera del negocio. • Dificultad en la proyección y evaluación del negocio. Un caso particular que llama la atención son las sociedades de papel, donde los aportes sociales en efectivo ingresan a caja, y al siguiente día salen para cuentas por cobrar a socios. Compensación y confusión Compensación: consiste en cancelar un pasivo con un activo, en otras palabras una obligación por pagar de una persona, contra un derecho por cobrar de otra persona, o bien porque el activo se había creado con ese gravamen de garantía, o por razón de su naturaleza contractual. Para que se pueda dar la figura de compensación es necesario que cumplan los procedimientos de la naturaleza de la operación. Concepto: cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas una compensación que extingue ambas deudas, del modo y en los casos que van a explicarse. (Art. 1714, C.C.). Algunos casos que pueden ilustrar la compensación, son: • El impuesto a la renta por pagar se compensa con bonos de financiamiento presupuestal, certificados de reembolso tributario (al momento de pagar el impuesto), retención en la fuente y anticipos de renta (cuando se elabora la declaración). En otros eventos también se compensa con el saldo a favor en las declaraciones de impuesto a las ventas. • El impuesto a las ventas por pagar con certificados de abono tributario. • Las declaraciones de impuesto a las ventas con las retenciones en la fuente que hayan hecho los compradores de mayor jerarquía. • Impuestos de Industria y Comercio con las retenciones del ICA. • Hipotecas por pagar con daciones en pago de edificios y terrenos. Capítulo 1 11 Ángel María Fierro Martínez • • • • • Bonos por pagar con fondos de amortización de bonos. Obligaciones bancarias con cuenta corriente bancaria. Reserva legal con pérdidas del ejercicio y pasivos eventuales. Ingresos recibidos por anticipado para la compra de bienes con la venta. Documentos por cobrar con documentos por cobrar descontados. Las únicas compensaciones que son de autonomía del contador son los impuestos tanto Nacionales como Municipales al momento de la elaboración de las declaraciones, el resto debe mediar una orden de la dirección. Confusión: nadie puede ser deudor o acreedor de sí mismo. Las confusiones contables consisten en la cancelación del pasivo con el correspondiente activo del mismo cliente. Concepto: cuando concurren en una misma persona las calidades de acreedor y deudor, se verifica de derecho una confusión que extingue la deuda y produce iguales efectos que el pago. (Art. 1724, C. C.). Las siguientes son confusiones que pueden servir de ejemplo: • Cuentas por pagar contra cuentas por cobrar de la misma persona. • Cuentas por cobrar a socios contra dividendos por pagar. • Capital en reserva con dividendos pagados en acciones. • Bonos por pagar con dividendos pagaderos en bonos. • Bonos por pagar con acciones o cuotas de capital. • Prestaciones sociales por pagar contra préstamos de empleados. • Cuenta corriente de accionistas o socios contra préstamos de socios o accionistas. 4. Ajustes contables El pasivo debe ser objeto de ajustes contables cuando sobre la obligación se pacte el pago de intereses por el uso de capital. El reconocimiento del valor debe llevarse a cuentas apropiadas y no como mayor valor del pasivo existente. Ajuste del pasivo: el valor de los pasivos poseídos el último día del período o del mes, se debe ajustar con base en la tasa de cambio vigente al cierre del período o del mes para la moneda en la cual fueron pactados, en la cotización de la UPAC (hoy UVR) a la misma fecha o en el porcentaje de reajuste que se haya convenido dentro del contrato, registrando como contrapartida un gasto o ingreso financiero, según corresponda, salvo cuando tales conceptos deban activarse. (Art. 82, D.R. 2649/93). El carácter de la norma sobre ajustes a los pasivos se extiende a otros elementos como son obligaciones en UVR (unidades de valor real), y pasivos en moneda extranjera. 12 1. Generalidades 5. Análisis y presentación Análisis financiero: a partir de los pasivos se pueden obtener varias razones financieras, las cuales determinan en qué situación económica se encuentra la empresa, respecto al capital de trabajo, liquidez y endeudamiento y solidez en el desempeño de la administración de los recursos. Razón de capital de trabajo: tiene una connotación de carácter contable, más bien se le debería llamar Razón de Capital Neto de Trabajo, la cual se obtiene a partir de la diferencia entre el activo corriente menos el pasivo corriente: CT = AC - PC Esta razón muestra el excedente o capacidad económica disponible, bajo el concepto de liquidación total, esto es, después de haber pagado cada uno de los pasivos a corto plazo, que le queda a la Gerencia para tomar algunas decisiones, tales como: aumentar las líneas de inventarios, flexibilizar la cartera, ampliar la planta, trabajar otros mercados, o invertir en papeles comerciales de alto rendimiento para que los valores disponibles no pierdan capacidad de compra. Desde el punto de vista financiero el capital de trabajo hace referencia al total de activos corrientes necesarios para emprender proyectos en su fase inicial de operaciones. Liquidez: definida como la relación entre el activo corriente sobre el pasivo corriente mediante la fórmula: L = AC / PC Esta razón muestra cuántos pesos se dispone por cada peso que se debe, y va en concordancia con la razón de capital neto de trabajo. La importancia de esta relación depende de la gestión en convertir rápidamente los activos en efectivo. Pues de nada sirve tener una buena razón de liquidez si los activos son irrealizables. La situación de iliquidez se presenta cuando no se tiene capital de trabajo suficiente para pagar las obligaciones corrientes, en consecuencia la gerencia debe prepararse para conseguir disponible por la vía de créditos, o emisiones de cuotas o acciones, para facilitar capital de trabajo y continuar con diligencia las operaciones normales. Endeudamiento: se obtiene a partir de la relación entre los pasivos totales sobre los activos totales multiplicado por 100: E = (PT / AT) x 100= % Este indicador muestra varios aspectos, el primero el endeudamiento respecto a instituciones financieras, proveedores en un momento determinado, y también qué porcentaje de activos fueron financiados. El nivel de endeudamiento depende de las características de cada negocio, por cuanto las políticas son diferentes para cada sector empresarial, sin embargo, es muy importante analizar su costo, porque si la actividad no produce tanto para pagar el costo de apalancamiento financiero y el de los aportes sociales, puede suceder que se consuma el capital social. Como ejemplo se puede considerar que trabajar con capital propio del 30% y crédito de proveedores o financiero del 70% es buena política de endeudamiento, pero otros, pueden considerar lo contrario. Capítulo 1 13 Ángel María Fierro Martínez Se considera que lo más importante del estudio del pasivo es el costo implícito en el momento de constituir una hipoteca, un pagaré, una carta de crédito; para mostrar esta relación, se presenta el siguiente ejemplo, con una mezcla de pasivos y patrimonio 50/50%: Gráfica No. 2: quienes trabajan y quienes consumen Los activos trabajan para producir rentabilidad del 12% Los pasivos consumen una tasa de interés promedio del 24% Los socios o accionistas que esperan lo máximo de rentabilidad en calidad de dividendo del 12% Concluyendo: • Los activos son los que trabajan para producir la rentabilidad acorde con la situación económica de la empresa y del país, la cual puede comportarse en el mejor de los casos entre el 8 y el 12% según estadísticas nacionales de las 100 principales empresas. • De otra parte los pasivos siempre consumen de acuerdo con lo pactado en la tasa de intereses, los cuales son irrenunciables y pagables así tenga o no liquidez que en la mayoría de los casos es del 24% anual. • Por último, se encuentran los socios o accionistas, que esperan con la mejor atención que sus inversiones además de crecer, distribuyan un buen dividendo o participación alrededor del 12%. • En conclusión la situación es irresistible si la combinación de recursos es del 50% de endeudamiento con un costo del 24% y si el capital social espera una rentabilidad del 12%, se presenta un desfase de 6.0 puntos porcentuales (50%*24%+50%*12%=12% + 6% = 18%). Esto implica que se debe cambiar la estructura financiera para poder trabajar, por un lado refinanciar la deuda y que los asociados disminuyan sus aspiraciones. Solidez: definida como la relación entre el pasivo a largo plazo sobre el activo fijo, mediante la fórmula: S = PL /A F. Esta razón muestra cuánto se debe a largo plazo por cada peso que tiene en bienes en uso; pues debe llegar como máximo a uno. Por cuanto si se llegan a comprometer mucho los activos fijos se pone en peligro la solidez financiera, esto porque se puede llegar a depender del capital de trabajo para pagar los pasivos y es posible que pueda llevarla a la liquidación. Presentación en el balance: el pasivo se muestra en el balance general en la parte derecha debidamente actualizado y clasificado en corriente y no corriente. 21 Obligaciones financieras 22 Proveedores 23 Cuentas por pagar 24 Impuestos gravámenes y tasas 25 Obligaciones laborales 26 Pasivos estimados y provisiones 27 Diferidos 28 Otros pasivos 29 Bonos y papeles comerciales. 14 1. Generalidades 6. Resumen El pasivo es un factor muy importante para el desarrollo de las empresas o nuevos proyectos, porque constituye la fuente principal de financiamiento de las operaciones, cuando algunos de ellos tienen un costo de cero, tales como los proveedores a corto plazo, con lo que se mejora la rentabilidad y la disminución del costo promedio de capital. El costo de los pasivos debe ser el parámetro de mayor vigilancia del gerente y departamento financiero, porque de la mezcla oportuna y razonable que se haga de los recursos propios y externos tanto nacionales como extranjeros, se puede lograr beneficios importantes. El ajuste del valor nominal de los pasivos por efecto de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda extranjera se constituye en gastos por intereses o ingreso, que depende si aumenta su valor o disminuye, igualmente el ajuste de las unidades de valor real UVR. Otro aspecto especial a tener en cuenta son los pasivos recibidos por anticipado, los cuales en el siguiente período van a constituir ventas u otros ingresos que mejoran la rentabilidad del negocio. A partir de la administración del pasivo se califica la gestión financiera, porque las buenas relaciones con los proveedores permiten conseguir créditos a largo plazo sin financiación y por consiguiente se disminuyen los costos financieros. También a partir de los indicadores de capital de trabajo, de liquidez, endeudamiento y solidez, se puede conocer cómo se manejan los recursos y qué tan certeras son las decisiones aplicadas en el corto y en el largo plazo. 7. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: bajar mapa conceptual de generalidades de la página www. contabilidadyfinanzas.com. Palabras clave: pasivo, pasivo interno, pasivo externo, financiación, empresa, proyecto, aportes de capital, patrimonio, asamblea general, junta de socios, junta directiva, superávit de capital, reservas, dividendos, participaciones, garantías de pago, naturaleza crédito, cuentas complementarias, omisión, sobreestimación, subestimación, compensación, confusión, ajustes a la UVR, ajuste a la moneda extranjera, ajuste por intereses, productor de renta, consumidor de renta, solidez, capital de trabajo, liquidez, endeudamiento, obligaciones financieras, préstamo bancario, préstamo hipotecario, préstamo del exterior, leasing financiero, proveedores, cuentas por pagar, impuestos gravámenes y tasas, obligaciones laborales, pasivos estimados y provisiones, diferidos y otros pasivos, bonos y papeles negociables. Capítulo 1 15 Ángel María Fierro Martínez Competencias de contexto 1. 2. 3. 4. ¿Cuál es el concepto de los contadores sobre las consecuencias del pasivo subestimado o sobrestimado? ¿Qué concepto merece la presencia en el balance de los pasivos inexistentes? ¿Cuándo puede acontecer un requerimiento de la Administración de Impuestos a un contribuyente por pasivos inexistentes? ¿Cuál es el nivel de endeudamiento de las empresas más representativas de su región y cuál donde labora comparado con el del sector? Competencias analíticas 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. ¿Cómo se origina el pasivo corriente y al pasivo fijo? ¿Cómo se garantiza el pago del pasivo? ¿Cuáles son las desventajas que conllevan la omisión de pasivos? Explique las desventajas de la sobrestimación de pasivos ¿Qué significado tienen las compensaciones y las confusiones? ¿Cuáles casos de compensaciones conoce usted? ¿Qué razones financieras se pueden calcular a partir del pasivo? ¿Qué sucede si los pasivos están sobrestimados y se calculan las razones e indicadores financieros? 9. Enunciar cinco casos frecuentes en la omisión de pasivos 10. ¿Qué acontece si la mezcla de pasivos es superior al patrimonio y los costos del dinero son altos? 11. ¿Cuáles son los pasivos que tienen acuerdo de ajuste? 12. ¿Qué tipo de ajuste se le aplica a los pasivos diferidos? Competencias comunicativas Balance general: elabore el balance de Todo Carro Ltda., A 31 de diciembre del presente año, con la siguiente información: Efectivo $940.000, Cuentas por cobrar $1.200.000, Inversiones realizables $200.000, Inventario de mercancías o mercancías no fabricada por la empresa $3.500.000, Arrendamientos pagados anticipados $500.000, Sueldos por pagar $132.000, Prestaciones sociales por pagar $20.000, Cuentas por pagar $2.580.000, Obligaciones bancarias $1.300.000; Terrenos $2.000.000, Construcciones o edificios $4.000.000, Depreciación acumulada edificios $200.000, Obligaciones hipotecarias $4.000.000, Cesantías consolidadas $328.000, Semovientes de cría $2.400.000, Cargos diferidos $120.000, Utilidades brutas diferidas $850.000, Anticipos por pagar $150.000 Capital social $3.000.000 Reserva legal $300.000, Utilidad antes de impuestos $2.000.000. Omisión: después del análisis y revisión del balance anterior, se establecieron las siguientes omisiones, objeto de ajustes contables en notas de contabilidad: 1. Las cesantías consolidadas deben actualizarse en un 20% mayor. 2. De las utilidades brutas diferidas falta causar la suma de $350.000. 3. De las obligaciones hipotecarias a cinco años, en el presente año vencen los dos primeros semestres de la obligación a 5 años. 4. Causar los arrendamientos por anticipado por valor de $250.000. 5. No se causó la depreciación por presente año gravable por $200.000. 6. Contabilizar la provisión de impuesto de renta por valor de $900.000. Informe: a partir del balance ajustado, elabore las razones financieras y presente un informe sobre la situación real de la empresa en su gestión administrativa de acuerdo con su criterio. 16 capítulo 2 Clasificación Contenido 1. 2. 3. 4. Marco conceptual Reclasificación Resumen Actividades de aprendizaje Ángel María Fierro Martínez Introducción Mediante las normas o principios de contabilidad consagrados en el Decreto Reglamentario 2649/93 de la contabilidad y el 2650/93 sobre el Plan Único de Cuentas y sus modificaciones en el 2894/94 y 2116/96, parece haberse resuelto el problema de multiplicidad de criterios respecto a la clasificación general de las cuentas del pasivo en el balance general. Lo anterior no implica que las necesidades de otros usuarios de la información no se puedan satisfacer con modelos especiales como por ejemplo, el balance de liquidación de sociedades, y los requerimientos de las diferentes superintendencias o instituciones del Estado. De la clasificación establecida del pasivo se determinarán los resultados de gestión, por su incidencia en los indicadores de liquidez y endeudamiento de corto plazo. Cada vez que se presenten 18 los estados financieros, en especial el balance general, se hace una clasificación correcta de todas las cuentas, para mostrar la verdadera situación económica, porque de ella dependen las diligencias que deben llevarse a cabo, como son: la consecución de recursos financieros, decisiones de cambio de inversiones, modificaciones en la estructura financiera, con el fin de adaptarla a los nuevos modelos económicos. 2. Clasificación Núcleo del problema La clasificación de los pasivos constituye un problema en la presentación de los estados financieros, que se reflejan en la pérdida de gestión o liquidez, por valores no clasificados en el lugar adecuado. Competencias 1. Conoce los fundamentos legales y financieros para la clasificación correcta del pasivo. 2. Analiza la presentación de los balances y su clasificación, y toma como referencia los balances publicados por la Cámara de Comercio, o asambleas generales. 3. Discute en clase algunos modelos y hace recomendaciones para que validen los estados financieros de acuerdo a las normas vigentes. 4. Unifica criterios, y tiene como principio el acatamiento de las normas contables. 1. Marco conceptual Clasificación: los hechos económicos deben ser apropiadamente clasificados según su naturaleza, de manera que se registren en las cuentas adecuadas. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, la clasificación se debe hacer conforme a un plan contable previamente elaborado por el ente económico. El plan contable debe incluir la totalidad de las cuentas de resumen y auxiliares en uso, con indicación de su descripción, de su dinámica y de los códigos o series cifradas que las identifiquen (Art. 53, D. 2649/93). De la norma técnica general sobre clasificación se desprende la necesidad de aplicar en todos los entes económicos los preceptos del plan único de cuentas, expuesto en el decreto 2650/93, porque la exposición contiene las cuentas de balance que permiten al contador clasificar correctamente los pasivos. Aplicación: toda presentación de estados financieros básicos a los administradores, socios, entidades del Estado y a terceros, deberán efectuarse utilizando las denominaciones indicadas en el catálogo contenido en el Plan Único de Cuentas. Así mismo, indicará los códigos numéricos, en el evento que sean solicitados por alguno de éstos. Para tal efecto, el balance general se preparará debidamente clasificado en parte corriente y no corriente, dependiendo de la realización de los activos y exigibilidad de los pasivos, conforme a las normas vigentes sobre presentación y revelación de estados financieros. (Art. 11 D. R. 2650 Modificado por el Art. 5, D. 2894/94). Legal La esencia del origen de los pasivos son los contratos comerciales y civiles, donde dos o más personas se obligan mutuamente, una a dar un bien o prestar un servicio y la otra, a pagar el valor del bien o servicio. Si todo contrato es ley para las partes que intervienen, se observa que debe desarrollarse dentro de un contexto jurídico de normas comerciales, laborales, civiles y tributarias, Capítulo 2 19 Ángel María Fierro Martínez las cuales lo apoyan y exigen el cumplimiento de otras obligaciones necesarias para su perfección, como se ve en el siguiente cuadro: Contratos Obligación directa Obligación indirecta De trabajo Sueldos Prestaciones sociales Aportes a la seguridad social Aportes parafiscales Arrendamiento Pago de arrendamiento Retención en la fuente Transporte Cuentas por pagar fletes Retención en la fuente Suministros Proveedores Retención en la fuente Emisión de bonos Pago de la deuda Intereses por pagar Fondo de amortización Hipotecas Pago de hipoteca Intereses Amortización de capital Factura de venta Ventas Impuesto IVA por pagar Impuesto de ICA Garantías y seguros Con los anteriores argumentos se concluye que los pasivos son eminentemente contractuales y las obligaciones que se derivan son de origen directo e indirecto. Cuentas: en busca de una mayor información sobre la clasificación del pasivo, se retoma la exposición del Plan Único de Cuentas. Pasivo real: se origina cuando su valor está plenamente demostrado en el contenido de un contrato o documento contable y las obligaciones adquiridas están plenamente identificadas. El Plan Único de Cuentas trae los siguientes grupos de pasivos reales: 21: Obligaciones financieras. 22: Proveedores. 23: Cuentas por pagar. 24: Impuestos, gravámenes y tasas. 25: Obligaciones laborales. 26: Pasivos estimados y provisiones. 27: Diferidos. 28: Otros pasivos. 29: Bonos y papeles comerciales. Liquidación Cuando la sociedad comercial entra en proceso de liquidación de los activos y pago de pasivos, los liquidadores deben presentar a la junta de socios o asamblea general, estados de resultados, balance general y balance de liquidación de la sociedad, donde se muestre cómo se desarrolla el proceso de extinción de la sociedad. Para el balance de liquidación se requiere que, tanto los pasivos como los activos, muestren una presentación especial, la cual se puede esbozar de la siguiente forma: • Pasivo con derecho a prelación. 20 2. Clasificación • • • Pasivo totalmente garantizado. Pasivo parcialmente garantizado. Pasivo no garantizado. Pasivo con derecho a prelación: son aquellas obligaciones que por ministerio de la ley, su pago en la liquidación de la sociedad debe ser primero. Ejemplo: si sobre un mismo bien tiene dos embargos y el segundo es por derechos de prestaciones sociales del empleado, el liquidador primero debe pagar el derecho a prelación y después los otros créditos que graven el bien. La prelación está consagrada en el artículo 2494 del Código Civil, el cual determina prioridades en clases y órdenes que deben cumplirse en toda liquidación, tales como: • Costos de juicio. • Expensas funerales. • Gastos por enfermedad. • Salarios. • Subsistencia de la familia. • Impuestos. • Arrendamientos y, • Acarreos. Pasivo totalmente garantizado: son aquellos que desde su creación tienen una garantía específica sobre el activo para la cancelación total, en el supuesto caso de no cancelarse con los dineros disponibles, tales son: • Acreedores prendarios. • Créditos hipotecarios. • Créditos con reserva de dominio. • Créditos con documentos descontados. • Créditos con anticresis. • Cartas de crédito. Pasivo parcialmente garantizado: cuando para su cancelación parcial o total se han reservado algunos fondos o constituido inversiones o garantías insuficientes, para el momento de vencimiento, tales como: • Fondo de amortización de bonos por pagar. • Fondo de amortización de intereses sobre bonos. Pasivo no garantizado: son el resto de pasivos que solamente gozan del derecho general sobre el total de los activos y son pagados cuando se hayan cancelado los pasivos totalmente garantizados y los parcialmente garantizados. El pago total o parcial de los pasivos no garantizados depende de la siguiente situación: cuando se determine déficit en la liquidación de pasivos, o sea que faltó dinero porque los activos no se vendieron en las mejores condiciones, entonces los pasivos deben cubrir este déficit proporcionalmente, siempre que la sociedad sea de responsabilidad limitada y los socios hayan perdido el monto de sus aportes. Si el liquidador está al frente de una sociedad comercial de responsabilidad ilimitada, los socios cubrirán el déficit y pagarán la totalidad del pasivo. Algunas cuentas que están bajo este grupo de pasivos no garantizados son: • Acreedores varios. Capítulo 2 21 Ángel María Fierro Martínez Dividendos. Participaciones. Documentos por pagar. Proveedores. Obligaciones bancarias. • • • • • Si se determine exceso en la liquidación de pasivos, implica que se han pagado todos los pasivos y queda aún un excedente en la liquidación, el cual servirá para: • Reembolsar parcialmente los aportes. • Reembolsar totalmente los aportes, o • Reembolsar y distribuir el excedente en calidad de dividendo de liquidación. Financiera A partir de la expedición del Decreto Reglamentario 2650/93 que formula el Plan Único de Cuentas para los comerciantes obligados a llevar contabilidad, dejó en forma explícita las clases y grupos de balance, para la clasificación del pasivo, desde el punto de vista financiero. Gráfica No. 3: clasificación del pasivo en clases y grupos Clases Grupos Pasivo Corriente 2 Pasivos Pasivo Estimado Pasivo Diferido Otros Pasivos Pasivo a Largo Plazo 21 22 23 24 25 26 27 28 29 Obligaciones financieras Proveedores Cuentas por pagar Impuestos gravámenes y tasas Obligaciones laborales Pasivos estimados y provisiones Diferidos Otros pasivos Bonos y papeles comerciales Esta clasificación es la más frecuente y sirve como base de información donde se puede plantear el diagnóstico de la situación financiero de la gestión. Pasivo corriente: se clasifican en este grupo las obligaciones que se tienen que pagar en el período contable menor de un año, relacionadas con: • Obligaciones financieras. • Cuentas por pagar. • Impuestos gravámenes y tasas. • Obligaciones laborales etc. Pasivo estimado: hace referencia a obligaciones cuyo valor exacto no se conoce por falta de una liquidación exhaustiva, pero debe estimarse de acuerdo a estadísticas o valores de otros períodos similares, para que afecten la estructura financiera y los resultados del período no 22 2. Clasificación queden sobreestimados. Cuando se conozca el valor correspondiente del pasivo se hacen los respectivos ajustes contables en cuentas apropiadas del pasivo, tales como: • Prestaciones sociales. • Impuesto de renta y complementarios. Pasivo diferido: nacen de los valores recibidos en efectivo en forma anticipada sobre compras futuras, donde se compromete la persona a pagar un determinado monto por un bien específico, y la empresa a reconocer derechos o entregar mercancías. Algunos conceptos de ingresos recibidos por anticipado son: • Arrendamientos. • Honorarios. • Suscripciones a revistas. • Intereses anticipados, etc. Los cuales exigen el cumplimiento del contrato. Los ingresos diferidos se amortizan en el período de un año. Sin embargo, cuando estos pasivos sean aplicados en períodos siguientes, deben ajustarse para actualizar su valor según lo acordado. Otros pasivos: implican el recibo de dinero en efectivo, como: • Anticipo para el cumplimiento del contrato de obra. • Valores recibidos para aplicarlos a futuras emisiones de acciones, cuotas o partes de interés. • Valores recibidos anticipados como garantía en el cumplimiento de pago de las prestaciones sociales a los obreros. • Retenciones para cumplimiento para terminación de la obra. • Embargos judiciales, cuyos valores implica la reversión cuando se haya cumplido a cabalidad la obra o presentado el paz y salvo correspondiente. • Otros pasivos para con las entidades recaudadoras de aportes patronales, parafiscales, de salud y pensiones. Pasivo a largo plazo: se caracteriza por vencimiento mayor de un año y se relacionan con valores de gran envergadura que sirven para financiar proyectos de inversión a costa de pagar un interés entre los inversionistas que facilitan el dinero. Dichos proyectos deben mostrar la viabilidad financiera, técnica y de mercadeo, para dar confianza tanto a directivos como a inversores, tales como: • Préstamos. • Empréstitos. Este tipo de pasivos tienen condiciones especiales que cumplir, frente a instituciones de control de valores y reciprocidades bancarias, como son las de crear contratos de fiducias para garantizar el pago de los intereses y el capital a los inversionistas. Cuando una obligación se encuentra clasificada en este grupo y tiene un valor que debe ser cancelado, a menos de un año, debe reclasificarse una parte en la cuenta de corto plazo y otra en el largo plazo del balance, al valor corriente se le agrega (parte corriente). La reclasificación no requiere registro de contabilidad, porque su clasificación obedece a simple presentación de los estados financieros. Capítulo 2 23 Ángel María Fierro Martínez 2. Reclasificación Consiste en tomar los valores a largo plazo tales como obligaciones financieras, hipotecarias de largo plazo y en la medida que son exigibles, disponerlos a corto plazo para que la liquidez sea real, sin permitir omisiones que maquillan estados financieros. La diferencia entre clasificación y reclasificación, se encuentra en que la clasificación va orientada desde el momento de registro contable cuando se toma de los soportes de contabilidad en cuentas que pertenecen a determinados grupos y cuentas de balance, en tanto que la reclasificación, es la predisposición sin que medien registros de contabilidad, de los valores a largo plazo retomados en valores a corto plazo, con el único objeto de presentar la situación financiera real. El concepto es válido cuando la contabilidad se lleva manual, pero cuando es sistematizada debe orientarse la reclasificación desde las respectivas notas de contabilidad de ajuste para que el sistema muestre en todo momento el balance, con igual información. En conclusión la reclasificación tiende a desaparecer por la presencia de los sistemas en medianas y pequeñas empresas. 3. Resumen La clasificación del pasivo hace referencia a las diferentes concepciones desde varios puntos de vista que coinciden con el estado en que se encuentre la empresa, frente a situaciones de negocio en marcha o de liquidación. La clasificación del balance se hace para observar el comportamiento del financiamiento, el cumplimiento de las obligaciones y analizar la estructura financiera. También facilita el análisis o diagnóstico empresarial al permitir tomar los grupos de balance representativos de la situación de endeudamiento y mostrar los indicadores de gestión y las repercusiones sobre la marcha de la empresa, de lo contrario los mismos indicadores puede presagiar dificultades económicas. La reclasificación es el ordenamiento de las obligaciones de acuerdo con los plazos de vencimiento de sus pagos en el corto y largo plazo. 4. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: bajar mapa conceptual de clasificación de la página www. contabilidadyfinanzas.com. Palabras clave: normas, principios de contabilidad, clasificación, reclasificación, balance general, revelación, clasificación legal, clasificación financiera, clasificación según la 24 2. Clasificación liquidación, asamblea general, junta de socios, junta directiva, derecho a prelación, garantizado, parcialmente garantizado, no garantizado, liquidación de activos, pasivo corriente, pasivo a largo plazo, otros pasivos, contabilidad manual, contabilidad sistematizada. Competencias de contexto 1. 2. 3. 4. 5. 6. ¿Qué opinan los profesionales de la contaduría sobre el término de reclasificación del balance? Buscar una norma específica que contenga las clasificaciones que se han expuesto en éste capítulo. ¿Cuáles son los tipos de contratos más comunes que se utilizan en el comercio? ¿Es común en el medio regional la utilización del contrato de fiducia? Consultar los costos de administración de la fiducia mercantil. Consultar los procedimientos utilizados en las liquidaciones de sociedades comerciales. Competencias interpretativas 1. ¿Cuál es el fundamento jurídico para clasificar el pasivo desde el punto de vista legal? 2. ¿Cuáles son los pasivos con derecho a prelación? 3. ¿Cuáles pasivos están totalmente garantizados? 4. ¿Cuáles pasivos se consideran parcialmente garantizados? 5. ¿Cuáles son las razones para clasificar el pasivo desde el punto de vista financiero? 6. ¿Qué pasivos se clasifican en corriente? 7. ¿Qué pasivos se clasifican a largo plazo? 8. ¿Cuándo se clasifican los pasivos a largo plazo en el pasivo corriente? 9. ¿Cuándo es conveniente tener pasivos y cuándo no? Competencias comunicativas Clasificación: la siguiente información corresponde a la sociedad Gaseosas de Colombia S.A., respecto a las cuentas de pasivo a 31 de diciembre del presente año. 1. Conciliación bancaria: Banco Colombia Cta. Cte. 45343, saldo según extracto bancario $300.000; saldo según libro auxiliar $(1.200.000); Cheques pendientes de cobro: No. 321 Oliverio Camacho S. $800.000; No. 338 María del Socorro Monje $700.000. 2. Provisión prestaciones sociales $200.000. 3. Caja general $2.000.000. 4. Clientes $41.000.000. 5. Maquinaria y equipo $10.000.000. 6. Cesantías consolidadas $200.000. 7. Vacaciones consolidadas $300.000, el 60% de las cesantías y vacaciones se presentan en el pasivo corriente. 8. Obligaciones bancarias $50.000.000, a cinco años pagadero mensual a partir de este año a una tasa MV del 2%. 9. Proveedores nacionales $52.400.000. 10. Proveedores del exterior US$20.000 cotizados a $1.900 y hoy $2.000. 11. Retenciones en la fuente $2.500.000. Capítulo 2 25 Ángel María Fierro Martínez 12. El impuesto por pagar según el asesor es de $3.400.000. 13. Impuesto a las ventas por pagar ($850.000). 14. Sueldos acumulados por pagar $950.000. 15. Hipotecas por pagar $60.000.000 pagadero mensual a partir de este año a la tasa MV 2% en seis años. 16. Dividendos por pagar $10.500.000. 17. Acreedores varios $3.000.000. 18. Capital Autorizado de $100.000.000 con 100.000 acciones de valor nominal de $1.000. 19. Capital por suscribir $30.000.000. 20. Gastos pagados por anticipado $2.000.000. 21. Suscripción de acciones por cobrar $10.500.000. 22. Provisión clientes $2.450.000. 23. Utilidad del ejercicio $26.650.000. 24. Terrenos $45.000.000. 25. Edificaciones $150.000.000. 26. Depreciación acumulada Equipo de transporte $5.400.000. 27. Ingresos recibidos por anticipado $300.000. 28. Anticipos para compras de mercancías $2.600.000. 29. Pasivos contingentes $1.980.000. 30. Prima sobre bonos $3.500.000. 31. Cargos diferidos $5.350.000. 32. Inventarios $113.830.000. 33. Superávit por valorización $27.320.000 34. Valorización $27.320.000 35. Equipo de transporte de carga $60.000.000. 36. Depreciación acumulada Maquinaria y equipo $2.000.000 37. Reserva legal $6.000.000 38. Bonos por pagar $50.000.000 emitidos hoy. Los 40.000 bonos se comenzarán a redimir a partir del primer mes del quinto año, con intereses del 2% pagadero mes vencido, desde el primer mes del año en que se consolidó la obligación con los inversionistas. Comunique a los directivos, socios o accionistas: el balance general, una vez haya clasificado el pasivo desde el punto de vista financiero después de hacer la clasificación y reclasificación de los pasivos. 26 capítulo 3 Costo de capital Contenido 1. 2. 3. 4. 5. Marco conceptual Costo del dinero nacional Costo del dinero extranjero Resumen Actividades de aprendizaje Ángel María Fierro Martínez Introducción Las fuentes de financiamiento de proyectos o negocios en marcha, tanto en inversiones de capital de trabajo (Clientes, inventarios de materia prima o productos terminados no fabricados por la empresa, gastos operativos) necesarios para iniciar las operaciones; las inversiones fijas (Maquinaria, propiedad, planta y equipo, muebles y enseres, equipo de transporte) necesarios en la producción y distribución de sus productos; y las inversiones diferidas (Gastos de estudio, organización, inauguración y puesta en marcha) hechas al inicio de las operaciones, requiere de apoyo económico cuando los inversionistas no disponen de todo el capital necesario para poner en marcha el proyecto, entonces, se busca la forma de hacer una mezcla entre capital social (socios o accionistas) y el de los inversionistas, de tal manera, que se pueda llevar a cabo el proyecto o negocio en marcha. Por consiguiente es importante conocer el componente del costo de ese capital usado, aportado por terceros, en los gastos de las operaciones. La situación económica, política y social por la que atraviesa el país o la región, son determinantes en la generación de ingreso al efectuarse aumentos en los dineros presupuestales por el Estado, para gastos públicos, ampliación de obras, lo cual 28 genera mayor capacidad de compra de los consumidores, con lo anterior, las empresas pueden responder por sus obligaciones junto con sus intereses, o por el contrario, si existen recortes presupuestales e insuficiente demanda de bienes y servicios, se genera incapacidad de pago del capital e intereses a causa de la situación económica. En tiempos de bonanza económica, el financiamiento es fácil de conseguir, con intereses razonables y el pago se hace fácil por los flujos de efectivo abundantes derivados de las operaciones, pero en épocas de recesión, los créditos son altamente costosos y aumenta el riesgo, lo cual hace que no se pueda cumplir en el plazo y cuantía por la escasez de flujos de efectivo operativo. Si el proyecto tiene una tasa de alta rentabilidad, puede conseguir un financiamiento que esté por debajo de su rentabilidad y con esta decisión liberar una mayor parte de beneficios para los asociados, esto quiere decir que genera valor agregado para los socios o accionistas del proyecto, en tanto que un proyecto con baja rentabilidad en algunos casos muy inferior a la tasa de interés de colocación de las instituciones financieras, la rentabilidad de los asociados se verá afectada por el sacrificio mayor que exige el financiamiento, por la amortización del capital y pago de intereses. 3. Costo de capital Núcleo del problema Uno de los principales problemas de los pasivos, es el costo del dinero, porque implica realizar o rechazar la creación de empresas o realizar proyectos, esta falta de conocimiento del costo de capital, en calidad de intereses de los préstamos, dividendos o participaciones para los socios y el mantenimiento del patrimonio, hace perder la factibilidad del negocio y llevarlo al fracaso. Competencias 1. Conoce el manejo de tasas efectivas, nominales y su conversión, en el manejo de créditos de financiamiento. 2. Calcula el costo de las fuentes de financiamiento de las inversiones y operaciones por concepto de obligaciones financieras nacionales y extranjeras. 3. Interpreta el impacto del costo de capital sobre la rentabilidad. 4. Analiza las posibilidades financieras de financiamiento de menor costo, para darle viabilidad financiera al proyecto o negocio marcha. 5. Analiza el costo del dinero a través de los diferentes operadores financieros. 1. Marco conceptual Toda fuente de financiamiento tienen un costo de capital, compuesto en primer lugar por la tasa de interés que se reconoce a los prestamistas o proveedores de recurso financiero, y en segundo lugar, la tasa de interés que se reconoce a los accionistas o socios por sus aportes en calidad de dividendo o participación. Otro componente del costo de la primera fuente lo constituyen la garantía hipotecaria y reciprocidades en saldos en cuentas bancarias, fondos o títulos valores que se mantienen en las instituciones financieras por determinado tiempo, con tasas menores a las que se reciben los préstamos. Estos elementos se conocen como costos ocultos. Aquí nace la importancia de conocer y calcular el costo con mucha certeza, no sólo para verificar las liquidaciones de las instituciones financieras, sino también para dar juicios de valor sobre cuál financiamiento conviene más a la persona natural o jurídica asesorada. Siempre analizando los referentes de las condiciones económicas de los negocios como también la naturaleza y la competencia en el mercado. Estructura de las tasas de interés Las tasas de interés que maneja el sistema financiero colombiano son de dos clases: efectiva anual (EA) y la nominal que se deriva de la efectiva cuando se le colocan los apellidos de pagadera mes vencido (MV) Trimestre vencido (TV) o semestre vencido (SV), así mismo se denominan en calidad de mes anticipado (MA), trimestre anticipado (TA) o semestre anticipado (SA), las cuales tienen una dinámica importante en la preparación del asesor financiero. Capítulo 3 29 Ángel María Fierro Martínez La tasa efectiva anual (EA) es el punto de referencia que maneja el sector financiero, la cual es utilizada para hallar las tasas nominales vencidas o anticipadas, su nombre implica que durante el año se han hecho las reinversiones necesarias y por esa razón es una tasa efectiva, sin embargo si esa persona no hace las reinversiones, al final del año la tasa efectiva es la misma nominal anual (EA=NA), es por ello, que las instituciones financieras si pueden hablar de la utilidad como tasa efectiva, porque ellos hacen valer el poder del dinero en el tiempo, al reinvertir permanentemente los intereses y el capital recibido de los usuarios tan pronto como lo reciben, colocándolo en nuevos usuarios, porque no pueden manejar dineros ociosos que no cumplan el objetivo; las tasas efectivas se asimilan a la tasa de interés compuesto. La tasa efectiva anual (EA) es el punto de referencia para liquidar la tasa nominal que aplican a los clientes, por consiguiente si un cliente quiere pagar en períodos mensuales, la tasa EA se convierte a una tasa equivalente nominal anual pagadera mes vencido (MV), si otro quiere pagar el crédito en forma trimestral, se convierte la tasa EA en tasa nominal anual pagadera trimestre vencido (TV). Si se toma un período económico más corto como una quincena, decena o días, a partir de la tasa EA se puede liquidar las siguientes tasas: a tasa nominal anual pagadera días vencidos (DV), tasa anual pagadera quincenas vencidas (QV). La tasa efectiva anual (EA) se convierte en nominal vencida o anticipada depende de la estrategia de manejo de los créditos y la capacidad del usuario que depende de la generación de flujos de efectivo. Las tasas efectivas son potenciales, esto es, que siempre habrá que elevarlas a una potencia para convertirlas a nominales y viceversa éstas para convertirlas a efectivas, por lo tanto no se pueden sumar tasas efectivas entre sí, restar una de otra, ni mucho menos multiplicar, ni dividir, porque se comete grave error financiero. Las tasas nominales anuales pagaderas en un período determinado vencido o anticipado, no tienen en cuenta el poder del dinero en el tiempo, esto quiere decir, que el interés liquidado no genera intereses sobre intereses, es como si se liquidara y guardara debajo del colchón. Se asimila a la tasa de interés simple. Las tasas nominales son tasas multiplicativas sobre la misma base de la tasa anual o nominal, esto quiere decir, que se pueden sumar, restar y multiplicar, ejemplo si se tiene una tasa anual del 36% MV. La tasa periódica mensual es del 3% (36%/12) y el costo del dinero de dos meses es del 6%, el de tres meses es del 9%, lo que no se puede hacer es calcular la tasa anual pagadera trimestre vencido a partir de la tasa anual pagadera mensual. Para resolver este problema se utiliza la metodología de conversión de tasas, desde la tasa efectiva anual hasta la tasa pagadera trimestral y la periódica. Conversión de tasas de interés Para convertir la tasa efectiva anual (EA) en tasa nominal pagadera mes vencido (MV) es necesario que el estudiante que se inicia en esta labor, tenga en cuenta el siguiente gráfico mnemotécnico, que se diseñó con la lógica de la funcionalidad de la calculadora financiera. Tasa vencida: para bajar la tasa (EA) a cualquier otra tasa nominal pagadera período vencido, se utiliza la siguiente fórmula matemática: EA a tasa nominal TN = n * [(1 + EA) 1/n –1] Tasa nominal a efectiva anual EA = [(1+ MV/n) n –1] es igual a [(1+ Ip) n –1] 30 3. Costo de capital Donde n es el número de períodos de conversión de la tasa en un año, EA es la tasa efectiva anual, TN tasa nominal anual vencida y la Ip es la tasa periódica vencida Gráfica No. 4: tasas vencidas E.A. [1 - (TN/n)n -1] [(1 - Ip)n -1] Tasa MV Ip MV = MV / 12 n * [(1+ EA)1/n -1] Tasa TV Ip TV = TV / 4 Tasa SV Ip SV = SV / 2 Para convertir la tasa efectiva a nominal anual vencida, se utilizan las siguientes fórmulas matemáticas, que se pueden resolver con cualquier calculadora: EA convertida a tasa mes vencido MV = 12 * [(1 + EA)1/12 –1] EA convertida a tasa trimestre vencido TV = 4 * [(1 + EA)1/4 –1] EA convertida a tasa semestre vencido SV = 2 * [(1 + EA)1/2 –1] Como las tasas aplicables a los préstamos se manejan en meses, trimestres o semestres, se calculan las tasas periódicas vencidas, dividiendo la tasa nominal pagadera por el número de períodos. Tasa MV convertida a interés periódica mensual Ip = MV/12 Tasa TV convertida a interés periódica trimestral Ip = TV/4 Tasa SV convertida a interés periódica semestral Ip = SV/2 Asimismo, para subir la tasa nominal (TN) pagadera período vencido, a tasa efectiva anual (EA) se utilizan las siguientes fórmulas, matemáticas. Ip MV convertido a tasa efectiva anual EA = {(1 + Ip MV) 12 –1] Ip TV convertido a tasa efectiva anual EA = {(1 + Ip TV) 4 –1] Ip SV convertido a tasa efectiva anual EA = {(1 + Ip SV) 2 –1] Donde n es el número de períodos de conversión de la tasa periódica (Ip) vencida en el año. Bajar de la página www.contabilidadyfinanzas.com Conversión de tasas, aplicación en Excel. Capítulo 3 31 Ángel María Fierro Martínez El error más común en personas neófitas en el manejo de tasas de interés, es pasar de una tasa periódica mensual a una periódica trimestral con una simple multiplicación por tres. El profesor Julio Villarreal de la Universidad de los Andes, dice que al momento de cometer este error, puede caer un rayo desde lo alto del cielo y partir el individuo en dos por semejante esperpento financiero. Tasas anticipadas: las tasas pagaderas en forma anticipada, tan utilizadas en el medio colombiano, se pueden explicar de igual forma con el siguiente gráfico, donde se cambia en la formulas los signos exponenciales a negativos y en la primera fórmula de periódica a EA el signo interno del factor es negativo en tanto que en la fórmula de EA a tasa anual cambia de posición el 100% y se resta el factor que mantiene el signo positivo. Para convertir la tasa efectiva en nominales anuales anticipadas se utilizan las siguientes fórmulas. EA convertida a tasa mes anticipado MA = 12 * {1 - (1 + EA)-1/12] EA convertida a tasa trimestre anticipado TA = 4 * {1 - (1 + EA) -1/4] EA convertida a tasa semestre anticipado SA = 2 * {1- (1 + EA) -1/2] Gráfica No. 5: tasas anticipadas E.A. [1 - (TN/n)-n-1] [(1 - Ip)-n-1] Tasa MA Ip MA = MA / 12 n * [1 - (1+EA)-1/n] Tasa TA Ip TA = TA / 4 Tasa SA Ip SA = SA / 2 Como las tasas aplicables a los préstamos se manejan en tasas periódicas anticipadas, éstas se obtienen al dividir la tasa nominal anual anticipada en el número de períodos: MA convertida a tasa periódica mensual Ip MA = MA/12 TA convertida a tasa periódica trimestral Ip TA = TA/4 SA convertida a tasa periódica semestral Ip SA = SA/2 32 3. Costo de capital Para subir nuevamente la tasa nominal pagadera período anticipado a tasa efectiva anual (EA), se utiliza la siguiente fórmula: EA = [1 – Ip) - n – 1]. Donde Ip interés periódico, es la tasa nominal del período anticipado y n es el número de períodos de conversión de la tasa. Para convertir tasas nominales vencidas a tasas efectivas anuales se utilizan las siguientes fórmulas. Ip MA convertido a efectiva anual EA EA = [1 – Ip MA) - 12 – 1] Ip TA convertido a efectiva anual EA EA = [1 – Ip TA) - 4 – 1] Ip SA convertido a efectiva anual EA EA = [1 – Ip SA) - 2 – 1] Para calcular la tasa periódica para cualquier otro período, a partir de la tasa nominal periódica, se vuelve a subir la tasa nominal pagadera período vencido o anticipado a la tasa efectiva anual, para luego poderla bajar en los períodos requeridos por el liquidador del préstamo, como se verá en los cursos avanzados de matemáticas financieras. 2. Costo del dinero nacional Tasa de préstamos: en Colombia la tasa efectiva de los préstamos se construye a partir de dos elementos: la DTF o tasa de referencia del sistema financiero respecto a la tasa de captaciones durante las últimas cuatro semanas, y segundo los puntos adicionales de intermediación, así se tiene que la tasa efectiva está compuesta por: EA = DTF + puntos adicionales (vencidos o anticipados) Según circular del Banco de la República dispone que las dos tasas se sumen, y de antemano se sabe que tasas efectivas no se pueden sumar, para lo cual hay que tener en cuenta que tasas tienen especificados los dos elementos, ejemplos: DTF (7% EA) + 8% Tasa TA. En este caso la DTF es efectiva anual y se convierte a tasa nominal trimestre anticipado para poderla sumar (6.70% + 8% = 14.70% Tasa TA) y luego convertir el valor a tasa efectiva (15.53037% EA) para disponerla como tasa EA del préstamo a las condiciones de pago del cliente, si anticipada o vencida, como por ejemplo, para MV es 14.5235% y para TV, es 14.70%: El estudiante debe verificar las disposiciones vigentes y consultar las resoluciones de la Superintendencia Financiera de Colombia . Si prefiere use la fórmula matemática: DTF (TA) + PA (TA) + DTF (TA) X PA (TA) = TA. Tasa efectiva bancaria: el Banco de la República fija semanalmente por medio del comportamiento de las tasas de interés, la tasa del DTF, para que según autorización los bancos sumen algunos puntos de intermediación el cual depende del tipo de préstamo otorgado. Capítulo 3 33 Ángel María Fierro Martínez Así mismo la Superintendencia Financiera de Colombia mediante resolución certifica las tasas efectivas máximas que deben cobrar los bancos en la colocación de préstamos bancarios corrientes, créditos ordinarios y microcréditos, para que se conviertan a tasas nominales según el período vencido o anticipado y posteriormente otorguen los créditos de diferente naturaleza: Bajar de www.contabilidadyfinanzas.com suplemento financiero. Uso de la calculadora financiera Para facilitar los cálculos de conversión de tasas efectivas anuales a tasas nominales, es necesario que el estudiante se provea de una calculadora financiera, con sus respectivos manuales, porque la lógica de la calculadora es más sencilla y facilita el proceso de aprendizaje y el seguimiento de las fórmulas del profesor en clase. Una vez comprendidos los conceptos es fácil adquirir las destrezas necesarias en el manejo de tasas, por ejemplo la CASIO F-200 maneja la siguiente simbología, en sus cálculos: Conversión de EA a nominal anual pagadera período vencido: EA conversión a tasa MV = 12 SHIF APR 40.29 EXE = 34.336% EA conversión a tasa TV = 4 SHIF APR 40.29 EXE = 35.328% EA conversión a tasa SV = 2 SHIF APR 40.29 EXE = 36.888% La tasa periódica mensual se encuentra al dividir por el número de períodos: Tasa MV conversión a tasa periódica Ip MV = 34.336%/ 12 = 2.8608% Tasa TV conversión a tasa periódica Ip TV = 35.328%/ 4 = 8.832% Tasa SV conversión a tasa periódica Ip SV = 36.888%/ 2 = 18.444% Conversión de EA a periódicas nominal anual anticipado: EA conversión a tasa MA = (-) 12 SHIF APR 40.29 EXE = 33.38% EA conversión a tasa TA = (-) 4 SHIF APR 40.29 EXE = 32.46% EA conversión a tasa SA = (-) 2 SHIF APR 40.29 EXE = 34.144% La tasa periódica se obtiene al dividir por el número de períodos: Tasa MA conversión a tasa periódica Ip MA = 33.38%/ 12 = 2.7816% Tasa TA conversión a tasa periódica Ip TA = 32.46%/ 4 = 8.115% Tasa SA conversión a tasa periódica Ip SA = 34.14%/ 2 = 17.07% Conversión de tasas nominales vencidas a EA: mediante calculadora financiera, se comprueba que el resultado es igual porque todas las nominales se sacaron de una misma tasa efectiva y ahora vuelven a su estado natural: MV a EA = 12 SHIF EFF 34.336 EXE = 40.29%. TV a EA = 4 SHIF EFF 35.28 EXE = 40.29%. SV a EA = 2 SHIF EFF 36.88 EXE = 40.29%. Conversión de tasas nominales anticipadas a EA: MA a EA = (-) 12 SHIF EFF 33.38 EXE = 40.29%. TA a EA = (-) 4 SHIF EFF 32.46 EXE = 40.29%. SA a EA = (-) 2 SHIF EFF 34.14 EXE = 40.29%. 34 3. Costo de capital El signo menos entre paréntesis viene detallado en la calculadora y no se podrá utilizar otro diferente, porque la operación no resulta. Impacto de la inflación en las tasas efectivas En Colombia todo está inflactado, y comienza por las aspiraciones salariales donde hay conformidad cuando se reconoce cada año el índice de inflación, sin darse cuenta el empleado, que sigue ganando el mismo salario que recibía ahora diez o más años que inició el contrato de trabajo. Para conocer el verdadero valor de crecimiento de los sueldos, al porcentaje de incremento salarial de 6,5% se le debe descontar la tasa de inflación que en la actualidad es aproximadamente del 6%, para conocer la tasa real de aumento salarial. Incremento salarial = ((1 + Incremento) / (1 + INF)) – 1 Ejemplo = (1.065 / 1.06) – 1 = 0.0047% incremento real del salario y en el momento que aumenten por debajo de la inflación el incremento será negativo. Las tasas efectivas no son la excepción y en ellas está contemplada en primera instancia, recuperar la pérdida del poder de la moneda, luego siempre deberán estar por encima del 6%, más los puntos reales donde deben descontar los costos y gastos y la tasa real de crecimiento. Es por esto, que a las tasas del 21% se le descuenta la inflación para conocer la verdadera tasa de intermediación, mediante la fórmula: Tasa bancaria = ((1 + EA) / (1 + INF)) – 1 Ejemplo = (1.21 / 1.06) – 1 = 14.15% La interpretación de los resultados quiere decir, que la tasa de interés real de las operaciones bancarias es del 14.15% a la cual hay que descontarle la tasa de colocaciones, además de los costos y gastos propios de la actividad financiera para computar al final del ejercicio una tasa neta del 3% o menos. Si se compara la situación Colombiana con la de EU, donde existe una tasa de colocación conocida como la PRIME RATE del 3.0% EA y con una tasa insignificante de inflación del 2%, se encuentra que la intermediación de ellos es de: Prime rate = (1.03 / 1.02) – 1 = 1% tasa de rentabilidad en Estados Unidos. Prime rate = (1.09 / 1.02) – 1 = 6.86% rentabilidad frente a la tasa colombiana del DTF. Otro aspecto a considerar es el impacto de la inflación en la fijación de precios, donde el componente en los costos y gastos de la operación, mengua la rentabilidad para los dueños, en términos generales a una utilidad bruta en precios descontada la inflación se tiene porcentaje para el pago de costos y gastos. Precio = (1 + 20%) * (1 + 6.41%) – 1 = 27,69% aumento generalizado. Donde el 20% es la utilidad bruta, y 6,41% es el índice de inflación. Costo del dinero en los proyectos Los proyectos se realizan siempre que se cumpla la condición de factibilidad financiera, la Capítulo 3 35 Ángel María Fierro Martínez cual puede ser para proyectos de carácter económico o social. En los primeros la tasa tiene que bordear más del 12% y en lo social el 8%. Es importante calcular el costo del dinero en los proyectos, como se muestra en el siguiente cuadro donde el costo del financiamiento de todos los inversionistas es de 26% para cualquier tipo de proyecto, y la de los socios de 12%, además la proporción de unos y otros es del 50%. Proyecto Proyecto A Rentabilidad Inversionistas Dueños 26% 12% 20% 50% 13% CPPC Excedente 19% 1% 50% 6% * Costo promedio ponderado de capital (CPPC). ** Excedente sobre el costo de capital. En estas condiciones la rentabilidad del proyecto del 20% y el costo del dinero del 19%, deja un excedente del 1%, caso contrario si la distribución cambia, la situación desmejora en 1,8% por la mezcla de productos: Proyecto Proyecto A Rentabilidad 20% Inversionistas Dueños 26% 12% 70% 18,2% CPPC Excedente 21,8% -1,8% 30% 3.6% En Colombia se maneja la situación de altos costos del dinero de las instituciones bancarias hasta el punto de haberse congelado la cartera de las instituciones con grandes pérdidas para el sector financiero, por las provisiones que tienen que hacer sobre la cartera vencida, como aconteció en octubre de 1998, con tasas de DTF que bordearon el 37.2% EA, más los puntos de intermediación alcanzaron niveles superiores al 50% efectivo anual. De todas maneras la intervención del Estado es oportuna para bajar las tasas para que dinamicen los proyectos y la generación de empleo. Si el costo del dinero prestado es superior al rendimiento del proyecto, éste consume la rentabilidad de los asociados hasta debilitar el capital social. Muy diciente el adagio de mi tía Rosita: “el dinero ajeno se come el dinero propio”. 3. Costo del dinero extranjero Para hacer préstamos en el exterior se deben analizar tres condiciones: • La tasa del préstamo, que bien puede ser la Prime Rate de los Estados Unidos o la Libor en Europa, ambas tasas vienen nominal semestre vencido. • La tasa de devaluación de la moneda funcional frente a la moneda del país de origen de los fondos, que también es un componente importante del costo por diferencia en cambio extranjero. La diferencia en cambio extranjero de los saldos de capital constituyen un sobre costo. • Las restricciones del gobierno, para el ingreso de divisas al país. Para convertir tasas extranjeras a nacionales, o viceversa, es posible llegar a ellas mediante la siguiente fórmula matemática de combinación de tasas: 36 3. Costo de capital Tasa extranjera = (1 + EA EU) * (1 + DEV) – 1 Tasa extranjera = 1 + DEV + EA EU + EA EU * DEV -1 Tasa extranjera = EA EU + DEV + EA EU * DEV Tasa extranjera = Tasa que pagaría el país receptor del préstamo. Tasa EA EU = Interés de fuente de Estados Unidos. DEV = Devaluación con respecto al país de origen de los préstamos. Con esta fórmula se puede calcular cualquier valor, como por ejemplo: la devaluación, la tasa del país de origen de los fondos, etc. Para liquidar un préstamo extranjero, es importante tener en cuenta: • La liquidación de la cuota fija, los intereses y amortización del capital en dólares. • Convertir los pagos en dólares al tipo de cambio al momento de hacer el pago, teniendo en cuenta la evolución del dólar con respecto a la devaluación programada. • Sobre los saldos de capital en dólares, aplicar la diferencia en cambio extranjero. Se recomienda esta metodología para comprender los tres elementos importantes que hacen del préstamo extranjero una oportunidad para conseguir recursos más económicos que los nacionales. Otro aspecto a tener en cuenta, son las restricciones del Gobierno, como se observó en el año 1987 al iniciar el año donde se colocó una gran talanquera a los créditos del exterior sometiéndolos a depositar el 50% del préstamo en títulos del Estado durante 6 meses, con cero interés, lo cual encarecía los préstamos por la ociosidad de los dineros y los hacía más costosos que los nacionales, hoy la situación ha disminuido a niveles más apropiados pero en el mismo plazo. (Bajar de www.contabilidadyfinanzas.com suplemento financiero) Los créditos del exterior son más económicos que los créditos del interior, por la razón que los empresarios no temen endeudarse en moneda extranjera, siempre que exista estabilidad en la tasa de devaluación de la moneda colombiana. 4. Resumen Las obligaciones financieras tanto nacionales como extranjeras son una oportunidad para financiar empresas o proyectos de inversión, donde es muy importante dominar el costo financiero para prestar una buena asesoría al cliente, y dimensionar y escoger entre varias alternativas de tasas de interés. De una tasa nominal pagadera periódicamente se puede pasar a la tasa efectiva para volver nuevamente a calcular otra tasa pagadera en otro tipo de período, así mismo, si surge la necesidad de otra alternativa, debe subirla a efectiva para volver a calcular nuevamente la tasa anual periódica. El error que se comete por el neófito de las matemáticas financieras, es tomar tasas efectivas y dividirlas o sumarlas indistintamente sin conocer la verdadera estructura jerárquica que mantienen, pues si es para cobrar, es un gran favor que se le hace a los dueños de la plata, pero si es para pagar, tamaño problema que se constituye en deterioro del negocio. Las tasas pagaderas anticipadas son pocos los países que como Colombia las usa, como Capítulo 3 37 Ángel María Fierro Martínez por ejemplo en los EU no se usa, además, no tiene ninguna diferencia entre una y otra al momento de hacer una evaluación sobre el costo pagado, porque se calculan sobre una misma tasa de referencia efectiva anual. Los períodos anticipados o vencidos, son estrategias operativas al momento de otorgar el préstamo, porque se le hace conocer al dueño que en forma anticipada paga un menor costo, lo cual no es cierto. Las fórmulas matemáticas utilizadas son las siguientes: EA convertida a tasa anual período vencido = n {(1+ EA) 1 / n – 1. EA convertida a tasa nominal período anticipado = n {1 - [1+ EA] -1/n} Tasa anual vencida a tasa EA Tasa anual anticipada a tasa EA = (1+ J / n) n –1) = (1– J/N) -n –1) Si utiliza la calculadora financiera se tienen las siguientes fórmulas, para convertir tasas efectivas a tasas nominales vencidas: EA a tasa nominal período vencido = N Shif Apr EA Exe EA a tasa nominal período anticipado =(-) N Shif Apr EA Exe También la calculadora financiera tiene las siguientes fórmulas, para convertir tasas anuales a tasas EA. Tasa anual vencida a EA = N Shif Eff J Exe Tasa anual anticipada a EA = (-) N Shif Eff J Exe 5. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: bajar mapa del costo del dinero de la página www.contabilidadyfinanzas. com. Palabras clave: tasa de interés, tasa representativa del mercado, calculadora financiera, tasa efectiva anual, tasa nominal anual vencida, tasa nominal anual anticipada, tasa nominal periódica, tasa de intermediación, DTF, puntos adicionales, libor, prime rate, combinación de tasas desde la perspectiva matemática, combinación de tasas de acuerdo con la resolución de la Superintendencia Financiera de Colombia. Competencias de contexto 1. Buscar las tasas anuales emitidas en resolución de la Superintendencia Financiera de Colombia para los dos últimos tres meses. 2. ¿Cuáles son las tasas de captación y colocación bancarias aplicables actualmente? 3. ¿Cuál es el valor de la tasa DTF de la presente semana? 4. ¿Cuáles son las tasas de colocación bancarias con referencia al DTF? 38 3. Costo de capital 5. ¿Cuáles son la tasa DTF y los puntos de intermediación? 6. ¿Cuáles son las tasas internacionales de Libor y Prime Rate? 7. ¿Cuál ha sido el comportamiento de la devaluación con respecto al dólar en los últimos diez años? Competencias analíticas 1. ¿Qué diferencia existe entre una tasa efectiva y una tasa nominal? 2. ¿Cuáles son las referencias más usadas en tasas anticipadas y vencidas? 3. ¿En Colombia como se combinan las tasas según la Superintendencia? 4. ¿Cómo se combinan las tasas desde el punto de vista matemático? 5. ¿Cuál es la tasa de referencia para calcular las tasas anuales nominales? 6. ¿Qué procedimiento utiliza si la DTF es efectiva y los puntos son TA? 7. ¿Qué procedimiento utiliza si la DTF y puntos adicionales son EA? 8. ¿Las tasas efectivas se pueden sumar? 9. ¿Las tasas nominales se pueden potenciar? 10. ¿Cuáles son los componentes de las tasas internacionales? 11. ¿Cómo se combinan varias tasas desde la perspectiva matemática? 12. ¿Cómo se descuenta la tasa de inflación de las tasas efectivas? 13. ¿Cuál es la tasa de intermediación de los bancos en Colombia? 14. ¿Cuál es la tasa de intermediación de los bancos extranjeros? 15. ¿Qué parámetros debe tener presente el empresario al momento de adquirir una obligación financiera? Competencias comunicativas 1. Elabore un ensayo sobre la situación del costo financiero en el país Competencia instrumental Tasas Efectivas. Realizar las siguientes conversiones: 1. Hallar la tasa Efectiva Anual (EA), para una DTF del 18% más unos puntos de 10% TA. 2. Hallar la tasa nominal mensual (MV) si la EA es equivalente a la DTF del 16% Tasa TA más 13% Tasa TV. 3. Si la EA es del 28% cuál es la tasa periódica mensual vencida (MV). 4. Si la Ip MV es del 2.5% cuál es la tasa efectiva anual. 5. Si la Ip MV es del 2.0% a cuánto equivale la tasa TV. 6. Si la Ip MA es del 2.5% cuál es la tasa efectiva anual. 7. Si la Ip MA es del 2.0% a cuánto equivale la tasa TA. 8. Si la Ip MA es del 2.0% cuál es la tasa MV. 9. Si la Ip MA es del 2.0% a cuánto equivale la tasa SV. 10. Si la tasa MV es del 18% a cuánto equivale la tasa EA. 11. Si la tasa SV es del 18% a cuánto equivale la tasa nominal MV. 12. Si la tasa MV es del 18% a cuánto equivale la tasa SA. 13. Si la tasa SV es del 18% a cuánto equivale la tasa SA. Capítulo 3 39 Ángel María Fierro Martínez Impacto de la devaluación: con una tasa de devaluación del 6%. 1. Cuál es el costo del dinero en el exterior con la Prime Rate tasa SV 4.5%. 2. Cuál es el costo del dinero en el exterior con la Libor actual tasa SV 8.5%. 3. Dónde es más costoso el dinero, si al interior del país o en el exterior. Impacto de la inflación: con una tasa de inflación del 10%. 1. ¿Cuál sería la tasa de interés real, si la tasa efectiva que pagan sobre CDT es del 8%? 2. ¿Cuál es el verdadero incremento salarial si suben el 6.41% anual? 3. ¿Si los inversionistas obtienen un dividendo de $115 por cada acción que se compró de ECOPETROL a $1.400 y hoy se cotiza en bolsa en $2.450, cuál es la rentabilidad real? 4. Si la rentabilidad solamente alcanza el 9% cuál es la rentabilidad real. *** 40 capítulo 4 Obligaciones financieras Contenido 1. Marco conceptual 2. Obligaciones nacionales 3. Obligaciones extranjeras 4.Análisis y presentación 5. Resumen 6. Actividades de aprendizaje Ángel María Fierro Martínez Introducción Se proyecta este capítulo hacia el tratamiento técnico y de procedimientos de los pasivos, de acuerdo con el Plan Único de Cuentas que debe cumplir todo establecimiento de comercio obligado a llevar libros de contabilidad, el cual debe fijar las reglas necesarias en la recolección de la información contable, para conducir a los usuarios de los estados financieros a una interpretación real de la situación y tomar decisiones confiables y oportunas. El planteamiento y solución de algunos casos prácticos dinamizará este capítulo, y abrirá nuevos caminos para la búsqueda de recursos para el financiamiento. Las oportunidades de financiamiento de las operaciones en los proyectos productivos o negocios en marcha se obtienen a través de los pasivos de corto o largo plazo (menor o mayor a un año). Las obligaciones financieras, se requieren para constituir capital de trabajo, o bienes de capital, para darle viabilidad financiera a los proyectos de inversión; estos recursos provienen de: • Bancos nacionales o extranjeros, de corporaciones financieras o compañías de financiamiento y corporaciones de ahorro y vivienda. 42 • Compromisos de operaciones repos (se venden los títulos de inversiones con el compromiso que se los vuelva a vender). • Recompra de cartera negociada (entrega de letras, pagarés con la obligación de recogerlos en un tiempo determinado). • Retroventa de bienes (venta de bienes con pacto de recompra que el único que los puede comprar es el dueño que los vendió). • Bonos y papeles comerciales. El pago de las obligaciones es la contraparte de la consecución de los recursos, cuyo manejo se debe vigilar, pues al efectuar el desembolso de la obligación se ubica la imagen corporativa en alto nivel, caso contrario el incumplimiento del pago la afecta frente a las instituciones financieras. En tiempo de bonanza económica, los pasivos externos, son de fácil consecución, con intereses razonables, pero en épocas de recesión, son altamente costosos y aumentan el riesgo de no poder pagar en el plazo establecido y cuantía del servicio, por falta de operaciones en los negocios, por baja en la demanda de bienes y servicios, y por la escasez de flujos de efectivo operativo. 4. Obligaciones financieras Núcleo del problema El principal problema de las obligaciones financieras, se relaciona con el momento de la contratación, la fijación de tasas de interés y períodos de pago, los que deben ser coherentes con los flujos de caja, para solventar el pago del servicio de la deuda. Competencias 1. Conoce las causas del sobregiro en libros y sobregiro bancario. 2. Conoce las fuentes de financiamiento de las operaciones por concepto de obligaciones financieras tanto nacionales como extranjeras. 3. Selecciona las posibilidades financieras en la realización de las operaciones de la empresa, referente al costo de oportunidad y al costo de capital por uso del dinero. 4. Elabora tablas de amortización de las obligaciones financieras. 1. Marco conceptual Obligaciones financieras: las obligaciones financieras corresponden a las cantidades de efectivo recibidas a título de mutuo y se deben registrar por el monto de su principal. Los intereses y otros gastos financieros que no incrementen el principal se deben registrar por separado. (Art. 74, D. 2649/93). El título de mutuo en las obligaciones financieras, corresponde a las garantías personales o hipotecarias con el fin de asegurar el cumplimiento de las obligaciones. Los gastos que se incurran en el momento de la firma del contrato de la obligación financiera, hacen parte del registro del capital principal, de acuerdo con el documento soporte de la institución financiera. Al momento de considerar otros intereses y gastos que no están cuantificados en el documento fuente, deben registrarse en cuenta separada, pues a nadie está permitido alterar el documento fuente, menos al tratarse de una letra de cambio, pagaré, hipoteca, etc. 2. Obligaciones nacionales • Cuenta 2105 Bancos nacionales: registra el monto del capital de las obligaciones contraídas por el ente económico, en moneda nacional o extranjera, con establecimientos bancarios. Las obligaciones más frecuentes en bancos nacionales, son contraídas con autorización expresa de la Gerencia del Banco, como: los sobregiros, pagarés, cartas de crédito y aceptaciones bancarias. Capítulo 4 43 Ángel María Fierro Martínez Sobregiro: es una cuenta del balance general y procede de dos naturalezas: • El sobregiro en libros auxiliares de contabilidad, se presenta cuando se han expedido cheques por encima del saldo disponible en la cuenta corriente y su cobro no se ha realizado por pactos entre el girado y el girador. • El sobregiro provisional en bancos, cuando el gerente del banco autoriza el pago de cheques por mayor valor del saldo en cuenta corriente, o por autorización expresa del gerente, hasta por un monto determinado, para ser cubierto en los siguientes días. Sobregiro provisional: los sobregiros o descubiertos provisionales que el banco autorice, se regirán por lo dispuesto en el artículo 1388 (derogado L. 45/90, Art.99) y respecto de ellos no se requerirá forma escrita. (Art. 1404, C. Co). En uno y otro caso, los procedimientos contables, consideran que las cuentas sobregiradas son una obligación de primera clase en la prelación de pasivos, por tanto debe reclasificarse en subcuentas bancarias bajo la cuenta 210505 Sobregiros. 1. Sobregiro provisional: requiere registro de contabilidad por considerarlo como un préstamo bancario por dos o tres días, así: se lleva el valor a la cuenta 111005 Moneda Nacional contra la cuenta 210505 Sobregiros, las consignaciones en cuenta corriente posteriores son para cumplir ese desfase y al momento de tener disponible el efectivo en banco se hace el ajuste por reversión 210505 Sobregiros contra la cuenta de bancos. Códigos Cuentas 111005 Moneda nacional Débitos 210505 Sobregiros Créditos 20.000.000 20.000.000 Registra el sobre giro provisional bancario Todo sobregiro bancario autorizado por la gerencia del banco, por el buen manejo de la cuenta corriente, debe cancelarse en la fecha pactada, y liquidarse la tasa de interés que se haya incurrido por el préstamo corriente. 2. Sobregiro en libros: el balance general de Todo Carro S.A., presenta el saldo en la cuenta Bancos Nacionales por ($3.200.000) y se pide la reclasificación en cuentas del balance con la siguiente información complementaria: ACTIVOS Activo Corriente Bancos (3.200.000) PASIVOS Pasivo Corriente Confrontados el extracto bancario del mes, con el libro auxiliar del Banco Popular, presenta la siguiente conciliación bancaria. 44 4. Obligaciones financieras TODO CARRO S.A. CONCILIACIÓN BANCARIA Banco Popular Cuenta 390-10800-1. Junio 30 de 2008 Saldo según extracto: Saldo según libros: Más cheques en mano: No. 392 Julio Torres No. 452 Pedro Ríos (46.500.000) $ 54.000.000 $ 32.500.000 Sumas iguales: 40.000.000 86.500.000 40.000.000 40.000.000 Hechas las confrontaciones con los valores del extracto y el libro auxiliar de la cuenta del banco ganadero, resulta la siguiente conciliación bancaria: TODO CARRO S.A. CONCILIACIÓN BANCARIA Banco Ganadero 650-09468-3. Junio 30 de 2008 Saldo según extracto: Saldo según libros: Más cheques en mano: No. 792 Pablo Pérez No. 802 Gloria Díaz 43.300.000 $48.000.000 $ 28.700.000 Sumas iguales: 120.000.000 76.700.000 120.000.000 120.000.000 A partir de la conciliación bancaria, el contador debe dar cuenta de la realidad que presentan los libros auxiliares de contabilidad y proceder a hacer la reclasificación. Legalmente la presentación correcta de las dos cuentas bancarias es la siguiente porque no existe el saldo en libros de bancos por valor de ($3.200.000) y ante la asamblea debe certificarse que los saldos que aparecen en el balance general fueron tomados fielmente de los libros de contabilidad: ACTIVOS PASIVOS Activo corriente Pasivo corriente Bancos $ 43.300.000 Sobregiros 46.500.000 La reclasificación de cuentas es de uso corriente en las auditorias y consiste en ubicar algunos saldos que no corresponden a la naturaleza de la cuenta, en el grupo del balance donde coincida con su verdadera esencia, o también porque su saldo implica varios grupos del balance ya sea dentro del activo o pasivo como acontece con el sobregiro bancario. Pagaré: es un título valor que contiene la promesa incondicional de una persona a la cual se le denomina suscriptora, de que pagará a una segunda persona llamada beneficiaria o tenedora, una suma determinada de dinero. (actualicese.com). Contenido: el pagaré debe contener, además de los requisitos que establece el artículo 621, los siguientes: 1. La promesa incondicional de pagar una suma determinada de dinero; 2. El nombre de la persona a quien deba hacerse el pago; 3. La indicación de ser pagadero a la orden o al portador, y 4. La forma de vencimiento. (Art. 709, C. Co). Capítulo 4 45 Ángel María Fierro Martínez Serán aplicables al pagaré, en lo conducente, las disposiciones relativas a la letra de cambio. (Art. 711, C. Co). 3. Crédito bancario: Impresores del Sur Ltda., solicita un crédito al Banco Ganadero mediante garantía personal y constituye un pagaré por valor de $15.000.000, sobre los cuales cobran interés mensual anticipado del 3% y pago de cuota fija, un 1% una sola vez por gastos bancarios y seguro de vida. Códigos Cuentas 111005 Moneda nacional Débitos 14.400.000 Créditos 530505 Gastos bancarios 150.000 530520 Intereses 450.000 210510 Pagarés 15.000.000 Registra el préstamo bancario con garantía de pagaré Los bancos liquidan sus préstamos otorgados a sus clientes, mediante una tasa efectiva que la convierte a tasa nominal periódica, la que depende del número de pagos, de acuerdo con la naturaleza de los negocios. Carta de crédito: La carta de crédito es un documento utilizado como instrumento para realizar intercambios entre personas, principalmente en el comercio exterior, aunque éste no es su único uso. Las partes necesarias en una transacción llevada a cabo usando una carta de crédito son: El comprador u ordenante del crédito, el cual solicita la apertura de un crédito; el vendedor o beneficiario del crédito, quien ha de cumplir con la obligación de entregar la mercancía en los términos acordados; el banco emisor de la carta de crédito, así como otros bancos que se encargan de entregar el dinero al beneficiario, de notificarle el crédito a su favor, etc. (colombialink.com). Contenido: la carta de crédito deberá contener: 1. El nombre del banco emisor y del corresponsal, si lo hubiere; 2. El nombre del tomador u ordenante de la carta; 3. El nombre del beneficiario; 4. El máximo de la cantidad que debe entregarse, o por la cual puedan girarse letras de cambio a cargo del banco emisor o del banco acreditante; 5. El tiempo dentro del cual pueda hacerse uso del crédito, y 6. Los documentos y requisitos que deban presentarse o ser acreditados para la utilización del crédito. (Art. 1409, C. Co). 4. Garantía de carta de crédito: cuando se compran mercancías a crédito y el proveedor exige una garantía de pago, la mejor opción es una carta de crédito a dos meses, que será reembolsada al proveedor, con un costo al interior del país del (2.5%). Códigos Cuentas 146536 Inventarios en tránsito 240402 Impuesto sobre las ventas 210515 Cartas de crédito Débitos 1.600.000 Registra la carta de crédito Banco Bogotá para pagar a Plásticos S.A. en 60 días 46 Créditos 10.000.000 11.600.000 4. Obligaciones financieras Los intereses que se liquiden y paguen en la adquisición de mercancías hacen parte del costo porque se requieren para perfeccionar la carta de crédito. Aceptación bancaria: es un instrumento de financiación de actividades comerciales bien sean nacionales o internacionales. Letras de cambio giradas por un comprador de mercancías o bienes muebles a favor del vendedor de los mismos. Estas letras se convierten en Aceptaciones Bancarias o Financieras cuando el comprador o importador solicita al banco o Entidad Financiera que actúe como intermediario aceptando la responsabilidad principal por el pago oportuno de la Letra de Cambio, cobrando una comisión. La Letra se entrega al beneficiario (vendedor de las mercancías o bienes) quien puede entrar a negociarla en Bolsa o a descontarla en el mismo banco o con un tercero. El plazo máximo de estos papeles es de 360 días. (bvc.com.co). Lo importante en la aceptación bancaria es que se fundamenta sobre una letra de cambio, la cual es una orden de pago irrevocable, si por alguna razón se incumple su pago se constituye en un crédito documentario. Crédito documentario: se entiende por crédito documentario el acuerdo mediante el cual, a petición y de conformidad con las instrucciones del cliente, el banco se compromete directamente o por intermedio de un banco corresponsal a pagar a un beneficiario hasta una suma determinada de dinero, o a pagar, aceptar o negociar letras de cambio giradas por el beneficiario, contra la presentación de los documentos estipulados y de conformidad con los términos y condiciones establecidos. (Art. 1408, C. Co). Liquidación crédito nacional 5. Crédito cuota fija trimestral: se prepara una tabla de datos, operaciones y resultados, para hacer seguimiento al préstamo de $15.000.000 pagaderos en 12 cuotas fijas trimestrales vencidas (3 años), con una tasa trimestral de 3,82%. Datos Operaciones Resultados Monto del préstamo 15.000.000 Tiempo en trimestres 12 Tasa nominal TV 15.28% Interés periódico vencido Ip TV= 15.28% / 4 Cuota fija M * Ip / [1- (1+ Ip) -12] 3.82% $ 1.581.634,60 La tasa nominal anual pagadera trimestral se convierte a periódica para calcular el valor de la cuota fija mediante la aplicación de fórmula. Bajo las anteriores condiciones, el registro de contabilidad lleva el efectivo al banco descontado los gastos si fueren del caso: Códigos Cuentas 111005 Moneda nacional 210510 Pagarés Débitos Créditos 15.000.000 15.000.000 Registra el préstamo bancario con garantía de pagaré Como los intereses del préstamo se pagan por trimestres vencidos, cada mes y durante los tres meses se causa el interés (15.000.000 * 3,82%= corresponde (573.000/3 = $191.000 para cada uno de los tres primeros meses) en cuentas apropiadas. Capítulo 4 47 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 530520 Intereses 233505 Gastos financieros Débitos Créditos 191.000 191.000 Registra el interés del primer mes del préstamo bancario Sobre el valor de la cuota fija trimestral se restan los intereses del trimestre y la diferencia se abona a capital ($1.581.634,60 – 573.0000= 1.008.634,60) también se observa, que el interés del primer trimestre es mayor que los siguientes porque el saldo del capital también disminuye, y la cuota de amortización de capital aumenta con el paso del tiempo, los intereses son menores y mayor la cuota de capital, porque siempre el último período debe quedar con saldo de capital cero, de lo contrario existe inconsistencia. Se omite la tabla de amortización porque se encuentra en la página www. contabilidadyfinanzas.com credito-cuota-fija-trimestral.xls para que realice el registro de otros meses de financiamiento y analice el proceso de cálculo, cambiando monto, tasas de interés, período, etc. Por el pago de la primera cuota fija trimestral, se hace el siguiente registro, que amortiza el saldo del capital y paga los intereses acumulados en los tres meses anteriores y así sucesivamente por cada uno de los pagos trimestrales de la tabla de amortización. Códigos Cuentas 210510 Pagarés 233505 Gastos financieros 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 1.008.635 573.000 1.581.635 Registra el pago de la primera cuota fija del préstamo bancario e intereses El libro auxiliar de la obligación bancaria, registra el monto total de la obligación y trimestralmente aplica las cuotas de amortización, disminuye el saldo, tal como se muestra en la siguiente hoja de libro auxiliar. 2105 Obligaciones bancarias 210510 Pagarés. Banco Ganadero No. 704700 Fecha Detalle 01-03-09 Pagaré No. 704700 Debe Haber 15.000.000 Saldo 15.000.000 01-06-09 Pago primera cuota 1.008.635 13.991.365 01-09-09 Pago segunda cuota 1.047.164 12.944.201 01-12-09 Pago tercera cuota 1.087.166 11.857.035 6. Crédito cuota variable trimestral: la diferencia entre cuota fija y cuota variable, es que la cuota de amortización de capital es fija y por el efecto de los intereses que son superiores al comienzo de la deuda se genera una cuota variable de mayor a menor, esta metodología es para clientes con alta capacidad de pago. 48 4. Obligaciones financieras Datos Operaciones Resultados Monto del préstamo 15.000.000 Tiempo en trimestres 12 Meses del trimestre 3 12 Tasa Efectiva 16.167% Tasa nominal anual 15,28% Tasa periódica 3.82% Cuota variable Monto / 12 1.250.000 El ingreso a bancos del crédito recibido, se contabiliza igual al método anterior, lo mismo los intereses (191.000 durante los tres primeros meses), hasta esperar el pago de la primera cuota trimestral para cancelar el pasivo de la cuota periódica de $1.250.000 más los intereses la cual la hace variable. Bajar tabla de www.contabilidadyfinanzas.com credito-cuota-variable-trimestral.xls, donde se liquida primero la cuota de amortización de capital variable dividiendo el monto de capital por los 12 trimestres y en segundo lugar se liquidan los intereses a la tasa del 3.82% y estos dos valores se suma y se obtiene la cuota de pago variable trimestre vencido. Por el pago de la primera cuota, se amortiza el capital en una cuota y cancela la obligación de intereses que se habían causado con anterioridad, para que cada ejercicio económico coincida los ingresos con los egresos, así sucesivamente por cada uno de los períodos de pagos de la tabla. Códigos Cuentas 210510 Pagarés 233505 Gastos financieros 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 1.250.000 573.000 1.823.000 Registra pago primera cuota variable de préstamo bancario e intereses El libro auxiliar de la obligación bancaria, registra el monto de la obligación y la disminución del saldo mediante la aplicación de las amortizaciones de capital, de acuerdo a los pagos trimestrales de amortización, mostrará siempre un saldo en calidad de exigible, como se muestra en la hoja del libro auxiliar de contabilidad. 2105 Obligaciones bancarias 210510 Pagarés. Banco Ganadero No. 704700 Fecha Detalle 01-02-07 Pagaré No. 704700 Debe Haber 01-03-07 Pago primera cuota 1.250.000 13.750.000 01-04-07 Pago segunda cuota 1.250.000 12.500.000 15.000.000 Saldo 15.000.000 7. Crédito cuota variable trimestre anticipado: el sistema de amortización de créditos bancarios con intereses anticipados, tiene tratamiento especial en cuanto al manejo de los intereses, los cuales se causan los del primer mes en el momento de recibir el préstamo y el resto de los intereses en los dos meses siguientes, bajo el principio contable de la asociación de la renta con los gastos. Capítulo 4 49 Ángel María Fierro Martínez Datos Operaciones Resultados Monto del préstamo 15.000.000 Tiempo en trimestres 12 Trimestres en el año 4 Meses en el trimestre 3 Tasa nominal trimestral Anticipada Tasa periódica Ip TA = 15,28% / 4 Cuota variable Monto / 12 15,28% 3.82% 1.250.000 El aspecto más importante a considerar en esta tabla con respecto a las anteriores, es el manejo de la tasa nominal que fue nominal vencida y ahora es nominal anticipada, que calculada sobre la misma tasa efectiva anual el préstamo no sale más costoso por ser anticipada. Códigos Cuentas 111005 Moneda nacional Débitos 14.427.000 Créditos 530505 Gastos bancarios 191.000 170505 Intereses 382.000 240510 Pagarés 15.000.000 Registra pago de la primera cuota fija del préstamo bancario Como se sabe con anterioridad los intereses que se pagaron son una cuota fija que no varía en el trimestre, queda fácil dividir por tres meses, para determinar los gastos por concepto de intereses que corresponden al primer mes y luego se hace el siguiente registro por los dos siguientes meses. Códigos Cuentas 530520 Intereses 170505 Intereses Débitos Créditos 191.000 191.000 Registra el interés del segundo mes del préstamo bancario Bajar de www.contabilidadyfinanzas.com,crédito.cuota-variabletrimestre anticipado. xls Cuando llegue el momento del pago de la primera cuota, se suman la cuota fija de $1.250.000 y los intereses anticipados del siguiente trimestre, ($13.750.000*0.0382=525.250). Códigos Cuentas Débitos 210510 Pagarés 530520 Intereses (*) 175.083 170505 Intereses 350.167 111005 Moneda nacional Registra pago de la primera cuota fija del préstamo bancario e intereses (*) Se causó el primer mes de intereses. 50 Créditos 1.250.000 1.775.250 4. Obligaciones financieras Es posible que en la liquidación de los préstamos existan algunas condiciones especiales, que no fueron consideradas en los préstamos anteriores, que obedezcan a políticas del Estado con el fin de desarrollar determinados sectores económicos, como el agrícola, el energético, etc., donde se debe tener en cuenta, tales como: período muerto, período de gracia y por supuesto el período de pago. Durante el período muerto, el prestamista no causa ni paga intereses, ni capital, porque por lo regular coincide con el reembolso del préstamo de acuerdo con el plan de inversiones o pago de bienes importados. Durante el período de gracia solamente se causan intereses y no se pagan, permitiéndole al prestamista una buena liquidez para que inicie sus proyectos, sin embargo al finalizar el período de gracia, se aplica el concepto de cuota fija al monto de capital más los intereses causados hasta la fecha. El costo de capital siempre será igual, sea éste vencido o anticipado, mensual o anual, porque siempre se liquidará sobre una misma raíz que es la tasa efectiva. La diferencia entre cuota fija y cuota variable para el usuario del crédito depende de la capacidad de pago y la naturaleza de los negocios para comprometerse, por ejemplo, si es un agricultor sus cosechas son semestrales, si es comerciante le conviene tasa y pago trimestral para solventar mayor liquidez a sus operaciones. 3. Obligaciones extranjeras • Cuenta 2110 Bancos del exterior: registra el monto del capital de las obligaciones contraídas por el ente económico, en moneda extranjera, con entidades bancarias del exterior. Otras obligaciones financieras extranjeras, para aprovechar de manera racional endeudamientos con intereses más bajos a los del mercado nacional, a través de un banco. Un ejemplo para comparar esta situación es un préstamo nacional con una tasa de interés nominal anual pagadera mensual del 24% y uno extranjero con interés Prime Rate de 5.0% más la devaluación que tiene el país del 12%, es equivalente al 17.60% anual mes vencido. El empresario debe pagar el interés extranjero más la devaluación, mediante la siguiente fórmula de intereses: {(1+ IUS)* (1+ DEV) - 1} = (1.05 *1.12) - 1 = 17,60% que comparado con el interés nacional es más barato. Otro aspecto importante a considerar es la valuación de la deuda permanentemente, por el tipo de cambio o tasa representativa del mercado de la moneda extranjera, porque la libre oferta y demanda de divisas, hace que se tengan diferentes precios tanto en la importación de bines o capital como al momento del pago del crédito o servicio de la deuda. Liquidación crédito extranjero 1. Crédito cuota fija trimestral: Latinoamericana S.A., obtuvo un crédito con el banco Exibank de los Estados Unidos, por valor de US$10.000 con tasa representativa del mercado de $1.500; la tasa de devaluación del peso es del 12% y la tasa de interés del Prime Rate Capítulo 4 51 Ángel María Fierro Martínez 8% (a 180 días) que es equivalente a una tasa nominal anual pagadera trimestre vencido de $7,72%. La tasa de devaluación es equivalente al 11,39% trimestre vencido. Así como se liquidó el préstamo nacional, también se liquida el préstamo en moneda extranjera para llevar el control de la obligación en dólares la cual se requiere pagar oportunamente al tipo de cambio extranjero que se cotice en el mercado. Datos Operaciones Monto del préstamo En Dólares Resultados 10.000 Tiempo en trimestres 12 PRIME RATE hoy 8% Tasa nominal TV. 4 * [(1 + 0.08) 1/4 -1 ] Tasa periódica Ip TV = 7,72% / 4 Cuota fija M * Ip TV/ (1- (1+ Ip TV) - ) 7,72% 1,93% 941,55 12 Bajar de www.contabilidad y finanzas.com. crédito-extranjero.cuota fija trimestre Tal como fueron dadas las condiciones del crédito, el registro de contabilidad al momento de monetizar los dólares en pesos colombianos, es el siguiente: Códigos Cuentas 111005 Moneda nacional 210510 Pagarés Débitos Créditos 15.000.000 15.000.000 Registra el préstamo del exterior de 10.000 dólares cotizados a $1.500 Como la empresa no ha hecho ningún tipo de pago, se deben calcular los intereses correspondientes al primer mes, lo mismo que actualizar la deuda a 31 del mes por el tipo de cambio vigente. 2. Tabla de pago de intereses y amortización de capital: mediante cuota fija, se presenta en moneda extranjera (dólares), para llevar el control de cuántos dólares se deben pagar en cada una de las fechas de servicio de la deuda. La metodología que se va aplicar es igual al ejemplo de cuota fija en pesos, solamente que aquí se elaboran tres tablas, porque las obligaciones son en dólares y los pagos en pesos de acuerdo con la cotización del dólar en el momento del pago. • • 52 Se liquida el préstamo de 10.000 dólares como si fuera en pesos. De la cuota fija se restan los intereses para calcular el pago de capital. 4. Obligaciones financieras Liquidación del préstamo en dólares Período • Saldo capital Intereses Amortización Cuota fija 0 US$10.000.00 1 9.251,47 193,02 748,53 941.55 2 8.488,50 178,57 762,97 941.55 3 7.710,80 163,85 777,70 941.55 4 6.918,08 148,83 792,71 941.55 5 6.110,07 133,53 808,01 941.55 6 5.286,46 117,94 823,61 941.55 7 4.446,95 102,04 839,51 941.55 8 3.591,24 85,84 855,71 941.55 9 2.719,01 69,32 872,23 941.55 10 1.829,94 52,48 889,07 941.55 11 923,72 35,32 906,23 941.55 12 0,00 17,83 923,72 941.55 Tomado del ejercicio elaborado en Excel. • Con base en la devaluación esperada por el tiempo de pago de la deuda, se programa la evolución o comportamiento del dólar en el tiempo, que servirá como factor de cálculo de la diferencia en cambio extranjero. Liquidación de la tasa de cambio con tasa del 2,85% trimestre vencido Período Tasa representativa Diferencia Saldo en dólares Diferencia en cambio extranjero 0 1.500,00 1 1.542,70 42,70 10.000.00 426.995,68 2 1.586,61 43,92 9.251,47 406.279,10 3 1.631,78 45,17 8.488,50 383.384,50 4 1.678,23 46,45 7.710.80 358.173,14 5 1.726,00 47,77 6.918,08 330.498,63 • Los dólares de la primera tabla se convierten a pesos en el momento de la adquisición de la deuda. Liquidación del préstamo en pesos del primer tipo de cambio Período Saldo capital Intereses Amortización Cuota fija 0 15.000.000.00 1 13.877.209,85 289.531,35 1.122.790,15 1.412.321.50 2 12.732.747,50 267.859,16 1.144.462,35 1.412.321.50 3 11.566.194,64 245.768,64 1.166.552,86 1.412.321.50 4 10.377.124,87 223.251,13 1.189.069,77 1.412.321.50 5 9.165.103,57 200.300,20 1.212.021,30 1.412.321.50 Capítulo 4 53 Ángel María Fierro Martínez • Los intereses como la diferencia en cambio se amortizan mensualmente. Liquidación de la tasa de cambio con tasa del 2,85% trimestre vencido Período Interés trimestre vencido Cuota mensual intereses Diferencia en cambio extranjero Cuota mensual Diferencia 1 289.531,35 96.510,45 426.995,68 142.331.89 2 267.859,16 89.286,39 406.279,10 135.426,37 3 245.768,64 81.922,88 383.384,50 127.794,83 4 223.251,13 74.417,24 358.173,14 119.391,05 5 200.300,20 66.766,73 330.498,63 110.166,21 • Se contabilizan los intereses y la cuota de diferencia en cambio mensual y se acumula en un pasivo apropiado. Códigos Cuentas 530520 Intereses 530525 Diferencia en cambio extranjero 233505 Gastos financieros Débitos Créditos 96.510,45 142.331,89 238.842.35 Registra el primer mes de intereses y diferencia en cambio extranjero Este registro se repite por tres meses consecutivos y cuando se presente el pago trimestral de la deuda, se cancelará con el pago de la cuota fija tanto los intereses, el capital y la diferencia en cambio extranjero. Códigos Cuentas 210510 Pagarés 233505 Gastos financieros 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 1.122.790,15 716.527,04 1.839,317,19 Registra la tercera parte de intereses programados pagar de la deuda externa Corporaciones financieras • Cuenta 2115 Corporaciones financieras: registra el monto del capital de las obligaciones contraídas por el ente económico en moneda nacional o extranjera con corporaciones financieras, así como el valor de los cánones de arrendamiento y opción de compra pactados en los contratos de arrendamiento financiero (leasing) celebrados con ellas. Corporación financiera: corporación que actúa como un “holding” de entidades financieras especializadas, las cuales realizan actividades tales como banca corporativa, banca de inversión, mesa de dinero, servicios de leasing, servicios fiduciarios, servicios de corretaje, etc. (www.bvc.com.co). Compañía de financiamiento comercial: Empresa que se especializa en realizar contratos condicionales de venta (Leasing). La cual brinda a sus clientes la posibilidad de financiar mediante arrendamiento los bienes muebles e inmuebles necesarios para el desarrollo de sus actividades productivas. (www.bvc.com.co). 54 4. Obligaciones financieras Corporación de ahorro y vivienda: es una entidad de intermediación y servicios financieros, orientada fundamentalmente a los individuos y familias y especializada en la promoción del ahorro y la financiación de vivienda. Procura el liderazgo en el sector financiero con imagen, rentabilidad y participación en el mercado, con base en innovación, mayor eficiencia en sus operaciones y mejor calidad de los productos ofrecidos a sus clientes. Cuenta con un equipo de funcionarios motivados y capacitados, que disfrutan de un agradable ambiente de trabajo y que están apoyados por modernos y eficientes recursos físicos y tecnológicos. Como parte del Grupo Bolívar, para lograr sinergia en los resultados, coopera y comparte habilidades y negocios con las demás empresas que conforman el Grupo Bolívar. (www.davivienda.com). Es muy común en este tipo de instituciones, pedir a los usuarios de los créditos la garantía hipotecaria para respaldar el pago, el cual debe ser valuado por peritos de la institución para tener el referente y prestar sobre vivienda nueva el 80% o usada el 70% del valor del bien. Las obligaciones hipotecarias, se constituyen a través de Escrituras Públicas de hipotecas del bien inmueble a favor de la institución que otorga el crédito. El costo de la elaboración y registro de documentos hace parte del costo del préstamo al momento de evaluar el endeudamiento. Entidades financieras del exterior El Banco de la República maneja líneas especiales de crédito contratadas con los organismos multilaterales de crédito (BIRF, BID, CAF, FLAR, BLADEX) así como con entidades, como el Exibank de Estados Unidos y Japón, que canalizan recursos en condiciones favorables para apoyar el desarrollo económico de los países del tercer mundo. El Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento, BIRF, más conocido como Banco Mundial, se estableció como una institución financiera internacional para otorgar préstamos o garantizar aquellos concedidos por terceros para proyectos de reconstrucción en la posguerra de sus países miembros. El Banco Interamericano de Desarrollo, BID, contribuye al desarrollo económico y social de la región, Latinoamericana y el Caribe, principalmente, mediante el uso de capital propio aportado por sus Estados socios, recursos obtenidos en los mercados internacionales y otros fondos. La Corporación Andina de Fomento, CAF, está conformada por los miembros del Pacto Andino: Bolivia, Colombia, Chile, México, Perú y Venezuela, fue concebida fundamentalmente como banco de desarrollo, de inversiones, de comercio, agencia de promoción y brazo financiero de la integración andina. El Fondo Latinoamericano de Reservas, FLAR, tiene como objetivos principales: 1. Acudir en apoyo de las balanzas de pagos de los países miembros (Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela) otorgando créditos o garantizando préstamos de terceros. 2. Contribuir a la armonización de las políticas cambiarías, monetarias, financieras de los países miembros, facilitándoles el cumplimiento de los compromisos adquiridos, en el marco del Acuerdo de Cartagena y del Tratado de Montevideo de 1980. 3. Mejorar las condiciones de las inversiones de reservas internacionales efectuadas por los países miembros. Capítulo 4 55 Ángel María Fierro Martínez El Banco Latinoamericano de Exportaciones, BLADEX, se dedica a la promoción del comercio exterior de América Latina y el Caribe, para lo cual provee, por medio de sus bancos accionistas, el financiamiento y los servicios bancarios que dicha actividad requiere. (Directorio & Guía del Sector financiero). Compañías de financiamiento comercial • Cuenta 2120 Compañías de financiamiento comercial: registra el monto del capital de las obligaciones contraídas por el ente económico en moneda nacional o extranjera con corporaciones financieras, así como el valor de los cánones de arrendamiento y opción de compra pactados en los contratos de arrendamiento financiero (leasing) celebrados con ellas. Corporaciones de ahorro y vivienda • Cuenta 2125 Corporaciones de ahorro y vivienda: registra el monto del capital de las obligaciones contraídas por el ente económico con corporaciones de ahorro y vivienda. Entidades financieras del exterior • Cuenta 2130 Entidades financieras del exterior: registra el valor de las obligaciones por concepto de operaciones y préstamos en moneda extranjera, adquiridas por el ente económico con entidades internacionales. Compromisos de recompra de inversiones negociadas • Cuenta 2135 Compromisos de recompra de inversiones negociadas: registra los fondos que recibe el ente económico garantizados con sus inversiones bajo la modalidad del pacto de recompra. Esta cuenta es correlativa en la contabilidad del comprador a la cuenta 1250 -derechos de recompra de inversiones negociadas, Repos-. La diferencia entre el valor presente (recibo de efectivo) y el valor futuro (precio de recompra) constituye un gasto financiero por intereses, que se debe reconocer en los términos pactados (anticipados o vencidos) bajo la norma básica de la realización. Operaciones repo Otras formas de financiamiento, son mediante las operaciones con empresas que disponen de efectivo y se les entrega como garantía, los títulos valores que se poseen: cartera sana o bienes muebles o inmuebles, con el pacto de que en determinado tiempo tienen que venderlo a la misma persona: • Repo o recompra de inversiones. • Recompra de cartera. • Retroventa. 56 4. Obligaciones financieras Operaciones REPO: las operaciones de venta con pacto de recompra son operaciones de compraventa de títulos valores, en la cual el comprador se obliga a transferir nuevamente al vendedor inicial, la propiedad de los títulos negociados, en un plazo y condiciones fijadas de antemano en el negocio inicial, operación que requiere autorización escrita del cliente. Su objetivo, es crear oportunidades de inversión y de utilización de recursos a muy corto plazo por parte de las entidades o personas que a través de las firmas comisionistas, acudan al mercado bursátil. (www.serfinco.com). 3. Operación repo con bonos: si la empresa requiere de capital de trabajo y se le presenta como opción de conseguir dinero mediante una operación repo con los bonos ordinarios que posee por valor de $20.000.000, con la obligación de que el comprador solamente podrá transferirlos al vendedor por idéntico valor aumentado en el 4% mensual. Códigos Cuentas 110505 Caja general 213515 Compromiso de recompra Débitos Créditos 20.000.000 20.000.000 Registra la venta de bonos mediante operación repo Al cabo de los dos meses el vendedor adquiere nuevamente sus títulos, aumentado su valor con una tasa de interés del 4% mensual, que asciende a $21.600.000. Códigos Cuentas 213515 Compromiso de recompra 530520 Intereses 236535 Rendimientos financieros 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 20.000.000 1.600.000 160.000 21.440.000 Registra la recompra de los bonos Con el fin de abreviar los registros, se engloba la tasa de interés de los dos meses de posesión de los bonos. Para ampliar el concepto de los compromisos de recompra negociada, la cuenta apropiada del comprador, es la siguiente: Códigos Cuentas 125015 Derechos de recompra de inversiones 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 20.000.000 20.000.000 Registra la compra de bonos mediante operación repo Compromisos de recompra de cartera negociada • Cuenta 2140 Compromisos de recompra de cartera negociada: registra los fondos que recibe el ente económico garantizados con su cartera bajo la modalidad de pacto de recompra. Capítulo 4 57 Ángel María Fierro Martínez Esta cuenta es correlativa en la contabilidad del comprador a la cuenta 1385 -derechos de recompra de cartera negociada. La diferencia entre el valor presente (recibo de efectivo) y el valor futuro (precio de recompra) constituye un gasto financiero que se debe reconocer en los términos pactados (anticipados o vencidos) bajo la norma básica de la contabilidad de causación. 4. Operación repo de cartera: si la cartera es sana, también sirve de garantía para obtener liquidez mediante la operación de recompra de cartera, donde el comprador de la cartera solamente podrá transferirla a su dueño, por un valor aumentado por el servicio de la obligación. La recompra de cartera es muy diferente a la operación factoring. Si la financiación se lleva a cabo mediante la cartera que posee en la cuenta 130505 clientes, el registro será el siguiente: Códigos Cuentas 110505 Caja general 214013 Compromiso de recompra de cartera Débitos Créditos 20.000.000 20.000.000 Registra la venta de cartera mediante compromiso de recompra Quien compra la cartera, ejecuta el siguiente registro: Códigos Cuentas 138513 Derechos de recompra de cartera 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 20.000.000 20.000.000 Registra la compra de cartera mediante operación de recompra Bienes: otro medio de financiamiento es la retroventa de bienes, mediante la venta de bienes pero no en firme, donde el comprador solamente podrá transferir al vendedor por un determinado valor. Se diferencia del Leasing Back, porque la persona vende el activo a la entidad financiera con el fin de obtener dinero y al mismo tiempo lo recibe en calidad de leasing para utilizarlo en la producción de bienes y servicios. Obligaciones gubernamentales • Cuenta 2145 Obligaciones gubernamentales: registra el monto del capital de las obligaciones contraídas por el ente económico con el Gobierno Nacional o entidades estatales, tales como el Instituto de Fomento Industrial, IFI, y la Financiera Energética Nacional S.A., FEN. Otras obligaciones • 58 Cuenta 2195 Otras obligaciones: registra el valor de las obligaciones contraídas por el ente económico con entes diferentes a establecimientos de crédito e instituciones financieras. 4. Obligaciones financieras 4. Análisis y presentación Análisis financiero: lo más importante en el financiamiento en instituciones financieras es comparar el costo del dinero con la tasa de rentabilidad del negocio para no ir a caer en desfase de tasas. Uno de los indicadores es el generador de intereses, dividiendo el total de utilidad antes de impuestos e intereses por el costo de los intereses, para saber cuántas veces se puede generar los intereses. Presentación en el balance: las obligaciones financieras representan una buena opción de financiamiento tanto de negocios en marcha como en nuevos proyectos, y al momento de hacer la presentación en el balance general, se destacan bajo el grupo de cuentas del Plan Único de Cuentas: 21 Obligaciones financieras 2105 Bancos nacionales 2110 Bancos del exterior 2115 Corporaciones financieras 2120 Compañías de financiamiento comercial 2125 Corporaciones de ahorro y vivienda 2130 Entidades financieras del exterior 2135 Compromisos de recompra de inversiones negociadas 2140 Compromisos de recompra de cartera negociada 2145 Obligaciones gubernamentales 2195 Otras obligaciones 5. Resumen Las obligaciones financieras tanto nacionales como extranjeras, constituyen una importante fuente de financiamiento y se obtienen con garantías de pagarés, cartas de crédito, aceptaciones bancarias, etc. La nueva forma de financiamiento, se encuentra en las fórmulas de recompra de inversiones, cartera y propiedad planta y equipo, con el fin de resolver el problema de iliquidez sin necesidad de realizar los títulos valores, la cartera o propiedad, planta y equipo. Para liquidar los préstamos se debe tener cuidado con el tipo de interés que, por lo regular, siempre viene como tasa efectiva, por consiguiente, hay que convertirla en nominal vencida o anticipada y pagadera en un número de períodos para aplicarla al valor del préstamo, y poder elaborar las tablas de amortización. Se recomienda volver al capítulo 3 de costo de capital, para revisar la conceptualización de tasas, tanto nacionales como extranjeras. Capítulo 4 59 Ángel María Fierro Martínez 6. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: bajar mapa de obligaciones financieras de la página www. contabilidadyfinanzas.com. Palabras clave: obligaciones financieras, préstamos, sobregiros, pagarés, cartas de crédito, aceptaciones bancarias, compromisos de recompra de inversiones negociadas, compromiso de recompra de cartera negociada, acciones, cuotas, bonos, cédulas, certificados, papeles comerciales, compañías vinculadas, casa matriz, socios o accionistas, liquidez, iliquidez, Competencias de contexto 1. ¿Qué documentación exigen las instituciones financieras, para aprobar un crédito bancario? 2. Buscar formatos del Pagaré, Carta de Crédito y Aceptación Bancaria. 3. ¿Cuáles son los elementos de la Escritura Pública Hipotecaria, los plazos y el vencimiento? 4. ¿Cómo se lleva a cabo la operación repo y cuáles son las operaciones más comunes. 5. Consultar la diferencia entre Tasa Representativa de Mercado (TRM), certificado de cambio y valor de mercado de la divisa. Competencias analíticas 1. 2. 3. 4. 2. 3. 5. 6. 7. ¿Qué diferencias existen entre una obligación bancaria y una obligación hipotecaria? ¿Cuál es el procedimiento de amortización del crédito interno? ¿Cuál es el procedimiento de amortización del crédito externo? ¿Existe diferencia del costo de dinero mediante un préstamo interno y otro externo? ¿Por qué se hace el ajuste por diferencia en cambio a las obligaciones financieras en moneda extranjera? ¿Cuál es la diferencia entre una Corporación Financiera y una Compañía de Financiamiento Comercial? ¿Qué es una operación REPO? ¿Qué es una operación de recompra de cartera negociada? ¿Qué es una operación de retroventa de bienes? Competencia instrumental Crédito nacional: la sociedad Pollitos Ltda., obtuvo un préstamo en el Banco BBVA, por valor de $20.0000.000, a 3 años, con intereses pagaderos trimestre vencido del 20% tasa anual paradera trimestre vencido. Con los anteriores datos: 1. Calcular el interés periódico. 2. Elaborar la tabla de amortización trimestral. 3. Contabilizar la obligación y descontar por concepto de papelería el 0.1% y el 0.5% por seguro de vida del Representante Legal de la sociedad sobre el valor del crédito. 4. La causación del primer mes de intereses. 5. El pago del servicio de la deuda del primer trimestre. Crédito extranjero: la Sociedad Carrillo Ltda., adquirió un crédito en moneda extranjera por la cantidad de US$30.000 dólares a 3 años, mediante cotización de la fecha de $1.800, con 60 4. Obligaciones financieras intereses pagaderos mensualmente sobre un Prime Rate de 8.75% SV, bajo un ambiente de devaluación del 12%. Instrumente los registros: 1. Elaborar la tabla de amortización trimestral en dólares y luego en pesos. 2. La diferencia en cambio extranjero. 3. Contabilizar el crédito concedido por la Corporación Andina de fomento (CAF), la cual descontó el 0.3% por concepto de gastos bancarios y asistencia técnica. 4. Proyectar el tipo de cambio mensual por el término del préstamo. 5. Pagar la primera cuota al tipo de cambio vigente. 6. Elaborar el libro auxiliar de la obligación. Operación REPO: la sociedad Gran Prix, invirtió en Bonos de Cadenalco, la suma de $200.000.000 redimibles a tres años, con tasa de interés del 12% pagadera trimestralmente, para cubrir una inversión productiva por valor de $100.000.000, el cual consiguió con una operación REPO con la Empresa Nacional de Chocolates, a la cual transfirió el derecho sobre la cuantía ofreciéndole el 14% Tasa anual pagadera trimestre vencido, durante un año, al cabo de los cuales tiene que cumplir el compromiso de recompra a favor del Gran Prix. Se requiere: 1.Contabilizar la venta de los Bonos Cadenalco, pagar en la bolsa una comisión del 1% sobre el valor de la transacción. 2. Causación y pago del primer mes de los intereses de la operación repo. 3. Compra de los bonos utilizando el derecho de recompra de los $100.000.000 en bonos a la Nacional de Chocolates. Capítulo 4 61 capítulo 5 Proveedores Contenido 1. Marco conceptual 2. Proveedor nacional 3. Proveedor extranjero 4.Cuentas corrientes comerciales 5. Análisis y presentación 6. Resumen 7. Actividades de aprendizaje Ángel María Fierro Martínez Introducción La segunda fuente de financiamiento, se constituye a través de los pasivos llamados proveedores de materia prima, materiales y mercancías para la venta, que por lo regular siempre son a corto plazo y con cero intereses. Los proveedores ejercen un gran poder sobre los destinos de la empresa, porque son los que determinan las condiciones de venta de los productos, transfieren a través de la red de distribución todos los costos operativos, en otras palabras determinan a cómo se deben vender los bienes y servicios del distribuidor, y en algunos casos fijan la rentabilidad de los negocios. Por consiguiente, depender de un sólo proveedor, trae funestas consecuencias porque él puede en algunos casos bloquear los despachos por diversas circunstancias o fijar la rentabilidad, al no 64 permitir que la distribución se haga por encima de determinados precios. El problema de racionalizar los inventarios, es la falta de cultura de cumplimiento en los despachos de la mercancía o materias primas, así se apliquen los nuevos modelos administrativos que se han suscitado en el mundo como Justo a tiempo; estas fallas devastan la rentabilidad al tener que mantener gran cantidad de mercancías en existencia para poder satisfacer las necesidades de mercado. El cumplimiento de los proveedores, constituye valor agregado que se traduce en el margen de utilidad para las pequeñas y medianas empresas, porque disminuyen los gastos financieros por el costo de oportunidad que implica mantener alto volumen de inventarios. En sentido contrario se constituye en una carga financiera. 5. Proveedores Núcleo del problema El principal problema con los proveedores, son los despachos oportunos de las mercancías o materia primas, que generan en algunas veces acumulación de inventarios en bodega para no perder ventas, y de parte del cliente su puntual pago, con lo cual se pierde imagen corporativa frente al sector y el proveedor. Competencias 1. Conoce el manejo contable de proveedores para las pequeñas y grandes empresas. 2. Aplica la normatividad sobre retenciones en la fuente a cualquier título, cuando sea procedente en los pagos que constituyan costo o gasto. 3. Elabora la contabilidad de los proveedores nacionales y extranjeros. 4. Analiza los casos de vinculados económicos. 1. Marco conceptual Proveedor: comprende el valor de las obligaciones a cargo del ente económico, por concepto de la adquisición de bienes y/o servicios para la fabricación o comercialización de los productos para la venta, en desarrollo de las operaciones relacionadas directamente con la explotación del objeto social, tales como, materias primas, combustibles, suministros, contratos de obra y compra de energía. Las obligaciones con proveedores representadas en moneda extranjera o con pacto de reajuste se deben ajustar de acuerdo con las disposiciones legales vigentes. (Descripción grupo 22, D.R. 2650/93). 2. Proveedor Nacional • Cuenta 2205 Nacionales: registra las obligaciones contraídas, en moneda nacional o extranjera por el ente económico con proveedores para la adquisición de bienes y servicios tales como materiales, materias primas, equipos, suministro de servicios y contratación de obras. El comprador tiene en el sistema contable previamente todas las características del proveedor, tales como Gran contribuyente, si es autorretenedor, las responsabilidades tributarias, etc., para poder hacer las retenciones a que haya lugar. 1. Compra de mercancía: la sociedad comercial, Surcolombiana S.A., compró mercancía por valor de $10.000.000 más el IVA del 16% a ABC S.A., ambos del Régimen Común. Capítulo 5 65 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 143526 Papel y cartón 240802 Impuesto a las ventas 236540 Retención compras 236805 Impuesto ICA retenido 220505 Nacionales Débitos Créditos 10.000.000 1.600.000 350.000 40.000 11.210.000 Registra la compra de mercancías según factura 3456 Si la compra es de materia prima e insumos para la producción, deben usarse las cuentas respectivas de inventarios: 1405 Materias primas, 140501 Materia AB, 140502 Insumo BC etc., con sus correspondientes registros de impuestos sobre las ventas descontable por una parte, y por otra, las retenciones en la fuente en el momento de la causación por concepto de impuesto a la renta, impuesto a las ventas y de impuesto de industria y comercio. Cuando la empresa que vende es autorretenedora no se le hace ninguna clase de retención, porque ésta los liquidará, presentará y pagará directamente a la administración. 2. Pago a proveedor: el pago de proveedores se hace cuando se vence el plazo del crédito y no antes; igualmente con todos los demás pasivos por el costo de oportunidad que representa anticipar pagos. Códigos Cuentas 220505 Nacionales 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 11.210.000 11.210.000 Registra el pago de la factura 3456 a Rogelio Ramírez Es común que la empresa que compra materias primas para la producción, después venda el producto terminado a mismo proveedor, generándose una reciprocidad de cuentas deudoras y acreedoras del mismo cliente, que pueden ser compensadas con la autorización del proveedor. La cuenta de proveedores nacionales sólo genera descuentos por pronto pago, en el caso contrario genera intereses moratorios, que se llevan en cuentas separadas. 3. Proveedor extranjero Cuenta 2210 Del exterior: registra el valor de las obligaciones a cargo del ente económico y a favor de extranjeros por concepto de la adquisición de bienes y servicios, así como contratos de obra. 1. Compra a proveedor extranjero: la compañía Surcolombiana S.A., compró mercancías a crédito a dos meses, a Papel Corp. Co. de Miami en Estados Unidos por valor de US$5’000 para su comercialización, el dólar se cotiza a una tasa de cambio de $1.800 en el momento de la importación. La liquidación de la importación tiene los siguientes elementos: 66 5. Proveedores US$ 5.000 $ 1.800 $ 9.000.000 Derechos de Arancel Valor factura (Costos, seguros y fletes) US$ 6.000 15% US$ 900 $ 1.800 1.620.000 Base IVA US$ 6.900 16% US$ 1.104 $ 1.800 Costo total de la importación 1.987.200 $ 12.607.200 En el presente caso, el valor de la factura es de US$5.000, pero internamente Aduanas Nacionales, tiene un valor para esa misma mercancía por valor de US$6.000, para efectos de calcular la base para la liquidación de los derechos de aduana y la liquidación del impuesto a las ventas cuya base incorpora el arancel (US$6.900). Códigos Cuentas 143526 Papel y cartón 240802 Impuesto al valor agregado Débitos Créditos 10.620.000 1.987.000 221005 Del Exterior 9.000.000 111005 Moneda nacional 3.607.000 Registra la compra de mercancías a crédito y el pago de impuestos de importación e IVA a la administración de impuestos y aduanas nacionales Base gravable en las importaciones: la base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en el caso de mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de Aduana, adicionados con el valor de este gravamen. Parágrafo: cuando se trate de mercancías cuyo valor involucre la prestación de un servicio o resulte incrementado por la inclusión del valor de un bien intangible, la base gravable será determinada aplicando las normas sobre valoración aduanera, de conformidad con lo establecido por el Acuerdo de Valoración de la Organización Mundial de Comercio (OMC). (Art. 459, E. T.). 2. Actualización deuda extranjera: vencido el primer mes, se actualiza la deuda externa, la cual se había contratado a $1.800 y actualmente se cotiza en el mercado de divisas por $1.820. Deuda externa en adquisición mercancías Valor actual 5.000 US$1.820 9.100.000 Cotizada 5.000 US$1.800 9.000.000 Diferencia en cambio extranjero Códigos Cuentas 530525 Diferencia en cambio extranjero 221005 Del exterior 100.000 Débitos Créditos 100.000 100.000 Registra la actualización de la deuda extrajera por diferencia en cambio Si la mercancía aun permanece en bodega, la diferencia en cambio extranjero, hace parte como mayor costo, caso contrario se lleva a gastos financieros. Capítulo 5 67 Ángel María Fierro Martínez 3. Pago a proveedor extranjero: vencido el primer mes, se paga la mitad del préstamo a una tasa de mercado del dólar $1.820 más el valor de los intereses del 0.5%. Liquidación factura Valor Financiación Valor factura 5.000 50% Intereses sobre saldo 5.000 0.5% Total Códigos Cuentas 221005 Del Exterior 530520 Intereses 111005 Moneda nacional US$ 2.525 2.500 1.820 $4.550.000 25 1.820 45.500 2.525 1.820 $4.595.500 Liquidación intereses Total valor del giro al exterior 2.500 25 Total pago en dólares Liquidación capital US$ Débitos Créditos 4.550.000 45.500 4.595.500 Registra el pago del 50% de la deuda e intereses del 0.5% 4. Actualización deuda extranjera: vencido el segundo mes, se actualiza la deuda externa, la cual se había cotizado en el mes a $1.820 y actualmente se cotiza en el mercado de divisas por $1.850. Deuda externa en adquisición mercancías Saldo actual 2.500 US$1.850 4.625.000 Cotizada 2.500 US$1.820 4.550.000 Diferencia en cambio extranjero Códigos Cuentas 530525 Diferencia en cambio extranjero 221005 Del exterior 75.000 Débitos Créditos 75.000 75.000 Registra la actualización de la deuda extrajera por diferencia en cambio 5. Último pago deuda extranjera: el último pago del 50% de la deuda en dólares y con el precio del dólar de $1.850, se liquida de la siguiente forma: Liquidación factura Valor Financiación Total Valor factura Intereses sobre saldo 5.000 50% US$ 2.500.0 2.500 0.5% 12.5 2.500.0 1.850 12,5 1.850 23.125 2.512.5 1.850 $4.648,125 Total pago en dólares Liquidación capital Liquidación intereses Total valor del giro al exterior 68 US$ 2.512.5 $4.625.000 5. Proveedores Códigos Cuentas 221005 Del Exterior 530520 Intereses 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 4.625.000 23.125 4.648.125 Registra el pago del 50% de la deuda con intereses del 0.5% Para verificar la efectividad de los registros anteriores se observa el libro auxiliar de contabilidad de la obligación con el exterior. 2210 Proveedores 221005 Del Exterior Fecha. Detalle Debe Haber Saldo 1-03-09 Factura 5.000 dólares 9.000.000 9.000.000 31-03-09 Diferencia en cambio 100.000 9.100.000 01-04-09 Pago del 50% 31-04-09 Diferencia en cambio 01-05-09 Cancelación deuda 4.550.000 4.550.000 75.000 4.625.000 4.625.000 000 Algunas recomendaciones para el manejo del costo de la diferencia en cambio extranjero. • Si el pasivo se origina por la compra de bienes para el servicio de la empresa (Activo fijo) la actualización del pasivo, por diferencia de cambio, se llevará como mayor valor del costo histórico del bien, susceptible de depreciación siempre que no haya sido puesto en uso. • Si el activo se encuentra en plena marcha, el ajuste se llevará al gasto (530525) del período contable. • Pero si el pasivo se origina por compra de mercancías para la venta, entonces el mayor valor hará parte del costo de las mercancías si aun se encuentran disponibles para la venta. Hay algunos tratadistas que opinan al respecto que la diferencia debe llevarse al mayor costo de la mercancía vendida. De todas maneras, la incidencia en el estado de resultados se hace notar por cualquier camino que se opte y de otra parte, tiene su efecto fiscal al ser reconocido como una pérdida por diferencia en cambio extranjero. 4. Cuentas corrientes comerciales • Cuenta 2215 Cuentas corrientes comerciales: registra el valor adeudado por el ente económico a proveedores de mercancías o servicios con los cuales se mantiene un contrato de cuenta corriente en los términos previstos en las normas legales vigentes. En virtud del contrato de cuenta corriente, los créditos y débitos derivados de las remesas mutuas de las partes se consideran como partidas indivisibles de abono o de cargo en la cuenta de cada cuentacorrentista, de modo que sólo el saldo que resulte a la clausura de la cuenta constituirá un crédito exigible. Capítulo 5 69 Ángel María Fierro Martínez La clausura y la liquidación de la cuenta en los períodos de cierre, no producirán la terminación del contrato sino en los casos previstos en dichas normas. 2215 Cuentas corrientes comerciales Débitos Por los cargos por facturas, cuentas de cobro, pagos remesas enviadas. Por el ajuste negativo por diferencia en cambio de los saldos en moneda extranjera. Créditos Por el valor de las facturas, cuentas de cobro, remesas o pagos recibidos. Por el valor del ajuste en diferencia en cambio o pacto de reajuste. En el contrato de cuenta corriente de proveedores participan dos comerciantes, donde se apoyan mutuamente con bienes y servicios que son de interés para el desarrollo de sus negocios. Las cuentas corrientes permanentemente registran el saldo de las deudas a favor o en contra por las mercancías o servicios enviados o recibidos de la persona con la cual mantiene el contrato de cuenta corriente en los términos previstos en las normas legales. Si el contrato genera saldo pendiente de cobro, se manejará la cuenta del activo (1310) donde se compensaran sus eventuales créditos recíprocos, tanto los despachos de mercancías, títulos, dineros como los bienes y servicios recibidos del cuenta corriente. Si el contrato genera saldo deudor para el ente económico, se manejará con el mismo propósito la cuenta del pasivo (2215) si son proveedores, pero en el caso que sea diferente a proveedores se manejara la cuenta (2305). El plan único de cuenta fue generoso con los proveedores y las cuentas por pagar al separarlas de las cuentas con la casa matriz. En tanto que la cuenta 1310 del activo la fusionó con las transacciones con la casa matriz. La sugerencia es que separen las cuentas corrientes en el activo y mantengan las del pasivo. 1. Cuenta corriente: Impresores del Sur Ltda., cuyo objeto social es la venta de papel y químicos para su procesamiento, recibe de su cliente Procesadora de Pulpa Ltda., ambos del régimen común, constituido en cuenta corriente comercial, una remesa según factura por concepto de papel, por valor de $20.000.000, que se registra como obligación porque siempre la cuenta corriente será de saldo crédito. Códigos Cuentas 143526 Papel y cartón 240802 Impuesto a las ventas 236540 Compras 236805 Impuesto ICA retenido 221505 Cuentas corrientes comerciales Débitos Créditos 20.000.000 3.200.000 700.000 80.000 22.420.000 Registra el recibo de papelería para la venta de su proveedor el Caleño S.A. Procesadora de Pulpa Ltda., le corresponde registrar la venta de papel y cartón como una cuenta corriente de saldo débito, porque siempre tendrá un saldo por cobrar. 70 5. Proveedores Códigos Cuentas 131095 Cuentas corrientes comerciales 135515 Retención en la fuente 135518 Retención ICA 423526 Venta de papel y cartón 240804 Impuesto a las ventas Débitos Créditos 22.420.000 700.000 80.000 20.000.000 3.200.000 Registra el recibo de papelería para la venta de su proveedor Así mismo, Impresores del Sur Ltda., vende a Procesadora de Papel Ltda., cuyo negocio es el procesamiento de la pulpa de caña en papel para la venta, una remesa de químicos por valor de $10.000.000, objeto del contrato. Códigos Cuentas 221505 Cuentas corrientes comerciales 135515 Retención en la fuente 135518 Retención ICA 413550 Venta de químicos 240804 Impuesto a las ventas Débitos Créditos 11.210.000 350.000 40.000 10.000.000 1.600.000 Registra la venta de químicos mediante contrato de cuenta corriente La procesadora de pulpa registra la compra como menor valor de las cuentas que le debe Impresores del sur. Códigos Cuentas 143550 Químicos 240802 Impuesto a las ventas 236540 Compras 236805 Impuesto ICA retenido 131095 Cuentas corrientes comerciales Débitos Créditos 10.000.000 1.600.000 350.000 40.000 11.210.000 Registra el recibo de químicos para el procesamiento de pulpa Como la contabilidad que lleva uno de los cuentacorrentistas, la cuenta del pasivo proveedor comercial se fusionan tanto los créditos como los débitos y se considera en forma indivisible, y su pago lo hace con las ventas de su producto. El siguiente es el libro auxiliar de Impresores del Sur Ltda. Impresores del Sur Ltda. 221505 Cuenta corriente comercial: Procesadora de Pulpa Ltda. Fecha Detalle Débitos Compra de papelería Créditos 22.500.000 Sado 22.500.000 Venta de químicos 10.900.000 11.600.000 Liquidación cuenta corriente 11.600.000 0 Capítulo 5 71 Ángel María Fierro Martínez La Procesadora de Pulpa, maneja la cuenta corriente del activo, porque el saldo de la cuenta siempre será débito y con las compras que haga se pagará el saldo de su despacho de mercancías. El siguiente es el libro auxiliar de cuenta corriente. Procesadora de Pulpa Ltda. 131095 Cuenta corriente comercial: Impresores del Sur Ltda. Fecha Detalle Venta de papelería Débitos Créditos 22.500.000 Sado 22.500.000 Compra de químicos 10.900.000 11.600.000 Liquidación cuenta corriente 11.600.000 0 Los saldo de las cuentas corrientes siempre mostraran un saldo deudor y otro acreedor, por consiguiente el siguiente registro es de Impresores del Sur Ltda., para liquidar parcialmente el contrato de cuenta corriente. Códigos Cuentas 221505 Cuentas corrientes comerciales 111005 Nacionales Débitos Créditos 11.600.000 11.600.000 Registra la liquidación de la cuenta corriente Igualmente procede la Procesadora de Pulpa Ltda., registrará. Códigos Cuentas 110505 Caja general 131095 Cuentas corrientes comerciales Débitos Créditos 11.600.000 11.600.000 Registra la liquidación de la cuenta corriente Subordinados • Cuenta 2220 Casa matriz: registra el valor de las deudas a cargo del ente económico originadas en la adquisición de bienes, servicios y/o contratos de obra suministrados directamente por la casa matriz. La casa matriz toma interés de otra sociedad por diferentes razones: calidad de clientes, fidelidad, personal calificado, desarrollo tecnológico, además puede tomar el control administrativo, financiero y económico, entonces adquiere cuotas o acciones de otras sociedades como inversión a largo plazo, en una filial o subsidiaria. Subordinación: una sociedad será subordinada o controlada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquélla se denominará filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria. (Art. 260, C. Co. Art. 26, Ley 222/95). Presunción: será subordinada una sociedad cuando se encuentre en uno o más de los siguientes casos: 72 5. Proveedores 1. Cuando más del cincuenta por ciento (50%) del capital pertenezca a la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de sus subordinadas, o de las subordinadas de éstas. Para tal efecto, no se computarán las acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto. 2. Cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o separadamente el derecho de emitir los votos constitutivos de la mayoría mínima decisoria en la junta de socios o en la asamblea, o tengan el número de votos necesarios para elegir la mayoría de miembros de la junta directiva, si la hubiere. 3. Cuando la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de las subordinadas, en razón de un acto o negocio con la sociedad controlada o con sus socios, ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de la sociedad. Parágrafo 1º: igualmente habrá subordinación, para todos los efectos legales, cuando el control conforme a los supuestos previstos en el presente artículo, sea ejercido por una o varias personas naturales o jurídicas de naturaleza no societaria, bien sea directamente o por intermedio o con el concurso de entidades en las cuales éstas posean más del cincuenta por ciento (50%) del capital o configure la mayoría mínima para la toma de decisiones o ejerzan influencia dominante en la dirección o toma de decisiones de la entidad. Parágrafo 2º: así mismo, una sociedad se considera subordinada cuando el control sea ejercido por otra sociedad, por intermedio o con el concurso de alguna o algunas de las entidades mencionadas en el parágrafo anterior. (Art. 261, C. de C. Modificado Art. 27 Ley 222/95). La vinculación económica entre compañías es importante por la generación de tarifas de impuestos sobre las ventas, quiere decir si tiene tarifas diferenciales los productos, la tarifa se descuenta y se genera por su valor total. Ejemplo comercializa vehículos a la tarifa del 35% y por ser vinculado de aquel, cuando vende lo hace con misma tarifa y no del 16%. El tema se amplía con mayor solvencia en el libro de Estados Financieros Consolidados del mismo autor. Casa matriz envía Sucursal y subordinada recibe Bienes, servicios, contratos de obra 13 1320 132005 132010 132015 Deudores Cuentas por cobrar a vinculados económicos Filiales Subsidiarias Sucursales Subordinada envía 22 2220 Proveedores Casa Matriz Casa matriz recibe Adquisición de elementos, materiales, equipos, materias primas, suministro de servicios, contratación de obras. 13 1315 Deudores Cuentas por cobrar a casa matriz 22 2225 Proveedores Compañías Vinculadas Capítulo 5 73 Ángel María Fierro Martínez Los términos de vinculado, asociado o parte relacionada, comprende las inversiones en subsidiarias. 2. Envío de muebles: Surcolombiana S.A., casa matriz gran contribuyente, envía a la filial Muebles del Sur Ltda., del régimen común, mercancías por valor de $10.000.000, las responsabilidades de impuestos corresponde a cada sociedad porque son totalmente independientes. Vinculados económicos • Cuenta 2225 Compañías vinculadas: registra el valor de las obligaciones que tiene el ente económico con compañías vinculadas o asociadas por concepto de adquisición de elementos, materiales, materias primas, equipos, suministro de servicios, contratación de obras, etc., para el desarrollo del objeto social. 5. Análisis y presentación Análisis financiero: un análisis interesante puede ser la relación de proveedores y la cantidad de bienes y servicios que se le han comprado para conocer la dependencia de los proveedores. Otro sería comparar los tiempos otorgado en cartera con los de pago a proveedores, los cuales exigen mayor capital de trabajo y altos costos financieros. Presentación en el balance: los grupos de cuentas que manejan los proveedores en el Plan Único de Cuentas son: 22 Proveedores, incluye: 2205 Proveedores nacionales. 2210 Proveedores del exterior. 2215 Proveedores cuentas corrientes comerciales. 2220 Proveedores casa matriz. 2225 Proveedores compañías vinculadas. 6. Resumen Los proveedores son importantes dentro de las opciones de financiamiento, porque proveen tanto mercancías como materias primas para los procesos de comercialización o producción. Con los proveedores extranjeros, se requiere ajustar tanto los pagos de capital e intereses por la diferencia en cambio extranjero o tasa de cambio, al valor vigente en el momento del pago o cierre del ejercicio contable. 74 5. Proveedores El interés que se paga a proveedores extranjeros, es la combinación de las dos tasas implícitas: la tasa de interés pactada para mercancías financiadas y la tasa de devaluación, los cuales se resumen en la sumatoria de las tasas, más el producto de las dos: IUS + DEV + IUS * DEV según técnicas matemáticas, el primero es el interés americano y el segundo es la devaluación colombiana. La vinculación económica, nace de la presunción que existe por diferentes conceptos: de capital, poder decisorio e influencia dominante, y exige que cumplan obligaciones fiscales especiales como entes autónomos e individuales, como por ejemplo, la generación de la tasa del IVA diferencial se genera en toda la cadena de vinculados económicos, además de tener la obligación de reportar estados financieros individuales y consolidados del grupo empresarial cuando sea el caso. 7. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: bajar mapa conceptual de proveedores de la página www. contabilidadyfinanzas.com. Palabras clave: proveedor, pedido, despacho, remisiones, factura de venta, manejo de inventarios, despachos justo a tiempo, costos de almacenaje. Competencias de contexto 1. ¿Cuáles son los tipos de condiciones de pago en la compra de mercancía más comunes en la región? 2. ¿Cuál es la tarifa vigente sobre los derechos de aduana y el impuesto al valor agregado aplicable a la importación de mercancías? 3. ¿Cuál es la base de aplicación del impuesto sobre las ventas en las importaciones? 3. ¿Qué elementos configuran en los contratos de cuenta corriente de tipo comercial? 4. ¿Cuántas matrices, sociedades subordinadas, y grupos económicos existen en la región? Competencias analíticas 1. ¿Qué diferencia existe entre las cuentas proveedores nacionales y proveedores extranjeros y cuál es su manejo contable? 2. ¿Cuándo se actualizan las deudas del exterior y la diferencia en cambio extranjero y cómo se contabilizan? 3. ¿Qué tipo de transacciones comerciales se pueden dar en un contrato de cuenta corriente comercial? 4. ¿Cuáles son los casos más comunes de vinculación económica? Competencia instrumental Importación de mercancía: la sociedad Torres y Torres Ltda., importó a crédito a tres meses, una mercancía para la venta por valor de US$15’000 incluidos los costos de seguro y fletes (CIF) y en ese momento el dólar se cotizaba a $2.000. Los derechos de aduana ascienden Capítulo 5 75 Ángel María Fierro Martínez al 20% del valor de la maquinaria, que la aduana valora en US$20.000; el impuesto al valor agregado del 16% tiene que pagarse al momento de la nacionalización junto con los derechos de aduana al Banco de la República. En el momento de pagar las cuotas de la obligación, el dólar se cotiza en $2.020, $2.050 y $2.080, que se tienen en cuenta para situar la plata en el extranjero. Se solicita contabilizar la importación bajo las condiciones del momento y el pago de la obligación a los vencimientos con una tasa de interés del 2% tasa mes vencido. Importación de maquinaria: considerar que las condiciones del crédito anterior son para una maquinaria que dura cinco meses en ponerse en funcionamiento por la tecnología que implica. 76 capítulo 6 Cuentas por pagar Contenido 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Marco conceptual Retención en la fuente Impuesto a las ventas retenido Impuesto de industria y comercio retenido Análisis y presentación Resumen Actividades de aprendizaje Ángel María Fierro Martínez Introducción Es la tercera fuente de financiamiento constituida por fondos provistos por contratos de cuentas corrientes, obligaciones por diferentes conceptos que requieren el negocio o proyecto para el desarrollo de su objeto social. Este tipo de financiamiento por lo regular tiene cero costos de capital a la vista, que encarezcan los fondos provistos, los cuales pueden ser pagaderos a 30 días como acontece con las declaraciones de retención en la fuente, o 60 días las declaraciones del impuesto a las ventas y de industria y comercio, o 60 días fecha de factura de servicios prestados, lo cual facilita las operaciones y permite la generación de flujos de efectivo para el desarrollo de las actividades propias del objeto social. 78 El énfasis en este capítulo está centrado en las obligaciones fiscales sobre retención en la fuente, por su importancia en las relaciones con el Estado, al constituir todas las empresas compradoras de bienes y servicios en empleados públicos recaudadores de impuesto en forma anticipada de los impuestos nacionales y municipales a las personas que se les compra mercancías, materias primas y suministros. Es por esta razón que los obligados a hacer o a aplicar la retención tienen las mismas sanciones penales de empleados públicos. 6. Cuentas por pagar Núcleo del problema El principal problema de las cuentas por pagar es el subregistro, por falta de reconocimiento de las obligaciones al momento de emitir estados financieros, primero porque no se conocen con claridad o por omisión involuntaria por falta de información entre los diferentes departamentos del negocio. Otro elemento son los recaudos de la retención en la fuente, cuya omisión trae funestas consecuencias para la empresa. Competencias 1. Conoce las obligaciones generadas en los contratos necesarios en la logística de las operaciones, diferentes de las obligaciones financieras y de los proveedores de bienes y servicios. 2. Analiza la financiación por la vía de gastos acumulados por pagar, retenciones en la fuente, como fondos provistos con cero costos en la actividad. 3. Conoce la práctica contable de las operaciones que involucran las cuentas por pagar. 1. Marco conceptual • Grupo 23 Cuentas por pagar: comprende las obligaciones contraídas por el ente económico a favor de terceros por conceptos diferentes a los proveedores y obligaciones financieras tales como cuentas corrientes comerciales, a casa matriz, a compañías vinculadas, a contratistas, órdenes de compra por utilizar, costos y gastos por pagar, instalamentos por pagar, acreedores oficiales, regalías por pagar, deudas con accionistas o socios, dividendos o participaciones por pagar, retención en la fuente, retenciones y aportes de nómina, cuotas por devolver y acreedores varios. Cuentas por pagar: las cuentas y documentos por pagar representan las obligaciones a cargo del ente económico originadas en bienes o en servicios recibidos. Se deben registrar por separado las obligaciones de importancia, tales como las que existan a favor de proveedores, vinculados económicos, directores, propietarios del ente y otros acreedores. (Art. 75, D. 2649/93). Contrato: el contrato (en general) es un acuerdo de dos o más partes para constituir, regular o extinguir entre ellas una relación jurídica patrimonial, y, salvo estipulación en contrario, se entenderá celebrado en el lugar de residencia del proponente y en el momento en que éste reciba la aceptación de la propuesta. Se presumirá que el oferente ha recibido la aceptación cuando el destinatario pruebe la remisión de ella dentro de los términos fijados por los artículos 850 y 851. (Art. 864, C. Co). Las cuentas por pagar deben separarse de los proveedores de materia prima y de mercancías, para reservar éstas para los gastos operativos o de apoyo en la producción de la renta. Capítulo 6 79 Ángel María Fierro Martínez Cuentas corrientes comerciales • Cuenta 2305 Cuentas corrientes comerciales: registra el valor adeudado por el ente económico a favor de terceros por conceptos diferentes a los proveedores y obligaciones financieras y con los cuales se mantiene un contrato de cuenta corriente en los términos previstos en las normas legales vigentes. El contrato de cuenta corriente comercial se identifica en la contabilidad como una cuenta abierta a favor de un tercero que facilita el envío recíproco de suministros, prestación de servicios, de allí sus características de ser “bilateral, oneroso, conmutativo y de ejecución sucesiva” que las empresas usan en el curso normal de sus negocios; cuyas obligaciones son indivisibles al momento de la cancelación debido al control, sin embargo puede existir la compensación de sus saldos débito y crédito. 2305 Cuentas corrientes comerciales Débitos Facturas por venta de bienes y servicios Dineros entregados Por ajuste negativo por diferencia en cambio. Créditos Compras de materiales, suministros. Prestación de servicios recibidos Dinero recibidos Ajuste en diferencia en cambio extranjero Del análisis de la dinámica de la cuenta se desprende que todas las operaciones entre los comerciantes se agrupan todos los créditos concedidos junto con los despachos entregados en una sola cuenta. Cuenta corriente: el contrato de cuenta corriente se predica tanto para el suministro de mercancías, obras materiales, como para la prestación de servicios, manejo de dineros, en otras palabras es válido para las cuentas 2215 y 2305. Para el debido manejo de las cuentas corrientes, las empresas deben decidir si llevar los recibos de provisiones y pagos a la cuenta corriente de saldo débito 1310 o crédito 2305, para aplicar las cuentas recíprocas en este tipo de contratos. 1. Operaciones en cuenta corriente: Conservas del Desierto Ltda., vende mediante factura por suministro de restaurante el valor de $1.000.000 a la empresa Surcolombiana S.A., ambas pertenecen al régimen común. Conservas siempre va a tener la cuenta corriente con saldo débito, por consiguiente los servicios los lleva a cuentas corriente por cobrar. Códigos Cuentas 131020 Cuenta corriente comercial 135515 Retención en la fuente 135518 Retención de ICA 414015 Restaurante 240804 Impuesto al valor agregado Débitos Créditos 1.121.000 35.000 4.000 1.000.000 160.000 Registra la venta de servicios de restaurante a Surcolombiana S.A. Surcolombiana S.A., lleva la compra de suministros directamente a gastos y a la cuenta del pasivo de cuentas corrientes: 80 6. Cuentas por pagar Códigos Cuentas 529560 Casino y restaurante 240802 Impuesto a las ventas 236540 Compras 3.5% 236805 ICA retenido 230505 Cuenta corriente comercial Débitos Créditos 1.000.000 160.000 35.000 4.000 1.121.000 Registra el recibo de bienes de consumo de Distribuidora Aldana Ltda. Para tipificar la reciprocidad en cuenta corriente, Surcolombiana S.A., presta los servicios transporte por valor de $500.000 y el saldo de la cuenta siempre será crédito, por consiguiente lleva las ventas de servicio a la cuenta corriente. Códigos Cuentas 230520 Cuenta corriente comercial Débitos 135515 Retención en la fuente 3.5% 135518 Retención ICA 413536 Venta de muebles y enseres 240804 Impuesto a las ventas Créditos 560.500 17.500 2.000 500.000 80.000 Registra la venta muebles según factura a Conservas del desierto Ltda. Conservas del Desierto Ltda., hace lo propio con la compra de servicios de transporte. Códigos Cuentas Débitos 523550 Transporte, fletes y acarreos 240804 Impuesto a las ventas 131020 Cuenta corriente comercial 236540 Retención en la fuente 3.5% 236805 ICA retenido Créditos 500.000 80.000 560.500 17.500 2.000 Registra la compra muebles según factura de Surcolombiana S.A. Los saldos recíprocos en cuenta corriente son cancelados, de acuerdo a las órdenes mutuas emitidas por los respectivos gerentes y en la contabilidad de de Surcolombiana se registra. Conservas del Desierto Ltda. Surcolombiana Ltda. 110505 Caja general 560.500 111005 Moneda nacional 560.500 131020 Cuenta cte. cial. 560.500 230520 Cuenta cte. cial. 560.500 La Sociedad Surcolombiana, cancela la cuenta corriente. Códigos Cuentas 230505 Cuenta corriente comercial 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 560.500 560.500 Registra la cancelación de cuentas corrientes comerciales Capítulo 6 81 Ángel María Fierro Martínez La sociedad Conservas del Desierto, cancela el saldo de la cuenta corriente. Códigos Cuentas 110505 Caja general 131020 Particulares Débitos Créditos 560.500 560.500 Registra la cancelación de cuentas corrientes comerciales Subordinados • Cuenta 2310 Casa matriz: registra las deudas a cargo del ente económico y a favor de la casa matriz o principal por conceptos diferentes a los definidos en la cuenta 2220 casa matriz. El grupo de proveedores y las cuentas por pagar se relacionan con las obligaciones de las subordinadas para con la casa matriz, en una relación de subordinación por concepto de bienes, servicios y contratos de construcción, dependiendo de las siguientes transacciones, que se denominan cuentas recíprocas. Casa matriz envía Sucursal y subordinada recibe Pago de fletes, nómina y otros que no pertenecen a proveedores 13 1320 132005 132010 132015 Deudores Cuentas por cobrar a vinculados económicos Filiales Subsidiarias Sucursales 23 2310 Cuentas por pagar A casa matriz 1. La casa matriz Surcolombiana S.A., presta servicios a la filial por valor de $300.000, más el impuesto al valor agregado. Códigos Cuentas 132005 Filiales 423525 Servicios técnicos 240804 Impuesto a las Ventas Débitos Créditos 348.000 300.000 48.000 Venta de servicios a la filial Vinculados económicos • Cuenta 2315 Compañías vinculadas: registra el valor de las obligaciones que contrae el ente económico con entes vinculados por conceptos diferentes a los definidos en la cuenta 2225 -compañías vinculadas-. Cuando las obligaciones de cuentas por pagar son de la casa matriz para con las subordinadas, estas se denomina vinculados económicos, así: 82 6. Cuentas por pagar Subordinada envía Casa matriz recibe Otros elementos no considerados en la cuenta 2225. 13 1315 Deudores Cuentas por cobrar a casa matriz 23 2315 Cuentas por pagar A compañías vinculadas Se mantiene el grupo de la cuenta 22 para observar la diferencia y el tipo de transacción que se dan en las relaciones entre la casa matriz y las subordinadas. 2. Obligaciones con casa matriz: la casa matriz puede enviar a la subordinada, dinero, bienes o gastos hechos por la casa matriz a nombre de la subordinada, los que deben ser contabilizados por ambas partes en cuenta apropiadas, con el fin de facilitar la eliminación de cuentas recíprocas cuando se consoliden los estados financieros. Cuentas recíprocas En casa matriz En la subordinada 13: Cuentas por cobrar 23: Cuentas por pagar 1320 Cuentas por cobrar a vinculados económicos 2310 A Casa matriz 2315 A Compañías vinculadas Cuando la filial o subsidiaria recibe bienes, servicios y contratos de construcción de obras de la casa matriz maneja la cuenta 2220 y por el efectivo, gastos y otros la cuenta 2310. Cuando la casa matriz recibe bienes, servicios y contratos de construcción de obras de la filial o subsidiaria maneja la cuenta 2225 y por el efectivo, gastos y otros la cuenta 2315. 3. Despacho de mercancías: la casa matriz (GCA) envía mercancías por valor de $50.000.000 a la filial (RC) con el correspondiente impuesto a las ventas. Códigos Cuentas 132005 Filiales 413536 Venta electrodomésticos 240804 Impuesto a las ventas Débitos Créditos 58.000.000 50.000.000 8.000.000 Registra el envío de mercancías de la casa matriz a la filial A su vez la casa matriz debe contabilizar los correspondientes costos de ventas. Códigos Cuentas 613536 Venta de electrodomésticos y muebles 143536 Electrodomésticos y muebles Débitos Créditos 42.000.000 42.000.000 Registra el costo de la mercancía enviada a la filial Cuando la filial recibe la mercancía de la casa matriz, registra: Capítulo 6 83 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 143536 Electrodomésticos y muebles 240802 Impuesto a las ventas 222005 Casa matriz. Surcolombiana S.A. Débitos Créditos 50.000.000 8.000.000 58.000.000 Registra el recibo de mercancías de la casa Matriz El manejo de cuentas entre la matriz y las subordinadas (Filiales y subsidiarias) se encuentra con mucho mas solvencia en el libro del mismo autor “Consolidación de Estados Financieros”. Contratistas • Cuenta 2320 A contratistas: registra el valor adeudado por el ente económico a terceros por la realización de obras de acuerdo con los contratos respectivos. 4. Anticipo a contratistas: el contratista suministra obras materiales, cuando el objeto social son proyectos de alta envergadura. En la presente situación el Arquitecto Andrade, recibe un anticipo sobre el contrato de obra por $20.000.000, sobre el cual se había concedido un anticipo del 50%. Surcolombiana S.A., procede a contabilizar. Códigos Cuentas 133010 A Contratistas Débitos Créditos 111005 Moneda nacional 9.900.000 236570 Otras retenciones 100.000 10.000.000 Registra el anticipo mediante cheque 9876 Rodrigo Andrade y retención del 1% Al momento de terminar el contrato y recibida la obra mediante acta de entrega, se crea el pasivo para con el contratista, para su posterior pago; sin embargo si se requiere de otro contrato para su terminación debe llevarse a una cuenta intermedia de Construcciones en Curso. Códigos Cuentas 150805 Construcciones y edificaciones Débitos Créditos 133010 A Contratistas 282505 Cumplimiento obligaciones laborales 2.500.000 232005 A Contratistas 7.400.000 236570 Otras retenciones 20.000.000 10.000.000 100.000 Registra el recibo de la obra de construcción bodega Las retenciones en la fuente, deben aplicarse en el momento de pago de los anticipos, así mismo aplicar los aportes al FIC fondo de la industria de la construcción y porque no decirlo, las retenciones para el cumplimiento de obligaciones laborales porque el dueño de la obra no se libera de las obligaciones laborales y parafiscales hasta tanto no le presente el paz y salvo por dichos conceptos, porque si el contratista no le cumple a sus empleados responderá el dueño de la obra. 84 6. Cuentas por pagar En el presente caso se retuvo sobre el total del contrato el 50% por concepto de prestaciones sociales y aportes parafiscales, sobre el 25% del contrato que se presume el costo de la mano de obra. Los demás contratos de obra, se acumulan en construcciones en curso y al final se llevan a la cuenta apropiada de propiedad planta y equipo. 4. Terminación de la obra: cuando se termina la obra en forma definitiva se activa la cuenta 150805 Construcciones y edificaciones en la cuenta apropiada de edificaciones, bodegas, etc. Códigos Cuentas 151680 Bodegas 150805 Construcciones y edificaciones Débitos Créditos 50.000.000 50.000.000 Registra la terminación de la obra para la empresa Órdenes de compra por utilizar • Cuenta 2330 Órdenes de compra por utilizar: registra las sumas de dinero recibidas por mercancías o productos que no han sido reclamados. Son sumas de dinero recibidas por concepto de mercancías o productos que no han sido reclamados. En algunos casos las empresas emiten bonos por los ahorros que hacen sus clientes y tienen un valor disponible para comprar cualquier bien que les parezca. 5. Órdenes de compra por utilizar: las ventas por medio de bonos no están reguladas en el Código de Comercio, pero por ser una práctica comercial, se deben separar de otras obligaciones que tenga la empresa, tales como los casos de mercancías o productos que no han sido reclamados por los suscriptores. El caso particular se le recibe a un cliente el valor de $200.000. Códigos Cuentas 110505 Caja general 233005 Órdenes de compra por utilizar Débitos Créditos 200.000 200.000 Registra la expedición del bono compra Cuando se hace uso del bono, o del recibo de pago y se le entrega el producto o presta el servicio representativo, se cancela la obligación. Códigos Cuentas 233005 Órdenes de compra por utilizar 4135 Venta de muebles 240804 Impuesto a las ventas Débitos Créditos 200.000 172.414 27.586 Registra la cancelación del bono de compra Capítulo 6 85 Ángel María Fierro Martínez Costos y gastos por pagar • Cuenta 2335 Costos y gastos por pagar: registra aquellos pasivos del ente económico originados por la prestación de servicios, honorarios y gastos financieros entre otros. 6. Costos y gastos por pagar: se presenta al momento de causar los servicios públicos, honorarios, gastos financieros y cualquier otro costo o gasto para el desarrollo del objeto social, utilizando la cuenta 2335. Se causan los honorarios del contador por valor de $1.160.000. Códigos Cuentas Débitos Créditos 511030 Asesoría financiera 511570 IVA descontable 236515 Honorarios 35.000 233525 Honorarios 1.125.000 1.000.000 160.000 Registra la causación de honorarios Instalamentos por pagar • Cuenta 2340 Instalamentos por pagar: registra el valor adeudado por el ente económico originado en la suscripción de acciones de una sociedad que serán pagadas en los términos estipulados en el respectivo reglamento de colocación y cuyo plazo de cancelación no podrá exceder de un año. Instalamentos por pagar: la suscripción de acciones es un contrato por el cual una persona se obliga a pagar un aporte a la sociedad de acuerdo con el reglamento respectivo y a someterse a sus estatutos. A su vez, la compañía se obliga a reconocerle la calidad de accionista y a entregarle el título correspondiente. En el contrato de suscripción no podrá pactarse estipulación alguna que origine una disminución del capital suscrito y pagado. (Art. 384, C. Co). Los instalamentos por pagar, corresponden a la parte del contrato de suscripción de acciones no pagadas, las cuales deben pagarse para obtener el título oficial de las acciones correspondientes. 7. Suscripción de acciones: Cielo Celis Mazabel suscribió contrato de compra por 20.000 acciones al Fondo Ganadero del Huila S.A., de valor nominal de $1.000, y costo de adquisición de $1.500, el contrato es pagadero así: el 33% de contado y el resto, a tres meses. Códigos Cuentas 120505 Agricultura, ganadería, caza y pesca 234005 Instalamentos por pagar Débitos Registra la suscripción de 20.000 acciones del Fondo Ganadero del Huila S.A. 86 Créditos 30.000.000 30.000.000 6. Cuentas por pagar Códigos Cuentas 234005 Instalamentos por pagar 33% 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 9.900.000 9.900.000 Registra cheque 9863 al Fondo Ganadero del Huila SA., pago de Instalamentos Si las acciones se negocian en bolsa de valores, se debe pagar una comisión al corredor de bolsa que facilitó el negocio, la cual hace parte del mayor valor de la inversión al igual que la prima en la adquisición de acciones cuotas o partes de interés social. Acreedores oficiales • Cuenta 2345 Acreedores oficiales: registra el valor adeudado por el ente económico a la Nación o a entidades oficiales por conceptos diferentes a los ya contemplados en este plan. Corresponde a obligaciones para con la Nación o entidades oficiales por concepto de provisión de bienes y servicios. 8. Acreedores oficiales: Sales del pacífico S.A., recibió de IFI concesión salinas, 75 toneladas de sal marina, cada una a $200.000, por un valor de $15.000.000 pagaderos a 20 días. Códigos Cuentas 143522 Productos agropecuarios 234505 Acreedores oficiales Débitos Créditos 15.000.000 15.000.000 Registra la compra de productos agropecuarios Regalías por pagar • Cuenta 2350 Regalías por pagar: registra el valor adeudado por el ente económico por concepto de regalías, es decir, el porcentaje de la producción o de los ingresos que de acuerdo con las normas legales y disposiciones contractuales, debe pagar como compensación por el empleo de un bien o la explotación de recursos naturales tales como el petróleo y el carbón. Cuando en virtud de la explotación de recursos naturales, la empresa crea el compromiso de contribuir con una tasa de la producción o de los ingresos que de acuerdo con las normas legales y disposiciones contractuales debe pagar como compensación. 9. Regalías: Mineros de Colombia S.A., recibió del Ministerio de Minas y Energía la concesión para explotar las minas del Choco y los ingresos del período son de $200.000.000 sobre los cuales se liquida la tasa del 7,5%. Códigos Cuentas 7305 Regalías 235005 Regalías por pagar Débitos Créditos 15.000.000 15.000.000 Registra las regalías por la explotación de las minas del Chocó Capítulo 6 87 Ángel María Fierro Martínez Deudas con accionistas o socios • Cuenta 2355 Deudas con accionistas o socios: registra el valor a cargo del ente económico y a favor de los socios y/o accionistas por concepto de préstamos, pagos efectuados por ellos y demás importes a favor de éstos. Se excluyen de esta cuenta los dividendos y participaciones por pagar, los cuales se deben registrar en la cuenta 2360. En las sociedades comerciales es muy común encontrar obligaciones con los socios, por concepto de préstamos a la sociedad en momentos de iliquidez, por el pago de gastos de representación o diversos, por cuenta y a nombre de la sociedad. En pequeñas sociedades comerciales, o las llamadas sociedades de papel, se presta mucho esta cuenta para ocultar pasivos, o ventas de la empresa, al crear pasivos inexistentes, que juegan como gastos para defraudar al Estado y que posteriormente se compensan con las cuentas por cobrar a socios y accionistas, por retiros personales que acumulan durante el período contable. 10. Deudas con accionistas o socios: Nicolás Méndez es socio de la Distribuidora de autos Suzuki de Occidente Ltda., y ante las necesidades de efectivo, prestó a la sociedad $10.000.000. Así mismo represento a la empresa en la última Feria Internacional del Auto y realizó otros gastos menores por la suma de $120.000. Códigos Cuentas 110505 Caja general 529520 Gasto de representación y relaciones 235510 Socios Débitos Créditos 10.000.000 120.000 10.120.000 Siempre que el asociado haga préstamos a la empresa, puede ganar intereses máximos por la tasa certificada por el Ministerio de Hacienda, por estar controlados por el Estado y sobre los intereses que se le paguen, se le debe hacer la retención en la fuente. Deudas con directores • Cuenta 2357 Deudas con directores: registra el valor a cargo del ente económico y a favor de los directores por concepto de pagos efectuados por ellos y demás importes a favor de éstos. 11. Deudas con directores: los directores, en sus representaciones de la empresa, tienen que hacer gastos que más tarde reclaman a la empresa. En algunas de ellas acostumbran la tarjeta crédito institucional para efectuar estos gastos menores. Si los gastos cumplen la base para hacer retención en la fuente se debe hacer por el responsable o cobrársela al director. Códigos Cuentas 529520 Gasto de representación y relaciones 235705 Deudas con directores Débitos Registra los gastos hechos por el director en representación de la empresa 88 Créditos 100.000 100.000 6. Cuentas por pagar Dividendos o participaciones por pagar Cuenta 2360 Dividendos o participaciones por pagar: registra el valor de los dividendos o participaciones decretados por la asamblea general de accionistas o junta de socios y que deberán ser pagados dentro del término legal establecido. Los beneficios obtenidos por los asociados en una sociedad comercial, se pueden distribuir en calidad de dividendos o participaciones dependiendo de la naturaleza de la sociedad. • Se denominan dividendos en las Sociedades Anónimas y En Comandita por Acciones, y sucursales de Sociedades Extranjeras que tengan la misma naturaleza. Se llaman participaciones en las sociedades de Responsabilidad Limitada, Colectivas y En Comandita Simple y sucursales de Sociedades Extranjeras que tengan naturaleza asimilada a las anteriores. Dividendos o participaciones: los dividendos, participaciones o excedentes por pagar representan el monto de las utilidades o excedentes que hayan sido distribuidos o reconocidos en favor de los entes que tengan derecho a ellos, conforme a la ley o a los estatutos y que estén pendientes de cancelar. (Art. 79, D.R. 2649/93). Los dividendos son para el accionista, un rendimiento financiero que decreta y paga la sociedad, por razón de su inversión de capital en la Sociedad Anónima o asimiladas a éstas. Los dividendos pueden ser de varias clases, de acuerdo al momento en que se consideren y de la naturaleza de las utilidades a distribuir: • Ordinario, si se decreta sobre las utilidades líquidas del ejercicio y tienen derecho todas las acciones ordinarias. • Extraordinario, si se decreta sobre las utilidades acumuladas de ejercicios anteriores. • Preferente, sobre las utilidades líquidas del ejercicio por el valor pactado en la emisión de acciones privilegiadas, antes de distribuir cualquier dividendo. • De liquidación, cuando vendidos todos los activos y pagados los pasivos y reembolsado el Capital Social, persiste un excedente susceptible de distribución. El dividendo preferencial es acumulativo cuando se obtienen pérdidas y no puede pagarse, el cual se podrá acumular hasta y durante cinco años las obligaciones con los accionistas privilegiados y luego cuando tenga utilidades debe pagarlos. El dividendo no es acumulativo cuando existan pérdidas, y el derecho a devengar el dividendo preferencial se pierde durante los períodos económicos deficitarios y solamente vuelve a devengar cuando sea procedente por la obtención de utilidades. Los dividendos decretados en acciones se presentan dentro del patrimonio, hasta que se haga la correspondiente emisión de las acciones, la cual no requiere de reglamento de emisión. Los dividendos decretados en efectivo se consideran una obligación del ente económico que se pagará en las fechas aprobadas en la asamblea general de accionistas. 12. Dividendos por pagar: PETROGAS S.A., distribuyó un dividendo de $115 por cada una de las acciones poseídas por los accionistas a 31 de diciembre. El total de acciones en circulación es de 2.000.000. Capítulo 6 89 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 370505 Utilidades acumuladas 236005 Dividendos Débitos Créditos 230.000.000 230.000.000 Registra el acta de distribución de dividendos a personas naturales nacionales Los dividendos y participaciones por pagar, se registran contablemente y fiscal cuando hayan sido decretados por la asamblea general de accionistas o junta de socios. 13. Participaciones por pagar: el registro en la cuenta de participaciones, se manejan de idéntica manera, porque también son beneficios sociales que le corresponden a cada uno de los socios en proporción a los aportes capitalizados en la sociedad: Colectivas, En Comandita Simple o de Responsabilidad Limitada. Considere que la sociedad es de responsabilidad limitada con un monto de utilidades a disposición de la junta de socios por valor de $30.000.000 después de haber hecho las reservas: legal, estatutaria y ocasional. Códigos Cuentas 360505 Utilidades del ejercicio 236010 Participaciones Débitos Créditos 30.000.000 30.000.000 Registra el acta de distribución de dividendos a personas naturales nacionales Los saldos débitos en la cuenta corriente de los socios o accionistas se pueden compensar con saldos créditos de dividendos o participaciones al socio se le cancela la obligación (Débito) con los pasivos creados a su nombre. Códigos Cuentas 236010 Participaciones 132505 A Socios 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 2.000.000 500.000 1.500.000 Registra la compensación de las obligaciones con los socios Así mismo se puede hacer con las cuentas recíprocas de los accionistas, con el fin de no mostrar a final de ejercicio cuentas pendientes, para evitar interpretaciones intencionadas que los socios o accionistas pueden hacer. 2. Retención en la fuente • Cuenta 2365 Retención en la fuente: registra los importes recaudados por el ente económico a los contribuyentes o sujetos pasivos del tributo a título de retención en la fuente a favor de la administración de impuestos nacionales, en virtud al carácter de recaudador que las disposiciones legales vigentes le han impuesto a los entes económicos, como consecuencia del desenvolvimiento del giro normal del negocio, cuyas actividades y operaciones son objeto de gravamen. La retención en la fuente es la forma de recaudar anticipadamente los impuestos, determinados 90 6. Cuentas por pagar por el Estado y los Municipios, para hacer coincidir el pago de los gastos sociales y de infraestructura con el Ingreso Nacional, y Departamental o Municipal Responsabilidades tributarias: si usted quiere comprobar las obligaciones de cumplimiento tributario, revise en el Registro Único de Vendedores (RUT), las siguientes responsabilidades: 07 08 09 11 12 13 15 22 - Retención en la fuente a titulo de renta. Retención timbre nacional. Retención en la fuente en el impuesto sobre las ventas. Ventas régimen común. Ventas régimen simplificado. Gran contribuyente. Autorretenedor. Obligado a declarar a nombre de terceros. Facultad para establecer retenciones en la fuente: el Gobierno Nacional podrá establecer retenciones en la fuente con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y sus complementarios, y determinará los porcentajes tomando en cuenta la cuantía de los pagos o abonos y las tarifas del impuesto vigentes, así como los cambios legislativos que tengan incidencia en dichas tarifas, las cuales serán tenidas como buena cuenta o anticipo. (Art. 365, E.T.). Finalidad de la retención en la fuente: la retención en la fuente tiene por objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause. (Art. 367, E.T.). Agente retenedor: son agentes de retención o de percepción, las entidades de derecho público, los fondos de inversión, los fondos de valores, los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, los consorcios, las comunidades organizadas {las uniones temporales} y las demás personas naturales o jurídicas, sucesiones ilíquidas y sociedades de hecho, que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en las cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. (Art. 368, E.T.). El agente retenedor tiene la obligación por toda compra o pago que haga, hacer la retención en la fuente a título de renta y complementarios de impuesto a las ventas y de industria y comercio y consignar en el período siguiente a favor de la DIAN y del Municipio, al igual que expedir los certificados correspondientes en el año siguiente. 1. Retenciones en la fuente: el gran contribuyente compra a régimen común $20.000.000 de electrodomésticos y aplica toda clase de retenciones en la fuente. Códigos Cuentas 143536 Electrodomésticos y muebles 240802 Impuesto a las ventas 236540 Compras 3.5% 236740 Impuesto a las ventas retenido 236840 Impuesto de industria y Cio. retenido 220505 Nacionales Débitos Créditos 20.000.000 3.200.000 700.000 1.600.000 80.000 20.820.000 Registra la compra de contado de mercancía para la venta Capítulo 6 91 Ángel María Fierro Martínez 2. Pago de las retenciones en la fuente: el contribuyente retenedor al momento de elaborar las declaraciones de retención en la fuente, debe pagar todas las cuentas correspondientes a las retenciones en sus formularios correspondientes. Códigos Cuentas 236540 Compras 3.5% 236740 Impuesto a las ventas retenido 236840 Impuesto de industria y Cio. Retenido 111005 Moneda nacional – DIAN 111005 Moneda nacional – Admón. municipal Débitos Créditos 700.000 1.600.000 80.000 2.300.000 80.000 Registra el pago de la declaración de retenciones en la fuente El Agente pasivo, sobre el cual recae la acción de retención en el momento del pago, a su vez, debe llevar la venta a sus libros de contabilidad y controlar las retenciones en la fuente, mediante la exigencia oportuna de los certificados hechos por el agente retenedor. 3. Contabilidad del vendedor: el vendedor del ejemplo anterior de menor jerarquía que el comprador, hace los siguientes registros de la venta anterior. Códigos Cuentas 110505 Caja general 135515 Compras 3.5% 135517 Impuesto a las ventas retenido 135518 Impuesto de industria y Cio. retenido 413536 Venta electrodomésticos y muebles 240804 Impuesto sobre las ventas Débitos Créditos 20.820.000 700.000 1.600.000 80.000 20.000.000 3.200.000 Registra la venta de mercancías según factura 9.000 Agente autoretenedor Autorización del agente autoretenedor: radica en el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, la competencia para autorizar o designar a las personas o entidades que deberán actuar como autorretenedores y suspender la autorización cuando a su juicio no se garantice el pago de los valores autorretenidos. (Par. 1, Art. 368, E. T.). El sujeto activo de la retención en la fuente que hubiere solicitado y aprobado por la Dirección de Impuestos Nacionales la modalidad de autoretenedor mediante resolución, debe exponer en sus facturas de venta el número y fecha de la resolución de la DIAN para que no apliquen la retención en los pagos o abonos en cuenta. El procedimiento de la retención a título de renta se aplica en toda venta, independiente del tipo de contribuyente al que le haya vendido. 92 6. Cuentas por pagar 4. Autoretenedor: si el sujeto pasivo o quien vende es un contribuyente calificado como autoretenedor, éste hace el siguiente registro por la venta. Códigos Cuentas 130505 Clientes 413536 Venta electrodomésticos y muebles 240804 Impuesto sobre las ventas Débitos Créditos 23.200.000 20.000.000 3.200.000 Registra la venta de mercancías según factura 9.000 Por las autorretenciones. Códigos Cuentas 135515 Compras 3.5% 135518 Impuesto de industria y Cio. retenido 236575 Autorretenciones Débitos Créditos 700.000 80.000 780.000 Registra las autorretenciones en la fuente según factura 9.000 Agente que no efectúe la retención: no realizada la retención o percepción, el agente responderá por la suma que está obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, cuando aquél satisfaga la obligación. Las sanciones o multas impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes, serán de su exclusiva responsabilidad. (Art. 370, E. T.). Los costos y gastos que están sometidos al proceso de retención en la fuente y no se les haya practicado, el contribuyente tiene la oportunidad de solicitarla como deducción del impuesto de renta en su declaración de impuestos, pero estará sometido a las sanciones por incumplimiento de sus deberes. Intereses en las declaraciones Las declaraciones de impuestos presentadas extemporáneamente, pagan además de la sanción, intereses de mora a la tarifa definida en las certificaciones de la Superintendencia Financiera de Colombia. Interés bancario corriente: certificar en un 21.51% efectivo anual el interés bancario corriente para la modalidad de crédito de consumo y ordinario. La tasa certificada para crédito de consumo y ordinario regirá para el trimestre comprendido entre el 1º de julio y el 30 de septiembre de 2008. (Art. 1, Superintendencia Financiera, Res. 11/08). Interés bancario corriente: la Superintendencia financiera mediante resolución 1555 de septiembre 30 de 2008, fijó el interés bancario corriente para la modalidad de crédito de consumo y ordinario en un 21.02% efectivo anual. (www.gerencie.com). Teniendo en cuenta que el interés moratorio para deudas tributarias es igual a la tasa de usura, y siendo esta superior en un 50% al interés bancario corriente para la modalidad de crédito de consumo y ordinario, tenemos que el interés moratorio será de 31.53% [21.02 x 1.5] para el último trimestre del 2008. Tasa de usura: téngase presente que para definir cuál es la “tasa de usura”, lo que se debe hacer es tomar la “tasa de interés bancario corriente” que certifique la Superintendencia Financiera e incrementarla en un 50% (www.actualicese.com) Capítulo 6 93 Ángel María Fierro Martínez Tasas de interés moratoria Período Tasa de interés Corriente E.A. Moratoria E.A. Julio / septiembre 2008 21.51% 32.88% Octubre / diciembre 2008 21.02% 31.53% Enero / marzo 2009 20.47% 30.71% Abril/Junio 2009 20.28% 30.42% El interés moratorio debe aplicarse sobre las obligaciones tributarias a la tasa efectiva del trimestre convertida a días de mora, los cuales se acumulan sobre las obligaciones para aplicar la siguiente tasa de mora y así sucesivamente. Sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones: los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la Administración de Impuestos en las liquidaciones oficiales, causarán intereses de mora, a partir del vencimiento del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la liquidación oficial. (Art. 634, E.T.). Suspensión de los intereses moratorios: después de dos años contados a partir de la fecha de admisión de la demanda ante la jurisdicción contenciosa administrativa, se suspenderán los intereses moratorios a cargo del contribuyente hasta la fecha en que quede ejecutoriada la providencia definitiva. (Art. 634-1, E.T.). Interés moratorio tributario: para efectos tributarios y frente a obligaciones cuyo vencimiento legal sea a partir del 1o de enero de 2006, la tasa de interés moratorio será la tasa equivalente a la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia para el respectivo mes de mora. Las obligaciones con vencimiento anterior al 1o de enero de 2006 y que se encuentren pendientes de pago a 31 de diciembre de 2005, deberán liquidar y pagar intereses moratorios a la tasa vigente el 31 de diciembre de 2005 por el tiempo de mora trascurrido hasta este día, sin perjuicio de los intereses que se generen a partir de esa fecha a la tasa y condiciones establecidas en el inciso anterior. Parágrafo: lo previsto en este artículo y en el artículo 867-1 tendrá efectos en relación con los impuestos nacionales, departamentales, municipales y distritales. (Art. 635, E.T.). No pago de la retención: la no consignación de la retención en la fuente, dentro de los plazos que indique el gobierno, causará intereses de mora, los cuales se liquidarán y pagarán por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en el pago, de acuerdo con lo previsto en el artículo 634. (Art. 377, E.T.). 94 6. Cuentas por pagar Al igual que el impuesto a las ventas y los impuestos de rentas por pagar, toma el carácter de cuenta real o de mayor, por estar éstas muy controladas por el Estado y a través de la Administración de Impuestos Nacionales. Impacto en la declaración de renta Los valores retenidos se imputan en la liquidación privada: en las respectivas declaraciones privadas los contribuyentes deducirán del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que les haya sido retenido. La diferencia que resulte será pagada en la proporción y dentro de los términos ordinarios señalados para el pago de la liquidación privada. (Art. 373, E.T.). La particularidad de esta cuenta es que los contribuyentes o sujetos pasivos, pueden solicitar que los excesos de las retenciones, sean aplicados a intereses e impuestos de ejercicios anteriores. Cuando se hace la liquidación privada de la declaración de renta por el año gravable del año anterior, donde retuvieron en todos los pagos que le hicieron a la compañía, se procede a hacer las compensaciones correspondientes. El anticipo de renta pagado sobre la declaración de renta del año gravable de 2007 fue de $7.500.000 ($10.000.000 * 0.75), y el de la presente declaración fue de $9.000.000 ($12.000.000 * 0.75). Anticipo: los contribuyentes del impuesto sobre la renta están obligados a pagar un setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto de renta y del complementario, determinado en su liquidación privada, a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente al gravable. (Art. 807 del E.T.) Los valores así expuesto en la declaración de renta del año gravable de 2008, se llevan a contabilidad mediante el siguiente registro de contabilidad, que se divide para una mejor información. 5. Liquidación privada: en la declaración de renta del año gravable de 2008 se determinó un impuesto de $30.000.000 de los cuales se había hecho una provisión al finalizar el año de $20.000.000. Códigos Cuentas Débitos 261505 De renta y complementarios 20.000.000 540505 De renta y complementarios 1.000.000 135505 Anticipo de impuesto de renta 2009 9.000.000 240405 Vigencia fiscal corriente Créditos 30.000.000 Registra el impuesto de en la declaración de renta de 2008 En el anterior registro se corrigió la provisión de impuestos, y se llevó el mayor valor al gasto del ejercicio por corrección, además se incluyó el anticipo de renta para el año 2008. 6. Liquidación privada en exceso: si el ajuste a la provisión hubiera sido por exceso de la provisión se hubiera llevado a una cuenta de recuperación de provisión, mediante el siguiente registro. Capítulo 6 95 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 261505 De renta y complementarios 135505 Anticipo de impuesto de renta 2008 425035 Recuperación de provisiones 240405 Vigencia fiscal corriente Débitos Créditos 20.000.000 9.000.000 1.000.000 28.000.000 Registra el impuesto de en la declaración de renta de 2008 7. Compensación: con el anticipo del año anterior de $7.500.000 y retenciones en la fuente por valor de $3.500.000. Códigos Cuentas 240405 Vigencia fiscal corriente Débitos Créditos 11.000.000 135505 Anticipo de impuesto de renta 2008 7.500.000 135515 Retención en la fuente 2008 3.500.000 Registra la compensación del anticipo y de las retenciones en la fuente 8. Presentación y pago: las sociedades comerciales tienen un plazo especial para presentar y pagar la liquidación privada. Códigos Cuentas 240405 Vigencia fiscal corriente 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 19.000.000 19.000.000 Registra el pago de la declaración de renta y complementarios de 2007 Responsabilidad penal por no consignar las retenciones en la fuente y el IVA: el Agente Retenedor que no consigne las sumas retenidas dentro de los dos (2) meses siguientes a aquel en que se efectuó la respectiva retención, queda sometido a las mismas sanciones previstas en la ley penal para los servidores públicos que incurran en el delito de peculado por apropiación. En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las ventas que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro del mes siguiente a la finalización del bimestre correspondiente. Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones. Para tal efecto, las empresas deberán informar a la administración de la cual sea contribuyente, con anterioridad al ejercicio de sus funciones, la identidad de la persona que tiene la autonomía suficiente para realizar tal encargo y la constancia de su aceptación. De no hacerlo las sanciones previstas en este artículo, recaerán sobre el representante legal. Parágrafo: Cuando el agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas extinga en su totalidad la obligación tributaria, junto con sus correspondientes intereses y sanciones, mediante pago o compensación de las sumas adeudadas, no habrá lugar a responsabilidad penal. 96 6. Cuentas por pagar Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable para el caso de las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa; en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, o hayan sido admitidas a la negociación de un Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas. (Art. 665, E. T.). Devolución de saldos a favor: los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor. Parágrafo 1: cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, solo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención. Parágrafo 2: tendrán derecho a la devolución o compensación del impuesto al valor agregado IVA, pagado en la adquisición de materiales para la construcción de vivienda de interés social, las entidades cuyos planes estén debidamente aprobados por el INURBE, o por quien este organismo delegue, ya sea en proyectos de construcción realizados por constructores privados, cooperativas, organizaciones no gubernamentales y otras entidades sin ánimo de lucro. La devolución o compensación se hará en una proporción al cuatro por ciento (4%) del valor registrado en las escrituras de venta del inmueble nuevo tal como lo adquiere su comprador o usuario final, cuyo valor no exceda los 2.800 UVT de acuerdo con la reglamentación que para el efecto expida el Gobierno Nacional. La DIAN podrá solicitar en los casos que considere necesario, los soportes que demuestren el pago del IVA en la construcción del proyecto de vivienda de interés social. (Art. 850, E.T.). En todos los casos, la devolución de saldos a favor se efectuará una vez compensadas las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente o responsable- En el mismo acto que ordene la devolución, se compensarán las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente o responsable. (Art. 861, E.T.). Devolución del IVA por adquisiciones con tarjetas de crédito o débito: las personas naturales que adquieran bienes o servicios a la tarifa general y del diez por ciento (10%) del Impuesto sobre las Ventas mediante tarjetas de crédito o débito, tendrán derecho a la devolución de dos (2) puntos del Impuesto sobre las Ventas pagado. La devolución anteriormente establecida solo operará para los casos en que el adquirente de los bienes o servicios no haya solicitado los dos puntos del impuesto de IVA como impuesto descontable. La devolución aquí prevista procederá igualmente cuando la adquisición de bienes o servicios se realice con otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago, Capítulo 6 97 Ángel María Fierro Martínez caso en el cual las empresas administradoras de los mismos deberán estar previamente autorizadas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, reuniendo las condiciones técnicas que dicha entidad establezca, a efectos de poder contar con los datos de identificación y ubicación del adquirente de los bienes o servicios gravados a la tarifa general o a la tarifa del diez por ciento (10%). El Gobierno Nacional determinará la forma y condiciones de la devolución para que esta se haga efectiva antes del 31 de marzo del año siguiente a la fecha de la adquisición, consumo o prestación del servicio. La devolución del IVA se podrá realizar a través de las entidades financieras mediante abono en una cuenta a nombre del tarjetahabiente. (Art. 850-1, E.T.). El agente retenedor responsable de hacer la retención en la fuente, solamente se le permite la devolución al contribuyente cuando los contratos objetos de retención hayan sido anulados, resueltos o rescindidos. • Contrato anulado. • Contratos rescindidos por solicitud expresa de una de las partes por existir vicios de nulidad relativa. • Contratos resueltos por incumplimiento de las cláusulas del contrato por parte del vendedor. De lo anterior se desprende, que las devoluciones parciales de bienes, objeto del contrato, hay lugar a devolución de retención en la fuente. Los registros en el libro auxiliar de retención, deben estar de acuerdo con la norma tributaria actual para evitar requerimientos de la Administración. Sujeto pasivo: son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo, los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial. (Art. 2, E.T.) Obligación del agente retenedor: están obligados a efectuar la retención o percepción del tributo, los agentes de retención que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en las cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar dicha retención o percepción. (Art. 375, E.T.). Consignar lo retenido: las personas o entidades obligadas a hacer la retención deberán consignar el valor retenido en los lugares y dentro de los plazos que para tal efecto señale el Gobierno Nacional. (Art. 376, E.T.). Certificados por concepto de salarios: los agentes de retención en la fuente deberán expedir anualmente a los asalariados, un certificado de ingresos y retenciones correspondiente al año gravable inmediatamente anterior, según el formato que prescriba la Dirección General de Impuestos Nacionales. (Art. 378, E.T.). Certificados por otros conceptos: cuando se trate de conceptos diferentes de los originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, los agentes retenedores deberán expedir anualmente un certificado de retenciones que contendrá: a. Año gravable y ciudad donde se consignó la retención. b. Apellidos y nombre o razón social y NIT del retenedor. c. Dirección del agente retenedor. 98 6. Cuentas por pagar d. Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad a quien se le practicó la retención. e. Monto total y concepto del pago sujeto a retención. f. Concepto y cuantía de la retención efectuada. g. La firma del pagador o agente retenedor. A solicitud de la persona o entidad beneficiaria del pago, el retenedor expedirá un certificado por cada retención efectuada, el cual deberá contener las mismas especificaciones del certificado anual. Parágrafo 1: las personas o entidades sometidas a retención en la fuente podrán sustituir los certificados a que se refiere el presente artículo, cuando éstos no hubieren sido expedidos, por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando en él aparezcan identificados los conceptos antes señalados. Parágrafo 2: el Gobierno Nacional podrá eliminar la obligación de expedir el certificado de retenciones a que se refieren éste y el artículo anterior, creando mecanismos automáticos de imputación de la retención que lo sustituyan. (Art. 381, E.T.). No constituyen base de retención: no constituye renta ni ganancia ocasional para el beneficiario o partícipe de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, el aporte del patrocinador o empleador del afiliado al fondo, en la parte que no exceda del diez por ciento (10%) del valor del salario percibido por el trabajador. El exceso se sumará a los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, para integrar la base de retención en la fuente por concepto de ingresos laborales. Las pensiones y pagos que distribuyen los mencionados fondos, recibidas por el beneficiario, que cumpla los requisitos de jubilación, no constituyen renta ni ganancia ocasional, en los años gravables en los cuales ellos sean percibidos. (Art. 56-1, E.T.). Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúense de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los provistos en el artículo 387 del Estatuto Tributario. (Art. 87-1, E.T.). Cuando el bien o servicio es prestado por no contribuyentes, para el efecto deberán presentar el certificado de personas excluidas del impuesto de renta y patrimonio, igual que cuando se trata de autorretenedores. Personas naturales que son agentes de retención: las personas naturales que tengan la calidad de comerciantes y que en el año inmediatamente anterior tuvieren un patrimonio bruto o unos ingresos brutos superiores a 30.000 UVT también deberán practicar retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que efectúen por los conceptos a los cuales se refieren los artículos 392, 395 y 401, a las tarifas y según las disposiciones vigentes sobre cada uno de ellos. (Art. 368-2, E.T.). Los artículos en referencia, en especial el 392 versa sobre la retención sobre honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos. El artículo 395 sobre rendimientos financieros y el 401sobre otros ingresos financieros. Este tipo de personas tienen como responsabilidad tributaria la No. 7 que trata sobre la retención en la fuente a título de renta. Capítulo 6 99 Ángel María Fierro Martínez Cuando la responsabilidad tributaria es la No. 09 como acontece con las personas naturales que tienen menos de los 30.000 UVT, la retención en la fuente es sobre el impuesto sobre las ventas que deben aplicar y asumir sobre los contribuyentes del régimen simplificado. Bajar de www.contabilidadyfinanzas.com suplemento tributario. Declaración mensual de retención en la fuente: los agentes de retención en la fuente deberán presentar declaración mensual de las retenciones que debieron efectuar durante el respectivo mes, de conformidad con lo establecido en los artículos 604 al 606, inclusive. (Art. 388, E.T.). Quienes deben presentar declaración: a partir del mes de enero de 1988, inclusive, los agentes de retención en la fuente deberán presentar por cada mes, una declaración de las retenciones en la fuente que de conformidad con las normas vigentes debieron efectuar durante el respectivo mes, la cual se presentará en el formulario que para tal efecto señale la Dirección General de Impuestos Nacionales. (Art. 605, E.T.). Declaraciones que se tienen por no presentadas: no se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos: a. Cuando la declaración no se presente en los lugares señalados para tal efecto. b. Cuando no se suministre la identificación del declarante, o se haga en forma equivocada. c. Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases gravables. d. Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal. e. Cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago. Parágrafo: no se configurará la causal prevista en el literal e) del presente artículo, cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor que sea titular de un saldo a favor susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la presentación de la declaración de retención en la fuente, por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha declaración. El agente retenedor deberá solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la compensación del saldo a favor con el saldo a pagar determinado en la declaración de retención, dentro de los seis (6) meses siguientes a la presentación de la respectiva declaración de retención en la fuente. Cuando el agente retenedor no solicite la compensación del saldo a favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada, la declaración de retención en la fuente presentada sin pago se tendrá como no presentada. (Art. 580, E.T.) Efectos de la firma del contador: sin perjuicio de la facultad de fiscalización e investigación que tiene la Administración de Impuestos para asegurar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, y de la obligación de mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos los documentos, informaciones y pruebas necesarios para verificar la veracidad de los datos 100 6. Cuentas por pagar declarados, así como el cumplimiento de las obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas vigentes, la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias, certifica los siguientes hechos: 1. Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia. 2. Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa. 3. Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones. (Art. 581, E.T.). Declaraciones que no requieren firma de contador: las declaraciones tributarias que deban presentar la Nación, los Departamentos, Intendencias, Comisarías, Municipios y el Distrito Especial de Bogotá, no requerirán de la firma de contador público o revisor fiscal. (Art. 582, E.T.). El lector debe actualizar la información de este libro en la página www.contabilidadyfinanzas. com específicamente en los suplementos de contabilidad, finanzas, tributario, laboral, etc. Retención sobre ingresos laborales Ingreso laboral gravado: corresponde al total de los pagos efectuados al trabajador, descontando los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las rentas exentas y las deducciones permitidas de conformidad con lo previsto en el estatuto tributario. Ingresos exentos se restarán de la base de retención: el veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a 240 UVT. (Numeral 10, Art. 206, E.T.). Intereses y corrección monetaria deducibles de la base de retención: en el caso de trabajadores que tengan derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda, la base de retención se disminuirá proporcionalmente de la forma que indique el reglamento. El trabajador podrá optar por disminuir de su base de retención lo dispuesto en el inciso anterior o los pagos por salud y educación conforme se señalan a continuación, siempre que el valor a disminuir mensualmente, en este último caso, no supere el quince por ciento (15%) del total de los ingresos gravados provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria del respectivo mes, y se cumplan las condiciones de control que señale el Gobierno Nacional: a. Los pagos efectuados por contratos de prestación de servicios a empresas de medicina prepagada vigiladas por la Superintendencia Nacional de Salud, que impliquen protección al trabajador, su cónyuge y hasta dos hijos. b. Los pagos efectuados por seguros de salud, expedidos por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Bancaria, con la misma limitación del literal anterior, y c. Los pagos efectuados, con la misma limitación establecida en el literal a), por educación primaria, secundaria y superior, a establecimientos educativos debidamente reconocidos por el ICFES o por la autoridad oficial correspondiente “los programas técnicos y de educación para el Trabajo y el Desarrollo Humano debidamente acreditadas”. Capítulo 6 101 Ángel María Fierro Martínez Lo anterior será sólo aplicable a los salariados que tengan unos ingresos laborales inferiores a 4.600 UVT en el año inmediatamente anterior. Parágrafo 1°: la opción establecida en este artículo, será aplicable a partir del primero de enero de 1993. Parágrafo 2°: cuando se trate del Procedimiento de Retención Número dos, el valor que sea procedente disminuir mensualmente, determinado en la forma señalada en el presente artículo, se tendrá en cuenta tanto para calcular el porcentaje fijo de retención semestral, como para determinar la base sometida a retención. (Art. 387, E.T.). Disminución de la base de retención: por pagos a terceros por concepto de alimentación. Los pagos que efectúen los patronos a favor de terceras personas, por concepto de la alimentación del trabajador o su familia, o por concepto del suministro de alimentación para éstos en restaurantes propios o de terceros, al igual que los pagos por concepto de la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos del trabajador o su familia, son deducibles para el empleador y no constituyen ingreso para el trabajador, sino para el tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante, sometido a la retención en la fuente que le corresponda en cabeza de estos últimos, siempre que el salario del trabajador beneficiado no exceda de quince (15) salarios mínimos mensuales legales vigentes. Lo anterior sin menoscabo de lo dispuesto en materia salarial por el Código Sustantivo de Trabajo. Cuando los pagos en el mes en beneficio del trabajador o de su familia, de que trata el inciso anterior excedan la suma de dos (2) salarios mínimos mensuales vigentes, el exceso constituye ingreso tributario del trabajador, sometido a retención en la fuente por ingresos laborales. Lo dispuesto en este inciso no aplica para los gastos de representación de las empresas, los cuales son deducibles para éstas. Para los efectos previstos en este artículo, se entiende por familia del trabajador, el cónyuge o compañero(a) permanente, los hijos y los padres del trabajador. (Art. 387-1, E.T.). Tarifa: el siguiente cuadro muestra los cálculos sobre la base de retención en la fuente para los ingresos laborales. INGRESOS LABORABLES Agentes: Personas naturales, jurídicas, sociedad de hecho, comunidades organizadas, sucesiones ilíquidas, Sujeto pasivo: originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria. Rangos en UVT Tarifa Fórmula >0 hasta 95 0% Ingreso laboral / valor de la UVT >95 hasta 150 19% (Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 95 UVT)*19% >150 hasta 360 28% (Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 150 UVT)*28% más 10 UVT >150 en adelante 33% (Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 360 UVT)*33% más 69 UVT 102 6. Cuentas por pagar Son cuatro las tarifas de retención en la fuente para los ingresos laborales y se expresan en UVT, porque la base salarial debe convertirse previamente: (Año 2008). • 0% para aquellas personas que tengan menos del 95 UVT, los cuales cambian de valor cada año. • 19% para aquellos ingresos que excedan los primeros 95 UVT y sean menores a 150 UVT. Por ejemplo si tiene $3.000.000 dividido por $22.054 corresponden a 136 UVT menos los primeros 95, son 41 UVT que multiplicados por el 19% son 7.79 UVT que multiplicados por el valor de la UVT es igual a $171.925. • 28% para aquellos ingresos que excedan los 150 UVT y sean menores a 360 UVT, por ejemplo $5.000.000 equivalen a 226,5 UVT menos 150 es igual a 76 UVT que multiplicado por la tarifa del 28% es igual a 21 UVT mas 10 UVT que corresponde exactamente a la primera escala de 150- 95 = 55 por la tarifa del 19% son 10 UVT, para completar 31 que multiplicado por el valor de la UVT la retención es igual a $684,294. • 33% para aquellos ingresos que excedan los 360 UVT, por ejemplo $10.000.000 equivalen a 453 UVT menos los primeros 360 UVT son iguales a 93 que multiplicados por la tarifa son 31 UVT a los cuales se les suman los 10 UVT del primer nivel y los 59 del segundo nivel (360 – 150 = 210 que multiplicado por el 28% son 59), son 100 UVT a un valor de $22070 la retención alcanza un valor de $2.207.000. Los ingresos laborales tienen una forma particular de aplicar la retención en la fuente, según el procedimiento que escoja el empleado. Opciones frente a la retención: para efectos de la retención en la fuente, el retenedor deberá aplicar el procedimiento establecido en este artículo, o en el artículo siguiente: Procedimiento 1: en relación con los pagos gravables diferentes de la cesantía, los intereses sobre cesantía, y la prima mínima legal de servicios del sector privado o de navidad del sector público, el “valor a retener” mensualmente es el indicado frente al intervalo de la tabla al cual correspondan la totalidad de dichos pagos que se hagan al trabajador, directa o indirectamente, durante el respectivo mes. Si tales pagos se realizan por períodos inferiores a treinta (30) días, su retención podrá calcularse así: a. El valor total de los pagos gravables, recibidos directa o indirectamente por el trabajador en el respectivo período, se divide por el número de días a que correspondan tales pagos y su resultado se multiplica por 30; b. Se determina el porcentaje de retención que figure en la tabla frente al valor obtenido de acuerdo con lo previsto en el literal anterior y dicho porcentaje se aplica a la totalidad de los pagos gravables recibidos directa o indirectamente por el trabajador en el respectivo período. La cifra resultante será el “valor a retener”. Cuando se trate de la prima mínima legal de servicios del sector privado, o de navidad del sector público, el “valor a retener” es el que figure frente al intervalo al cual corresponda la respectiva prima. (Art. 385, E.T.). Los elementos a tener en cuenta para liquidar la retención en la fuente sobre la nómina, para la opción 1. Total Ingresos laborales devengados por el trabajador durante el mes: • Salarios • Otros pagos laborales tales como auxilio de transporte, subsidios, bonificaciones que tengan carácter permanente. Capítulo 6 103 Ángel María Fierro Martínez • • • Vacaciones, viáticos permanentes. Salarios en especie. Los ingresos extraordinarios que se reciban, tales como prima legal o prima de servicios en el sector privado, la prima de navidad del sector público, o las indemnizaciones por despido, tienen un tratamiento especial de retención en la fuente. Menos los ingresos no constitutivos de renta del trabajador: • La alimentación recibida como salario en especie, para quienes devenguen menos de 310 UVT en el mes, y la deducción no podrá exceder mensualmente de 41 UVT. • Aportes obligatorios de pensión liquidados sobre la nómina. • Aportes voluntarios de pensión autorizados por el trabajador. • Los descuentos con destino a las cuentas de ahorro para el fomento de la construcción AFC hasta el límite legal. • La suma de los aportes de pensión (obligatorios y voluntarios) no podrá exceder del 30% del valor devengado en el mes. (numeral 3, Art. 126-4 E.T.) • El descuento para las AFC no podrá exceder del 30% de los devengados en el mes. (Art. 126-4 E.T.) Menos las rentas de trabajo exentas: • Indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedad. • Protección a la maternidad. • Gastos de representación. • Exenciones para miembros de las fuerzas armadas. • Lo recibido por intereses de cesantías. Menos: • El 25% del total de los pagos laborales, sin exceder mensualmente a 240 UVT. La exención no se otorgará sobre las cesantías, sobre la porción de los ingresos excluidos o exonerados de los impuestos de renta, ni sobre la parte gravable de las pensiones. • La exención del factor prestacional a que se refiere el artículo 18 de la Ley 50/90 queda sustituida por lo previsto en este numeral. (parágrafo 2, Art. 206, E.T.). Esto quiere decir que cuando hay salario integral se descontará del sueldo el 30% como componente prestacional y se asimila al 25% de esta exención en el salario ordinario. Menos una cualquiera de las siguientes deducciones: Opción 1 • Certificación de intereses sobre préstamos de vivienda pagados en el año anterior dividido por 12 meses. Opción 2 • Certificación de salud prepagada del trabajador, la esposa y hasta dos hijos. • Certificado de seguros de salud del trabajador, la esposa y dos hijos durante el año anterior. • Certificado de educación primaria, secundaria y superior del trabajador, la esposa y hasta dos hijos, todos los certificados dividido por doce o al número de meses que corresponda. • El trabajador que haya obtenido ingresos inferiores a 4.600 UVT en el año anterior, pueden utilizar cualquiera de las dos opciones, pero aquellos con mayor UVT en el año anterior, solamente puede utilizar la opción 1, limitada a 100 UVT mensuales. • El trabajador que escoja la opción 2, ese valor no puede exceder el 15% antes de aplicar estos descuentos. La diferencia de los conceptos anteriores constituye la base de retención en la fuente en pesos, la cual se convierte en UVT para aplicar la tabla de retención en la fuente. 104 6. Cuentas por pagar Procedimiento 2: cuando se trate de los pagos gravable <sic> distintos de la cesantía y de los intereses sobre las cesantías, el “valor a retener” mensualmente es el que resulte de aplicar a la totalidad de tales pagos gravables efectuados al trabajador, directa o indirectamente, en el respectivo mes, el porcentaje fijo de retención semestral que le corresponda al trabajador, calculado de conformidad con las siguientes reglas: Los retenedores calcularán en los meses de junio y diciembre de cada año el porcentaje fijo de retención que deberá aplicarse a los ingresos de cada trabajador durante los seis meses siguientes a aquél en el cual se haya efectuado el cálculo. El porcentaje fijo de retención de que trata el inciso anterior será el que figure en la tabla de retención frente al intervalo al cual corresponda el resultado de dividir por 13 la sumatoria de todos los pagos gravables efectuados al trabajador, directa o indirectamente, durante los 12 meses anteriores a aquél en el cual se efectúa el cálculo, sin incluir los que correspondan a la cesantía y a los intereses sobre cesantías. Cuando el trabajador lleve laborando menos de 12 meses al servicio del patrono, el porcentaje fijo de retención será el que figure en la tabla de retención frente al intervalo al cual corresponda el resultado de dividir por el número de meses de vinculación laboral, la sumatoria de todos los pagos gravables efectuados al trabajador, directa o indirectamente, durante dicho lapso, sin incluir los que correspondan a la cesantía y a los intereses sobre cesantías. Cuando se trate de nuevos trabajadores y hasta tanto se efectúe el primer cálculo, el porcentaje de retención será el que figure en la tabla frente al intervalo al cual corresponda la totalidad de los pagos gravables que se hagan al trabajador, directa o indirectamente, durante el respectivo mes. (Art. 386, E.T.). Los elementos a tener en cuenta para liquidar la retención en la fuente sobre la nómina, para la opción 2. Con los salarios obtenidos en los 13 meses o menos, que haya laborado en el año anterior, se le aplica el procedimiento 1 para determinar el porcentaje fijo de retención, luego al salario del mes (según nómina) se le restan: • • • • • Cesantías, intereses sobre cesantías, pagos indirectos por salud y educación. Ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional. Rentas exentas. El 25% del total de los pagos laborales, sin exceder mensualmente a 240 UVT. La exención no se otorgará sobre las cesantías, sobre la porción de los ingresos excluidos o exonerados de los impuestos de renta, ni sobre la parte gravable de las pensiones. Deducción proporcional por pagos de intereses por pago de vivienda. Se obtiene la base de retención a la cual se le aplica el porcentaje de retención fijo. Ver liquidación de nómina en Excel. La contabilización de las retenciones sobre nómina, se exponen en el capítulo de pasivos laborales, donde se integran muchos de los conceptos expuestos en éste capítulo. Capítulo 6 105 Ángel María Fierro Martínez Retención sobre dividendos Dividendo: se entiende por dividendo o utilidad: 1. La distribución ordinaria o extraordinaria que, durante la existencia de la sociedad y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, de la utilidad neta realizada durante el año o período gravable o de la acumulada en años o períodos anteriores, sea que figure contabilizada como utilidad o como reserva. 2. La distribución extraordinaria que, al momento de su transformación en otro tipo de sociedad y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, de la utilidad neta acumulada en años o períodos anteriores. 3. La distribución extraordinaria que, al momento de su liquidación y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, en exceso del capital aportado o invertido en acciones. (Art. 30, E.T.). Dividendos y participaciones sometidos a retención: los dividendos y participaciones percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras, por personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros que no eran residentes en Colombia, están sometidos a la retención en la fuente. Igualmente, estarán sometidos a retención en la fuente los dividendos y participaciones que perciban los socios, accionistas, asociados, suscriptores o similares, que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país, o sociedades nacionales, en cuanto excedan la parte no constitutiva de renta ni ganancia ocasional establecida de conformidad con lo dispuesto en los artículos 48 y 49. (Art. 389, E.T.). Dividendos y participaciones no gravados: cuando se trate de utilidades obtenidas a partir del 1 de enero de 1986, para efectos de determinar el beneficio de que trata el artículo anterior, la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, utilizará el siguiente procedimiento: 1. Tomará la Renta Líquida Gravable del respectivo año y le resta el Impuesto Básico de Renta liquidado por el mismo año gravable. 2. El valor así obtenido constituye la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, el cual en ningún caso podrá exceder de la utilidad comercial después de impuestos obtenida por la sociedad durante el respectivo año gravable. 3. El valor de que trata el numeral anterior deberá contabilizarse en forma independiente de las demás cuentas que hacen parte del patrimonio de la sociedad. 4. La sociedad informará a sus socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, en el momento de la distribución, el valor no gravable de conformidad con los numerales anteriores. Parágrafo 1: cuando la sociedad nacional haya recibido dividendos o participaciones de otra sociedad, para efectos de determinar el beneficio de que trata el presente artículo, adicionará al valor obtenido de conformidad con el numeral primero, el monto de su propio ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional por concepto de los dividendos y participaciones que haya percibido durante el respectivo año gravable. 106 6. Cuentas por pagar Parágrafo 2: cuando las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo período gravable, excedan el resultado previsto en el numeral primero o el del parágrafo anterior, según el caso, tal exceso constituirá renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en el año gravable en el cual se distribuya. En este evento, la sociedad efectuará retención en la fuente sobre el monto del exceso, en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal efecto. (Art. 49, E.T.). Tarifa: la tarifa aplicable a los dividendos y participaciones contemplados en el artículo 49, será la que determine el Gobierno Nacional. En ningún caso la tarifa podrá sobrepasar el treinta y cinco por ciento (33%.). (Art. 390, E.T.). Tarifa sobre otras rentas: la tarifa de retención en la fuente para los dividendos y participaciones de que trata el inciso primero del artículo 245 de este estatuto es la señalada en dicho artículo, salvo que se capitalicen en la sociedad simultáneamente con el pago o abono en cuenta, en cuyo caso no habrá retención. Para el caso de los artículos 246 y 247, la retención se efectuará a las mismas tarifas allí previstas. Parágrafo: para los efectos del presente artículo, cuando se capitalicen en la sociedad los dividendos y participaciones generados en la misma, la retención en la fuente que se hubiere practicado se podrá restar del valor de las retenciones por dividendos o participaciones que se deban practicar al mismo accionista o socio en períodos siguientes. (Art. 391, E.T.). Tarifas para dividendos y participaciones: en el caso de dividendos y participaciones la tarifa de retención en la fuente será la contemplada en el artículo 391. (Art. 407, E.T.). Los dividendos pueden ser decretados por la asamblea, teniendo en cuenta los superávit acumulados en las siguientes circunstancias: • Dividendo ordinario o extraordinario por distribución de utilidades. • Dividendo en transformación de sociedades. • Dividendo de liquidación de sociedades. Ítems Valores Utilidad antes de impuestos 50.000.000 Impuesto de renta antes de descuento 12.000.000 Utilidad del ejercicio 38.000.000 Retención en la fuente 33% No Gravable 36.363.636 Gravable 1.636.364 540.000 9. Distribución de utilidades: como la sociedad liquidó los impuestos de renta por la vigencia fiscal por valor de $12.000.000, el valor no constitutivo de renta ni ganancia ocasional es (12.000.000 /0.33) de $36.363.636, en otras palabras, se pueden distribuir en calidad de dividendo no sujeto a retención en la fuente. O también, que el excedente sobre los $38.000.000 está sujeto al impuesto de renta y complementarios $1.636.364 y por tal razón al momento de la causación o pago se retiene a título de renta el 33%. Capítulo 6 107 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 360505 Utilidad del ejercicio Débitos 330505 Reserva legal 370505 Utilidades acumuladas Créditos 38.000.000 3.800.000 34.200.000 Registra la acumulación de la utilidad del ejercicio 9. Distribución dividendos: una vez la sociedad ha acumulados los excedentes sociales, se procede a contabilizar el dividendo. Códigos Cuentas 370505 Utilidad del ejercicio 236510 Retención dividendos y participaciones 236005 Dividendos Débitos Créditos 29.200.000 540.000 28.660.000 Registra la distribución del dividendo por el ejercicio anterior Retención rendimientos financieros Conceptos objetos de retención: establécese una retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que efectúen las personas jurídicas y sociedades de hecho, por concepto de rendimientos financieros, tales como, intereses, descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y, en general, lo correspondiente a rendimientos de capital o a diferencias entre valor presente y valor futuro de éste, cualesquiera sean las condiciones o nominaciones que se determinen para el efecto. El gobierno determinará los porcentajes de retención en la fuente, sin que sobrepasen el quince por ciento (15%) del respectivo pago o abono en cuenta. (Art. 395, E.T.). • Rendimientos financieros (Base 100% tarifa 7%). Son múltiples las formas de obtener rendimientos financieros, tales como títulos valores con intereses o con descuentos al momento de comprarse, etc. Si es una institución financiera a la cual se paga los rendimientos, no se hace retención porque por lo regular son siempre grandes contribuyentes autoretenedores. 10. Rendimientos financieros: la sociedad paga rendimientos sobre bonos a particulares de $200.000 a la tarifa del 7%. Códigos Cuentas 530520 Intereses 236535 Rendimientos financieros 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 200.000 14.000 186.000 Registra el pago de rendimientos financieros a los tenedores de bonos Retención sobre loterías, rifas, apuestas y similares Hay que consultar casos especiales, tales como los premios a los dueños de caballos o canes, premios en especie, etc., los cuales tienen un tratamiento especial. 108 6. Cuentas por pagar 11. Loterías, rifas, apuestas y similares: cuando una empresa de loterías o rifas, paga el premio de $20.000.000 debe descontar al beneficiaro el 20% a título de impuesto de renta. Códigos Cuentas 613536 Costo de venta de la rifa 236545 Loterías, rifas, apuestas y similares 1110105 Moneda nacional Débitos Créditos 20.000.000 4.000.000 16.000.000 Registra el pago del premio menor Retención sobre honorarios, comisiones, servicios y arrendamiento Honorarios: se entiende por honorario la remuneración al trabajo intelectual prestado sin subordinación. Dentro de este concepto se pueden enmarcar las compensaciones por actividades desarrolladas por expertos, asesorías y ejecución de programas científicos, profesionales, técnicos y de asistencia técnica, cultural, deportiva y demás, donde predomine el factor intelectual, la creatividad o el ingenio sobre el trabajo manual o material. (Cartilla de retención en la fuente, DIAN). Honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos: están sujetos a retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas y sociedades de hecho por concepto de honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos. Respecto de los conceptos de honorarios, comisiones, y arrendamientos, el Gobierno determinará mediante decreto los porcentajes de retención, de acuerdo con lo estipulado en el inciso anterior, sin que en ningún caso sobrepasen el 20% del respectivo pago. Tratándose de servicios no profesionales, la tarifa no podrá sobrepasar el 15% del respectivo pago o abono en cuenta. La tarifa de retención en la fuente para los honorarios y comisiones, percibidos por los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, es el diez por ciento (10%) del valor del correspondiente pago o abono en cuenta. La misma tarifa se aplicará a los pagos o abonos en cuenta de los contratos de consultoría y a los honorarios en los contratos de administración delegada. La tarifa de retención en la fuente para los contribuyentes obligados a declarar será la señalada por el Gobierno Nacional. La tarifa de retención en la fuente para los servicios percibidos por los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, es del seis por ciento (6%) del valor del correspondiente pago o abono en cuenta. La tarifa de retención en la fuente para los contribuyentes obligados a declarar será la señalada por el Gobierno Nacional. Los servicios integrales de salud que involucran servicios calificados y no calificados, prestados a un usuario por Instituciones Prestadoras de Salud, IPS, que comprenden hospitalización, radiología, medicamentos, exámenes y análisis de laboratorios clínicos, estarán sometidos a la tarifa del dos por ciento (2%). (Art. 392, E. T.) • • Honorarios y comisiones persona jurídica (Base 100% tarifa 11%). Honorarios y comisiones persona natural (Base 100% tarifa 10%). Capítulo 6 109 Ángel María Fierro Martínez Comisiones: son las retribuciones de las actividades que impliquen ejecución de actos, operaciones, gestiones, encargos, mandatos, negocios, ventas, etc., a nombre propio pero por cuenta ajena, tengan o no el carácter de actos comerciales, sean ejecutados por personas comerciantes o no, siempre y cuando no exista vínculo laboral. (Cartilla de retención en la fuente, DIAN). Servicios: se entiende por servicios toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona jurídica o natural sin relación de dependencia laboral con quien contrata la ejecución y que se concreta en una obligación de hacer en la cual no predomina el factor intelectual y genera una contraprestación en dinero o especie. No se retiene por servicio de radio, prensa, televisión. (Cartilla de retención en la fuente, DIAN). Transporte internacional: Los pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios de transporte internacional, prestados por empresas de transporte aéreo o marítimo sin domicilio en el país, están sujetos a retención en la fuente a titulo de impuesto sobre la renta, a la tarifa del tres por ciento (3%). Parágrafo: en los casos previstos en este artículo, no habrá lugar a retención en la fuente cuando la empresa beneficiaria de los correspondientes pagos o abonos en cuenta no sea sujeto del impuesto sobre la renta en Colombia en virtud de tratados sobre doble tributación. (Art. 414-1, E.T.). • • • • • • • • • • • • • • • • • Servicios en general persona jurídica (Base 4 UVT tarifa 4%). Servicios en general persona natural (Base 4 UVT tarifa 6%). No declarante. Servicio de transporte nacional de carga (Base 4 UVT tarifa 1%). Servicio de transporte nacional de pasajeros terrestre (Base 27 UVT tarifa 3.5%). Servicio de transporte nacional de pasajeros aéreo y marítimo (Base 4 UVT tarifa 1%). Servicio prestados por empresas temporales de empleo (Base 4 UVT tarifa 1%). Servicio de vigilancia y aseo (Base 4 UVT tarifa 2%). Servicios integrales de salud (Base 4 UVT tarifa 2%). Servicio de hoteles, restaurantes y hospedaje (Base 4 UVT tarifa 3.5%). Contratos de consultoría y administración delegado personas jurídicas (Base 100% tarifa 11%). Contratos de consultoría y administración delegado personas jurídicas (Base 100% tarifa 11%). Contratos de consultoría y administración delegada persona jurídica (Base 100% tarifa 11%). Contratos de consultoría y administración delegada de obras públicas. (Base 100% tarifa 6%). Contratos de administración delegada, beneficiario persona natural (Base 100% tarifa 10%). Contratos de construcción, urbanización y en general. (Base 27 UVT tarifa 1%). Arrendamiento de bienes muebles (Base 100% tarifa 4%). Arrendamiento de bienes raíces (Base 27 UVT tarifa 3.5%). 12. Honorarios: cuando la empresa paga honorarios al contador que es del régimen simplificado, además de hacer retención debe asumir el IVA, sobre el $1.000.000 mensuales. 110 6. Cuentas por pagar Códigos Cuentas 511030 Asesoría financiera 511570 IVA descontable 236515 Honorarios 236705 IVA retenido 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 1.000.000 80.000 100.000 80.000 900.000 Registra pago de honorarios 13. Arrendamientos: igualmente acontece con las comisiones, servicios y arrendamientos. En el presente caso se paga arrendamiento entre régimen común por $1.000.000 y el local se dispone para la venta de bienes. Códigos Cuentas 511030 Asesoría financiera 240802 Impuesto a las ventas descontable 236530 Arrendamientos 3,5% 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 1.000.000 100.000 35.000 1.065.000 Registra pago arrendamiento Retención enajenación de activos fijos Retención en la enajenación de activos fijos de personas naturales: los ingresos que obtengan las personas naturales por concepto de la enajenación de activos fijos, estarán sometidos a una retención en la fuente equivalente al uno por ciento (1%) del valor de la enajenación. La retención aquí prevista deberá cancelarse previamente a la enajenación del bien, ante el notario en el caso de bienes raíces, ante las oficinas de Tránsito cuando se trate de vehículos automotores, o ante las entidades autorizadas para recaudar impuestos en los demás casos. (Art. 398, E. T.). • • Enajenación de activos fijos de persona natural (Base 100% tarifa 1%). Enajenación de vehículos (Base 100% tarifa 1%). Enajenación de casa o apartamento de habitación: en el caso de la enajenación de la casa o apartamento de habitación del contribuyente, adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 1987, el porcentaje de retención en la fuente, se disminuirá de conformidad con los siguientes porcentajes: 10% si fue adquirido durante el año 1986 20% si fue adquirido durante el año 1985 30% si fue adquirido durante el año 1984 40% si fue adquirido durante el año 1983 50% si fue adquirido durante el año 1982 60% si fue adquirido durante el año 1981 Capítulo 6 111 Ángel María Fierro Martínez 70% si fue adquirido durante el año 1980 80% si fue adquirido durante el año 1979 90% si fue adquirido durante el año 1978 100% si fue adquirido antes del 1o. de enero de 1978. (Art. 399, E. T.). 14. Enajenación de activos fijos: para el caso de personas naturales, el costo fiscal se calcula con base en el valor de la escritura pública y multiplicada por el porcentaje de actualización del costo. Por ejemplo la casa la adquirió en el año 1980 y le costó $50.000.000, su costo fiscal es de $85.000.000 porque se le incrementó el 70%. Ahora bien, si la vende en $105.000.000, se obtiene una ganancia ocasional de $20.000.000. Códigos Cuentas 110505 Caja general Débitos Créditos 151605 Construcciones y edificaciones 85.000.000 424516 Construcciones y edificaciones 20.000.000 105.000.000 Registra compra empaques con cheque 876 a Ferretería Opita La retención en la fuente la practica el notario al momento de legalizar el traspaso del bien. Otro aspecto bien importante es si las ganancias ocasionales clasifican para ser gravadas como renta, para ello debe convertirla en UVT y comparar con la tabla de impuesto de renta. Retención sobre pagos al exterior Casos en que debe efectuarse la retención: deberán retener a título de impuesto sobre la renta, quienes hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas al impuesto en Colombia, a favor de: 1. Sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país. 2. Personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia. 3. Sucesiones ilíquidas de extranjeros que no eran residentes en Colombia. (Art. 406, E.T.). Rentas de capital y de trabajo: en los casos de pagos o abonos en cuenta por concepto de intereses, comisiones, honorarios, regalías, arrendamientos, compensaciones por servicios personales, o explotación de toda especie de propiedad industrial o del “knowhow”, prestación de servicios técnicos o de asistencia técnica, beneficios o regalías provenientes de la propiedad literaria, artística y científica, la tarifa de retención será del treinta y tres por ciento (33%) del valor nominal del pago o abono. Los pagos o abonos en cuenta por concepto de consultorías, servicios técnicos y de asistencia técnica, prestados por personas no residentes o no domiciliadas en Colombia, están sujetos a retención en la fuente a la tarifa única del 10%, a título de impuestos de renta, bien sea que se presten en el país o desde el exterior. Los pagos o abonos en cuenta por cualquier concepto que constituyan ingreso gravado para su beneficiario y este sea residente o se encuentre constituido, localizado o en fun- 112 6. Cuentas por pagar cionamiento en paraísos fiscales, que hayan sido calificados como tales por el Gobierno Colombiano, se someterán a retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y ganancia ocasional a la tarifa del treinta y tres por ciento (33%), salvo lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 3o de la presente ley. (Art. 408, E.T.). Profesores extranjeros: en el caso de profesores extranjeros sin residencia en el país, contratados por períodos no superiores a cuatro (4) meses por instituciones de educación superior, aprobadas por el ICFES, únicamente se causará impuesto sobre la renta a la tarifa del siete por ciento (7%). Este impuesto será retenido en la fuente en el momento del pago o abono en cuenta. (Art. 409, E.T.). Explotación de películas: en el caso de explotación de películas cinematográficas, a cualquier título, la retención en la fuente se determina sobre el sesenta por ciento (60%) del correspondiente pago o abono en cuenta, a la tarifa del treinta y tres por ciento (33%). (Art. 410, E.T.). Contrato llave en mano: en el caso de los denominados contratos “Llave en mano” y demás contratos de confección de obra material, se considera renta de fuente nacional para el contratista, el valor total del respectivo contrato. El contratante efectuará a cargo del contratista y a favor del Tesoro Nacional, retención en la fuente sobre el valor bruto de la totalidad de los pagos o abonos en cuenta que haga en desarrollo del contrato. Cuando los contratistas sean sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país, personas naturales sin residencia en Colombia o sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros que no eran residentes en Colombia, la tarifa de retención será del uno por ciento (1%). La tarifa de retención en la fuente en el caso de los demás contratistas, será la misma aplicable a los colombianos residentes o domiciliados en el país, según las normas vigente en el momento del respectivo pago o abono en cuenta. (Art. 412, E.T.). La retención en la fuente aplicable a los pagos al exterior por concepto de arrendamiento de maquinaria para construcción, mantenimiento, o reparación de obras civiles que efectúen los constructores colombianos en desarrollo de contratos que hayan sido objeto de licitaciones públicas internacionales, será del 2% del respectivo pago. (Art. 414, E.T.). Transporte internacional: los pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios de transporte internacional, prestados por empresas de transporte aéreo o marítimo sin domicilio en el país, están sujetos a retención en la fuente a titulo de impuesto sobre la renta, a la tarifa del tres por ciento (3%). En los mismos casos, la tarifa de retención en la fuente a título de impuesto de remesas es el uno por ciento (1%), calculado sobre el valor bruto del respectivo pago o abono en cuenta. (Art. 414-1, E.T.). Parágrafo: en los casos previstos en este artículo, no habrá lugar a retención en la fuente cuando la empresa beneficiaria de los correspondientes pagos o abonos en cuenta no sea sujeto del impuesto sobre la renta en Colombia en virtud de tratados sobre doble tributación. Capítulo 6 113 Ángel María Fierro Martínez Demás casos: en los demás casos, relativos a pagos o abonos por conceptos no contemplados en los artículos anteriores, la tarifa será del catorce por ciento (14%) sobre el valor bruto del respectivo pago o abono en cuenta. (Art. 415, E.T.). Siempre que se trate de aplicar el concepto de retención en la fuente por el giro de fondos al exterior debe consultarse las diferentes situaciones, tales como pago de servicios, comisiones, honorarios, arrendamientos, Propiedad industrial, explotación de películas, programas de computadora, etc. Los pagos susceptibles de constituir renta en las personas naturales o jurídicas están sometidas a retención en la fuente a título de impuesto de renta. 15. Pagos en el exterior: siempre que la sociedad sitúe pagos en el exterior debe hacer retención en la fuente. Como por ejemplo el alquiler de películas cuyo costo es de $1.000.000, se aplicara la tarifa del 33% sobre el 60%. Códigos Cuentas Débitos Créditos 613536 Alquiles de películas 236550 Por pagos al exterior 198.000 424516 Construcciones y edificaciones 802.000 1.000.000 Registra el alquiler de película Patrimonios autónomos: con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. Para tal efecto, se le asignará un NIT diferente al de la sociedad fiduciaria, que identifique en forma global a todos los fideicomisos que administre. (Num. 5, Art. 102, E.T.). Al momento de aplicar la retención en compras, hay que analizar si es adquisición de bienes raíces, vehículos, combustibles o productos agropecuarios que tienen base diferencial. No hacen parte de la base de retención los descuentos efectivos no condicionados que consten en la respectiva factura. Cuando existe intermediación quien recibe el pago deberá expedir a quien lo efectuó un certificado en donde conste el nombre y NIT del respectivo beneficiario, en tal caso la consignación de la suma retenida se hará a nombre del beneficiario. Presunción de renta gravable por divisas: los ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera por concepto de servicios o trasferencias se presumen constitutivos de renta gravable a menos que se demuestre lo contrario. Parágrafo: esta presunción no será aplicable a los ingresos percibidos en moneda extranjera por el servicio exterior diplomático, consular y de organismos internacionales acreditados en Colombia. (Art. 755-2). Retención sobre tarjetas débito y crédito Retención en la fuente sobre ingresos de tarjetas crédito y/o débito: los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para los contribuyentes del 114 6. Cuentas por pagar impuesto sobre la renta, por concepto de ventas de bienes o servicios realizadas a través de los sistemas de tarjetas de crédito y/o débito, están sometidos a retención en la fuente a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1.5%). La retención deberá ser practicada por las respectivas entidades emisoras de las tarjetas de crédito y/o débito, en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a las personas o establecimientos afiliados, sobre el valor total de los pagos o abonos efectuados, antes de descontar la comisión que corresponde a la emisora de la tarjeta y descontado el impuesto sobre las ventas generado por la operación gravada. Las declaraciones y pagos de los valores retenidos de acuerdo con este artículo, deberán efectuarse en las condiciones y términos previstos en las disposiciones vigentes. Parágrafo 1: cuando los pagos o abonos en cuenta a que se refiere este artículo correspondan a compras de bienes o servicios para los cuales disposiciones especiales establezcan tarifas de retención en la fuente inferiores al uno punto cinco por ciento (1.5%), se aplicarán las tarifas previstas en cada caso por tales disposiciones. Parágrafo 2: cuando los pagos o abonos en cuenta incorporen el valor de otros impuestos, tasas y contribuciones, diferentes del impuesto sobre las ventas, para calcular la base de retención se descontará el valor de los impuestos, tasas y contribuciones incorporados, siempre que los beneficiarios de dichos pagos o abonos tengan la calidad de responsables o recaudadores de los mismos. También se descontará de la base el valor de las propinas incluidas en las, sumas a pagar. (Art.17, D. 406 de 2001). La retención está consagrada en el decreto 85 de 1997, con el cual se creó la retención en la fuente sobre las tarjetas débito y se unifico para las tarjetas crédito. La retención en la fuente en el manejo de las tarjetas débito y crédito es responsabilidad de la institución financiera emisora de la tarjeta en el momento del pago al beneficiario, por consiguiente también tendrá que expedir los certificados de retención en la fuente, porque el cuentahabiente solamente conoce de las comisiones que cobra el banco al igual que el impuesto al valor agregado. Casos en los cuales no se efectúa retención: no habrá retención sobre los pagos o abonos en cuenta que no correspondan a rentas o ganancias ocasionales de fuente nacional, hecho que deberá demostrarse cuando así lo exija la Dirección General de Impuestos Nacionales. (Art. 418, E.T.). 3. Impuesto a las ventas retenido • Cuenta 2367 Impuesto a las ventas retenido: registra el valor de las retenciones en la fuente recaudadas por el concepto del impuesto sobre las ventas, que efectúa el ente económico a los responsables de dicho impuesto, cuando se adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados. Agentes de retención en el impuesto sobre las ventas: con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre las ventas, establécese la retención en la fuente Capítulo 6 115 Ángel María Fierro Martínez en este impuesto, la cual deberá practicarse en el momento en que se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, el Gobierno Nacional podrá disminuir la tarifa de retención en la fuente del impuesto sobre las ventas, para aquellos responsables que en los últimos seis (6) períodos consecutivos hayan arrojado saldos a favor en sus declaraciones de ventas. Parágrafo: en el caso de la prestación de servicios gravados a que se refiere el numeral 3 del artículo 437-2 del Estatuto Tributario, la retención será equivalente al ciento por ciento (100%) del valor del impuesto. (Art. 437-1, E.T.). Agentes de retención en el impuesto sobre las ventas: actuarán como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados: 1. Las siguientes entidades estatales: La Nación, los departamentos, el distrito capital, y los distritos especiales, las áreas metropolitanas, las asociaciones de municipios y los municipios; los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado, las sociedades de economía mixta en las que el Estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50%), así como las entidades descentralizadas indirectas y directas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha participación pública mayoritaria cualquiera sea la denominación que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles y en general los organismos o dependencias del Estado a los que la ley otorgue capacidad para celebrar contratos. 2. Quienes se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sean o no responsables del IVA, y los que mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto sobre las ventas. 3. Quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio Nacional, con relación a los mismos. 4. Los responsables del régimen común, cuando adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados, de personas que pertenezcan al régimen simplificado. 5. Las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito y sus asociaciones, en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a las personas o establecimientos afiliados. El valor del impuesto no hará parte de la base para determinar las comisiones percibidas por la utilización de las tarjetas débito y crédito. Cuando los pagos o abonos en cuenta en favor de las personas o establecimientos afiliados a los sistemas de tarjetas de crédito o débito, se realicen por intermedio de las entidades adquirentes o pagadoras, la retención en la fuente deberá ser practicada por dichas entidades. 6. La Unidad Administrativa de Aeronáutica Civil, por el 100% del impuesto sobre las ventas que se cause en la venta de aerodinos. Parágrafo 1: la venta de bienes o prestación de servicios que se realicen entre agentes de retención del impuesto sobre las ventas de que tratan los numerales 1, 2 y 5 de este artículo no se regirá por lo previsto en este artículo. Parágrafo 2: la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá mediante resolución retirar la calidad de agente de retención del impuesto sobre las ventas a los Grandes Contribuyentes que se encuentren en concordato, liquidación obligatoria, toma de posesión o en negociación de acuerdo de reestructuración, sin afectar por ello su calidad de gran contribuyente. (Art. 437-2, E.T.). 116 6. Cuentas por pagar Responsabilidad por la retención: los agentes de retención del impuesto sobre las ventas responderán por las sumas que estén obligados a retener. Las sanciones impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes serán de su exclusiva responsabilidad. (Art. 437-3, E.T.). Comerciantes de bienes exentos: los comerciantes no son responsables ni están sometidos al régimen del impuesto sobre las ventas, en lo concerniente a las ventas de los bienes exentos. (Art. 439, E.T.). Tratamiento del impuesto sobre las ventas retenido: los responsables del impuesto sobre las ventas sujetos a la retención del impuesto de conformidad con el artículo 437-1 del Estatuto Tributario, podrán llevar el monto del impuesto que les hubiere sido retenido, como menor valor del saldo a pagar o mayor valor del saldo a favor, en la declaración del período durante el cual se efectuó la retención, o en la correspondiente a cualquiera de los dos períodos fiscales inmediatamente siguientes. (Art. 484-1, E.T.). Cuenta impuesto sobre las ventas retenido: los agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán llevar una cuenta denominada “impuesto a las ventas retenido” en donde se registre la causación y pago de los valores retenidos. (Art. 510, E.T.). 1. Grande contribuyente compra a régimen común: el grande contribuyente compra empaques por valor de $2.000.000 con impuesto sobre las ventas del 16% y hace retención del 50%. Códigos Cuentas 143566 Inventario empaques Débitos 2.000.000 240802 Impuesto a las ventas 320.000 236540 Retención en la fuente 3.5 236705 Retención sobre ventas 236805 Impuesto de industria retenido 111005 Moneda nacional Créditos 60.000 160.000 8.000 2.092.000 Registra compra empaques con cheque 876 a Ferretería Opita 2. Grande contribuyente compra a régimen simplificado: como los del régimen simplificado no liquidan impuesto sobre las ventas, a las compras hay que liquidarles el 50% que corresponde a la retención, el cual constituye un impuesto descontable si está relacionado con la compra y venta de bienes o servicios, objeto principal del negocio, así: Códigos Cuentas 143566 Inventario empaques Débitos 2.000.000 240802 Impuesto a las ventas 160.000 236540 Compras 236705 Impuesto a las ventas retenido 236805 Impuesto de industria retenido 111005 Moneda nacional Créditos 60.000 160.000 8.000 1.932.000 Registra la compra de contado de empaques a Plásticos Palermo Capítulo 6 117 Ángel María Fierro Martínez 3. Régimen común compra a gran contribuyente autorretenedor: si se compra a gran contribuyente, la anterior factura quedará, así: Códigos Cuentas 143566 Inventario empaques 240802 Impuestos a las ventas 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 2.000.000 320.000 2.320.000 Registra compra empaques con cheque 876 a gran contribuyente 4. Régimen común compra a régimen simplificado: si el régimen común compra al simplificado hace la retención del IVA y lo asume como un mayor valor de los gastos o lo descuenta de la cuenta Impuestos a las ventas por pagar, también aplica las retenciones en la fuente, y del ICA, el registro es el mismo de gran contribuyente a régimen simplificado. 5. Régimen común persona natural: cuando la persona natural ha sido calificada de régimen común, solamente hace retención en la fuente sobre las ventas al régimen simplificado y lo asume como un descuento del impuesto a las ventas a pagar, pero sino está asociado con las ventas debe llevarlo como un gasto. 6. Régimen común vende a grande contribuyente: en la venta del régimen común se contabiliza las retenciones en la fuente para ser descontadas del impuesto de renta anual y las retenciones sobre ventas las descuenta en la próxima declaración de ventas. Códigos Cuentas 110505 Caja general Débitos Créditos 135515 Retenciones en la fuente 60.000 135517 Retención sobre ventas 160.000 135518 Retención de industria y comercio 413566 Venta de empaques 240804 Impuesto sobre las ventas 2.092.000 8.000 2.000.000 320.000 Registra la venta según factura 2000 a Aldichar S.A. 7. Régimen simplificado vende a grande contribuyente: los del régimen simplificado no liquidan impuesto sobre las ventas. Códigos Cuentas 110505 Caja general 135515 Retención en la fuente 135518 Impuesto de industria retenido 413566 Venta de empaques Débitos Créditos 1.932.000 60.000 8.000 2.000.000 Registra la venta de contado de empaques a Aldichar S.A. 8. Régimen simplificado vende a régimen común: si el régimen simplificado le vende al régimen común el registro y tratamiento contable es igual al de la venta al gran contribuyente. 118 6. Cuentas por pagar No aceptación de costos y gastos: no son aceptados como costo o gasto los siguientes pagos por concepto de operaciones gravadas con el IVA: a) Los que se realicen a personas no inscritas en el Régimen Común del Impuesto sobre las Ventas por contratos de valor individual y superior a 3.300 UVT en el respectivo período gravable; b) Los realizados a personas no inscritas en el Régimen Común del impuesto sobre las ventas, efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de 3.300 UVT en el respectivo período gravable; c) Los realizados a personas naturales no inscritas en el Régimen Común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado. Se exceptúan de lo anterior las operaciones gravadas realizadas con agricultores, ganaderos y arrendadores pertenecientes al régimen simplificado, siempre que el comprador de los bienes o servicios expida el documento equivalente a la factura a que hace referencia el literal f) del artículo 437 del Estatuto Tributario. Sin perjuicio de lo previsto en los literales a) y b) de este artículo, la obligación de exigir y conservar la constancia de inscripción del responsable del Régimen Simplificado en el RUT, operará a partir de la fecha que establezca el reglamento a que se refiere el artículo 555-2. (Art.177-2, E. T.). Retención del IVA con tarjetas de crédito o débito: para efectos de la retención en la fuente del impuesto sobre las ventas por parte de las entidades emisoras de las tarjetas de crédito y/o débito y sus asociaciones, o de las entidades adquirentes o pagadoras, el afiliado deberá discriminar en el soporte de la operación el valor correspondiente al impuesto sobre las ventas de la respectiva operación. Las entidades emisoras de las tarjetas crédito o débito, sus asociaciones, entidades adquirentes o pagadoras efectuarán en todos los casos retención del impuesto sobre las ventas generado en la venta de bienes o prestación de servicios, incluidas las operaciones en las cuales el responsable sea un Gran Contribuyente. (Art. 16, D.401/2001). Tarifa de retención en la fuente del impuesto sobre las ventas en operaciones con tarjetas de crédito y/o débito: la tarifa de retención en la fuente del impuesto sobre las ventas causado en las operaciones canceladas con tarjetas de crédito y/o débito, será del diez por ciento (10%) aplicable sobre el valor del IVA generado en la respectiva operación. (Art. 1, D.1626/2001). Declaración de retención en la fuente 2009: la declaración de retención en la fuente se elabora con todos los siguientes elementos: bajar formulario de www.contabilidadyfinanzas. com declaración-retención-fuente-2009. 4. Impuesto de industria y comercio retenido • Cuenta 2368 Impuesto de industria y comercio retenido: registra el valor de las retenciones en la fuente en el impuesto de industria y comercio que efectúa el ente económico, cuando se adquieran bienes o servicios. Capítulo 6 119 Ángel María Fierro Martínez Agentes de retención: los agentes de retención del impuesto de industria por compras, pueden ser permanentes u ocasionales: Agentes de retención permanentes: 1. Las siguientes entidades estatales: la Nación, el Departamento de Cundinamarca, el Distrito Capital, los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado, las sociedades de economía mixta en las que el Estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50%), así como las entidades descentralizas indirectas y directas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha participación pública mayoritaria cualquiera sea la denominación que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles y en general los organismos o dependencias del Estado a los que la Ley otorgue capacidad para celebrar contratos. 2. Los contribuyentes del impuesto de industria y comercio que se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 3. Los que mediante resolución del Director Distrital de Impuestos se designen como agentes de retención en el impuesto de industria y comercio. Agentes de retención ocasionales 1. Quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en la jurisdicción del Distrito Capital, con relación a los mismos. 2. Los contribuyentes del régimen común, cuando adquieran servicios gravados, de personas que ejerzan profesiones liberales. 3. Los contribuyentes del régimen común cuando adquieran bienes de distribuidores no detallistas o servicios, de personas que no estén inscritas en el régimen común. Parágrafo: los contribuyentes del régimen simplificado nunca actuarán como agentes de retención. (Art. 11, D. 053/96 Alcaldía Mayor de Bogotá). Las alcaldías municipales, han entrado al método moderno de recoger los impuestos de Industria, Comercio, Tableros y Avisos, en forma anticipada, como mecanismos para hacer coincidir el gasto con el ingreso. En todo pago como se observa en los ejercicios anteriores se han practicado las retenciones de industria y comercio a la tarifa que haya fijado el Municipio. Con esta metodología aparecen dos tipos de contribuyentes del impuesto de industria y comercio: régimen común y régimen simplificado. En el primero se hallan los grandes contribuyentes, hacen retención en la fuente del impuesto de industria y comercio por toda compra que hacen tanto al régimen común como al simplificado el cual se cobra y no se asume como un mayor valor del gasto como acontece en el sistema del impuesto al valor agregado al comprarle al régimen simplificado. La razón es controlar el recaudo mediante las empresas organizadas o de mayor jerarquía y hacer coincidir el gasto de la administración con el recaudo. Como se han elaborado varios ejercicios entre los régimen, se omiten por que se aplica en forma integral la retención a título de renta y de industria y comercio (caso Bogotá). 120 6. Cuentas por pagar Cuando se maneja la contabilidad sistematizada, el sistema o programa de contabilidad debe identificar la clase de comprador, para así mismo liquidar el ICA al momento de elaborar la factura y posteriormente pagarlo a la Administración de Bogotá. Declaración bimestral de retención en la fuente impuesto de industria y comercio, tableros y avisos 2009: la declaración de retención en la fuente se elabora con los siguientes elementos: buscar en la página www.contabilidadyfinanzas.com declaración-retención-ica2009 Retenciones y aportes de nómina • Cuenta 2370 Retenciones y aportes de nómina: registra las obligaciones del ente económico a favor de entidades oficiales y privadas por concepto de aportes parciales y descuentos a trabajadores de conformidad con la regulación laboral. Igualmente registra otras acreencias de carácter legal y descuentos especiales debidamente autorizados, a excepción de lo correspondiente a préstamos y retención en la fuente. Cuotas por devolver • Cuenta 2375 Cuotas por devolver: registra el valor de las cuotas netas que adeuda el ente económico a los suscriptores no adjudicados que se han retirado de los grupos. Acreedores varios • Cuenta 2380 Acreedores varios: registra los valores adeudados por el ente económico por conceptos diferentes a los especificados anteriormente tales como depositarios de ganado en participación, comisionistas de bolsas, sociedades administradoras de fondos de inversión, reintegros y fondos de perseverancia. 5. Análisis y presentación Análisis: no existe un indicador especial para manejar las cuentas por pagar a pesar de su importancia relativa en la determinación de los impuestos, porque para algunos contribuyentes de bajos ingresos la retención en la fuente es el impuesto de renta y complementarios. Presentación en el balance: el grupo de cuentas por cobrar comprende las siguientes: 23 Cuentas por pagar 2305 Cuentas corrientes comerciales 2310 A casa matriz 2315 A compañías vinculadas 2320 A contratistas 2330 Órdenes de compra por utilizar 2335 Costos y gastos por pagar 2340 Instalamentos por pagar 2345 Acreedores oficiales 2350 Regalías por pagar Capítulo 6 121 Ángel María Fierro Martínez 2355 2357 2360 2365 2367 2368 2370 2375 2380 Deudas con accionistas o socios Deudas con directores Dividendos o participaciones por pagar Retención en la fuente Impuesto a las ventas retenido Impuesto de industria y comercio retenido Retenciones y aportes de nómina Cuotas por devolver Acreedores varios 6. Resumen El capítulo de cuentas por pagar involucra varios conceptos que van desde los gastos incurridos y causados durante el ejercicio, hasta el pago de dividendos y participaciones a accionistas y socios, por las diferentes clases: ordinarios, extraordinarios, preferentes o de liquidación. Las retenciones en la fuente, nacen de la obligación de recaudarle al Estado los impuestos de renta y complementarios, en forma anticipada, que los contribuyentes deben hacer a la Nación por todos los pagos recibidos en calidad de sueldos, honorarios, compras, comisiones, etc. A los empleados les asiste el derecho de acogerse a uno de los dos procedimientos de retención en la fuente, el que mejor convenga a sus intereses. Las retenciones en la fuente a título de impuesto al valor agregado como mecanismo de control de la cadena de generación del impuesto, el cual se aplica en una jerarquía de mayor a menor contribuyente. Las retenciones en la fuente a título del impuesto de industria y comercio, también como mecanismos de las tesorerías municipales de recolectar los impuestos con igual procedimiento de la retención a título de renta. Las retenciones en la fuente a título del impuesto del timbre nacional, el cual no se alcanzó a tratar en esta edición. 7. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: bajar mapa conceptual cuentas por pagar de la página www. contabilidadyfinanzas.com. Palabras clave: fletes, acarreos, arrendamientos, subordinadas, vinculados económicos, dividendos, participaciones, retenciones en la fuente, de renta, impuesto a las ventas, impuesto de industria y comercio. 122 6. Cuentas por pagar Competencias de contexto 1. Actualice el valor de la UVT para determinar las bases de retención. 2. Revise la última reforma tributaria respecto a la retención en la fuente de los impuestos nacionales. 3. Revise el código de rentas municipales respecto al procedimiento de retención del ICA. 4. ¿Cuál es la diferencia entre domicilio y residencia, para aplicar el concepto de retención en la fuente? Competencias analíticas 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. ¿Cuáles son los pasivos que constituyen las cuentas por pagar? ¿Cuál es la diferencia entre los proveedores y las cuentas por pagar? ¿Cuál procedimiento de retención en la fuente se aplica a salarios? ¿Qué significa el impuesto de ICA? ¿Quién hace la retención en pagos de servicios, arrendamientos? ¿Las compras en el exterior tienen retención en la fuente? ¿Quién hace la retención en pagos con tarjetas débito y crédito? ¿La retención del impuesto a las ventas es deducible o descontable? ¿Cuáles son los acreedores varios? Competencias instrumentales 1. Elaborar ejemplos de retención en la fuente, donde se puedan aplicar los procedimientos 1 y 2 de retención. 3. La sociedad Surcolombiana S.A., del régimen común, requiere de sus servicios para elaborar la declaración de retención en la fuente, del impuesto al valor agregado y de industria y comercio y complementarios, después de realizar las siguientes operaciones: Inventario inicial por valor de $23.000.000 • Compra de mercancías a Todo plásticos Ltda., del régimen común por valor de $10.000.000 más IVA. • Pago de la factura de Todo Plásticos Ltda. • Compra de mercancías a Martha Rugeles del régimen simplificado por valor de $5.000.000. • Venta de mercancías a Carrefour S.A. sede Neiva, por $15.000.000 gran contribuyente. • Venta de mercancías a régimen simplificado por valor de $6.000.000. • Se causó el arrendamiento a Rocha Ltda., por valor de $1.100.000 incluido el IVA. • Se causaron los honorarios del contador del Régimen común por valor de $1.000.000. • Se anuló la factura a régimen simplificado, por $1.000.000. • Se aplicó retención en la fuente al gerente que gana $4.000.000. • Se vende mercancías a cliente de Pitalito Huila, por la suma de $5.000.000 gran contribuyente. • Elabore los registros contables en forma de diario y los libros auxiliares de contabilidad de las obligaciones fiscales. • Elaborar y pagar las obligaciones tributarias. Capítulo 6 123 capítulo 7 Impuestos, gravámenes y tasas Contenido 1. Marco conceptual 2. Impuesto de renta por pagar 3. Impuesto al valor agregado 4. Impuesto de industria y comercio 5. Impuesto de timbre nacional 6. Impuesto de vehículos 7. Impuesto a la propiedad raíz 8. Otros impuestos 9. Análisis y presentación 10. Resumen 11. Actividades de aprendizaje Ángel María Fierro Martínez Introducción Los impuestos, gravámenes y tasas, comprenden todos los pagos que los contribuyentes deben liquidar y pagar, tanto al fisco Nacional como al Municipal, para cumplir las obligaciones fiscales bimestral del impuesto a las ventas, impuesto de industria y comercio; la declaración de renta y complementarios anual, y evitar visitas de los organismos del Estado que puedan afectar la estructura financiera con sanciones e intereses de mora. El impuesto de renta y complementarios se calcula sobre el estado de resultado de fin de año, una vez depurada la renta con los ingresos no constitutivos de renta y los gastos no aceptados por la Administración de Impuestos Nacionales, se aplica la respectiva tabla de intervalos de renta para personas naturales, o con la tarifa fija para las sociedades comerciales. El impuesto sobre las ventas por pagar (llamado impuesto al valor agregado, IVA), es el resultado neto del impuesto generado en la comercialización de los productos y el impuesto descontado o pagado en la adquisición de los mismos. El impuesto de Industria y Comercio, corresponde a cada Municipio y a su Concejo 126 Municipal determinar las diferentes tarifas, a cada uno de los sectores económicos, teniendo en cuenta el grado de desarrollo que quieren impulsar, se crean ciertos incentivos, como por ejemplo, en actividades de la construcción, cultivos, que requiere la región para su desarrollo económico y la creación de nuevos empleos. A nivel Municipal existen otros impuestos, gravámenes y tasas como el impuesto predial a la propiedad raíz, corresponde a los Municipios, recaudarlo sobre todos aquellos bienes inmuebles, tanto urbanos como rurales. El impuesto conocido como Derechos sobre instrumentos públicos, derecho de Registro, anulación y notariales, impuesto de timbre, se cobra a determinadas cuantías tanto en letras de cambio, como en cheques, etc. Existen otras clases de impuestos, tales como valorización por las obras realizadas por el municipio, degüello, de turismo, tasa de utilización de puertos, de vehículos, importaciones, que se identifican más con cada una de las actividades particulares de los contribuyentes. 7. Impuestos, gravámenes y tasas Núcleo del problema Uno de los problemas mayores en la contabilidad es el manejo de impuestos de toda índole, porque la falta de causación puede llevar al traste la estructura financiera de los negocios. Además, genera sanciones de orden económico y la falta de cumplimiento desconoce costos y gastos para efectos de la presentación de la declaración de renta y complementarios. Competencias 1. Liquida el impuesto de renta y complementarios, sobre el estado de resultados, una vez depurados los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y los gastos no aceptados por incumplimiento de presupuestos legales, o por no ser necesarios en la producción de la renta. 2. Liquida y contabiliza el impuesto a las ventas por pagar, sobre las operaciones comerciales sujetas al régimen del impuesto sobre las ventas. 3. Liquida el Impuesto de Industria y Comercio de los establecimientos comerciales. 4. Asesora a los contribuyentes sobre las diferentes clases de impuestos, tanto de personas naturales como jurídicas, para evitar posteriores dificultades con la Administración de Impuestos Nacionales y Municipales. 1. Marco conceptual • Grupo 24 Impuestos, gravámenes y tasas: comprende el valor de los gravámenes de carácter general y obligatorio a favor del Estado y a cargo del ente económico por concepto de los cálculos con base en las liquidaciones privadas sobre las respectivas bases impositivas generadas en el período fiscal. Comprende entre otros los impuestos de renta y complementarios, sobre las ventas, de industria y comercio, de licores, cervezas y cigarrillos, de valorizaciones, de turismo y de hidrocarburos y minas. Son múltiples los conceptos de impuestos que deben pagar los contribuyentes, y dependen del sector económico en que se encuentren, por consiguiente es importante para el Asesor Contable cuidar este tipo de obligaciones con las instituciones gubernativas para evitar dificultades a la empresa en los trámites de reclamación o discusión ante las autoridades. 2. Impuesto de renta por pagar • Grupo 2404 De renta y complementarios: registra el valor pendiente de pago por concepto de impuesto de renta y complementarios del respectivo ejercicio; así como los montos de años anteriores sujetos a revisión oficial y cualquier saldo insoluto, menos los anticipos y retenciones pagadas por los correspondientes períodos. Capítulo 7 127 Ángel María Fierro Martínez Incluye también el valor de las contribuciones especiales y demás recargos que deben pagarse por el impuesto de renta. Impuesto de renta por pagar: los impuestos por pagar representan obligaciones de transferir al Estado o a alguna de las entidades que lo conforman, cantidades de efectivo que no dan lugar a contraprestación directa alguna. Teniendo en cuenta lo establecido en otras disposiciones, se deben registrar por separado cada uno de ellos, determinados de conformidad con las normas legales que los rigen. El impuesto de renta por pagar es un pasivo constituido por los montos razonablemente estimados para el período actual, años anteriores sujetos a revisión oficial y cualquier otro saldo insoluto, menos los anticipos y retenciones pagados por los correspondientes períodos. Para su determinación se deben considerar la ganancia antes de impuestos, la renta gravable y las bases alternativas para la fijación de este tributo. (Art. 78, D.R. 2649/93). Las relaciones más importantes que integran el concepto de Impuesto de renta y complementarios (2404), son: las Utilidades antes de impuestos conocidas como (UAI) que constituye la base de la liquidación privada de cada ente económico; las Provisiones para obligaciones fiscales (2615), cuando en el transcurso de la vigencia se contabiliza su valor con base al impuesto presupuestado a pagar, hasta tanto se determine el impuesto de renta exacto por la vigencia fiscal corriente que por lo regular acontece después de haber hecho la asamblea general de socios o accionistas; la cuenta de Anticipo de impuestos y contribuciones (1355) que corresponde a pagos anticipados liquidados en la declaración de renta anterior y a las retenciones en la fuente hechas en los pagos a la empresa por los clientes, se compensan entre sí las obligaciones por pagar sobre la vigencia, antes de presentar y pagar la declaración de renta y complementarios. Provisión para impuestos: la cuenta de Provisión para obligaciones fiscales, aunque es una cuenta del pasivo, es estimada sobre las utilidades de los ejercicios mensuales en el planeamiento de las actividades, que tienen como base todos los presupuestos tributarios que estén vigentes, para demostrar a final de cada mes cuál es la responsabilidad para con el Estado por concepto de impuesto de renta, para que los beneficios económicos que se expongan no se presenten sobrestimados. Para tal efecto, la provisión tendrá en cuenta los regímenes tributarios de la vigencia dada la evolución de las normas y aplicará para las personas naturales la tarifa del año anterior y para las sociedades comerciales la tarifa fija del 33%. El procedimiento aplicado con el pasivo estimado debe ajustarse lo más racionalmente posible a 31 de diciembre, y esperar hasta que aparezca la liquidación privada para dar paso a la consolidación del impuesto de renta y complementarios. Corresponde al asesor tributario aplicar todos los presupuestos para depurar la renta, en otras palabras, convalidar la información contable con la fiscal que sirve de fuente de elaboración de la declaración, sin embargo existen opiniones encontradas al respecto, pero en razón a la discusión de impuestos donde interviene el asesor tributario, el gerente, el revisor fiscal y el contador, con sus respectivos argumentos, debe ser el producto de una conciliación, además de ser sometida a revisión externa, donde no exista el recurso de un departamento Fiscal, debido a la importancia de su veracidad y sus implicaciones de tipo pecuniario y efectos legales para la empresa. 128 7. Impuestos, gravámenes y tasas Anticipos para impuesto y contribuciones: la cuenta Anticipo de impuestos y contribuciones (135505) está compuesta por los pagos anticipados que se hacen a la Administración de Impuestos Nacionales, calculados sobre los impuestos de la vigencia anterior en un porcentaje igual al 75% con el fin de hacer coincidir el recaudo de los impuestos con los gastos de la vigencia. Esta cuenta aunque no es del pasivo, es preciso exponerla porque al presentar la cuenta De renta y complementarios (2404) debe substraerse el valor la cuenta de activos para presentar el pasivo por pagar neto. El impuesto de renta es el aporte que los contribuyentes hacen al Estado para la financiación de los bienes y servicios que presta a la sociedad; se determina mediante la liquidación privada que el contribuyente presenta a la Administración de Impuestos por cada ejercicio fiscal. Ciclo del impuesto de renta La provisión de impuesto sobre la renta, nace del planeamiento de todas las actividades de un ejercicio económico, que deben dar como resultado las utilidades del ejercicio y los impuestos que se pagarán, de allí que es un valor estimado. Para obtener el impuesto de renta y complementarios, necesariamente se hace el cierre de operaciones anual de las cuentas nominales, tanto las de saldo débito como de saldo crédito, y así lograr el estimativo de las utilidades del ejercicio aumentada en la provisión para aplicarle todos los presupuestos tributarios y volver a liquidar la tarifa sobre la base real y depurada, para llevarlo a la declaración de impuestos. Las empresas que solamente ejecutan el cierre de operaciones anuales, también requieren de estimar y contabilizar la provisión para impuestos, porque su consolidación solamente se conocerá, cuando se proceda en los meses de abril a junio a determinar con precisión el monto de los impuestos del ejercicio tal como se expone más adelante. La diferencia entre el ciclo contable de personas naturales con las sociedades comerciales, radica fundamentalmente en el tipo de cierre contable mensual: las personas naturales también determinan su provisión al finalizar el año y los excedentes del ejercicio se llevan a la cuenta de Capital persona natural, y los impuestos se consolidan cuando conoce de la liquidación privada. En las sociedades comerciales se utiliza igual procedimiento con la provisión y los impuestos, solamente que las utilidades deben llevarse en bloque a la asamblea general para que sea aprobada su distribución, en un porcentaje para las reservas legales, estatutarias y ocasionales, según las necesidades de capitalización y liquidez y en calidad de dividendos o participaciones. El ciclo de los impuestos de renta y complementarios se resume: • La provisión de impuestos sobre la renta como pasivo estimado con base en el plan de desarrollo de la empresa. • La consolidación en el momento que se conoce la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios, cuando se convalida la información contable con los requisitos legales. • La compensación de los anticipos y retenciones en la fuente a título de impuesto de renta y complementarios. • El pago de los impuestos dependiendo del calendario tributario. Capítulo 7 129 Ángel María Fierro Martínez 1. Cierre de operaciones: el cierre de las operaciones del período contable, requiere tomar los saldos de todas las cuentas reales y nominales que se denomina balance de comprobación de saldos, para proceder a cancelar las cuentas de saldo débito, acreditándolas, las de saldo crédito, debitándolas, contra la cuenta de Ganancias y pérdidas (5905) que sirve como de cuenta puente en el proceso de cierre. COMPUMARKET LTDA. Balance de comprobación de saldos. a 31 de Diciembre de 2008 Activos Pasivos y Patrimonio Cód. Cuentas 1105 Caja 1110 Bancos 1205 Acciones 1355 Retención fuente 1435 Inventarios 1705 Gastos anticipados 1710 Cargos diferidos 1524 Muebles y enseres 1592 5205 5210 Valor Cód. Cuentas Valor 50.000 2365 Retención fuente 7.000.000 2370 Aportes de nómina 1.500.000 20.000.000 2380 Acreedores varios 1.200.000 2408 Imp. a las ventas 10.000.000 2610 Oblig. laborales 1.500.000 2615 Oblig. fiscales 2.500.000 380.000 220.000 1.600.000 400.000 5.120.000 3115 Capital social 40.000.000 10.500.000 3305 Reserva legal 2.000.000 Dep. acumulada (500.000) 3315 R. ocasionales Personal 4.600.000 4135 Ventas Honorarios 1.000.000 4210 Financieros 5215 IVA descontable 800.000 5235 Servicios 510.000 5240 Gastos legales 200.000 5260 Depreciaciones 500.000 5295 Diversos 5405 Impuesto de renta 6135 Costo de ventas Total Activos 1.000.000 50.000.000 400.000 20.000 2.500.000 35.000.000 100.000.000 Total pasivos y patrimonio 100.000.000 2. Cancelación de las cuentas nominales: de saldo crédito, para determinar los ingresos del ejercicio representados en la cuenta 590505. Códigos Cuentas 413536 Venta mercancías no fabricadas 590505 Ganancias y pérdidas. Ingresos Registra el cierre de las cuentas nominales de ingresos 130 Débitos Créditos 50.000.000 50.000.000 7. Impuestos, gravámenes y tasas 3. Cancelación del costo de venta: a partir del sistema de inventario permanente. Códigos Cuentas 590510 Ganancias y pérdidas. Costo 613536 Mercancías electrodomésticas y muebles Débitos Créditos 35.000.000 35.000.000 Registra el cierre de las cuentas nominales de costo de ventas 4. Cierre de los gastos operacionales: en bloque. Códigos Cuentas Débitos Créditos 590515 Ganancias y pérdidas. Gastos 5205 Sueldos 7.630.000 4.600.000 5210 Honorarios 1.000.000 5215 IVA descontable 800.000 5235 Servicios 510.000 5240 Gastos legales 200.000 5260 Depreciaciones 500.000 5295 Diversos 20.000 Registro del cierre de las cuentas nominales de egresos Todas las cuentas de resultado de saldo débito, son canceladas contra la cuenta de ganancias y pérdidas. Hay que tener en cuenta que no siempre se presenta un cierre contable, donde se utilice el sistema de inventario permanente y se maneje Costo de ventas (6135), sino que también puede resultar un negocio con sistema de inventario periódico, en el cual hay que manejar el ajuste contable antes del cierre, con las cuentas de compras, fletes y el correspondiente inventario inicial que se cancelan, como los inventarios finales que se activan para determinar el costo de ventas. 5. Cancelación de ingresos no operacionales Códigos Cuentas 4210 Intereses 590520 Ganancias y pérdidas. No operativos Débitos Créditos 400.000 400.000 Registra el cierre de los ingresos no operacionales La cuenta de ganancias y pérdidas debe recoger en registros separados, tanto los ingresos como egresos no operacionales, que constituyen en muchos casos parte importante del estado de resultados para determinar la renta de la empresa. 6. Cierre del gasto de impuesto de renta y complementarios. Códigos Cuentas 590525 Ganancias y pérdidas. Impuestos 540505 De renta y complementarios Débitos Créditos 2.500.000 2.500.000 Registra el cierre de la provisión del impuesto de renta acumulado en el período Capítulo 7 131 Ángel María Fierro Martínez Cuando se hace cierre anual, la cuenta de provisión de impuesto debe ser objeto de ajuste para que aparezca en el balance de prueba lo más aproximadamente posible, para que se pueda consolidar el impuesto de renta, de lo contrario cualquier diferencia se deberá llevar directamente contra la cuenta de gastos de impuestos de renta de la siguiente vigencia, siempre que no sea relevante el ajuste, o si no, se debe rehacer todo el proceso de la contabilidad anterior, por el efecto que tiene sobre las utilidades. El libro auxiliar de la cuenta de Ganancias y Pérdidas, mostraría el siguiente movimiento por el ejercicio de cierre a 31 de diciembre de 2008. 5905 GANANCIAS Y PÉRDIDAS Fecha Detalle Débitos Créditos 31-12 Cierre de ingresos 31-12 Cierre de costos 35.000.000 7.630.000 50.000.000 31-12 Cierre de gastos 31-12 Cierre de otros ingresos 31-12 Cierre de impuestos 31-12 Cierre de utilidad ejercicio Saldo 50.000.000 15.000.000 7.370.000 400.000 2.500.000 7.770.000 5.270.000 5.270.000 0 A 31 de diciembre el Balance General se mostraría, sin las cuentas de resultado y como resumen de éstas, las utilidades del ejercicio, para ser presentadas en asamblea y someterlas a discusión al igual que los estados financieros para su aprobación. COMPUMARKET LTDA. Balance General A 31 de Diciembre de 2008. (Miles de pesos) Activos Cód. Pasivos y Patrimonio Cuentas 1105 Caja 1110 Bancos 1205 Acciones 1355 Retención fuente 1435 Inventarios Valor Cód. Cuentas Valor 50.000 2365 Retención fuente 7.000.000 2370 Aportes de nómina 380.000 20.000.000 2380 Acreedores varios 220.000 1.200.000 2408 Impuesto a las ventas 10.000.000 2610 Obligaciones laborales 1.500.000 1.600.000 400.000 1705 Gasto anticipado 1.500.000 2615 Obligaciones fiscales 1710 Cargos diferidos 5.120.000 3115 Capital social 40.000.000 2.500.000 1524 Muebles y enseres 10.500.000 3305 Reserva legal 2.000.000 1592 Depreciación acum (500.000) 3315 Reservas ocasionales 1.000.000 3605 Utilidades del ejercicio Total Activos. 54.870.000 Total pasivos y patrimonio 5.270.000 54.870.000 7. Distribución de las utilidades: en los tres primeros meses del año siguiente se procede a realizar la asamblea general de socios, donde se distribuyen las utilidades, con base en los $5.270.000 de los cuales se deja una cuota del 10% para aumentar la reserva legal y otras reservas ocasionales para mejorar la liquidez y el resto como mínimo el 50% para distribuir como participación o dividendo según lo recomienda el Código de Comercio. 132 7. Impuestos, gravámenes y tasas Códigos Cuentas 360505 Utilidades del ejercicio Débitos Créditos 330505 Reserva legal 331505 Reservas ocasionales 2.108.000 370505 Utilidades acumuladas 2.635.000 5.270.000 527.000 Registra las decisiones de la Junta de Socios 8. Pago de la participación: una vez acumuladas las utilidades después de haber dispuesto la reserva legal y ocasional, se procede a distribuir la participación. Códigos Cuentas 370505 Utilidades acumuladas 236005 Participaciones por pagar Débitos Créditos 2.635.000 2.635.000 Registra las decisiones de la Junta de Socios 9. Impuesto de renta: al momento de hacer la liquidación privada en la declaración de renta patrimonio y complementarios, fruto de un profundo análisis de cumplimiento de las normas tributarias, se determina a partir de los estados financieros de la empresa, convalidados con los presupuestos tributarios, se hace el montaje de los impuestos correspondiente. Códigos Cuentas 2615 De renta y complementarios 2404 De renta y complementarios Débitos Créditos 2.500.000 2.500.000 Registra la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios 10. Provisiones inferior a la liquidación privada: al conocer la liquidación privada y determinar diferencias con la provisión se procede a corregir los errores, y como tales se llevan a un mayor valor de los gastos del ejercicio contable, como en el siguiente caso donde no es $2.500.000 sino $2.700.000 después de aplicados los presupuestos fiscales. Códigos Cuentas 261505 De renta y complementarios Débitos 2.500.000 540505 De renta y complementarios 200.000 240405 Vigencia fiscal corriente Créditos 2.700.000 Registra la consolidación del impuesto de renta 11. Provisiones superior a la liquidación privada: en el supuesto caso que los impuestos de renta fueran inferiores a los previstos, el mayor valor del pasivo estimado se constituiría en una recuperación de la provisión inicial. Códigos Cuentas 261505 De renta y complementarios 425035 Recuperación provisiones 240405 Vigencia fiscal corriente Débitos Créditos 2.500.000 100.000 2.400.000 Registra la consolidación del impuesto de renta Capítulo 7 133 Ángel María Fierro Martínez Hace algunos años los Contadores se obstinaban a decir que el impuesto eran un gasto y ahora con la vigencia del Decreto 2650/93 se debe contabilizar como un gasto en la cuenta 5405. 12. Aplicación de retenciones a la liquidación privada: las retenciones en la fuente se aplican al impuesto de renta y como requisito se deben guardar los correspondientes certificados o documento soporte, de lo contrario no se arriesgue a solicitar el descuento. Códigos Cuentas 240405 Vigencia fiscal corriente 135515 Retención fuente Débitos Créditos 1.200.000 1.200.000 Registra el descuento de las retenciones en la fuente del impuesto de renta Deducción por donaciones: los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas, durante el año o período gravable, a: 1. Las entidades señaladas en el artículo 22, y 2. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones, sin ánimo de lucro, cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la salud, la educación, la cultura, la religión, el deporte, la investigación científica y tecnológica, la ecología y protección ambiental, la defensa, protección y promoción de los derechos humanos y el acceso a la justicia o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general. El valor a deducir por este concepto, en ningún caso podrá ser superior al treinta por ciento (30%) de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. Esta limitación no será aplicable en el caso de las donaciones que se efectúen a los fondos mixtos de promoción de la cultura, el deporte y las artes que se creen en los niveles departamental, municipal y distrital, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar -ICBF- para el cumplimiento de sus programas del servicio al menor y a la familia, ni en el caso de las donaciones a las instituciones de educación superior, centros de investigación y de altos estudios para financiar programas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología. (Art. 125, E. T.). Revisión de impuestos: corresponde a la administración de impuestos, después de haber hecho la selección de la muestra estadística, hacer la revisión de los impuestos de renta y complementarios, de tal manera que si la empresa cae en la muestra, está sujeta a la verificación de la declaración de renta; de ser posible, a una revisión de los libros de contabilidad según el alcance de la Auditoria. Si se encuentran diferencias, entre la declaración de renta y lo verificado por la Administración de Impuestos con base en datos complementarios y otros cruces de información, ésta envía una liquidación de revisión al contribuyente para que explique las diferencias y continúe el proceso de discusión hasta llegar a cancelar el proceso por aceptación de los argumentos del 134 7. Impuestos, gravámenes y tasas contribuyente, o proceder a elaborar la liquidación oficial de revisión a la cual se interpone el recurso de reconsideración con las pruebas pertinentes, o se opta por pagar con el beneficio de las rebajas de impuestos y sanciones. En una u otra situación, se debe contratar los servicios de un especialista tributario, para conciliar las partes y encontrar los presupuestos legales y argumentar mejor las pruebas y comprobar que no se evaden los impuestos por el contribuyente. En las personas naturales, los mayores impuestos por revisiones a la declaración de renta, responden al dueño con su patrimonio familiar, en tanto que en las personas jurídicas responde inicialmente hasta el monto del capital asignado o aportado y si existe un faltante responden los asociados en proporción a sus aportes. En las sociedades comerciales se acostumbra en el período de discusión del impuesto, crear las reservas correspondientes para, cuando llegue el fallo de la administración, tener los recursos necesarios para responder a la obligación. Es importante aplicar el concepto de importancia relativa como norma de contabilidad, y las diferencias dependiendo de su importancia se corrigen como gastos o costos del período, pero sí afecta las estructuras financieras de ejercicios anteriores, se modifica la contabilidad, al igual que las declaraciones de renta a que haya lugar, con las modificaciones que se deben considerar en asamblea general. Es importante recordar que los impuestos se pueden compensar con los anticipos, retenciones, y los Certificados de Reembolso Tributario por concepto de incentivos a las exportaciones, o los Bonos de Inversión y Seguridad Social, cuando sean procedentes. Liquidación de revisión: si la Administración de Impuestos hace liquidación de revisión a la declaración de renta, lo mejor en todos los casos; cuando se tenga o no la razón en la discusión de las diferencias sustentadas por el órgano competente, se procede: 1. Constituir el Pasivo contingente 2635, con destino a cubrir las consecuencias de la discusión que pueden ser a favor o en contra de la institución, contra los Gastos de impuestos por corresponder a la vigencia. Si la cuantía es a favor, posteriormente se hace la reversión del pasivo hacia los resultados de ejercicio 425035, Recuperación de provisiones, de lo contrario, cuando deban pagarse los impuestos, se utilizará como cuenta débito el pasivo contingente para girar el cheque a la Administración de Impuestos. 2. Cualquier otro gasto que resultare como consecuencia de haber perdido los recursos en la vía gubernativa ante la administración tales como intereses, honorarios, etc., debe llevarse a los gastos del ejercicio contable a la cuenta que corresponda. 3. Si los impuestos que se discuten pertenecen a vigencias anteriores, en lugar del pasivo contingente, se crea una reserva ocasional de las utilidades retenidas para utilizarla en caso de pago de los impuestos o se hace la reversión contra utilidades acumuladas en caso de ganar la discusión ante la Administración de Impuestos. 4. Si no se tuvieren utilidades acumuladas, debe esperarse hasta la próxima asamblea general de asociados para solicitar la constitución de la reserva ocasional, para cubrir la contingencia. 5. Si la empresa no ha obtenido utilidades en los ejercicios anteriores, se crea la reserva para contingencias y la reserva legal debe cubrir la eventualidad. Es compatible crear las provisiones para la contingencia sobre impuestos y también la reserva ocasional, puesto que la primera se llevaría contra los Gastos de impuestos de Capítulo 7 135 Ángel María Fierro Martínez renta y complementarios 5405, en tanto que la reserva afectaría las Utilidades del ejercicio o anteriores; porque al final, siempre tendrá que responder la reserva ocasional o las utilidades acumuladas por la contingencia, para castigar los gastos por impuestos. Compensación con saldos a favor: los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán: a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable. b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo. Parágrafo: cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la compensación de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, solo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención. (Art. 815, E. T.). La compensación entre las cuentas 2404 De renta y complementarios con la 135505 de Anticipo de impuestos y contribuciones o saldos a favor, se hace en el momento de la elaboración de la declaración de renta, en el movimiento de la cuenta corriente de la liquidación privada, tal como se mostró en el ejemplo del capítulo anterior. Por esta razón es que el impuesto de renta por pagar presentado en el balance general clasificado, no corresponde al valor liquidado en la declaración privada, por la compensación con los anticipos, retenciones y saldos a favor de otros períodos anteriores. Pago de impuesto de renta: regularmente el pago del impuesto se hace en tres cuotas en el segundo semestre del siguiente año, en fechas que fija la Dirección de Impuestos Nacionales. Cuando se tienen títulos valores, como bonos de financiamiento o certificados de reembolso tributario, estos se entregan en el Banco de la República, como parte del pago de las cuotas, siempre y cuando estén ya en calidad de redimibles, de lo contrario, solo se pueden negociar en bolsa o con particulares para disponer del efectivo y pagar los impuestos. Los pagos deben efectuarse en los bancos de la ciudad, donde reseñan la declaración con un autoadhesivo y firma correspondiente. Para no incurrir en la sanción de extemporaneidad se puede hacer la presentación en los bancos sin pago, dejando la casilla correspondiente al pago en ceros. Devolución del impuesto: cuando se formula ante la Administración de Impuestos la devolución de un saldo a favor del contribuyente en el impuesto de renta y complementarios, se debe contabilizar una obligación a favor del contribuyente en la cuenta de Reclamaciones 136095 y cancelar el saldo débito de la cuenta de Impuestos por pagar. Cuando es positiva la devolución, se lleva al efectivo los dineros recaudados, de lo contrario, puede servir la solicitud para que la Administración de Impuestos se alerte y comience una revisión oficiosa y en lugar de obtener un efectivo, se consiga abrir un proceso de revisión de impuestos. La cuenta de impuestos por pagar, debe registrar todas las aplicaciones propuestas en el formulario de la declaración de renta, para que represente la prueba de la solicitud en la eventualidad de una revisión de los libros de contabilidad. 136 7. Impuestos, gravámenes y tasas Tarifa de impuesto de renta para personas naturales: sobre la declaración de renta de 2007 y que se tiene que pagar en el 2008, se aplica la siguiente tabla de impuesto sobre la renta y complementarios y ganancia ocasional. Impuesto sobre la renta y complementarios Agentes: Personas naturales, jurídicas, sociedad de hecho, comunidades organizadas, sucesiones ilíquidas, Sujeto pasivo: originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria. Rangos en UVT Tarifa Impuesto >0 hasta 1.090 0% 0 >1.090 hasta 1700 19% (Renta gravable o ganancia ocasional gravable expresada en UVT menos 1.090 UVT)*19% >1.700 hasta 4.100 28% (Renta gravable o ganancia ocasional gravable expresada en UVT menos 1.700 UVT)*28% mas 116 UVT >4.100 en adelante 33% (Renta gravable o ganancia ocasional gravable expresada en UVT menos 4.100 UVT)*33% mas 778 UVT Son cuatro las tarifas de impuesto de renta o ganancia ocasional gravable expresadas en UVT: • 0% para las personas naturales o extranjeras residentes que tengan menos del 1.090 UVT, cambia de valor cada año. • 19% para aquellas rentas o ganancias ocasionales que excedan los primeros 1.090 UVT y sean menores a 1.700 UVT. Por ejemplo si tiene $30.000.000 dividido por $22.054 corresponden a 1.360 UVT menos los primeros 1.090, son 270 UVT que multiplicados por el 19% son 51 UVT que multiplicados por el valor de la UVT es igual a $1.125.000. (Año 2008). • 28% para aquellos ingresos que excedan los 1.700 UVT y sean menores a 4.100 UVT, por ejemplo $50.000.000 equivalen a 2.267 UVT menos 1.700 es igual a 567 UVT que multiplicado por la tarifa del 28% es igual a 159 UVT mas 116 UVT que corresponde exactamente a la primera escala de 1.700- 1090 = 610 por la tarifa del 19% son 116 UVT, para completar 275 que multiplicado por el valor de la UVT el impuesto de renta o ganancia ocasional es igual a $6.065.0000. • 33% para aquellos ingresos que excedan los 4.100 UVT, por ejemplo $100.000.000 equivalen a 4.534 UVT menos los primeros 4.100 UVT son iguales a 434 que multiplicados por la tarifa son 143 UVT a los cuales se les suman los 116 UVT del primer nivel y los 672 del segundo nivel (4.100 – 1.700 = 2.400 que multiplicado por el 28% son 672), son 931 UVT a un valor de $22.054 el impuesto de renta o ganancia ocasional alcanza un valor de $20.532.000. El impuesto de renta y complementarios fue llamado por el Dr. Carlos Lleras Restrepo ex presidente de la República de Colombia, como la participación de las utilidades al principal socio Industrial de las sociedades comerciales, el Estado, quien facilita los medios para desarrollar la actividad comercial, en el sentido más amplio y objetivo, que el socio industrial aporta sus conocimientos en el saber hacer de las cosas para el beneficio de la empresa. Contenido de la declaración de renta: la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios deberá presentarse en el formulario que para tal efecto señale la Dirección General de Impuestos Nacionales. Esta declaración deberá contener: 1. E l formulario que para el efecto señale la Dirección General de Impuestos Nacionales debidamente diligenciado. Capítulo 7 137 Ángel María Fierro Martínez 2. La información necesaria para la identificación y ubicación del contribuyente. 3. La discriminación de los factores necesarios para determinar las bases gravables del impuesto sobre la renta y complementarios. 4. La liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios, incluidos el anticipo y las sanciones, cuando fuere del caso. 5. La firma de quien cumpla el deber formal de declarar. 6. La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener Revisor Fiscal. Los demás contribuyentes y entidades obligadas a llevar libros de contabilidad, deberán presentar la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, según sea el caso, firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa o entidad, cuando el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable, o los ingresos brutos del respectivo año, sean superiores a 100.000 UVT. Cuando se diere aplicación a lo dispuesto en el presente numeral, deberá informarse en la declaración de renta el nombre completo y número de matrícula del contador público o revisor fiscal que firma la declaración. (Art. 596, E.T.). Declaración renta 2008: el contenido de la declaración de renta y ganancia ocasional para contribuyentes personas naturales y asimiladas no obligados a llevar contabilidad, se encuentra en www.contabilidadyfinanzas.com declaración-renta-2008 Contenido de la declaración del impuesto al patrimonio: la Declaración del Impuesto al Patrimonio deberá presentarse anualmente en el formulario que para el efecto señale la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y deberá contener: 1. La información necesaria para la identificación y ubicación del contribuyente. 2. La discriminación de los factores necesarios para determinar las bases gravables del Impuesto al Patrimonio. 3. La liquidación privada del Impuesto al Patrimonio. 4. La firma de quien cumpla el deber formal de declarar. 5. La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal. Los demás contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deberán presentar la declaración del Impuesto al Patrimonio firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa, cuando a ello estuvieren obligados respecto de la declaración del Impuesto sobre la Renta. (Art. 298-1, E.T.). 3. Impuesto al valor agregado • Cuenta 2408 Impuesto sobre las ventas por pagar: registra tanto el valor recaudado o causado como el valor pagado o causado, en la adquisición o venta de bienes producidos, importados y comercializados, así como de los servicios prestados y/o recibidos, gravados de acuerdo con las normas fiscales vigentes, los cuales pueden generar un saldo a favor o a cargo del ente económico, producto de las diferentes transacciones ya que se trata de una cuenta corriente. 138 7. Impuestos, gravámenes y tasas El impuesto a las ventas por pagar o impuesto al valor agregado, es un gravamen que se aplica a las ventas de bienes corporales muebles, tanto producidos como importados o comercializados, como también la prestación de los servicios gravados. Valor agregado: el valor agregado consiste en la utilidad bruta que debe agregarse, sobre los costos de bienes o servicios, para compensar los gastos de administración, distribución y venta como también para satisfacer la utilidad del inversionista y de los impuestos del negocio, factor sobre el cual se genera el impuesto a pagar y se fundamenta toda la teoría del impuesto. El procedimiento del sistema al valor agregado permite en la práctica, descontar el impuesto pagado en el costo y en los gastos, del impuesto generado en la venta sobre el valor total, que en resumen es como si se hubiera aplicado la tarifa solamente sobre el valor agregado. Esto permite que en la cadena establecida entre productores y distribuidores, cada contribuyente genere un impuesto que debe recaudar y pagar a la Administración, con todo el peso de la contribución sobre el consumidor final. Hecho generador del Impuesto sobre las ventas: El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a. Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. b. La prestación de servicios en el territorio nacional. c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. d. Impuesto sobre las Ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías. El impuesto se causa en el momento de realización de la apuesta, expedición del documento, formulario, boleta o instrumento que da derecho a participar en el juego. Es responsable del impuesto el operador del juego. La base gravable estará constituida por el valor de la apuesta, del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego. En el caso de los juegos localizados tales como las maquinitas o tragamonedas, se presume que la base gravable mensual está constituida por el valor correspondiente a 20 UVT y la de las mesas de juegos estará constituida por el valor correspondiente a 290 UVT. La tarifa del impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar es del cinco por ciento (5%). Son documentos equivalentes a la factura en los juegos de suerte y azar, la boleta, el formulario, billete o documento que da derecho a participar en el juego. Cuando para participar en el juego no se requiera documento, se deberá expedir factura o documento equivalente. El valor del impuesto sobre las ventas a cargo del responsable no forma parte del valor de la apuesta. El impuesto generado por concepto de juegos de suerte y azar se afectará con impuestos descontables. Parágrafo 1: el impuesto no se aplicará a las ventas de activos fijos, salvo que se trate de las excepciones previstas para los automotores y demás activos fijos que se vendan habitualmente a nombre y por cuenta de terceros y para los aerodinos. Capítulo 7 139 Ángel María Fierro Martínez Parágrafo 2: para efectos de la aplicación del Impuesto sobre las Ventas, los servicios de telecomunicaciones prestados mediante el sistema de conversión intencional del tráfico saliente en entrante, se considerarán prestados en la sede del beneficiario. Parágrafo 3: para la prestación de servicios en el territorio nacional se aplicarán las siguientes reglas: Los servicios se considerarán prestados en la sede del prestador del servicio, salvo en los siguientes eventos: 1. Los servicios relacionados con bienes inmuebles se entenderán prestados en el lugar de su ubicación. 2. Los siguientes servicios se entenderán prestados en el lugar donde se realicen materialmente: a) Los de carácter cultural, artístico, así como los relativos a la organización de los mismos; b) Los de carga y descarga, trasbordo y almacenaje. 3. Los siguientes servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestados en Colombia, y por consiguiente causan el impuesto sobre las ventas según las reglas generales: a) Las licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier título, de bienes incorporales o intangibles; b) Los servicios profesionales de consultoría, asesoría y auditoría; c) Los arrendamientos de bienes corporales muebles, con excepción de los correspondientes a naves, aeronaves y demás bienes muebles destinados al servicio de transporte internacional, por empresas dedicadas a esa actividad; d) Los servicios de traducción, corrección o composición de texto; e) Los servicios de seguro, reaseguro y coaseguro, salvo los expresamente exceptuados; f) Los realizados en bienes corporales muebles, con excepción de aquellos directamente relacionados con la prestación del servicio de transporte internacional. g) Los servicios de conexión o acceso satelital, cualquiera que sea la ubicación del satélite. h) El servicio de televisión satelital recibido en Colombia, para lo cual la base gravable estará conformada por el valor total facturado al usuario en Colombia. Lo previsto por el numeral tercero del presente artículo se entiende sin perjuicio de lo dispuesto por el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario. Parágrafo 4º: lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable a los servicios de reparación y mantenimiento en naves y aeronaves prestados en el exterior. Parágrafo 5º: la venta e importación de cigarrillos y tabaco elaborado, nacional y extranjero, los cuales estarán gravados a la tarifa general. El impuesto generado por estos conceptos dará derecho a impuestos descontables en los términos del artículo 485 de este estatuto. (Art. 420, E. T.). En el hecho generador se considera como venta, la transferencia de dominio o propiedad de bienes corporales muebles a título gratuito u oneroso, como también el retiro de bienes corporales para el uso del contribuyente o destino de activo fijo, como también la incorporación de bienes corporales muebles a inmuebles, y a servicios no gravados. 140 7. Impuestos, gravámenes y tasas El servicio es considerado como toda actividad, labor o trabajo prestado por la persona natural, jurídica o sociedad de hecho, sin que medie una relación laboral. La importación es considerada como la introducción de mercancías extranjeras al territorio nacional. Se debe estar atento a los cambios de normas tributarias, para saber con exactitud cuáles son los hechos generadores del impuesto a las ventas. Hechos que se consideran venta: para los efectos del presente Libro, se consideran ventas: a. Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros. b. Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. c. Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación. (Art. 421, E.T.). Bienes y servicios excluidos del impuesto a las ventas: buscar en la página www. contabilidadyfinanzas.co/ bienes y servicios excluidos del IVA, (Art. 424, E.T.). Bienes exentos del impuesto a las ventas: Bienes exentos del IVA, (Art. 477, E.T.). Causación del impuesto a las ventas Momento de causación: el impuesto se causa: a. En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de éstos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria. b. En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421, en la fecha del retiro. c. En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior. d. En las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En este caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana. Parágrafo: cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la venta, se generará el impuesto sobre ese mayor valor, en la fecha en que éste se cause. (Art. 429, E. T.). Causación del impuesto sobre la venta de cerveza: El impuesto sobre el consumo de cervezas de producción nacional, se causa en el momento en que el artículo sea entregado por el productor para su distribución o venta en el país. (Art. 430, E.T.). Capítulo 7 141 Ángel María Fierro Martínez Causación en el servicio de transporte aéreo o marítimo. En el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros de que trata el artículo 476 numeral 6, el impuesto se causa en el momento de la expedición de la orden de cambio, o del conocimiento por parte del responsable de la emisión del tiquete, y se liquidará, sobre el valor total del tiquete u orden de cambio cuando éstos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su valor cuando se expidan de ida y regreso. (Art. 431, E.T.). Servicio de teléfonos: en el caso del servicio de teléfonos de que trata el artículo 476 numerales 10 y 11, el gravamen se causa en el momento del pago correspondiente hecho por el usuario. (Art. 432, E. T.). Servicios de seguros: en el caso del servicio de seguros de que trata el artículo 476 numeral 12, el impuesto se causa en su integridad en el momento en que la compañía conozca en su sede principal la emisión de la póliza, el anexo correspondiente que otorgue el amparo o su renovación. Cuando se trate de coaseguros, que contempla el artículo 1095 del Código de Comercio, el impuesto se causa en su integridad con base en la póliza, anexo o renovación que emita la compañía líder, documentos sobre los cuales se fijará el valor total del impuesto. Por tanto, los documentos que expidan las demás compañías sobre el mismo riesgo no están sujetos al impuesto sobre las ventas. (Art. 433, E.T.). Seguros de transporte: en los certificados de seguro de transporte que se expidan con posterioridad a los despachos de las mercancías, el impuesto se causa sobre tal certificado. (Art. 434, E.T.). Seguros generales: en las pólizas de seguros generales (casco, aviación), para los cuales la Superintendencia permita el fraccionamiento de las primas, el impuesto debe pagarse sobre la prima correspondiente a cada uno de los certificados periódicos que las compañías emitan en aplicación de la póliza original. (Art. 435, E.T.). Seguros autorizados en moneda extranjera: en los seguros de daños autorizados en moneda extranjera por el Superintendente Bancario, de acuerdo con los artículos 98 a 100 del Decreto 444 de 1967, el impuesto se pagará en pesos colombianos al tipo de cambio vigente en la fecha de emisión de la póliza, del anexo de amparo, o de su renovación. (Art. 436, E.T.). Los términos tributarios, muchas veces superan los términos de comercio, los cuales hay que tomarlos en toda su extensión, para no ir en contra vía de las normas. Responsables del impuesto a las ventas Son responsables del impuesto sobre las ventas: • Grandes contribuyentes. • Régimen común personas jurídicas societarias y no societarias. • Régimen común personas naturales con 30.000 o más UVT. • Régimen común personas naturales menos de 30.000 UVT. Responsables: son responsables del impuesto sobre las ventas: a. En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos. 142 7. Impuestos, gravámenes y tasas b. En las ventas de aerodinos, tanto los comerciantes como los vendedores ocasionales de éstos. c. Quienes presten servicios. d. Los importadores. e. Los contribuyentes pertenecientes al régimen común del impuesto sobre las ventas, cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen simplificado, por el valor del impuesto retenido, sobre dichas transacciones. f. Los contribuyentes pertenecientes al régimen común del Impuesto sobre las Ventas, por el impuesto causado en la compra o adquisición de los bienes y servicios gravados relacionados en el artículo 468-1, cuando estos sean enajenados o prestados por personas naturales no comerciantes que no se hayan inscrito en el régimen común del impuesto sobre las ventas. El impuesto causado en estas operaciones será asumido por el comprador o adquirente del régimen común, y deberá ser declarado y consignado en el mes correspondiente a la fecha del pago o abono en cuenta. El impuesto retenido podrá ser tratado como descontable en la forma prevista por los artículos 485, 485-1, 488 y 490 de este Estatuto. Sobre las operaciones previstas en este literal, cualquiera sea su cuantía, el adquirente emitirá al vendedor el documento equivalente a la factura, en los términos que señale el reglamento. Los consorcios y uniones temporales cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas. La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento. Parágrafo: a las personas que pertenezcan al régimen simplificado, que vendan bienes o presten servicios, les está prohibido adicionar al precio suma alguna por concepto del impuesto sobre las ventas. Si lo hicieren, deberán cumplir íntegramente con las obligaciones predicables de quienes pertenecen al régimen común. (Art. 437, E.T.) Los productores de bienes exentos y los exportadores son responsables, pero no generan impuesto, pero sí lo pagan al momento de comprar materias primas, otros costos y gastos, al finalizar el período deben solicitar su devolución en efectivo o compensación con alguna obligación con la Administración. Base gravable En la venta y prestación de servicios, regla general: en la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. Parágrafo: sin perjuicio de la causación del impuesto sobre las ventas, cuando los responsables del mismo financien a sus adquirentes o usuarios el pago del impuesto generado Capítulo 7 143 Ángel María Fierro Martínez por la venta o prestación del servicio, los intereses por la financiación de este impuesto, no forman parte de la base gravable. (Art. 447, E.T.). 1. Financiación factura: se supone la venta de un Gran contribuyente autorretenedor de una mercancía por valor de $25.000.000 con IVA del 16% y con financiación del total de la factura a tres meses, con una tasa de interés del 3.5% que es igual al 10.5% en el trimestre. Conceptos Tarifas Valores Valor factura 25.000.000 Impuesto al valor agregado 16% sobre la factura 4.000.000 Total factura de venta 29.000.000 Financiamiento de la factura y del IVA en los tres meses 10.5% Sobre la factura 10.5% Sobre el IVA 2.625.000 420.000 IVA sobre los intereses de la factura y del IVA 16% IVA sobre intereses 420.000 0% IVA sobre intereses 0 Total factura más financiamiento e impuesto a las ventas 32.465.000 La contabilización de la venta de la mercancía requiere el siguiente registro. Códigos Cuentas Débitos Créditos 130505 Clientes 413536 Ventas electrodomésticas y muebles 240804 Impuesto a las ventas 4.420.000 421005 Intereses 3.045.000 32.465.000 25.000.000 Registra la venta de mercancía financiada el 100% a tres meses 2. Liquidación autoretenciones: por ser el contribuyente vendedor autorretenedor, requiere el siguiente registro para controlar y pagar las retenciones correspondientes, en las fechas previstas para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Códigos Cuentas 135515 Retención en la fuente Débitos 875.000 Créditos 135518 Industria y comercio retenido 100.000 236575 Autorretenciones 975.000 Registra las autorretenciones en la fuente en renta, y de industria y comercio 3. Autoretención sobre intereses: los intereses devengados necesitan el siguiente registro sobre $3.045.000 de los intereses, por el 7%. Códigos Cuentas 135515 Retención en la fuente 236575 Autorretenciones Débitos Créditos 213.150 Registra las autorretenciones en la fuente a título de renta sobre intereses al 7% 144 213.150 7. Impuestos, gravámenes y tasas Otros factores integrantes: además integran la base gravable, los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquiriente o usuario, y el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación de servicios gravados, aunque la venta independiente de éstos no cause impuestos o se encuentre exenta de su pago. Así mismo, forman parte de la base gravable, los reajustes del valor convenido causados con posterioridad a la venta. (Art. 448, E.T.). Los descuentos por pronto pago no se excluyen de la base para calcular el impuesto a las ventas, excepto los descuentos comerciales por escala, o sea los descuentos incondicionales. Base gravable en las importaciones: la base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en el caso de las mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor de este gravamen. Parágrafo: cuando se trate de mercancías cuyo valor involucre la prestación de un servicio o resulte incrementado por la inclusión del valor de un bien intangible, la base gravable será determinada aplicando las normas sobre valoración aduanera, de conformidad con lo establecido por el Acuerdo de Valoración de la Organización Mundial de Comercio (OMC). (Art. 459, E.T.). Importaciones que no causan impuesto: bajar de la página www.contabilidad y finanzas. com importaciones que no causan IVA, (Art. 428, E.T.). 4. Liquidación importación: el valor de la factura de importación es diferente al valor de la partida arancelaria que tiene aduanas, por dicha razón se cambia la base para los derechos de aduana que se liquidan sobre US$6.000, así mismo se adiciona el valor en los US$900 de impuesto de aduanas para liquidar el impuesto al valor agregado, que se hace sobre US$6.900, como quedó demostrado en el cuadro, convertidos al tipo de cambio actual. Valor factura (Costos, seguros y fletes) US$ 5.000 $ 1.800 $ 9.000.000 Derechos de Arancel US$ 6.000 15% US$ 900 $ 1.800 1.620.000 Base IVA US$ 6.900 16% US$ 1.104 $ 1.800 1.987.200 Costo total de la importación $ 12.607.200 Las mercancías que exporta Colombia a otros países no tienen impuesto sobre las ventas, porque este corresponde al país que importa la mercancía, así lo han acordado los países que tienen acuerdos mutuos de comercio, como por ejemplo la comunidad andina, además para evitar la doble tributación. Además el impuesto que haya pagado en otro país se debe descontar de la declaración de renta. Este concepto se denomina el principio de territorialidad del impuesto tanto a nivel internacional como municipal. 5. Liquidación y pago del impuesto a las ventas: en las importaciones se hace conjuntamente con los derechos de aduana. Códigos Cuentas 143536 Electrodomésticos y muebles Débitos 1.620.000 240802 Impuesto a las ventas 1.987.200 111005 Moneda nacional Créditos 3.607.200 Registra la nacionalización de mercancías extranjeras Capítulo 7 145 Ángel María Fierro Martínez 6. Obligación con el proveedor extranjero: el valor de la obligación sigue siendo por el valor pactado en la compra convertido a la tasa representativa. Códigos Cuentas 143536 Electrodomésticos y muebles 221005 Del exterior Débitos Créditos 9.000.000 9.000.000 Registra la obligación con el proveedor del exterior 7. Retiro de mercancía: la base para el retiro de mercancías por parte de los socios o dueños del negocio, se hará por el precio de venta independientemente que se contabilice al costo, lo que importa es la base para generar el impuesto a las ventas. Si el bien retirado de la empresa tiene un costo de $800.000 y su precio de venta es de $1.000.000, se supone que no todos los socios retiran bienes y además puede inducir a error en el control de ventas en la elaboración de la declaración ventas, por consiguiente se debe llevar al precio de venta. Códigos Cuentas 132505 A Socios 413536 Venta electrodoméstico y muebles 240804 Impuesto al valor agregado Débitos Créditos 1.160.000 1.000.000 160.000 Registra el retiro de mercancía por el socio para su servicio Códigos Cuentas 613536 Venta electrodoméstico y muebles. 143536 Electrodomésticos y muebles. Débitos Créditos 800.000 800.000 Registra el costo del retiro de mercancía El impuesto a las ventas se maneja a través de una cuenta corriente mayor, donde se descuenta el valor del impuesto pagado y se acredita el impuesto generado. Los contribuyentes o responsables del impuesto a las ventas en “General”, ejecutan las dos operaciones, tanto del descuento como el impuesto generado, el saldo en contra se paga y el saldo a favor, se compensa con el Impuesto del período siguiente. Los productores de bienes exentos y los exportadores, registran en la cuenta Mayor de impuesto a las ventas, los impuestos descontados y al crédito el valor de la devolución, o la compensación con los saldos a pagar por concepto de impuestos de renta, o también por el valor de los certificados de reembolso tributario (CERT) recibidos. Bienes que conservan la calidad de exentos: únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos: a. Los bienes corporales muebles que se exporten b. Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directa- 146 7. Impuestos, gravámenes y tasas mente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado. c. Los cuadernos de tipo escolar de la partida 48.20 del Arancel de Aduanas y los impresos contemplados en el artículo 478. d. El alcohol carburante, con destino a la mezcla con gasolina para los vehículos automotores. e. También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Recibirán el mismo tratamiento los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano, originados en paquetes vendidos por agencias operadores u hoteles inscritos en el registro nacional de turismo, según las funciones asignadas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 300 de 1996. En el caso de los servicios hoteleros la exención rige independientemente que el responsable del pago sea el huésped no residente en Colombia o la agencia de viajes. f. Las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios. (Art. 481, E. T.). Tarifas del impuesto sobre las ventas Las tarifas son los porcentajes aplicables a las bases gravables para determinar el impuesto sobre las ventas, las cuales son de tres tipos: general, diferencial y especial. Tarifa del 1.6% servicios gravados: en los servicios de aseo, en los de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, en los de empleo temporal prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social y en los prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a mano de obra se refiere, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria o quien haga sus veces, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del Ministerio de la Protección Social, de los regímenes de trabajo asociado, compensaciones y seguridad social, la tarifa será del 1.6%. Para tener derecho a este beneficio el contribuyente deberá haber cumplido con todas las obligaciones laborales, o de compensaciones si se trata de cooperativas y precooperativas de trabajo asociado y las atinentes a la seguridad social. (Art. 462-1, E.T.). Tarifa 3% especial para las cervezas: el impuesto sobre las ventas a la cerveza de producción nacional cualquiera sea su clase, envase, contenido y presentación es del once por ciento (11%). De esta tarifa un ocho por ciento (8%) es impuesto sobre las ventas y se entenderá incluido en el impuesto al consumo, que sobre dicho producto señala la Ley 223 de 1995 y el tres por ciento (3%) restante como IVA deberá ser consignado a favor del Tesoro Nacional en los términos que establezca el reglamento y otorga derecho a impuestos descontables hasta el monto de esta misma tarifa. Las cervezas importadas tendrán el mismo tratamiento que las de producción nacional, respecto de los impuestos al consumo y sobre las ventas. Se exceptúa el Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina del impuesto de cerveza de que trata este artículo. (Art. 475, E. T.). Capítulo 7 147 Ángel María Fierro Martínez Tarifa del 10%: a partir del 1 de enero de 2007, los siguientes bienes quedan gravados con la tarifa del diez por ciento (10%): 09.01 Café tostado o descafeinado; cáscara y cascarilla de café; sucedáneos de café que contengan café en cualquier proporción, incluido el café soluble. 10.01 Trigo y morcajo (tranquillón) 10.06 Arroz para uso industrial 11.01 Harina de trigo o de morcajo (tranquillón) 10.05 Maíz para uso industrial 10.06 Arroz para uso industrial 11.01 Harina de trigo o de morcajo (tranquillón) 11.02 Las demás harinas de cereales 12.09.99.90.00 Semillas para caña de azúcar 16.01 Embutidos y productos similares, de carne, de despojos o de sangre, preparaciones alimenticias a base de estos productos 16.02 Las demás preparaciones y conservas de carne, de despojos o de sangre 17.01 Azúcar de caña o remolacha 17.02.30.20.00 Jarabes de glucosa 17.02.30.90.00 Las demás 17.02.40.20.00 Jarabes de glucosa 17.02.60.00.00 Las demás fructosas y jarabes de fructosa, con un contenido de fructosa, en estado seco, superior al 50% en peso 17.03 Melazas de la extracción o del refinado del azúcar 18.03 Cacao en masa o en panes (pasta de cacao), incluso desgrasado 18.05 Cacao en polvo, sin azucarar 18.06 Chocolate y demás preparaciones alimenticias que contengan cacao, excepto gomas de mascar, bombones, confites, caramelos y chocolatinas 19.02.11.00.00 Pastas alimenticias sin cocer, rellenar ni preparar de otra forma, que contengan huevo 19.02.19.00.00 Las demás 19.05 Productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao, excepto el pan. 52.01 Fibras de algodón” (Artículo 468-1, E. T.). Servicios gravados con la tarifa del 10%: a partir del 1 de enero de 2007, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del diez por ciento (10%): 1. Los planes de medicina prepagada y complementarios, las pólizas de seguros de cirugía y hospitalización, pólizas de seguros de servicios de salud y en general los planes adicionales, conforme con las normas vigentes. 2. Los servicios de clubes sociales o deportivos de trabajadores y de pensionados. 3. El servicio de alojamiento prestado por establecimientos hoteleros o de hospedaje. 4. Las comisiones percibidas por la colocación de los planes de salud del sistema de 148 7. Impuestos, gravámenes y tasas medicina prepagada, expedidos por las entidades autorizadas legalmente por la Superintendencia Nacional de Salud. 5. El almacenamiento de productos agrícolas por almacenes generales de depósito y las comisiones directamente relacionadas con negociaciones de productos de origen agropecuario que se realicen a través de bolsas de productos agropecuarios legalmente constituidas. 6. El servicio de arrendamiento de inmuebles diferentes a los destinados para vivienda y espacios para exposiciones y Muestras Artesanales Nacionales. Parágrafo: cuando en un establecimiento de comercio se lleven a cabo actividades mixtas de restaurante, cafetería, panadería-, pastelería y/o galletería, se entenderá que la venta se hace como servicio de restaurante gravado a la tarifa general. (Art. 468-3, E. T.). Tarifa general de 16%: la tarifa general del impuesto sobre las ventas es del dieciséis por ciento (16%), la cual se aplicará también a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente. Igualmente, la tarifa general será aplicable a los bienes de que tratan los artículos 446, 469 y 474 y a los servicios de que trata el artículo 461 del Estatuto Tributario. Parágrafo: los directorios telefónicos quedarán gravados a la tarifa general del impuesto sobre las ventas, únicamente cuando se transfieran a título oneroso. (Art. 468, E.T.). Vehículos automóviles con tarifa general: están sometidos a la tarifa general del impuesto sobre las ventas los siguientes vehículos automóviles, con motor de cualquier clase: 1. Los taxis automóviles e igualmente los taxis clasificables por la partida arancelaria 87.03. . 2. Los vehículos para el transporte de diez personas o más, incluido el conductor, de la partida 87.02 del Arancel. 3. Los vehículos para el transporte de mercancía de la partida 87.04. 4. Los coches ambulancias, celulares y mortuorios. 5. Los motocarros de tres ruedas para el transporte de carga con capacidad máxima de 1.700 libras. 6. Los aerodinos de enseñanza hasta de dos plazas y los de servicio público. Así mismo, la tarifa general del impuesto sobre las ventas se aplicará a las motos y motocicletas con motor hasta de 185 c.c., a los chasises cabinados y a las carrocerías de las partidas 87.06 y 87.07, siempre y cuando unos y otras se destinen a los vehículos automóviles de los numerales señalados en este artículo. (Art. 469, E. T.). Servicio gravado con la tarifa del 20%: a partir del 1 de enero de 2007, el servicio de telefonía móvil está gravado con la tarifa del 20%. El incremento del 4% a que se refiere este artículo será destinado a inversión social y se distribuirá así: - Un 75% para el plan sectorial de fomento, promoción y desarrollo del deporte, y la recreación, escenarios deportivos incluidos los accesos en las zonas de influencia de los mismos, así como para la atención de los juegos deportivos nacionales y los juegos paralímpicos nacionales, los compromisos del ciclo olímpico y paralímpico que adquiera la Nación y la preparación y participación de los deportistas en todos los juegos mencionados y los del calendario único nacional. Capítulo 7 149 Ángel María Fierro Martínez - El 25% restante será girado al Distrito Capital y a los departamentos, para que mediante convenio con los municipios y/o distritos que presenten proyectos que sean debidamente viabilizados, se destine a programas de fomento y desarrollo deportivo e infraestructura, atendiendo los criterios del sistema general de participación, establecidos en la Ley 715 de 2001 y también, el fomento, promoción y desarrollo de la cultura y la actividad artística colombiana. Los municipios y/o distritos cuyas actividades culturales y artísticas hayan sido declaradas como Patrimonio Cultural Inmaterial de la Humanidad por la Organización de Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la Cultura, Unesco, tendrán derecho a que del porcentaje asignado se destine el cincuenta por ciento (50%) para la promoción y fomento de estas actividades. Parágrafo: el Ministerio de Hacienda y Crédito Público o la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, deberán informar anualmente a las comisiones económicas del Congreso de la República, el valor recaudado por este tributo y la destinación de los mismos. (Art. 470, E. T.). Están sujetos a la tarifa general del 16% entre otros: • Los productos refinados y derivados del petróleo. (Art. 474, E.T.). • Los implementos para deporte competitivo. (Art. 65, Ley 488/98). • Los aerodinos que funcionen sin máquina propulsora. (Art. 471, E.T.). El Estado en su afán por recolectar impuestos, permanentemente hace reformas tributarias, y modifica la lista de bienes sujetos de impuestos de una tarifa a otra, por consiguiente se debe estar atento a los cambios. Base gravable mínima: en ningún caso la base gravable podrá ser inferior al valor comercial de los bienes o de los servicios, en la fecha de la transacción. Parágrafo: sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 447, en ningún caso, la base gravable para liquidar el impuesto sobre las ventas de licores de producción nacional, podrá ser inferior al 40% del precio promedio nacional, al detal, fijado semestralmente por el DANE para la botella de aguardiente anisado de 750 c.c. El valor, así determinado, se aplicará proporcionalmente cuando el envase tenga un volumen diferente. La base gravable para liquidar el impuesto sobre las ventas de estos productos no incluye el valor del impuesto al consumo, ni la participación porcentual de la respectiva entidad territorial por la venta de licores consumidos en su jurisdicción. Cuando se trate de operaciones efectuadas fuera del territorio departamental donde se han producido los licores, la base gravable mínima para liquidar el impuesto sobre las ventas señalada en este parágrafo será el treinta por ciento (30%) del precio promedio nacional al detal fijado semestralmente por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística -DANE-. (Art. 463, E.T.). Tarifas del 20%, 25% y 35%: a partir del 1o de enero de 2007, fijase las siguientes tarifas para la importación y la venta efectuada por el importador, el productor o el comercializador, o cuando fueren el resultado del servicio de qué trata el artículo 476, de los bienes relacionados a continuación: 150 7. Impuestos, gravámenes y tasas 1. Tarifa del veinte por ciento (20%): a) Los camperos de la partida 87.03 cuyo valor FOB o el equivalente del valor FOB, según el caso, sea inferior a treinta mil dólares de Norteamérica (US$30,000), así como sus chasises y carrocerías, incluidas las cabinas. b) Los barcos de recreo y de deporte de la partida 89.03, fabricados o ensamblados en el país. 2. Tarifa del veinticinco por ciento (25%): a) Los vehículos automotores de la partida 87.03 del arancel de aduanas, cuyo valor FOB o el equivalente del valor FOB, según sea el caso, sea inferior a treinta mil dólares de Norteamérica (US$30,000), así como sus chasises y carrocerías, incluidas las cabinas, excepto los camperos. b) Las motocicletas y motos, con motor superior a 185 c.c. 3. Tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) a) Los vehículos automotores incluidos los camperos de la partida 87.03 del arancel de aduanas, y las Pick- Up, cuyo valor FOB o el equivalente del valor FOB, según el caso, sea igual o superior a treinta mil dólares de Norteamérica (US$30,000), así como sus chasises y carrocerías, incluidas las cabinas. b) Los aerodinos privados. c) Barcos de recreo y de deporte de la partida 89.03, importados. (Art. 471, E. T.). Bienes sometidos a las tarifas diferenciales del 35% o del 20%: los bienes incluidos en este artículo están sometidos a la tarifa diferencial del treinta y cinco por ciento (35), cuando la venta se efectúe por quien los produce, los importa o los comercializa, o cuando fueren el resultado del servicio a que se refiere el parágrafo del artículo 476. Partida arancelaria 22.08 Alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico inferior a 80% vol.; aguardientes, licores, y demás bebidas espirituosas; preparaciones alcohólicas compuestas del tipo de las utilizadas para la elaboración de bebidas, distintos de los sabajones y ponches - cremas y aperitivos de menos de 20 grados. %). (Art. 473, E. T.). Las tarifas del impuesto sobre las ventas, tienen la particularidad, sin importar su vinculación económica, de pagar y generar el impuesto sobre las ventas a la misma tarifa, sin embargo si está clasificado con una tarifa inferior a la que paga, solamente se descontará la tarifa general y el resto pagado constituye costo o gasto. Para que sea procedente el descuento del IVA en la contabilidad del contribuyente, éste deberá estar explícito dentro de la factura de compra. El estudiante debe actualizar permanentemente los valores absolutos, de la UVT ($23.763 ) y del salario mínimo legal que el gobierno ajusta con el índice de precios a 31 de octubre de cada año ($496.900) para el año 2009). Bienes exentos Bajar bienes exentos de la página www.contabilidadyfinanzas.com o en el estatuto tributario artículo 477. Capítulo 7 151 Ángel María Fierro Martínez Impuesto a cargo del régimen común El impuesto para los responsables del régimen común: el impuesto se determinará. a) En el caso de venta y prestación de servicios, por la diferencia entre el impuesto generado por las operaciones gravadas, y los impuestos descontables legalmente autorizados. b) En la importación, aplicando en cada operación la tarifa del impuesto sobre la base gravable correspondiente. (Art. 483, E.T.)). Disminución por deducciones u operaciones anuladas, rescindidas o resueltas: el impuesto generado por las operaciones gravadas se establecerá aplicando la tarifa del impuesto a la base gravable. Del impuesto así obtenido, se deducirá: a) El impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuible a bienes recibidos en devolución en el período, la tarifa del impuesto a la que, en su momento, estuvo sujeta la respectiva venta o prestación de servicios, y b) El impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuible a las ventas o prestaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo período, la tarifa del impuesto a la que, en su momento, estuvo sujeta la correspondiente operación. En el caso de anulaciones, rescisiones o resoluciones parciales, la deducción se calculará considerando la proporción del valor de la operación que resulte pertinente. Las deducciones previstas en los literales anteriores, sólo procederán si las devoluciones, anulaciones, rescisiones y resoluciones que las originan, se encuentran debidamente respaldas en la contabilidad del responsable. (Art. 484, E.T.). Impuestos descontables: los impuestos descontables son: a. El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo. b. El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. Cuando la tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo. (Art. 485, E. T.). Ajuste de los impuestos descontables: el total de los impuestos descontables computables en el período fiscal que resulte de acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior se ajustará restando: a) El impuesto correspondiente a los bienes gravados devueltos por el responsable durante el período, y b) El impuesto correspondiente a adquisiciones gravadas, que se anulen, rescindan, o resuelvan durante el período. (Art. 486, E.T.). Descuentos calculados para intermediarios: los intermediarios de que tratan los incisos 1 y 2 del artículo 438, calcularán como descuento imputable el período fiscal en el que se realizó la venta gravada, el importe que resulte de aplicar la tarifa del impuesto sobre el valor neto liquidado al tercero por concepto de la operación. Para que proceda el descuento, el tercero debe revestir la condición de responsable y no encontrarse dentro del régimen simplificado que establece el título VIII del presente libro. (Art. 497, E.T.). 152 7. Impuestos, gravámenes y tasas Impuestos descontables en los servicios: Los responsables que presten los servicios gravados tendrán derecho a solicitar los impuestos descontables de que trata el artículo 485. La tarifa para establecer los impuestos descontables a que tienen derecho los responsables que presten los servicios gravados, estará limitada por la tarifa del correspondiente servicio; el exceso, en caso que exista, se llevará como un mayor valor del costo o gasto respectivo. (Art. 498, E.T.). Impuestos descontables originados en operaciones que constituyen costo o gasto: sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas. (Art. 488, E.T.). Operaciones exentas para productores y exportadores: cuando los bienes y servicios a que se refiere este artículo se destinen a operaciones exentas del impuesto, habrá lugar a descuento únicamente, cuando quien efectúe la operación sea un productor de bienes de que trata el título VI del presente libro, o un exportador. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyan costo de producción o venta de los artículos que se exporten, se descontará la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto corresponda a la tarifa a la que estuviere sujeta a la respectiva operación. (Art. 489, E.T.)). Impuestos descontables en operaciones gravadas, excluidas y exentas: cuando los bienes y servicios se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a una y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas. (Art. 490, E.T.). Impuestos no descontables: el impuesto a las ventas no será descontable por los contribuyentes, en los siguientes casos: • El impuesto a las ventas por la adquisición o importación de activos fijos no otorgará derecho a descuento. (Art. 491, E.T.). • Los créditos y deudas incobrables en ningún caso darán derecho a descuento. (Art. 492, E.T.). • En ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento, podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta. (Art. 493, E.T.). • El exceso de la tarifa pagada sobre la que se genera en ventas. • La adquisición o nacionalización de bienes de capital. (Art. 115-1). • A partir de la fecha de la publicación de sus nombres en un diario de amplia circulación nacional, no se podrá efectuar descuento alguno por adquisiciones realizadas de quienes la Dirección General de Impuestos Nacionales les hubiere cancelado la inscripción de responsables. (Art. 494, E.T.). Proveedores ficticios o insolventes: a partir de la fecha de su publicación en un diario de amplia circulación nacional, no darán derecho a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, las compra o gastos efectuados a quien el administrador de impuestos nacionales respectivo hubiere declarado como: a) Proveedores ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades que facturan ventas o Capítulo 7 153 Ángel María Fierro Martínez prestación de servicios simulados o inexistentes. Esta calificación se levantará pasados 5 años de haber sido efectuada, y b) Insolventes, en el caso de aquellas personas o entidades a quienes no se haya podido cobrar las deudas tributarias, por haber realizado traspaso de sus bienes a terceras personas para eludir el cobro de la administración. La administración deberá levantar la calificación de insolvente cuando la persona o entidad pague o acuerde el pago de las sumas adeudadas. (Art. 495, E.T.). Régimen simplificado Quienes pertenecen a este régimen: al Régimen Simplificado del Impuesto Sobre las Ventas pertenecen las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios gravados, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones: 1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a cuatro mil (4.000) UVT. 2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad. 3. <Numeral inexequible> 4. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles. 5. Que no sean usuarios aduaneros. 6. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes o prestación de servicios gravados por valor individual y superior a 3.300 UVT. 7. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma de 4.500 UVT. Parágrafo 1º: para la celebración de contratos de venta de bienes o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3.300 UVT, el responsable del Régimen Simplificado deberá inscribirse previamente en el Régimen Común. (Art. 499, E.T.). Régimen simplificado para prestadores de servicios: para todos los efectos del Impuesto sobre las Ventas- IVA, deben inscribirse en el régimen simplificado las personas naturales que presten servicios gravados, cuando hayan obtenido en el año inmediatamente anterior ingresos brutos provenientes de su actividad por un valor inferior a doscientos (200) salarios mínimos legales mensuales vigentes y tengan un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad. Parágrafo: los profesionales independientes, que realicen operaciones excluidas del impuesto sobre las ventas, deberán cumplir con las obligaciones formales previstas en el artículo 506 del Estatuto Tributario. (Art. 499-1, E.T.). Impuesto sobre las ventas como costo o gasto en renta: los responsables del régimen simplificado, podrán llevar el impuesto sobre las ventas que hubieren pagado en la adquisición de bienes y servicios como costo o gasto en su declaración de renta, cuando reúna los requisitos para ser tratado como impuesto descontable. (Art. 502, E.T.). 154 7. Impuestos, gravámenes y tasas Cambio del régimen común al simplificado: los responsables sometidos al régimen común, sólo podrán acogerse al régimen simplificado cuando demuestren que en los tres (3) años fiscales anteriores, se cumplieron, por cada año, las condiciones establecidas en el artículo 499. (Art. 505, E. T.). Obligaciones para los responsables del régimen simplificado: los responsables del régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, deberán: 1. Inscribirse en el Registro Único Tributario. 2. Entregar copia del documento en que conste su inscripción en el régimen simplificado, en la primera venta o prestación de servicios que realice a adquirentes no pertenecientes al régimen simplificado, que así lo exijan. 3. Cumplir con los sistemas de control que determine el Gobierno Nacional. 4. Exhibir en un lugar visible al público el documento en que conste su inscripción en el RUT, como perteneciente al régimen simplificado. Parágrafo: estas obligaciones operarán a partir de la fecha que establezca el reglamento a que se refiere el artículo 555-2. (Art. 506, E.T.). Procedimientos y actuaciones Obligación de inscribirse en el registro nacional de vendedores: Todos los responsables del impuesto sobre las ventas, incluidos los exportadores, deberán inscribirse en el registro nacional de vendedores. Quienes inicien actividades, deberán inscribirse dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha de iniciación de sus operaciones. A partir del 1o. de enero de 1993, constituirá requisito indispensable para los exportadores, solicitantes de devoluciones o compensaciones por los saldos del impuesto sobre las ventas, generados por operaciones efectuadas desde tal fecha, la inscripción en el “Registro Nacional de Exportadores” previamente a la realización de las operaciones que dan derecho a devolución. Para los efectos previstos en este artículo se tendrá en cuenta el registro nacional de exportadores que lleve el Instituto Colombiano de Comercio Exterior -INCOMEX-. (Art. 507, E. T.). Quienes se acojan al régimen simplificado deben manifestarlo a la Dirección General de Impuestos Nacionales: los responsables que se acojan al régimen simplificado deberán manifestarlo expresamente ante la Dirección General de Impuestos Nacionales, al momento de la inscripción y en todo caso, a más tardar dentro del mes siguiente a la fecha de finalización del primer período gravable De no hacerlo así, la Dirección General de Impuestos Nacionales los clasificará e inscribirá de conformidad con los datos estadísticos que posea. (Art. 508, E.T.). Cambio de régimen por la administración: no obstante lo dispuesto en el artículo anterior, para efectos de control tributario, el Administrador de Impuestos podrá oficiosamente reclasificar a los responsables que se encuentren en el régimen simplificado, ubicándolos en el común. La decisión anterior será notificada al responsable, contra la misma no procede recurso alguno y a partir del bimestre siguiente ingresará al nuevo régimen. (Art. 508-1, E. T.). Capítulo 7 155 Ángel María Fierro Martínez Paso de régimen simplificado a régimen común: el responsable del Impuesto sobre las Ventas perteneciente al Régimen Simplificado pasará a ser responsable del Régimen Común a partir de la iniciación del período inmediatamente siguiente a aquel en el cual deje de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 499 de este Estatuto, salvo lo previsto en el parágrafo 1º de dicho artículo, en cuyo caso deberá inscribirse previamente a la celebración del contrato correspondiente. (Art. 508-2, E. T.). Obligación de llevar registro auxiliar y cuenta corriente para responsables del régimen común. Los responsables del impuesto sobre las ventas sometidos al régimen común, incluidos los exportadores, deberán llevar un registro auxiliar de ventas y compras, y una cuenta mayor o de balance cuya denominación será “impuesto a las ventas por pagar”, en la cual se harán los siguientes registros: En el haber o crédito: a. El valor del impuesto generado por las operaciones gravadas b. El valor de los impuestos a que se refieren los literales a) y b) del artículo 486. En el debe o débito: a. El valor de los descuentos a que se refiere el artículo 485. b. El valor de los impuestos a que se refieren los literales a) y b) del artículo 484, siempre que tales valores hubieren sido registrados previamente en el haber. (Art. 509, E. T.). Discriminación del impuesto en la factura: los responsables del impuesto sobre las ventas deberán entregar factura o documento equivalente por todas las operaciones que realicen. (Art. 511, E.T.). Régimen común El régimen común comprende a todos los responsables que no cumplan los requisitos del régimen simplificado. Obligaciones del régimen común: si usted pertenece al Régimen Común en el impuesto sobre las ventas, o Administración Tributaria lo reclasifica en este Régimen, debe cumplir las siguientes obligaciones: • Inscribirse en el Registro Nacional de Vendedores. • Llevar libros de contabilidad en debida forma. • Expedir factura o documento equivalente, discriminando el IVA y cumpliendo con los requisitos legales. • Solicitar autorización de la numeración de las facturas a utilizar, en la respectiva Administración de impuestos nacionales. • Presentar declaración bimestral del IVA y cancelar el impuesto. • Presentar declaración anual de Renta y Complementarios. • Asumir la retención en fuente por IVA cuando adquiera bienes y servicios gravados de personas que pertenezcan al régimen simplificado. • Presentar declaración mensual de retención en la fuente cuando fuere el caso. • Informar el cese de actividades. • Conservar por lo menos durante cinco años, las informaciones y pruebas relacionadas con el IVA. • Deber de informar la dirección y la actividad económica. Si existiere cambio de dirección, el término para informar será de 3 meses contados a partir del mismo, para lo cual deberá utilizar los formatos especiales diseñados para este efecto. • Cumplir con las normas de contabilidad. (Manual LEGIS S.A.). 156 7. Impuestos, gravámenes y tasas Clases de bienes: los bienes se clasifican en: • Gravados, son todos los demás y básicamente se encuentran clasificados en el Código Nacional de Aduanas. • Exentos, son aquellos que por políticas especiales del Estado para protección a la economía, desarrollo de cierto sector, protección a la educación, etcétera, tienen una tarifa cero de gravamen. • Excluidos, son los bienes que no causan impuesto, considerados aquellos necesarios para la subsistencia humana y animal, primordialmente los de la canasta familiar. Para su conocimiento se debe revisar el artículo 424 del estatuto tributario. En Tributaria los bienes gravados se clasifican en dos clases de bienes: • Bienes muebles, aquellos que se tienen para el giro ordinario del negocio que bien pueden ser movibles (maquinaria, muebles, equipos, etc.) e inmovibles (terrenos, apartamentos, edificios, etcétera). • Bienes inmovilizados, aquellos bienes como propiedad planta y equipo (Muebles e inmuebles) que se tienen al servicio de la empresa. El impuesto a las ventas se aplica sobre los bienes movibles y los servicios. Para efectos de determinar el impuesto sobre las ventas en el retiro de mercancías, se considera por el valor de la venta para generar la tarifa así sea para activos de la empresa o para los de un socio. Vinculados económicos La vinculación económica desde el punto de vista contable consagrado en la Ley 222/95, es diferente en el concepto tributario, en la primera se fundamenta en presunciones de capital, poder decisorio e influencia dominante y en la segunda en la influencia de las relaciones comerciales, las principales son: Casos de vinculación económica: se considera que existe vinculación económica en los siguientes casos: 1. Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre una sociedad matriz y una subordinada. 2. Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre dos subordinadas de una misma matriz. 3. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a la misma persona natural o jurídica, con o sin residencia o domicilio en el país. 4. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas, una de las cuales posee directa o indirectamente el cincuenta por ciento (50%) o más de capital de la otra. 5. Cuando la operación tiene lugar entre dos empresas cuyo capital pertenezca en un cincuenta por ciento (50%) o más a personas ligadas entre sí por matrimonio, o parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil. 6. Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio, accionista o comunero que posea el cincuenta por ciento (50%) o más del capital de la empresa. 7. Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio o los socios, accionistas o comuneros que tengan derecho de administrarla. 8. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a unas mismas personas o a sus cónyuges o parientes dentro del segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil. Capítulo 7 157 Ángel María Fierro Martínez 9. Cuando el productor venda a una misma empresa o a empresas vinculadas entre sí, el cincuenta por ciento (50%) o más de su producción, evento en el cual cada una de las empresas se considera vinculada económica, y 10. Cuando se dé el caso previsto en el artículo anterior. (Art. 450, E.T.). La financiación por vinculados económicos es parte de la base gravable: los gastos de financiación que integran la base gravable, incluyen también la financiación otorgada por una empresa económicamente vinculada al responsable que efectúe la operación gravada. Para estos efectos existe vinculación económica, no sólo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, sino también cuando el cuarenta por ciento (40%) o más de los ingresos operacionales de la entidad financiera provengan de la financiación de operaciones efectuadas por el responsable o sus vinculados económicos. (Art. 449, E.T.). Cuando subsiste la vinculación económica: la vinculación económica subsiste, cuando la enajenación se produce entre vinculados económicamente por medio de terceros no vinculados. (Art. 452, E.T.). Anteriormente, si el comprador de un bien era vinculado económico, subsistía la tarifa diferencial en la cadena generadora del impuesto sobre las ventas y solamente se rompía cuando la compra era realizada por un comerciante sin vínculo, cuyo mayor valor pagado en la compra constituía costo (Si el comerciante vende productos con tarifa del 20% en toda la cadena se genera y paga la tarifa, pero el último paga el 20% se descuenta el 16% y el excedente constituye costo del bien). Estas son las normas sobre el manejo de la cuenta de impuesto sobre las ventas, donde el estudiante puede darle valores reales para hacer los respectivos registros de contabilidad, la cual se resume, así: 1. Cuando se adquieren bienes por contribuyentes de tarifa general, los bienes corresponden a los Inventarios de mercancías, el impuesto pagado es un descuento (débito) a la cuenta Impuesto sobre las ventas por pagar, en la suma que corresponda al 16% y el resto va a la cuenta de costo de las mercancías. Al crédito se hacen los registros de Proveedores nacionales, con el correspondiente abono a las subcuentas de Retenciones en la fuente calculada sobre la misma base que se liquida el impuesto a las ventas. 2. Cuando se compra Maquinaria, equipo, muebles, en otras palabras, Activo Fijo, el valor del IVA, se lleva a la cuenta 511570 o 521570 IVA descontable porque no son aceptados en la cuenta de impuestos a las venas por pagar contra la correspondiente cuenta crédito de proveedores y las respectivas retenciones en la fuente. 3. El impuesto pagado en adquisiciones para gastos, que no tienen una relación de causalidad con las venta debe llevarse como un mayor valor de los gastos en las cuentas de 511570 o 521570, con los respectivos créditos a la cuentas de Bancos si lo pagó de contado y Retención en la fuente. 4. En el caso de las adquisiciones para gastos sean por responsables de bienes gravados y no gravados y tengan relación de causalidad, se procede a sacar una proporción entre las ventas gravadas y no gravadas, para con dicho porcentaje aplicar a un mayor valor del costo o gasto el impuesto pagado por las ventas no gravadas y el resto a la cuenta del Impuesto sobre las ventas como descuento. 158 7. Impuestos, gravámenes y tasas Este ajuste se puede realizar al finalizar el período fiscal del IVA de acuerdo al siguiente ejemplo: Análisis de ventas Ventas gravadas Ventas no gravadas Totales 8.000.000 Análisis impuesto a las ventas 80% 2.000.000 20% 10.000.000 100% 1.600.000 400.000 2.000.000 El valor 20% se lleva a un mayor valor del gasto del período, esto quiere decir que si se venía descontando todo el impuesto se debe aplicar por corrección el 20% como menor valor a los impuestos descontados por concepto de gastos y se hace el ajuste, 1. La importación de bienes tiene dos fines: el primero como mercancías para la venta posterior y el segundo como bienes para el servicio de la empresa. Cuando los bienes son para la venta, el impuesto por concepto a las ventas (cualquier tarifa) pagado en la importación es totalmente descontable y los derechos arancelarios hacen parte del mayor valor de las existencias. Cuando son destinados a bienes para el servicio de la empresa, todos los impuestos y gastos extraordinarios, hacen parte del costo del bien. 2. El saldo crédito en la cuenta de impuestos sobre las ventas por pagar, se debe pagar en períodos bimestrales, presentando la correspondiente declaración de ventas y el saldo a pagar, cuando dé saldo a favor en la declaración debe ir firmada por contador público, vinculado o no a la empresa. Parágrafo 2: Cuando los descuentos tributarios estén originados exclusivamente en certificados de reembolso tributario, la determinación del impuesto a cargo no podrá ser inferior al setenta por ciento (70%) del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva antes de cualquier descuento. (Art. 259, E.T.). Declaración de impuesto sobre las ventas: la declaración bimestral del impuesto sobre las ventas está compuesta por los rubros que componen los ingresos con su información por exportaciones, operaciones exentas, excluidas y gravadas, las compras que constituyen costo o gasto y que dan derecho a descuento y por último la liquidación privada, para determinar el valor a pagar: Esto implica que la cuenta de ventas debe abrir dígitos con el fin de conseguir la información pertinente para la elaboración de la declaración del impuesto sobre las ventas. La liquidación privada corresponde al movimiento de la cuenta mayor 2408 de impuesto sobre las ventas, debe ser coherente con los valores de ingresos anteriormente enunciados, de lo contrario se induce a cometer grave error. El impuesto generado por operaciones gravadas es único en tanto que los valores descontables son de tres órdenes, por operaciones de importación, operaciones gravadas y por servicios, los cuales no se han abierto en los ejercicios anteriores. Contenido de la declaración bimestral de ventas: la declaración bimestral deberá contener: 1. El formulario, que para el efecto señale la Dirección General de Impuestos Nacionales, debidamente diligenciado. Capítulo 7 159 Ángel María Fierro Martínez 2. La información necesaria para la identificación y ubicación del responsable. 3. La discriminación de los factores necesarios para determinar las bases gravables del impuesto sobre las ventas. 4. La liquidación privada del impuesto sobre las ventas, incluidas las sanciones cuando fuere del caso. 5. La firma del obligado al cumplimiento del deber formal de declarar. 6. La firma del revisor fiscal cuando se trate de responsables obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal. Los demás responsables y agentes retenedores obligados a llevar libros de contabilidad, deberán presentar la declaración del impuesto sobre las ventas o la declaración mensual de retención en la fuente, según sea el caso, firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa, cuando el patrimonio bruto del responsable o agente retenedor en el último día del año inmediatamente anterior o los ingresos brutos de dicho año, sean superiores a 100.000 UVT, o cuando la declaración del impuesto sobre las ventas presente un saldo a favor del responsable. Para los efectos del presente numeral, deberá informarse en la declaración del impuesto sobre las ventas el nombre completo y número de matrícula del contador público o revisor fiscal que firma la declaración. (Art. 602, E.T.). Bajar de www.contabilidadyfinanzas la declaración IVA 2009 para sus prácticas académicas. Quienes deben presentar declaración: a partir del mes de enero de 1988, inclusive, los agentes de retención en la fuente deberán presentar por cada mes, una declaración de las retenciones en la fuente que de conformidad con las normas vigentes debieron efectuar durante el respectivo mes, la cual se presentará en el formulario que para tal efecto señale la Dirección General de Impuestos Nacionales. (Art. 605, E.T.). Firma de revisor fiscal: cuando se trate de agentes retenedores obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal. (Art. 203, C. Co y Art. 606, E.T.). 4. Impuesto de industria y comercio • Cuenta 2412 De industria y comercio: registra el valor adeudado por el gravamen establecido sobre las actividades industriales comerciales y de servicios, en favor de cada uno de los distritos y municipios donde ellas se desarrollan, según la liquidación privada. Corresponde al Concejo Municipal, reglamentar el impuesto de industria y comercio, de acuerdo a las normas que le dan atribuciones en especial el artículo 197 de la Constitución Nacional, la Ley 14 de 1983 y el Decreto 1333 de 1986. Hecho generador: el impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por 160 7. Impuestos, gravámenes y tasas personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos. Como en toda clase de impuestos, el de industria y comercio y complementarios, se fundamenta en los aspectos generales. (Art. 32, Ley 14/83). Base de liquidación: el impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de Devoluciones-ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones Recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y Percepción de Subsidios. Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites: 1. Del 2 al siete por mil (2- 7xl.000) mensual para actividades industriales y, 2. Del 2 al diez por mil (2-10xl.000) mensual para actividades comerciales y de servicios. Los municipios que tengan adoptados como base del impuesto los ingresos brutos o ventas brutas podrá mantener las tarifas que en la fecha de la promulgación de esta Ley hayan establecido por encima de los límites consagrados en el presente artículo. Parágrafo 1: para la aplicación de lo dispuesto en el presente artículo los Concejos Municipales expedirán los acuerdos respectivos antes del 30 de septiembre de 1984. Parágrafo 2: las Agencias de Publicidad, Administradoras y Corredoras de Bienes Inmuebles y Corredores de Seguros, pagarán el impuesto de que trata este artículo sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí. Parágrafo 3: los distribuidores de derivados del petróleo pagarán el impuesto de que trata el presente artículo sobre el margen bruto fijado por el Gobierno para la comercialización de los combustibles. (Art. 33, L. 14/83). Actividad industrial: para los fines de esta Ley, se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes. (Art. 34, L. 14/83). Actividad comercial: se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por esta Ley, como actividades industriales o de servicios. (Art. 35, L. 14/83). Actividad servicio: son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra-venta y adminisCapítulo 7 161 Ángel María Fierro Martínez tración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contenga audio y video, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho. (Art. 36, L. 14/83). El impuesto de avisos y tableros, autorizado por la Ley 97 de 1913 y la Ley 84 de 1915 se liquidará y cobrará en adelante a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios como complemento del impuesto de Industria y Comercio, con una tarifa de un quince por ciento (15%) sobre el valor de éste, fijada por los Concejos Municipales. (Art. 37, L. 14/83). Los municipios solo podrán otorgar exenciones de impuestos municipales por plazo limitado, que en ningún caso excederá de diez años, todo de conformidad con los planes de desarrollo municipal. (Art. 38, L. 14/83). En el caso del Departamento de Cundinamarca, la declaración del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros (ICA), se debe elaborar bimestralmente al cual pertenece la declaración. Los contribuyentes del régimen simplificado y quienes ejerzan profesiones liberales no presentan declaración, su impuesto será la suma de las retenciones que a título de Impuesto de Industria y Comercio le hayan practicado durante el período. CÓDIGO ACTIVIDAD 101 INDUSTRIAL 102 103 201 COMERCIAL 202 203 204 301 FINANCIERA 162 Venta de alimentos y productos agrícolas en bruto; venta de textos escolares y libros (incluye cuadernos escolares) venta de drogas y medicamentos Venta de maderas y materiales para la construcción; venta de automotores (incluidas motocicletas) Venta de cigarrillos y licores; venta de combustibles derivados del petróleo y venta de joyas Demás actividades comerciales 3 5 8 3 5 10 8 304 Transporte; publicación de revistas, libros y periódicos, radiodifusión y programación de televisión Consultoría profesional; servicios prestados por contratistas de construcción, constructores y urbanizadores y presentación de películas en salas de cine Servicios de restaurante, cafetería, bar, grill, discoteca y similares; servicios de hotel, motel, hospedaje, amoblado y similares; servicio de casas de empeño; servicio de vigilancia. Demás actividades de servicios. 10 7 401 402 Corporaciones de ahorro y vivienda Demás actividades financieras 8 8 302 SERVICIOS Producción de alimentos excepto bebidas, producción de calzado y prendas de vestir Fabricación de productos primarios de hierro y acero; Fabricación de material de transporte Demás actividades industriales TARIFA x MIL 303 3 5 7. Impuestos, gravámenes y tasas Cada departamento es autónomo para aplicar las tarifas del ICA, igualmente para fijar la tarifa de retención en la fuente. Liquidación privada: al total de los ingresos netos del bimestre se le aplica la tarifa correspondiente según la actividad y se adiciona con el impuesto de avisos y tableros con la tarifa del 15% que se calcula sobre el impuesto de industria y comercio, más el valor de las unidades comerciales adicionales cuando se tiene más de un establecimiento de comercio, menos las retenciones que le practicaron durante el bimestre, más las retenciones practicadas en el bimestre a título de industria y comercio. Para el resto del país cuya declaración se hace anualmente se debe contabilizar como un gasto de la vigencia anterior. En lo sucesivo para hacer corresponder el gasto con la actividad de comercio se procede de la siguiente manera: 1. Causación mensualmente: el gasto por concepto de Impuesto de industria y comercio, con base en el total de ingresos ordinarios y extraordinarios menos las devoluciones, rebajas y descuentos a que haya lugar, y las ventas realizadas en otros municipios, se multiplica por la tarifa del impuesto y se lleva a Gastos operacionales de ventas, el impuesto de industria y comercio y se crea un pasivo acumulado 261510 De Industria y comercio durante todo el año. En el siguiente caso se venden $200.000.000 una vez depurados y se multiplica por la tarifa del 0.5% que es igual $1.000.000. Códigos Cuentas 521505 Industria y comercio 261510 Provisión: Industria y comercio Débitos Créditos 1.000.000 1.000.000 Registra el impuesto de industria y comercio del presente mes 2. Declaración de industria y comercio: una vez se conozca el impuesto de todo el año, es decir $14.000.000, se hacen los ajustes correspondientes de gastos y se actualiza el pasivo 241205 Vigencia fiscal corriente: Impuesto de Industria y Comercio. Códigos Cuentas 261510 Provisión: Industria y comercio 521505 Industria y comercio 241205 Vigencia fiscal corriente Débitos Créditos 12.000.000 2.000.000 14.000.000 Registra el impuesto de industria y comercio del presente año Bajar de www.contabilidadyfinanzas.com declaración del impuesto de industria y comercio, tableros y avisos. 5. Impuesto de timbre nacional Que es: es un impuesto sobre contratos y títulos valores otorgados en el país o fuera de él que se ejecuten en el territorio nacional, en los que intervenga una persona jurídica, una entidad pública o una persona natural comerciante que el año inmediatamente anterior tuviera unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a 30.000 UVT. Capítulo 7 163 Ángel María Fierro Martínez Agentes de retención: Notarios por las escrituras públicas, Entidades vigiladas por Superfinanciera, Entidades de derecho público, empresas industriales y comerciales del Estado, sociedades de economía mixta, Personas jurídicas, sociedades de hecho y asimiladas, Personas naturales y asimiladas que tengan la calidad de comerciantes y superen el tope mencionado, los agentes diplomáticos del Gobierno colombiano por los documentos otorgados en el exterior, los bancos por el impuesto correspondiente a los cheques, los almacenes generales de depósito por los certificados y bonos de prenda, las entidades que emitan títulos nominativos o al portador. Entidades exentas: las entidades de derecho público están exentas del pago del impuesto de timbre nacional. Cuando en una actuación o documento intervengan entidades exentas y personas no exentas, las últimas deberán pagar la mitad del impuesto de timbre, salvo cuando la exención se deba a la naturaleza del acto o documento. (www. contabler.com.co/pastel/Timbre.htm). Base gravable: el impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1.5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a seis mil (6.000) Unidades de Valor Tributario, UVT, en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a treinta mil (30.000) Unidades de Valor Tributario, UVT. Para los contratos celebrados por constructores para programas de vivienda, el aumento de tarifas dispuesto en este artículo sólo será aplicable a partir del primero (1) de julio de 1998. Tratándose de documentos que hayan sido elevados a escritura pública, se causará el impuesto de timbre, siempre y cuando no se trate de la enajenación de bienes inmuebles o naves, o constitución o cancelación de hipotecas sobre los mismos. En el caso de constitución de hipoteca abierta, se pagará este impuesto sobre los respectivos documentos de deber. También se causará el impuesto de timbre en el caso de la oferta mercantil aceptada, aunque la aceptación se haga en documento separado. Cuando tales documentos sean de cuantía indeterminada, el impuesto se causará sobre cada pago o abono en cuenta derivado del contrato o documento, durante el tiempo que dure vigente. Lo anterior será aplicable para los contratos que se suscriban, modifiquen o prorroguen a partir de la presente ley. Parágrafo 1: el impuesto de timbre generado por los documentos y actuaciones previstas en este Libro, será igual al valor de las retenciones en la fuente debidamente practicadas. En el evento de los documentos de cuantía indeterminada, cuando fuere procedente, además de la retención inicial de la suma señalada en el último inciso de este artículo, el impuesto de timbre comprenderá las retenciones que se efectúen una vez se vayan determinando o se determine su cuantía, si es del caso. 164 7. Impuestos, gravámenes y tasas Parágrafo 2: la tarifa del impuesto a que se refiere el presente artículo se reducirá de la siguiente manera: - Al uno por ciento (1%) en el año 2008 - Al medio por ciento (0.5%) en el año 2009 - Al cero por ciento (0%) a partir del año 2010. (Art. 519, E.T.) Documentos: los siguientes documentos están sujetos al impuesto de timbre cualquiera que fuere su cuantía y pagarán las sumas indicada en cada caso: Documentos privados sometidos al impuesto de timbre, cualquiera fuere su cuantía: los siguientes documentos están sujetos al impuesto de timbre cualquiera que fuere su cuantía y pagarán las sumas indicadas en cada caso: a) Los cheques que deban pagarse en Colombia: 0,0003 UVT, por cada uno; b) Los bonos nominativos y al portador: el medio por ciento (0.5%) sobre su valor nominal. c) Los Certificados de depósito que expidan los almacenes generales de depósito: 0,03 UVT. d) Las garantías otorgadas por los establecimientos de crédito, causan el impuesto al medio por ciento (0.5%), por una sola vez, sobre el valor de la comisión o prima, recibidos por la entidad garante. (Art. 521, E. T.). Actuaciones y documentos sin cuantía gravados con el impuesto: igualmente se encuentran gravadas: 1. Los pasaportes ordinarios que se expidan en el país, 1,5 UVT; las revalidaciones, 0,6 UVT. 2. Las concesiones de explotación de bosques naturales con fines agroindustriales en terrenos baldíos, 3 UVT por hectárea; cuando se trate de explotación de maderas finas, según calificación del INDERENA, o la entidad que haga sus veces 9 UVT por hectárea; la prórroga de estas concesiones o autorizaciones, el cincuenta por ciento (50%) del valor inicialmente pagado. 3. El aporte de una zona esmeraldífera, a solicitud de algún interesado particular a la Empresa Minerales de Colombia, 15 UVT. 4. Las licencias para portar armas de fuego, 6 UVT; las renovaciones, 1,5 UVT. 5. Licencias para comerciar en municiones y explosivos, 45 UVT; las renovaciones 30 UVT. 6. Cada reconocimiento de personería jurídica, 6 UVT tratándose de entidades sin ánimo de lucro, 3 UVT. Parágrafo: se excluye del pago del impuesto señalado en el numeral dos (2) del presente artículo, al mediano y pequeño agricultor que realice explotación de bosques en terrenos baldíos con fines exclusivamente agrícolas, en cultivos de pan coger, en un máximo de diez hectáreas, sin perjuicio de cumplir con las obligaciones legales vigentes de posterior reforestación. (Art. 523, E.T.). Multa para funcionarios: los funcionarios oficiales que admitan documento o instrumentos gravados con el impuesto de timbre, sin que este impuesto hubiere sido pagado en la forma y por el valor previsto por la ley, incurrirán en cada caso en multa de 4 UVT, aplicada por los jefes de las Divisiones de Liquidación de la Dirección de Impuestos Nacionales. (Art. 544, E.T.). Capítulo 7 165 Ángel María Fierro Martínez 6. Impuesto de vehículos En la liquidación del impuesto de vehículos automotores por el año 2008 los propietarios de los mismos deberán tomar en cuenta lo indicado en la ley 488/98, las circulares 5193 y 5194 de noviembre de 2007 expedidas por el Ministerio de Transporte y el decreto 4790 de diciembre de 2007. (www.actualicese.com). El impuesto de vehículos se creó con la reforma tributaria de 1998, el cual sustituyó el impuesto de timbre nacional para vehículos. Impuestos sobre vehículos automotores: créase el impuesto sobre vehículos automotores el cual sustituirá a los impuestos de timbre nacional sobre vehículos automotores, cuya renta se cede, de circulación y tránsito y el unificado de vehículos del distrito Capital de Santafé de Bogotá, y se regirá por las normas de la presente Ley. El Distrito Capital de Santafé de Bogotá podrá mantener el gravamen a los vehículos de servicio público que hubiere establecido antes de la vigencia de esta ley. (Art. 138, Ley 488 de 1998). Hecho generador: constituye hecho generador del impuesto; la propiedad o posesión de los vehículos gravados. (Art. 140, Ley 488/98). Vehículos gravados: están gravados con el impuesto los vehículos automotores nuevos, usados y los que se internen temporalmente al territorio nacional, salvo los siguientes: Las bicicletas, motonetas, y motocicletas con motor hasta de 125 cc. de cilindrada; Los tractores para trabajo agrícola, trilladoras y demás maquinaría agrícola; Los tractores sobre oruga, cargadores, mototrillas, compactadoras, motoniveladoras y maquinaria similar de construcción de vías públicas; d) Vehículo y maquinaria de uso industrial que por sus características no estén destinados a transitar por las vías de uso público o privado abiertas al público; e) Los vehículos de transporte público de pasajeros y de carga. f ) Parágrafo 1o. Para los efectos del impuesto, se consideran nuevos los vehículos automotores que entran en circulación por primera vez en el territorio nacional. g) Parágrafo 2o. En la internación temporal de vehículos al territorio nacional, la autoridad aduanera exigirá, antes de expedir la autorización, que el interesado acredite la declaración y pago del impuesto ante la jurisdicción correspondiente por el tiempo solicitado. Para estos efectos la fracción de mes se tomará como mes completo. De igual manera se procederá para las renovaciones de las autorizaciones de internación temporal. (Art. 141, Ley 488/98). Tarifas: las tarifas aplicables a los vehículos gravados serán las siguientes, según su valor comercial: 1. Vehículos particulares: a) Hasta $33.045.000 1,5% b) Más de $33.045.000 y hasta 74.350.000 2,5% c) Más de $74.350.000 3,5% 2. Motos de más de 125 c.c. 1.5% a) b) c) Parágrafo 1: los valores a que se hace referencia en el presente artículo, serán reajustados anualmente por el Gobierno Nacional. 166 7. Impuestos, gravámenes y tasas Parágrafo 2: cuando el vehículo automotor entre en circulación por primera vez, el impuesto se liquidará en proporción al número de meses que reste del respectivo año gravable. La fracción de mes se tomará como un mes completo. El pago del impuesto sobre vehículos automotores constituye requisito para la inscripción inicial en el registro terrestre automotor. Parágrafo 3: todas las motos independientemente de su cilindraje, deberán adquirir el seguro obligatorio de accidentes de tránsito. El incumplimiento de esta obligación dará lugar a la imposición de las sanciones establecidas para los vehículos que no porten la calcomanía a que se refiere la presente ley. Las compañías aseguradoras tendrán la obligación de otorgar las pólizas del seguro obligatorio de accidentes de tránsito. Parágrafo 4: los municipios que han establecido con base en normas anteriores a la sanción de esta ley el impuesto de circulación y tránsito o rodamiento a los vehículos de servicio público podrán mantenerlo vigente. (Art. 145, Ley 488/98). Declaración y pago: el impuesto de vehículos automotores se declarará y pagará anualmente, ante los departamentos o el Distrito Capital según el lugar donde se encuentre matriculado el respectivo vehículo. El impuesto será administrado por los departamentos y el Distrito Capital. Se pagará dentro de los plazos y en las instituciones financieras que para el efecto éstas señalen. En lo relativo a las declaraciones, determinación oficial, discusión y cobro, podrán adoptar en lo pertinente los procedimientos del Estatuto Tributario Nacional. La Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público prescribirá los formularios correspondientes, en los cuales habrá una casilla para indicar la compañía que expidió el seguro obligatorio de accidentes de tránsito y el número de la póliza. Así mismo, discriminará el porcentaje correspondiente al municipio y al departamento. La institución financiera consignará en las respectivas cuentas el monto correspondiente a los municipios y al departamento. La Dirección de Impuestos Distritales prescribirá los formularios del Impuesto de Vehículos automotores en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá. El formulario incluirá la casilla de que trata el inciso anterior. (Art. 146, Ley 488/98). 7. Impuesto a la propiedad raíz • Cuenta 2416 A la propiedad raíz: registra el valor de las tasas impositivas generadas por la propiedad de bienes raíces, de acuerdo con las liquidaciones oficiales o normas legales vigentes. El impuesto a la propiedad raíz, o impuesto predial se constituye hoy como el impuesto de patrimonio, solamente que se recauda por las Tesorerías Municipales y se cobra por trimestres anticipados, pero también depende mucho de cada región en particular, como lo hayan estructurado. La liquidación es elaborada y entregada por la Tesorería Municipal a cada uno de los contribuyentes para que de acuerdo a su conveniencia lo paguen. Capítulo 7 167 Ángel María Fierro Martínez Concepto: una noción general del impuesto predial unificado consiste en que es un tributo que grava la existencia de predios o bienes raíces ubicados en áreas urbanas o rurales, con edificaciones o sin éstas, en el perímetro del respectivo ente municipal o distrital. El vocablo predio, en su sentido natural, significa heredad, hacienda, tierra o posesión inmueble. En su sentido jurídico, predio es el inmueble perteneciente a una persona natural o jurídica, o a una comunidad, situado en un mismo municipio y no separado por otro predio público o privado. En Colombia, el artículo 317 de la Constitución Política establece: Sólo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble. Lo anterior no obsta para que otras entidades impongan contribución de valorización. Se destaca la expedición de la Ley 44 de 1990, la cual modernizo el impuesto predial en todo el país. Entre tanto, para el caso especial de Bogotá son muy importantes el Decreto Ley 1421 de 1992 y la Ley 601 de 2000. En el país actualmente coexisten dos sistemas: • Facturación: las autoridades remiten una factura de cobro a los contribuyentes. • Autoavalúo: los contribuyentes diligencian directamente una declaración tributaria, respetando unos parámetros mínimos. Este sistema implica que los contribuyentes tienen la responsabilidad de determinar su impuesto predial, verificar los datos del inmueble a la fecha de causación del gravamen. Base gravable: en el país, como regla general, la base gravable del impuesto predial, es el avalúo catastral. En caso de algunos municipios la base puede ser determinada mediante el sistema de autoavalúo. (Impuesto predial unificado, por Álvaro Camacho Montoya, www. books.google.com.co). Existen otros tipos de impuestos, como el de instrumentos públicos, de valorización, de turismo, tasa por utilización de puertos, de vehículos, de espectáculos públicos, de hidrocarburos y de minas, de licores, cervezas y cigarrillos, sacrificio de ganado, juegos al azar y otras contribuciones a los cuales están sometidos los negocios comerciales, según el sector donde se encuentre. Cada uno de estos impuestos mencionados, toma importancia, porque su no puntualidad en el pago trae consecuencias graves para la vida económica de la empresa. 8. Otros impuestos Instrumentos públicos • Cuenta 2420 Derechos sobre instrumentos públicos: registra el valor de las tasas liquidadas de responsabilidad del ente económico por concepto de derechos de registro, anotación y notariales. Impuesto a la explotación de oro, plata y platino: la explotación de los recursos naturales no renovables a saber, oro, plata y platino de propiedad de la Nación generarán una regalía y en las minas de reconocimiento de propiedad privada un impuesto, los cuales se liquidarán sobre los precios internacionales que certifique en moneda legal el Banco de la República con las tarifas que se señalan a continuación. En ambos casos, el impuesto y la regalía se destinarán con exclusividad para los municipios productores. Oro y plata 4% (regalía o impuesto) Platino 4% (regalía o impuesto) Los aspectos relacionados con la liquidación, retención, recaudo, distribución y transfe- 168 7. Impuestos, gravámenes y tasas rencias del impuesto y demás aspectos tributarios, continuarán rigiéndose por la Ley 366 de 1997. (Art. 152, Ley 488/98). Impuesto de registro: todo aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el Registro Mercantil, está sometido al pago del impuesto de registro que establece el artículo 226 de la ley 223 de 1995. (Art. 153, Ley 488/98). Valorización • Cuenta 2424 De valorización: registra el valor de las tasas impositivas de responsabilidad del ente económico, bien sea en desarrollo de sus operaciones, así como por ser propietario de inmuebles ubicados en los respectivos sectores objeto de los gravámenes, de acuerdo con las normas fiscales vigentes. Turismo • Cuenta 2428 De turismo: registra el impuesto liquidado sobre el valor del servicio efectivamente cobrado a los huéspedes por concepto de alojamiento en establecimientos hoteleros o de hospedaje. Utilización de puertos • Cuenta 2432 Tasa de utilización de puertos: registra el valor de las tasas impositivas generadas en servicios marítimos a embarcaciones que arriben a puerto colombiano. Espectáculos públicos • Cuenta 2440 De espectáculos públicos: registra el valor de las tasas impositivas generadas por la exhibición o presentación de espectáculos públicos. Hidrocarburos y minas • Cuenta 2444 De hidrocarburos y minas: registra el valor de los tributos originados en la explotación o venta de hidrocarburos y minerales que el ente económico debe pagar a entidades del gobierno del orden nacional, departamental, distrital o municipal Regalías e impuestos a la pequeña y mediana minería • Cuenta 2448 Regalías e impuestos a la pequeña y mediana minería: registra el valor de las tasas liquidadas de responsabilidad del ente económico por concepto de regalías e impuestos a la pequeña y mediana minería Exportaciones cafeteras • Cuenta 2452 A las exportaciones cafeteras: registra el valor de los impuestos liquidados de responsabilidad del ente económico originados en gravámenes a las exportaciones cafeteras. Capítulo 7 169 Ángel María Fierro Martínez Importaciones • Cuenta 2456 A las importaciones: registra el valor de los impuestos liquidados de responsabilidad del ente económico generados por la entrada al país de mercancías o bienes extranjeros. Cuotas de fomento • Cuenta 2460 Cuotas de fomento: registra el valor de las cuotas de fomento liquidadas y de responsabilidad del ente económico, generados por la importación de productos tales como cereales, cacao y algodón. Licores, cervezas y cigarrillos • Cuenta 2464 De licores, cervezas y cigarrillos: registra el valor de los impuestos liquidados de responsabilidad del ente económico generados por la producción, importación y distribución de licores, cerveza y cigarrillos. Sacrificio de ganado • Cuenta 2468 Al sacrificio de ganado: registra el valor de los impuestos liquidados de responsabilidad del ente económico generados por el degüello de ganado mayor. Azar y juegos • Cuenta 2472 Al azar y juegos: registra el valor de los impuestos liquidados de responsabilidad del ente económico generados por la explotación comercial de loterías, juegos permitidos y apuestas permanentes, entre otros. Gravámenes y regalías por utilización del suelo • Cuenta 2476 Gravámenes y regalías por utilización del suelo: registra el valor de los gravámenes y regalías liquidados de responsabilidad del ente económico generados por delineación urbana, actividades mineras, extracción de arena, cascajo y piedra, entre otros. Otros impuestos • Cuenta 2495 Otros: registra el valor de los impuestos diferentes a los relacionados anteriormente y que el ente económico debe pagar a entidades del gobierno del orden nacional, departamental, distrital o municipal. 9. Análisis y presentación Presentación en el balance: está compuesto por las siguientes cuentas: 2404 De renta y complementarios 2408 Impuesto sobre las ventas por pagar 2412 De industria y comercio 170 7. Impuestos, gravámenes y tasas 2416 A la propiedad raíz 2420 Derechos sobre instrumentos públicos 2424 De valorización 2428 De turismo 2432 Tasa por utilización de puertos 2436 De vehículos 2440 De espectáculos públicos 2444 De hidrocarburos y minas 2448 Regalías e impuestos a la pequeña y mediana minería 2452 A las exportaciones cafeteras 2456 A las importaciones 2460 Cuotas de fomento 2464 De licores, cervezas y cigarrillos 2468 Al sacrificio de ganado 2472 Al azar y juegos 2476 Gravámenes y regalías por utilización del suelo 2495 Otros 10. Resumen Esta unidad recoge, los tipos de impuestos que deben contribuir los negocios de personas naturales y las empresas comerciales, de servicios y de producción, comenzando con los recaudos que se hacen a nombre del Estado, por concepto del impuesto de renta y complementarios, el impuesto sobre las ventas, como los que tiene que liquidar sobre sus bienes y pagar directamente. Existen otros impuestos indirectos, como el predial, el de vehículos los cuales deben ser de consulta para el estudiante según la región donde se encuentre, lo mismo que los incentivos por recaudos por pronto pago. Como se pueden dar cuenta, son responsabilidades que se tienen para con el Estado de mucho cuidado en su manejo, por las consecuencias graves para la empresa. 11. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: buscar mapa de impuestos gravámenes y tasas en la página www. contabilidadyfinanzas.com. Palabras clave: impuesto de renta y patrimonio, impuesto a las ventas, impuesto de industria y comercio tableros y avisos, impuesto de timbre nacional, impuesto de rodamiento, impuesto predial. Capítulo 7 171 Ángel María Fierro Martínez Competencias de contexto 1. Consultar los valores en UVT de las normas tributarias tanto nacionales como municipales, para que los ejercicios contables consulten la realidad económica de la región. 2. Averiguar cuáles impuestos paga la empresa para la cual trabaja. 3. Los manuales de impuestos de renta y ventas, tanto nacionales como municipales, para brindar una mejor asesoría a las empresas. 4. El calendario de obligaciones tributarias de la empresa según su identificación tributaria. 5. La diferencia entre la provisión y el impuesto de renta. Competencias instrumentales Ajustes y cierre de operaciones. La sociedad “La Gaitana S.A.”, presenta el balance de prueba para que usted haga los ajustes correspondientes, prepare el cierre de ejercicio y los estados financieros a 31 de diciembre. Condiciones de ajustes. 1. Elaborada la conciliación bancaria no se han causado los gastos de chequera por valor de 150.000. 2. El costo de las 20,000 acciones de valor nominal de $1.000 es de $1.200 cada una y a 31 de diciembre su valor en libros es de $1.500. 3. No se han contabilizado los dividendos de $100 por cada acción. 4. Los certificados de retención recolectados de cada uno de los retenedores en la fuente tienen una cuantía total de $1.100.000 y no hay soporte de otras retenciones. 5. Elaborado el inventario físico se comprobó un faltante de $50.000, siendo el sistema aplicado de inventario permanente. 6. Del gasto pagado por anticipado se debe causar $500.000 por concepto arrendamiento. 7. Los cargos diferidos deben amortizarse en cinco años. 8. No se ha practicado la depreciación de los muebles y enseres por el último semestre. 9. No se han causado los honorarios del contador por $200.000. 10. Deben causarse los servicios públicos por pagar por $90.000. 11. Se ajusto la provisión de impuestos por valor de $500.000 12. No se facturó $2.000.000 a Julio Flórez, el costo de venta es del 80% del precio de venta. LA GAITANA S.A. Balance de comprobación de saldos a 31 de Diciembre de 2008 Activos Cód. 172 Pasivos y Patrimonio Cuentas 1105 Caja 1110 Bancos 1205 Valor Cód. Cuentas 100.000 2105 Obligaciones financieras 6.500.000 2365 Retención en la fuente Acciones 20.000.000 2370 Aportes de nómina 1305 Clientes 12.000.000 2380 Acreedores varios 1355 Retención fuente 1.200.000 2408 Impuesto a las ventas Valor 20.000.000 1.500.000 380.000 220.000 1.600.000 7. Impuestos, gravámenes y tasas 1435 Inventarios 1705 G. anticipados 10.000.000 2610 Obligaciones laborales 800.000 2615 Obligaciones fiscales 1710 Cargos diferidos 1524 Muebles y enseres 1592 Depreciación acum (500.000) 3315 Reservas ocasionales 5205 Personal 4.600.000 4135 Ventas 1.000.000 4210 Financieros 6.000.000 3115 Capital social 32.000.000 10.000.000 3305 Reserva legal 2.000.000 5210 Honorarios 5220 Arrendamiento 700.000 5215 IVA descontable 800.000 5235 Servicios 500.000 5240 Gastos legales 200.000 5260 Depreciaciones 500.000 5295 Diversos 100.000 5405 Impuesto de renta 6135 Costo de ventas Total Activos 400.000 2.500.000 1.000.000 50.000.000 400.000 2.500.000 35.000.000 112.000.000 Total pasivos y patrimonio 112.000.000 Usted debe realizar los siguientes registros conducentes a: • • • Elaborar los ajustes de contabilidad. Elaborar el cierre del ejercicio. Presentar estados financieros. Asamblea general: preparar el proyecto de distribución de utilidades para la sociedad La Gaitana S.A., de acuerdo a sus criterios y contabilizarlos como hecho cumplido por la asamblea general. Impuesto de renta: en el mes de Abril la sociedad La Gaitana S.A., presentó su declaración de renta y patrimonio por el año gravable de 2008, y hechas todas las previsiones tributarias resultó una liquidación privada del impuesto por valor de $2.700.000. • Contabilizar el impuesto de renta. • Hacer las compensaciones del caso. • Pagar los impuestos de renta. Compra de mercancía: Todollantas del Sur Ltda., es un grande contribuyente y compró mercancías para la empresa durante el mes de diciembre, así: Factura No. 892 por $20.000.000 IVA del 16%. A Régimen común. Factura No. 068 por $500.000 IVA del 16%. A Régimen simplificado. Registrar las operaciones de compra de mercancía. Tarifa diferencial: La Distribuidora del Sur S.A., es del régimen común y todos sus artículos están bajo la tarifa general del 16%, sin embargo compro mercancías con varios tipos de tarifa, en el presente mes, así: Factura 0798 por $ 200.000 IVA del 35%. Factura 2602 por 500.000 IVA del 35%. Factura 5488 por $5.000.00 IVA del 10%. • Contabilizar las operaciones de compra de bienes. Capítulo 7 173 Ángel María Fierro Martínez Tarifa especial: La Distribuidora de Aceites y Grasas S.A., pertenece al régimen común con la tarifa del 10% sobre las ventas, sin embargo compró mercancías, con las siguientes tarifas: Factura 5865 por valor de $2.000.000 tarifa del 20%. Factura de tiquetes aéreos por $200.000 tarifa del 10%. Factura de empaques por valor de $1.000.000 a la tarifa del 16%. Contabilizar las diferentes compras y el manejo del IVA. Importación: la Importadora de autos Ltda., importó 10 carros Renault SLX de Sofasa S.A., a US$15.000 cada uno, clasificados en la partida arancelaria la cual tiene un valor de US$16.000, con tarifa de impuesto sobre las ventas del 35% y derechos de aduana del 15%. • Consultar el tipo de cambio para el día de hoy. • Liquidar el derecho arancelario. • Liquidar el impuesto a las ventas. • Contabilizar la compra de mercancías. • Registrar la importación de vehículos para la venta, teniendo en cuenta que los impuestos se pagan a la Administración y los derechos en el Banco de la República. Retiro de bienes muebles: la sociedad Distribuidora de muebles del sur Ltda., cuyas ventas son gravadas al 16%; retiró un juego de muebles para el servicio de la empresa, según factura 787 al precio de venta por $1.250.000 • Registre el retiro Retiro de mercancías por los socios: Edilberto Celis Mazabel, es socio de la Distribuidora Muebles del Sur Ltda., y retira un juego de muebles con destino a su casa. El valor del costo es de $1.880.000 y el valor de venta es de $2.200.000,. • Registre el retiro Retiro de mercancías a servicios no gravados: Mecánicos asociados, retiro repuestos por valor de $4.000.000, su costo es del 80% y el IVA es del 16%. • Registre el retiro Manejo de devolución de mercancías: la sociedad Motos & Motos S.A., vendió 10 motos a $1.800.000 y le aplicó un IVA del 16%, uno de los compradores quedó insatisfecho y devolvió la moto por imperfecciones que aprovechó para anular la compra. El costo de la moto es de $1.500.000 y el impuesto aplicado es del 20%. • Registre la venta y la devolución Elaboración de la declaración del IVA: la Distribuidora de muebles del oriente S.A., muestra en su declaración de ventas bimestral la siguiente información: Ingresos brutos por operaciones gravadas $8.245.000, devoluciones en ventas $320.000, compras y servicios gravados $15.220.000, devolución de compras anuladas $250.000, IVA recuperado en devoluciones en compras $40.000, IVA resultante por devoluciones en ventas anuladas $51.000. • Se requiere hacer la declaración tributaria del Impuesto a las Ventas. • Hacer el registro contable del pago. Financiamiento del IVA: Todo carro de occidente Ltda., vendió un Renault Brío Modelo 2008, por $30.000.000 y liquidó impuesto al 35%, la cuota inicial es del 30% incluido el capital y el impuesto a las ventas, el resto lo liquidó en cuotas mensuales variables a 12 meses, con un interés del 3% mes vencido. • Contabilizar la venta. • Liquidar la cuota, el financiamiento y el Impuesto a las Ventas. • Contabilizar la cuota. 174 7. Impuestos, gravámenes y tasas Devolución en compras: Distribuciones Aldana Ltda., había comprado mercancías para la venta, así: Factura 6608 a almacén El Lobo por valor de $15.000.000 con tarifa del 16% y descuento del 3% por pronto pago, al cabo de diez días, devolvió el 50% de la compra por considerarla que no llenaba los requisitos del pedido. • Contabilice la compra y devolución Devolución del IVA: Café la bastilla S.A., presentó la solicitud por la devolución de impuesto sobre el valor agregado, dependiendo de la siguiente información: Impuesto generado durante el período $0 e Impuesto descontado $1.186.000. ¿Cuál sería el registro de contabilidad? cuando haga la solicitud y cuando la Administración de Impuestos devuelva $986.000 y el resto cancela obligaciones de vigencias anteriores de impuestos sobre la renta. • Contabilice devolución del IVA Manejo de la cuenta corriente del IVA: durante el bimestre mayo junio se hicieron las siguientes erogaciones en efectivo: Compra de mercancías para la venta por $2.260.000. Se pagó por impuesto a las ventas $320.000. El seguro pagado fue del orden de $131.500 incluyendo el impuesto del 16%. La papelería con especificación de IVA fue de $89.600 y las ventas del período incluido el IVA: $2.486.400. • Realizar los asientos contables del movimiento y el libro auxiliar de impuestos a las ventas por pagar con saldo inicial de $10.500 y registrar el pago del bimestre. Examen: Importadora Susuki Ltda., importó un vehículo por US$30.000 con tarifa del impuesto a las ventas del 35%, tarifa arancelaria del 15% cuya partida en el arancel de aduanas colombianas tiene un costo de US$35.000. Posteriormente vende el mismo vehículo con un margen de utilidad del 20%, a la misma tarifa de impuesto a las ventas, recibiendo el 30% de contado sobre el total de la factura y el 70% a crédito a tres meses con una tasa de interés del 3%. • Contabilizar la importación y nacionalización del vehículo. • Contabilizar la venta a crédito. • Contabilizar la compra de parte del comprador como un activo fijo. Capítulo 7 175 capítulo 8 Obligaciones laborales Contenido 1. Marco conceptual 2. Salarios 3. Jornada de trabajo 4. Nómina 5. Consolidación de prestaciones 6. Análisis y presentación 7.Resumen 8.Actividades de aprendizaje Ángel María Fierro Martínez Introducción Las obligaciones laborales, son los pasivos que el patrono reconoce de acuerdo con la legislación laboral de cada país a sus trabajadores o empleados, quienes pueden reclamarlo cuando cumplan su derecho. La nómina es la fuente de información de la liquidación y pago de todos los derechos que existen sobre la relación laboral o contractual, entre el empleado y el patrono, tales como: • Sueldos del personal, horas extras diurnas y nocturnas, recargo nocturno, festivos y dominicales, auxilio de transporte, forman la base del sueldo devengado. • Deducciones que se liquidan sobre el sueldo del empleado, tales como la retención en la fuente, aportes para la protección social (salud, pensiones) y otras obligaciones que autoricen descontar sobre la nómina, para determinar el sueldo a pagar mensual o quincenal. También sirve de base para calcular los aportes a la seguridad social, y parafiscales que son una proporción del sueldo de cada mes que se transfiere a las instituciones: • Salud, pensiones y riegos profesionales, para que el empleado pueda disfrutar de los servicios de salud, protección y una pensión al momento de retiro. • SENA, COMFAMILIAR y el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) que se denominan 178 parafiscales y cumplen varios propósitos: para el trabajador; los servicios en programas de salud, abastecimiento, capacitación y recreación y para el patrono, el reconocimiento de los gastos de nómina como deducibles de los ingresos productores de renta. Asimismo, las apropiaciones para las prestaciones sociales, que son obligaciones de carácter laboral, y se determinan sobre la base de la nómina, como una proporción de los valores pagados, así: • Cesantías, una doceava del sueldo mensual, que se acumulada durante todo el año, y se paga a los fondos administradores de cesantías en los dos primeros meses del año siguiente. • Intereses sobre cesantías, el 12% anual sobre el valor acumulado a 31 de diciembre, o también el 1% del valor acumulado cada mes en la cuenta de cesantías, el cual se paga al trabajador en el mes de enero del siguiente año. • Prima de servicios, una doceava parte del sueldo devengado, que se acumula durante el semestre y se paga en la primera quincena de junio y de diciembre. • Vacaciones, una veinticuatroava parte del sueldo y se acumula durante el año para pagar al empleado que vaya a reemplazar al titular cuando esté en descanso vacacional. 8. Obligaciones laborales Núcleo del problema Las obligaciones laborales son otro de los problemas en el manejo de la contabilidad, por falta de reconocimiento de los patrones, no solo de las prestaciones sociales, sino también de los aportes de la seguridad social y parafiscal. La sentencia para las empresas es que no deben poner a trabajar a ninguna persona, sin antes haber llenado todos los requisitos de seguridad social, porque cualquier accidente puede ser fatal para las finanzas de la empresa. Competencias 1. Conoce el proceso de elaboración de la nómina de empleados, para empresas comerciales y de producción. 2. Aplica las normas laborales vigentes, en lo que tiene que ver con el manejo de horas extras, recargos nocturnos, dominicales y festivos, auxilio de transporte y las deducciones de nómina. 3. Elabora la nómina con su respectiva liquidación de aportes para la seguridad social, aportes parafiscales. 4. Calcula las apropiaciones para prestaciones sociales. 5. Consolida las prestaciones sociales al finalizar el año: cesantías, vacaciones e intereses de acuerdo con la Ley 50/91. 6. Contabiliza las diferentes transacciones que resultan de la nómina. 1. Marco conceptual • Grupo 25 Obligaciones laborales: comprende el valor de los pasivos a cargo del ente económico y a favor de los trabajadores, ex trabajadores o beneficiarios, originados en virtud de normas legales, convenciones de trabajo o pactos colectivos, tales como: salarios por pagar, cesantías consolidadas, primas de servicios, prestaciones extralegales e indemnizaciones laborales. Obligaciones laborales: son obligaciones laborales aquellas que se originan en un contrato de trabajo. Se deben reconocer los pasivos a favor de los trabajadores siempre que: 1. Su pago sea exigible o probable. 2. Su importe se pueda estimar razonablemente. Para propósitos de estados financieros de períodos intermedios se pueden registrar estimaciones globales de las prestaciones sociales a favor de los trabajadores, calculadas sobre bases estadísticas. Las cantidades así estimadas se deben ajustar al cierre del período, determinando el monto a favor de cada empleado de conformidad con las disposiciones legales y los acuerdos laborales vigentes. El efecto en el importe de las prestaciones sociales originado en la antigüedad y en el cambio de la base salarial forma parte de los resultados del período corriente. (Art. 76, D. 2649/93). Capítulo 8 179 Ángel María Fierro Martínez El pago de las obligaciones laborales es de obligatorio cumplimiento, porque ellas constituyen la subsistencia del trabajador. La omisión causa malestar social en el pueblo trabajador. Definición de salario básico y trabajo suplementario: el Código Sustantivo del Trabajo no define qué se entiende por salario básico, pero puede entenderse como la remuneración ordinaria que recibe el trabajador en los periodos de pago convenidos, la cual no incluye el valor del trabajo suplementario o de horas extras. Quiere esto decir que si se contrata un trabajador con una remuneración equivalente a un salario mínimo legal mensual, esta suma es lo que se conoce como salario básico. Por otra parte, el artículo 159 del C.S.T. define el trabajo suplementario o de horas extras como el que excede de la jornada ordinaria y en todo caso el que excede de la jornada máxima legal. (Ministerio de la Protección Social, 2645 mayo). 2. Salarios • Cuenta 2505 Salarios por pagar: registra el valor a pagar a los trabajadores originados en una relación laboral, tales como sueldos, salario integral, jornales, horas extras y recargos, comisiones, viáticos, incapacidades y subsidio de transporte Devengado: la nómina es la relación de personal vinculado a la empresa, mediante contrato de trabajo, donde se acuerdan, la jornada de trabajo, el sueldo, las funciones, el manual de procedimientos, el reglamento interno de trabajo, reglamento de seguridad industrial, los cuales servirán de base para liquidar el valor devengado cada mes, las prestaciones sociales a que tiene derecho proporcionalmente a cualquier período laborado y para cultivar los principios de cooperación, seguridad en las labores y la productividad. Definición de contrato de trabajo 1. Contrato de trabajo es aquel por el cual una persona natural se obliga a prestar un servicio personal a otra persona, natural o jurídica, bajo la continuada dependencia o subordinación de la segunda y mediante remuneración. 2. Quien presta el servicio se denomina trabajador, quien lo recibe y remunera, empleador, y la remuneración, cualquiera que sea su forma, salario. (Art. 22, C.S.T.). Elementos esenciales 1. Para que haya contrato de trabajo se requiere que concurran estos tres elementos esenciales: a) La actividad personal de trabajador, es decir, realizada por sí mismo. b) La continuada subordinación o dependencia del trabajador respecto del empleador, que faculta a éste para exigirle el cumplimiento de órdenes, en cualquier momento, en cuanto al modo, tiempo o cantidad de trabajo, e imponerle reglamentos, la cual debe mantenerse por todo el tiempo de duración del contrato. Todo ello sin que afecte el honor, la dignidad y los derechos mínimos del trabajador en concordancia con los tratados o convenios internacionales que sobre derechos humanos relativos a la materia obliguen al país; y c) Un salario como retribución del servicio. 180 8. Obligaciones laborales 2. Una vez reunidos los tres elementos de que trata este artículo, se entiende que existe contrato de trabajo y no deja de serlo por razón del nombre que se le dé ni de otras condiciones o modalidades que se le agreguen. (Art. 23, C S T.). Presunción: se presume que toda relación de trabajo personal está regida por un contrato de trabajo. (Art. 24, C S T.). Elementos integrantes de salario: constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones. (Art. 127, C. S. T.). Pagos que no constituyen salario: no constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedentes de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad. (Art. 128, CST). Salario en especie 1. Constituye salario en especie toda aquella parte de la remuneración ordinaria y permanente que reciba el trabajador como contraprestación directa del servicio, tales como alimentación, habitación o vestuario que el empleador suministra al trabajador o a su familia, salvo la estipulación prevista en el artículo 15 de esta ley. 2. El salario en especie debe valorarse expresamente en todo contrato de trabajo. A falta de estipulación o de acuerdo sobre su valor real se estimará pericialmente, sin que pueda llegar a constituir y conformar más del cincuenta por ciento (50%) de la totalidad del salario. 3. No obstante, cuando un trabajador devengue el salario mínimo legal, el valor por el concepto de salario en especie no podrá exceder del treinta por ciento (30%). (Art. 129, C.S.T.). Viáticos 1. Los viáticos permanentes constituyen salario en aquella parte destinada a proporcionar al trabajador manutención y alojamiento; pero no en lo que sólo tenga por finalidad proporcionar los medios de transporte o los gastos de representación. 2. Siempre que se paguen debe especificarse el valor de cada uno de estos conceptos. 3. Los viáticos accidentales no constituyen salario en ningún caso. Son viáticos accidentales aquéllos que sólo se dan con motivo de un requerimiento extraordinario, no habitual o poco frecuente. (Art. 130, C.S.T.). Capítulo 8 181 Ángel María Fierro Martínez Formas y libertad de estipulación 1. El empleador y el trabajador pueden convenir libremente el salario en sus diversas modalidades como por unidad de tiempo, por obra, o a destajo y por tarea, etc., pero siempre respetando el salario mínimo legal o el fijado en los pactos, convenciones colectivas y fallos arbitrales. 2. No obstante lo dispuesto en los artículos 13, 14, 16, 21 y 340 del Código Sustantivo del Trabajo y las normas concordantes con éstas, cuando el trabajador devengue un salario ordinario superior a diez (10) salarios mínimos legales mensuales, valdrá la estipulación escrita de un salario que además de retribuir el trabajo ordinario, compense de antemano el valor de prestaciones, recargos y beneficios tales como el correspondiente al trabajo nocturno, extraordinario o al dominical y festivo, el de primas legales, extralegales, las cesantías y sus intereses, subsidios y suministros en especie; y, en general, las que se incluyan en dicha estipulación, excepto las vacaciones. Salario integral: en ningún caso el salario integral podrá ser inferior al monto de diez (10) salarios mínimos legales mensuales, más el factor prestacional correspondiente a la empresa que no podrá ser inferior al treinta por ciento (30%) de dicha cuantía. El monto del factor prestacional quedará exento del pago de retención en la fuente y de impuestos. 3. Este salario no estará exento de las cotizaciones a la seguridad social, ni de los aportes al SENA, ICBF y cajas de compensación familiar, pero en el caso de estas tres últimas entidades, los aportes se disminuirán en un treinta por ciento (30%). 4. El trabajador que desee acogerse a esta estipulación, recibirá la liquidación definitiva de su auxilio de cesantías y demás prestaciones sociales causadas hasta esa fecha, sin que por ello se entienda terminado su contrato de trabajo. (Art. 132, C.S.T.). La protección integral de Salud, Pensión y Riesgos profesionales del trabajador es de responsabilidad de cada cual en la proporción que le corresponda, como se considera para los demás contratos. Salario mínimo legal vigente (SMLV): salario mínimo (Hoy $496.900 año 2009) es el que todo trabajador tiene derecho a percibir para subvenir sus necesidades normales y a las de su familia, en el orden material, moral y cultural. (Art. 145, CST). El Consejo Nacional de Salarios acuerda el salario mínimo con base en una proporción del índice de precios al consumidor, el cual debe actualizarse cada año (1 de enero), con datos concertados entre el gobierno y los gremios laborales, o por Decreto del Presidente de la República, cuando no hay acuerdo. A trabajo igual, salario igual 1. A trabajo igual desempeñado en puesto, jornada y condiciones de eficiencia también iguales, debe corresponder salario igual, comprendiendo en éste todos los elementos a que se refiere el artículo 127. 2. No pueden establecerse diferencias en el salario por razones de edad, sexo, nacionalidad, raza, religión, opinión política o actividades sindicales. (Art. 143, C.S.T.). Gastos de representación: los trabajadores directivos, que por razón de la naturaleza de las funciones de su cargo, requieren atender los negocios de la empresa, gozarán de 182 8. Obligaciones laborales un sobresueldo para las erogaciones necesarias de representación; si son permanentes constituyen salario en el sector privado, si se paga el gasto ejecutado por la gerencia, no constituye sueldo. En los casos de transporte y gastos de representación es importante que el trabajador recoja los recibos de pago por todo concepto para que le sean reembolsados por la empresa. Sobre los reembolsos de gastos al trabajador no se hace retención en la fuente. Auxilio de transporte: el auxilio de transporte fue creado por la Ley 15/59 a cargo de los patrones, y a favor del trabajador por los días que preste sus servicios. La Ley 1/63 lo incorpora al salario para todos los efectos de la liquidación de las prestaciones sociales, menos para las vacaciones. El auxilio de transporte no hace parte del ingreso base del trabajador, para la liquidación de los aportes de salud y pensiones. El estudiante deberá actualizar la información respecto al auxilio de transporte vigente para cada ejercicio y aplicarlo a los trabajadores que devenguen un salario mensual hasta de dos veces el salario mínimo. Auxilio de transporte: el auxilio de transporte de que trata la Ley 15 regirá, en beneficio de todo trabajador dependiente, cuya remuneración mensual no sea superior a mil quinientos pesos ($59.300 en 2009) y que resida o trabaje en los siguientes municipios: Bogotá, Medellín, Cali, Barranquilla, Cartagena, Manizales, Bucaramanga, Ibagué, Cúcuta, Pasto, Santa Marta, Neiva, Popayán, Pereira, Palmira, Armenia y Tuluá. (Art. 2, D.1258/59). Descuentos prohibidos 1. El empleador no puede deducir, retener o compensar suma alguna del salario, sin orden suscrita por el trabajador, para cada caso, o sin mandamiento judicial. Quedan especialmente comprendidos en esta prohibición los descuentos o compensaciones por concepto de uso o arrendamiento de locales, herramientas o útiles de trabajo; deudas del trabajador para con el empleador, sus socios, sus parientes o sus representantes; indemnización por daños ocasionados a los locales, máquinas, materias primas o productos elaborados, o pérdidas o averías de elementos de trabajo; avances o anticipos de salario; entrega de mercancías, provisión de alimentos, y precio de alojamiento. 2. Tampoco se puede efectuar la retención o deducción sin mandamiento judicial, aunque exista orden escrita del trabajador, cuando quiera que se afecte el salario mínimo legal o convencional, o la parte del salario declarada inembargable por la ley, o en cuanto el total de la deuda supere al monto del salario del trabajador en tres meses. (Art. 149, C.S.T.).. El salario mínimo será embargable hasta en un 50% en los términos que señala el artículo 156 del Código Sustantivo del Trabajo: Excepción a favor de cooperativas y pensiones alimenticias. Todo salario puede ser embargado hasta en un cincuenta por ciento (50%) en favor de cooperativas legalmente autorizadas, o para cubrir pensiones alimenticias que se deban de conformidad con los artículos 411 y concordantes del Código Civil.(guía laboral gerencie.com). Capítulo 8 183 Ángel María Fierro Martínez Descuentos permitidos: son permitidos los descuentos y retenciones por conceptos de cuotas sindicales y de cooperativas y cajas de ahorro, autorizadas en forma legal; de cuotas con destino al seguro social obligatorio, y de sanciones disciplinarias impuestas de conformidad con el reglamento del trabajo debidamente aprobado. (Art. 150, C.S.T.). Intereses de los préstamos: fuera de los casos a que se refiere el artículo anterior, los préstamos o anticipos de salarios que haga el empleador al trabajador no pueden devengar intereses. (Art. 153, C.S.T.). 3. Jornada de Trabajo Duración jornada máxima: la duración máxima de la jornada ordinaria de trabajo es de ocho (8) horas al día y cuarenta y ocho (48) a la semana, salvo las siguientes excepciones: a). En las labores que sean especialmente insalubres o peligrosas, el gobierno puede ordenar la reducción de la jornada de trabajo de acuerdo con dictámenes al respecto; b). La duración máxima legal de la jornada de trabajo del menor se sujetará a las siguientes reglas: 1. El menor entre doce y catorce años sólo podrá trabajar una jornada máxima de cuatro de horas diarias y veinticuatro (24) horas a la semana, en trabajos ligeros. 2. Los mayores de catorce y menores de dieciséis años sólo podrá trabajar una jornada máxima de seis (6) horas diarias y treinta y seis (36) horas a la semana. 3. La jornada del menor entre dieciséis y dieciocho años no podrá exceder de ocho (8) horas diarias y cuarenta y ocho (48) a la semana. (Art. 161, C.S.T.). Excepciones en determinadas actividades 1. Quedan excluidos de la regulación sobre la jornada máxima legal de trabajo los siguientes trabajadores: a). Los que desempeñan cargos de dirección, de confianza o de manejo; b). Los servicios domésticos ya se trate de labores en los centros urbanos o en el campo; c). Los que ejerciten labores discontinuas o intermitentes y los de simple vigilancia, cuando residan en el lugar o sitio de trabajo; 2. Las actividades no contempladas en el presente artículo sólo pueden exceder los límites señalados en el artículo anterior, mediante autorización expresa del Ministerio del Trabajo y de conformidad con los convenios internacionales del trabajo ratificados. En las autorizaciones que se concedan se determinará el número máximo de horas extraordinarias que pueden ser trabajadas, las que no podrán pasar de doce (12) semanales, y se exigirá al empleador llevar diariamente un registro de trabajo suplementario de cada trabajador, en el que se especifique: nombre de éste, edad, sexo, actividad desarrollada, número de horas laboradas, indicando si son diurnas o nocturnas, y la liquidación de la sobre remuneración correspondiente. El empleador está obligado a entregar al trabajador una relación de horas extras laboradas, con las mismas especificaciones anotadas en el libro de registro. (Art. 162, C.S.T.). 184 8. Obligaciones laborales Excepciones en casos especiales: el límite máximo de horas de trabajo previsto en el artículo 161 puede ser elevado por orden del empleador y sin permiso del Ministerio del Trabajo, por razón de fuerza mayor, caso fortuito, de amenazar u ocurrir algún accidente o cuando sean indispensables trabajos de urgencia que deban efectuarse en las máquinas o en la dotación de la empresa; pero únicamente se permite el trabajo en la medida necesaria para evitar que la marcha normal del establecimiento sufra una perturbación grave. El empleador debe anotar en un registro, ciñéndose a las indicaciones anotadas en el artículo anterior, las horas extraordinarias efectuadas de conformidad con el presente artículo. (Art. 163, C.S.T.). Dedicación a actividades recreativas, culturales y deportivas: en las empresas con más de cincuenta (50) trabajadores que laboren cuarenta y ocho (48) horas a la semana, éstos tendrán derecho a que dos (2) horas de dicha jornada, por cuenta del empleador, se dediquen exclusivamente a actividades recreativas, culturales, deportivas o de capacitación. (Art. C.S.T.). Descanso en la tarde del sábado: pueden repartirse las cuarenta y ocho (48) horas semanales de trabajo ampliando la jornada ordinaria hasta por dos (2) horas, por acuerdo entre las partes, pero con el fin exclusivo de permitir a los trabajadores el descanso durante todo el sábado. Esta ampliación no constituye trabajo suplementario o de horas extras. (Art. 164, C.S.T.). Trabajo por turnos: cuando la naturaleza de la labor no exija actividad continuada y se lleve a cabo por turnos de trabajadores, la duración de la jornada puede ampliarse en más de ocho (8) horas, o en más de cuarenta y ocho (48) semanales, siempre que el promedio de las horas de trabajo calculado para un período que no exceda de tres (3) semanas, no pase de ocho (8) horas diarias ni de cuarenta y ocho (48) a la semana. Esta ampliación no constituye trabajo suplementario o de horas extras. (Art. 165, C.S.T.). Trabajo sin solución de continuidad: también puede elevarse el límite máximo de horas de trabajo establecido en el artículo 161, en aquellas labores que por razón de su misma naturaleza necesiten ser atendidas sin solución de continuidad, por turnos sucesivos de trabajadores, pero en tales casos las horas de trabajo no pueden exceder de cincuenta y seis (56) por semana. (Art. 166, C.S.T.). Distribución de las horas de trabajo: las horas de trabajo durante cada jornada deben distribuirse al menos en dos secciones, con un intermedio de descanso que se adapte racionalmente a la naturaleza del trabajo y a las necesidades de los trabajadores. El tiempo de este descanso no se computa en la jornada. (Art. 167, C.S.T.). Límite del trabajo suplementario: en ningún caso las horas extras de trabajo, diurnas o nocturnas, podrán exceder de dos (2) horas diarias y doce (12) semanales. Cuando la jornada de trabajo se amplíe por acuerdos entre empleadores y trabajadores a diez (10) horas diarias, no se podrá en el mismo día laborar horas extras. (Art. Sic, C.S.T.). Trabajo ordinario y nocturno 1. Trabajo ordinario es el que se realiza entre las seis horas (6:00 a.m.) y las veintidós horas (10:00 p.m.). 2. Trabajo nocturno es el comprendido entre las veintidós horas (10:00 p.m.) y las seis horas (6:00 a.m.). (Art. 160 CST, Art. 25, L. 789/02)). Capítulo 8 185 Ángel María Fierro Martínez Tasas y liquidación de recargos 1. El trabajo nocturno, por el solo hecho de ser nocturno se remunera con un recargo del treinta y cinco (35%) sobre el valor del trabajo diurno, con excepción del caso de la jornada de treinta y seis (36) horas semanales previstas en el artículo 20 literal c) de esta Ley. 2. El trabajo extra diurno se remunera con un recargo del veinticinco por ciento (25%) sobre el valor del trabajo ordinario diurno. 3. El trabajo extra nocturno se remunera con un recargo del setenta y cinco por ciento (75%) sobre el valor del trabajo ordinario diurno. 4. Cada uno de los recargos antedichos se produce de manera exclusiva, es decir, sin acumularlo con alguno otro. (Art. 168, CST). Jornada laboral flexible: el artículo 161 del código sustantivo de trabajo fue adicionado con los siguientes numerales: c). El empleador y el trabajador pueden acordar temporal o indefinidamente la organización de turnos de trabajo sucesivos, que permitan operar a la empresa o secciones de la misma sin solución de continuidad durante todos los días de la semana, siempre y cuando el respectivo turno no exceda de seis (6) horas al día y treinta y seis (36) a la semana; En este caso no habrá a lugar a recargo nocturno ni al previsto para el trabajo dominical o festivo, pero el trabajador devengará el salario correspondiente a la jornada ordinaria de trabajo, respetando siempre el mínimo legal o convencional y tendrá derecho a un día de descanso remunerado. d) El empleador y el trabajador podrán acordar que la jornada semanal de cuarenta y ocho (48) horas se realice mediante jornadas diarias flexibles de trabajo, distribuidas en máximo seis días a la semana con un día de descanso obligatorio, que podrá coincidir con el domingo. En este, el número de horas de trabajo diario podrá repartirse de manera variable durante la respectiva semana y podrá ser de mínimo cuatro (4) horas continuas y hasta diez (10) horas diarias sin lugar a ningún recargo por trabajo suplementario, cuando el número de horas de trabajo no exceda el promedio de cuarenta y ocho (48) horas semanales dentro de la jornada ordinaria de 6 a.m. a 10 p.m. Parágrafo: el empleador no podrá a un con el consentimiento del trabajador, contratarlo para la ejecución de dos turnos en el mismo día, salvo en labores de supervisión, dirección, confianza o manejo. (Art. 51, Ley 789/2002). Regla de oro: Cada uno de los recargos se produce de manera exclusiva, es decir, sin acumularlo con ningún otro. Jornada de trabajo diurno: lo más importante de tener en cuenta en la aplicación de los recargos diurnos, nocturnos y extra nocturno sobre la jornada de trabajo, es definir claramente el horario de trabajo para la empresa, para ubicar la jornada del trabajador en la siguiente gráfica de tiempo y saber calcular el trabajo extra y presentarlo en la nómina de pagos. 186 8. Obligaciones laborales Gráfica No. 6: Trabajo diurno DIURNO EXTRADIURNA 6 AM 10 PM La jornada de trabajo diurno se desarrolla en una jornada de ocho horas entre el horario de 6 AM., hasta las 10 PM., y se paga con el ciento por ciento del sueldo pactado en el contrato de trabajo, siempre que cumpla con los reglamentos de la empresa. Si por alguna razón se trabaja una jornada extra en el mismo horario es considerada extra diurna, y debe pagarse al trabajador con un recargo del 25%, en consecuencia el valor de la hora será del 125%. Jornada de trabajo nocturna: si el trabajador desarrolla su jornada de trabajo parte diurna y parte nocturna, por este solo hecho debe pagársele por las horas laborales después de las 10 PM., un recargo del 35% sobre la jornada ordinaria (100%) que ya aparece liquidada en la nómina, pero si toda la jornada es nocturna debe llevar el mismo recargo. Gráfica No. 7: Trabajo nocturno NOCTURNO EXTRANOCTURNA. 10 PM 6 AM Además, si llegare a trabajar horas extras, éstas deben considerarse extra nocturna y pagarse con recargo del 75%, esto es, que el valor de la hora se pagará con el 175% con forme a la legislación laboral vigente. Jornada de trabajo festivo diurno: si la jornada festiva diurna se realiza entre las 6 AM hasta las 10 PM., constituye festivo diurno. Gráfica No. 8: Trabajo festivo diurno FESTIVA DIURNO 6 AM FESTIVA EXTRADIURNA. 10 PM La jornada dominical o festiva diurna son las primeras 8 horas después de la 6 AM y se pagan con el 100% y el recargo festivo del 75%. Las horas extras diurnas en días festivos se pagan con el 100% con recargo del 100% (25% por ser diurnas y el 75% por ser festiva). Capítulo 8 187 Ángel María Fierro Martínez Trabajo dominical o festivo 1. El trabajo en domingo o día festivo se remunera con un recargo del setenta y cinco por ciento (75%), sobre el salario ordinario en proporción a las horas laboradas. 2. Si con el domingo coincide otro día festivo de descanso remunerado sólo tendrá derecho el trabajador, si trabaja al recargo establecido en el numeral anterior. 3. Se exceptúa el caso de la jornada de treinta y seis (36) horas semanales previstas en el artículo 20 del literal c) de la Ley 50 de 1990. Parágrafo 1: el trabajador podrá convenir con el empleador su día de descanso obligatorio el día sábado o domingo, que será reconocido en todos sus aspectos como descanso dominical obligatorio institucionalizado. Interprétese la expresión dominical contenida en el régimen laboral en este sentido exclusivamente para el efecto del descanso obligatorio. Las disposiciones contenidas en los artículos 25 y 26 se aplazarán en su aplicación frente a los contratos celebrados antes de la vigencia de la presente ley hasta el 1 de abril del año 2003. Parágrafo 2: se entiende que el trabajo dominical es ocasional cuando el trabajador labora hasta dos domingos durante el mes calendario. Se entiende que el trabajo dominical es habitual cuando el trabajador labore tres o más domingos durante el mes calendario. (Art. 179, CST, Art. 26 L. 789/02). En otras palabras, el valor del trabajo dominical o festivo tiene que remunerarse con el 175% del valor de la jornada ordinaria porque ya aparece en la nómina un ciento por ciento por el derecho al descanso remunerado. Esto se considera como un castigo a un mayor valor de los costos, por trabajar en jornadas fuera de lo normal. Si además, el trabajador trabaja horas extras diurnas festivas, debe remunerarse con el recargo del 25% del valor de la jornada ordinaria festiva, esto es con el 200%. Cuando se trabajan menos de dos domingos en el mes, es ocasional y se paga con el 75% del día, o un descanso compensatorio. Cuando se trabajan más de dos domingos en el mes, es habitual y se paga con el 75% del día, y un día de descanso compensatorio. Jornada de trabajo festiva nocturna: El mismo tratamiento se utiliza con la jornada nocturna festiva, que en su estado normal tiene un recargo equivalente al 35% y por el hecho de ser festiva o dominical nocturno tiene el recargo del 75%, esto es 110%. Gráfica No. 9: Trabajo festivo nocturno FESTIVA NOCTURNA 6 AM 188 FESTIVA EXTRANOCTURNA. 10 PM 8. Obligaciones laborales Jornada festiva nocturna son las primeras 8 horas y se pagan al 100% con recargo festivo del 75% y el recargo nocturno del 35%, el resto de la jornada festiva es extra nocturna festiva que se paga con el 100% el recargo del 75% por ser festivo y el recargo extra nocturno del 75%, estos es con el 150%. El estudiante debe actualizar la información correspondiente a los salarios mínimos y de todas aquellas disposiciones que hayan cambiado para su aplicación correctamente de las normas laborales. 4. Nómina Clases de nómina: depende del objeto social de la empresa, puede tener nómina del personal administrativo, personal de ventas y del personal de fábrica. Los contratos de servicios personales no se pueden asimilar a contratos de trabajo y por consiguiente para incluirlos dentro de la nómina. Criterios para elaborar la nómina: el personal responsable de elaborar la nómina de los trabajadores, debe tener en cuenta los siguientes elementos: • Los contratos de trabajo escritos. • Nombres y apellidos de los empleados o trabajadores tomados de las hojas de vida. • Cargo, según la última designación. • Días trabajados. • Trabajo suplementario en horas extras diurnas, nocturnas y trabajo en jornada nocturna. • Trabajado en días dominicales y festivos, los cuales se toman de las tarjetas de control de personal, o por relación de la oficina de personal. • Auxilio de transporte. • Gastos de representación permanentes. • Permisos no remunerados, licencias, sanciones. • Autorizaciones del empleado para descontar por nómina mensual tales como: cooperativas, sindicatos, juzgados, bancos, etc. • Definir la jornada de trabajo en el contrato de trabajo: diurna o nocturna. • Sueldo básico o asignación mensual. • Inscripción en empresas de seguridad social: salud EPS. • Inscripción en las administradoras de riesgos profesionales ARP. • Inscripción en las empresas administradoras de cesantías y/o pensiones. • Deducciones legales sobre la nómina: aportes del trabajador a la seguridad social, retención en la fuente. • Aportes patronales sobre la nómina, para la seguridad social: salud, riesgos profesionales y pensiones. • Aportes parafiscales del patrono para: Subsidio Familiar y SENA y el Instituto de Bienestar Familiar. • Apropiación del patrono para prestaciones sociales, Cesantías, intereses, primas de servicio y vacaciones. 1. Liquidación de la nómina: el valor de la nómina de cuatro empleados, un Gerente de $2.000.000, tesorera $1.500.000 y tres auxiliares con salario $461.500 y auxilio de transporte de $55.000 dará pié a la siguiente nómina, para la empresa de “Electrodomésticos Limitada”. Capítulo 8 189 Ángel María Fierro Martínez NÓMINA DE EMPLEADOS ELECTRODOMÉSTICOS LTDA. Período comprendido entre el 1 al 30 de diciembre de 2008 en miles de pesos No Sueldo Tiempo Básico A B C D E Días Devengado Horas Sueldo 30 30 30 30 30 2.000.000 1.500.000 461.500 461.500 461.500 4.884.500 No H. Extra Auxilio Total 2.000.000 1.500.000 461.500 461.500 461.500 55.000 55.000 55.000 2.000.000 1.500.000 516.500 516.500 516.500 4.884.500 165.000 5.049.500 Deducciones Retención A B C D E No Juzgado Salud Pensión Solidaridad Total 1.000 0 80.000 60.000 18.460 18.460 18.460 80.000 60.000 18.460 18.460 18.460 20.000 181.000 120.000 36.920 36.920 36.920 1.000 0 195.380 195.380 20.000 411.760 Neto a pagar A B C D E Recibí y firma 1.819.000 1.380.000 479.580 479.580 479.580 4.637.740 La anterior nómina es un bosquejo de lo que es en la realidad, donde además del nombre completo y cédula, lleva el cargo, los recargos, horas extras, además en los descuentos de salud y pensiones, existen los de retención en la fuente, de juzgados, cooperativas, etc. Sin embargo puede facilitar la interpretación y su contabilización. Devengados Los valores devengados de la nómina son: • Salario básico mensual, asignado en el contrato de trabajo. • El recargo nocturno si la jornada o parte de ella se cumple durante la noche. • Las horas extras diurnas y extras nocturnas. • Los días dominicales y festivos, como las horas extras diurnas y nocturnas en dominicales y festivos. • El auxilio de transporte, tiene la naturaleza de un auxilio económico con destinación específica y por mandato de la ley se debe incorporar al salario única y exclusivamente para efectos de liquidación de prestaciones. 190 8. Obligaciones laborales • • Están obligados a pagar esta prestación los empleadores de los municipios donde exista transporte urbano. Son beneficiarios los trabajadores que devenguen hasta dos salarios mínimos vigentes. Los viáticos de carácter permanente en aquella parte destinada a proporcionar al trabajador manutención y alojamiento; pero no es lo que tenga por finalidad proporcionar los medios de transporte o los gastos de representación. Los viáticos ocasionales no constituyen salario en ningún caso. Deducciones Son valores deducibles de la nómina: • Retención en la fuente considera que todo ingreso es susceptible de producir renta en la persona que lo recibe, y es sometido a una tabla, mediante procedimientos que el trabajador puede escoger, el cual depende de las características de su sueldo, así como de disminuir la base, en primer lugar los intereses pagados en la adquisición de la vivienda o con los valores de salud y educación que haya pagado, el que más le convenga al trabajador. Una vez depurado el valor devengado se le descuenta como renta exenta el 25% y sobre el resultado se aplica la tabla. • Aportes para la salud y pensiones, que se liquidan sobre el salario del trabajador de acuerdo a las tasas, para que sean pagados a las empresas prestadoras de los servicios de atención de salud, y a las administradoras de pensiones, para que el empleado vaya acumulando su ahorro en su vida laboral para que su retiro sea digno y tenga los medios de subsistencia. Otras deducciones de nómina: entre las deducciones más comunes que se hacen en la nómina están las cuotas a las cooperativas autorizadas por la ley, a bancos por los pagarés, a sindicatos, asociaciones, embargos judiciales, cuotas alimenticias y préstamos a empleados autorizados por la Oficina del Trabajo y Seguridad Social. Retención en la fuente A partir de la ley 75/86, fueron sometidos a retención en la fuente la totalidad de los pagos o abonos en cuenta gravables recibidos directa o indirectamente por el trabajador, originados en la relación laboral, legal y reglamentaria, se exceptuaron solamente los que no constituyen ingreso fiscal para el trabajador: No está sometido a la retención en la fuente: sobre pagos o abonos en cuenta originados en la relación laboral o legal y reglamentaria, el reembolso de gastos por concepto de manutención, alojamiento y transporte en que haya incurrido el trabajador para el desempeño de sus funciones fuera de la sede habitual de su trabajo, siempre y cuando el trabajador entregue al pagador las facturas y demás pruebas documentales que sustenten el reembolso, las cuales deberán ser conservadas por el pagador y contabilizadas como un gasto propio de la empresa. (Art. 10, D. 535/87). Constituyen pagos indirectos hechos al trabajador: los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a la persona vinculada con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los patronos a entidades tales como el Instituto Capítulo 8 191 Ángel María Fierro Martínez de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio Nacional de Aprendizaje y las cajas de compensación familiar. Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud, alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores. (Art. 5, D. 3750/86). Al aplicar la tabla de retención en la fuente, es importante conocer qué pagos constituyen salario, cuáles están exentos, y cuáles no constituyen salario, como también sus procedimientos expuestos en el capítulo de cuentas por pagar. Constituyen salario por definición lo determinado en el Código Sustantivo del Trabajo en su artículo 127, mencionado anteriormente. Rentas de trabajo exentas: están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes: 1. 2. 3. 4. Las indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedad. Las indemnizaciones que impliquen protección a la maternidad. Lo recibido por gastos de entierro del trabajador. El auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías, siempre y cuando sean recibidos por trabajadores cuyo ingreso mensual promedio en los seis (6) últimos meses de vinculación laboral no exceda de 350 UVT. Cuando el salario mensual promedio a que se refiere este numeral exceda de 350 UVT la parte no gravada se determinará así: Salario mensual promedio y parte no gravada % Entre 350 UVT y 410 UVT el 90% Entre 410 UVT y 470 UVT el 80% Entre 470 UVT y 530 UVT el 60% Entre 530 UVT y 590 UVT el 40% Entre 590 UVT y 650 UVT el 20% De 650 UVT el 0% 5. Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre Riesgos Profesionales, hasta el año gravable de 1997. A partir del 1 de Enero de 1998 estarán gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda de 1.000 UVT. El mismo tratamiento tendrán las Indemnizaciones Sustitutivas de las Pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional. Para el efecto, el valor exonerado del impuesto será el que resulte de multiplicar la suma equivalente a 1.000 UVT, calculados al momento de recibir la indemnización, por el número de meses a los cuales ésta corresponda. 6. El seguro por muerte, y las compensaciones por muerte de los miembros de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional. 7. En el caso de los Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales, se considerarán como gastos de representación exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) 192 8. Obligaciones laborales de su salario. Para los Jueces de la República el porcentaje exento será del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario. En el caso de los rectores y profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario. 8. El exceso del salario básico percibido por los oficiales y suboficiales de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional y de los agentes de ésta última. 9. Para los ciudadanos colombianos que integran las reservas de oficiales de primera y segunda clase de la fuerza aérea, mientras ejerzan actividades de piloto, navegante o ingeniero de vuelo, en empresas aéreas nacionales de transporte público y de trabajos aéreos especiales, solamente constituye renta gravable el sueldo que perciban de las respectivas empresas, con exclusión de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales. 10. El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a 240 UVT. Parágrafo 1. la exención prevista en los numerales 1, 2, 3, 4, y 6 de este artículo, opera únicamente sobre los valores que correspondan al mínimo legal de que tratan las normas laborales; el excedente no está exento del impuesto de renta y complementarios. Parágrafo 2: la exención prevista en el numeral 10o. no se otorgará sobre las cesantías, sobre la porción de los ingresos excluida o exonerada del impuesto de renta por otras disposiciones, ni sobre la parte gravable de las pensiones. La exención del factor prestacional a que se refiere el artículo 18 de la Ley 50 de 1990 queda sustituida por lo previsto en este numeral. Parágrafo 3. Para tener derecho a la exención consagrada en el numeral 5 de este artículo, el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993. (Art. 206, E.T.). En la nómina propuesta, hay personal que se le aplico el concepto de retención en la fuente, sin embargo, puede remitirse al capítulo sexto para observar la aplicación y contabilización de la retención en la fuente sobre salarios. Seguridad social El sistema de Seguridad Social Integral, está conformado por: 1. El sistema general de pensiones. 2. El sistema de seguridad social en salud. 3. El sistema general de riesgos profesionales. La afiliación a cada uno de los sistemas que componen el Sistema de Seguridad Social Integral, es independiente. No será requisito demostrar la afiliación a uno de estos sistemas para afiliarse a otro de ellos. Cada afiliado, de conformidad con lo establecido en la Ley 100 de 1993, podrá escoger de manera separada la entidad administradora del régimen de salud y del régimen de Capítulo 8 193 Ángel María Fierro Martínez pensiones, a la cual deseen estar vinculados. Los pensionados podrán escoger libremente la entidad administradora del régimen de salud que prefieran. (Art. 1, D. 692 de 1994). Los aportes patronales son: salud, pensión, riesgos y enfermedad profesional, los cuales se pueden hacer en grupo a la Nueva EPS. Nueva EPS S.A.: es una Entidad Promotora de Salud del Régimen Contributivo, que cuenta con el respaldo, experiencia y misión social de sus accionistas, las Cajas de Compensación Familiar: COLSUBSIDIO, CAFAM, COMPENSAR, COMFENALCO ANTIOQUIA, COMFENALCO VALLE Y COMFANDI; y de la PREVISORA VIDA S.A., empresa industrial y comercial del Estado del orden nacional. (www.nuevaeps.com.co) Hoy, existe toda una gama de instituciones creadas por los particulares, para que compitan entre ellas, en la prestación de los servicios de salud, riesgos profesionales y administración de pensiones. Los empleados tienen todo el derecho de escoger la que más le convenga de acuerdo a sus intereses personales. Aportes de salud: los patronos tienen la obligación de hacer la afiliación de los trabajadores simultáneamente con la contratación laboral al sistema de seguridad social que el trabajador escoja voluntariamente, para cubrir los riesgos que puedan afectar su salud o sus ingresos, con el fin de evitarle problemas a la empresa, al igual que informar las novedades de sus trabajadores cada tres meses. Según la ley 100 de 1993, los patrones tienen que contribuir al sistema integral con aportes para la salud, para que sean las instituciones especializadas las que presten los servicios de prevención y restablecimiento de la salud de los trabajadores. La cotización es del 12.5% del salario base (que no puede ser inferior al mínimo mensual vigente). Estos aportes se distribuyen así: dos terceras partes del 12% (2/3) a cargo del patrono (equivalente al 8%) y una tercera parte a cargo del trabajador (equivalente al 4%). El patrón además tiene que hacer un aporte adicional del 0.5% para el régimen subsidiado en salud. Régimen subsidiado en salud: a partir del próximo 1 de febrero de 2007, comenzará a aplicarse el incremento del 0.5% a la cotización del Régimen Contributivo en salud así como las cotizaciones de los regímenes especiales y de excepción. Así lo aclaró el Ministerio de la Protección Social, mediante la Circular No 101 del 12 de enero de 2007, teniendo en cuenta que la Ley 1122 de 2007, (que modificó la ley 100 de 1993 y aumentó la cotización), entró a regir el pasado 9 de enero y no el primero (1) de enero. Este incremento del 0.5%, estará a cargo del empleador quien deberá cotizar el 8.5% (y no el 8 como lo venía haciendo), mientras el empleado continuará cotizando el mismo 4% de su salario; esta medida también aplica para las cotizaciones de los regímenes especiales y de excepción. Para los trabajadores independientes y pensionados, el incremento estará a su cargo. (www.minproteccionsocial.gov.co). Autoliquidación: cada empresa de salud tiene su formato para que el patrono realice autoliquidación. 194 8. Obligaciones laborales Sistema de seguridad social: el sistema de seguridad social integral tiene por objeto garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana, mediante la protección de las contingencias que la afecten. El sistema comprende las obligaciones del Estado y la sociedad, las instituciones y los recursos destinados a garantizar la cobertura de las prestaciones de carácter económico, de salud y servicios complementarios, materia de esta Ley, u otras que se incorporen normativamente en el futuro. (Art. 1, L. 100/93). De la responsabilidad del patrono: el patrono será responsable del pago de su aporte y el de los trabajadores a su servicio. Para tal efecto, al pagar el salario descontará la parte de la cotización que sea de cargo del trabajador, según el período de labor cubierto por el salario, y si fuere el caso, cualquier otra suma exigible al asegurado de acuerdo con los reglamentos generales del régimen. El contratista independiente y el intermediario son responsables solidariamente con la persona en cuyo beneficio o por cuenta de la cual se desarrolle labor, del pago de las cotizaciones correspondiente a los trabajadores que empleen para ejecutarla, sin perjuicio de la facultad de repetición. (Art. 26, D.L. 1650/77). Del concepto de afiliación: la afiliación es la inscripción de un trabajador al régimen de los seguros sociales obligatorios y constituye la fuente de los derechos y obligaciones que de él se derivan. (Art. 16, D.L. 1650/77). Aportes de pensiones: la Ley 100/93 creó los Fondos Administradores de Pensiones (FAP) para que administren los aportes de pensiones hechas por los trabajadores y el patrón, el trabajador tiene la opción de escoger que se consigne el aporte en la Nueva EPS o en otros fondos de pensiones. Para continuar con el ejemplo de la nómina anterior, respecto a los valores que deben contribuir al sistema de salud y pensiones del trabajador, se presenta su liquidación y las bases que llevaron a sus cálculos, sin embargo se debe estar atento a los cambios en las normas laborales, para hacer una correcta aplicación. Sistema general de pensiones: el Sistema General de Pensiones tiene por objeto garantizar a la población, el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la invalidez y la muerte, mediante el reconocimiento de las pensiones y prestaciones que se determinan en la presente ley, así como propender por la ampliación progresiva de cobertura a los segmentos de población no cubiertos con un sistema de pensiones. (Art. 10, Ley 100/93). Separación de riesgos: a partir de la vigencia de la presente Ley, las cajas, fondos y entidades del sector público, en todos sus órdenes, deberán financiar y administrar en forma independiente y en cuentas separadas, las pensiones de vejez, de invalidez y de sobrevivientes, del régimen de protección contra los riesgos profesionales y del régimen de amparo contra enfermedad general y maternidad. Deberán además administrar las mismas en cuentas separadas con respecto a las cuentas y conceptos restantes utilizadas por la administración respectiva. (Art. 133, L. 100/93). Capítulo 8 195 Ángel María Fierro Martínez Si el empleado tiene más de cuatro salarios mínimos debe hacer un aporte adicional del 1% para el seguro de invalidez, vejez y muerte, destinado al Fondo de Solidaridad Social. Seguridad social: se liquida sobre el valor del salario el cual comprende: sueldos, horas extras, dominicales, festivos, comisiones, excepto el auxilio de transporte. Aportes de pensiones: la Ley 100/93 especificó cuáles aportes debe hacer a los Fondos Administradores de Pensiones (FAP) por parte del trabajador y del patrono, contenidos en el siguiente cuadro: La tasa de cotización es en total, el 16% del salario mensual. Estos aportes se distribuyen así: el 75% a cargo del empleador (equivalente al 12%) y el 25% a cargo del trabajador (equivalente al 4%). Seguridad social 2006 % Porcentaje General Patrono Salud EGM + MF 12.0% 67% Salud EGM + MF 0,5% 100% 16.0% 75% Pensión I.V.M. Solidaridad > 4Smlv 1.0% ARP 1.0% Total 30.5% Porcentaje Específico Empleado 33% Patrono 8.0% 4.0% 0,5% 25% 12.0% 100% 100% Empleado 4.0% 1.0% 1.0% 21.5% 9.0% Conformación del sistema de seguridad social integral: el Sistema de Seguridad Social Integral es el conjunto armónico de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos y está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la presente ley. (Artículo 8, L. 100/93). Calificación del estado de invalidez: corresponde al Instituto de Seguros Sociales, a las Administradoras de Riesgos Profesionales, ARP, a las Compañías de Seguros que asuman el riesgo de invalidez y muerte y a las Entidades Promotoras de Salud, EPS, determinar en primera oportunidad la pérdida de capacidad laboral y calificar el grado de invalidez y el origen de las contingencias. En caso de que el interesado no esté de acuerdo con la calificación, dentro de los cinco (5) días siguientes a la manifestación que hiciere sobre su inconformidad, se acudirá a las Juntas de Calificación de Invalidez del orden regional, cuya decisión será apelable ante la Junta Nacional. Contra dichas decisiones proceden las acciones legales. (Art. 41, L. 100/93). Aportes al sistema de accidentes de trabajo y enfermedad profesional (ATEP): el patrono que tenga más de 10 trabajadores, debe inscribirse en el sistema de riesgo y hacer calificar el riesgo de Accidente de Trabajo y Enfermedad Profesional (ATEP.) para su empresa en la Nueva EPS o en las Administradoras de Riesgos Profesionales (ARP.), para que haga los aportes correspondientes, según la categoría del trabajador. Cotización mínima: en desarrollo del artículo 27 del Decreto 1295 de 1994, se adopta la siguiente tabla de cotizaciones para cada clase de riesgo: 196 8. Obligaciones laborales Tabla de cotizaciones mínimas y máximas Clase de riesgo Valor mínimo Valor inicial Valor máximo I Mínimo 0.348% 0.522% 0.696% II Bajo 0.435% 1.044% 1.653% III Medio 0.783% 2.436% 4.089% IV Alto 1.740% 4.350% 6.960% V Máximo 3.219% Guía laboral gerencie.com 2008. 6.960% 8.700% Toda empresa que ingrese por primera vez al sistema general de riesgos profesionales, cotizará por el valor correspondiente al valor inicial de la clase de riesgo que le corresponda. (Art. 13, Decreto 1772/94). En resumen, a las empresas de salud y pensiones corresponde el aporte del trabajador cotizado y deducido de la nómina representado en un 8.0%, y el aporte del patrono que es igual a 13.5% sobre el valor de la nómina excluido solamente del Ingreso Base de Liquidación (IBL.) el auxilio de transporte y las comisiones. Si el trabajador está afiliado a una empresa promotora de salud y su pensión en un Fondo de pensiones, al momento de elaborar la nómina debe separarse los valores para evitar errores en las consignaciones. En la nómina presentada anteriormente, se puede liquidar los aportes integrales de salud, pensiones y riesgos de los trabajadores por parte del patrono: Clase % Concepto Valor Salario total de la nómina Auxilio de transporte 4.884.500 165.000 Total devengado 5.049.500 Aportes patronales Salud Régimen contributivo Pensiones ARP. (1) Base 8.0% 0.5% 12.0% 1% Salario Salario Salario Salario 4.884.500 390.760 24.423 586.140 48.845 El Gobierno en su afán por resolver el problema de desempleo que alcanzó el 19,5% en marzo de 1999, auspicio la reforma laboral Ley 789/02, para enfrentar la difícil tarea de flexibilizar las normas referentes a los aportes patronales, y salario integral, con el fin de generar empleo y darle cabida a los mercados de capitales. Aportes parafiscales Los aportes parafiscales son: aportes a las Cajas de Compensación Familiar (CAFAM), aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF). Base para el aporte parafiscal en salario integral: interpretase con autoridad el artículo 18 de la Ley 50 de 1990 y se entiende que la base para efectuar los aportes parafiscales es el setenta por ciento (70%). Capítulo 8 197 Ángel María Fierro Martínez Lo anterior por cuanto la expresión actual de la norma “disminuido en un 30” ha dado lugar a numerosos procesos, pues no se sabe si debe ser multiplicado por 0.7 o dividido por 1.3 (Art.49, Ley 789/02) Base para el aporte parafiscal en salario ordinario: la base para liquidar los aportes parafiscales son el total devengado menos el auxilio de transporte. Subsidio familiar y Sena: están obligados a pagar el subsidio familiar y efectuar aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), los empleadores que ocupen uno o más trabajadores permanentes, el equivalente al 6% el cual la caja de compensación distribuirá así: el 4% para COMFAMILIAR y el 2% se lo paga al SENA. Para liquidar el aporte de los empleados con salario integral del monto pactado en el salario se deduce el 30%. Esto es se divide por 1.30 y se obtiene la base. La Caja de compensación familiar le paga subsidio familiar a aquellos trabajadores que devenguen hasta cuatro (4) salarios mínimos legales mensual vigentes, quien supere este monto no tiene derecho al pago del subsidio. El objetivo de los aportes parafiscales, en especial los del SENA y CONFAMILIAR, desde el punto de vista fiscal, sirven para que la Administración de Impuesto reconozca los pagos laborales como costo o deducción de la renta al momento de hacer la liquidación privada de impuestos. Por ejemplo, si el certificado de Caja de compensación es por $4.800.000 la operación inversa sería la de dividir el valor del certificado por el 6% ($4.800.000/0.06=$80.000.000) para saber hasta que monto puede solicitar como costo o gasto. Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF): a partir de la vigencia de la presente Ley, todos los patronos y entidades públicas y privadas, destinarán una suma equivalente al 3% de su nómina mensual de salarios para que el Instituto de Bienestar Familiar, atienda a la creación y sostenimiento de centros de atención integral al pre-escolar, para menores de 7 años hijos de empleados públicos y de trabajadores oficiales y privados. Parágrafo: los centros de atención integral al pre-escolar, que se crean por la presente Ley, harán parte de un sistema nacional de bienestar familiar, y tendrán el carácter de instituciones de utilidad común. Quedan incluidas en la denominación a que se refiere este artículo, las instituciones que prestan servicios de sala-cunas, guarderías y jardines infantiles sin ánimo de lucro, los centros comunitarios para la infancia y similares. (Art. 2, L. 27/74). Los pagos lo hacen los empleadores a través de la Caja de Compensación familiar a la cual se haya inscrito. Estos pagos se hacen en los primeros diez (10) días del mes siguiente a aquel en el cual se causaron sobre la nómina. En el caso de salario ordinario los aportes parafiscales tienen en cuenta solamente los salarios. 198 8. Obligaciones laborales Clase % Concepto Valor Salario total de la nómina Auxilio de transporte 4.884.500 165.000 Total devengado 5.049.500 Aportes parafiscales Base COMFAMILIAR ICFB SENA 4% 3% 2% Salario Salario Salario 4.884.500 195.380 146.535 97.690 Suministro de calzado y vestido de labor: todo patrono que habitualmente ocupe uno (1) o más trabajadores permanentes, deberá suministrar cada cuatro (4) meses, en forma gratuita, un (1) par de zapatos y un (1) vestido de labor al trabajador cuya remuneración mensual sea hasta dos (2) veces el salario mínimo más alto vigente. Tienen derecho a esta prestación el trabajador que en las fechas de entrega de calzado y vestido haya cumplido más de tres (3) meses al servicio del empleador. (Art. 7, Ley 11/84). Fecha de entrega: los patronos obligados a suministrar permanentemente calzado y vestidos de labor a sus trabajadores harán entrega de dichos elementos en las siguientes fechas del calendario: 30 de abril, 31 de agosto y 20 de diciembre. (Art. 8, L. 11/84). El trabajador está comprometido a utilizar las prendas en el desempeño de las labores contratadas, si no lo hiciere, el empleador queda eximido de hacerle el suministro en el período siguiente. Prestaciones sociales Generalmente se denominan apropiaciones o provisiones de nómina aquellos valores estimados de las prestaciones sociales de los empleados, por el período que se liquida la nómina que puede ser semanal, quincenal o mensual. Una forma para estimar este pasivo es la de apropiar del valor total, la suma correspondiente al 22% que se forma por la siguiente relación y porcentajes: Clase % Concepto Valor Salario total de la nómina Auxilio de transporte 4.884.500 165.000 Total devengado 5.049.500 Apropiaciones prestaciones sociales Cesantías Intereses sobre cesantías Vacaciones Prima de servicios Base 8.333% 1.000% 4.166% 8.333% Salario + Auxilio transporte Sueldo base Salario + Auxilio transporte Salario + Auxilio transporte 5.049.500 420.792 50.495 210.395 420.792 Se denomina carga prestacional a los valores: protección a la seguridad social 21.5%, aportes parafiscales el 9%, y prestaciones sociales del 21.83%, que en resumen totaliza una carga prestacional del 52.33% sobre el valor de la nómina mensual. Capítulo 8 199 Ángel María Fierro Martínez Auxilio de cesantías • Cuenta 2510 Cesantías consolidadas: registra el valor de las obligaciones del ente económico con cada uno de sus trabajadores por concepto del auxilio de cesantías, como consecuencia del derecho adquirido de conformidad con las disposiciones legales vigentes y los acuerdos laborales existentes. El cálculo definitivo se debe determinar al cierre del respectivo período contable una vez efectuados los correspondientes ajustes, de acuerdo con las provisiones estimadas durante el ejercicio económico. Las cesantías son estimadas porque no recoge la retroactividad de los empleados contratados antes de la Ley 50/90, se acostumbra para aquellas empresas que cumplen con las prestaciones mínimas legales, apropiar un 22% de la nómina, o cualquier otro porcentaje que guarde una proporcionalidad con el gasto anual. Para el caso de los empleados contratados antes de la norma se lleva a la cuenta 251005 Ley laborar anterior porque son estimaciones que deben actualizarse, en cambio los enganchados después de la referida Ley, el valor se le adeuda directamente al fondo y debe llevarse a la cuenta 238030 Fondo de cesantías y/o pensiones, valor que se debe pagar en el mes de febrero. En resumen el auxilio de cesantías a partir del 1º de enero de 1991, para el sector privado, está sometido a tres sistemas de liquidación diferentes y excluyentes entre sí: • El sistema tradicional, se aplica a trabajadores antiguos vinculados por contrato de trabajo antes del primero de enero de 1991, siempre que no se acojan al nuevo sistema de liquidación anual. • El nuevo sistema de liquidación anual y definitiva con destino a los fondos de cesantías (Ley 50 de 1990), se aplica a todos los trabajadores nuevos, vinculados a partir del 1º de enero de 1991, y a los antiguos que voluntariamente se acojan a él. • El sistema de salario integral, el cual contiene su valor cada mes en el pago de sus servicios laborales. En el sistema tradicional de liquidación de cesantías, el trabajador tiene derecho a un mes de salario por cada año de servicio y proporcional por fracción de año y a que el patrono actualice la retroactividad de las cesantías causadas hasta la fecha con el salario actual. En el nuevo sistema, los fondos de cesantías y/o pensiones invierten todos los valores en empresas en el sector real de la economía y obtienen beneficios que comparten con las cuentas habientes en calidad de rendimiento no menor de una tasa que fija el gobierno nacional, sin embargo con la volatilidad de los mercados financieros, existe un alto riesgo en estas inversiones. Intereses a las cesantías • Cuenta 2510 Cesantías consolidadas: registra el valor de los intereses causados sobre las cesantías de conformidad con las disposiciones legales vigentes. Todo empleador que según la ley esté obligado a pagar cesantías, debe pagar a sus trabajadores un interés sobre las mismas equivalente al 12% sobre el acumulado anual, lo 200 8. Obligaciones laborales que es igual calcular el 1% sobre el total de la nómina, independientemente del sistema que para liquidar y pagar el auxilio de cesantía cobije a cada trabajador. Los intereses se causan cada mes y se pagan a mas tardar el 31 de enero de cada año, con base en el saldo de las cesantías que el trabajador tuviere acumulado a su favor a 31 de diciembre del año anterior, si no lo hiciere en dicha fecha deberá pagar el doble de los intereses. Prima de servicios • Cuenta 2520 Prima de servicios: registra el valor que por este concepto se encuentre pendiente de pago y a favor de los trabajadores como consecuencia del derecho adquirido de conformidad con las disposiciones legales vigentes y los acuerdos laborales existentes con el ente económico. Prima de servicios: toda empresa de carácter permanente está obligada a pagar a cada uno de sus trabajadores, excepto a los ocasionales o transitorios, como prestación especial, una prima de servicios, así: a) Las de capital de doscientos mil pesos ($200.000) o superior, un mes de salario pagadero por semestres del calendario, en la siguiente forma: una quincena el último día de junio y otra quincena en los primeros veinte días de diciembre, a quienes hubieren trabajado o trabajaren todo el respectivo semestre, o proporcionalmente al tiempo trabajado, siempre que hubieren servido y b) Las de capital menor de doscientos mil pesos ($200.000), quince (15) días de salario, pagadero en la siguiente forma: una semana el último día de junio y otra semana en los primeros veinte (20) días de diciembre, pagadero por semestres del calendario, a quienes hubieren trabajado o trabajaren todo el respectivo semestre; o proporcionalmente al tiempo trabajado. Siempre que hubieren servido. c) Esta prima de servicios sustituye la participación de utilidades y la prima de beneficios que estableció la legislación anterior. (Art. 306, C.S.T.). Servicio doméstico: está excluido del pago de prima de servicios, derecho que corresponde a trabajadores de empresas, como beneficio de la distribución de las utilidades generadas por la empresa. Pero eso no significa que los empleadores no puedan entregar voluntariamente una bonificación, por el reconocimiento del servicio recibido. Todos los trabajadores que desempeñen labores domésticas relativas a quehaceres de casa, tales como: jardinería, aseo, cocina, cuidado de niños, cuidado de mayores, cuidado de animales, conductor de familia, ama de llaves, etc. (www.Gerencie.com). La base de liquidación de la prima de servicios, es el valor devengado en el respectivo semestre y en todo caso en el lapso igual o superior a 90 días durante el período. El auxilio de transporte forma parte de la base para liquidar la prima de servicios. Vacaciones • Cuenta 2525 Vacaciones consolidadas: registra el valor acumulado de las vacaciones que el ente económico adeuda a sus trabajadores producto de la relación laboral existente, sean éstas legales o extralegales. Capítulo 8 201 Ángel María Fierro Martínez Vacaciones y cesantías 1. Para el efecto de los derechos de vacaciones y cesantía, se entiende que el trabajo del año escolar equivale a trabajo en un año del calendario. 2. Las vacaciones reglamentarias del respectivo establecimiento dentro del año escolar serán remuneradas y excluyen las vacaciones legales, en cuanto aquéllas excedan de quince (15) días. (Art. 102, C.S.T.). Vacaciones anuales remuneradas 1. Los trabajadores que hubieren prestado sus servicios durante un año tienen derecho a quince (15) días hábiles consecutivos de vacaciones remuneradas. 2. Los profesionales y ayudantes que trabajan en establecimientos privados dedicados a la lucha contra la tuberculosis, y los ocupados en la aplicación de rayos X, tienen derecho a gozar de quince (15) días de vacaciones remuneradas por cada seis (6) meses de servicios prestados. (Art. 186, C.S.T.). Acumulación de vacaciones 1. En todo caso, el trabajador gozara anualmente, por lo menos de seis (6) días hábiles continuos de vacaciones, los que no son acumulables. 2. Las partes pueden convenir en acumular los días restantes de vacaciones hasta por dos años. 3. La acumulación puede ser hasta por cuatro (4) años, cuando se trate de trabajadores técnicos, especializados, de confianza, de manejo o de extranjeros que presten sus servicios en lugares distintos a los de la residencia de sus familiares. 4. Si el trabajador goza únicamente de seis (6) días de vacaciones en un año, se presume que acumula los días restantes de vacaciones a las posteriores, en términos del presente artículo. (Art. 190, C.S.T.). Remuneración en vacaciones 1. Durante el período de vacaciones el trabajador recibirá el salario ordinario que esté devengando el día en que comience a disfrutar de ellas. En consecuencia, sólo se excluirán para la liquidación de vacaciones el valor del trabajo en días de descanso obligatorio y el valor del trabajo suplementario en horas extras. 2. Cuando el salario sea variable las vacaciones se liquidaran con el promedio de lo devengado por el trabajador en el año inmediatamente anterior a la fecha en que se concedan. (Art. 192, C.S.T.). El recargo nocturno y lo recibido por descanso obligatorio remunerado, se debe incluir dentro del salario ordinario base de liquidación. El auxilio de transporte por no ser una prestación no constitutiva de salario se excluye en el salario base para liquidación de vacaciones. Compensación en dinero de vacaciones: cuando el contrato de trabajo termine sin que el trabajador hubiere disfrutado de vacaciones, la compensación de éstas en dinero procederá proporcionalmente por fracción de año. (Art. 27, L. 789/02). La provisión para el pago de las vacaciones, sirve para el pago del personal que hace el reemplazo, porque el empleado permanente tiene el correspondiente presupuesto por los doce meses del año. 202 8. Obligaciones laborales Prestaciones extralegales • Cuenta 2530 Prestaciones extralegales: registra las sumas adeudadas por el ente económico a sus trabajadores por concepto de prestaciones extralegales, es decir, de aquellas originadas en pactos colectivos o convenciones de trabajo. Descanso remunerado en la época del parto 1. Toda trabajadora en estado de embarazo tiene derecho a una licencia de doce (12) semanas en la época de parto, remunerada con el salario que devengue al entrar a disfrutar del descanso. 2. Si se tratare de un salario que no sea fijo, como en el caso de trabajo a destajo o por tarea, se toma en cuenta el salario promedio devengado por la trabajadora en el último año de servicios, o en todo el tiempo si fuere menor. 3. Para los efectos de la licencia de que trata este artículo, la trabajadora debe presentar al empleador un certificado médico, en el cual debe constar: a). El estado de embarazo de la trabajadora; b). La indicación del día probable del parto, y c). La indicación del día desde el cual debe empezar la licencia, teniendo en cuenta que, por lo menos, ha de iniciarse dos semanas antes del parto. 4. Todas las provisiones y garantías establecidas en el presente capítulo para la madre biológica se hacen extensivas, en los mismos términos y en cuanto fuere procedente, para la madre adoptante del menor de siete (7) años de edad, asimilando la fecha del parto a la de la entrega oficial del menor que se adopta. La licencia se extiende al padre adoptante sin cónyuge o compañera permanente. Estos beneficios no excluyen al trabajador del sector público. Parágrafo: la trabajadora que haga uso del descanso remunerado en la época del parto tomará las 12 semanas de licencia a que tiene derecho de acuerdo a la ley. El esposo o compañero permanente tendrá derecho a cuatro (4) días de licencia remunerada de paternidad, en el caso que sólo el padre esté cotizando al Sistema General de Seguridad Social en Salud. En el evento en que ambos padres estén cotizando al Sistema General de Seguridad Social en Salud, se concederán al padre ocho (8) días hábiles de licencia remunerada de paternidad. Esta licencia remunerada es incompatible con la licencia de calamidad doméstica y en caso de haberse solicitado esta última por el nacimiento del hijo, estos días serán descontados de la licencia remunerada de paternidad. La licencia remunerada de paternidad opera para los hijos nacidos de la cónyuge o de la compañera. El único soporte válido para el otorgamiento de licencia remunerada de paternidad es el Registro Civil de Nacimiento, el cual deberá presentarse a la EPS a más tardar dentro de los 30 días siguientes a la fecha del nacimiento del menor. Se autorizará al Gobierno Nacional para que en el caso de los niños prematuros y adoptivos se aplique lo establecido en el presente parágrafo. (Art. 236, C.S.T.). Capítulo 8 203 Ángel María Fierro Martínez Finalización de la nómina: a partir de la liquidación de la nómina se desprenden los valores netos a pagar del mes, los cuales se giran en cheques correspondientes a cada empleado, y los valores deducidos sobre la nómina se causan para pagarlos en el siguiente mes. Así mismo se causan los aportes patronales, parafiscales que se deben pagar a las instituciones del Estado y las apropiaciones para prestaciones sociales que se acumulan durante la vigencia para el pago en el siguiente ejercicio contable. Esta nómina puede ser tanto para la empresa comercial, de producción, o de servicios, las cuales tienen diferentes tratamientos contables, mientras que la primera los gastos de nómina van directamente a Gastos de personal de administración o de Ventas, la segunda y tercera van directamente al Costo de producción y ventas. 1. Causación de la nómina: el primer registro de contabilidad que opera en estos casos, es llevar todos los gastos de nómina de los empleados identificados con la dirección, control y organización de la empresa al Grupo de cuentas 51 Operacionales de administración en las cuentas 5105 Gastos de personal con sus respectivas subcuentas, Salario integral, Sueldos, Jornales, etc. Cuando la nómina es de empleados que tienen que ver con la actividad operativa de ventas o distribución de las mercancías, se registra en el Grupo 52 Operacionales de ventas, con sus respectivas cuentas 5205 Gastos de personal y subcuentas de Salario integral, Sueldos, etc. Códigos Cuentas 520506 Sueldos Débitos Créditos 4.884.500 520527 Auxilio de transporte 236505 Salarios y pagos laborales 165.000 237005 Aportes a entidades promotoras de salud 195.380 238030 Fondos de cesantías y/o pensiones 215.380 250505 Sueldos 1.000 4.637.740 Registro de causación de la nómina de empleados 2. Seguridad social: los aportes patronales a la seguridad social del trabajador, se liquidan sobre el valor de la nómina. Códigos Cuentas 520568 Aportes a administradoras de riesgos Débitos 520569 Aportes a entidades promotoras de salud 390.760 520570 Aportes fondos de pensiones y cesantías 586.140 237005 Aportes a entidades promotoras de salud Créditos 48.845 390.760 237006 Aportes administradoras de riesgos 48.845 238030 Fondos de cesantías y/o pensiones 586.140 Registra la causación de los aportes patronales de nómina de empleados 3. Aportes parafiscales: de responsabilidad del patrono sobre la nómina. 204 8. Obligaciones laborales Códigos Cuentas 520572 Aportes cajas de compensación familiar Débitos 195.380 520575 Aportes ICBF 146.535 520578 Aportes SENA 97.690 237010 Aportes ICBF, SENA y COMFAMILIAR Créditos 439.605 Registra los aportes parafiscales. 4. Aporte prestacional: cada vez que liquida la nómina, la empresa adquiere para con los empleados otros compromisos, los cuales debe liquidar y causar a entidades especializadas. Códigos Cuentas Débitos Créditos 520530 Cesantías 520533 Intereses sobre cesantías 520536 Prima de servicios 420.792 520539 Vacaciones 210.395 261005 Cesantías 261010 Intereses sobre cesantías 261015 Vacaciones 210.395 261020 Prima de servicios 420.792 420.792 50.495 420.792 50.495 Registra las apropiaciones para prestaciones sociales sobre nómina. Los registros créditos se llevan a los Grupos respectivos 26 Pasivos estimados y provisiones, en las cuentas 2610 Obligaciones laborales, y las subcuentas Cesantías, cuando son valores estimados de las apropiaciones. Las cesantías de empleados que correspondan a la nueva legislación se llevan a la cuenta 238005 Fondo de cesantías y pensiones, sobre las cuales no se hace ningún ajuste al finalizar el año. Hay que tener en cuenta los conceptos que se han aplicado para la liquidación de los distintos valores que se calculan sobre la nómina, pero se recomienda revisar estos conceptos en cada una de las empresas, porque pueden cambiar de una a otra por las reivindicaciones salariales en pactos laborales. 4. Pago de la nomina: cada vez que se paga de la nómina, se elabora el comprobante correspondiente por el efectivo desembolsado de bancos. Códigos Cuentas 250505 Sueldos 111005 Banco moneda nacional Débitos Créditos 4.637.740 4.637.740 Registra el pago de la nómina Verifique los conceptos aplicados y los códigos y calcule los valores para que elabore los siguientes registros de contabilidad, en la respectiva nota de contabilidad. Capítulo 8 205 Ángel María Fierro Martínez 5. Comprobante de contabilidad: para disponer de la información y elaborar los estados financieros, se debe primero, tener la fuente de información que se inicia con la confección del comprobante de contabilidad que sirve de base para hacer los registros correspondientes en los libros auxiliares y en el libro principal de diario. El comprobante de contabilidad resume, todas las operaciones que se han hecho en torno a la nómina de los empleados, los cuales unos están en los soportes de pagos o egresos y otros en notas de contabilidad. Cada soporte esta codificado de acuerdo a un plan de cuentas establecido, que permite resumir en el comprobante de contabilidad todos los registros comunes u homogéneos, que a la postre sirve para registrar los libros de contabilidad, auxiliares y principales, para luego obtener los estados financieros correspondientes. ELECTRODOMÉSTICOS LTDA. Neiva Huila COMPROBANTE DE CONTABILIDAD NÓMINA Fecha: Del 01 al 31 de Marzo de 2008 No. 04 Código Cuentas Parciales 5205 Personal 520506 Sueldos 520527 Auxilio de transporte 165.000 520530 Cesantías 420.792 520533 Intereses sobre cesantías 520536 Prima de servicios 420.792 520539 Vacaciones 210.395 520568 Aportes a ARP 48.845 520569 Aportes a EPS 390.760 520570 Aportes a fondos de pensión 586.140 520572 Aportes CONFAMILIAR 195.380 520575 Aportes ICBF 146.535 520578 Aportes SENA 97.690 2505 Obligaciones laborales 250505 Sueldos 1110 Bancos 111005 Moneda nacional 2365 Retención en la fuente Créditos 7.617.324 4.884.500 50.495 4.637.740 4.637.740 4.637.740 4.637.740 1.000 236505 Salarios y aportes de nómina 2370 Retención aportes de nómina 237005 Aportes a EPS 195.380 237005 Aportes a EPS 390.760 237006 Aportes ARP 48.845 206 Débitos 1.000 1.074.590 8. Obligaciones laborales 237010 ICBF, SENA, CONFAMILIAR 2380 Acreedores varios 439.605 238030 Fondos cesantías y pensiones 215.380 238030 Fondos cesantías y pensiones 586.140 2505 Obligaciones laborales 250505 Sueldos 801.520 4.637.740 4.637.740 2610 Para obligaciones laborales 261005 Cesantías 1.102.474 261010 Intereses sobre cesantías 261015 Vacaciones 210.395 261020 Prima de servicios 420.792 420.792 50.495 Sumas iguales 12.255.064 Preparado Revisado Aprobado 12.255.064 Contabilizado 6. Pago de aportes en general: el pago de deducciones de nómina más los aportes patronales y parafiscales, se debitan en las cuentas de 2370 Retenciones y aportes de nómina por cada una de las cuentas, y 2380 Fondos de cesantías y pensiones, contra la cuenta del efectivo: 111005 Moneda nacional. Así mismo se procede con el pago de la retención en la fuente en la cuenta 2365 y otras deducciones que se hayan hecho sobre la nómina a empleados o trabajadores, emitiendo cheques a cada una de las instituciones receptores. Códigos Cuentas 237005 Aportes EPS Débitos Créditos 237006 Aportes ARP 237010 ICBF, SENA y COMFAMILIAR 439.605 238030 Fondo de Cesantías y pensiones 801.520 111005 Moneda nacional 586.140 48.845 1.876.110 Registra el pago de los aportes del trabajador y del patrono Causación de nómina sin pago: la nómina una vez liquidada y no pagada, se debe causar en el período al cual corresponde para que el sistema de contabilidad este de acuerdo a las normas de contabilidad y a los requerimientos de presentación de estados financieros y de resultados. La diferencia entre pagar y causar, radica en el manejo de la cuenta de Bancos, por la cuenta de Salarios por pagar, con cada una de las subcuentas lo cual depende del número de empleados. Cierre de nómina: el cierre de los gastos de nómina se ejecuta al momento de cruzar las cuentas nominales de saldo crédito con las cuentas nominales de saldo débito contra la cuenta de 590505 Ganancias y pérdidas. Capítulo 8 207 Ángel María Fierro Martínez Nómina de fábrica El ciclo contable de la nómina muestra qué puede contabilizarse como gasto o como costo, en las empresas de producción. Cuando la nómina hace parte de los costos de fabricación debe llevarse al grupo 72 Mano de obra y las cuentas correspondientes, según la organización de los costos por departamentos, o por órdenes específicas de trabajo. La contabilidad de costos deberá hacer los respectivos traslados a las cuentas 1410 Productos en proceso cuando se inicia las operaciones tendientes a la obtención de un producto y luego a la cuenta 1430 Productos terminados, que corresponden al grupo 14 Inventarios cuando se termina. Cuando se causa la nómina de fábrica se lleva a la cuenta Inventarios de productos en proceso, mano de obra porque de la misma forma como se lleva el costo de materia prima y los costos indirectos de fabricación. 1. La causación nómina de fábrica: los valores liquidados en la nómina se llevan a la cuenta de costo de producción, con sus respectivas subcuentas del grupo de gastos operativos. Códigos Cuentas 720106 Sueldos 720127 Auxilio de transporte 236505 Salarios y pagos laborales 237005 Aportes a entidades promotoras de salud 238030 Fondos de cesantías y/o pensiones 250505 Sueldos Débitos Créditos 4.884.500 165.000 1.000 195.380 215.380 4.637.740 Registro de causación de la nómina de fábrica 2. Aportes a la seguridad social: los patrones hacen los aportes correspondientes a la seguridad social sobre el valor de la nómina. Códigos Cuentas 720168 Aportes a administradoras de riesgos Débitos Créditos 48.845 720169 Aportes a entidades promotoras de salud 390.760 720170 Aportes fondos de pensiones y cesantías 586.140 237005 Aportes a entidades promotoras de salud 390.760 237006 Aportes administradoras de riesgos 48.845 238030 Fondos de cesantías y/o pensiones 586.140 Registra la causación de los aportes patronales de nómina de fábrica 3. Aportes parafiscales: sobre la nómina. 208 8. Obligaciones laborales Códigos Cuentas 720172 Aportes cajas de compensación familiar Débitos 195.380 Créditos 720175 Aportes ICBF 146.535 720178 Aportes SENA 97.690 237010 Aportes ICBF, SENA y COMFAMILIAR 439.605 Registra los aportes parafiscales de la nómina de fábrica 4. Aportes patronales: cada vez que se liquida la nómina de fábrica, la empresa adquiere para con los empleados otros compromisos, los cuales debe liquidar y causar a entidades especializadas. Códigos Cuentas 720130 Cesantías 720133 Intereses sobre cesantías Débitos Créditos 420.792 50.495 720136 Prima de servicios 420.792 720139 Vacaciones 210.395 261005 Cesantías 261010 Intereses sobre cesantías 261015 Vacaciones 210.395 261020 Prima de servicios 420.792 420.792 50.495 Registra las apropiaciones para prestaciones sociales sobre nómina de fábrica 5. Otros costos de producción: los valores correspondientes a los costos de materias primas e indirectas de fabricación utilizarán las cuentas respectivas de costos de producción. Se dejan planteados los registros de los grupos de cuentas 72 y 73, porque no es del objeto de este curso el tratamiento de los costos de producción en sus tres elementos. Códigos Cuentas 710105 Materia prima 730105 Insumos y suministros 1405 Materias primas Débitos Créditos Registra el costo de producción de materias primas y costos indirectos 6. Cierre del proceso: cuando se cierra el proceso de producción por terminación del ciclo contable, los costos se llevan a cuentas de inventarios de productos terminados, y los que se encuentran en proceso, también al respectivo inventario en proceso. Códigos Cuentas 143005 Productos manufacturados Débitos 0 Créditos 141005 Materia prima 0 141010 Mano de obra 0 141015 Costos indirectos de fabricación 0 Capítulo 8 209 Ángel María Fierro Martínez 7101 Materia prima 0 7201 Mano de obra 0 7301 Costos indirectos de fabricación 0 Registra la terminación del ciclo contable Cuando se inicia el nuevo mes, los inventarios de productos en proceso vuelven al proceso para su terminación. Códigos Cuentas 7101 Materia prima Débitos Créditos 0 7201 Mano de obra 0 7301 Costos indirectos de fabricación 0 141005 Materia prima 0 141010 Mano de obra 0 141015 Costos indirectos de fabricación 0 Registra la iniciación del proceso de producción Cuando se venden los productos terminados se llevan estos valores a costo de ventas: Códigos Cuentas 612032 Productos en madera 143005 Productos manufacturados Débitos Créditos 0 0 Registra la venta de productos manufacturados por la empresa El problema se presenta cuando los productos manufacturados no reciben los tres elementos del costo como sí aconteció en el manejo de inventarios de productos terminados. Dos son las propuestas para contabilizar la nómina: una para la contabilidad general y la otra para la contabilidad de costos, donde los registros se llevan hasta el cierre de operaciones, para concluir que la nómina, o bien, es de Gastos operacionales de administración, Gastos operacionales de ventas, o hace parte del Costo de la mano de obra de los bienes producidos. Necesariamente para tratar las prestaciones sociales de los empleados vinculados por una relación contractual, es preciso tratar las cuentas del Pasivo corriente, como de largo plazo y otros pasivos, las cuales se van a tomar en conjunto sacrificando, la forma del contenido de este texto, para mejorar la comprensión del tema: • Provisión para prestaciones sociales. • Prestaciones sociales por pagar. • Cesantías consolidadas. • Vacaciones. El valor de las provisiones acumuladas debe compararse con la liquidación general de las prestaciones sociales causadas a 31 de diciembre del año anterior, y las diferencias entre los valores calculados y los valores acumulados en las cuentas anteriores deben ser objeto de ajustes por defecto o por exceso. 210 8. Obligaciones laborales 5. Consolidación de prestaciones Cuando se finaliza el ejercicio contable se elabora exhaustivamente la liquidación de las prestaciones sociales de todos los empleados en una hoja de trabajo de análisis, como si se fuera a retirar el personal, se compara con las provisiones realizadas durante toda la vigencia, la cual en la mayoría de los casos es exacta por efectos de la Ley 50/90 que le quitó la retroactividad a las prestaciones. En este caso se hace reversión del valor acumulado en cada subcuenta de la 2610 y se lleva a cada cuenta del pasivo laboral 2510, 2515, 2520 y 2525, respectivamente. Recuerde que la administración tributaria no acepta gastos estimados. Cuadro de consolidación de prestaciones sociales: Conceptos Cesantía Calculo anual 1.106.000 - Cesantías acumulada Interés Vacación 132.720 600.000 905.000 Total 2.138.720 905.000 - Vacaciones acumulada 300.000 300.000 Valor a consolidar 201.000 132.720 300.000 933.720 Provisión durante el ejercicio 180.000 120.000 100.000 400.000 21.000 12.720 200.000 533.720 Ajuste contable La prima de servicios se consolida en el supuesto caso que no se haya pagado el valor correspondiente al segundo semestre, puesto que estas deben siempre pagarse en los primeros 15 días del mes de junio y de diciembre. La cuenta de consolidación de las prestaciones sociales es Prestaciones sociales por pagar. 1. Consolidación exacta: si el cálculo de las prestaciones sociales es exacto a la provisión acumulada durante el ejercicio, ésta se consolidará en Cesantías consolidadas, Vacaciones consolidadas y Prestaciones sociales por pagar correspondientes. Códigos Cuentas 261005 Cesantías Débitos Créditos 180.000 261010 Intereses sobre las cesantías 120.000 261015 Vacaciones 100.000 251010 Ley 50/90 180.000 251505 Intereses sobre las cesantías 120.000 252505 Vacaciones 100.000 Registra la consolidación de las prestaciones sociales 2. Consolidación por defecto: si la liquidación no es exacta, ésta resulta ser mayor, como acontece muchas veces, entonces los defectos en la consolidación, con respecto a la provisión acumulada, se ajusta Gastos de personal o Costos de producción. Capítulo 8 211 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 261005 Cesantías Débitos 180.000 Créditos 261010 Intereses sobre las cesantías 120.000 261015 Vacaciones 100.000 520530 Cesantías 21.000 520533 Intereses sobre las cesantías 12.720 520539 Vacaciones 251010 Ley 50/90 201.000 251505 Intereses sobre las cesantías 132.720 252505 Vacaciones 300.000 200.000 Registra la consolidación de prestaciones sociales por defecto en provisiones 3. Provisión por exceso: igualmente, si existe un exceso en las provisiones con respecto a la liquidación general de las prestaciones sociales, se debe hacer reversión de los gastos respectivos del período o simplemente llevar la diferencia a una cuenta de recuperación de gastos. En conclusión, al finalizar el año, no debe aparecer la cuenta de pasivos estimados porque han debido ser objeto de consolidación. Códigos Cuentas Débitos Créditos 261005 Cesantías 180.000 261010 Intereses sobre las cesantías 120.000 261015 Vacaciones 100.000 251010 Ley 50/90 170.000 251505 Intereses sobre las cesantías 110.000 252505 Vacaciones 100.000 425035 Recuperación provisiones 20.000 Registra la consolidación de prestaciones sociales y recuperación de previsiones 4. Pago de prestaciones sociales: del pago de las prestaciones sociales pueden resultar dos eventualidades: • Pagos en el intermedio del período. • Pagos a 31 de Diciembre. Códigos Cuentas 261005 Provisión cesantías Débitos Créditos 150.000 261015 Provisión vacaciones 251005 Cesantías Ley laboral anterior 400.000 50.000 252505 Vacaciones 150.000 111005 Prestaciones sociales 750.000 Registra el pago de las prestaciones sociales ley laboral anterior Los primeros pagos tendrán, como cuentas afectadas, los valores consolidados y los previstos en las prestaciones sociales por pagar, al igual que los valores estimados en la provisión para prestaciones sociales que se hayan acumulado en el ejercicio. 212 8. Obligaciones laborales En el segundo evento, se debe tener en cuenta que todos los valores están consolidados a 31 de Diciembre y por lo tanto no existen provisiones en la liquidación. Clasificación de las prestaciones sociales: antes de clasificar las prestaciones sociales se debe hacer el estudio de la proporcionalidad tanto de las cesantías como de las vacaciones que se pagarán en el siguiente año; con base en estadísticas de años anteriores. Si la empresa tiene empleados amparados con la Ley anterior a la Ley 50, el método sería programar el pago de las cesantías, intereses y las vacaciones de acuerdo a la programación de la gerencia, como pasivo corriente exigible a corto plazo. La empresa, mediante un estudio retrospectivo de los pagos de prestaciones en los ejercicios anteriores, calcula el porcentaje estimado para los pagos del próximo período y lo actualiza mensualmente en pasivo corriente. Pago de la prima de servicios: la prima de servicios que se paga dentro de los primeros quince días del mes de junio y de diciembre, no tiene problemas en su clasificación, salvo contadas excepciones debido a la iliquidez que pueda tener la empresa a 31 de diciembre. Su pago siempre se hará teniendo en cuenta que el valor está estimado, y corresponde al valor consolidado, si pasa de una vigencia a otra. Pago de intereses sobre cesantías: el pago de intereses sobre cesantías se hace en el primer mes (Enero) de la vigencia, so pena de duplicar su valor al momento de pagarlo a cada uno de los empleados. Dicho valor debe estar consolidado a 31 de diciembre. 5. Pago de intereses: los Intereses a las cesantías acumulados a 31 de diciembre del año anterior, cuando se pagan se registra: Códigos Cuentas 251505 Intereses 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 120.000 120.000 Registra el pago de intereses con cheque 9874 Julio Bahamón 6. Pago de vacaciones: por lo regular el pago, está consolidado y se debe castigar la cuenta por el tiempo que dura el reemplazo del titular del cargo en su período vacacional. Cuando el empleado se retira de la empresa, se debe tener en cuenta que una parte de las vacaciones se encuentra provisionado para cancelar el valor en el momento del pago. En el ejemplo siguiente, se encuentra la nómina de dos empleados que gozan de vacaciones del 15 de enero al 30 del mismo mes. Códigos Cuentas 252505 Vacaciones consolidadas 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 250.000 250.000 Registra el pago de vacaciones 7. Cesantías: siempre se pagan cuando se retira el empleado de la empresa, las cuales, una parte está consolidada y la otra provisionada, situación que se debe tener en cuenta para el registro contable. Por este sistema antiguo, se debe reconocer la retroactividad de las cesantías al empleado, mediante ajuste al salario base al que actualmente devengue. Capítulo 8 213 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 251005 Ley laboral anterior 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 999.996 999.996 Registra el pago de cesantías directamente a sus empleados Con motivo de la Ley 50 de 1990 dichas cesantías deben consignarse en las Administradoras de Fondos de Cesantías en el mes de febrero de cada año, evitándose la retroactividad que se volvía onerosa para la empresa. Los empleados que pertenezcan al régimen de la Ley 50/90, al momento de retiro deben hacer la solicitud de devolución al Fondo Administrador de las Cesantías. En el siguiente ejemplo, los empleados pertenecen al régimen de la Ley 50/90, por consiguiente, la consignación se hace a la Administradora de Cesantías escogida por los empleados previamente. Códigos Cuentas 251010 Ley 50 de 1990 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 999.996 999.996 Registra el pago de cesantías a las administradoras de cesantías Terminación unilateral del contrato de trabajo sin justa causa: en todo contrato de trabajo va envuelta la condición resolutoria por incumplimiento de lo pactado, con indemnización de perjuicios a cargo de la parte responsable. Esta indemnización comprende el lucro cesante y el daño emergente. En caso de terminación unilateral del contrato de trabajo sin justa causa comprobada, por parte del empleador o si éste da lugar a la terminación unilateral por parte del trabajador por alguna de las justas causas contempladas en la ley, el primero deberá al segundo una indemnización en los términos que a continuación se señalan: En los contratos a término fijo, el valor de los salarios correspondientes al tiempo que faltare para cumplir el plazo estipulado del contrato; o el del lapso determinado por la duración de la obra o la labor contratada, caso en el cual la indemnización no será inferior a quince (15) días. En los contratos a término indefinido la indemnización se pagará así: a) Para trabajadores que devenguen un salario inferior a diez (10) salarios mínimos mensuales legales: 1. Treinta (30) días de salario cuando el trabajador tuviere un tiempo de servicio no mayor de un (1) año. 2. Si el trabajador tuviere más de un (1) año de servicio continuo se le pagarán veinte (20) días adicionales de salario sobre los treinta (30) básicos del numeral 1, por cada uno de los años de servicio subsiguientes al primero y proporcionalmente por fracción; b) Para trabajadores que devenguen un salario igual o superior a diez (10), salarios mínimos legales mensuales. 214 8. Obligaciones laborales 1. Veinte (20) días de salario cuando el trabajador tuviere un tiempo de servicio no mayor de un (1) año. 2. Si el trabajador tuviere más de un (1) año de servicio continuo, se le pagarán quince (15) días adicionales de salario sobre los veinte (20) días básicos del numeral 1 anterior, por cada uno de los años de servicio subsiguientes al primero y proporcionalmente por fracción. Parágrafo transitorio: los trabajadores que al momento de entrar en vigencia la presente ley, tuvieren diez (10) o más años al servicio continuo del empleador, se les aplicará la tabla de indemnización establecida en los literales b), c) y d) del artículo 6o. de la Ley 50 de 1990, exceptuando el parágrafo transitorio, el cual se aplica únicamente para los trabajadores que tenían diez (10) o más años el primero de enero de 1991. (Art. 64, CST. Art. 28, L. 789/02). Indemnización por falta de pago: 1. Si a la terminación del contrato, el empleador no paga al trabajador los salarios y prestaciones debidas, salvo los casos de retención autorizados por la ley o convenidos por las partes, debe pagar al asalariado, como indemnización, una suma igual al último salario diario por cada día de retardo, hasta por veinticuatro (24) meses, o hasta cuando el pago se verifique si el período es menor. Si transcurridos veinticuatro (24) meses contados desde la fecha de terminación del contrato, el trabajador no ha iniciado su reclamación por la vía ordinaria, el empleador deberá pagar al trabajador intereses moratorios a la tasa máxima de créditos de libre asignación certificados por la Superintendencia Bancaria, a partir de la iniciación del mes veinticinco (25) hasta cuando el pago se verifique. Dichos intereses los pagará el empleador sobre las sumas adeudadas al trabajador por concepto de salarios y prestaciones en dinero. 2. Si no hay acuerdo respecto del monto de la deuda, o si el trabajador se niega a recibir, el empleador cumple con sus obligaciones consignando ante el juez de trabajo y, en su defecto, ante la primera autoridad política del lugar, la suma que confiese deber, mientras la justicia de trabajo decide la controversia. Parágrafo 1º: para proceder a la terminación del contrato de trabajo establecido en el artículo 64 del Código Sustantivo del Trabajo, el empleador le deberá informar por escrito al trabajador, a la última dirección registrada, dentro de los sesenta (60) días siguientes a la terminación del contrato, el estado de pago de las cotizaciones de Seguridad Social y parafiscalidad sobre los salarios de los últimos tres meses anteriores a la terminación del contrato, adjuntando los comprobantes de pago que los certifiquen. Si el empleador no demuestra el pago de dichas cotizaciones, la terminación del contrato no producirá efecto. Sin embargo, el empleador podrá pagar las cotizaciones durante los sesenta (60) días siguientes, con los intereses de mora. Parágrafo 2º: lo dispuesto en el inciso 1o. de este artículo solo se aplicará a los trabajadores que devenguen más de un (1) salario mínimo mensual vigente. Para los demás seguirá en plena vigencia lo dispuesto en el artículo 65 del Código Sustantivo de Trabajo vigente. (Art. 65, CST. Art. 29, L. 789/02). Estímulos para el proceso de capitalización: las empresas podrán definir un régimen de estímulos a través de los cuales los trabajadores puedan participar del capital de las Capítulo 8 215 Ángel María Fierro Martínez empresas. Para éstos efectos, las utilidades que sean repartidas a través de acciones, no serán gravadas con el impuesto a la renta al empleador, hasta el equivalente del 10% de la utilidad generada. Las utilidades derivadas de estas acciones no serán sujetas a impuesto dentro de los 5 años en que sean transferidas al trabajador y éste conserve su titularidad, ni harán parte de la base para liquidar cualquier otro impuesto. El Gobierno definirá los términos y condiciones en que las acciones deben permanecer en cabeza de los trabajadores, siendo condición para ser beneficiario el no devengar más de 200 UVT al momento en que se concrete la participación. Será condición del proceso el que se respete el principio de igualdad en cuanto a las oportunidades y condiciones en que se proyecte la operación frente a los trabajadores. (Art. 44, L. 789/02). Pensión de jubilación • Cuenta 2532 Pensiones por pagar: registra el valor a pagar a los pensionados, cuya obligación por este concepto está a cargo del ente económico. Cuotas partes pensiones de jubilación • Cuenta 2535 Cuotas partes pensiones de jubilación: registra los valores correspondientes a cuotas partes pendientes de pago a ex trabajadores, entidades de previsión social o a fondos de pensiones, por concepto de pensiones de jubilación de personas que trabajaron en el ente económico. Indemnizaciones laborales • Cuenta 2540 Indemnizaciones laborales: registra el valor determinado para atender el pago de las indemnizaciones a cargo del ente económico y a favor de los ex trabajadores del mismo por la cancelación del contrato de trabajo en forma unilateral. 6. Análisis y presentación Algunos de los indicadores que se pueden elaborar a partir del pasivo laboral, serían: • Porcentaje de gastos laborales sobre el total de los gastos. • Productividad de peso invertido en gastos laborales cuantos pesos en ventas produce cada empleado. Presentación en el balance: las siguientes son las cuentas de este grupo del balance general. 2505 Salarios por pagar 2510 Cesantías consolidadas 2515 Intereses sobre cesantías 2520 Prima de servicios 216 8. Obligaciones laborales 2525 2530 2532 2535 2540 Vacaciones consolidadas Prestaciones extralegales Pensiones por pagar Cuotas partes pensiones de jubilación Indemnizaciones laborales. 7. Resumen Los pasivos laborales se encuentran en la tercera clase de pasivos con derecho a prelación, en la liquidación de los entes económicos, por ser prioritario el pago de las prestaciones sociales. La novedad en los pasivos laborales es el manejo de muchos entes que administran la seguridad y protección social, Pensiones y las Cesantías, y depende del ente que ellos escojan. Estas nuevas normas evitan la sobre carga prestacional por concepto de retroactividad y otorgan a las empresas nuevas, mayor competitividad en el mercado, pero por otra parte, dejan en vilo la empresa porque el manejo del valor en prestaciones sociales constituía una fuente de financiamiento, menos costosa que la de los fondos provistos por instituciones financieras. La Ley 50/90 es la fuente principal para contabilizar las prestaciones sociales y dar cumplimiento a las disposiciones legales. Los empleados y los sindicatos están a la espera que se reverse la norma Ley 789/2002, que modifico la jornada laboral, el sobre cargo de horas extras, trabajo dominical y festivo, porque no cumplió el objetivo. 8. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: bajar mapa obligaciones laborales de la página www.contabilidadyfinanzas. com. Palabras clave: nómina, sueldos, salario base, salario mínimo legal, días laborados, horas extras diurnas, horas extras nocturnas, dominicales, festivos, jornada laboral, auxilio de transporte, retención en la fuente, deducciones de nómina, sindicatos, juzgados, aportes parafiscales, aportes a la seguridad social, prestaciones sociales, prima de servicios, vacaciones, cesantías, e intereses a las cesantías, Capítulo 8 217 Ángel María Fierro Martínez Competencias de contexto 1. Identificar en el balance de una empresa de la región los pasivos laborales. 2. En la empresa donde trabaja, ¿cuáles son las prestaciones mínimas legales que devenga el personal? 3. Consulte al contador de la empresa, cómo determina las provisiones para prestaciones sociales y cómo hace la consolidación a final de año. 4. Con la Caja de Compensación Familiar, si incluye el auxilio de transporte en la liquidación de los aportes parafiscales. 5. Con el SENA si se incluyen las comisiones sobre ventas para la liquidación del aporte parafiscal. 6. ¿Qué valor mínimo es inembargable para el trabajador? 7. ¿Qué son gastos de representación y si se tienen en cuenta en la liquidación de prestaciones sociales? Competencias analíticas 1. Según el Código Sustantivo de trabajo, ¿cuáles son las prestaciones sociales mínimas que devenga el trabajador? 2. ¿Qué porcentaje se aplica al total de la nómina, para hacer la apropiación de prestaciones sociales? 3. ¿Cuál es la diferencia entre la provisión y consolidación de prestaciones? 4. ¿Cómo se contabilizan los defectos en la provisión? 5. ¿Cómo se contabilizan los excesos en la provisión? 6. ¿Qué valores se tienen en cuenta en el pago de las prestaciones del empleado que se retira a mediados de año? Competencias instrumentales Contabilidad de la nómina: los siguientes datos son tomados de una nómina, para efectos de elaborar los registros contables: 1. Contabilizar el pago neto de los siguientes valores de nómina, mediante la causación de la retención en la fuente sobre el sueldo del Gerente $5.000.000, los demás empleados no son sujetos de retención, las deducciones por concepto de salud, y aporte al fondo de solidaridad por parte del gerente, pagarés bancarios la suma de $450.000, sindicatos $300.000, juzgados 100.000. Valores devengados Sueldo Básico 12.200.000 Recargo nocturno 1.220.000 Horas extras 150.000 Auxilio de transporte 165.000 Bonificación 600.000 Gastos de representación 1.000.000 2. Liquidar los aportes patronales de salud, pensión y ARP, y elaborar los registros de contabilidad sobre el punto anterior. 3. Liquidar los aportes parafiscales, SENA, CONFAMILIAR e ICBF, de acuerdo con la legislación vigente, y elaborar los registros de contabilidad, sobre el primer punto. 218 8. Obligaciones laborales 4. Liquidar las apropiaciones sobre la nómina de cesantías, intereses sobre cesantías, vacaciones y prima de servicios, de acuerdo a la legislación vigente, y elaborar los registros de contabilidad, sobre el primer punto. 5. Registrar los pagos neto de la nómina y las obligaciones laborales causadas sobre la nómina. Jornada de Trabajo: ¿Es una jornada ordinaria, diurna o nocturna, dominical, festiva, con recargo, horas extras? las siguientes: • Si el trabajador fue contratado para el horario de trabajo de 6 AM a 2 PM. • Si el trabajador se contrató para trabajar en el horario de 2 PM a 10 PM. • Si la jornada la cumple en día festivo o dominical en el horario de 6 AM a 2 PM. Además unas horas extras de 6 AM a 2 PM. • Si la jornada la cumple en festivo en el horario de 6 PM a 6 AM. • Si la jornada se cumple de 6 PM del día sábado a 6 AM del día lunes sin tomar descanso. Comprobar: Pedro Pérez, con un sueldo de $800.000 mensuales labora en la jornada de 6 AM a 2 PM y trabaja un extra el día de hoy, hasta las 6 PM. • Cuál es la liquidación del presente día. • Si cumple su labor ordinaria de 10 AM a 6 PM., y además, labora hasta las 8 PM., cuál es la liquidación de ese día. • Si cumple su jornada ordinaria en el horario de 2 PM a las 10 PM., cuál sería la liquidación de un día. Causación nómina de fábrica: la FÁBRICA DE HELADOS LTDA., solicita a usted la liquidación de la nómina del mes de diciembre con la siguiente información del personal administrativo: 1. Carlos Martínez Cabrera, Gerente, sueldo básico: $3.880.000, gastos de representación: $1.500.000 mensual. 2. Pedro Pérez contador, 1/2 tiempo, S/ básico: $1.000.000. 3. Lucy Quintero, secretaria, sueldo básico: $680.000. 4. Julia Corredor, cajera, sueldo básico: $680.000. 5. Fabio Ramos, celador, sueldo básico: $660.000, jornada de 6 AM a 2 PM. 6. Carlos Ríos, celador, sueldo básico: $660.000, jornada de 2 PM a 10 PM. Los celadores se rotan semanalmente la jornada: Personal de planta de producción: 1. Luis Celis, maquinista sueldo básico: $800.000, jornada de 6 AM a 2 PM. 2. Roberto Luna, maquinista, sueldo básico: $800.000, jornada de 2 a 10 PM. Los maquinistas se rotan la jornada semanalmente: 3. Julio Laverde, ayudante, básico: $560.000, jornada de 6 AM a 2 PM. 4. Noe Torres, ayudante, básico: $560.000, Jornada de 2 PM a 10 PM. Novedades: las deducciones son las de ley, se pagan el auxilio de transporte vigente a la fecha, horas extras, recargos, dominicales y festivos, los días laborales son de lunes a viernes, el día de mantenimiento de maquinaria es el sábado en la media jornada, el personal trabaja 44 horas semanales. Liquidación prestaciones sociales: la empresa liquidó a 31 de Diciembre las prestaciones sociales del siguiente personal: Capítulo 8 219 Ángel María Fierro Martínez Empleado Cargo Ingreso Leonel Laguna Martín Cabrera Amparo Losada Eduardo Guzmán Amparo Reyes Contador Gerente Secretaria Conductor Dependiente 01-04-98 01-10-96 01-12-07 01-12-05 01-03-99 Sueldo 1.650.000 3.000.000 850.000 800.000 680.000 Vacaciones Pendiente Pendiente Pendiente Pendiente Nota: al finalizar el año anterior se habían acumulado en Cesantías $5.000.000 y en vacaciones $ 1.500.000, en provisión para Prestaciones Sociales durante el año se habían acumulado en Cesantías $2.000.000, Intereses $240.000 y Vacaciones $480.000. El estudiante deberá preparar una cédula de trabajo para liquidar el personal y plantear los registros de contabilidad por concepto de ajustes. 220 capítulo 9 Pasivos estimados y provisiones Contenido 1. 2. 3. 4. 5. Marco conceptual Consolidación de pasivos estimados Análisis y presentación Resumen Actividades de aprendizaje 221 Introducción El grupo de pasivos estimados y provisiones, se encuentra expuesto en las cuentas que no exigen erogaciones de efectivo inmediato, pero que tienen una gran incidencia en el estado de resultados porque asocia los ingresos con los gastos y costos del período por los compromisos adquiridos y no realizado el pago. Como su nombre lo indica, los pasivos son calculados sobre bases estimadas en proporción a resultados anteriores o por conocimiento de algún contrato, por lo tanto, se debe tener en cuenta la exigencia de carácter tributario, laboral para cumplir su pago en la vigencia siguiente al período contable. Los pasivos estimados no tienen el carácter tributario, por consiguiente no disminuyen la renta gravable, para que sean válidos deben ser valores reales, por esta razón al finalizar el año se 222 debe hacer el esfuerzo por conocer la realidad. Los únicos pasivos estimados reconocidos por la DIAN son la provisión de cartera y la de pensiones. Muchas de estas cuentas fueron tratadas en su debida oportunidad en los capítulos anteriores, tanto en el manejo de la nómina como de las tasas e impuestos, en esta oportunidad solamente se hará mención de ellas sin profundizar en su parte contable. La característica de estos pasivos, es que tienen dos momentos, en el primero se estima sobre bases conocidas en periodos inmediatos y luego en el segundo se consolidan como una obligación cierta que debe pagarse en un período de corto plazo, sin embargo cumplen doble función, la de estimar adecuadamente las obligaciones y la de financiar la actividad empresarial. 8. Obligaciones laborales Núcleo del problema El problema es de sub valorización de los pasivos por falta de reconocimiento de pasivos operativos o financieros. Competencias 1. Estima provisiones para los pasivos, de los cuales no se conoce el gasto real y al finalizar el período contable lo consolida mediante procedimiento de ajuste por el conocimiento pleno del gasto. 2. Contabiliza los correspondientes pasivos estimados tanto laborales como fiscales. 3. Contabiliza los pasivos recibidos anticipadamente y su amortización cuando se presta el servicio objeto del anticipo. 1. Marco conceptual • Grupo 26 Pasivos estimados y provisiones: comprende los valores provisionados por el ente económico por concepto de obligaciones para costos y gastos tales como, intereses, comisiones, honorarios, servicios, así como para atender acreencias laborales no consolidadas determinadas en virtud de la relación con sus trabajadores; igualmente para multas, sanciones, litigios, indemnizaciones, demandas, imprevistos, reparaciones y mantenimiento. Cuando se establezca que una provisión es excesiva o ha sido constituida en forma indebida, la reversión de la provisión se abonará a la subcuenta 425035 -reintegro provisiones- cuando corresponda a ejercicios anteriores, o restando de los cargos si corresponde al mismo ejercicio. Los pasivos estimados nacen de la necesidad de prever otras obligaciones derivadas de los contratos, sobre las cuales no se tiene una información exacta y para no subestimar los gastos del período se calcula un valor aproximado mediante métodos de reconocido valor técnico, que sirven para contabilizar provisionalmente los gastos que tienen una relación de causalidad, proporcionalidad y necesidad sobre los resultados económicos en la producción de la renta con el fin de llevar a los estados financieros el correspondiente gasto o costo, pero que deben ser ajustados al conocerse su verdadero valor, al finalizar el período contable. Los pasivos se fundamentan en aspectos legales de carácter laboral, fiscal, contable y otras garantías sobre los contratos, y son de carácter: • • • Laboral: la provisión para prestaciones sociales por cada nómina mensual, pensiones de jubilación, aportes patronales en servicios de salud, pensión y seguridad social, aportes parafiscales, todos ellos se derivan del contrato de trabajo. Fiscal: la provisión para cartera por el riesgo que se corre al otorgar créditos, provisión para depreciaciones por el desgaste o deterioro de los bienes puestos al servicio del negocio, la provisión para impuestos por cada ejercicio contable de un mes o de un año. Contable: la provisión para inversiones, provisión para inventarios, el ajuste de las obligaciones en moneda extranjera que consiste en actualizar la deuda extranjera al tipo de cambio en el momento de cierre del período contable. Capítulo 8 223 Ángel María Fierro Martínez Garantía: ciertos gastos estimados que incurre para prestar la garantía en la ventas de bienes y servicios, que no han sido ejecutados por falta de casos para reparación o mantenimiento, pero que de todas maneras deben estimarse porque se identifican con el período contable. • El principal grupo de balance que muestra estos pasivos es: 26: Pasivos estimados y provisiones Los pasivos estimados y contabilizados en el transcurso del ejercicio deben consolidarse cuando se conozca la realidad de los hechos, o se tenga certeza sobre la cuantificación del verdadero valor del gasto. La consolidación se hace al momento de cerrar el ejercicio fiscal de la siguiente manera: Costos y gastos estimados • Cuenta 2605 Para costos y gastos: registra el valor de las apropiaciones mensuales efectuadas por el ente económico para atender obligaciones por concepto de costos y gastos, cuyo monto exacto se desconoce pero que para efectos contables y financieros debe causarse oportunamente, de acuerdo con estimativos realizados. Se ha introducido el término de provisión en el estudio de los pasivos como un estimativo, para determinar todas las obligaciones en las cuales se ha incurrido por el desarrollo de las operaciones, y que todavía no se conoce con certeza su valor como acontece con los costos y gastos de operación. Dichos pasivos son objeto de contabilización, por haberse consumido unos bienes, recibido un servicio, y no haber recibido la factura o documento de valor cierto, tales como: comisiones, fletes y acarreos y servicios públicos. La importancia de estos pasivos estimados, es la de contribuir con la razonabilidad del Estado de resultados al tener en cuenta los gastos propios de un período contable, dándole calidad y oportunidad a la información. La provisión se cierra con el valor de los pagos parciales o por el traslado a la cuenta por pagar al finalizar el ejercicio: 2335 Costos y gastos por pagar. 1. Costos y gastos estimados: con anticipación se pueden estimar los gastos de asesoría financiera en un préstamo en el exterior. Códigos Cuentas 521030 Asesoría financiera 236525 Servicios 260520 Servicios técnicos Débitos Créditos 2.000.000 80.000 1.920.000 Registra los servicios de asesoría financiera Estimaciones para obligaciones laborales • Cuenta 2610 Para obligaciones laborales: registra el valor de las apropiaciones 224 9. Pasivos estimados y provisiones efectuadas por el ente económico de las obligaciones que se generan en la relación laboral, sean éstas legales, convencionales o internas que tienen una exigibilidad a corto plazo o que en ocasiones requiere de un pago inmediato, efectuadas con base en las liquidaciones de nómina y en un porcentaje adecuado sobre los salarios causados. El importe de la provisión se debe causar mensualmente teniendo en cuenta las siguientes condiciones. a) Su pago sea exigible o probable, y b) Su importe se pueda estimar razonablemente. El efecto retroactivo en el importe de las prestaciones sociales originadas por la antigüedad y el cambio en la base salarial forma parte de los resultados del respectivo período contable. El cálculo definitivo correspondiente a las obligaciones laborales que no se cancelen durante el mismo ejercicio económico en que se causan sino en fechas futuras indeterminadas, se consolidarán en las diversas subcuentas del grupo 25 -obligaciones laborales-. Las obligaciones laborales se calcularon sobre la base de la nómina, en los porcentajes correspondientes a los mínimos legales, así: • 8.33% para cesantías. • 8.33 % para prima de servicios. • 4.16 % para vacaciones. • 1.0 % para intereses a las cesantías. Su consolidación en el balance a 31 de diciembre se hace con el pleno consentimiento de su retroactividad para aquellos empleados que fueron contratados bajo leyes anteriores a la ley 50 de 1990, porque ahora las cesantías son administradas por Fondos de Cesantías y Pensiones. Sin embargo, se recomienda estar atento a las disposiciones gubernamentales por los cambios en la legislación laboral. La provisión se cierra al finalizar el periodo contable, contra el grupo de cuentas 25 Obligaciones laborales en las diferentes subcuentas de salarios por pagar, cesantías consolidadas, Intereses sobre cesantías, prima de servicios, vacaciones consolidadas, cuando se conoce el cálculo exhaustivo o también por el pago parcial. Obligaciones fiscales estimadas • Cuenta 2615 Para obligaciones fiscales: registra las deudas estimadas del ente económico para atender el pago de las obligaciones fiscales y que mensualmente se contabilizan con cargo a ganancias y pérdidas, tales como: impuesto de renta y complementarios, industria y comercio, e impuesto de vehículos. Para las obligaciones fiscales, quedo claro que los pasivos estimados se hacen con base en la cuota fija de impuestos planeada por la empresa durante el año, llevando el valor como un gasto de impuesto sobre la renta y complementarios contra la cuenta de provisiones, hasta tanto se conozca con exactitud el impuesto de renta y complementarios al momento de hacer la liquidación privada, mediante la conciliación de todos los presupuestos tributarios. La provisión se cierra contra la cuenta 2404 De impuesto de renta y complementarios, 2412 De industria y comercio, 2416 A la propiedad raíz, 2436 de vehículos, etc. Capítulo 9 225 Ángel María Fierro Martínez Estimaciones para pensiones de jubilación: las pensiones son de responsabilidad de la empresa para aquellas que no hayan hecho los aportes a las Sociedades Administradoras de Pensiones y Cesantías, de acuerdo a la Ley 100 de 1993, o con anterioridad a la norma al Seguro Social, quien atiende la prestación social. Las empresas que administren estos recursos como método de financiamiento de sus operaciones, deben hacer un cálculo actuarial para estimar el pasivo, de acuerdo a toda una dinámica sofisticada de acuerdo con la ley. Pensión de jubilación estimada • Cuenta 2620 Pensiones de jubilación: registra el valor amortizado por el ente económico, en el tiempo y forma señalados en las normas que regulan la materia, hasta que cubra el 100% del cálculo actuarial. Mediante abono a la subcuenta 262005 -cálculo actuarial pensiones de jubilación- y cargo a la subcuenta 262010 -pensiones de jubilación por amortizar (DB)-, se contabilizará el valor actual de la obligación por pensiones de jubilación que se debe registrar anualmente con base en estudios actuariales elaborados de acuerdo con las disposiciones legales vigentes. La amortización al estado de resultados se realizará mediante abonos a la subcuenta 262010 -pensiones de jubilación por amortizar- con cargo a las subcuentas 510558 ó 520558 -amortización cálculo actuarial pensiones de jubilación-, según el caso. Obras de urbanismo estimadas • Cuenta 2625 Para obras de urbanismo: registra el valor constituido para las obras de urbanismo a realizar o que se están realizando en las diferentes etapas de construcciones para la venta de acuerdo con los presupuestos oficiales aprobados para tales ejecuciones. Cuenta de uso exclusivo de los entes económicos dedicados a actividades de urbanismo y/o construcción. Algunas empresas por el desarrollo de su actividad y manejo de explotación de recursos naturales no renovables, deben incurrir en costos de obras de urbanismo para embellecer la ciudad, en otras palabras contra prestar a la ciudadanía de la región una mejor calidad de vida. Mantenimiento y reparaciones • Cuenta 2630 Para mantenimiento y reparaciones: registra el valor de las apropiaciones mensuales efectuadas por el ente económico para atender obligaciones por concepto de mantenimiento y reparaciones de instalaciones, maquinarias, equipos, etc., cuyo monto exacto se desconoce pero que para efectos contables y financieros debe causarse oportunamente. Cuando se venden productos y con ellos se compromete con una garantía sobre los bienes vendidos, debe hacer una estimación del costo de mantenimiento y reparación de las unidades vendidas de acuerdo a los estándares de fallas que puedan presentar. 226 9. Pasivos estimados y provisiones Todas las provisiones que resultan de los pasivos estimados, son para presentar el Estado de Resultados razonable, y prever todos los posibles gastos, antes que sobre estimar las utilidades. Pasivos contingentes • Cuenta 2635 Para contingencias: registra el valor estimado y provisionado por el ente económico para atender pasivos, que por la ocurrencia probable de un evento, pueda originar una obligación justificable, cuantificable y confiable, con cargo a resultados, como consecuencia de actuaciones que puedan derivar en multas o sanciones de autoridades administrativas, tales como superintendencias, administración de impuestos y aduanas nacionales, tesorerías municipales y del Distrito Capital de Santafé de Bogotá por el incumplimiento de disposiciones de ley o reglamentarias. De igual forma registra el valor estimado para cubrir el importe a cargo del ente económico y a favor de terceros por indemnizaciones, por responsabilidad civil, demandas laborales, demandas por incumplimiento de contratos y otras provisiones cuya contingencia de pérdida sea probable y su valor razonablemente cuantificable. Tratándose de procesos judiciales o administrativos, deben reconocerse las contingencias en la fecha de notificación del primer acto del proceso. Son obligaciones sobre las cuales existe la incertidumbre que suceda o no; nacen de una situación legal fundamentada en una demanda civil contra la empresa, por los conceptos de embargos por deudas u obligaciones extra contractuales; hechos que se producen ante los juzgados laborales por asuntos conocidos como demandas por prestaciones sociales, pensiones de jubilación, pensión sanción por despido injustificado; por último, ante la Administración de Impuestos, por liquidaciones de revisión o corrección de impuestos y sanciones. Lo más importante en el manejo de estos pasivos es la imputación correcta del débito, por cuanto, éstas erogaciones algunas veces son gastos o costos aplicables y otras son gastos que no tienen relación de causalidad con la producción de la renta, que deberán ser compensados con reservas especiales creadas para tal fin. Estimaciones para contingencias: con sujeción a la norma básica de la prudencia, se deben reconocer las contingencias de pérdidas en la fecha en la cual se conozca información conforme a la cual su ocurrencia sea probable y puedan estimarse razonablemente. Tratándose de procesos judiciales o administrativos deben reconocerse las contingencias probables en la fecha de notificación del primer acto del proceso. (Art. 81, D. 2649/93). Las obligaciones contingentes, son las que resultan del manejo de los recursos, tales como relaciones laborales, con el Estado en asuntos de impuestos, con las operaciones normales por contaminación del medio ambiente, o por accidentes del equipo automotor, las cuales pueden afectar o no a los estados financieros, pero que de todos modos cuando exista alta probabilidad de acontecimiento deben contabilizarse para que no subestimar los estados financieros con la realidad del negocio. Los Pasivos Contingentes tienen una doble implicación, desde el punto de vista contable, se consideran como Gastos, aquellos que fueron omitidos por administraciones pasadas y que tuvieron que ver con la producción de la renta, tales como litigios laborales, litigios Capítulo 9 227 Ángel María Fierro Martínez consecuencia del desarrollo de la actividad de la empresa como indemnizaciones, daños a terceros. Aquellos que no son un gasto operacional, por no tener relación de causalidad, proporcionalidad con los gastos de la empresa, o ser necesarios y lícitos para la producción de la renta; se deben prever reservas eventuales para cubrirlos, si tales no existen, para castigar, ante todo, el gasto contra las utilidades retenidas con la anuencia de la Junta Directiva. Desde el punto de vista tributario, hay que evaluar la necesidad del gasto para la producción de la renta, la proporcionalidad sobre el volumen de los demás gastos y la causalidad; ello implica que los gastos ameritan el castigo contra alguna clase de reservas, o aparecerán contablemente disminuyendo las utilidades operacionales, más no las utilidades fiscales. Todo gasto, por concepto de pasivo contingente, se debe analizar su naturaleza para clasificarlo como contable, fiscal o solamente contable. Tratamiento Contable de los Pasivos Contingentes Contables y fiscales Se crean disminuyendo las utilidades del ejercicio económico de la sociedad, en calidad de gasto del período contable Se crean disminuyendo las utilidades por distribuir o las utilidades retenidas de períodos anteriores. Contable Cuando no existan utilidades retenidas se constituirán las Reservas Eventuales para luego crear el Pasivo Contingente Una provisión es un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Un pasivo contingente es: (a) Una obligación posible, surgida a raíz de eventos pasados, cuya existencia será confirmada sólo por la ocurrencia o no ocurrencia, de uno o más eventos futuros inciertos, que no están completamente bajo el control de la empresa; o (b) Una obligación presente, surgida a raíz de eventos pasados, que no ha sido reconocida debido a: (I) no es probable que una salida de recursos que incorporan beneficios económicos sea requerida para liquidar la obligación; o (II) el monto de la obligación no puede ser medido con la suficiente fiabilidad. (IAS37 revisada en marzo del 2004). 2. Contingencias estimadas: en el eventual caso que la sociedad haya sido demandada, laboral o civilmente, el Contador debe estimar la cuantía de la demanda y crear el pasivo contingente y llevarlo a gastos del ejercicio. Códigos Cuentas 519995 Otros activos 263520 Laborales 236505 Salarios y pagos laborales Débitos Créditos 809.000 790.000 19.000 Registra la cuantía laboral ante el Juzgado Laboral 3. Sentencia condenatoria: cuando salga el fallo condenatorio para la sociedad, se considera que se han previsto los fondos suficientes para pagar el valor de la demanda y las costas del juicio, valores que se pagan al Abogado junto con sus honorarios y descuento de la retención en la fuente respectiva. 228 9. Pasivos estimados y provisiones Códigos Cuentas 263520 Laborales Débitos 790.000 Créditos 539505 Demandas laborales 100.000 111005 Moneda nacional 236515 Honorarios 880.000 10.000 Registra el pago de la obligación laboral según sentencia del juzgado laboral 4. Sentencia favorable: si la sentencia es absolutoria, se hace reversión del registro del pasivo contingente debido a que desapareció la probabilidad de acontecimiento, si resulta en la misma vigencia, si acontece en la vigencia contable siguiente se lleva como una recuperación de gastos. Códigos Cuentas 263520 Laborales 236505 Salarios y pagos laborales 519995 Otros activos Débitos Créditos 790.000 19.000 809.000 Registra la desaparición de la contingencia laboral 5. Constitución de la reserva eventual: cuando los gastos no tienen relación de causalidad con las operaciones normales de la empresa, proporcionalidad, lícitos, etc., debe contabilizarse la contingencia mediante una reserva eventual. Códigos Cuentas 360505 Utilidad del ejercicio 331595 Otras reservas ocasionales Débitos Créditos 3.500.000 3.500.000 Registra la creación de la reserva para contingencias 6. Utilización de la reserva eventual: una vez conocido el fallo en contra, se procede a cancelar la obligación y castigar directamente la reserva constituida con anticipación. Códigos Cuentas 331595 Otras reservas ocasionales 521025 Asesoría Jurídica 111005 Moneda nacional 236515 Honorarios Débitos Créditos 3.500.000 350.000 3.815.000 35.000 Registra el pago de la contingencia y el pago de honorarios Obligaciones de garantía • Cuenta 2640 Para obligaciones de garantías: registra el valor de las apropiaciones destinadas a prever el futuro pago de garantías expedidas, por el ente económico. La provisión se cumple cuando efectivamente se paga parcial o total la garantía. Capítulo 9 229 Ángel María Fierro Martínez 7. Obligaciones de garantías: se estiman como cualquier otro gasto del periodo, para cubrir aquellos pagos de reparaciones, cambio de repuestos, de los artículos que se vendieron en un periodo determinado, por ejemplo se calcula un 0.2% sobre las ventas del período de $200.000.000. Códigos Cuentas 529995 Diversos 264005 Para obligaciones de garantía Débitos Créditos 400.000 400.000 Registra la provisión para pago de obligaciones de garantía Hay que recordar que este gasto no es objeto de costo o deducción de la declaración de renta, porque es estimado. Sólo aquel que sea objeto de una erogación efectiva, será descontado como costo o deducción. 8. Pago de garantías: cuando se conoce el verdadero valor de la garantía prestada a un cliente mediante cuenta de cobro o factura de venta que envía quien prestó del servicio, se hace el pago, como ejemplo $100.000 de un contribuyente del régimen simplificado. Códigos Cuentas 264005 Para obligaciones de garantía Débitos Créditos 240802 Impuesto al valor agregado 236540 Retención en la fuente 3.500 236740 Retención de impuesto a las ventas 8.000 111005 Moneda nacional 100.000 8.000 96.500 Registra el pago de garantía a Julio Cesar Celis Diversas • Cuenta 2695 Provisiones diversas: registra el valor de las apropiaciones mensuales efectuadas por el ente económico para atender obligaciones por conceptos diferentes a los especificados anteriormente, cuyo monto exacto se desconoce pero que para efectos contables y financieros debe causarse oportunamente. Por precaución, un balance general no debe presentar provisiones al final de año, por considerarse que todos los eventos estimados han tenido que ser verificadas y consolidadas a excepción de la provisión para impuesto de renta. La necesidad de dejar la provisión para impuesto de renta y complementario al finalizar el año está justificada porque los impuestos se determinan a partir del tercer mes de cerrado el ejercicio económico, que es cuando comienza la respectiva liquidación privada de impuestos. 2. Consolidación de pasivos estimados Todos los pasivos estimados en calidad de provisiones son susceptibles de ajustes, los cuales son importantes para el contador, elaborar el proceso de consolidación, debido a que no se 230 9. Pasivos estimados y provisiones debe mantener estimativos sobre gastos por tiempos indefinidos, porque siempre existe una fecha en que se hacen reales al concluir un período, utilizando como base, informaciones ciertas. Las normas comerciales permiten registrar todos los gastos que tengan una relación de causalidad con la actividad que desarrolla la empresa; siempre que el gasto tenga proporcionalidad, causalidad con la renta que se produce, y que sea necesario y lícito, para que sea aceptado, tanto en lo contable como en lo fiscal. Esto no implica que la contabilidad deba abstenerse de aplicar criterios propios a la naturaleza de la actividad, como por ejemplo, solicitar una depreciación mayor al valor de la línea recta, una mayor pérdida en las cuentas por cobrar, las cuales deben ser motivo de conciliación entre lo contable y lo fiscal en el momento de elaborar la Declaración de Renta y Complementarios. La razón de que el estado de ganancias y pérdidas contable no sea igual al fiscal, es precisamente por diferencias en los criterios contables. Las normas fiscales excluyen ciertos gastos como política fiscal, en detrimento del estado de Ganancias y Pérdidas contable, por cuanto no acepta un mayor valor en los gastos porque deprimen los ingresos del gobierno. Para subsanar esta diferencia de conceptos contables y fiscales, tanto de activos como pasivos, se deben conciliar los dos estados, tomando el de Ganancias y Pérdidas contable en todo su contexto natural, por su validez ante los socios y ante terceros, substrayéndole los gastos particulares para conformar el estado de Ganancias y Pérdidas fiscal, base para la elaboración de la declaración de renta. Algunas provisiones que tienen el carácter contable y fiscal son: Provisión de los activos Provisión para inversiones Provisión para inventarios Provisión para cartera Provisión para depreciación Provisión para amortización Provisión para agotamiento C x x x x x x F x Provisión a los pasivos Provisión prestación social Provisión para impuestos Pensión de jubilación C x x x F x La provisión para obligaciones fiscales, debe tomarse del capítulo de impuestos, gravámenes, tasas y contribuciones, para ver en detalle el manejo de la provisión, el ajuste por consolidación al conocerse el denuncio rentístico. 3. Análisis y presentación No hay registro de indicadores sobre los pasivos estimados que puedan mostrar algún tipo de desempeño administrativo. La presentación en el balance comprende las siguientes cuentas: Capítulo 9 231 Ángel María Fierro Martínez 2605 2610 2615 2620 2625 2630 2635 2640 2695 Para costos y gastos Para obligaciones laborales Para obligaciones fiscales Pensiones de jubilación Para obras de urbanismo Para mantenimiento y reparaciones Para contingencias Para obligaciones de garantías Provisiones diversas 4. Resumen La importancia de este capítulo son los pasivos estimados o provisiones, o gastos que se causan por conocimiento de un contrato previo, la utilización de un servicio, los cuales requieren incluirse como costos y gastos del ejercicio, para no desestimar los egresos de un ejercicio contable y sobrestimar los resultados contables. La base para calcular los contratos laborales y sus correspondientes apropiaciones son las nóminas, y permanecerán provisionados hasta tanto se haga la liquidación definitiva del personal, a 31 de diciembre para elaborar el correspondiente ajuste. Los servicios recibidos se estiman sobre otros valores promedios o por similitud del servicio, pero en el momento que se conoce el valor real del servicio, se consolida como valor que se debe pagar. Los impuestos de renta, vistos con solvencia en el capítulo de impuestos, tasas y gravámenes, se estima sobre el valor de las utilidades planeadas en cada período mensual, la cual se comprueba con el planeamiento de la asesoría tributaria que se realiza cada año para hacer el denuncio rentístico. Necesariamente se deben consolidar los pasivos estimados o provisiones por pasivos reales antes de presentar estados financieros, pero existen algunos que por su naturaleza no pueden ser conocidos con exactitud, tales como el pasivo de los impuestos de renta y complementario que solamente se conoce al momento de hacer la liquidación privada en la declaración de renta y complementarios. Los pasivos contingentes, solamente cuando se conoce el fallo del juzgado o autoridad competente. Los demás costos y gastos cuando se conocen las facturas o cuentas de cobro. 5. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: bajar mapa de pasivos estimados y provisiones de la página www. contabilidadyfinanzas.com. Palabras clave: provisión, Estimación, Costos y gastos, Provisión prestaciones sociales, Provisión para impuestos, Provisión para gastos, 232 9. Pasivos estimados y provisiones Competencias de contexto 1. Publicaciones de estados financieros de empresas de la región, para analizar la cantidad y calidad de pasivos estimados o provisiones. 2. Consultar un Contador de la región, sobre las bases para calcular los pasivos estimados de impuestos de renta. 3. Consultar en el juzgado laboral las demandas laborales. 4. Las obras de urbanismo realizadas por las empresas de la región. Competencias analíticas 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. ¿En qué consisten los pasivos estimados? ¿Cuáles son las cuentas más comunes en este grupo de balance? ¿Cuándo se causa un pasivo estimado? ¿Cuándo se cancela un pasivo estimado? ¿Cuándo se crea un pasivo real? ¿Cuándo se crea una reserva para contingencias? ¿Cuándo se consolida el impuesto de renta y complementarios? ¿Cuándo se utiliza una reserva? Capítulo 9 233 capítulo 10 Pasivos diferidos Contenido 1. 2. 3. 4. Marco conceptual Análisis y presentación Resumen Actividades de aprendizaje Ángel María Fierro Martínez Introducción En el grupo de pasivos diferidos, se encuentran las operaciones que de alguna manera han ingresado efectivo a las arcas de la empresa, pero que el plazo no se ha cumplido como por ejemplo: el mes de los intereses recibidos por anticipado, al igual el arrendamiento, los honorarios recibidos por anticipado, los derechos de matrícula, la cuota de administración. En los abonos diferidos el mayor valor por aumento de precios en sistemas de ventas por cuotas anticipadas, y por la entrega al último suscriptor del grupo. La utilidad diferida en ventas a plazos es el resultado de cambiar el sistema convencional de ventas de contado y a crédito, por el de ventas a plazos, debidamente autorizado por la Administración de Impuestos Nacional, para que pueda aplicar algunas ventajas tributarias del sistema, como por ejemplo el castigo total de cartera y la realización de las utilidades en la medida que se cobra. En este sistema se debe tener especial atención al manejo del impuesto al valor agregado, que no cambia su procedimiento en las ventas a plazos, quiere decir, que no 236 se causa en la medida que se recupera la cartera. El único IVA que se recauda en el momento que se recauda la cartera es el impuesto generado sobre los intereses de cartera financiada, porque la financiación del IVA no tiene IVA. Los impuestos diferidos tienen un tratamiento especial y resultan del manejo de las diferencias temporales en los gastos por flexibilización permitida por la misma DIAN, esto genera un exceso en la utilidad contable con respecto de la fiscal. La diferencia en los impuestos se cubre periódicamente cuando el gasto se restablece para la parte contable. Debe ser un objetivo primordial para el contador, la clasificación de los ingresos que correspondan a valores recibidos anticipadamente, abonos diferidos cuando se maneja un sistema de ventas por cuotas anticipadas, utilidades diferidas en ventas a plazos, el impuesto diferido débito por diferencias temporales originadas por exceso de utilidad contable sobre la fiscal, para mostrar los estados financieros razonables. 10. Pasivos diferidos Núcleo del problema Los estados financieros no aplican las bondades del reconocimiento del impuesto diferido, por las diferencias temporales que se manejan en los ingresos y en los gastos, al igual que su apropiación en la medida que se restablecen tales diferencias, este sistema puede ser un factor de la buena liquidez. Una de las formas de subestimar pasivos para mejorar la relación de liquidez, es mediante la falta de reconocimiento del pasivo diferido. Competencias 1. Contabiliza los ingresos diferidos por anticipado y la cancelación por prestación del servicio. 2. Contabiliza los abonos diferidos en el sistema de ventas por grupos de suscriptores que manejan las administradoras de consorcios comerciales. 3. Liquida y contabilizar las utilidades diferidas en ventas a plazos. 4. Liquida el impuesto diferido por la diferencia entre el estado de ganancias fiscal y el contable. 1. Marco conceptual • Grupo 27 Diferido: comprende el valor de los ingresos no causados recibidos de clientes, los cuales tienen el carácter de pasivo, que debido a su origen y naturaleza han de influir económicamente en varios ejercicios, en los que deben ser aplicados o distribuidos. Igualmente registra el monto adeudado por el reajuste a las cuotas netas, para el caso de las sociedades administradoras de consorcios comerciales, la utilidad diferida en ventas a plazos, y los impuestos diferidos. Diferidos: deben contabilizarse como diferidos, los ingresos hasta que la obligación correlativa esté total o parcialmente satisfecha y los gastos hasta que el correspondiente beneficio económico esté total o parcialmente consumido o perdido. (Art. 55, D. 2649/93) El grupo de pasivo diferido comprende aquellas obligaciones que tiene la empresa, por efectivos recibidos en forma anticipada, para prestar un servicio o realizar una venta en varios ejercicios en los cuales debe ser aplicado o distribuido. Estos pasivos esperan una oportunidad para ser realizados como obligación exigible a través de la consolidación de una operación pactada con anterioridad, la cual se constituye en su momento como un ingreso del período. Los pasivos diferidos contabilizados en el transcurso del ejercicio deben amortizarse cuando se ha entregado el producto o prestado el servicio, como por ejemplo: Capítulo 10 237 Ángel María Fierro Martínez Ingresos recibidos por anticipado • Cuenta 2705 ingresos recibidos por anticipado: registra el valor de las sumas que el ente económico ha recibido por anticipado a buena cuenta por prestación de servicios, intereses, comisiones, arrendamientos y honorarios entre otros. Las cuentas de ingresos, por concepto de intereses, comisiones, arrendamientos, honorarios, servicios técnicos, transportes, fletes y acarreos, mercancías en tránsito ya vendidas, matriculas y pensiones, cuotas de administración, otros. Cuando se ha prestado el servicio objeto del ingreso anticipado. Llamados también ingresos no devengados, comprende una serie de servicios que la empresa ofrece, tales como: • Suscripciones a revistas. • Arrendamientos de locales, maquinaria y equipo recibidos por anticipado. • Intereses cobrados por anticipado sobre préstamos, cartera. • Servicios varios. • Aprovechamiento. La contingencia de cumplir o no con el compromiso del ingreso, debe tenerse en calidad de disponible para su devolución. Los ingresos recibidos por anticipado deben separarse de los ingresos corrientes de la empresa, para no sobrestimar los beneficios del período. 1. Arrendamientos anticipados: los arrendamientos recibidos por anticipado no se deben llevar a los ingresos corrientes del ejercicio, sino se contabiliza como el ingreso recibido de los tres meses anticipados y se causa cuando se haya prestado el servicio. Se reciben tres de canon de arrendamiento de $2.000.000 con el IVA del 10%. Códigos Cuentas 110505 Caja general 135515 Retención en la fuente 3,5% 270515 Arrendamientos 240804 Impuesto al valor agregado Débitos Créditos 6.390.000 210.000 6.000.000 600.000 Registra el valor recibido de Roberto Díaz Méndez 2. Suscripción a revistas: se recibe la suscripción a la revista Dinero se tiene el siguiente registro: Códigos Cuentas 110505 Caja general 270530 De suscriptores Débitos Créditos 120.000 120.000 Registra el ingreso a suscripción de revistas de Humberto Rueda R., por un año 3. Causación del ingreso: cuando se cumple el período para el cual fue arrendado el bien, o se entregan los objetos motivo de la suscripción de revistas, periódicos o servicios de 238 10. Pasivos diferidos software, se causa el ingreso respectivo, en calidad de realizado el ingreso recibido por anticipado. Códigos Cuentas 270515 Arrendamientos 422010 Construcciones o edificios Débitos Créditos 2.000.000 2.000.000 Registra el arrendamiento del mes de enero de Roberto Díaz Méndez Códigos Cuentas 270530 De suscriptores 412034 Ediciones y publicaciones Débitos Créditos 10.000 10.000 Registra la venta de ediciones y publicaciones, mes de enero 4. Reembolso del ingreso anticipado: cuando por algún motivo no se llega a realizar la operación para la cual fue recibido el ingreso, su devolución exige reversión del registro contra el efectivo. Cuando se devuelve el dinero, objeto del ingreso recibido por anticipado, el valor en la retención en la fuente que le hayan hecho a la empresa, si el contrato es rescindido o anulado se le debe devolver la retención independiente que corresponda a otro período contable. Códigos Cuentas 270515 Arrendamientos. 135515 Retención en la fuente 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 2.000.000 70.000 1.930.000 Registra la devolución del dinero a Roberto Díaz M. del mes de arrendamiento Abonos diferidos • Cuenta 2710 Abonos diferidos: registra el monto adeudado por los reajustes efectuados a las cuotas netas pendientes, en la proporción que varíe el precio del bien adjudicado. Esta cuenta debe tener su auxiliar por cada grupo, y es de uso exclusivo de las sociedades administradoras de consorcios comerciales. Los abonos diferidos los manejan las empresas que financian bienes como por ejemplo la financiera Auto S.A. que organiza grupos de 60 personas que aspiran a pagar un carro mediante cuotas mensuales, que se abonan a la cuenta y todos los meses participan de la rifa un carro entre los suscriptores no importa el valor pagado, pero además los clientes pueden hacer propuestas de un número de cuotas superior a la del mes, para que le sea asignado el vehículo antes de vencerse los 60 meses. Sin embargo, los bienes aumentan los precios durante el tiempo del contrato que es abonado a la cuenta de abonos diferidos. 5. Sistema de financiación: los suscriptores favorecidos del plan de carros de Auto Financiera S.A., se le ajusta la deuda en la misma proporción en que varíe el precio del bien o servicio objeto del contrato, como se puede observar el valor del vehículo es de $12.000.000 al inicio del contrato se reajusta a $14.000.000 al momento del sorteo, a cada uno. Capítulo 10 239 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 130515 Deudores del sistema 271005 Reajustes del sistema Débitos Créditos 2.000.000 2.000.000 Registra el ajuste al suscriptor beneficiario del sistema 6. Sorteo: Cuando se hace el sorteo, a la persona ganadora se le entrega el bien objeto del abono diferido, se realiza el siguiente registro por los 14.000.000 que vale el vehículo. Códigos Cuentas 271005 Reajustes del sistema 413502 Venta de vehículos Débitos Créditos 14.000.000 14.000.000 Registra el ajuste al suscriptor beneficiario del sistema Ventas a plazos • Cuenta 2715 Utilidad diferida en ventas a plazos: registra el valor de las utilidades por amortizar incluidas en los recaudos futuros por las enajenaciones de bienes efectuadas por el ente económico bajo la modalidad o sistema de ventas a plazos. La venta de mercancías a plazos, requiere de unos requisitos para obtener las ventajas del sistema, que en cada venta obtiene una utilidad diferida la cual se realiza en la medida de la recuperación de la cartera. Cuando la empresa está inscrita en la Administración de Impuestos Nacionales, en el sistema de ventas a plazos, en su contabilidad puede llevar toda la utilidad en ventas como utilidad bruta diferida y solamente cuando recupere la cartera, objeto de la venta, realizará la parte proporcional de las utilidades brutas en utilidades realizables del período. Determinación de la renta bruta en ventas a plazos: los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación y tengan negocios donde prime un sistema organizado, regular y permanente de ventas a plazos, cuya cuota inicial no exceda del porcentaje fijado por la Junta Monetaria sobre el precio total estipulado para cada venta, pueden determinar, en cada año o período gravable, su renta bruta conforme al siguiente sistema: 1. De la suma de los ingresos efectivamente recibidos en el año o período gravable por cada contrato, se sustrae a título de costo una cantidad que guarde con tales ingresos la misma proporción que exista entre el costo total y el precio del respectivo contrato. 2. La parte del precio de cada contrato que corresponde a utilidades brutas por recibir en años o períodos posteriores al gravable, debe quedar contabilizada en una cuenta especial como producto diferido por concepto de pagos pendientes de ventas a plazos. 3. El valor de las mercancías recuperadas por incumplimiento del comprador, debe llevarse a la contabilidad por el costo inicial, menos la parte de los pagos recibidos que corresponda a recuperación del costo. Cuando, en caso de incumplimiento del comprador, no sea posible recuperación alguna, es deducible de la renta bruta el costo no recuperado. (Art. 95, E.T.) 7. Ventas a plazos: cuando el período de recuperación de la cartera es largo y a cuotas con una financiación sobre el capital. Debido a este factor las utilidades solamente se realizan si 240 10. Pasivos diferidos se recupera la cartera, porque ella se constituye en una parte la recuperación del costo y la otra en la utilidad. Códigos Cuentas 130505 Clientes Débitos 413536 Venta electrodoméstico y muebles 240804 Impuesto generado en ventas Créditos 5.800.000 5.000.000 800.000 Registra la causación de la factura 2345 a Luis Carlos Celis En muchos casos se hace coincidir el valor de la cuota inicial con el valor del impuesto al valor agregado, esto quiere decir que no financian el IVA., sin embargo cuando se hace el financiamiento general de la deuda causa a su vez nuevo IVA y el financiamiento del IVA no causa IVA, lo cual complica los cálculos de la cuota fija. 8. Costo de ventas a plazos: los costos en las ventas a plazos se registran al momento de la venta. Algunos tratadistas la diferencia entre el ingreso por venta y el costo de venta se registra directamente como “Utilidad Diferida en Ventas a Plazos” y su amortización se da al momento del recaudo de cada cuota, con lo cual se abrevia el procedimiento. Códigos Cuentas Débitos Créditos 413536 Venta electrodoméstico y muebles 271505 Utilidad diferida en ventas a plazos 1.000.000 143536 Inventario de electrodomésticos 4.000.000 5.000.000 Registra el cierre de ventas y el costo de ventas 9. Liquidación contrato ventas a plazos: La proporción para esta venta, $4.000.000 / 5.000.000 implica que el coto de venta es del 80% y el 20% es la utilidad bruta diferida en ventas a plazos. Pero el valor del IVA que también se recogerá con la cartera, se le dará un tratamiento diferente al del capital de la factura. La amortización del crédito de $5.000.000 liquidado a 12 meses con un tasa nominal mensual del 0.835%, contiene los siguientes elementos No. Saldo Interés Capital Cuota Impoventas Total pago 0 5.000.000 1 4.602.119 41.738 397.881 439.619 6.678 446.297 2 4.200.916 38.416 401.203 439.619 6.147 445.766 439.619 5.611 445.230 3 La amortización del crédito de $800.000 liquidado a 12 meses con una tasa nominal mensual del 0.835%,, contiene los siguientes elementos No. Saldo Interés 0 800.000 1 736.339 Capital 6.678 63.661 Cuota 70.339 Impoventas 0 Total pago 70.339 2 672.147 6.147 64.192 70.339 0 70.339 3 607.418 5.611 64.728 70.339 0 70.339 Capítulo 10 241 Ángel María Fierro Martínez No. Cartera recupera Costo recupera Utilidad bruta realiza Pago del IVA Interés cartera e IVA IVA en interés Total cobro 1 397.881 318.305 79.576 63.661 48.416 6.678 516.636 2 401.203 320.962 80.241 64.192 44.563 6.147 516.105 3 404.552 323.641 81.586 65.269 40.678 5.611 515.029 4 407.929 323.343 82.267 65.813 36.761 5.070 514.484 10. Cobro de cartera en ventas a plazos: cuando el cliente pague la primera cuota compuesta por el valor del capital y el IVA, además de los intereses y el IVA de la financiación, se tiene que la cartera $397.881, se constituye en costo recuperado de $318.305 y de utilidad realizada de $79.576 de acuerdo a los porcentajes antes calculados. Códigos Cuentas 110505 Caja general 130505 Clientes 421005 Financiación 240804 Impuesto generado sobre intereses Débitos Créditos 516.636 461.542 48.416 6.678 Registra la primera cuota y el impuesto a las ventas sobre los intereses 11. Utilidad realizada en ventas a plazos: dependiendo de la recuperación de cartera se considera que el 20% (1.000/5.000) es de utilidad, como hasta el momento se ha recuperado una cuota por valor de $397.881, la realización de la utilidad corresponde a ($397.881* 20%=) $79.576. Códigos Cuentas 271505 Utilidad diferida en ventas a plazos 590599 Utilidad realizada en ventas a plazos Débitos Créditos 79.576 79.576 Registra la realización de la utilidad en ventas a plazos No hay en el plan de cuentas, una cuenta apropiada para realizar las utilidades en ventas a plazos, y se entiende que de todas maneras la cuenta puente de ganancias y pérdidas que resume las utilidades del ejercicio contable, se utiliza para canalizar las utilidades realizadas. Además, las ventas a plazos al igual que las ventas convencionales, se contabilizan por su valor real para que sea coherente el impuesto a las ventas generado con el respectivo volumen declarado y por ser un factor determinante de las bases gravables, de lo contrario la declaración del impuesto a las ventas, se dará por no presentada en debida forma, por las autoridades de la Administración de Impuestos Nacionales. Crédito por corrección monetaria • Cuenta 2720 Crédito por corrección monetaria diferida: registra el valor de la corrección monetaria generada por el ajuste por inflación de los activos de conformidad con las normas legales vigentes. 242 10. Pasivos diferidos El crédito por corrección monetaria al igual que los ajustes integrales por inflación se eliminaron de la contabilidad, pero todavía existen algunas cuentas con saldos, tales como la revalorización del patrimonio y la corrección monetaria, sobre las cuales se deben amortizar: Significado: los saldos que a 31 de diciembre del 2006 presenten las cuentas “Cargos por corrección monetaria diferida” y “Crédito por corrección monetaria diferida” corresponden a los ajustes integrales por inflación aplicados a las construcciones en curso, los cultivos de mediano y tardío rendimiento en período improductivo, las empresas en período improductivo, los programas de ensanche, que no estén en condiciones de generar ingresos o de ser enajenados y los cargos diferidos no monetarios. (Comentario, LEGIS, 2008). Amortización de cargos y créditos por corrección monetaria: los saldos que presenten las cuentas “Cargos por corrección monetaria diferida” y “Crédito por corrección monetaria diferida” deberán amortizarse contra las cuentas de resultados en la misma proporción en que se asigne el costo de los activos que les dieron origen, utilizando el mismo sistema de depreciación o amortización que se utiliza para dichos activos. En el evento en que el activo que los originó sea enajenado, transferido o dado de baja, de igual manera los saldos acumulados en estas cuentas deberán cancelarse (Art. 73, D. 2649/93, Art. 3, D.R. 1536/07). Ajustes contables: para efectos de lo previsto en el artículo 73 del Decreto 2649 de 1993, los saldos que presenten las cuentas 1730 “Cargos por corrección monetaria diferida” y 2720 “Crédito por corrección monetaria diferida” deberán amortizarse con cargo a la cuenta 5315 “Gastos extraordinarios” subcuenta 531595 “Otros” y abono a la cuenta 4295 “Diversos” subcuenta 429595 “Otros” respectivamente (Art. 5, D.R. 1536/07). Impuesto diferido • Cuenta 2725 Impuestos diferidos: registra el impuesto de renta diferido por pagar, establecido de conformidad con las normas fiscales vigentes. Creado inicialmente en la reforma de las normas contables con el 2160/86 y luego se ratificó con la norma 2649/93, al permitir al contribuyente anticipar gastos o ingresos fiscalmente, siempre que lo haga saber mediante una cuenta especial de impuesto diferido débito y la cuenta crédito de depreciación diferida en los casos de un mayor gasto solicitado por depreciación. Cuando se anticipan ingresos en el estado de resultados, aumentan las utilidades del ejercicio y por consiguiente se incurre en mayor impuesto que deben generar con respecto a los impuestos fiscales una cuenta de impuesto diferido por pagar por el menor valor pagado hoy a la DIAN. El impuesto diferido tuvo su furor en el procedimiento contable del manejo del leasing, cuando se le dio la oportunidad a las empresas leasing de contabilizar la depreciación de los activos arrendados por el sistema de la depreciación flexible que consistía en solicitar el primer y el segundo año el 40% del valor del bien como gastos fiscales y el 20% en el tercer año. La diferencia entre la contabilidad del sistema de depreciación con la fiscal se hacía notar en la cuenta de Depreciación diferida y la diferencia entre los impuestos como Impuesto diferido. Capítulo 10 243 Ángel María Fierro Martínez La Ley 6/90 suprimió este sistema pero a partir de 1992, la empresa leasing puede depreciar el bien en el término del contrato con efectos contables y fiscales en el mismo tiempo. La parte contable del impuesto diferido, se debe revisar en la unidad de propiedad, planta y equipo, junto con la depreciación diferida. Flexibilización de gastos: las empresas comerciales pueden flexibilizar los gastos contables frente a los gastos fiscales, tales como solicitar una mayor cuota de depreciación contable la cual tiene un efecto directo en la determinación de un menor impuesto, que se contabiliza como Impuesto diferido al débito. Impuesto diferido débito: se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán. (Inciso, Art. 67, D. 2649/93). Impuesto diferido por pagar: se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán. (Inciso, Art. 78, D. 2649/93). En conclusión: • Los gastos en contabilidad se pueden flexibilizar en tanto que en lo fiscal son rígidos. • Se da aplicación al principio del conservadurismo al anticipar gastos. • La diferencia del impuesto contable ante el fiscal se registra en el impuesto diferido. • Garantiza la vida de los proyectos frente a la incertidumbre del futuro. • Le da mayor liquidez al proyecto hacia el futuro. En el siguiente ejemplo presentado por LEGIS S.A., explica el efecto del mayor gasto solicitado en la depreciación contable frente a la rigidez del método de línea recta aplicado en la parte fiscal, que para efectos contables se crea la necesidad de dar un tratamiento especial a la depreciación acumulada, mediante la depreciación diferida y a la diferencia entre los impuestos de renta contable y el fiscal, crear el impuesto diferido débito. Cálculo del impuesto de renta contable y fiscal Cuenta 1 Cont 2 Fisc Cont 3 Fisc Cont 4 Fisc Cont 5 Fisc Cont Fisc Ventas 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 Costos 800 800 800 800 800 800 800 800 800 800 Depre Utilidad Impuest UDI 40 20 40 20 20 20 0 20 0 20 160 180 160 180 180 180 200 180 200 180 52 59 52 59 59 59 66 59 66 59 108 121 108 121 121 121 134 121 134 121 Tasa impositiva del 33% Antes de cerrar las cuentas de resultado, la contabilidad lleva a la cuenta de gastos por concepto de impuestos de renta y complementarios, contra la provisión de impuestos, el siguiente registro por el primer año. 244 10. Pasivos diferidos Códigos Cuentas 540505 Impuesto de renta y complementarios Débitos 261505 Provisión. De renta y complementarios Créditos 52 52 Registra la provisión de impuesto con depreciación flexible del vehículo Esto implica que a 31 de diciembre, solamente queda en la contabilidad una cuenta de provisión de impuestos de renta y una utilidad del ejercicio, hasta tanto se conozca la determinación de los impuestos de renta mediante la liquidación privada. Si las ventas y costos son constantes para los cinco períodos de análisis, en los cuales se deprecia el único bien que vale $100 en forma flexible, se observa que el comportamiento de las utilidades contables y fiscales son diferentes, las cuales se restablecen al final de los cinco períodos. La contabilidad de la depreciación es diferente para estado de resultados contable que para el estado de resultados fiscal, cuya diferencia genera un mayor impuesto de renta que se paga de acuerdo a la declaración de renta, el cual, al momento de consolidar se lleva a un impuesto diferido, y el mayor valor de la depreciación contable a una cuenta de depreciación diferida, tal como se observa en siguiente cuadro resumido de las transacciones. Contabilidad de la depreciación Cuenta 1 Déb G. Dep 2 Créd Déb 40 3 Créd Déb 40 4 Créd Déb Créd 20 D. Acu 20 20 D. Difer 20 20 5 Déb 0 Créd 0 20 20 20 20 20 10. Depreciación contable y fiscal: para el primer año donde se flexibilizó la depreciación de la flota y equipo de transporte, se tienen las siguientes cuentas. Códigos Cuentas 526035 Flota y equipo de transporte. Débitos Créditos 40 159235 Flota y equipo de transporte. 20 159610 Defecto fiscal sobre lo contable. 20 Registra el gasto de depreciación flexible del vehículo 11. Impuesto de renta contable, fiscal y diferido débito: también en forma resumida se presenta la contabilidad del impuesto de renta y complementarios y el impuesto diferido débito. Contabilidad de la depreciación Cuenta 1 Déb Créd Provis 52 I. Difer 7 Impues 2 Déb 3 Créd Déb 52 4 Créd 59 59 Créd Déb 66 7 59 Déb 5 59 Créd 66 7 7 59 59 Capítulo 10 245 Ángel María Fierro Martínez Con base en la tabla anterior se determina el registro de impuesto contable, diferido y fiscal. Códigos Cuentas Débitos 261505 Provisión. De renta y complementarios 171076 Impuesto de renta diferido débito 240405 Vigencia fiscal corriente Créditos 52 7 59 Registra el impuesto de renta por pagar y diferido primer año La norma tributaria acepta que el contribuyente utilice otros métodos de depreciación de reconocido valor técnico diferente de los de la línea recta, saldos decrecientes; o que cambie la vida útil de los bienes, para tal fin deberá presentar la correspondiente solicitud por lo menos con tres meses de anterioridad a la iniciación del ejercicio contable en el cual vaya a tener aplicación. 12. Flexibilización de ingresos: también se puede flexibilizar el estado de resultados por la vía de mayores ingresos con lo cual se calcula un mayor impuesto en lo contable, con respecto a lo fiscal, cuya diferencia se contabiliza como Impuesto diferido por pagar, y en la medida que se restablezca el ingreso en los periodos fiscales se eliminará el impuesto diferido. Cálculo del impuesto de renta contable y fiscal Cuenta 1 Cont 2 Fisc Cont 3 Fisc Cont 4 Fisc Cont 5 Fisc Cont Fisc Ventas 1200 1100 1200 1100 1100 1100 1000 1100 1000 1100 Costos 800 800 800 800 800 800 800 800 800 800 Deprec 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 Utilidad 380 280 380 280 280 280 180 280 180 280 Impues 125 92 125 92 92 92 59 92 59 92 U.D.I. 255 188 255 188 188 188 121 188 121 188 Tasa impositiva del 33%. Contabilidad del impuesto diferido crédito Cuentas 1 Déb G. Imp. 2 Créd 125 Déb 3 Créd Déb 125 4 Créd 92 I. Difer 33 33 I. Renta 92 92 Déb 5 Créd 59 Créd 59 33 92 Déb 33 92 92 Como la empresa debe planear sus impuestos, estos deben ser contabilizados antes del cierre de las cuentas de resultado. Códigos Cuentas 540505 Impuesto de renta y complementarios 261505 Provisión. De renta y complementarios Registra la provisión con manejo de ingreso flexible 246 Débitos Créditos 125 125 10. Pasivos diferidos 13. Impuesto de renta contable, fiscal y diferido por pagar: de la tabla anterior se determinan los valores de los tres impuestos que resultan al momento de flexibilizar los ingresos. Códigos Cuentas 261505 Provisión. Impuesto de renta Débitos Créditos 272505 Impuesto diferido por pagar 33 240405 Vigencia fiscal corriente 92 125 Para concluir, los impuestos diferidos están sujetos a la flexibilización de los gastos y de los ingresos en el estado de resultados, frente a la rigidez de la aplicación de las normas tributarias. Resultados Impuesto diferido débito Impuesto diferido por pagar Ingresos Ingreso contable = al fiscal Ingreso contable > al fiscal Gasto contable = al fiscal Gastos Gasto contable > al fiscal Utilidad Utilidad contable < al fiscal Utilidad contable > al fiscal Impuesto Impuesto contable < al fiscal Impuesto contable > al fiscal 2. Análisis y presentación No existen indicadores que incluyan los pasivos diferidos para calcular indicadores de desempeño. En el balance se presentan los siguientes pasivos diferidos: 2705 Ingresos recibidos por anticipado. 2710 Abonos diferidos. 2715 Utilidad diferida en ventas a plazos. 2725 Impuestos diferidos. 3. Resumen Se consideran en este capítulo varias cuentas que son objeto de estudio, tales como los ingresos recibidos por anticipado, los abonos en cuentas del sistema, las utilidades diferidas en ventas a plazos, el crédito de corrección monetaria por los bienes en períodos improductivos y los impuestos diferidos, por darle tratamiento especial a los gastos e ingresos, en cuyo caso se debe crear cuentas de impuestos diferidos. Los ingresos recibidos por anticipado o diferidos, son a buena cuenta por la prestación de servicios o entrega de bienes que los clientes solicitan, los cuales son compensados posteriormente por la entrega del bien, la prestación de un servicio o causación del ingreso a entera satisfacción del cliente. Cuando la empresa no cumple por cualquier razón, hace reversión del asiento contable, entregándole el efectivo al cliente. Capítulo 10 247 Ángel María Fierro Martínez Los abonos diferidos los manejan las empresas que financian bienes como por ejemplo la Financiera Auto S.A. que organiza grupos de 60 personas que hacen sus abonos mensualmente y todos los meses se rifa un carro entre los suscriptores, pero además éstos pueden hacer propuestas de un número de cuotas superior a la del mes, para que le sea asignado el vehículo antes de vencerse los 60 meses. Sin embargo los bienes aumentan los precios durante el tiempo del contrato que es abonado a la cuenta de abonos diferidos. La venta de mercancías a plazos, requiere del lleno de requisitos ante la DIAN para obtener las ventajas del sistema, que en cada venta se obtiene una utilidad diferida la cual se realiza en la medida de la recuperación de la cartera, llevando el resultado a la cuenta de ganancias y pérdidas que es de cierre de ejercicio. Algunos tratadistas llevan la realización de la utilidad bruta a la cuenta ventas, lo cual es incoherente al momento de presentar la declaración de impuesto a las ventas y porque no decirlo, para la declaración de renta y complementarios que no tendría los factores determinantes de la renta y de los impuestos que son las ventas tanto a plazos como convencionales. La cuenta de corrección monetaria diferida es el resultado acumulado a 31 de diciembre del 2006, por ajuste por inflación de los bienes que están en período de construcción, adecuación o montaje, los cuales deben ser amortizados contra las cuentas de resultados en la misma proporción en que se asigne el costo de los activos que les dieron origen, utilizando el mismo sistema de depreciación o amortización que se utiliza para dichos activos. El impuesto diferido débito permite al contribuyente anticipar gastos y el impuesto diferido por pagar anticipar ingresos contables frente a lo fiscal, siempre que lo haga saber mediante una cuenta especial de impuesto diferido y la cuenta de depreciación diferida en los casos de un mayor gasto solicitado por depreciación. Si se anticipan gastos en el estado financiero contable, disminuyen las utilidades del ejercicio por consiguiente se incurren en menores impuestos que debe generar con respecto a los impuestos fiscales a una cuenta de impuesto diferido débito por el mayor valor pagado hoy en los impuestos fiscales. Si se anticipan ingresos en el estado financiero contable, aumentan las utilidades del ejercicio por consiguiente se incurren en unos mayores impuestos, pero que son menores en el impuesto fiscal, creando por tal diferencia una cuenta de impuesto diferido por pagar (crédito) por el menor valor pagado hoy en impuestos fiscales con respecto a los contables. 4. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: bajar mapa de pasivos diferidos de la página www.contabilidadyfinanzas. com. Palabras clave: impuesto diferido débito, impuesto diferido por pagar, ingreso diferido, utilidad bruta diferida, amortización corrección monetaria diferido, abonos diferidos, sociedades administradoras de consorcios, suscriptor del grupo. 248 10. Pasivos diferidos Competencias de contexto 1. Averiguar que manejo le dan las empresas a los pasivos diferidos. 2. ¿En qué consisten las arras del negocio? 3. ¿Qué es un contrato de suscripción a revistas? 4. La normatividad vigente sobre ventas a plazos. 5. ¿Qué es un grupo de suscriptores? 6. El manejo de la utilidad bruta diferida en ventas a plazos. 7. Procedimiento especial en cuenta de corrección monetaria diferida. 8. Por qué se generan las cuentas de impuesto diferido. Competencias analíticas 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. ¿En qué consisten los pasivos diferidos? ¿Cuando se causa un pasivo diferido? ¿Cuándo una empresa maneja el sistema de ventas a plazos? ¿Cuándo se causan las utilidades diferidas en ventas a plazos? ¿Por qué se generaron valores a la cuenta corrección monetaria diferida? ¿Cuándo desaparece la corrección monetaria diferida? ¿Por qué se genera un impuesto diferido débito y por pagar? ¿Cuándo desaparece el impuesto diferido débito y el impuesto por pagar? Competencias instrumentales Ingresos recibidos por anticipado. LEGIS LTDA., recibió las suscripciones de 500 suscriptores los cuales pagan $182.000 por la suscripción del Régimen de Impuesto a la Renta, por el año de 2009. Se pide contabilizar el recibo de las suscripciones y luego el envío del primer mes de suscripción. Arras en el negocio. La Empresa firmó promesa de compraventa, para vender a Carlos Rosso, un terreno ubicado en el barrio La Estrella, por $75.000.000 y recibió como arras del negocio $7.000.000; valor en libros del Terreno $50.000.000. Se pide contabilizar la promesa de compra y la imputación del depósito en el momento de perfección de la venta. Capítulo 10 249 capítulo 11 Otros pasivos Contenido 1. 2. 3. 4. Marco conceptual Análisis y presentación Resumen Actividades de aprendizaje Ángel María Fierro Martínez Introducción El grupo de otros pasivos, es muy variado por la naturaleza especial que representa cada cuenta en particular, que no pueden clasificarse adecuadamente en los grupos de cuentas vistos inicialmente. Representa el valor de las obligaciones originadas por el recaudo de ingresos de propiedad de otras entidades contables públicas, entidades privadas o personas naturales, que deben ser reintegrados a éstas, en los plazos y condiciones convenidos. Como su nombre lo indica, este grupo permite registrar anticipos y avances originados en ventas o celebración de contratos que posteriormente han de legalizarse por medio de facturación o elaboración de cuentas de cobro, que luego se aplican al cumplimiento del compromiso adquirido. Los anticipos son sumas de dinero recibidas por el ente económico de clientes originados en ventas, fondos previstos para proyectos, cumplimiento de contratos y acuerdos debidamente legalizados, donde la empresa se compromete a hacer y el otro a recibir un bien o un servicio. 252 Los depósitos recibidos, son de múltiple naturaleza, unos corresponden a sumas recibidas para el cumplimiento de un contrato, o para la compra de acciones por parte de los asociados hasta tanto se legaliza la emisión. Los depósitos por su parte obligan a devolver una cantidad equivalente a la recibida al vencimiento del plazo estipulado. Los ingresos recibidos para terceros resultan cuando el ente económico vende mercancías a nombre y por cuenta del tercero, en cuyo caso transfiere el valor recibido a su dueño, previo la deducción de la comisión convenida. Las cuentas de participación conjunta, tiene su importancia en operaciones de exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables, con el fin de compartir el riesgo de las operaciones y se constituye con los aportes en dinero de los participantes y los costos y gastos realizados. Las retenciones a terceros sobre contratos, se fundamenta con el fin de dar estabilidad a la obra y verificar el cumplimiento de otras obligaciones, tales como aportes parafiscales del contratista y las consecuentes prestaciones sociales de los empleados, cuya responsabilidad no se libera con el simple pago al contratista. Los acreedores del sistema corresponden a los dineros cancelados por los suscriptores de los planes que no han salido favorecidos o aquellos que siendo favorecidos por el sistema de sorteo u oferta se encuentran pendientes de legalizar las entregas. Las cuentas en participación registran el valor de las obligaciones a cargo del ente económico y a favor de cada uno de los partícipes, por concepto de liquidaciones parciales o definitivas en desarrollo de contratos de cuentas en participación. 11. Otros pasivos Núcleo del problema El problema fundamental es el subregistro de otros pasivos. Competencias 1. Contabiliza los anticipos y avances sobre obras. 2. Liquida los anticipos y avances sobre obras. 3. Contabiliza los depósitos recibidos. 4. Contabiliza los pasivos en cuentas en participación. 1. Marco conceptual Grupo 28 Otros pasivos: comprende el conjunto de cuentas que se derivan de obligaciones a cargo del ente económico, contraídas en desarrollo de actividades que por su naturaleza especial no pueden ser incluidas apropiadamente en los demás grupos del pasivo. Anticipos y avances recibidos • Cuenta 2805 Anticipos y avances recibidos: registra las sumas de dinero recibidas por el ente económico de clientes como anticipos o avances originados en ventas, fondos para proyectos específicos, cumplimiento de contratos, convenios y acuerdos debidamente legalizados, que han de ser aplicados con la facturación o cuenta de cobro respectiva. Los anticipos y avances recibidos, son originados en contratos de obra material para cumplir con la entrega en una fecha determinada, para el desarrollo de proyectos especiales cuando la empresa es de servicios, también provienen por acuerdo entre las partes para ser aplicados cuando se entregue el bien, o la obra objeto del anticipo. 1. Anticipo de obra: la compañía Constructora Ltda., recibió un avance sobre la construcción de un parque de recreación, contratada con HOCOL S.A. por valor de $100.000.000, con un anticipo del 50%. Códigos Cuentas 110505 Caja general 135005 De construcción 135515 Retención en la fuente 1.0% 280510 Sobre contratos Débitos Créditos 43.250.000 6.250.000 500.000 50.000.000 Registra el recibo del anticipo sobre obra material 2. Retención sobre contrato: la retención sobre contratos se hace sobre 25% ($50.000.000 * 25% * 50%) que se considera el costo de la mano de obra, y el 50% como factor prestacional, para obligar al contratista a llenar los requisitos de pago de nómina, prestaciones y aportes parafiscales, para cumplir por parte de quien contrata ante las autoridades el lleno de este Capítulo 11 253 Ángel María Fierro Martínez requisito, el cual será devuelto al contratista al término de la obra y exhibición de los paz y salvo correspondientes. A su vez la empresa HOCOL S.A., dueña de la obra, contabilizará las retenciones sobre los contratos en cuentas apropiadas. Códigos Cuentas 150805 Construcciones y edificaciones 236570 Otras retenciones y patrimonio 282505 Cumplimiento obligaciones laborales 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 50.000.000 500.000 6.250.000 43.250.000 Registra la entrega del anticipo de construcciones en curso Depósitos recibidos • Cuenta 2810 Depósitos recibidos: registra el valor de las sumas recaudadas por el ente económico de personas naturales, jurídicas o entidades oficiales, para garantizar el cumplimiento de obligaciones contractuales, de servicios, de los fondos para proyectos, inversiones específicas y otras afines. En el caso de los socios y/o accionistas corresponde a las sumas recibidas en calidad de depósitos con el fin de adquirir acciones o cuotas sociales mientras se legaliza y aprueba la emisión correspondiente. Para el caso específico de sociedades administradoras de consorcios comerciales, se incluye dentro de esta cuenta el denominado fondo de reserva, la cual se afectará conforme a las normas legales vigentes. Son valores recibidos para dar cumplimiento de obras, constitución de fondos para proyecto, inversiones específicas, también con el fin de pagar anticipadamente la suscripción de un paquete de acciones o cuotas de capital mientras se elabora el reglamento de emisión, los cuales, posteriormente se imputan en el momento de terminación del contrato de obra o prestación de servicios, o la perfección de los contratos de suscripción de acciones o cuotas de capital. 3. Depósito compra de acciones: cuando se promueve la venta de acciones, los accionistas hacen sus depósitos previos con el fin de comprar nuevos paquetes de acciones, con los cuales la empresa ENERHUILA S.A., queda en deuda con los accionistas, hasta generar el título o anotación en cuenta, transmisible o negociable en el que se materializa el derecho del nuevo accionista en la sociedad comercial. Códigos Cuentas 110505 Caja general 281005 Para futura suscripción de acciones Débitos Registra el depósito de Fernando A. Fierro para futura suscripción de 5.000 acciones Por su parte el inversionista registra su depósito en la sociedad anónima. 254 Créditos 5.000.000 5.000.000 11. Otros pasivos Códigos Cuentas 133530 Para adquisición de acciones. 111005 Moneda nacional. Débitos Créditos 5.000.000 5.000.000 Registra el depósito en la sociedad ENERHUILA S.A. Cuando se cumple el objetivo del depósito, por su parte la empresa entrega los títulos y cancela los depósitos respectivos de los accionistas. Códigos Cuentas 281005 Para futura suscripción de acciones 310510 Capital por suscribir Débitos Créditos 5.000.000 5.000.000 Registra la entrega de las acciones al accionista Fernando Adolfo Fierro Con la posesión de las acciones el accionista registra en su contabilidad el cambio de depósitos por su cuenta de inversiones en sociedades. Códigos Cuentas 120525 Suministro de electricidad 133530 Para adquisición de acciones Débitos Créditos 5.000.000 5.000.000 Registra el recibo del paquete de acciones de la sociedad ENERHUILA S.A. 4. Depósitos para garantía de contratos: las compañías reciben dineros para garantizar la prestación del servicio de suministro de energía eléctrica, convenido en $500.000, el cual posteriormente se da cumplimiento de la obligación con la entrega a satisfacción del servicio y al momento de terminación del contrato. Códigos Cuentas 110505 Caja general 281020 Para garantía de contrato Débitos Créditos 500.000 500.000 Registra la garantía de la prestación del servicio de energía eléctrica En el momento de la terminación de la prestación del servicio, se registra la consolidación de la venta. Códigos Cuentas 281020 Para garantía de contrato 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 500.000 500.000 Registra la devolución de la garantía del contrato Por su parte el contratista en el momento de entregar el valor de la garantía, lleva a su contabilidad el siguiente registro. Capítulo 11 255 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 133535 De garantía 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 500.000 500.000 Registra la entrega de la garantía del contrato de prestación de servicios 5. Arras del negocio: es muy común entre comerciantes de propiedad finca raíz, entregar arras a la firma de la promesa de compraventa, la cual se aplica a la perfección del contrato o se pierden sino se cumple la promesa. Los depósitos sobre bienes inmuebles se constituyen mediante un documento privado, llamado promesa de compraventa. Quien recibe el valor de las arras como garantía de que el negocio se consolidará, registra dichos valores. Códigos Cuentas 110505 Caja general 281020 Depósito garantía de contrato Débitos Créditos 2.000.000 2.000.000 Registra el depósito en calidad de arras de compromiso Por su parte la persona que entrega las arras en calidad de garantía que cumplirá los términos del contrato de promesa de venta, registrará: Códigos Cuentas 134005 De bienes raíces 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 2.000.000 2.000.000 Registra el compromiso de compra de una finca Cuando los contratantes concurren a la fecha de promesa y perfeccionan el contrato, se contabilizará la venta del bien. Códigos Cuentas 110505 Caja general 281020 Depósito garantía de contrato 150510 Terrenos rurales 424505 Utilidad en terrenos Débitos Créditos 18.000.000 2.000.000 15.000.000 5.000.000 Registra la venta de la finca la Pradera ubicada en el municipio de Palermo Huila Ingresos recibidos para terceros • Cuenta 2815 Ingresos recibidos para terceros: registra los dineros recibidos por el ente económico a nombre de terceros y que en consecuencia serán reintegrados o transferidos a sus dueños en los plazos y condiciones convenidos. Los ingresos recibidos para terceros son dineros para reintegrarlos a los dueños en los plazos y condiciones convenidos, al igual que, valores que se recuperan por cartera al cobro 256 11. Otros pasivos o también por venta de bienes por cuenta de terceros, en cuyo caso siempre se recibirá un beneficio sobre el total recaudado. 6. Cobro de cartera: la oficina de abogados, cobró una cartera de $10.000.000 sobre los cuales se ganan el 2% de comisión, y se hace retención en la fuente del 10%. La empresa hace el ingreso a caja. Códigos Cuentas Débitos 110505 Caja general 10.000.000 Créditos 281505 Valores recibidos para terceros 10.000.000 Registra el cobro de cartera por vía coactiva 7. Liquidación de la comisión: una vez cumplido el ingreso del cobro de cartera se procede al auto liquidación de la comisión. Códigos Cuentas 281505 Valores recibidos para terceros 135515 Retención en la fuente 423005 Asesorías Débitos Créditos 180.000 20.000 200.000 Registra los honorarios devengados en el cobro jurídico de cartera 8. Liquidación de la gestión de cobro: una vez cumplido todos los efectos del cobro, se envía la cartera recaudada a su dueño que dio la orden. Códigos Cuentas 281505 Valores recibidos para terceros 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 9.820.000 9.820.000 Registra el pago de la cartera recaudada 9. Dueño de la cartera: el dueño de la cartera deberá llevar a cuentas de orden el valor de la cartera dada al cobro jurídico. Códigos Cuentas 812005 Ejecutivos 840505 Ejecutivos Débitos Créditos 10.000.000 10.000.000 Registra la cartera dada al cobro judicial 10. Gastos de comisión: así mismo debe contabilizar la comisión por la gestión de cobro, en cuentas apropiadas. Códigos Cuentas 531505 Costas y procesos judiciales 130505 Clientes 236515 Retención en la fuente Débitos Créditos 200.000 180.000 20.000 Registra las costas del juicio con su respectiva retención en la fuente Capítulo 11 257 Ángel María Fierro Martínez De esta manera es coherente el registro de la oficina de abogados al contabilizar la retención en la fuente como un menor valor de los recaudos que debía devolver. Códigos Cuentas 110505 Caja general 130505 Clientes Débitos Créditos 9.800.000 9.800.000 Registra el término del contrato de cobro judicial de cartera Por no existir una cuenta apropiada para controlar los valores adeudados por la oficina de abogados, se canceló directamente las cuentas de los clientes, porque esa era la naturaleza del ingreso, y por último es necesario cancelar las cuentas de orden, ya que estas cuentas son de control y no van a afectar la situación financiera de la empresa por consiguiente se deben cancelar. Códigos Cuentas 842005 Ejecutivos 810505 Ejecutivos Débitos Créditos 10.000.000 10.000.000 Registra reversión de la cartera dada al cobro judicial Cuentas de operación conjunta • Cuenta 2820 Cuentas de operación conjunta: registra esta cuenta los avances recibidos de las partes involucradas en la denominada “operación conjunta”, en desarrollo de los contratos de asociación y participación de riesgo, que celebren entes económicos, o uno o más de éstos y la Nación, para la exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables, suscritos conforme a las normas vigentes. Esta cuenta es de uso exclusivo de los entes económicos dedicados a la exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables. Las operaciones conjuntas son para compartir riesgos en la exploración y explotación de recursos renovables y no renovables, donde cada participante involucrado en la “Operación conjunta” entrega al gestor de la operación sus aportes en dinero o en especie para la obtención del objeto de la operación. Su característica principal son exploraciones y explotación, en actividades tan distintas como la ingeniería, la producción o la distribución, similar a las cuentas en participación que se hace con semovientes. Esta cuenta es de uso exclusivo de los entes económicos dedicados a la exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables. Retención a terceros sobre contratos • Cuenta 2825 Retención a terceros sobre contratos: registra el valor de los descuentos efectuados por el ente económico sobre pagos parciales (cuentas de cobro), para garantizar la estabilidad de obra u otras obligaciones producto de la relación contractual. 258 11. Otros pasivos La retención sobre contratos se constituyen para el cumplimiento de las obligaciones laborales, porque el contratista debe presentarle al dueño de la obra que esta a paz y salvo por todo concepto con los trabajadores ejecutantes de la obra, así mismo presentar los recibos de consignación del pago de los aportes de ley, tanto parafiscales como los patronales. Embargos judiciales • Cuenta 2830 Embargos judiciales: registra el valor de los pasivos adquiridos por el ente económico por concepto de descuentos hechos a afiliados del ente, producto de embargos, pago de indemnizaciones, constitución de títulos de depósito judicial de acuerdo con lo ordenado por despachos judiciales cuando el afiliado o el ente tenga obligaciones eventuales ante terceros, sea por actos derivados directa o indirectamente de sus dependientes. Los embargos judiciales son las órdenes de los juzgados para que la empresa haga su respectiva retención sobre contratos o nómina y en general son de inmediato cumplimiento, como acontece con los embargos a trabajadores, con el fin de hacer efectivo el pago y de que el trabajador sujeto a retención pague. El embargo puede afectar salarios, pensiones u otros ingresos. Cuando se trató el tema de la nómina se expusieron todas las deducciones sobre nómina, correspondientes a los empleados, las de ley, las autorizadas por él y las autorizadas por los juzgados por embargo de alimentos. Acreedores del sistema • Cuenta 2835 Acreedores del sistema: registra el valor de los dineros cancelados por los suscriptores de los planes que no han salido favorecidos o aquéllos que siendo favorecidos por el sistema de sorteo u oferta se encuentran pendientes de legalizar las entregas. Incluye además las sumas recibidas de los suscriptores a los cuales no se les ha podido configurar un grupo. En las respectivas subcuentas se debe llevar por separado cada uno de los grupos. Esta cuenta es de uso exclusivo de las sociedades administradoras de consorcios comerciales. 11. Acreedores del sistema: por las cuotas recibidas del grupo que compone el sistema por valor de $236.000 cada uno se lleva el siguiente registro. Códigos Cuentas 110505 Caja general 283505 Cuotas netas 415045 Cuotas de administración consorcios Débitos Créditos 236.000 200.000 36.000 Registra el ingreso de cuotas y el abono al consorcio Cuentas en participación • Cuenta 2840 Cuentas en participación: registra el valor de las obligaciones a cargo del ente económico (gestor) y a favor de cada uno de los partícipes, por concepto de Capítulo 11 259 Ángel María Fierro Martínez liquidaciones parciales o definitivas en desarrollo de contratos de cuentas en participación, realizados conforme a las normas legales vigentes. El valor correspondiente al ente económico que opera como socio gestor y a la vez partícipe, registrará la parte que le corresponda de las utilidades en la cuenta de ingresos respectiva. Las cuentas en participación son contratos entre dos personas, donde la una entrega un bien para que se explote con el fin de obtener utilidades que se distribuyen en partes proporcionales. El contrato de participación más común es el de ganados en participación, donde un ganadero entrega a otro un lote de ganado, le suministra droga y asesoría técnica para que, a cambio, se le reconozca una participación sobre el mayor valor. Por lo tanto, las personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida. Participante 12. Entrega de ganado: cuando el participante entrega el ganado a la persona que va a cuidar de él, como si fuera suyo o depositario, se realiza el siguiente registro de control: Códigos Cuentas 831584 Semovientes 861584 Semovientes Débitos Créditos 20.000.000 20.000.000 Registra el valor de los semovientes entregados en cuentas de participación 13. Suministros: por la entrega de suministros, drogas, asistencia técnica y dineros, se lleva el siguiente registro cada vez que se entregue al depositario. Códigos Cuentas 138005 Depositarios 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 2.000.000 2.000.000 Registra la compra de drogas para el ganado en cuentas de participación Cuando el ganado se vende por mayor valor, se recibe el valor del costo del ganado, el valor de los suministros y la parte proporcional que corresponda y desaparece la cuenta de control acreedora. Suponiendo que el ganado se vendió en $26.000.000 y el participante había entregado $20.000.000 en ganado y $2.000.000 en drogas y asistencia, corresponde repartirse la suma de $4.000.000, entre los participantes. 14. Insumos: Los gastos de insumo que inicialmente se habían llevado a depositarios se llevan ahora por la confirmación de la venta, a un mayor valor del costo de venta, así mismo que la participación reconocida al depositario y el valor a reclamar al tercero se activa la cuenta de depositarios. 260 11. Otros pasivos 15. Venta de ganado en participación: al momento de conocer la venta también debe llevar a costos el respectivo valor del ganado, los suministros de insumos y asesorías, al igual que cancelar las cuentas de orden de control. Códigos Cuentas 138005 Depositarios 410555 Cría de ganado caballar y vacuno Débitos Créditos 24.000.000 24.000.000 Registra la venta de ganado vacuno Códigos Cuentas 613522 Venta de productos agropecuarios 138005 Depositarios 143522 Inventario productos agropecuarios Débitos Créditos 22.000.000 2.000.000 20.000.000 Registra el costo de ventas de ganado vacuno Códigos Cuentas 8631584 Semovientes 831584 Semovientes Débitos Créditos 20.000.000 20.000.000 Registra la venta de los semovientes entregados en depósito 16. Excedente: por el recibo del remanente de la venta realizada por el depositario, hace el siguiente registro. Códigos Cuentas 110505 Caja general 138005 Depositarios Débitos Créditos 24.000.000 24.000.000 Registra la terminación del contrato de cuentas en participación Depositario 17. Recibo de ganado: por su cuenta el participante, lleva sus cuentas para el control de cada uno de los contratos y por el recibo del ganado crea la cuenta acreedora de control. Códigos Cuentas 931005 Contratos en participación 961005 Contratos en participación Débitos Créditos 20.000.000 20.000.000 Registra el recibo del ganado en participación 18. Suministros: los suministros y asistencia técnica y dineros recibidos, también requieren de su respectivo registro de contabilidad, en cuenta acreedora de control. Capítulo 11 261 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 931005 Contratos en participación 961005 Contratos en participación Débitos Créditos 2.000.000 2.000.000 Registra el recibo de insumos para la cuenta en participación 19. Venta del ganado: por la venta del ganado en participación y a nombre del depositante, se hace el siguiente registro. Códigos Cuentas 110505 Caja general 281510 Venta por cuenta de terceros Débitos Créditos 26.000.000 26.000.000 Registra la venta de ganado por cuenta de terceros 20. Liquidación: la liquidación del contrato de participación se haría en los siguiente términos, $26.000.000 es el valor de la venta, menos el costo del inventario inicial por valor de $20.000.000 menos $2.000.000 por concepto de suministros de droga y efectivo para su mantenimiento por cuenta del depositante, resulta una utilidad de $4.000.000 que distribuida en partes iguales, le corresponde al depositario la suma de $2.000.000, que disminuirá de la suma a pagar y dará por terminado el contrato de participación. Códigos Cuentas 281510 Venta por cuenta de terceros 420595 Actividades conexas Débitos Créditos 2.000.000 2.000.000 Registra la participación que le corresponde al depositario 21. Participación: una vez descontada la participación en el contrato que constituyo un menor valor de la venta, el depositario hace entrega del excedente al depositante, mediante el siguiente registro. Códigos Cuentas 281510 Venta por cuenta de terceros 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 24.000.000 24.000.000 Registra la devolución del excedente de la venta Las cuentas acreedoras de control debidamente acumuladas durante el período del contrato, se hace la reversión por terminación de la cuenta en participación. Códigos Cuentas 931005 Contratos en participación 961005 Contratos en participación Débitos Créditos 22.000.000 22.000.000 Registra el recibo del ganado en participación Obligaciones de las cuentas en participación: las cuentas en participación no son contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, la responsabilidad recae sobre cada uno de los participes. 262 11. Otros pasivos En cuanto al impuesto sobre las ventas, la responsabilidad recae sobre el gestor y es este quien debe facturar en el caso de existir la obligación. La contabilidad es responsabilidad del gestor, aunque los participes individualmente deben registrar sus ingresos, gastos y costos, y su utilidad de acuerdo a su participación. La responsabilidad es de los participes, pero la responsabilidad del gestor es ilimitada por ser él quien representa y ante el público ostenta la calidad de dueño único. El contrato de cuentas en participación es un contrato típico en el que una o varias personas, se obligan a realizar una aportación para la realización de una operación determinada, particular, transitoria o permanente, que será ejecutado en su exclusivo nombre y responsabilidad por el asociado gestor, con la obligación de rendir cuentas, dividiendo todas las ganancias o pérdidas en la proporción convenida. Diversos • Cuenta 2895 Diversos: registra las obligaciones a cargo del ente económico que por su naturaleza no pueden ser incluidas apropiadamente en las cuentas del pasivo descritas en el presente plan. 2. Análisis y presentación No existe un indicador que relacione otros pasivos con otros grupos de balance para evaluar el desempeño de la organización. El balance incluye las siguientes cuentas de otros pasivos: 2805 2810 2815 2820 2825 2830 2835 2840 2895 Anticipos y avances recibidos Depósitos recibidos Ingresos recibidos para terceros Cuentas de operación conjunta Retenciones a terceros sobre contratos Embargos judiciales Acreedores del sistema Cuentas en participación Diversos 3. Resumen El capítulo de otros pasivos, maneja las cuentas que no están clasificadas en otros grupos vistos anteriormente y requieren de un tratamiento especial. Se destacan los anticipos y avances sobre obras, que facilita el desarrollo del proyecto, Capítulo 11 263 Ángel María Fierro Martínez sobre los cuales quienes contratan deben hacer la retención sobre contratos para obligar al contratista a llenar los requisitos de paz y salvo, por concepto de pagos de sueldos, prestaciones sociales y aportes parafiscales, sobre el valor de la obra y evitarse problemas con las autoridades de control, quienes por medio de los cruces de información con terceros determinan los movimientos realizados periódicamente en el ámbito comercial. El valor determinado se devuelve al término de la obra al comprobar que los requisitos han sido cumplidos por el contratista. Los depósitos por varios conceptos, cumplen la función de separar una mercancía, y poder facilitar que se le preste un servicio o se le haga cierto tipo de reservaciones, con la obligación de conservarla y restituirla a su tiempo, los cuales se perfeccionan cuando el ente económico presta el servicio o realiza la venta del bien. Las cuentas en participación son una modalidad de contrato, para compartir proyectos donde uno de los partícipes suministra los bienes y la asesoría técnica para distribuirse entre ellos, el fruto del contrato, dividiendo las ganancias o pérdidas en la proporción convenida. 4. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: bajar mapa de otros pasivos en la página www.contabilidadyfinanzas.com. Palabras clave: anticipos y avances recibidos, depósitos recibidos, ingresos recibidos para terceros, cuentas de operación conjunta, retenciones a terceros sobre contratos, embargos judiciales, acreedores del sistema, cuentas en participación, diversos. Competencias de contexto 1. En una publicación de estados financieros de una empresa, verificar el manejo que le hayan dado a otros pasivos. 2. Revisar el contrato de ganados en participación. 3. ¿Qué es una cuenta de operación conjunta? 4. ¿En qué consiste un consorcio comercial? Competencias analíticas 1. 2. 3. 4. 4. 5. 6. 7. ¿Cuáles pasivos se deben clasificar en otros pasivos? ¿Cuáles son las cuentas más comunes en este grupo de balance? ¿Cuándo se causa un anticipo o avance? ¿Se debe practicar retención en la fuente a los anticipos? ¿Qué registro lleva el participante de cuentas en participación? ¿Qué es una cuenta de operación conjunta? ¿Qué es un consorcio comercial? ¿Qué relación existe de los consorcios comerciales con el sistema de operaciones conjuntas? 7. Observar un balance general, y determinar cuál es su incidencia de los pasivos a largo y corto plazo reflejados en el mismo. 264 capítulo 12 Bonos y papeles comerciales Contenido 1. 2. 3. 4. Marco conceptual Clases de bonos Emisión de bonos Bonos obligatoriamente convertibles en acciones (boceas) 5. Análisis y presentación 6. Resumen 7. Actividades de aprendizaje Ángel María Fierro Martínez Introducción El pasivo a largo plazo se relaciona con las obligaciones exigibles a más de un año, aunque algunos tratadistas lo subdividen en pasivo a mediano y largo plazo. Dentro de este grupo de pasivos, se tienen como más representativos las siguientes obligaciones: Bonos por pagar, Titularización y las Obligaciones hipotecarias. El contenido de este capítulo es la exposición legal y contable de la emisión de bonos ordinarios y convertibles en acciones y papeles comerciales, como oportunidades de financiación de capital de trabajo y bienes de capital a largo plazo. El tema se vuelve interesante si se tiene en cuenta que las empresas buscan siempre fuentes de financiamiento para nuevos proyectos con recursos a largo plazo, a las mejores tasas de mercado. Desde la óptica del financiamiento, se debe mostrar las bondades del crédito mediante el manejo de bonos y papeles comerciales, frente al bancario con sus tasas de colocación del 24% y más. Cuando el costo del dinero de mercado es bajo, este tipo de decisión, es mucho más económico porque la 266 empresa entra a competir con el sistema financiero respecto a las tasas de captación, que escasamente son de tres a cinco puntos por encima de la tasa diferencial del mercado (DTF = 10%) determinada sobre el promedio de las tasas de interés de captación de todo el sistema de mercado financiero. La prima o descuento en la colocación de los bonos, se justificará solamente desde el punto de vista económico, pues ese mayor o menor valor sobre el nominal, es porque la tasa de rendimiento ofrecida a los inversionistas está por encima o por debajo de la que ofrece el mercado financiero. Los conceptos de tipo cualitativo, tales como el buen nombre de la empresa, la buena situación por lo que esté pasando en el momento y su buen comportamiento en el manejo del crédito, son factores que le dan una buena calificación al título pero que no cuenta al momento de recibir el rendimiento por parte del inversionista, que es, en últimas, lo que se busca. 12. Bonos y papeles comerciales Núcleo del problema Las empresas requieren constantemente financiamiento, tanto para sus operaciones, como para emprender nuevos proyectos y una de las formas de acceder a nuevos recursos es mediante la emisión y colocación de bonos ordinarios o convertibles en acciones. Competencias 1. Diferencia el concepto de las emisiones de bonos con descuento, con prima y a la par, con fundamento en la tasa de oportunidad del mercado financiero. 2. Liquida y contabiliza el endeudamiento por bonos y el pago de los rendimientos. 3. Realiza la redención de los diferentes títulos comerciales. 1. Marco conceptual • Grupo 29 Bonos y papeles comerciales: comprende los valores recibidos por el ente económico por concepto de emisión y venta de bonos ordinarios o convertibles en acciones, así como los papeles comerciales definidos como valores de contenido crediticio emitidos por empresas comerciales, industriales y de servicios con el propósito de financiar capital de trabajo. La prima o descuento en la colocación de bonos por valor superior o inferior al valor nominal de los títulos, se contabilizará por separado. La amortización del descuento o de la prima se debe hacer en forma sistemática en las fechas estipuladas para la causación de los intereses, con cargo o crédito a las cuentas de intereses. Se debe registrar en cuenta separada el monto de los intereses causados por pagar (Art. 80, D. 2649/93). Así mismo, este grupo incluye los denominados “bonos pensionales” y “títulos pensionales”, emitidos por el ente económico originados en la expedición de las normas sobre seguridad social Bonos: los bonos representan la captación de ahorro realizada mediante la colocación de títulos valores que incorporan una parte alícuota de un crédito colectivo. (www.gestiopolis.com). Los bonos son certificados que se emiten para obtener recursos, estos indican que la empresa pide prestada cierta cantidad de dinero y se compromete a pagarla en una fecha futura con una suma establecida previamente de intereses y en un periodo determinado. La emisión de bonos es utilizada por las empresas, para financiar los proyectos de inversión o el capital de trabajo, mediante un préstamo a un grupo de inversionistas a quienes se les reconoce una tasa de interés igual, por encima o por debajo de la tasa del mercado financiero, siendo una de las maneras más eficiente y segura de capitalizar a largo plazo. Compañías que pueden emitir bonos mediante oferta privada: las sociedades anónimas que estén sometidas a la vigilancia y control del estado. (Instructivo de la Superintendencia de Sociedades). Capítulo 12 267 Ángel María Fierro Martínez Autorización estatal: de conformidad con lo previsto en el artículo 84 numeral 2 y artículo 85 de la Ley 222 de 1995, corresponde a la Superintendencia de Sociedades autorizar las emisiones privadas de bonos de sociedades sujetas a su vigilancia y control. (Instructivo de la Superintendencia de Sociedades). Cómo efectuar la solicitud: la solicitud debe ser elevada conjuntamente por los representantes de la sociedad emisora y de los futuros tenedores de bonos, la cual deberá ser dirigida al Grupo de Trámites Societarios de esta Entidad si se trata de una sociedad vigilada, o al Grupo de Control, si es una sociedad controlada. Una vez presentada la solicitud acompañada de los documentos que más adelante se indican, será estudiada jurídica y financieramente en los citados grupos. Si hay lugar a observaciones, esta Entidad se pronunciará mediante un oficio, el cual deberá ser atendido dentro del término allí concedido por la Administración. En caso contrario, es decir, de estar la solicitud acorde con la totalidad de las normas legales, será emitida una resolución que autorizará la emisión. Dicho acto administrativo podrá ser objeto del recurso de reposición, el cual deberá interponerse dentro de los cinco días hábiles siguientes a la notificación del mismo. Una vez resuelto el recurso, o no habiéndose interpuesto dentro de las oportunidades de ley, la resolución quedará ejecutoriada. (www.supersociedades.gov.co). Lugar donde se debe solicitar el trámite: Superintendencia de Sociedades: Bogotá (Avenida el Dorado 46-80) Grupo de Correspondencia piso primero. En las intendencias regionales: Barranquilla (carrera 57 No. 79-10 esquina), Bucaramanga (calle 42 No. 36-30), Cali (carrera 39 No. 8 A –09 El Templete), Cartagena (carrera 7 No. 32-39 Edificio Torre del Reloj), Cúcuta (Avenida 0 A No. 21-14 Barrio Blanco), Manizales (calle 21 No. 22-42 piso 4 Banco Sudameris), Medellín (carrera 49 No. 53-19 piso 3 Edificio Bancoquia) Documentación mínima que habrá de anexarse a la solicitud: para efectos de la solicitud deberá acompañarse, entre otros, la siguiente documentación: a) Prueba de la representación legal de la sociedad emisora y del representante de los tenedores de bonos. b) Copia de la autorización impartida por la Superintendencia Financiera para actuar como representante de los tenedores de bonos. c) Constancia sobre las personas que ejercen la revisoría fiscal de la sociedad emisora. Para ello se adjuntará un certificado reciente de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio del domicilio de la sociedad. d) Copia del proyecto de contrato de emisión. e) Copia autorizada o auténtica del acta de la reunión de la asamblea general de accionistas que ordenó la emisión, cuyas decisiones deberán ser adoptadas con las mayorías previstas en los estatutos sociales, y en su defecto en la ley. f) Copia autorizada o auténtica del acta de junta directiva en la que se aprobó el prospecto de emisión cuando la asamblea general de accionistas le hubiera delegado tal atribución. Cuando la asamblea general de accionistas delegue la atribución de aprobar el prospecto en la junta directiva , deberá fijarse por lo menos lo siguiente: 268 12. Bonos y papeles comerciales el monto del empréstito; el rendimiento máximo para el reembolso del capital y la forma de su amortización; si los bonos pueden convertirse en acciones y las condiciones de dicha conversión; si los bonos se encuentran acompañadas de cupones de suscripción de acciones, y en tal caso las bases sobre las cuales la junta directiva debe reglamentar la suscripción; la destinación del empréstito; y las garantías que hayan de otorgarse, si fuere el caso. g) Modelo de los bonos. Sobre la citada acta de asamblea general de accionistas, deberá tenerse en cuenta lo siguiente: a) El acta será aprobada por el máximo órgano social, o por las personas que se designen en la reunión para tal efecto, y firmada por el presidente y el secretario de la misma, o en su defecto por el revisor fiscal, en la cual debe indicarse el lugar, la fecha y hora de la reunión, la forma en que hayan sido convocados los accionistas, los asistentes y los votos emitidos en cada caso, los asuntos tratados, las decisiones adoptadas, entre otras. (Art. 189 del C. Co. en concordancia con el Art. 431 ibídem). b) Tener presente lo establecido en el artículo 185 del Código de Comercio, el cual prevé que los administradores y empleados de la sociedad no podrán representar en las reuniones de la asamblea acciones distintas de las propias, mientras estén en ejercicio de sus cargos, ni sustituir los poderes que les han sido conferidos, salvo los casos de representación legal. Tampoco podrán votar los estados financieros ni cuentas de fin de ejercicio. (Instructivo de la Superintendencia de Sociedades). Contenido del prospecto de emisión: deberá expresar: a) El nombre de la sociedad emisora, su domicilio, su objeto principal, su duración, y las causales de disolución. b) Estados financieros certificados y dictaminados que hayan servido de base para adoptar la decisión. c) El nombre del representante legal de los tenedores de bonos. d) El monto del empréstito, el valor nominal de cada bono, el rendimiento nominal y efectivo, el lugar, fecha y forma de pago del capital y del rendimiento, el sistema de amortización y las demás condiciones de la emisión. e) Los derechos y obligaciones de los tenedores de bonos. f) Si los bonos son convertibles en acciones y las condiciones relativas a la conversión. g) Si los bonos están acompañados de cupones de suscripción de acciones, y las condiciones en que puede realizarse dicha suscripción. h) La destinación concreta del empréstito. i) Las garantías. j) Si se hubiere hecho otra emisión de bonos, su monto y la parte de la misma no reembolsada. k) Si los bonos son nominativos, a la orden o al portador. l) Si a ello hubiere lugar una relación de los procesos pendientes contra la sociedad emisora, con indicación de su naturaleza, estado, cuantía y los bienes afectados por los mismos. m) Número y fecha del acta de la asamblea general de accionistas en la que se ordenó la emisión. n) El plazo en el cual se les reembolsará su dinero a los suscriptores y la tasa de interés que se les reconocerá durante dicho término. (www.supersociedades.gov.co). Capítulo 12 269 Ángel María Fierro Martínez Requisitos que debe contener el contrato de emisión suscrito entre la sociedad emisora y el representante legal de los tenedores de bonos: a) El prospecto de emisión. b) Las cláusulas que hayan de regir las relaciones entre la sociedad emisora y el representante legal de los tenedores de bonos. c) Las obligaciones del representante legal de los tenedores de bonos. d) La obligación para la sociedad emisora de suministrar al representante de los tenedores toda la información que requiera para el desempeño de sus funciones. e) Las fechas de apertura y cierre de la suscripción. (Instructivo de la Superintendencia de Sociedades). Contenido de los bonos: los títulos deben constar en serie o series numeradas, de igual valor nominal dentro de cada una de ellas. Deberán contener por lo menos las siguientes enunciaciones: a) La palabra bono, la fecha de su expedición y la indicación de si es nominativo, a la orden o al portador. b) El nombre de la sociedad emisora y su domicilio. c) El capital autorizado, suscrito y pagado, y la reserva legal de la sociedad. d) La serie, número y el valor nominal. e) El rendimiento del bono que podrá estar determinado por una tasa de interés, un descuento de colocación, una prima o cualquier otro mecanismo idóneo. f) El monto de la emisión, la forma, lugar y plazos de amortización del capital y de pago de los intereses. g) El número de cupones que lleva adheridos. h) Las garantías que se otorgaron y su valor. i) La firma del representante legal o de la persona autorizada para el efecto. j) Si los bonos son convertibles en acciones, y las condiciones para ello. k) La advertencia de que la autorización no implica certificación sobre la bondad del título o la solvencia del emisor. (www.supersociedades.gov.co). Quiénes pueden ser representantes de los tenedores de bonos: de conformidad con el artículo 28 del decreto 1026 de 1990, podrán ser: a) Los bancos b) Las corporaciones financieras c) Las sociedades fiduciarias que estén autorizadas para el efecto por la Superintendencia Financiera. (Instructivo de la Superintendencia de Sociedades). El nombramiento del representante de los tenedores de bonos, deberá registrarse en la Cámara de Comercio y su remuneración será pagada por la entidad emisora. No podrán ser representantes de los tenedores de bonos: el banco, la corporación financiera o la sociedad fiduciaria que se encuentre en cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que haya incumplido sus obligaciones en una emisión anterior b) Que ejerza funciones de asesoría de la sociedad emisora en materia relacionada con la emisión c) Que sea beneficiario real de más del 10% del capital de la sociedad emisora, o que ésta sea beneficiaria real de más del 10% del capital social del respectivo banco, corporación financiera o sociedad fiduciaria. 270 12. Bonos y papeles comerciales d) Que los beneficiarios reales de más del 10% de su capital social lo sean también de más del 10% del capital de la sociedad emisora e) Que haya suscrito un contrato para colocar la totalidad o parte de la emisión. (www. supersociedades.gov.co Instructivo). El representante de los bonos se constituye en la garantía del pago de las obligaciones derivadas de la emisión y colocación de los bonos. Los compradores de bonos son acreedores que esperan recibir intereses periódicos específicos y el reembolso de capital al vencimiento. La entidad emisora de los bonos, debe presentar garantías a los representantes de los tenedores de los Títulos o a la entidad colocadora de la Títulos, así: Las garantías que constituya la entidad emisora de los títulos tienen que ser reales, y el representante de los tenedores debe tener un récord de buen pagador de capital e intereses en otras obligaciones anteriores, lo que le sirve para una buena calificación y confiabilidad ante el mercado de valores. Prospecto de emisión: los bonos se emiten mediante un reglamento de emisión y colocación de bonos aprobado por la Asamblea General de Accionistas, y autorizado por las Superintendencia de sociedades, con el fin de que comercialmente sean adquiridos por las entidades que desean invertir en la sociedad emisora. Contrato de suscripción: el inversionista firma un contrato de suscripción de bonos con la entidad representante de los tenedores de bonos. Libro de registro de títulos: si la sociedad emitiere bonos nominativos, deberá llevar un libro inscrito en el registro mercantil, en el cual se anotarán la fecha de suscripción de los títulos y el nombre, apellidos y domicilio de los adquirentes. (Art. 1.2.4.3, Resolución 400/95, Supervalores). 2. Clase de bonos Los bonos son susceptibles de ser emitidos, por igual valor al nominal, por encima o por debajo del valor nominal del título: • A la par: cuando el valor de venta es igual al valor nominal del título. • Con descuento cuando el valor de venta es menor al valor nominal. • Con prima cuando el valor de venta es mayor al valor nominal. La tasa de interés DTF, es el referente para analizar la clase de bonos, sobre la cual los representantes de los tenedores ofrecen a los inversionistas. DTF: es una tasa de interés calculada como un promedio ponderado semanal por monto, de las tasas promedios de captación diarias de los CDTs a 90 días, pagadas por los bancos, corporaciones financieras, de ahorro y vivienda y compañías de financiamiento comercial. La calcula el Banco de la República con la información provista por la Superintendencia Financiera hasta el día anterior. La DTF tiene vigencia de una semana. (www. businesscol.com). Capítulo 12 271 Ángel María Fierro Martínez Tasa de oferta del emisor de bonos: consiste en ofrecer una tasa equivalente a la de mercado, o sea igual a la tasa que ofrecen los colocadores de bonos, y depende de las condiciones de mercado, que ofrezcan unos puntos de más o unos puntos de menos con el fin de hacerla atractiva, esto hace que las colocaciones sean por igual valor nominal, con prima o con descuento. Tasa de oportunidad: es la tasa de rentabilidad que espera el inversionista obtener de sus valores invertidos en la emisión y si se presenta igual a la del mercado de los títulos valores sería indiferente en tomar la decisión, sin embargo el punto de referencia es la tasa de los colocadores de bonos, entonces si el emisor ofrece uno o dos puntos más por encima del mercado se vuelve aparentemente atractiva la inversión, sin embargo es un gancho a la hora de emitir: • Quien paga prima sobre bonos, es porque le han ofrecido unos puntos de más, y el mayor valor pagado lo recupera en la calidad de tasa de interés que cobra por estar por encima del mercado. • Quien paga igual al valor nominal su tasa de interés también es normal a la del mercado. • Quien paga menos del valor nominal, recupera ese descuento al momento de redimir el bono, porque su tasa de interés está por debajo de la tasa de mercado. • En conclusión el inversionista en cualquiera de los tres casos anteriores tienen la misma tasa de interés, esto es, la del mercado. Quién determina la clase: la clase de emisión de bonos, solamente la determina el tipo de interés o tasa del mercado financiero de bonos, frente al tipo de interés que ofrece la emisora de bonos. Bonos a la par Si la tasa de oferta del mercado de bonos es la DTF de 10% EA, mas 3% EA., se obtendría una tasa del 13,30% EA., que convertida a tasa nominal pagadera semestre vencido sería del 12,88% SV y la periódica semestre es de 6,44%, que es la referencia del mercado de bonos, y la misma que optará la empresa representante de bonos. Bajo estos parámetros la empresa hace el préstamo porque puede ofrecer la misma tasa y emitir bonos a la par. El siguiente cuadro muestra la emisión de 30.000 bonos de valor nominal de $1.000 con una tasa periódica semestre vencido del 6,44% durante tres años, al cabo de los cuales redimirá la emisión. Préstamo 30.000.000 Redención Intereses semestrales (miles) 1.932.742 1.932.742 1.932.742 1.932.742 1.932.742 1.932.742 30.000.000 Los intereses semestrales del orden de $1.932.742 se pagan por los seis meses de vida del prospecto de emisión, al cabo del cual se paga o redime los títulos devolviendo el valor inicial del empréstito. Para analizar el valor de los intereses y la recuperación de la inversión, se lleva a una línea de tiempo equivalente que muestre los valores, se presentaría así: 272 12. Bonos y papeles comerciales Gráfico No. 10: Línea de tiempo equivalente Redención Interés 1.932.742 1.932.742 1.932.742 1.932.742 1.932.742 30.000 1.932.742 Préstamo 30.000.000 Valor del préstamo $30.000.000 Redención o recuperación del préstamo $30.000.000 Intereses periódico. Ahora se descuenta cada valor pagado semestralmente por concepto de intereses, a la tasa semestral del 6.44% que es la de mercado de bonos, y el último período sumados los intereses y la redención, esto dará el valor presente que la empresa recibirá hoy. Cálculos Intereses semestrales (miles) Interés y préstamo Valores VP 1.932.742/ (1,0644)1 1.932.742/ (1,0644)2 1.932.742/ (1,0644)3 1.932.742/ (1,0644)4 1.932.742/ (1,0644)5 31.932.742/ (1,0644)6 1.815.762 1.705.862 1.602.614 1.505.615 1.414.487 21.955.659 30.000.000 En este caso la empresa venderá 30.000 bonos de valor nominal de $1.000 a un precio de (VP/ n = $30.000.000/ 30.000) $1.000 cada uno. Otra forma de calcular los intereses semestrales y el valor de recuperación de la inversión en el último período, es utilizando la fórmula de anualidades. P=R { 1 – [1 + i]-n } + R (1+ i)-n i R = Intereses pagados durante todos los período en forma constante. i = Tasa de Interés de descuento representativa del mercado de bonos. n = Número de períodos de pago. La primera fórmula obedece a la anualidad y la segunda, a la fórmula convencional de traer el último valor de recuperación de la inversión inicial a valores presentes. P = 2.310 { 1 – [1 + 0.0644]-6 } + 30.000 (1+ 0.0644)-6 0.0644 P = 3.000.000 * 4.849699 + 30.000.000* 0.687559 P = 9.373.216 + 20.626.784 = 30.000.000 La tasa del mercado de bonos comparada con la tasa de oferta de la empresa emisora, es lo que determinará si la emisión es a la par, con descuento o con prima. Capítulo 12 273 Ángel María Fierro Martínez Bonos con prima Si la tasa de oferta del mercado es del 13.30% EA, la empresa puede ofrecer dos puntos más efectivos anuales a los inversionistas, para una tasa del 15,67% EA por el empréstito, pagadero semestralmente durante tres años, al cabo de los cuales redimirá la emisión. Como la tasa de oferta anual de mercado es del 12.88% SV y la nueva tasa de oferta es del 15.0% SV, los bonos tendrán que emitirse con prima: Préstamo 30.000.000 Intereses semestrales (miles) 2.250.488 2.250.488 2.250.488 2.250.488 2.250.488 Redención 2.250.488 30.000.000 Observe, que se liquidó el interés con una tasa de 7,50% y ahora se descuenta cada valor pagado semestralmente por concepto de intereses a la tasa de mercado 6.44% y en el último período por concepto de redención por valor de $30.000.000, esto dará el valor presente que la empresa recibirá hoy. Aplicando la fórmula dará el siguiente resultado. 1 – [1 + 0.0644] -6 P = 2.250.488 { } + 30.000.000 (1+ 0.0644)-6 0.10 P = 2.250.488 * 4,849699 + 30.000.000* 0.687559 P = 10.914.191+ 20.626.784 = 31.540.975 En este caso la empresa venderá 30.000 bonos de valor nominal de $1.000 a un precio de mercado ($31.540.975/ 30.000) de $1.051 cada uno, y el excedente sobre el valor nominal constituye prima en emisión de bonos. Bono con descuento Si la tasa de oferta del mercado es del 12,88% SV., la empresa que hace el empréstito, puede ofrecer por debajo de esa tasa dos puntos, para un total de 10,75% pagadero semestralmente durante tres años, al cabo de los cuales redimirá la emisión: Préstamo 30.000.000 Intereses semestrales (miles) 1.611.802 1.611.802 1.611.802 1.611.802 1.611.802 1.611.802 Redención 30.000.000 Ahora se descuenta cada valor pagado semestralmente por concepto de intereses a la tasa del mercado de 6,64% y en el último período se le suma a los intereses el valor de la redención. P = 1.611.802 { 1 – [1 + 0.664] -6 } + 30.000.000 (1+ 0.664)-6 0.664 P = 1.611.802 * 4.849699 + 30.000.000* 0.687559 P = 7.816.752 +20.626.784 = 28.443.537 En este caso la empresa venderá 30.000 bonos de valor nominal de $1.000 a un precio de 274 12. Bonos y papeles comerciales mercado de ($28.443.537/30.000) $948 la diferencia con respecto al valor nominal constituirá descuento en la emisión de bonos. En conclusión, siempre se le reconoce al prestamista la tasa de oferta de mercado, y la tasa de oferta es un simple juego financiero para mostrar mayores expectativas. Representante de los tenedores El representante de los bonos necesariamente debe ser un banco, corporación financiera o sociedad fiduciaria, quienes constituyen garantías para el pago de los intereses y la redención de los títulos. Los bonos se venden de contado, por esta razón no existen cuentas para registrar bonos a crédito, porque cuando el representante de los tenedores informa de la venta de los bonos es porque ha consolidado la venta de un paquete de bonos. Los intereses se causan también mensualmente sobre el valor nominal de los bonos, y al momento del pago se deben consignar en cuentas del representante de los bonos en un Fondo de amortización, para que disponga del efectivo para cancelar las obligaciones correspondientes en las fechas determinadas en el reglamento de emisión. 3. Emisión de bonos • Cuenta 2905 Bonos en circulación: registra el valor recibido de los bonos puestos en circulación por el ente económico autorizado. Bonos a la par 1. Emisión de bonos: la suscripción y pago de los bonos a la par a la compañía se hace por intermedio del representante de los tenedores de bonos, según las normas del país, como acontece para el caso de un monto de $30.000.000 dividido en 30.000 bonos de valor nominal de $1.000, con tasa de interés anual del 13.30% igual a la tasa periódica de 6.44% semestre vencido, se aplica el siguiente registro. Códigos Cuentas 110505 Caja general 290505 Bonos en circulación Débitos Créditos 30.000.000 30.000.000 Registra la venta de contado de 30.000 bonos por el representante de los tenedores Entrega de los títulos: los títulos, por el número de bonos y su cuantía, deben elaborarse y entregarse, tan pronto los inversionistas pagan los contratos de suscripción. 2. Causación de los intereses: si el período de pago de intereses es mayor al mensual, éstos se deben causar en cuentas apropiadas, para que cuando llegue el día de pagar la obligación se haya previsto el monto de intereses del período. En este caso el pago semestral es de $1.932.742 y el cargo mensual es de $500.000. Capítulo 12 275 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 530540 Gastos manejo y emisión de bonos 233505 Gastos financieros Débitos Créditos 322.124 322.124 Registra la causación de los gastos financieros sobre bonos primer mes La responsabilidad de la retención en el pago de los intereses sobre bonos es del representante de los tenedores de bonos, quien debe recolectar, declarar y pagar el valor correspondiente, por esta razón la empresa contabiliza la obligación mensualmente y la paga unos días antes del vencimiento. Este registro de contabilidad se lleva a cabo durante los cinco meses, esto permite que al llegar al sexto mes con gastos financieros por pagar, acumulados cinco meses y el último mes se cause con el pago. 3. Constitución fondo de amortización: periódicamente se debe alimentar el fondo para disponer del efectivo y el representante de los bonos pueda cumplir su función. Códigos Cuentas 112515 Fondos especiales 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 1.932.742 1.932.742 Registra la constitución del fondo especial de bonos 4. Rendimiento del fondo: cuando el fondo de amortización de bonos reporta rendimientos financieros, éstos aumentarán el valor del Fondo en los libros de contabilidad contra la cuenta de ingresos respectiva, que va a permitir que la sociedad disponga de menos efectivo en la siguiente consignación para completar el disponible para el pago de las obligaciones. Códigos Cuentas 112525 De amortización moneda nacional 135515 Retención en la fuente 421005 Intereses Débitos Créditos 116.250 8.750 125.000 Registra los rendimientos financieros del fondo de amortización para gastos 5. Pago de intereses: una vez constituido el fondo y cumplida la fecha de pago el representante de los tenedores de bonos, hace el pago, y la empresa hace el siguiente registro. Códigos Cuentas 233505 Gastos financieros 530540 Gastos manejo y emisión de bonos 112515 Fondos especiales Débitos Créditos 1.610.618 322.124 1.932.742 Registra el pago de los intereses del primer semestre sobre bonos 6. Redención de los bonos: el valor nominal de los bonos se paga cuando se vence el término del contrato de la emisión, junto con los últimos intereses a que haya lugar. Para cumplir la obligación la sociedad emisora debe disponer de recursos en el fondo especial. 276 12. Bonos y papeles comerciales Códigos Cuentas 290505 Redención de bonos a la par 233505 Gastos financieros 530540 Gastos manejo y emisión de bonos 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 30.000.000 1.610.618 322.124 31.932.742 Registra la redención de bonos y pago de intereses del último semestre Bonos con prima 7. Prima sobre bonos: es un mayor valor que paga el inversionista porque lo recibirá en la mayor tasa de interés que ofrece la empresa durante la vida del bono, que supera a la del mercado. La prima se amortiza, esto es, disminuye el Gasto por intereses, porque fue un cobro anticipado. Códigos Cuentas 111005 Venta de bonos 290505 Bonos en circulación 290510 Prima en emisión de bonos Débitos Créditos 31.540.975 30.000.000 1.540.975 Registra la colocación de bonos ordinarios con prima 8. Causación de los intereses: si el período de pago de intereses es mayor al mensual, éstos se causan mensualmente, para que cuando llegue el día de pagar la obligación se haya previsto el monto de intereses del período. Códigos Cuentas 530540 Gastos manejo y emisión de bonos 233505 Gastos financieros Débitos Créditos 375.081 375.081 Registra la causación de los gastos financieros sobre bonos por el primer mes 9. Amortización de la prima: el valor de la prima pagado en bonos debe ser objeto de amortización mensual, su valor se obtiene al dividir por el número de períodos (36) de causación de intereses y se lleva como un menor valor de los intereses pagados, que se cancelaron a los inversionistas por lo que están recibiendo en forma de intereses, por valor de $36.294 mensual por toda la vida de la emisión de bonos. Códigos Cuentas 290510 Prima en emisión de bonos 530545 Prima amortizada Débitos Créditos 42.805 42.805 Registra la amortización de la prima por el primer mes 10. Pago de los intereses: cuando llegue el momento de pagar las obligaciones por concepto de intereses, se tienen ya previstos los cinco primeros meses y con el pago se causa el último mes. Igualmente que en el caso anterior el fondo especial debe tener el disponible para que el representante de los bonos pueda pagar. Capítulo 12 277 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 233505 Gastos financieros 530540 Gastos manejo y emisión de bonos 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 1.875.407 375.081 2.250.488 Registra el pago de los intereses del primer semestre sobre bonos 11. Redención de los bonos: el valor nominal de los bonos se paga cuando se vence el término del contrato de la emisión, junto con los últimos intereses a que haya lugar, al tiempo que se termina de amortizar la prima. Primeramente se hace la amortización de la prima en emisión, para que el valor en libro de la emisión quede por su valor nominal, esto quiere decir que la cuenta bonos en circulación será de $30.000.000. Posteriormente se procede a la redención de los bonos por su valor en libros, pagando también el último semestre de intereses, los cuales ya deben estar acumulados por los cinco primeros meses. Códigos Cuentas 290505 Redención de bonos a la par 233505 Gastos financieros 530540 Gastos manejo y emisión de bonos 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 30.000.000 1.875.407 375.081 32.250.488 Registra el pago de los intereses del último semestre y la redención de los bonos Bonos con descuento El descuento es un menor valor pagado por el inversionista, sobre el valor nominal del bono, porque su tasa de interés que devengará durante la vida del bono, es menor la tasa que ofrece el mercado de bonos o el sector financiero, pero que de todas maneras se le reconoce, cuando recupera en el precio de la redención del bono por su valor nominal en el momento del pago. Por consiguiente, el descuento sobre bonos constituye un mayor valor de los intereses pagados sobre los bonos y se deben amortizar mensualmente, llevando al finalizar de cada período a un mayor valor del Gasto por intereses en el estado de resultados. 12. Bonos con descuento: con los datos anteriores con una tasa anual de 10,75% al haberle disminuido 2 puntos EA a la tasa inicial del 13.30%, se tiene una tasa menor periódica semestral de 5,37%. Códigos Cuentas 110505 Caja general 290515 Descuento sobre bonos 290505 Bonos en circulación Registra la emisión de bonos con descuento 278 Débitos Créditos 28.443.537 1.556.463 30.000.000 12. Bonos y papeles comerciales El valor en libros de los bonos aparece por valor de $28.443.537 que es lo que realmente recibió la empresa de manos de los inversionistas, pero que esta reconocerá un mayor valor al momento de redimirlo. 13. Causación de intereses: igual que las anteriores emisiones, si el período de pago de intereses es mayor al mensual, éstos se deben causar mensualmente en cuentas apropiadas, para que cuando llegue el día de pagar la obligación, se haya previsto el monto de los intereses del período semestral. Códigos Cuentas 530540 Gastos manejo y emisión de bonos 233505 Gastos financieros Débitos Créditos 268.634 268.634 Registra la causación de los gastos financieros sobre bonos por el primer mes 14. Amortización del descuento: el valor del descuento se divide por el número de períodos de meses para llevarlos como un mayor valor del gasto en intereses pagados, el cual se le reconoce al inversionista como mayor valor en la redención del título al liberar permanentemente del valor en libros, el efecto negativo de los bonos. Para el presente caso para los 36 meses es la suma de $43.235,10. Códigos Cuentas 530540 Gastos manejo y emisión de bonos 290515 Amortización descuento sobre bonos Débitos Créditos 43.235 43.235 Registra el mayor valor de intereses pagados en los bonos 15. Pago de intereses: cuando se procede al pago, del semestre ya se han acumulado los valores correspondientes a los cinco primeros meses, aprovechando el pago para causar el último mes. Recuerde que la empresa debe disponer del efectivo en el fondo especial para que el representante de los bonos pueda pagar. Códigos Cuentas 233505 Gastos financieros 530540 Gastos manejo y emisión de bonos 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 1.343.168 268.634 1.611.802 Registra la causación de los gastos financieros y el pago de intereses 16. Redención de los bonos: el valor nominal de los bonos se paga cuando se vence el término del contrato de suscripción de la emisión, junto con los últimos intereses a que haya lugar, al tiempo que se termina de amortizar el descuento. Primeramente se hace la amortización del descuento en la emisión, como un mayor valor de los intereses, liberando el valor en libros en la cuenta bonos en circulación por $30.000.000 por desaparición de la cuenta 290515 descuentos sobre bonos. Posteriormente se procede a la redención de los bonos por su valor en libros, pagando también el último semestre de intereses, los cuales ya deben estar acumulados por los cinco primeros meses. Capítulo 12 279 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 290505 Redención de bonos a la par 233505 Gastos financieros 530540 Gastos manejo y emisión de bonos 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 30.000.000 1.343.168 268.634 31.611.802 Registra el pago de los intereses del último semestre y la redención de los bonos Emisión de bonos en fecha diferente: cuando la empresa emite bonos en fechas diferentes a la primera emisión, se opta por las siguientes alternativas: • Cobrar los intereses al inversionista por el tiempo comprendido entre la fecha de la primera emisión y la fecha de venta del bono, con el fin de que el inversionista cobre los intereses completos del período. • Cuando la fecha de compra coincide con uno de los pagos de intereses, simplemente el inversionista no cobrará el valor correspondiente al período. La retención en la fuente la descontará el banco, el fideicomisario quien es el encargado de hacer el pago de los intereses y hacer la declaración de retención en la fuente y pagarla a la Administración de Impuestos. Renovación del fondo: los fondos generales de la empresa, se restringen al pago de las obligaciones que contraiga el banco con los tenedores de los bonos, por consiguiente anticipadamente, antes de vencerse el pago, debe disponerse en el fondo del efectivo suficiente para cumplir con la obligación. La renovación del fondo será trimestral o semestral, atendiendo la obligación de pagar los intereses, de acuerdo al reglamento y al contrato con el fideicomisario. Cancelación del fondo: los valores existentes en el Fondo para amortización de bonos e intereses al final del contrato de fideicomiso, se reversan. Como el banco hace la retención en la fuente, debe consignarla a la Administración y el fideicomitente no tiene nada que ver con la retención. Códigos Cuentas 111005 Moneda nacional 112525 De amortización moneda nacional Débitos Créditos 250.000 250.000 Registra la cancelación de bonos 4. Bonos obligatoriamente convertibles en acciones (boceas) • Cuenta 2910 Bonos obligatoriamente convertibles en acciones: registra el valor de las obligaciones que adquiere el ente económico, por la emisión de bonos cuyo pago deberá efectuarse mediante la entrega de un número de acciones liberadas. 280 12. Bonos y papeles comerciales Bonos convertibles en acciones: podrán emitirse bonos que confieran a sus tenedores el derecho de convertirlos en todo o en parte en acciones de la sociedad o cuyo pago deba efectuarse por la sociedad emisora mediante la entrega de un número determinado o determinable de acciones liberadas de la misma. Los bonos convertibles en acciones podrán además otorgar a sus titulares el derecho de convertirlos en acciones antes de su vencimiento en los períodos y bajo las condiciones que se determinen. Igualmente las sociedades cuyas asambleas de accionistas renuncien al derecho de preferencia a favor de los respectivos tenedores, podrán emitir bonos acompañados de cupones que confieran a sus tenedores el derecho de suscribir acciones de la sociedad emisora, en la época y condiciones que se fijen en el prospecto de emisión. Dichos cupones podrán negociarse independientemente de los bonos. (Art. 1.2.4.26, Res. 400/95, Supervalores). Precio de colocación de los bonos convertibles en acciones: los bonos convertibles en acciones no podrán colocarse a un precio inferior a su valor nominal. (Art. 5, Res. 334/2000, Supervalores). Acciones en reserva: de conformidad con el artículo 2.3.1.63 del estatuto orgánico del mercado público de valores, la sociedad deberá tener en reserva las acciones necesarias para la conversión de los bonos. Hecha la conversión, la sociedad emisora deberá comunicar a la superintendencia respectiva, el número de acciones entregadas en pago de los bonos convertibles así como la correspondiente variación en el monto de su capital suscrito. 1. Redención de bonos convertibles en acciones: la redención se consolida cuando se entrega a escala un determinado número de acciones por cada paquete de bonos, la cual se determina desde el reglamento de emisión de bonos, porque no existe reglamento de emisión de acciones porque la obligación es de la sociedad de pagar una deuda que con anterioridad había contraído. Si la sociedad es anónima, se prepara la emisión de acciones, para hacer la conversión en el momento oportuno, sin necesidad de elaborar el reglamento de emisión de acciones, porque se trata de pagar una deuda contraída con anterioridad. Al momento de redimir los bonos se preparan las acciones y el registro se lleva directamente a la cuenta de capital por suscribir. Códigos Cuentas 291005 Bonos en circulación 310510 Capital por suscribir Débitos Créditos 30.000.000 30.000.000 Registra la redención de bonos obligatoriamente convertibles en acciones En la sociedad anónima disminuirá el capital por suscribir y aumentará el capital suscrito y pagado y se le entregará el certificado por el número de acciones respectivo. 2. Conversión de bonos: Si se trata de convertir los bonos en cuotas o partes de interés social, en especial una sociedad de Responsabilidad Ltda., interviene a la cuenta 311505 cuotas o partes de interés social. Capítulo 12 281 Ángel María Fierro Martínez Códigos Cuentas 291005 Bonos en circulación 311505 Cuotas o partes de interés social Débitos Créditos 30.000.000 30.000.000 Registra la redención de bonos obligatoriamente convertibles en cuotas de capital Papeles comerciales • Cuenta 2915 Papeles comerciales: registra los pagarés emitidos masiva o serialmente por el ente económico sometido a la vigilancia por parte del Estado, y que son objeto de oferta pública en el mercado de valores. Bonos pensionales • Cuenta 2920 Bonos pensionales: registra el valor amortizado por el ente económico de los denominados bonos pensionales hasta que cubra el 100% de su valor nominal, mediante alícuotas sistemáticas hasta la fecha de su redención. Incluye además el valor de los intereses causados a favor del beneficiario del bono. Mediante abono a la subcuenta 292005 -valor bonos pensionales- y cargo a la subcuenta 292010 -bonos pensionales por amortizar (DB)-, se contabilizará el valor de los bonos pensionales. La amortización al estado de resultados se realizará mediante abonos a la subcuenta 292010 -bonos pensionales por amortizar- con cargo a las subcuentas 510561 ó 520561 -amortización bonos pensionales-, según el caso. Títulos pensionales • Cuenta 2925 Títulos pensionales: registra el valor amortizado por el ente económico de los denominados títulos pensionales hasta que cubra el 100% de su valor nominal, mediante alícuotas sistemáticas hasta la fecha de su redención. Incluye además el valor de los intereses causados a favor del beneficiario del título. Mediante abono a la subcuenta 292505 -valor títulos pensionales- y cargo a la subcuenta 292510 -títulos pensionales por amortizar (DB)-, se contabilizará el valor de los títulos pensionales. La amortización al estado de resultados se realizará mediante abonos a la subcuenta 292510 -títulos pensionales por amortizar- con cargo a las subcuentas 510562 ó 520562 -amortización títulos pensionales-, según el caso. (Cuenta 2925). 5. Análisis y presentación El único análisis sobre bonos seria la comparación del interés de mercado, con el interés ofrecido por la empresa. 282 12. Bonos y papeles comerciales La presentación en el balance obedece a los elementos que figuran la contabilidad, al momento de emitir los estados financieros, como por ejemplo: el valor en libros de los bonos, será el valor de la emisión más la prima cuando sea procedente, o el valor de la emisión menos el descuento en bonos, los cuales al final, los bonos a la par, con prima y con descuento quedan por igual valor en libros. Los bonos en circulación se presentan dentro del balance dependiendo del tiempo que falte para su redención, el cual determinará si va en el pasivo corriente o largo plazo. Caso especial se presenta con los bonos obligatoriamente convertibles en acciones (BOCEAS), los cuales deben mostrarse en el patrimonio de los asociados, porque están, en potencia, de convertirse en capital suscrito y pagado en la sociedad anónima o en cuotas o partes de la sociedad limitada y corresponde a la sociedad reconocerle la calidad de accionista en el momento de la redención. En el balance general se presentan las siguientes cuentas: 2905 Bonos en circulación 2910 Bonos obligatoriamente convertibles en acciones 2915 Papeles comerciales 2920 Bonos pensionales 2925 Títulos pensionales 6. Resumen Los bonos, como principal fuente de financiamiento, y de las más económicas en todas las sociedades comerciales, reducen el costo del dinero debido a que compiten en el mercado con las instituciones financieras, ofreciendo un rendimiento igual o mayor al interés de captación del mercado financiero. Con el fin de atraer inversionistas, las sociedades pueden reconocer el privilegio económico por algunos periodos contables, para luego convertir las acciones privilegiadas en ordinarias. La diferencia en la oferta de interés entre la empresa y el mercado (financiero), es considerada como el factor determinante para que los bonos se emitan a la par, al comprobarse que los rendimientos son iguales; con prima cuando el interés está por encima de las expectativas del mercado; o con descuento cuando se ofrece una menor tasa de interés la cual se verá con el tiempo compensada con el descuento entre el valor nominal y el valor pagado, que se ofrece al momento de redimir el título. En la mayoría de los casos, el bono que se redime anticipadamente tiene un premio, es decir se redime sobre la par. Los factores cualitativos que algunas veces se aducen, como el buen nombre de la empresa, el cumplimiento en los pagos, manejo de otras obligaciones, manejo de estrategias o sectores del mercado, son elementos que cuentan para mejorar el aspecto de la calificación del título frente a otros en el mercado donde compiten por la captación de recursos del mercado. Capítulo 12 283 Ángel María Fierro Martínez 7. Actividades de aprendizaje Mapa conceptual: bajar el mapa de bonos y papeles comerciales de la página www. contabilidadyfinanzas.com. Palabras clave: bonos, Bonos a la par, Bonos con descuento, Bonos convertibles en acciones, Fondo de amortización de bonos, bonos pensionales, Títulos valores. Competencias de contexto 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Revisar un contrato de emisión y colocación de bonos reciente. La normatividad sobre bonos en la superintendencia de sociedades. ¿Quiénes pueden representar los tenedores de bonos? ¿Qué es un contrato de fideicomiso? ¿Qué son bonos basura? ¿Qué es una firma calificadora de riesgo? ¿Qué es la tasa de oportunidad y tasa de mercado? Competencias analíticas 1. ¿Qué es un bono? 2. ¿Cómo se clasifican, según su garantía y según su emisión? 3. ¿Cuáles son los fines de una emisión de bonos? 4. ¿Cómo se determina la prima o el descuento en una emisión de bonos? 5. ¿Cuál es el contenido de un prospecto de emisión de bonos? 6. ¿Qué sucede con las emisiones en fecha posterior al día de la apertura de la emisión? 7. Conseguir un prospecto de emisión y colocación de bonos y extractar las cláusulas más importantes. 8. ¿Cuándo se emiten bonos con prima? y ¿cuándo con descuento? 9. ¿Qué concepto le merece los aspectos cualitativos que goza la empresa, como el prestigio comercial en el momento de emitir bonos con prima o con descuento? 10. ¿Qué es Tasa de oportunidad y tasa de mercado? 11. ¿Qué es valor presente de una inversión y como se analiza? Competencias instrumentales Emisión de bonos. La compañía Frigorífico del Cauca S.A., requiere de un capital para expansión, y entre las alternativas presentadas por la Junta Directiva están: 1. Emitir Acciones, 2. Solicitar Crédito Bancario o, 3. Emitir bonos; se escogió la última y se prepararon los detalles reglamentarios. El 1o de junio del presente año, la Asamblea General autorizó a la empresa emitir la cantidad de 50.000 bonos, de valor nominal de $1.000.00, redimibles a cinco años, con una SV del 24%, pagadero trimestralmente, siendo la tasa de mercado del 26% SV. 284 12. Bonos y papeles comerciales El 1o de junio, suscribieron y pagaron 15.000 bonos. El 1o de agosto, suscribieron y pagaron 20.000 bonos. El 1o de diciembre, suscribieron y pagaron el resto de bonos. El 20 de diciembre se entregaron los bonos a los suscriptores. Se pide: 1. Autorización de la emisión. 2. Cálculo de la prima. 3. Suscripción y pago de los bonos. 4. Causación de intereses y amortización de la prima mensual. 5. Creación del Fondo de Amortización. 6. Redención de la primera suscripción a los cuatro años. 7. Redención de la segunda y tercera suscripción a los cinco años. Emisión de bonos. La Compañía “Autos del Occidente S.A.”, requiere capital de trabajo, para ampliar el volumen de ventas, para crear una cartera de $100.000.000 en la venta de autos con cuota inicial del 40%, 34 meses de plazo, con financiación del 30% EA. La Junta Directiva, estudia las siguientes alternativas: 1. Emitir 100.000 bonos de valor nominal de $1.000. 2. Emitir 66.666 acciones ordinarias, de valor nominal de $ 1.000 a $ 1.500. 3. Solicitar un crédito bancario con intereses del 28% e hipoteca de primer grado de los bienes de la compañía. La Junta Directiva aprobó en primera instancia la emisión de bonos y de ello dejó constancia en el acta de la reunión ordinaria y convocó la Asamblea General Extraordinaria para que autorizara la propuesta. Los Accionistas en Asamblea General, con el quórum reglamentario, aprobaron la emisión de 100.000 bonos de valor nominal o de $ 1.000 cada uno, con un interés del DTF + 2% TA., pagaderos trimestre vencido, redimibles a los cinco años, a una escala de un bono por acción, siendo la tasa representativa del mercado de bonos DTF+ 4% en Sociedades emisoras del sector económico. El 01/10 se aprobó la emisión de 100.000 bonos por la Cía Autos del Huila S.A., cuyo registro se hizo el mismo día en la Superintendencia de sociedades. El 15/10 se constituye contrato de fideicomiso con el Banco para que administre la emisión, colocación, recaudo y pago de intereses a los tenedores de bonos. El 01/11 los accionistas de la empresa, suscribieron contratos con el Banco y pagaron el 40% y el resto en tres meses en cuotas del 20%, en la proporción de un bono por acción poseída en la fecha. El 10/11 el Banco reporta: La suscripción y pago de la cuota inicial de los siguientes accionistas: Carlos Mazabel posee 10.000 acciones. Jhon Jairo Celis posee 12.000 acciones. Carlos Morera posee 8.000 acciones. Consuelo Marín posee 10.000 acciones. Misael García posee 20.000 acciones. El 20/11 llegó la nota crédito del banco por el efectivo recibido previa deducción del 2% por concepto de comisión. El 20/11 inversionistas particulares, suscribieron y pagaron de contado: Javier Ramírez 10.000 bonos. Enrique Mazabel 10.000 bonos. Alberto Corredor 10.000 bonos. Capítulo 12 285 Ángel María Fierro Martínez El 22/11 el banco reportó la transacción y envió la nota crédito por el valor consignado en cuenta previa la deducción de la comisión. El 15/02 se expidió los títulos a los accionistas e inversionistas. Se pide: 1. Calcular las tasas efectivas de mercado y del emisor de bonos. 2. El valor actual de los intereses y el capital. 3. Determinar el descuento en la emisión de bonos. 4. Contabilizar la venta de bonos a los accionistas, por reporte del banco. 5. Contabilizar la venta de bonos a los inversionistas de contado. 6. Contabilizar el interés del primer mes y la amortización del descuento. 7. Constituir el fondo de amortización con los intereses del 1º semestre. 8. Redención de los bonos, al quinto año. 286 Bibliografía Alcaldía Mayor de Santafé de Bogotá. Formulario Único de Industria, Comercio, Avisos y Tableros. Formulario Único del Impuesto Predial Unificado. Año gravable 2009. CARVALHO BETANCUR, Javier Alonso. Estados financieros, normas para su preparación y presentación, 2ª.ed. Ecoe Ediciones, Bogotá, 2009 CÓDIGO DE COMERCIO, Compilación Ecoe Ediciones, Bogotá, 2007 ESTUPIÑÁN G., Rodrigo. Estados financieros básicos (inc. CD), 1ª.ed. Ecoe Ediciones, Bogotá, 2008 ________. Papeles de trabajo (inc. CD), 2ª.ed., Ecoe Ediciones, Bogotá, 2004 FIERRO MARTÍNEZ, Ángel María. Contabilidad general (Incluye demo Novasoft), 2ª.ed. Ecoe Ediciones, Bogotá, 2008 ________. Estados financieros consolidados, 2ª.ed. Ecoe Ediciones, Bogotá, 2008 ________. Contabilidad de activos 2ª. ed. Ecoe Ediciones, Bogotá, 2009 GARCÍA RESTREPO, Javier Ernesto. Estados financieros consolidación y método de participación, 1ª.ed. Ecoe Ediciones, Bogotá, 2007 ________. Impuesto de renta, las grandes falencias del contribuyente, 1ª.ed. Ecoe Ediciones, Bogotá, 2009 Manual de retención en la fuente. Legis S.A. Régimen Contable Colombiano. Legis S.A. RINCÓN SOTO, Carlos Augusto. Contabilidad Siglo XXI, 1ª.ed. Ecoe Ediciones, Bogotá, 2009 ROA, Cornelio. ROA, Hernán. Estatuto tributario (Incluye Complemento virtual en el SIL) www. ecoeediciones.com, Ecoe Ediciones, Bogotá, 2009 ROMERO ROMERO, Enrique. Plan Único de Cuentas, Ecoe Ediciones, Bogotá, 2009 Páginas web de consulta: www.actualicese.com www.books.google.com.co www.businesscol.com www.bvc.com.co www.contabilidadyfinanzas.com www.davivienda.com www.elmostrador.cl www.gerencie.com www.gestiopolis.com www.minproteccionsocial.gov.co www.nuevaeps.com.co www.serfinco.com www.supersociedades.gov.co 287 Contabilidad de ppasivos asivos Los pasivos son las fuentes de financiamiento para la empresa o proyecto de inversión, los cuales generan un costo de oportunidad o tasa de interés por el uso de ese capital. Visto desde estas dos ópticas deben ser objeto de estudio, primero como oportunidad porque se lleva a cabo inversión que genera progreso y segundo, el costo relevante que implica el uso de dineros, que la pueden llevar al fracaso. En Contabilidad de Pasivos encontrará todo lo relacionado con el tema: su origen, clasificación, costo de capital, obligaciones financieras, proveedores, cuentas por pagar, impuestos, gravámenes y tasas, obligaciones laborales, pasivos estimados y provisiones, pasivos diferidos, otros pasivos, bonos y papeles comerciales. Tiene en cuenta la normatividad vigente y la inminente adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y de Información Financiera (NIIF). Dirigido a estudiantes y docentes de carreras técnicas, tecnológicas y profesionales, en el curso de contabilidad de pasivos, para que puedan comprender el desarrollo de otros temas como el activo y patrimonio, cuentas de resultado y de control para elaborar la información, analizarla y mostrar resultados en los estados financieros. Colección: ciencias administrativas Área: contabilidad 978-958-648-598-2