RESUMEN DE FINANZAS PÚBLICAS

1
RESUMEN DE
FINANZAS PÚBLICAS
BARRIENTOS, JAZMÍN MARIEN
2
UNIDAD 1
FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO FINANCIERO
● Finanzas Públicas - Concepto:
Podemos decir que la ciencia de las finanzas públicas, en su concepción actual, examina cómo el Estado
obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos. En cuanto al origen del término finanzas públicas, en un
primer período, la voz “finanzas”, que derivaría de la alocución latina fínis, habría designado a los
pagos y prestaciones en general, siendo luego empleada para designar a los recursos y los gastos del
Estado y las comunas.
A dicha alocución suele adicionarse la palabra “públicas”, con el deliberado propósito de distinguir las
finanzas estatales de las privadas.
● Actividad Financiera del Estado:
Podemos definir a la actividad financiera del Estado como el conjunto de operaciones de éste, que tiene
por objeto tanto la obtención de los recursos como la realización de los gastos necesarios para movilizar
las funciones y servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad. En la práctica, esta actividad
se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del Estado. Las entradas de dinero
constituyen, a su vez, los ingresos públicos. A su vez, la ejecución de estas funciones trae como
consecuencia una serie de transferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero
de las cajas públicas que constituyen los gastos públicos.
a) Finalidades.
Así, entre las finalidades propias de la actividad financiera del Estado distinguimos las siguientes.
1) Fiscales. La actividad financiera tiene finalidad fiscal cuando su objetivo se agota en la obtención
de ingresos.
2) Extrafiscales. La acción financiera del gobierno no se agota en la obtención del ingreso, sino que
además intenta llevar a cabo, mediante medidas financieras, finalidades públicas direCuando el fin
perseguido es extrafiscal, es posible que las medidas sean de distinta índole.
a) Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a actividades que no se consideran convenientes,
por lo cual se procede a desalentarlas a partir de medios financieros, como es el incremento de alícuotas
en los tributos, la creación de sobretasas, adicionales o recargos.
b) Por el contrario, el Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas actividades
económicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime necesarias y útiles para el país. En tal caso,
despliega una serie de medidas que pueden consistir en exenciones de tributos, diferimientos,
deducciones, reintegros, etcétera.
c) También se desarrolla finalidad extrafiscal por medios financieros cuando se resuelve percibir
tributos de alto monto para debilitar ciertas posiciones patrimoniales de los sujetos que se desea
alcanzar.
b) El sujeto activo de la actividad financiera.
El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera y, por ende, es quien toma las
decisiones de tal índole.. Esto es así en nuestro país por la forma de gobierno federal que adopta la
3
Constitución (art. Io) derivando, por ende, el ejercicio del poder tributario en los tres niveles
mencionados.
c) Fases.
La actividad financiera está integrada, a su vez, por tres actividades parciales diferenciadas que
describimos a continuación.
1) La planificación o medición de gastos e ingresos futuros, materializada generalmente en el
instituto denominado presupuesto.
2) La obtención de los ingresos públicos. Ello implica la decisión respecto de la forma de obtenerlos,
así como también la indagación sobre cuáles serán las consecuencias de esta actividad sobre la
economía general.
3) La aplicación o inversión de tales ingresos, o sea, las erogaciones con sus destinos prefijados, y que
también supone un examen sobre los efectos que dichos gastos producirán en la economía.
➢ Política financiera, - Los estudios científicos sobre política financiera se ocupan, básicamente, de
determinar la elección de los gastos públicos a realizar y de los recursos públicos a obtener para sufragar
aquéllos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados. Toda la actividad financiera presupone una
orientación gubernamental en cierto sentido, pero las indagaciones especializadas sobre política
financiera ponen el acento en los fines. Esto quiere decir que la selección de gastos y recursos se hace en
función de designios preconcebidos que el gobierno desea alcanzar en un momento dado, obligándolo a
adoptar las medidas financieras con las que cree que alcanzará tales objetivos.
➢ Economía financiera. — Esta ciencia analiza el fenómeno financiero al examinar en especial sus
efectos, tanto en el plano individual como en el social (aspectos microscópicos y macroscópicos del
hecho financiero). Los estudios sobre economía financiera se realizan, generalmente, después de
adoptadas las respectivas disposiciones. En este aspecto, los especialistas deberán sopesar las
consecuencias de las medidas tomadas, juzgar si la elección de medios fue correcta (según los fines
pretendidos) y, en su caso, proponer la ratificación o profundización de lo que resultó provechoso, y las
rectificaciones de las acciones gubernamentales que no fueron útiles para los objetivos deseados.
➢ Administración o técnica financiera. - A esta especialidad toca optimizar al máximo las operaciones
financieras. En primer lugar, es misión de los expertos incorporar a la actividad financiera los elementos
que día a día suministra el avance de la tecnología. Son importantes, asimismo, el control de la actividad
financiera y especialmente el análisis exhaustivo de la gestión administrativa. Todo ello basado en
normas jurídicas autorizantes.
➢ La sociología financiera analiza el proceso que permite a las personas adoptar las mejores
decisiones financieras a largo plazo, tanto a nivel personal, familiar y societario. Para brindar
asesoramiento en el tema existen los planificadores financieros, profesionales que tienen experiencia y
conocimiento en diversas áreas.
● Derecho Financiero:
❖ El aspecto jurídico de la actividad financiera es objeto de estudio del derecho financiero.
4
❖ Terminología y concepto. - El conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el
nombre genérico de derecho financiero
- Ingrosso ha sostenido que el derecho financiero es “el complejo de normas jurídicas que
regula la actividad del Estado y de los entes menores de derecho público, considerada en
la composición de los órganos que la ejercita, en la ordenación formal de sus
procedimientos y de sus actos, y en el contenido de las relaciones jurídicas que ésta hace
nacer. Ésta es la materia de estudio del derecho financiero, entendido como disciplina
científica”.
- Sáinz de Bujanda lo define como “la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático
de las normas que regulan los recursos económicos que el Estado y los demás entes
públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el procedimiento
jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que se
destinan al cumplimiento de los servicios públicos”.
- Giuliani Fonrouge lo caracteriza como “el conjunto de normas jurídicas que regulan la
actividad financiera del Estado en sus diversos aspectos: órganos que la ejercen y medios
en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina”.
❖ Origen de la disciplina
Con respecto al origen de la disciplina, el primer estudioso que dio fisonomía propia al derecho
financiero, Rheinfeld, lo definió a principios del siglo xx, como “las normas de derecho público
positivo que tienen por objeto la reglamentación de las finanzas de las colectividades públicas
(Estado y otros entes) con administración propia existentes en el interior de aquél”, y fue quien
señaló la necesidad de estudiar la materia desde el punto de vista jurídico, diferenciándolo del
derecho administrativo y del derecho privado.
😀
❖ Caracteres
Pertenece al derecho público. Se norma el poder estatal de mando en el campo
financiero (poder financiero), permitiéndole actuar como regulador general, en cuanto a
la debida atención de las necesidades de los particulares como integrantes de la
comunidad jurídicamente organizada.
El derecho financiero no es un derecho excepcional. Al respecto, Pugliese sostiene que
no es concebible una ley más normal que aquella que regula la actuación del Estado
procurando los medios económicos que en el pasado, en la actualidad y siempre serán
imprescindibles para la existencia de la organización política de la sociedad.
El derecho financiero constituye un conjunto de normas e instituciones de diversa
naturaleza que tiene en común el hecho de referirse a un sin número de actividades que
el Estado desarrolla en el campo financiero.
😀
😀
❖ Contenido
1. La ordenación jurídica de los recursos económicos del Estado.
2. Las normas que regulan la gestión financiera.
3. La hacienda pública, entendida como un ciclo entre ingresos y gastos públicos.
4. Los postulados fundamentales del presupuesto, su naturaleza jurídica, su proceso vital y
su control.
5. La teoría del gasto público.
💛 Fuentes
5
→ Constitución. Es el medio generador más destacado de normas financieras. Las constituciones en los
Estados de derecho contienen principios generales básicos y disposiciones reguladoras de la materia
financiera. En la Constitución nacional no hay un capítulo específico referente a cláusulas financieras,
pero ello se debe a que los principios que deben guiar dicha actividad son los mismos que se regulan en
todo el contexto constitucional.
→ La ley. Es la manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos a los que la Constitución
confía la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero.
Según el principio de legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos
o autorizados por el Poder Legislativo.
→ Decreto ley. La facultad de sancionar leyes es exclusiva del Poder Legislativo, y no resulta admisible la
delegación en el Ejecutivo en épocas de normalidad constitucional, salvo el caso especial. En algunos
países se autoriza que en situaciones de extraordinaria necesidad o urgencia, el Poder Ejecutivo dicte
decretos leyes que regulen aspectos financieros. En nuestro país sólo se concibe la facultad legislativa
del Poder Ejecutivo en épocas de anormalidad constitucional (gobiernos de facto), pero no en épocas
normales.
→ Reglamentos. Reciben esta denominación las disposiciones del Poder Ejecutivo que regulan la
ejecución de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la organización y funcionamiento de la
administración en general. Según el art. 99, inc. 2o, de nuestra Constitución, es atribución del presidente
de la Nación expedir las instrucciones y reglamentos necesarios para ejecutar las leyes de la Nación,
cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias. En derecho financiero, y en especial,
en derecho tributario, el reglamento tiene importancia como creador de normas jurídicas. Esto significa
que éste constituye una disposición imperativa, aun cuando no provenga del Poder Legislativo sino del
Ejecutivo.
→ Tratados internacionales. En virtud del creciente auge del derecho tributario internacional, los tratados
han adquirido extraordinaria importancia. Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o
indirecta del derecho financiero. Quienes alegan que constituyen una fuente indirecta lo sustentan en
que su validez depende de una ley nacional aprobatoria. Sin embargo, debe tenerse en cuenta la
categórica disposición del art. 31 de la Constitución, que expresa en su primera parte: “Esta
Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con
las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación”. Conforme a esta clara disposición, las
convenciones con países extranjeros constituyen fuente directa del derecho financiero. A su vez, el art.
27 de la Const. nacional preceptúa que los tratados que firme el país deben respetar los principios de
derecho público contenidos en ella, entre los cuales se encuentran, obviamente, los referidos a la materia
financiera.
→ Convenciones institucionales internas. El art. 1° de la Constitución nacional dispone: “La Nación
Argentina adopta para su gobierno la forma representativa, republicana federal según la establece la
presente Constitución”. El art. 121 establece que “las provincias conservan todo el poder no delegado
por esta Constitución al Gobierno federar. A su vez, dedica dos normas específicas (los arts. 4o y 75,
ines. Io y 2o) a definir las competencias tributarias que se atribuyen al Estado federal; ello implica que,
salvo estos recursos, las provincias conservan el poder tributario no delegado por la Constitución.
→ Otras fuentes. También podrán ostentar tal carácter, la doctrina, la jurisprudencia, los usos y
costumbres y los principios generales del derecho.
● Necesidades Públicas:
Una primera observación de las necesidades humanas en general demuestra que éstas son múltiples,
aumentan en razón directa a la evolución y crecimiento de la civilización, y pueden ostentar carácter
material (v.gr., alimentación, vestido, habitación) o inmaterial (intelectuales, religiosas, morales). Tales
6
necesidades, en tanto sean individuales o privadas, admiten su satisfacción por parte del hombre per se;
sin perjuicio de que en ocasiones éste pueda decidir ponerlas a cargo de la comunidad organizada. Pero
como el hombre, desde tiempos pretéritos, tiende a vivir en sociedad, surge un segundo tipo de
requerimiento de grupo o colectivo, que difícilmente pueda atender en forma solitaria. En efecto, la vida
colectiva engendra necesidades diferentes a las particulares de cada cual, como la seguridad, el
transporte, las comunicaciones o el aprendizaje. Esto nos lleva al concepto de necesidades públicas, que
analizamos seguidamente.
a) Absolutas. Cuando el individuo resuelve integrarse en una colectividad, surgen necesidades comunes
que en modo primordial, a nuestro entender, son:
1) la defensa exterior;
2) el orden interno,
3) la administración de justicia.
A tales necesidades denominamos necesidades públicas absolutas por ser, como veremos,
consustanciales a la existencia misma del Estado y de imposible delegación en los particulares.
b) Relativas. No obstante, es evidente que tales no son las únicas necesidades que nacen de la
comunidad organizada, y por ello se habla también de las necesidades públicas secundarias o relativas.
Dentro de este rubro, por contraposición a las primeras, se encuentran aquellas cuya satisfacción no es
tarea originaria del Estado, pudiendo ser también asumidas por los particulares (p.ej., educación, salud,
transporte, comunicaciones, seguridad social). El grado o medida con que cada gobierno tome para sí la
prestación de los servicios que satisfacen estas necesidades dependerá de su concepción política,
filosófica y económica (Estado liberal, intervencionista, neoliberalista).
Funciones públicas y servicios públicos:
Son funciones públicas y servicios públicos aquellas actividades, comportamientos o intervenciones
que lleva a cabo el Estado con el fin de satisfacer las necesidades públicas que anteriormente hemos
caracterizado.
a) Clasificación
1) Esenciales y no esenciales. Se ha justificado una división entre servicios públicos esenciales y no
esenciales que se subordina al grado de prioridad que la población llega a asignarles. La realidad
contemporánea demuestra que hay servicios públicos que se han tomado indispensables y que no
pueden dejar de ser prestados en forma ininterrumpida por el propio Estado, con prescindencia de que
también lo hagan los particulares. Así, ciertos servicios públicos originariamente no esenciales se han
vuelto esenciales, por conformar requerimientos que la comunidad actual formula al Estado con
creciente intensidad y urgencia (seguridad pública, instrucción, salud, higiene pública, preservación del
ambiente, seguridad social). En todos estos casos, el Estado no puede prescindir de suministrar tales
servicios de modo gratuito, aun cuando el requirente pueda procurar su provisión por parte de terceros
particulares.
Así, adoptar esta distinción significa la posibilidad de separar los conceptos de servicios públicos
esenciales o no esenciales de su posibilidad de prestación por parte del Estado, vinculándola más bien a
la efectiva necesidad que de ellos tenga una determinada comunidad.
7
2) Divisibles o indivisibles. Por su parte, tanto los servicios públicos esenciales como los no esenciales
son, a su vez, divisibles o indivisibles.
- Son divisibles aquellos que, aun siendo útiles para la colectividad en general, se prestan
concretamente a particulares que los requieren por determinadas circunstancias (p.ej.,
administración de justicia, instrucción pública, servicios postales, emisión de documentos de
identidad).
- Serán indivisibles, a su vez, aquellos cuya naturaleza es tal que, por favorecer a numerosos
componentes de la comunidad, en la práctica impiden su particularización con respecto a
personas determinadas (defensa exterior, seguridad, control ciudadano).
3) “Uti universi” y “uti singuli”.
- Se denominan uti universi a los servicios cuando tienen usuarios indeterminados, ya que la
utilidad reportada es genérica para la población en su conjunto.
- Por el contrario, los servicios públicos se llaman uti singuli cuando tienen usuarios
determinados que reciben una utilidad concreta o particular, porque se benefician
individualmente con la prestación.
b) Requisitos de eficiencia.
Los requisitos de eficiencia del servicio público son la generalidad, la uniformidad, la regularidad y la
continuidad.
1) La generalidad significa que todos los habitantes tienen derecho a usar los servicios públicos según
las normas que los rigen.
2) La uniformidad o igualdad implica que todos los habitantes tienen derecho a exigir y recibir el
servicio en igualdad de condiciones.
3) La regularidad implica que el servicio debe ser prestado o realizado de conformidad a reglas o
condiciones preestablecidas.
4) La continuidad es la característica más importante y, en principio, implica que la actividad de la que
se trate debe funcionar sin detenerse.
8
UNIDAD 2
EL GASTO PÚBLICO Y EL PRESUPUESTO
■ GASTO PÚBLICO
👉 Concepto e importancia
Son gastos públicos las erogaciones dinerarias que realiza el Estado, en virtud de ley,
para cumplir con la satisfacción de las necesidades públicas.
La denominación gastos públicos es genérica y comprende dos grandes clasgastos,
netamente diferenciables:
a) Las erogaciones públicas que engloban todas aquellas derivadas de la deuda y de los
servicios públicos.
b) Las inversiones patrimoniales que aglutinan los gastos relacionados con la
adquisición de bienes de uso o producción y con las obras y servicios públicos.
➢ Clasificación:
★ Gastos públicos ordinarios y extraordinarios.
💙 Gastos ordinarios son las erogaciones habituales o normales de la Administración, es decir, las
💙
reiteradas en el curso de los ejercicios financieros de la hacienda. Así por ejemplo, los destinados a
sueldos.
Gastos públicos extraordinarios, por su parte, son las erogaciones destinadas a satisfacer
necesidades imprevistas, excepcionales, no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la
hacienda. Por citar, los atinentes a obras públicas, adquisición de inmuebles.
★ Gastos operativos/de funcionamiento y de inversión/de capital.
💚 Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente público debe realizar en forma
indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios públicos y de la
administración en general. Pueden ser gastos de consumo (p.ej., conservación y reparación de
edificios, renovación de bienes muebles) o retributivos de servicios (p.ej., sueldos, salarios, dietas y
honorarios de funcionarios y empleados). Estos gastos no significan un incremento directo del
patrimonio nacional, pero contribuyen a la productividad general del sistema económico y son tan
necesarios como los gastos de inversión.
💚 Los gastos de inversión son todas aquellas erogaciones del Estado que significan un incremento
9
directo del patrimonio público. Pueden consistir en pagos por la adquisición de bienes de producción
(maquinarias, equipos), por inversiones en obras públicas infraestructurales (presas hidroeléctricas,
viaductos, carreteras, puentes) o por inversiones destinadas a industrias clave (siderurgia, petroquímica,
fabricación de equipo pesado)
★ Gastos productivos y gastos de transferencia.
💜 Son gastos productivos los que corresponden a la adquisición de bienes intermedios y factores
para la producción de bienes y servicios
💜 Son gastos de transferencia el que consiste en una suma a determinadas personas, sin ninguna
contribución al Estado y no generan aumento en la renta nacional.
CRECIMIENTO DE LOS GASTOS
Griziotti,asume que, entre los motivos que causaron el aumento de los gastos públicos, se debían
distinguir las causas
- aparentes (p.ej., variación del signo monetario y evolución de las reglas presupuestarias). Si la
causa es aparente, equivale a decir que es ficticia y, en consecuencia, deja de ser una auténtica
causa
-
relativas (p.ej., anexiones territoriales o aumentos de población, de producción o de renta
nacional) Se hallan compensadas en sí mismas, puesto que los aumentos de los gastos ocurren
paralelamente al crecimiento de los recursos.
-
reales (p.ej., gastos militares o burocráticos).Lo que realmente interesa, entonces, es examinar
las auténticas causas (las reales) por las cuales los Estados en general han seguido la tendencia
señalada.
Crecimiento real
El aumento real de los gastos públicos se debe, sustancialmente, a las siguientes causas:
Aumento del territorio: trae consigo el aumento de los gastos públicos por la necesidad de proveer a la
organización política y administrativa de las nuevas regiones y atender a los servicios públicos (defensa,
seguridad, salud, instrucción) como así también efectuar inversiones básicas para el desarrollo de aquellas.
Aumento de la población: el crecimiento demográfico es causa de aumento de los gastos públicos, ya que el
volumen de los servicios está ligado a la magnitud de la población.
Aumento de la renta nacional: el crecimiento de la renta nacional permite al Estado satisfacer, más
intensamente, las necesidades públicas ya asumidas o asumir otras nuevas que antes quedaban postergadas por
el nivel de renta anterior. Esto se da en todos los niveles (nacional, provincial, municipal)
Aumento absoluto y aumento relativo
10
El aumento del territorio, de la población y de la renta nacional producen, obviamente, un aumento absoluto de
los gastos públicos. Pero es oportuno examinar si también ha habido un aumento relativo de dichos gastos,
comparando no sólo los guarismos de los gastos públicos, sino los de los gastos públicos por unidad de
superficie territorial, los de los gastos públicos por habitante y los de los gastos públicos por unidad de renta
nacional.
a) Gastos militares. Una de las principales causas del aumento referido ha sido la guerra en general y,
especialmente, las dos guerras mundiales. Los gastos bélicos no cesaron al finalizar la contienda
armada, pues exigieron una segunda etapa de servicios y concesiones a los veteranos. Las guerras
habitúan a los contribuyentes a pagar impuestos elevados, y es raro que los presupuestos posteriores a
ellas vuelvan a los niveles antiguos
b) Prosperidad del sistema económico. A medida que el sistema económico va adquiriendo mayores
niveles de producción, sus recursos se encauzan menos a las industrias primarias (extractivas) y
secundarias (fabricación y comercio), y más a los servicios. Quedan más ingresos libres y se adquiere
mayor capacidad económica, que es inmediatamente captada por nuevos o más elevados impuestos.
c) Urbanización. El aumento de la población es también una causa del incremento del gasto. Es un
hecho conocido que ciertas funciones ciudadanas, como el aprovisionamiento de aguas y desagües
cloacales, la protección policíaca y la organización de las ciudades por sus municipios, se ajustan a la
regla de aumentar los gastos.
d) Desarrollo de la democracia. Ciertos autores piensan que el desarrollo de la democracia y el
sentimiento democrático llegan a impactar en forma sustancial en el aumento de los gastos públicos.
Esta forma de gobierno tiende a la liberalidad en los gastos porque a veces no se puede prescindir de la
presión de grupos o sectores con influencia política que satisfacen sus intereses particulares a costa del
presupuesto del Estado.
e) Ayuda a zonas subdesarrolladas. En los últimos tiempos ha surgido, en el mundo occidental, la
necesidad de combatir la miseria en el propio país ayudando a sus regiones más atrasadas.
f) Aumento de los costos. El acrecentamiento considerable de costos de los bienes y servicios incide
notablemente en los presupuestos públicos, aparte de que el progreso técnico determina gastos antes
desconocidos.
g) Burocracia. Por último, debe mencionarse otra índole de causas, como el crecimiento desmesurado
de la burocracia administrativa.
La burocracia no es la simple suma de funcionarios y empleados, sino un algo intangible, pero
omnipresente, que actúa por medio de una maraña de regulaciones y procedimientos superabundantes, y
cuya única justificación es incrementar el número de empleados estatales. Este mal ahoga el cuerpo
social y es un importante factor de crecimiento perjudicial del gasto público, por lo cual debe intentarse
revertir la tendencia a su aumento.
11
■ EL PRESUPUESTO
Podemos definir al presupuesto como un acto de gobierno mediante el cual se prevén los
ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos últimos para un período futuro
determinado, que generalmente es de un año.
💚 El presupuesto tuvo un origen netamente político y sus primeros antecedentes
surgen en Inglaterra.
💚 Principios de derecho presupuestario
a) Unidad, Este principio exige que todos los gastos y recursos del Estado sean reunidos
o agrupados en un único documento y presentados conjuntamente para su aprobación
legislativa.
b) Universalidad, Según esta premisa, no puede haber compensación entre gastos y
recursos. Ambos deben figurar con su importe bruto, sin extraer saldos netos.
c) Especialidad. Significa que la autorización parlamentaria no se otorga en forma global,
sino específicamente para cada crédito.
d) No afectación de recursos. El objeto de este principio es que determinados recursos no
se utilicen para la atención de gastos previstos, esto es, que no tengan una afectación
especial, sino que ingresen en rentas generales, de modo tal que todos los ingresos
incorporen en un fondo común y sirvan para financiar todas las erogaciones.
e) Procedencia. La regla en estudio significa que la aprobación legislativa por el
Congreso debe ser anterior al momento de iniciarse el ejercicio presupuestario. Dada la
importancia del presupuesto como instrumento de cálculo y autorización de gastos, su
inexistencia en tiempo oportuno desnaturaliza la esencia de la institución.
f) Anualidad. Tal pauta designa el término de aplicación de un presupuesto que,
conforme al criterio clásico, debe ser anual y no necesita ser votado más que una sola vez
por año.
g) Transparencia, Este liminar principio se cumple, esencialmente, dotando al
presupuesto de adecuada publicidad sobre sus aspectos esenciales y de claridad.
h) El Principio de Publicidad: El principio de publicidad del presupuesto se presenta
como una garantía del administrado en cuanto exige que las diversas fases del ciclo
presupuestario sean públicas, de forma que el ciudadano pueda informarse sobre las
decisiones y conductas de sus representantes.
i)Todo documento presupuestario debe estar confeccionado en un lenguaje sencillo
j)El principio de Exactitud el presupuesto debe adornarse de requisitos de prudencia,
sinceridad y franqueza.
12
l)Principio de generalidad: Obligación que tienen todos los ciudadanos de concurrir al
levantamiento de las cargas públicas.
-
Equilibrio presupuestario.
📐 Un presupuesto es equilibrado cuando durante su vigencia, gastos y recursos totalizan sumas iguales.
📐 Por el contrario, es deficitario cuando los gastos exceden a los recursos
📐 Tiene superávit cuando queda un remanente positivo, o sea, cuando los recursos son superiores a los
gastos.
13
UNIDAD 3
LOS RECURSOS DEL ESTADO
Recursos del Estado
Los ingresos devengados a favor del Estado suelen designarse indistintamente con las palabras recurso,
ingreso o entrada. Por su parte, las palabras entrada o ingreso pueden aplicarse no sólo al acto material
de la incorporación de los fondos a la caja, sino también al derecho del Estado a percibirlos o a hacerlos
entrar efectivamente en la caja del tesoro.
Clasificación
RECURSOS ORDINARIOS
RECURSOS EXTRAORDINARIOS
Recursos ordinarios son todos los percibidos por
el Estado en forma regular y continua, como por
ejemplo, los impuestos que se recaudan
periódicamente.
Por su parte, son recursos extraordinarios
aquellos excepcionales u ocasionales que
carecen de la regularidad de los anteriores,
por citar, los impuestos patrimoniales “por
una única vez” (algunos utilizados en varios
períodos, no obstante la calificación de
“únicos”), y los ingresos obtenidos por
préstamos (deuda pública) o mediante
manipulaciones monetarias, aparte de otras
modalidades tendientes a lograr fondos no
periódicos.
RECURSOS ORIGINARIOS
RECURSOS DERIVADOS
Son originarios los que proceden de los
bienes patrimoniales del Estado o de diversos
tipos de actividades productivas realizadas.
A su vez, recursos derivados son los que las
entidades públicas se procuran mediante
contribuciones provenientes de las economías de
los individuos pertenecientes a la comunidad.
Recursos Patrimoniales o De Dominio
Comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el Estado obtiene de los bienes de dominio público
y de los de dominio privado. Los bienes pertenecientes al Estado (Nación, provincia o municipio) le
corresponden en virtud de un derecho de dominio que, según nuestro ordenamiento jurídico, es de carácter
público o privado, en virtud del origen y del destino a que están afectados.
1) Bienes de dominio público. El Estado posee bienes destinados al disfrute de toda la comunidad y que son
14
utilizables por sus componentes en forma directa y general. Estos bienes surgen por causas naturales (v.gr.,
ríos y sus riberas, arroyos, lagos, costas y playas de mares, mar territorial, lagos navegables, mares interiores)
o artificiales (calles, puertos, carreteras, puentes, canales de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas,
jardines botánicos y zoológicos, en fin, toda obra pública construida para utilidad o comodidad común).
Atento a su destino, los bienes mencionados no pueden ser objeto de apropiación privada (son inalienables o
imprescriptibles).
2) Bienes de dominio privado. El Estado posee, además, otros bienes que pueden satisfacer necesidades
individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos los habitantes, sino al de determinadas
personas vinculadas a ellos por algún tipo de contratación. Por tanto, son bienes generalmente enajenables y
sujetos a los efectos de la prescripción.
RECURSOS DE EMPRESAS ESTATALES
Las empresas públicas son unidades económicas de
producción que desarrollan actividades de índole
diversa, produciendo bienes o servicios con destino al
mercado interno o al externo. Las empresas estatales
se encargaron de prestar servicios públicos en
general, y más tarde llegaron incluso a desempeñar
actividades de índole comercial o industrial. Nuestro
país no se sustrajo a esta evolución. Como
consecuencia de ello, el Estado desarrolló actividades
de índole más diversa, en unos casos por intermedio
de organismos pertenecientes a la Administración
general y, en otros, mediante empresas
descentralizadas que actuaron con independencia
funcional, aunque con control estatal. Esta tendencia
fue luego revertida por el proceso privatizador, que
fue, a su vez, amortiguado en las épocas
subsiguientes,
RECURSOS GRATUITOS
Puede también el Estado obtener ingresos en virtud
de liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de
bienes por parte de terceros.
Los ingresos de este tipo pueden provenir de
particulares (p.ej., donaciones, legados), de entes
internacionales o de Estados extranjeros (p.ej.,
ayudas internacionales para reconstrucción de daños
bélicos).
RECURSOS POR SANCIONES
PATRIMONIALES
Una de las misiones más trascendentales del Estado
consiste en asegurar el orden jurídico normativo,
castigando mediante sanciones o penalidades a
quienes lo infringen. Entre esas sanciones están las
de tipo patrimonial (p.ej., multas), que son
prestaciones pecuniarias coactivamente exigidas a los
particulares para reprimir las acciones ilícitas e
intimidar a los potenciales transgresores.
LEGADO, DONACIONES Y HERENCIA
VACANTE
● Los legados son una forma particular de
sucesión en la que el finado deja uno o varios
bienes o derechos a una o varias personas. El
receptor de dicho bien se denomina legatario.
15
● La donación es una figura que consiste en
traspasos de fondos o bienes materiales sin
esperar nada a cambio.
● Herencia Vacante. Es una modalidad de
adquisición de bienes por el Fisco, que se
concreta en la eventualidad de que no existan
herederos tras la muerte de una persona
natural (causante), el patrimonio de dicha
persona (bienes muebles e inmuebles) pasa al
Fisco como último sucesor legal.
ENAJENACIÓN DE ACTIVOS
La enajenación de un activo elimina o reduce el
servicio de un activo en uno o varios de los libros
relacionados con el activo. También impide que el
activo acumule más amortización en esos libros.
RENTA DE CAPITAL
Las rentas de capital son las que resultan de la
inversión o explotación de activos sin perder la
titularidad o dominio de los mismos.
Recursos Tributarios
Los tributos son prestaciones obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su
imperio, para atender sus necesidades y realizar sus fines políticos, económicos y sociales. Esto significa, en
otras palabras, que son detraimientos de parte de la riqueza individual o particular que se operan a favor del
Estado merced a su poder de imposición.
Recursos del Crédito Público
Las finanzas clásicas concebían el empréstito como un recurso extraordinario, al cual sólo debía recurrirse en
circunstancias excepcionales (guerra, inundaciones, catástrofes). Las teorías actuales se orientan hacia la idea
de que el empréstito es un recurso de sumo riesgo pero no anormal, sin que deba estar limitado a
circunstancias excepcionales. Los recursos provenientes del crédito público tienen limitaciones que dependen
de razones de política financiera. Al respecto, se tendrá en cuenta la especial situación del país en el
momento en que decide emitirse el empréstito, por cuanto es necesario que exista un ahorro nacional
suficiente y la correspondiente propensión a prestarlo.
Recursos Monetarios
El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno, constituye
también una forma de obtener ingresos. La potestad monetaria estatal es una de las más acabadas
manifestaciones del poder de soberanía, en cuya virtud se ejerce la acti­vidad financiera y tiene una larga
historia. Su significación es indudable si se tiene en cuenta que, mediante la moneda, el Estado regula y
controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones públicas y privadas en general.
16
●
El emisionismo como regulador económico. Desde este aspecto, el rol de la emisión es fundamental,
por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes
y servicios disponibles en una economía nacional.
●
El emisionismo como medio para obtener ingresos. Ello ocurre cuando el Estado cubre su déficit
presupuestario con la emisión de papel moneda. Pero tal finalidad, en la medida en que no vaya
acompañada del proporcional incremento de bienes y servicios a disposición de los consumidores,
constituye un elemento de presión inflacionaria. Y si provoca inflación, produce los efectos de un
tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado, porque la inflación es una carga
que soporta la comunidad, inequitativamente distribuida.
17
UNIDAD 4
DERECHO TRIBUTARIO
●
Definimos al derecho tributario:
Como el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos.
-
Sáinz de Bujanda, se entiende por tributo a toda prestación patrimonial obligatoria
-habitualmente pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que
se encuentren en los supuestos de hecho que la propia norma determine, y que está dirigida a
dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados.
El derecho tributario o fiscal, es la disciplina parte del derecho financiero que tiene por objeto de
estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos.
Estudia las normas jurídicas a través de las cuales el Estado ejerce su poder tributario con el propósito
de obtener de los particulares ingresos que sirvan para sufragar el gasto público en áreas de la
consecución del bien común.
Caracteres
○ Es un Derecho Autónomo:
●
Autonomía Didáctica: que es aquella que se reconoce por fines de enseñanza.
● Autonomía Estructural: en este caso la autonomía se determina por la circunstancia de que un sector o
rama determinada del Derecho presenta institutos caracterizados por tener una naturaleza jurídica
propia, distinta del resto y por guardar un cierto grado de uniformidad entre sí.
● Autonomía Dogmática: en este caso la autonomía viene determinada por el hecho de que una rama o
sector del Derecho contemple un amplio campo de conceptos propios, que no son aplicables a otras
ramas del Derecho.
○ Es un Derecho Dinámico, Variable:
Se trata de un área estrechamente vinculada y dependiente de decisiones políticas y económicas nacionales o
internacionales, lo que motiva su constante modificación.
18
○ Es un Derecho Complejo:
Esta característica proviene fundamentalmente de la propia complejidad del tema tributario contable, que de por
sí resulta difícil de manejar por no especialistas de dicha área.
○ Pertenece al ámbito del Derecho Público: el Derecho Tributario, tiene como objeto esencial, la
obligación o vínculo jurídico tributario, el cual es creado única y exclusivamente por ley, siendo
consecuencia de una manifestación del poder tributario.
●
Ramas del Derecho Tributario
-
Derecho Tributario Sustantivo En esta rama es donde se analizan, estudian e implementa el fondo de la
materia.
-
Derecho Tributario Adjetivo La parte adjetiva, por su lado, regula todos los aspectos procesales de la
autoridad en relación con su actuar frente a los particulares.
DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO
a) El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder
tributario.
b) El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria.
c) El derecho tributario formal se encarga de todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso
concreto en sus diversos aspectos.
d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean
entre el fisco y los sujetos pasivos
e) El derecho penal tributario regula lo relativo a las infracciones fiscales y sus sanciones.
f) El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas
soberanías entran en contacto
🌸 LOS TRIBUTOS
19
● CONCEPTO:
- “Al decir de Sáinz de Bujanda, se entiende por tributo a toda prestación patrimonial obligatoria
-habitualmente pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que
se encuentren en los supuestos de hecho que la propia norma determine, y que está dirigida a
dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados.”
-
“Los tributos son las prestaciones generalmente en dinero (aunque hay quienes las aceptan
en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley, para
cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidades públicas.”
● CLASIFICACIONES:
a) Impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Estas tres categorías no son sino especies de un mismo género que es el tributo.
De este modo:
● En el impuesto la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a su
persona
● En la tasa existe una actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio que la afecta de
alguna manera específica.
● En la contribución especial tenemos también una actividad estatal, con la particularidad de que ella es
generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
b) Vinculados y no vinculados.
● En los tributos no vinculados (impuestos) no existe conexión del obligado con actividad estatal alguna
que se refiera a él o que lo beneficie.
● En los tributos vinculados, el hecho o circunstancia que genera la obligación de contribuir está
estructurado en forma tal que se integra con una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna
forma afecta al obligado (en sus bienes o en sus actos).
🌸 IMPUESTO:
El impuesto es el tributo típico, el que representa mejor el género, a tal punto que prácticamente se
confunde con él.
Es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley
como generadoras de la obligación de tributar (hechos imponibles), situaciones éstas ajenas a toda
concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores.
● ELEMENTOS DEL IMPUESTO:
a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como generadoras de la
obligación de tributar.
20
c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean abstractamente idóneos para
reflejar capacidad contributiva
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud económica aporten en
mayor medida.
● CLASIFICACIÓN JURÍDICA:
ORDINARIOS/ PERMANENTES
EXTRAORDINARIOS/ TRANSITORIOS
Son impuestos permanentes aquellos cuya
vigencia no tiene límite de tiempo; es decir, que
rigen mientras no sean derogados (p.ej., el
impuesto al valor agregado)
Por el contrario, son impuestos transitorios los
que tienen un lapso determinado de duración
(p.ej., el impuesto sobre los bienes personales).
REALES
PERSONALES
Consideran en forma exclusiva la riqueza gravada Tienen en cuenta la especial situación del
(p.ej., los impuestos a los consumos).
contribuyente, valorando los elementos que
integran su capacidad de pago (p.ej., el impuesto
a la renta, en tanto toma en cuenta cargas de
familia o el origen de las ganancias).
PROPORCIONALES
PROGRESIVOS
Un impuesto es proporcional cuando mantiene
una relación constante entre su cuantía y el valor
de la riqueza gravada.
Es progresivo cuando aumenta a medida que se
incrementa el valor de la riqueza gravada.
FINANCIERO
DE ORDENAMIENTO
Son las prestaciones exigidas por el Estado, y su
fin exclusivo o principal es el de cubrir los gastos
públicos.
Son las prestaciones de dinero a las que recurre el
Estado, no prioritariamente para lograr ingresos
sino para determinar una conducta, un hecho u
omisión.
DIRECTOS E INDIRECTOS
Al respecto, existen dos modalidades bastante diferenciadas.
a) La exteriorización puede ser inmediata, cuando ciertas circunstancias o situaciones objetivas
revelen aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Por ejemplo, el patrimonio, los ingresos
periódicos (“rentas”) o los incrementos patrimoniales debidamente comprobados, son elementos que
el legislador está autorizado a valorar como signos indicativos de capacidad contributiva.
21
b) La exteriorización es mediata cuando las situaciones objetivas tenidas en cuenta, hagan presumir, a
modo de mero indicio, un determinado nivel de riqueza del ciudadano. Para nombrar algunos
supuestos, la producción o venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisición o consumo de
bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro, la realización de actos
o negocios jurídicos documentalmente exteriorizados, son indicios de capacidad contributiva.
-
Criterio de la Corte Suprema.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha identificado al impuesto directo con aquel cuya
traslación en los hechos no es posible o indirecto de un impuesto no puede predicarse en forma
previa, resultando necesario revisar la posible traslación de su incidencia en cada caso en
particular, convirtiéndose por ende en una cuestión de hecho y prueba
● EFECTOS DE LOS IMPUESTOS
- EFECTOS ECONÓMICOS:
En principio, el impuesto es exigido a quienes están encuadrados en los distintos hechos imponibles descritos
normativamente. Esas personas, denominadas “contribuyentes de iure”, son, por ende, los designados por la ley
para pagarlo. Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien soporta su carga,
sino que ésta recae en un tercero, a quien se denomina “contribuyente de facto”. La transferencia de la carga
impositiva se llama traslación, y a veces es prevista por el legislador.
Dentro de las múltiples combinaciones posibles, los autores separan los diferentes efectos de los impuestos de
la siguiente manera.
a) Noticia. Este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por trascendidos, anuncios en los medios de
comunicación, rumores o infidencias que se va a crear un nuevo impuesto o se va a modificar uno existente en
forma más gravosa para él.
Ante ello, las conductas pueden ser de distinto tipo.
1) Acaparar los bienes que serán más caros al sancionarse el impuesto nuevo.
2) Prepararse para consumir menos
3) Prever y establecer el escenario propicio para eludir fraudulentamente el impuesto.
b) Percusión. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de iure.
c) Traslación. Es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso del impuesto sobre
otra persona (contribuyente de facto).
d) Incidencia. La incidencia se materializa cuando una persona se hace efectivamente cargo del impuesto.
e) Difusión. Consiste en la irradiación a todo el mercado de los efectos económicos del impuesto mediante
lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderías y también en
los precios.
- EFECTOS POLÍTICOS
Cuando el "peso" del impuesto es excesivo, ello provoca descontento en los contribuyentes; si el descontento se
generaliza aparecen las protestas, que pueden llegar a levantamientos, y hasta revoluciones y guerras.
22
- EFECTOS MORALES
Por medio de la finalidad extrafiscal o de ordenamiento de la imposición pueden ser desalentadas actividades
contrarias a la ética o a la moral públicas o a la salud pública, sin llegar a prohibirlas, mediante el
establecimiento de altos impuestos (como, v.gr., el juego y el consumo de alcohol y de tabaco).
- EFECTOS PSICOLÓGICOS
Así, por ejemplo, son bien aceptados los impuestos indirectos al consumo de monto bajo, fácilmente
trasladables, en los cuales el "contribuyente de facto" ignora que sobre él recae la carga tributaria, del mismo
modo que los impuestos aplicados a súbitos incrementos patrimoniales no ganados por el trabajo de su titular
(como, v.gr., los obtenidos por juegos de azar). Reviste, asimismo, importancia para la recaudación apelar a los
sentimientos de los contribuyentes (p.ej., los de solidaridad, honor y prestigio).
● Relevancia jurídica de la traslación impositiva.
Aunque la traslación sea un fenómeno económico, puede en ciertos casos producir consecuencias en el
mundo jurídico. La Corte Suprema se ha encargado de señalar esta conexión al expresar que, si bien la
traslación impositiva
🌺 TASAS:
Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia
una actividad estatal.
● CLASIFICACIÓN
Tasas por otorgamiento de documentos públicos
Son las que se pagan cuando se solicita copia de
documentos oficiales, autenticaciones o
legalizaciones. También cuando se solicitan
pasaportes, cédulas de identidad, etc.
Tasas por servicios de instrucción pública
Son las que se pagan a las escuelas secundarias o
universitarias en algunos países. En nuestro país no
se cobra este tipo de tasas porque los servicios
educativos de gestión estatal son gratuitos.
Tasas por servicios de energía
Son aquellas que se pagan por los servicios de
energía eléctrica y gas natural. En nuestro país la
mayoría estos servicios son brindados por empresas
estatales.
Tasa por el servicio de agua potable
Es la que se debe abonar por el suministro de agua
potable.
23
Tasas por servicios de transporte
Son las que se abonan por el uso de servicios de
transporte que son brindados por empresas estatales.
Tasa de Seguridad e Higiene
Esta tasa la cobran los municipios o comunas a las
empresas y comercios. El servicio otorgado
corresponde a las inspecciones que deben realizar
dichas entidades para verificar el cumplimiento de las
normas de seguridad e higiene.
Tasa General de Inmuebles Urbanos
También conocida como Tasa General de Alumbrado,
Barrido y Limpieza. Es la tasa que cobran los
municipios y comunas a todos los propietarios de
inmuebles o terrenos (lotes) por servicios tales como:
alumbrado, limpieza, desmalezamiento, barrido,
recolección de residuos.
● ELEMENTOS ESENCIALES
a) Actividad estatal efectiva. Conforme a su definición, el hecho imponible de las tasas se integra con una
actividad que el Estado cumple, y que está vinculada con el obligado al pago.
b) Prestación potencial. Aún sin excluir el recaudo anterior, se ha admitido que es suficiente la organización y
descripción del servicio, así como su ofrecimiento a los eventuales contribuyentes, para que surja la
exigibilidad del tributo.
c) Divisibilidad del servicio. Recordemos que una de las posibles clasificaciones de los servicios estatales, los
distingue entre divisibles e indivisibles, según que su prestación sea o no fraccionable en unidades atribuibles
separadamente a los sujetos destinatarios.
d) Obligatoriedad de los servicios. En principio, la actividad vinculante que retribuye el pago de las tasas debe
ser realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado.
e) Prueba de la prestación» Tradicionalmente, incumbe la carga de la prueba a quien alega el hecho
controvertido del que se trata.
f) Destino del producido. Algunos autores, como Valdés Costa, han afirmado que la circunstancia de que el
producto de la recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo también es una característica de
la tasa. tributario.
24
● GRADUACIÓN DE LA TASA
La cuestión que aquí se discute consiste en la selección de los elementos o criterios que deben tenerse por
válidos para establecer que los montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasa sean
justos y equitativos.
Veamos cuáles son los criterios sustentados sobre el punto.
a) Según el valor de la ventaja. Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada, según el valor
de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado.
b) Según el costo del servicio. Otras teorías sostienen que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en
relación a cada contribuyente.
c) Según la capacidad contributiva. Una tercera tesis, surgida también de la jurisprudencia nacional, sostiene
que aun sin prescindir de la relación de la tasa con el costo del servicio prestado, puede también ser graduada
conforme a la capacidad contributiva del obligado.
d) Según la cuantía global. Una cuarta tesis consiste en considerar no sólo la capacidad contributiva del
contribuyente, sino, además, que el monto total de lo recaudado por la tasa guarde una razonable y discreta
relación con el costo total del servicio público efectivamente prestado.
Dicha contribución está legítimamente graduada si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por el
conjunto de los ingresos se cubren adecuadamente los servicios que debe prestar la jurisdicción de la que se
trate, vinculándolos a tasas y dentro de un presupuesto equilibrado.
● DIFERENCIAS ESENCIALES CON LAS DEMÁS ESPECIES TRIBUTARIAS Y CON EL
PRECIO
La diferencia más obvia de la tasa con el impuesto consiste en que la primera integra su hecho imponible con
una actividad estatal, circunstancia que no se da en éste, que es percibido con prescindencia de todo accionar
concreto del Estado.
En cuanto a la contribución especial, la tasa requiere una actividad particularizada en el obligado (servicios uti
singuli) o que de alguna manera le ataña, a la vez que beneficia a la colectividad (servicios uti universi). En
cambio, la contribución especial requiere de una actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el
patrimonio o la renta de una persona determinada.
Por otra parte, la tasa es el tributo más cercano a los ingresos de derecho privado denominados precios, y su
distinción constituye un intrincado problema.
a) Algunos teóricos sostienen que hay precio cuando la prestación del servicio deja margen de utilidad, y tasas
cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio (Einaudi y Cammeo).
b) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre competencia, nos
hallamos ante un precio, y que cuando lo hace en condiciones monopólicas debemos hablar de tasas
(Duverger).
c) Según una tercera posición, el carácter de tasa o de precio debe deducirse esencialmente del modo en que la
relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo su desenvolvimiento histórico. Así, se
sostiene que, según el régimen jurídico que se haya adoptado para regular determinada relación, se desprenderá
si ésta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de una obligación emanada no de la
25
voluntad de las partes sino directamente de la ley (tasas). En esta posición se hallan Giannini, Giuliani
Fonrouge y Ataliba, entre otros.
d) Un último criterio diferencia tasa de precio, afirmando que la ejecución de actividades inherentes a la
soberanía sólo puede dar lugar a tasas, y que todos los otros montos que el Estado exija como contraprestación
de un bien, la concesión de un uso o goce, la ejecución de una obra o la prestación de un servicio no inherente,
origina un precio, que podrá ser un precio público, pero que no es tasa.
Creemos que desde un punto de vista teórico, tasa y precio tienen características propias esenciales e
indiscutibles. El precio es un ingreso no tributario, cuya fuente jurídica radica en el acuerdo de
voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usuario que paga por ese servicio.
La tasa es una de las especies del género tributo y, como tal, halla su fuente jurídica en la voluntad
unilateral y coactiva del Estado, que impone al contribuyente el pago de una determinada suma por la
realización de una actividad o la prestación de un servicio con relación a ese contribuyente.
● OTROS TRIBUTOS
- Contribuciones especiales: la contribución por mejoras.
Las contribuciones especiales son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos
sociales, derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.
● PEAJE
Podemos definir al peaje como la prestación dineraria que se exige por circular en una vía de comunicación vial
o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel, etcétera).
- SU CONSTITUCIONALIDAD EN LA REPÚBLICA ARGENTINA
Nuestra Constitución nacional consagra expresamente la libertad de circulación territorial y la prohibición del
establecimiento de aduanas interiores (arts. 9o y 14), que podría entenderse vulnerada si el peaje se convirtiera
en un instrumento obstaculizante del libre tránsito de personas y bienes por el territorio de la Nación. El asunto
ha preocupado a la doctrina y jurisprudencia. La conclusión, casi unánime, ha sido que el peaje, como
contribución que debe satisfacer el usuario de una obra pública de comunicación, no es violatorio del principio
de circulación territorial, siempre que respete ciertas condiciones. Tales condiciones, a partir del precedente
“Estado nacional c/Arenera El Libertador SRL” ya referido, pueden en verdad reducirse a una sola: la
razonabilidad de su imposición, lo que deberá determinarse en cada caso en particular. En efecto, en dicha
oportunidad el máximo tribunal expresó que “el tributo debe ser razonable de modo que no tome a la libertad de
circulación en ilusoria”, lo que “implica considerar no sólo su monto sino también las circunstancias que rodean
su imposición”. Ello, claro está, además del necesario respeto a aquellos recaudos propios de su calidad de
tributo (legalidad, igualdad, capacidad contributiva, no confíscatoriedad).
26
UNIDAD 5
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL
Concepto y contenido:
El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder
tributario, y que se encuentran en las cartas constitucionales de los Estados de derecho, así como las que
delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los países con
régimen federal de gobierno.
Potestad Tributaria:
Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos.
Caracterización.
Por un lado, la potestad tributaria significa supremacía y, por otro, sujeción. Es decir, hay un ente que se coloca
en un plano superior y, frente a él, una masa de individuos ubicada en un plano inferior. No existen deberes
concretos correlativos a la potestad tributaria abstractamente considerada, sino un status de sujeción por parte
de quienes están bajo su ámbito. Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no
reconoce más límites que los que derivan de los preceptos constitucionales.
Poder de Imperio y de Eximir:
Soberanía: El pueblo tiene soberanía originaria, pero al darse una Constitución, la soberanía cambia de titular,
ya que se plasma en la misma la idiosincrasia, conciencia, sentir, pensar, costumbres y realidad social. La
soberanía reside en la CN, y el poder de imperio surge de esta y se halla ínsito en el poder de gobernar por el
cual puede obligar coactivamente a los sometidos a él, debe ser un poder normado dentro de los límites
constitucionales.
● El poder de imperio que deriva de la CN por el cual el estado puede obligar coactivamente a los sujetos
a él, debe ser un poder normado dentro de los límites constitucionales. Una de las manifestaciones del
poder del imperio del Estado es el PODER TRIBUTARIO.
El Estado Argentino aumentó el ejercicio de la manifestación de su poder de imperio al haber
incrementado el ámbito espacial de la imposición de modo de - gravar la renta mundial por el criterio de
residencia
- los bienes personales situados en el país o en el extranjero por el criterio del domicilio
- someter a imposición todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes y los bienes
personales y capitales situados en nuestro país pertenecientes a no domiciliados en él.
Manifestación del poder de imperio estatal: el poder que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear
unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a las personas
a él sometidas, según competencias espacial estatal atribuida.
27
● Comprende también el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, el poder de tipificar
ilícitos tributarios y regular las sanciones respectivas.
La inmunidad tributaria se configura cuando la exención viene calificada por la CN en forma expresa o tácita.
A fin de que sea viable la coexistencia y el funcionamiento de dos órdenes de gobierno dentro de un mismo
territorio la doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno consiste en impedir que el ejercicio
del poder tributario por la Nación y las provincias, afecte los instrumentos, medios y operaciones de que se
valen.
Clasificación de las exenciones:
1) Clasificación. Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas.
a) Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se
refiere directamente a la persona (física o ideal) del destinatario legal tributario.
b) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante está directamente relacionada con
los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la “persona” del destinatario legal
tributario.
Principios Constitucionales de la Tributación de Naturaleza Política
👉
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA
Este principio está concebido bajo un aforismo penal muy antiguo que contempla que “no hay tributo sin ley
que lo establezca”, o más conocido como “nullum tributum sine lege”, esto quiere decir que todo tributo debe
estar contemplado expresamente por una ley, con el fin de generar seguridad jurídica al contribuyente, y que el
Congreso, por mandato Constitucional (artículo 150 num. 12 y 338 c.p.) está facultado para crear, modificar,
suprimir o aumentar los tributos.
👉
PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA
Va de la mano con los principios de equidad, progresividad y capacidad de pago; busca poner un límite al poder
del Estado y así evitar arbitrariedades, resulta ser un complemento de la capacidad económica que tienen los
ciudadanos para contribuir con el Estado, está ligado a los principios y valores en que debe caminar el Estado
con el fin de evidenciar la justicia del bien común, asimismo, como la base jurídica de la contribución a los
fines del Estado.El principio de igualdad exige el mismo trato tanto para los entes como para los hechos que se
encuentran amparados bajo un mismo supuesto, buscando con ello brindarle al contribuyente el mismo trato
bajo las mismas condiciones, sin discriminación alguna.
👉
PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
El Estado protege la propiedad privada en todas sus esferas según lo contempla el artículo 58 Superior; la
administración deberá exigir la cancelación de la obligación por vía directa para no violar este precepto
28
constitucional. El valor que se debe gravar debe estar acorde con el valor real del bien, debe ser proporcional al
tiempo, modo y lugar en que se encuentra.
👉
PRINCIPIO DE CONTROL JURISDICCIONAL
Cabe señalar, en forma inicial, que empleo en este análisis, el término jurisdiccional para caracterizar esta
forma de control de la Administración, teniendo en cuenta la existencia en el derecho comparado de dos formas
fundamentales de realizarlo: el denominado sistema francés, administrativo, o de doble jurisdicción, que
consiste en atribuir dicho control a un organismo administrativo, aunque caracterizado por poseer
independencia de criterio.
Cuando me refiero a control jurisdiccional de la Administración, en nuestro país, utilizamos este término para
referirnos al ejercicio de dicho control por tribunales judiciales, y no por tribunales administrativos.
➢ El control jurisdiccional de la Administración Pública tiene diversas finalidades. Puede destacarse, en
primer lugar, la necesidad de la preservación de los derechos de los particulares frente a la
Administración.
👉
PRINCIPIO DE LIBERTAD DE EJERCER ACTIVIDAD O INDUSTRIA
LÍCITA
Artículo 14 de la Constitución Nacional.- Todos los habitantes de la Nación gozan de los siguientes derechos
conforme a las leyes que reglamenten su ejercicio; a saber: de trabajar y ejercer toda industria lícita; de navegar
y comerciar; de peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir de territorio argentino; de
publicar sus ideas por la prensa sin censura previa; de usar y disponer de su propiedad; de asociarse con fines
útiles; de profesar libremente su culto; de enseñar y aprender.
👉
PRINCIPIOS DE EQUIDAD, EFICIENCIA Y PROGRESIVIDAD DEL
TRIBUTO
Estos principios tributarios están contemplados en el artículo 363 Superior “El sistema tributario se funda en los
principios de equidad, eficiencia y progresividad”. Lo que se busca principalmente con estos principios es la
justicia, y evitar que la norma tributaria sea arbitraria o afecte derechos fundamentales, y que, por el contrario,
sea equilibrada, eficiente en la prestación de los servicios, progresiva y que vaya acorde con los cambios de las
nuevas tecnologías; que tanto el Estado como la población progresen económica, social y políticamente.
👉
PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Este principio destaca la importancia en la justicia del sistema tributario que dentro de un Estado social de
derecho tienen las personas que no poseen la capacidad económica y deben ser protegidas sin discriminación
alguna, tratadas con dignidad y respeto sin imponerles cargas tributarias que no puedan cumplir. Obligar a
29
quienes carecen de dicha capacidad a soportar estas cargas públicas impositivas, resulta contrario al verdadero
sentido del Estado Social de Derecho, que busca proteger por medio de esos recursos a la población menos
favorecida, brindado con ello igualdad de oportunidades con aquellos que la poseen. El principio de capacidad
económica también debe combinarse con el principio de justicia en el gasto público, con lo que se invita a la
administración a hacer un uso racionalizado del gasto, conllevando a que la administración ponga en un estado
de indefensión al obligado imponiendo su poder frente a ellos.
👉
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA
Un principio elemental que rige la aplicación de la ley es su irretroactividad, que significa que la ley no debe
tener efectos hacia atrás en el tiempo; sus efectos sólo operan después de la fecha de su promulgación.
👉
PRINCIPIO DE GENERALIDAD
Este principio consagra que si una determinada persona se encuentra inmersa en una situación que lo obliga a
contribuir, debe hacerlo sin importar la raza, sexo o religión.
👉
PRINCIPIO DE ARMONIZACIÓN
El legislador puede adoptar medidas conducentes a armonizar el principio de la unidad económica con el de la
autonomía de los entes territoriales, facultad que se justifica para articular los niveles nacional y territorial, con
el fin de evitar una situación de anarquía institucional.
30
UNIDAD 6
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
CONCEPTO Y CONTENIDO
El derecho tributario material prevé los aspectos sustanciales de la relación jurídica que se establece entre el
Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo. Dentro de esa concepción, puede decirse que con el
tratamiento del derecho tributario material nos adentramos en el corazón mismo de nuestra disciplina. En
efecto, el derecho tributario material tiene la trascendental función de regular la relación jurídica que unirá al
acreedor Estado y a los deudores contribuyentes durante el lapso que transcurra entre la creación de un tributo
dirigido a ciertas personas, y su pago por estos últimos.
RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL
Definimos a la relación jurídica tributaria principal como el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el
fisco, en su calidad de sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a
su pago.
CARACTERES DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
1. Es un vínculo personal entre Estado y contribuyente.
2. Tiene su origen en la ley
3. Nace al producirse el presupuesto de hecho (hecho imponible) previsto en ley.
4. Trae como consecuencia una serie de derechos y obligaciones.
5. La obligación principal a cargo del contribuyente consiste en pagar impuestos o demás contribuciones.
CARACTERÍSTICAS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Por tanto, caracterizan a la obligación los siguientes aspectos:
1. Se contiene en ley;
2. Se establecen los sujetos activo y pasivo;
3. Se describe el objeto de la obligación;
4. Se expresa la base, la tasa y/o tarifa;
5. Se prescribe el momento y lugar del devengo del tributo. Si no se colman estos aspectos en la ley, el
acto o resolución de la autoridad estará viciado
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
SUJETOS
● Sujeto activo. El Estado, que en un primer momento es titular de la potestad tributaria, se transforma
luego en sujeto activo de la relación Jurídica tributaria principal. Así, en tanto titular de la potestad
tributaria, actúa básicamente mediante uno de los poderes que lo integran, el Legislativo, y cuando
31
opera como sujeto activo de la relación Jurídica tributaria principal, lo hace en virtud de otro de sus
poderes, el Ejecutivo. También suele suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de
ciertos ingresos tributarios a otros entes públicos, a fin de que éstos cuenten con financiamiento
autónomo (caso de las llamadas contribuciones parafiscales).
● Sujetos pasivos.
-
1) Capacidad jurídica tributaria. En líneas generales, puede afirmarse que en el derecho
tributario argentino (ley 11.683, códigos fiscales provinciales y municipales), pueden ser sujetos
pasivos de la relación sustancial las personas humanas (art. 19 y ss., Cód. Civil y Comercial )
capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas (art. 141 y ss., Cód. Civil y
Comercial ) y, en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que
interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.
-
2) Clasificaciones.
1) Contribuyente.
Se denomina tal al destinatario legal del tributo que no es sustituido y que, por consiguiente,
debe pagarlo por sí mismo.
2) Responsable solidario.
Hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de la obligación tributaria al destinatario
legal del tributo -contribuyente-, y se lo mantiene como deudor del fisco. Pero, a su lado, se
ubica a un tercero por deuda ajena, a quien se le asigna también el carácter de sujeto pasivo. Por
ende, podemos decir que hay solidaridad tributaria cuando dos o más sujetos pasivos quedan
obligados al cumplimiento total de la misma prestación.
- Categorías. La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos
pasivos. En primer lugar, la solidaridad entre contribuyentes cuando son plurales (p.ej.,
los condóminos de un inmueble para el impuesto inmobiliario). En virtud de la
solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de esos contribuyentes, pero el pagador
tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los co-obligados su parte
proporcional, en virtud del principio de enriquecimiento sin causa. También puede haber
solidaridad entre el contribuyente y el responsable solidario, así como entre diversos
responsables solidarios entre sí.
- Régimen legal y efectos. No obstante su pertenencia al derecho tributario, la solidaridad
que estudiamos se rige por el Código Civil y Comercial (art. 827 y 528 )
- Resarcimiento. Es la relación jurídica que se entabla entre el sujeto pasivo que paga una
deuda total o parcialmente ajena, por un lado y como acreedor, y el destinatario legal
tributario, por la otra parte y como deudor.
- La ley 11.683. Los principales responsables solidarios en el derecho tributario argentino
son:
1) el cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro;
2) los padres, tutores y curadores de los incapaces;
3) los síndicos concúrsales;
4) los administradores de las sucesiones;
5) los directores y demás representantes de sociedades o entidades;
6) los administradores de patrimonios;
7) ciertos funcionarios públicos;
32
8) los escribanos;
9) los agentes de retención y de percepción.
3) Sustituto.
Es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal del tributo dentro de la relación
jurídica sustancial tributaria. De tal manera, surge un sólo vinculum iuris entre el fisco y el
sustituto. Ajeno al acaecimiento del hecho imponible, el sustituto desplaza a aquel a quien está
dirigido por ley el peso del gravamen, pero que queda marginado de la relación jurídica
tributaria sustantiva. Lo anterior significa que el sustituto no queda obligado “junto a” dicho
destinatario (como sucede con el responsable solidario), sino “en lugar de”.
4) Agentes de retención y de percepción.
a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública,
actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad
del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que
corresponde al fisco en concepto de tributo. Tal, por ejemplo, el caso del escribano que detrae el
tributo del precio que recibe el vendedor al realizarse la enajenación de un inmueble.
b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función está en una
situación que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe
depositar a la orden del fisco (la denominación de agente de recaudación que utilizan algunos
textos legales es equivalente).
OBJETO
💖 El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. En similar
sentido, Jarach afirma que desde el punto de vista jurídico el objeto de la obligación tributaria es la
prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensión
corresponde al sujeto activo.
CAUSA
💞 Algunos autores entienden que la causa es un elemento necesario de la relación jurídica tributaria
principal.
Según Valdés Costa, las teorías sobre la causa pueden analizarse considerando en primer lugar a
aquellas que la incluyen dentro de la relación jurídica tributaria y como elemento necesario.
Otras se han inclinado más bien a estimar que la causa debe ser utilizada para servir como elemento
diferenciador de las tres especies de tributo.
En el primer sentido, Griziotti sostuvo que la causa radica en la participación del contribuyente en la
ventaja general y particular que deriva de la actividad y existencia misma del Estado.
HECHO IMPONIBLE
Llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que,
una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el
tributo que será objeto de la pretensión fiscal.
💛
33
Aspectos:
1) Aspecto material.
Consiste en la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza, o la situación
en que se halla. Es el núcleo del hecho imponible, y es tanta su importancia que algunos confunden este
aspecto con aquél. Este aspecto material es el elemento descriptivo, al cual, para completar el supuesto
hipotético, se le adicionan los restantes (personal, espacial y temporal), y siempre presupone un verbo:
es un “hacer”, “dar”, “transferir”, “entregar”, “recibir”, “ser”, “estar”, “permanecer”, “adquirir”,
“vender”, “comprar”, “escriturar”, “ganar”, “importar”, etcétera. Estos verbos, a su vez, pueden referirse
a bienes físicos (p.ej., combustibles, alcoholes, automotores, residencias de veraneo), a operaciones
jurídicas (p.ej., préstamo de dinero, contratación de un seguro, escrituración de un inmueble), o a
conceptos que el derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definición exactamente
similar en el derecho privado (p.ej., renta o patrimonio).
2) Aspecto personal.
Este elemento se integra por aquella persona que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fue
descripta al definir la ley el elemento material. Este realizador puede ser denominado destinatario legal
tributario.
3) Aspecto espacial.
Es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza
el hecho o se encuadra en la situación descriptos por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene
por realizado dicho hecho o producida tal situación.
4) Aspecto temporal.
Este aspecto es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada la
descripción del comportamiento objetivo contenido en el “aspecto material” del hecho imponible. No
interesa que la circunstancia hipotética sea “de verificación instantánea” (o sea que tal circunstancia se
configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea “de verificación periódica” (es decir, que dicha
circunstancia deba ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos). Ello
sucede por la necesidad de que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en una concreta
unidad de tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la ficción jurídica. ­
💛 Naturaleza: El Art. 4 de la Ley 3883 de San Luis establece: Para establecer la naturaleza de los
hechos imponibles debe atenerse a los hechos, actos o circunstancias verdaderamente realizados. La
elección por los contribuyentes de formas o estructuras jurídicas manifiestamente inadecuadas es
irrelevante a los fines de la aplicación del tributo.
💛
Clasificación
34
DOMICILIO FISCAL
El domicilio fiscal en la ley 11.683.
La ley de procedimiento tributario nacional dedica sus arts. 3o y siguiente (sin número) a la regulación del
domicilio fiscal y domicilio fiscal electrónico, respectivamente. Por cuestiones de orden, seguiremos entonces
la metodología propuesta en dicho ordenamiento.
1) Remisión al derecho común. Así, en modo genérico, la primera parte de este art. 3o establece que el
domicilio de los responsables “es el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código
Civil”, aun cuando esté ajustado a lo que establezca la propia ley 11.683 y su reglamentación.
● Dicho ello, recordemos que el domicilio real de las personas está definido en el Código Civil y
Comercial como “el lugar de su residencia habitual y que cuando la persona ejerce actividad profesional
o económica, será tal “el lugar donde la desempeña para el cumplimiento de las obligaciones
emergentes de dicha actividad" (art. 73, Cód. Civil y Comercial).
● El domicilio legal, por su parte, es definido como lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en
contra, que una persona reside de manera permanente para el ejercicio de sus derechos y el
cumplimiento de sus obligaciones” (art. 74, Cód. Civil y Comercial).
2) Personas de existencia visible. En el caso de estas personas, de existencia física o visible, la ley dispone que
será domicilio fiscal el domicilio real, salvo que éste no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o
administración principal y efectiva de sus actividades.
3) Personas de existencia ideal. Similar solución contiene la ley para las personas jurídicas, estableciendo que
cuando el domicilio legal de ellas no coincida con “el lugar donde esté situada la dirección o administración
principal y efectiva", este último será su domicilio fiscal.
4) Sujetos domiciliados en el extranjero. Para el caso de los contribuyentes y demás responsables que se
domicilien en el exterior, será domicilio fiscal:
a) el de sus representantes en el país;
b) en caso de no poder establecerse éste, o que no cuenten con ellos “el lugar de la República en que dichos
responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos”
c) subsidiariamente, “el lugar de su última residencia".
5) Domicilio fiscal desconocido. Cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la AFIP conociere
alguno de los domicilios a que hemos referido en los puntos anteriores, éste tendrá validez a todos los efectos
legales.
35
6) Domicilio fiscal alternativo. Por su parte, a partir de lo dispuesto por la ley 26.044, se prevé que la AFIP
podrá declarar por resolución fundada como domicilio fiscal alternativo al lugar de su asiento efectivo, cuando
el denunciado;
a) no coincida con las disposiciones legales precedentes;
b) fuere físicamente inexistente;
c) haya sido abandonado
d) desapareciera, se alterare o suprimiera su numeración.
7) Domicilio constituido. El extenso art. 3o finaliza prescribiendo que cualquiera de los domicilios allí
previstos, producirá tanto en el ámbito administrativo como en el judicial, los efectos de domicilio constituido,
siendo aplicables las disposiciones pertinentes del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Por tanto, una vez constituido el domicilio procesal por el sujeto pasivo que sea, la AFIP deberá tomarlo en
cuenta, pasando éste a funcionar como domicilio legal en las causas donde haya sido fijado.
8) Domicilio fiscal electrónico. Este instituto fue incorporado con la sanción de la ley 26.044; que dispone que
se considerará tal “al sitio informático seguro, personalizado, válido y optativo registrado por los contribuyentes
y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de
comunicaciones de cualquier naturaleza”.
EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
★
Pago
Si bien existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria sustancial, por tratarse de una
obligación de dar, su medio normal de extinción es el pago. Conforme el art. 865 del Cód. Civil y
Comercial, el pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la obligación.
1) Naturaleza jurídica.
Es un acto Jurídico unilateral , un acto Jurídico bilateral, un acto Jurídico contractual , un acto Jurídico
no contractual , un acto debido, y un derecho patrimonial
2) Efectos.
La extinción de la obligación tributaria mediante su pago sólo ocurrirá en cuanto éste sea aceptado
definitivamente por el fisco.
En efecto, en nuestra materia, la regla general para el pago de los tributos es la de la autoliquidación, es
decir, la confección y presentación de una declaración jurada por parte del propio contribu­yente (art. 11,
ley 11.683). Por ende, el monto pagado en consecuencia quedará sujeto a fiscalización, mientras no
prescriba la acción (art. 13, ley 11.683). A partir de ello, sólo en determinadas circunstancias el fisco
emite comprobantes de pago con efectos extintivos.
3) Pago realizado por un tercero.
Los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben realizar el pago, pero también pueden hacerlo otros
terceros, según se desprende del art. 881 del Cód. Civil y Comercial . Es decir, nada obsta a que un
tercero efectúe el pago liberando al deudor.
4) Pagos a cuenta.
36
Lo habitual es que el pago se realice luego del acaecimiento del hecho imponible y, por consiguiente,
después de que surja la obligación jurídica tributaria sustantiva. Sin embargo, hay diversos supuestos en
los que el pago es exigido antes del nacimiento de la obligación respectiva.
5) Anticipos tributarios.
Siguiendo a Corti, definimos a los anticipos como cuotas de un presunto impuesto futuro.
★
Prescripción
En términos generales, la prescripción es el modo de adquirir el dominio o de liberarse el deudor de la
obligación por el transcurso de cierto lapso y en las condiciones determinadas en la ley.
Suspensión e interrupción
● La suspensión supone la detención momentánea del cómputo del plazo prescriptivo, y debe obedecer a
alguna de las causales establecidas por la ley. Una vez finalizada la suspensión continúa el cómputo del
plazo originariamente suspendido, es decir, que al lapso transcurrido luego de la suspensión debe
adicionarse el transcurrido con anterioridad a la misma.
● La interrupción, a diferencia de la suspensión que supone una detención momentánea, implica un corte
en el cómputo de la prescripción. Dicho corte puede sobrevenir a partir de una acción llevada a cabo por
el acreedor o, incluso, por actos efectuados por el propio deudor.
★ Compensación
La compensación tiene lugar cuando los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria son deudores
recíprocos uno del otro, operándose la extinción de ambas deudas hasta el límite de la menor.
a) Declaración administrativa: La compensación sólo surtirá efecto desde que ella fuese reconocida y
declarada por la Administración.
b) Naturaleza de la deuda y del crédito: Para que pueda operar la compensación se exige además que la
deuda corresponda al cumplimiento de una obligación tributaria.
c) Condiciones de la deuda y del crédito: También se exige, como requisito de la compensación, que
tanto la deuda como el crédito sean “firmes”, “líquidos”, “exigibles” y “no prescriptos”.
★ Novación
Prescribe el ordenamiento común que la novación “es la extinción de una obligación por la creación de
otra nueva, destinada a reemplazarla" (art. 933, Cód. Civil y Comercial ).
★ Confusión
El art. 931 del Cód. Civil y Comercial dispone que la confusión sucede cuando las calidades de acreedor
y de deudor se reúnen en una misma persona y en un mismo patrimonio.
En derecho tributario, esta situación se produce muy raramente y puede ocurrir, por ejemplo, cuando el
Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias.
37
★ Condonación:
En materia tributaria, la posibilidad de condonar deudas tributarias supone una facultad discrecional
del Estado, inspirada en razones de solidaridad social, con aquellas personas que demuestren que no
pueden afrontar el pago de las contribuciones.
ANTICIPOS IMPOSITIVOS
Los anticipos representan pagos a cuenta de una obligación tributaria futura, cuya cuantía se manifestará
oportunamente al determinarse el monto del tributo por el cual se pagan mediante la confección de la
declaración jurada correspondiente. Esta dependencia jurídica, respecto de la obligación principal, permite
atribuirles el carácter de obligación no autónoma y, una vez determinado el monto de la misma, las sumas
anticipadas pueden convertirse en pagos que revisten distinto carácter:
- Pagos a cuenta de una obligación principal.
- Pagos sin causa ante la inexistencia de la obligación principal.
- Pagos sin causa por el exceso que representa la diferencia entre el monto anticipado y la obligación principal
resultante.
38
UNIDAD 7
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
CONCEPTO Y CONTENIDO
El derecho tributario formal contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que
cierta persona pague un determinado tributo y en su caso cuál será su importe.
DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN JURÍDICA
Definimos a la determinación tributaria como el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada
caso, si existe una deuda tributaria, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo), cuál es
el importe de la deuda, y cuál es el plazo para su cancelación.
a) Acto.
La determinación tributaria puede estar integrada sólo por un acto del obligado o de la Administración.
b) Conjunto de actos.
En la mayoría de los casos, y especialmente cuando el tributo es de importe variable ad valoren la
determinación es una operación compleja. En tales supuestos será necesario un conjunto de actos mediante los
cuales se identificarán los hechos imponibles, se establecerán las magnitudes a considerar y recién luego se
podrá llegar al importe correspondiente que deberá ser abonado.
c) En cada caso particular.
Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes diferenciadas: un supuesto hipotético y un mandato de pago.
Como la norma no puede ir más allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una
operación posterior -la determinación-, mediante la cual aquélla se amolda a cada supuesto en particular.
d) Si existe una deuda tributaria.
El primer interrogante es el del an debeatur (si se debe); y, para responderlo, será necesario contar con la
certeza de que el acontecimiento fáctico ocurrido en la realidad encuadró exactamente en la hipótesis legal
descrita por la norma.
e) Quién es el obligado.
Se trata de otro asunto trascendental que debe dilucidar quien efectúa esta operación, atento a que no siempre el
realizador del hecho imponible es quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación jurídica tributaria
como sujeto pasivo.
f) Cuál es el importe de la deuda.
Nos encontramos aquí ante el resultado final del proceso, llamado por muchos liquidación, aunque
indispensable con los aspectos anteriores. Si alguien debe es necesario dar contenido patrimonial a lo que
adeuda. El procedimiento sólo puede considerarse concluido cuando podemos afirmar que alguien debe tal
importe.
g) Cuál es el plazo en que la deuda debe cancelarse.
Definido que alguien debe y cuánto debe, cabrá establecer cuál es el plazo en que tal importe corresponde sea
ingresado, ya que esta oportunidad será determinante por los efectos que puede producir el incumplimiento o la
39
cancelación tardía. Se ha dicho que, en definitiva, la determinación tributaria no es más que la aplicación de una
norma jurídica a la realidad, y que constituye otra de las tantas tareas que realiza la Administración de modo
habitual en ejercicio de las funciones que le son propias.
NATURALEZA
El derecho tributario formal tiene un carácter instrumental, adjetivo, significan solo un paso en el camino que la
administración ha de seguir para liquidar el tributo. Derecho tributario formal y derecho tributario material no
están sin embargo separados de forma clara, sus normas se encuentran íntimamente relacionadas ya que forman
parte de un mismo sistema jurídico. La distinción debe ser realizada con la flexibilidad y relatividad con que
toda sistematización de normas ha de ser utilizada.
FORMAS DE DETERMINACIÓN
😀 1) Por el sujeto pasivo. La declaración jurada. La declaración por sujeto pasivo o declaración jurada
tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente (art. 11, ley 11.683, códigos
fiscales provinciales y municipales). La determinación de oficio es, en lo habitual, subsidiaria de la
declaración jurada, y la declaración mixta es sólo de aplicación a limitados impuestos.
Denominación. Concordamos con García Vizcaíno en que la expresión declaración Jurada tiene
ciertas falencias, ya que contiene el tema del juramento con todas sus implicancias religiosas .
Carácter de determinación. Se discute si la declaración jurada constituye realmente un tipo especial
de determinación. Así, Jarach niega esta posibilidad, al entender que la declaración jurada es sólo un
elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad.
Sujeto. La declaración jurada será practicada por los sujetos pasivos tributarios y esta obligación
puede hacerse extensiva a otros terceros.
Importe a ingresar. El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada, a cuyo fin se deposita
el importe correspondiente en el organismo fiscal o en los bancos autorizados.
Responsabilidad y reducción posterior. La declaración efectuada por el sujeto pasivo lo
responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de
la Administración pública.
👌
👌
👌
👌
👌
😀 2) Mixta. Este tipo de determinación es el que efectúa la Administración con la cooperación del sujeto
pasivo.
El sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero es éste quien fija el importe a pagar.
😀 3) De oficio. Es un procedimiento administrativo reglado que tiene como objetivo salvaguardar la
garantía del debido proceso por el cual se establece la materia del hecho imponible.
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN
Procedimiento determinativo ante la AFIP. Determinación de oficio subsidiaria. Veremos las diversas variantes
que presenta este procedimiento.
💜 1) Etapa instructora.
40
Si las sospechas sobre la inexactitud o falta de presentación de la declaración jurada llegan a confirmarse, el
fisco dará inicio a una etapa de instrucción preparatoria de la determinación de oficio. En esta fase, la
Administración debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron, conseguir los
datos e información necesarios para llegar a una precisa atribución de deuda y, por último, evitar el peligro de
que desaparezcan elementos probatorios.
💜 2) Causas de procedencia de la determinación de oficio.
Si a partir de las tareas cumplidas en la etapa instructoria se confirma la corrección del actuar del responsable,
su declaración jurada retomará su carácter de determinación tributaria, y la pesquisa fiscalizadora no producirá
efectos sobre aquélla.
De lo contrario, se dará inicio formal al procedimiento de determinación de oficio. En este sentido, el art. 16 de
la ley 11.683 establece que ésta procede ante dos circunstancias: la no presentación de declaraciones juradas, y
las declaraciones juradas presentadas pero impugnadas.
💜 3) Vista al sujeto pasivo y actividad probatoria.
En este sentido, el art. 17 de la ley 11.683 dispone que “el procedimiento de determinación de oficio se iniciará,
por el juez administrativo, por una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de
las impugnaciones o cargos que se formulen proporcionando detallado fundamento de los mismos”.
La oportunidad probatoria que supone este plazo ostenta indudable relevancia, ya que constituirá la única con
que contará el ad­ministrado durante todo el procedimiento (art. 166). En efecto, en las etapas posteriores de
eventual impugnación, sólo podrá ofrecerse aquella prueba que recaiga sobre hechos nuevos. En cuanto a los
medios de prueba, cabe remitir a lo que disponen los códigos procesales; no existiendo limitaciones específicas
en este sentido. A partir de ello, serán admisibles los medios de prueba documental, informativa, pericial,
testimonial, entre otros.
💜 4) Resolución determinativa. La “cosa determinada”.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin que sea contestada por el responsable, corresponderá
que el juez administrativo dicte la resolución determinativa, que debe ser fundada (art. 17, párr. 2o, ley 11.683).
Describimos sus aspectos más importantes.
a) Debe ser motivada. Motivar significa explicar, según las reglas de la sana lógica, por qué las valoraciones
tanto fácticas como jurídicas se han hecho en un cierto sentido y no en otro .
b) Contenido. Esta resolución debe contener “lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el
interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiese” (art. 17, párr. 3o). A ello agreguemos que debe
incorporar el plazo para su pago, las vías recursivas procedentes y las reservas que pudieren hacerse (art. 19).
c) Funcionario que la dicta. Conforme surge del tenor de la ley, la resolución determinativa es emitida por el
Juez administrativo, al que ya hemos referido precedentemente.
d) Plazo. Caducidad. Este acto administrativo debe ser dictado en quince días de evacuada la vista o
transcurrido el término conferido a tal fin. No obstante, tal plazo es meramente ordenatorio y no fatal, quedando
el contribuyente facultado a requerir pronto despacho en las condiciones y términos establecidos en la norma
(art. 17, párr. 4o, ley 11.683). Ello puede llevar a la caducidad del procedimiento de determinación, sin
perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas hasta entonces realizadas.
e) Responsables solidarios. El procedimiento de la determinación de oficio debe ser cumplido también respecto
de aquellos sobre los que se pretende efectivizar la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del art.
8o de la ley 11.683.
💜 5) Facultad de impugnación. Recursos procedentes.
41
Una vez dictada la resolución en la que se determina el tributo y se intima el pago, ésta debe ser notificada al
sujeto pasivo, abriéndose la instancia recursiva que, aclaremos, por ahora no tendrá intervención judicial. Ello
sin perjuicio de dejar advertido que, si el notificado deja vencer dicho término sin interponer los recursos
previstos en la ley, la determinación quedará firme.
FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATIVAS
😜 La facultad de investigación está encaminada a prevenir los daños y peligros que puede ocasionar
a la colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en
ejercicio. Se pretende detectar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por el
fisco, con la consiguiente falta de individualización de los correspondientes sujetos pasivos
tributarios. Esta labor investigativa debe diferenciarse claramente de la fiscalización de la
determinación. Implica una previa obligación tributaria sustancial con su hecho imponible
detectado y los sujetos pasivos identificados, que tiende a constatar si estos últimos cumplieron
correctamente los deberes tributarios a su cargo. Por ende, no sería concebible que tales tareas
fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la determinación, ni que se cumpliesen una vez
extinguida la obligación tributaria sustancial.
😜 La investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias constituidas como de
sujetos pasivos identificados; y, por ende, no requiere de la existencia previa de tales obligaciones,
porque su objetivo es precisamente descubrirlas.
El art. 35 de la ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e investigar en cualquier
momento, incluso respecto de “períodos fiscales en curso” (o sea, puede realizar indagaciones sobre
hechos imponibles aun no acaecidos), el cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las
normas tributarias. Cuando la ley estipula que la AFIP tendrá amplios poderes, indica que esas
facultades deben interpretarse no con un criterio restrictivo, sino extensivo. Por otra parte, ese
cumplimiento se refiere no sólo a sujetos pasivos tributarios, sino también a terceros ajenos a la
obligación sustancial tributaria y que tienen el deber de colaborar aportando los datos y elementos que
les son requeridos.
✔ Citación.
El inc. a del dispositivo estudiado faculta a la AFIP a “citar al firmante de la declaración jurada, al presunto
contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime
conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente, en atención al lugar del domicilio del citado,
todas las preguntas o los requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ventas, ingresos, egresos y, en
general, sobre las circunstancias y operaciones que, a juicio de la Administración Federal, estén vinculadas al
hecho imponible previsto en las leyes respectivas”.
✔ Presentación de comprobantes.
El art. 35, inc. b, de la ley 11.683 establece: “Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los
comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado”.
✔ Inspección documental.
El inc. c del art. 35 refiere a la facultad de “inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de
responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar negociaciones y operaciones que se juzguen
vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas”.
42
✔Auxilio de la fuerza pública.
El inc. d del art. 35 permite a la AFIP “requerir por medio del administrador federal y demás funcionarios
especialmente autorizados para estos fines por la Administración Federal de Ingresos Públicos, el auxilio
inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando
dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuere necesario para
la ejecución de las órdenes de allanamiento”. Agrega la norma que “dicho auxilio deberá acordarse sin demora,
bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o
empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal”.
✔ Allanamiento.
El inc. e del art. 35 faculta a los funcionarios del organismo recaudador a “recabar por medio del administrador
federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda,
debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse”.
✔ Clausura preventiva.
Remisión. El inc. /permite “clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por
la AFIP constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de esta
ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la
misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior”.
✔ Agente encubierto.
Por último, el art. 35, inc. g, agregado por ley 26.044, incorpora la figura conocida como el “agente fiscal
camuflado” o “agente encubierto”. A partir de ello, se faculta al organismo fiscal a autorizar a sus funcionarios,
mediante orden de juez administrativo, a que actúen en el ejercicio de sus facultades como compradores de
bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores,
de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las
respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la AFIR La orden del juez
administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores
obren en la citada Administración Federal.
✔ Actas
Para finalizar, es necesario referir a las actas que deben labrarse en algunos de los supuestos hasta aquí
estudiados.
El acta tiene considerable importancia, puesto que es un elemento de prueba con que va a contar el fisco en el
proceso jurisdiccional que puede iniciarse en el futuro. A este respecto, dice el art. 35, inc. c, párr. 2o: “Cuando
se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inc. a, o cuando se examinen libros, papeles, etc.,
se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las
manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los
juicios respectivos”.
43
UNIDAD 8
DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL
Derecho Tributario Procesal - Concepto
El derecho procesal tributario es el conjunto de normas que regulan la actividad jurisdiccional cuyo
objeto es dirimir las diversas clases de controversias que se relacionan con la materia tributaria.
Ubicación Científica del Derecho Tributario Procesal
No hay acuerdo en la doctrina sobre cuál es la ubicación científico-jurídica que debe asignarse al derecho
procesal tributario.
a) Pertenencia al derecho procesal. Algunos autores han sostenido que el derecho tributario procesal pertenece
al derecho procesal;
b) Subdivisión del derecho tributario. En esta posición opuesta se ubica García Vizcaíno, que explica que la
especificidad reguladora de las normas procesales tributarias, debidas a la singularidad de la materia, confiere
caracteres propios al proceso tributario, negando por ende, su encuadre en el derecho procesal general.
c) Pertenencia al derecho tributario. Giuliani Fonrouge, atento a su concepción de la materia tributaria como un
todo orgánico e in­divisible que no admite segregaciones, no acepta la idea de una autonomía del derecho
procesal tributario ni su pertenencia al derecho procesal, y lo ubica dentro del derecho tributario.
d) Nuestra opinión. Respetando las opiniones adversas, pensamos que el derecho procesal tributario es derecho
procesal. La añadidura de “tributario” encierra únicamente un deseo de identificación: se pretende explicar que
se abordan tan sólo las cuestiones procesales originadas en el tributo.
Proceso Tributario - Concepto
Por proceso tributario entendemos el conjunto de actos coordinados entre sí, conforme a reglas
preestablecidas, cuyo fin es que una controversia tributaria entre partes (litigio) sea decidida por una
autoridad imparcial e independiente (juez), y que esa decisión tenga fuerza legal (cosa juzgada). En los
resenados casos de conflicto de intereses, las partes dirimen la controversia ante la autoridad jurisdiccional y
quedan sometidas a la decisión firme de ésta. Pero ese sometimiento, deseado por el Estado, pone a su cargo un
deber inexcusable: proveer lo conducente para que los órganos jurisdiccionales llamados a resolver conflictos
ofrezcan las suficientes garantías de independencia, imparcialidad e idoneidad.
En Argentina, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema ritual con amplias atribuciones
del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias
y las correspondientes pretensiones del fisco, aun más allá de lo alegado y probado por las partes.
44
Administración Federal de Ingresos Públicos
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS
Disposición Nº 21/2014
Que la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS lleva adelante un proceso permanente
de evaluación organizacional, orientada por los principios de economía, eficiencia y eficacia a fin de dotarla
del grado de flexibilidad necesario para atender las cuestiones que genera una realidad en permanente
cambio.
Que resulta procedente efectuar una revisión orgánica de las áreas bajo competencia de la Subdirección
General de Planificación, en pos de la orientación permanente hacia principios de sencillez y eficacia en la
utilización de recursos y el perfeccionamiento continuo de sus procesos.
Que la presente modificación procura avanzar en la generación de condiciones que faciliten el cumplimiento
de las metas y objetivos estratégicos establecidos, cuyos logros requieren contar con una organización
funcional acorde con las líneas de acción previstas.
Que en tal sentido, resulta necesario, en una primera etapa, introducir adecuaciones en la estructura
organizativa de la Subdirección General de Planificación, que permitan adecuarse a las necesidades actuales
del Organismo.
Que la presente modificación cuenta con la conformidad de la Subdirección General de Planificación.
Que la Subdirección General de Planificación y el Comité de Análisis de Estructura Organizacional han
tomado la intervención que resulta de sus competencias.
Que en ejercicio de las atribuciones conferidas por el Artículo 6° del Decreto Nº 618 del 10 de julio de 1997,
el suscripto se encuentra facultado para dictar la presente medida.
Por ello,
DIVISION PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS
ACCION
Efectuar el análisis y desarrollo de los procesos de gestión administrativa y elaborar las normas de
procedimiento asociadas.
TAREAS
1. Efectuar el relevamiento, análisis y diseño de los procesos y metodologías de trabajo vinculadas a la
gestión administrativa, promoviendo la aplicación de estándares de calidad.
2. Elaborar los proyectos de las normas de procedimiento asociadas.
3. Participar en los proyectos encomendados por la Superioridad que requieran la modificación de normas de
procedimiento de su competencia.
4. Evaluar y proponer la modificación de los procedimientos vigentes a fin de unificar, simplificar y agilizar
la gestión de la AFIP.
5. Realizar relevamientos en distintas áreas del organismo a los fines de contar con la información necesaria
que permita realizar un diagnóstico en materia de gestión administrativa interna.
6. Llevar un registro actualizado en la página de intranet de la Dirección, de las normas de procedimiento
elaboradas.
45
Recurso de Reconsideración
El fin de este medio recursivo es que la Administración revise, en su propia sede, los decisorios por ella
emitidos permitiendo su reexamen o, como indica su nombre, su reconsideración.
Seebe destacar que, en el caso previsto por la ley 11.683, quien lo resolverá no es el mismo funcionario que
dictó la resolución recurrida, sino uno superior en jerarquía.
Dicho ello, enumeramos sus características legales.
a) Previsión normativa. Como ya vimos, este recurso se encuentra previsto en el inc. a del art. 76 de la ley
11.683.
b) Procedencia clusiva. Este medio de impugnación será el único admisible contra la resolución determinativa
cuando los importes comprometidos no superen los establecidos en el art. 159 de la ley 11.683.
c) Plazo. El recurso debe ser interpuesto en el plazo improrrogable de quince días a partir de la notificación de
la resolución determinativa.
d) Ante quien se interpone y autoridad que lo resuelve. Su presentación debe ser formulada ante la misma
autoridad que dictó la resolución recurrida -AFIP-.
e) Formalidades. Deberá ser presentado por escrito, personalmente o por entrega al correo en carta certificada
con aviso de retorno, sin exigirse ningún otro tipo de formalidad sacramental para su interposición y
tramitación.
f) Prueba. Recordemos que la prueba debe ser ofrecida y acompañada al descargo de vista (art. 17). Es por tal
motivo que, salvo que se trate de hechos posteriores o desconocidos, pruebas que no pudieron agregarse por
imposibilidad fundada, o la de la insistencia de pruebas rechazadas, no corresponde en esta instancia tal
ofrecimiento.
g) Efecto. El recurso se concede con efecto suspensivo, es decir que no rige aún el principio del solve et repete,
ni puede la Administración ejecutar su importe durante su tramitación.
h) Tramitación y resolución. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de veinte días
(plazo ordenatorio), y notificar al interesado tanto la resolución recaída como sus íntegros fundamentos
í) Resolución e impugnación judicial. Acción de repetición. Como dijimos, este recurso tiene la virtualidad de
dejar agotada la instancia administrativa (con la salvedad ya formulada supra).
Consecuentemente, si éste es rechazado, en principio el contribuyente debería acudir a la vía judicial. No
obstante, la ley 11.683, en su art. 82, sólo prevé la posibilidad de deducir demanda contenciosa en contra de las
resoluciones que rechacen recursos relativos a sanciones (art. 82, inc. a) y no respecto de determinaciones
tributarias.
j) Impugnación de sanciones. Remisión. Por razones de orden expositivo, hemos dado tratamiento a las
cuestiones procesales que rodean al sumario en el capítulo relativo al derecho penal tributario, a cuyo estudio
remitimos. No obstante, recordemos ahora que es frecuente que el procedimiento de determinación de oficio
sea acompañado por la instruc­ción de un sumario por la presunta comisión de infracciones formales o
sustanciales, y que se notifica junto con la vista (art. 17, ley 11.683). En tal caso, la posterior resolución
determinativa traerá consigo también la correlativa sancionatoria y ambas, en modo conjunto, serán pasibles de
impugnación por los medios descritos por el art. 76 (que expresamente incluye a las resoluciones que imponen
sanciones).
Demanda de Repitición
La Demanda de Repetición es la que permite solicitar el reintegro de los tributos que hayas abonado en
forma indebida o sin causa, o bien solicitar la cancelación de otros tributos con los saldos que figuran a tu
favor.
46
Procesos Tributarios Especiales
💛 Fiscalización de tributos: Las facultades de verificación y fiscalización, están establecidas en la ley de
Procedimientos Tributarios, en donde se otorga a la Administración Tributaria amplias facultades para
constatar el cumplimiento de la obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos y terceros.
En ese sentido podemos afirmar que las facultades fiscalizadoras de la Administración Tributaria
Argentina, son aquellas tendientes a controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes e investigar la existencia de hechos imponibles producidos y desconocidos por ella.
En Argentina, tenemos que las normas pertinentes, facultan a las Administración Tributaria,
determinadas acciones con el afán de poder optimizar los procedimientos de fiscalización; para ello les
proveen de ciertas facultades, como lo son el de exigir que lleven libros o registros especiales de las
negociaciones y operaciones, suministro de informes, la presentación de comprobantes y justificantes,
inspección de libros y comprobantes, auxilio de la fuerza pública entre otros.
💛 Procedimiento de cobranza coactiva: permite a la Administración Tributaria realizar las acciones de
cobranza de las deudas tributarias, en ejercicio de su facultad coercitiva, de acuerdo a lo establecido en
el Código Tributario y su reglamento.
Proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación
1) Creación y ubicación institucional. Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15.265, incorporada al
texto ordenado de la ley 11.683, y depende del Poder Ejecutivo nacional, aun cuando ejerce función
jurisdiccional y tiene independencia funcional.
2) Sede. Su sede se encuentra en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la República
mediante delegaciones fijas o móviles (art. 145, ley 11.683).
3) Integración. Está constituido por veintiún vocales, argentinos, de treinta o más años de edad y con cuatro o
más años de ejercicio profesional.
Se divide en siete salas, de las cuales cuatro están integradas por dos abogados y un contador público y tiene
competencia en materia impositiva no aduanera.
Las tres salas restantes están conformadas con tres abogados cada una, y tienen competencia exclusiva en
asuntos aduaneros.
4) Autoridades, El presidente del Tribunal es designado de entre todos los vocales por el Poder Ejecutivo y dura
tres años en sus funciones
La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo de competencia distinta de la del presidente (art.
146).
5) Garantías. La garantía de independencia se concreta en las exigencias legales:
a) Retribución fija a sus vocales, equiparada a los camaristas federales (art. 149);
b) Remoción de sus miembros sólo por causas enumeradas por ley (art. 148),
c) Juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por cuatro
abogados nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo nacional, a propuesta de colegios o asociaciones de
abogados (art. 148).
47
En cuanto a idoneidad, según el art. 147, los vocales son designados por el Poder Ejecutivo, pero previo
concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia (ya sea impositiva o aduanera).
En materia de imparcialidad se adoptan los siguientes recaudos: un estricto régimen de incompatibilidades,
semejante al que rige en el orden judicial (v.gr., prohibiciones de ejercer profesiones, comercio, actividades
políticas; art. 149), y deber de excusación por las causales previstas en el art. 150 del Cód. Proc. Civil y Com.
de la Nación (sin embargo, los vocales no pueden ser recusados por dichas causales).
6) Competencia.(importante). Respecto de la competencia (art. 159), el Tribunal Fiscal debe entender en
las cuestiones que a continuación destacamos.
- En los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la AFIP, por un importe
superior al que fija la ley (art. 159, inc. a). En los recursos de apelación contra las resoluciones de
la AFIP que ajusten quebrantos por un valor superior al que establece la ley (art. 159, inc. a).
- En los recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP que impongan multas cuyo monto
máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto (art. 159, inc. tí).
- En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que deniegan reclamaciones por
repetición de impuestos y en las demandas por repetición que se entablen directamente ante el
Tribunal.
En ambos casos, siempre que se trate de importes superiores a los que fija la ley (art. 159, inc. c).
- En los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP (art. 159, inc. d).
- En el recurso de amparo previsto por los arts. 182 y 183 de la ley (art. 159, inc. e).
- En los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que determinen
tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de contrabando).
- Asimismo, en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de repetición de tributos y
accesorios recaudados por la Aduana, así como en los recursos a que los reclamos dan lugar (art.
159, inc. f).
7) Procedimiento escrito, impulso de oficio y verdad real. Según los arts. 163 y 164, la totalidad del
procedimiento que tramita ante su sede será escrito, sin perjuicio de la facultad de los vocales de llamar a
audiencia durante el término de prueba de estimarlo necesario. Por lo demás, la ley establece en modo expresó
que el impulso será de oficio, y se confieren facultades amplias a los vocales para resolver el caso según la
realidad económica y con prescindencia de las alegaciones de las partes.
Organización del TFN
Según la LEY N° 15.265 se cita:
De la organización y competencia de los tribunales fiscales y actuación ante ellos
Artículo 1°- Créase un Tribunal Fiscal para entender en los recursos y demandas que se interpongan con
relación a los puestos y sanciones que aplicare la Dirección General Impositiva en ejercicio de los
poderes fiscales que le acuerda la ley 11.683 (t. o. 1959), y en el recurso espacial establecido en los arts. 12,
inc. 5°; 40, y 41 de esta ley.
Artículo 2°- El Tribunal Fiscal tendrá su sede en la Capital Federal, pero podrá actuar, constituirse y
sesionar en cualquier punto de la República, a cuyo efecto podrá delegar funciones en uno o varios de sus
miembros. A propuesta de la Secretaría de Hacienda, el Poder Ejecutivo podrá crear otros tribunales fiscales
de estructura similar en distintas ciudades del país, o aumentar el número de miembros del de la Capital
Federal, cuando resultare conveniente para la mejor protección de los derechos de los contribuyentes.
48
Artículo 3°- El Tribunal Fiscal estará constituido por un presidente y cinco Vocales. El presidente deberá ser
abogado y los vocales, tres de ellos abogados y dos doctores en ciencias económicas, todos argentinos, de
treinta o más años de edad.
Artículo 4°- El presidente y los vocales del tribunal serán designados por el Poder Ejecutivo, previo concurso
de antecedentes que acrediten competencia en cuestiones tributarias. A su vez, el presidente designará
anualmente cuál de los vocales debe sustituirle en caso de ausencia, excusación o impedimento.
Artículo 5°- Los miembros del tribunal sólo podrán ser removidos previa decisión de un jurado presidido por
el procurador del Tesoro de la Nación e integrado con cuatro miembros abogados y con diez años de ejercicio
en la profesión, nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo a propuesta de los colegios o asociaciones
profesionales de abogados. La causa se formará obligatoriamente si existe acusación del Poder Ejecutivo o
del presidente del tribunal y sólo por decisión del jurado si la acusación tuviera cualquier otro origen. El
jurado dictará normas de procedimiento que aseguren el derecho de defensa y el debido trámite de la causa.
Son causas de remoción: a) Mal desempeño de sus funciones; b) Desorden de conducta; c) Negligencia
reiterada que dilate la substanciación de los procesos; d) Comisión de delitos cuyas penas afecten su buen
nombre y honor; e) Ineptitud; f) Violación de las normas sobre incompatibilidad. Las funciones de los
miembros del jurado serán ad honoren.
Artículo 6°- Los miembros del tribunal no podrán ejercer el comercio, realizar actividades políticas o
cualquier actividad profesional, salvo que se tratare de la defensa de los intereses personales, del cónyuge, de
los padres o de los hijos ni desempeñar empleos públicos o privados, excepto la comisión de estudios o la
docencia.
Artículo 7°- Los miembros del Tribunal Fiscal no serán recusables
Artículo 8°- Para celebrar audiencias de vista de causas o los acuerdos para dictar sentencia el tribunal
quedará válidamente integrado, en cada caso, con el presidente y dos miembros que él designará de acuerdo
con el reglamento del procedimiento. Cuando el presidente lo juzgare necesario para unificar jurisprudencia,
la causa será resuelta por el tribunal en pleno. En este supuesto el presidente tendrá doble voto en caso de
empate. Cualquier miembro actuará como vocal instructor de la causa por designación del presidente.
Artículo 9°- Todos los términos de esta ley serán de días hábiles y se suspenderán durante el período anual de
feria del tribunal.
Artículo 10°- El presidente del tribunal dictará reglas de procedimiento que complementen las disposiciones
de esta ley, a fin de dar al proceso la mayor rapidez y eficacia. Dichas reglas serán obligatorias para el
tribunal y las personas que actúen ante él, desde su publicación en el Boletín Oficial, y podrán ser
modificadas por el presidente para ajustarlas a las necesidades que la práctica aconseje.
Artículo 11°- El presidente del tribunal tendrá, además, facultades para: a) Proponer al Poder Ejecutivo la
designación de los secretarios y del personal que prevea el presupuesto de gastos del tribunal; b) Conceder
licencias con goce de sueldo o sin él, en las condiciones que autoricen las disposiciones administrativas, a los
miembros del tribunal, así como también a los secretarios y demás personal; c) Formular anualmente el
proyecto del presupuesto del tribunal; y d) Representar al tribunal y suscribir sus comunicaciones. Artículo
12°- El Tribunal Fiscal será competente para conocer:
1. De los recursos de apelación contra las resoluciones de la Dirección General Impositiva que
determinen impuestos o sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, por un importe superior a cuatro
mil pesos moneda nacional.
2. De los recursos de apelación contra las resoluciones de la Dirección General Impositiva que
impongan multas superiores a cuatro mil pesos moneda nacional o sanciones de otro tipo.
3. De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones de repetición
de impuestos formulados ante la Dirección General Impositiva y de las demandas de repetición que se
49
entablen directamente ante el tribunal.
4. De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la Dirección General
Impositiva. 5. Del recurso de amparo a que se refieren los artículos 40 y 41.
Artículo 13°- en la instancia ante el tribunal los interesados podrán actuar personalmente, por medio de sus
representantes legales o por mandatario especial, el que acreditará su calidad de tal mediante simple
autorización certificada por el secretario del tribunal o escribano público.
Artículo 14°- La representación y patrocinio ante el tribunal se ejercerá por las personas autorizadas para
actuar en causas judiciales. Tales funciones podrán ser desempeñadas, además, por doctores en ciencias
económicas o contadores públicos, inscriptos en la respectiva matrícula, y por las personas que, acreditando
haber realizado tareas técnico-impositivas por más de cinco años, en las condiciones que determinará el
Poder Ejecutivo, son autorizadas por esta sola vez a inscribirse ante el tribunal en un lapso que aquel fijará a
tal efecto.
Artículo 15°- El tribunal, el vocal instructor y los miembros llamados para la vista y decisión de la causa,
tendrán facultad para aplicar sanciones a las partes y demás personas vinculadas con el proceso, en caso de
desobediencia o cuando no presten la adecuada colaboración para el rápido y eficaz desarrollo del proceso.
Las sanciones pueden consistir en llamados de atención, apercibimientos o multas hasta de dos mil pesos
moneda nacional ($2.000), y cuando se refieren a profesionales, serán comunicadas a la entidad que ejerza el
poder disciplinario de la profesión. La resolución que imponga multa deberá cumplirse dentro del tercer día,
bajo apercibimiento de seguirse la vía de apremio por el procedimiento federal. Las resoluciones que
apliquen las sanciones a que se refiere este artículo serán apelables dentro de igual plazo ante la cámara
nacional (sala en lo contencioso administrativo, en su caso) pero el recurso se sustanciará con la apelación de
la sentencia definitiva.
Artículo 16°- Las audiencias serán públicas, salvo que el tribunal estimare que se viola el secreto del artículo
100 de la ley 11.683.
Artículo 17°- Las formas que establece esta ley en cuanto a la oralidad de los procedimientos o la
intervención del personal de los miembros, deberán cumplirse bajo pena de nulidad sin posibilidad de
confirmación. La nulidad podrá ser invocada por cualquiera de las partes, en cualquier estado del proceso.
Artículo 18°- El Tribunal Fiscal tiene amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el
caso independientemente de lo alegado por las partes, impulsando de oficio el procedimiento.
Acciones y Recursos Judiciales
1- Amparo por demora de la Administración
💙 Noción. - Este recurso de meritorios propósitos ante las demoras burocráticas es un medio de
excepción para proteger a los particulares que se consideren perjudicados en el normal ejercicio
de un derecho o actividad, por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un
trámite.
💙 Régimen legal. - El instituto se prevé en los arts. 182 y 183 de la ley 11.683, al disponer que “la persona
individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho u actividad por demora excesiva
de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la AFIP, podrá ocurrir
ante el TFN mediante recurso de amparo de sus derechos”.
50
💙 Características. -De las disposiciones referidas surgen los caracteres de esta herramienta.
a) Excepcionalidad. Como ocurre con el amparo en general, se trata de un remedio excepcional, que
sólo procede en aquellos casos que carecen de otra vía procesal para ser resueltos.
b) Ante quien se presenta. La autoridad a cargo de la resolución de esta presentación es el Tribunal
Fiscal de la Nación.
c) Recaudos de procedencia. Previo a la presentación del amparo, el recurrente deberá interponer un
pedido de pronto despacho ante la Administración, y haber transcurrido un plazo de quince días sin que
el trámite haya sido resuelto.
d) Trámite. Si el Tribunal lo juzga necesario, requerirá al funcionario a cargo de la AFIP que, en un
“breve plazo”, informe sobre la causa de la demora imputada y la forma de hacerla cesar. Contestado el
requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, el TFN resolverá lo que corresponda para garantizar el
ejercicio del derecho afectado, ordenando, en su caso, la realización del trámite administrativo, o
liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. Las
resoluciones se dictarán dentro de los cinco días de haber sido elevado el expediente por el vocal
instructor o que la causa haya quedado en estado de resolver.
e) Impugnación» Si la parte disiente de lo decidido por el Tribunal Fiscal, la resolución es apelable por
ante la Cámara Nacional competente (art. 86, inc. c, ley 11.683).
2- Recurso de reconsideración ante la propia AFIP (art. 76, inc. a, ley 11.683). Si se resuelve en contra de
quien repite, puede iniciarse demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (art. 82, inc. b).
3- Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 76, inc. b, ley 11.683).
4- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como se advierte, puede emplearse
esta vía en forma directa y también si previamente se ha interpuesto el recurso de reconsideración y éste se ha
resuelto en forma adversa. Etc.
La regla “solve et repete”
Concepto y fundamento. - Digamos que el solve et repete es el deber que recae sobre el contribuyente de
pagar la suma líquida y exigible determinada por la administración tributaria, a los fines de poder
cuestionar el acto administrativo que la contiene. Ello implica no sólo la revisión netamente judicial, sino
también la administrativa.
51
UNIDAD 9
DERECHO TRIBUTARIO PENAL
El Ilicito Tributario
Los delitos tributarios constituyen ilícitos integrantes de la denominada criminalidad económica cuyo
bien jurídico protegido es un interés macroeconómico y social, consistente en la hacienda pública.
Naturaleza Jurídica de la Infracción Fiscal (Delito o Contravención)
La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias
sustanciales y formales. La naturaleza jurídica de la infracción tributaria ha sido motivo de discusión doctrinal,
y de allí la falta de acuerdo:
a) Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito penal
común, por lo que existe identidad sustancial entre ambos.
b) La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito
penal común dado que, por un lado, tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención y, por
otro, la infracción tributaria es contravencional y no delictual.
Por nuestra parte, hemos sustentado la segunda posición, sosteniendo que no sólo hay diferencias cuantitativas,
sino cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones.
- El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales
de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común.
- La contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, y en ese campo, los
derechos del individuo están en juego de manera mediata.
Clasificación de las Infracciones Fiscales
Las principales infracciones tributarias (tanto delictuales como contravencionales) pueden consistir en:
a) el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma omisiva;
b) el incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos.
c) el incumplimiento de la obligación tributaria formal.
Evasión Tributaria
Desde el punto de vista económico-financiero, se considera que hay evasión tributaria o fiscal cuando no se
transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestación, a título de tributo, por parte de quien
aquél considera, según sus intereses, como una unidad económica sobre la que debe incidir.
52
Conforme a este criterio, es posible distinguir entre evasión legal o lícita y evasión ilegal, ilegítima o ilícita,
según que el resultado patrimonial (no transferencia o no ingreso) se obtenga por medios legales o ilegales, sin
tener en cuenta el elemento subjetivo o intencional.
Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda evasión tributaria o fiscal es siempre
ilícita, resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues “una categoría jurídica no puede ser o no ser
legal al mismo tiempo”, ni hablarse de “fraude fraudulento y fraude no fraudulento”.
Elusión Tributaria
La corriente doctrinal probablemente mayoritaria considera que hay “elusión” tributaria, en oposición a
“evasión”, cuando aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se
realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir el texto de la ley.
El incumplimiento de la
El incumplimiento fraudulento
Obligación Tributaria Sustancial de la Obligación Tributaria
Sustancial (defraudación fiscal)
El incumplimiento de la
Obligación Tributaria Formal
Esta infracción y las dos que
siguen son aquí genéricamente
consideradas, teniendo por cierto
que los distintos países
caracterizan estos ilícitos básicos
en forma más o menos similar y
con diferencias no esenciales. La
infracción consiste en omitir el
pago de los tributos dentro de los
términos legales. Al tratar esta
figura, el Modelo de Código
Tributario denomina
“contravención” a la omisión de
pago (art. 113) y “mora” al pago
del tributo fuera de término (art.
116). Esta infracción es
prevalentemente objetiva, por lo
cual, en principio, basta el hecho
externo del no pago en término
para que se tenga por configurada.
Ese no pago puede deberse a una
conducta negligente (culposa) o a
una conducta intencional (dolosa),
siempre que en este último caso el
infractor se limite a la simple
omisión sin efectuar maniobra
ardidosa alguna, ya que si lo hace,
entra en el campo de la
defraudación fiscal. Si la
culpabilidad está totalmente
excluida, la infracción omisiva no
se comete, ya que lo que se
pretende es castigar a quien no
paga por ser negligente (culpa) o
Como consecuencia de la
determinación, fiscalización e
investigación, los ciudadanos,
contribuyentes o no, están
sometidos a una serie de deberes
tendientes a posibilitar y facilitar
la debida actuación estatal. El
incumplimiento de estos deberes
también es una infracción fiscal y
está penada por la ley. Estas
infracciones son
predominantemente objetivas, por
lo cual, en principio, la sola
violación de la norma formal
constituye la infracción, sin que
interese investigar si el infractor
omitió intencionalmente sus
deberes (dolo) o si lo hizo por
negligencia (culpa). Esto no obsta
a que si se probase alguna
circunstancia excepcional de
imposibilidad material o de error
de hecho o de derecho, la
infracción no se configure, ya que
pese a prevalecer lo objetivo, no
puede prescindir de manera íntegra
del elemento subjetivo.
La defraudación fiscal requiere,
subjetivamente, la intención
deliberada de dañar al fisco, y
objetivamente, la realización de
determinados actos o maniobras
tendientes a sustraerse, en todo o
en parte, a la obligación de pagar
tributos. Esas maniobras están
intencionalmente destinadas a
inducir a error a la autoridad para
que la falta total o parcial de pago
aparezca como legítima; de allí la
superior gravedad de esta
infracción, que se traduce en la
mayor severidad de las sanciones.
53
porque no desea pagar (dolo),
pudiéndose hacer. De allí que haya
circunstancias que puedan atenuar
o incluso eliminar la imputación;
por ejemplo, el error excusable de
hecho o derecho u otras
situaciones excepcionales
debidamente justificadas, como la
imposibilidad material de pago.
Sanciones Tributarias
💞 Multas: las multas fiscales no sólo privan al autor del fruto de su ilicitud o su equivalente, sino que
también lo privan de algo suplementario con el fin de castigarlo.
💞 Personalidad de la multa:
El problema más difícil con respecto a la multa consiste en saber si este tipo de sanción sigue el
principio de la personalidad de la pena. En derecho penal común no hay ninguna duda de que la pena
siempre es personal, y algunos autores sostienen que en materia de ilícito tributario la pena debe tener
esa misma característica. En ese marco, parte de la doctrina, en tanto predica que nadie puede ser
reprimido sin ser culpable, sostiene a rajatabla la personalidad de la multa, que, de este modo, se
extinguiría con la muerte del infractor, no pudiendo dicha sanción ser trasladada a terceros. Sin
embargo, no nos cabe duda de que la multa fiscal contravencional tiene por fin castigar al infractor en
sus bienes, y por lo tanto, en ese patrimonio beneficiado debe repercutir la pena.
💞 Aplicación de las multas a personas colectivas:
La doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las personas colectivas en materia
de sanciones pecuniarias, reconociéndose que desde el momento en que las personas jurídicas tienen
autonomía y capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, debe serles reconocida capacidad
tributaria penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los caracteres de personalidad jurídica
según el derecho privado.
💞 Transmisión Hereditaria:
En derecho penal común se considera elemental que, fallecido el procesado o condenado, el proceso
quede clausurado y las penas extinguidas. En derecho penal tributario contravencional, el criterio puede
ser distinto si la reprimida es una contravención tributaria. En tal caso, los herederos de un infractor
deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle.
💞 Convertibilidad de la multa tributaria:
El art. 21 del Cód. Penal dispone que si el reo no pagare la multa en el término que fije la sentencia,
sufrirá prisión que no exceda de un año y medio.
Por tanto, la falta de pago de la multa fiscal no tiene como consecuencia que dicha multa se convierta en
pena de prisión.
LEY 24.769
Ilícitos correspondientes al régimen impositivo.
54
a) Evasión simple. Dispone el art. Io: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos por cada tributo y
por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año”.
b) Evasión agravada. El art. 2o de la ley 24.769 dispone que la pena será de tres años y seis meses a nueve años
de prisión, cuando, en el caso del art. Io, se verifique cualquiera de los siguientes supuestos:
1) El monto evadido supere la suma de cuatro millones de pesos.
2) Hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado
y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos.
3) El obligado utilice fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o
cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto supere la suma de ochocientos
mil pesos.
4) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica
o materialmente falsos (este último agravante incorporado por ley 26.735).
c) Aprovechamiento indebido de subsidios. El art. 3o de la ley 24.769 manda reprimir “con prisión de tres años
y seis meses a nueve años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier
otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de naturaleza
tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil pesos en un ejercicio
anual”.
d) Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Según el art. 4o de la ley 24.769, “será reprimido con prisión
de uno a seis años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de
una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al
fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.
55
UNIDAD 10
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
Concepto y Contenido del D. Int. Tributario
El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto es estudiar las normas
aplicables cuando dos o más naciones o entes supranacionales integrados entran en contacto en ejercicio
de su potestad tributaria.
En sustancia, esta temática constituye derecho internacional, pero al referirse exclusivamente a la tributación
conforma (al menos en lo didáctico) un sector especial del derecho tributario, y es por ello que le hemos
asignado un capítulo específico. Por otra parte, resulta innegable que en los últimos años del siglo xx hemos
sido testigos de transformaciones políticas, sociales y económicas que marcaron el final de una época y los
umbrales de otra. Se trata del fenómeno denominado globalización, tendiente a eliminar las barreras entre las
naciones, y que ha llevado a contemplar los problemas de la tributación desde un ángulo diferente al
tradicional. A partir de ello y en modo general, podemos decir en relación al contenido de este sector de la
materia, que si bien en un primer momento giró alrededor de la doble imposición, abarca en la actualidad un
espectro más amplio que incluye las cuestiones relativas a las empresas multinacionales, los conflictos de
tributación provenientes de la globalización, las maniobras de evasión fiscal concretadas mediante la utilización
de paraísos fiscales, precios de transferencia, y abusos de tratados, y las estrategias de combate contra estos
flagelos a través de las organizaciones respectivas (esencialmente OCDE).
Doble Imposición Internacional
La doble imposición internacional surge de manera primordial porque existen países con intereses
contrapuestos que aplican principios distintos de atribución del poder tributario. Aun cuando esta clasificación
es relativa, tradicionalmente se diferenciaba a este fin a los países importadores (desarrollados) y a los
exportadores de capital (en vías de desarrollo).
💜 Puede decirse que hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario
es gravado dos (o más) veces por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por
parte de dos (o más) sujetos con poder tributario.
Del concepto expuesto, surgen los requisitos para que se configure este fenómeno:
Identidad de sujeto gravado: El destinatario legal del tributo debe ser el mismo.
Identidad de hecho imponible: El gravamen debe derivar del mismo hecho generador, con
prescindencia de la nomenclatura que se atribuya a los respectivos tributos cobrados en distintas
jurisdicciones.
Identidad temporal: Se requiere que la imposición doble o múltiple sea simultánea, ya que si se
grava el mismo hecho imponible pero por diferentes períodos, habrá imposición sucesiva.
Diversidad de autoridades fiscales: La doble imposición puede provenir de la coexistencia de dos o
más autoridades fiscales en el orden nacional, en países con régimen federal de gobierno (doble
imposición interna totalmente ajena al derecho internacional tributario, y que hemos estudiado en el
capítulo diez de este Cursó), o de dos o más autoridades en el orden internacional, que es la que aquí nos
interesa. Pese a que la imposición puede ser también múltiple, los fenómenos en estudio se conocen con
el nombre genérico de doble imposición internacional.
👉
👉
👉
👉
56
Principios de atribución de la Potestad Tributaria
★ Los criterios de atribución de potestad tributaria son los siguientes:
a) Nacionalidad. Es el más antiguo, y consiste en sostener que el derecho a gravar deriva de la
nacionalidad del contribuyente, entendida ésta como el vínculo que une a un individuo con el país donde
ha nacido o se ha nacionalizado.
b) Domicilio, Según este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se
radica con carácter permanente y estable.
c) Residencia, Para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitación o radicación en un
lugar, sin intención de permanencia definitiva.
d) Establecimiento permanente. Se entiende por establecimiento permanente (o estable) el
emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del
propietario domiciliado o ubicado en el extranjero.
e) Fuente. Esta pauta establece que corresponde gravar al país donde se encuentra la fuente productora
de riqueza, o sea, donde los fondos que la componen tienen nacimiento.
Principios:
a) Exención de las rentas obtenidas en el exterior. Consiste en gravar las rentas que se logran en su territorio, y
eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero. Si la exención es total, este mecanismo
significa la aplicación del principio de la fuente.
b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero (tax credit). Este procedimiento es una atenuación del
principio de domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro
como fuera de su territorio, pero acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se
deduzcan de los pagaderos en el país.
c) Crédito por impuestos exonerados (tax sparing). Para evitar los inconvenientes del sistema precedente, los
países en vías de desarrollo han reclamado la inclusión de la cláusula tax sparing. Según ella, el país
industrializado deduce no sólo los impuestos efectivamente pagados en aquél, sino también el que se debió
pagar y no se pagó por la existencia de regímenes fiscales preferentes que aquél establece con finalidad de
incentivo de la inversión extranjera.
d) Descuento por inversiones en el exterior. Consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país del
capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país subdesarrollado. Por encima de teorías
jurídicas, debe primar el criterio de la solidaridad entre los pueblos, en virtud de la cual es deber de los países
industrializados no permanecer indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados.
57
Convenciones y Tratados
Los convenios de derecho internacional “son los que se celebran entre dos países a fin de regular el ejercicio
de sus respectivas potestades tributarias con relación, por lo general, a los impuestos que gravan las
rentas de las personas físicas y de las empresas y sociedades”
La Sociedad de las Naciones, primero, y la ONU después, han propiciado la concreción de tratados
internacionales para solucionar los problemas de la doble imposición.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firman para evitar la doble imposición deben ser
contemplados -por mandato constitucional- como cuerpos legales con un rango jurídico especial, cuyo principal
objetivo (sin perjuicio de incluir otros) es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de
acuerdo con principios equitativos y razonables.
Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de los signatarios, para lo cual deben imponer
restricciones a sus respectivos poderes fiscales, lo que suele traer problemas de aplicación e interpretación.
Derecho a la Integración Económica
La integración económica no es un fenómeno moderno: varios países europeos se construyeron a partir de un
proceso integrador que eliminó las barreras que separaban distintos mercados regionales.
● Zona o área de libre comercio
Comprende la eliminación de barreras arancelarias y no arancelarias a las exportaciones e importaciones
de bienes que son originarios de los Estados miembros del área, al tiempo que cada uno de ellos
mantiene sus propios aranceles frente a terceros.
● Unión aduanera
En este modelo los Estados que conforman el área de libre comercio establecen un arancel externo
común frente a terceros países.
● Mercado Común
Un mercado común supone, la existencia de una unión aduanera, pero además requiere de la
liberalización de los factores productivos, pues no se limita únicamente a las mercancías, como es el
caso de los dos estadios anteriores.
●
Comunidad económica o integración económica total
Implica la aparición de una autoridad supranacional que adoptará las decisiones de política fiscal,
monetaria y cambiaria. Cualquier decisión particular dirigida al fomento de una rama productiva o a la
corrección de un desequilibrio regional deberá ser autorizada por dicha autoridad.
● Área de preferencia arancelaria
Consiste en la concesión de reducciones arancelarias recíprocas entre los países que conforman el
área, no extensible a terceros países.
58
MERCOSUR
El Mercado Común del Sur (MERCOSUR) es un proceso de integración regional instituido inicialmente
por Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay al cual en fases posteriores se han incorporado Venezuela* y
Bolivia, ésta última en proceso de adhesión.
Sus idiomas oficiales de trabajo son el español y el portugués. La versión oficial de los documentos de trabajo
será la del idioma del país sede de cada reunión. A partir del 2006, por medio de la Decisión CMC Nº 35/06, se
incorporó al guaraní como uno de los idiomas del Bloque.
El MERCOSUR es un proceso abierto y dinámico. Desde su creación tuvo como objetivo principal propiciar
un espacio común que generará oportunidades comerciales y de inversiones a través de la integración
competitiva de las economías nacionales al mercado internacional.
Como resultado ha establecido múltiples acuerdos con países o grupos de países, otorgándoles, en algunos
casos, carácter de Estados Asociados –es la situación de los países sudamericanos–. Estos participan en
actividades y reuniones del bloque y cuentan con preferencias comerciales con los Estados Partes. El
MERCOSUR también ha firmado acuerdos de tipo comercial, político o de cooperación con una diversa
cantidad de naciones y organismos en los cinco continentes.
ÓRGANOS DEL MERCOSUR
El Consejo del Mercado Común (CMC) es el órgano superior del Mercosur y el que adopta las normas de
mayor importancia denominadas "decisiones". Está integrado por los Ministros de Relaciones Exteriores y los
Ministros de Economía de los países miembros.
Le sigue en importancia el Grupo Mercado Común (GMC), que es el órgano ejecutivo del bloque; sus normas
se denominan "resoluciones". Está integrado por cinco miembros de cada país, tres de los cuales deben
representar al Ministerio de Relaciones Exteriores, al de Economía y al Banco Central.
La Comisión de Comercio del Mercosur (CCM) es el órgano decisorio en materia comercial-aduanera del
bloque y asiste al GMC; sus normas se denominan "directivas". Está integrado por cuatro miembros de cada
país y es coordinada por los Ministerios de Relaciones Exteriores.
A ellos se suman otros cuatro órganos de gran importancia derivados de textos fundacionales:
● el Parlamento del Mercosur o Parlasur (PM), órgano legislativo del bloque;
● la Secretaría del Mercosur (SM), instancia permanente de coordinación administrativa. En diciembre
de 1996, el Mercosur firmó con la República Oriental del Uruguay el Acuerdo Sede para el
Funcionamiento de la Secretaría Administrativa, aprobado por la Decisión CMC N.º 04/96 que fuera
posteriormente incorporado al derecho interno de la República Oriental del Uruguay por la Ley N.º
16.829, del 29 de mayo de 1997;
● el Tribunal Permanente de Revisión del Mercosur (TPR), órgano judicial;
● el Foro Consultivo Económico-Social (FCES), órgano de participación de la sociedad civil;
Fuera de la estructura institucional, con máximo poder decisorio, se encuentran las Cumbres de Jefes de
Estado del Mercosur, que dictan normas denominadas "declaraciones".
El resto de la estructura institucional del Mercosur se integra con comisiones, subgrupos de trabajo, reuniones
especializadas, foros, fondos y demás ámbitos dependientes de los órganos principales.
59
Algunas de las principales iniciativas previstas son:
● Acciones integradas con vistas al desarrollo de las infraestructuras de telecomunicaciones a
su interconexión, con enfoque central en las regiones desasistidas
● Uso de herramientas financieras regionales para favorecer el desarrollo de la
infraestructura de conectividad común
● Suscripción de un acuerdo de eliminación de roaming en la región
● Coherencia normativa de políticas nacionales de protección de datos personales
● Desarrollo de mecanismo integrado online para solución de controversias relacionadas con
operaciones de e-commerce
● Mecanismo conjunto para coordenação de atividades de detecção, prevenção, gestão e
resposta a incidentes de segurança digital
● Suscripción de un acuerdo de reconocimiento mutuo de firmas digitales
● Fomento al uso de tecnologías digitales por parte de PyMES
● Proyectos conjuntos para el desarrollo del comercio electrónico transfronterizo
● Elaboración de un marco de referencia común para el desarrollo de habilidades digitales y
pensamiento computacional
● Desarrollo de sistemas y programas de formación online comunes;
● Iniciativas conjuntas en materia de gobierno abierto, datos abiertos, oferta de servicios
transfronterizos por medios digitales y uso de tecnologías emergentes para el
perfeccionamiento de los servicios de gobierno
● Establecer marcos comunes de medición y producción de indicadores digitales
Aspectos Fiscales del Mercosur
Dentro de las medidas tendientes a generar inversiones, tanto sea de carácter interno como inversiones
extranjeras directas (IED), los países proponen incentivos fiscales dirigidos a reducir algunos de los costos de
inversión.
Este tipo de incentivos -que implican una transferencia de recursos públicos a agentes privados estarían
justificados cuando:
el uso privado genere un beneficio social mayor al que se observaría si ese uso es público;
la inversión no se realizaría de otro modo;
no genere relocalización;
asegure que los beneficios de la inversión sean captados por los residentes de la región.
Si estos requisitos planteados no se cumplen, se estaría en presencia de una acción que reduce el
bienestar.
😺
😺
😺
😺
🌸 INCENTIVOS A LA EXPORTACIÓN
60
Se define a los incentivos a las exportaciones como «todas aquellas medidas fiscales, financieras,
crediticias, cambiarias y comerciales, otorgadas por el Estado del país exportador que implican un
estímulo económico financiero para facilitar las exportaciones».
🌸 INCENTIVOS A LA INVERSIÓN Y/O LA PRODUCCIÓN En los últimos años los países del
Mercosur han reducido el volumen de incentivos tributarios que favorecen a determinados sectores o
regiones, esto llevó a una guerra fiscal entre los estados que repercutió hacia el resto del Mercosur.
🌸 INCENTIVOS REGIONALES
La Argentina y Brasil, en virtud de su extensión territorial, presentan significativos desequilibrios
interregionales. Estos justifican la existencia de esquemas de incentivos para determinadas regiones que
buscaron desarrollar y poblar áreas rezagadas.
🌸 INCENTIVOS SECTORIALES
Estos instrumentos de política industrial, generalmente están dirigidos a sectores estratégicos para el
desarrollo. La racionalidad implícita es que son sectores que por fallas de mercado se encuentran
subdesarrollados. Así, sea a través de reducciones en impuestos o créditos fiscales, se busca incrementar
su escala para que, reducidos sus costos medios, alcancen una ventaja comparativa.
🌸 INCENTIVOS A LA INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO
El objetivo de estos incentivos es incrementar la transferencia de tecnología.
El Mercosur se encuentra aún en una etapa de transición para dejar de ser una unión aduanera imperfecta. Su
perfeccionamiento implica la eliminación definitiva de los controles y la libre circulación de bienes, lo que
potenciará los efectos de la política fiscal sobre la competencia y el flujo de inversiones.
Esta situación plantea un punto de inflexión que deberá ser afrontado con las políticas apropiadas, de modo tal
que el proceso integrador no sufra nuevas demoras. Se pueden plantear una serie de requerimientos sobre los
cuáles se puede actuar, pero en primer lugar se debe apuntar al pragmatismo y preferir las soluciones posibles a
las perfectas.
Por ejemplo, la experiencia internacional demuestra que la armonización de la tributación directa es altamente
compleja. Así, el foco queda dirigido a la homogeneización a nivel de tributos indirectos e incentivos, los
cuales como vimos afectan las condiciones de competencia y el flujo de inversiones tanto intra como extra
bloque.
A la vez del pragmatismo debe observarse una contención a la ambición en las tareas de armonización; de nada
servirán fuertes cambios si éstos no se aplican (aquí también la experiencia europea demuestra la dificultad de
armonizaciones uniformantes). Se debe tomar conciencia que, tanto los movimientos en las estructuras
tributarias como su mantenimiento, generan ganadores y perdedores. Así, el objetivo debería ser alcanzar un
punto intermedio que minimice los costos del proceso integrador. El gradualismo, iniciando por el intercambio
de información, seguido de la consulta y que se corone con el proceso armonizador (sea que uniformice, sea
que compatibilice) habrá de ser la alternativa que permita la transición menos traumática. En el plano del
Mercosur el objetivo que debe guiar el proceso armonizador es el mantenimiento (o alcance) de los equilibrios
internos, fundamentalmente el fiscal y el laboral. Para países naturalmente inestables como los nuestros, la
pérdida absoluta de las potestades tributarias nacionales, y la consecuente reducción en los márgenes de
maniobra, podría dificultar el sostenimiento de los ingresos para el cierre de la brecha fiscal y/o impedir la
corrección ante shocks externos que reducen la competitividad de la economía. Esto supedita los avances en la
coordinación tributaria a que los mismos sean compatibles con estos pilares del crecimiento sostenible.