CRM (CNACAF Sala IV del 19-12-2013)

GANANCIAS. IMPUTACIÓN. DEVENGADO. DERECHO A COMISIÓN
PARTE/S:
Compañía de Radiocomunicaciones Móviles SA (TF 21162-I) c/DGI
TRIBUNAL:
Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.
SALA:
IV
FECHA:
19/12/2013
Buenos Aires, 19 de diciembre de 2013.VISTOS:
Estos autos caratulados: Cía. de Radiocomunicaciones Móviles SA (TF 21162-1) contra D.G.I."; y
CONSIDERANDO:
I.- Que a fs. 395/400 el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió: a) rechazar la excepción de nulidad
planteada por la actora, con costas; b) revocar parcialmente la resolución recurrida correspondiente al
impuesto a las ganancias, con la salvedad indicada en el Considerando IX -referida a las
desconexiones por las que se descontaron comisiones en ejercicios posteriores-; c) revocar la
resolución recurrida respecto del impuesto a las ganancias y del impuesto a la ganancia mínima
presunta -períodos fiscales 1998 y 1999-; d) ordenar al Fisco para que en el plazo de treinta días
practique la reliquidación correspondiente. Impuso las costas por su orden.
Para así resolver, efectuó las siguientes consideraciones:
a) En el presente caso, la cláusula séptima del contrato suscripto entre la actora y sus agentes le
había otorgado los términos de una obligación bajo condición resolutoria en tanto había supeditado la
extinción del derecho ya adquirido {el cobro total o parcial de la comisión por parte del agente), a la
producción de un hecho incierto y futuro (la desconexión por parte de los abonados dentro de los 120
días de su conexión).
b) El nacimiento del derecho a la comisión había operado en el mismo momento en que el agente
había vendido el abono al Sistema de Radiocomunicaciones Móviles. En consecuencia, correspondía
deducir el gasto derivado del pago de las comisiones en el período fiscal en el que la venta había
tenido lugar, dado que el derecho a su cobro había sido adquirido desde aquel momento.
c) De la pericia ordenada como medida para mejor proveer había surgido que no se habían
devengado $ … y $ …, en los períodos fiscales 1996 y 1997, respectivamente, correspondientes a
desconexiones por las que se habían devuelto o descontado comisiones en ejercicios posteriores. En
tanto, para los períodos fiscales 1998 y 1999, el experto contable había informado que no existieron
importes de comisiones por desconexiones.
d) Por lo expuesto correspondía reliquidar las determinaciones del impuesto a las ganancias de los
períodos fiscales 1996 y 1997 considerando los importes mencionados anteriormente.
II.- Que, contra dicha decisión apeló la actora a fs. 409 y expresó agravios a fs. 458/462 cuyo
traslado fue contestado por su contraria a fs. 482/486.
Se agravió sólo del considerando IX de la sentencia en cuanto había desestimado parcialmente la
deducción realizada en virtud del pago de las comisiones a agentes por los períodos 1996 y 1997 en la
porción en la que en el ejercicio siguiente se había realizado el descuento correspondiente a
desconexiones. Sostuvo al respecto que en este punto en particular contradice el criterio general que
consideró devengado el total de las comisiones al momento del cierre de las operaciones (ventas).
Se agravia de la imposición de costas por su orden.
III.- Que, asimismo apeló el Fisco a fs. 410 y expresó agravios a fs. 466/474 vta., contestado a fs.
477/481.
Sostuvo que, teniendo en cuenta lo establecido por el art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias y
las particularidades del caso, no corresponde que las comisiones pagadas por la actora a sus agentes
de venta se imputen como gasto devengado en el ejercicio fiscal en que se realizó la venta sino una
vez transcurrido los 120 días, que es el plazo estipulado en el contrato firmado entre la actora y sus
agentes para el reconocimiento o pérdida de las respectivas comisiones.
Afirmó en tal sentido que no procede imputar como gasto del ejercicio a los montos relativos a las
comisiones facturadas por los agentes o representantes de la actora hasta tanto no hubiesen cumplido
con el plazo condicional de 120 días, toda vez que la obligación no se devengó en los términos del art.
18 de la ley del impuesto a las ganancias por estar condicionada a que no ocurran desconexiones en el
transcurso del plazo de 120 días de producida la venta.
A fs. 491/3 apeló los honorarios regulados a los letrados de la actora por considerarlos altos.
IV.- Que, conforme surge de los presentes autos, corresponde determinar en qué momento quedan
perfeccionadas las operaciones que originan el gasto cuestionado (pago de las comisiones) teniendo
en cuenta que se encuentran supeditadas a la producción de un hecho incierto y futuro, que es la
permanencia de los abonados al servicio por un período de 120 días.
Que, el Fisco determinó de oficio las obligaciones tributarias de la actora respecto del impuesto a las
ganancias y a la ganancia mínima presunta por cuanto ésta computó los importes pagados en
concepto de comisiones a agentes oficiales sin tener en cuenta su devengamiento, dado que los cargó
impositivamente al resultado del ejercicio sin considerar que se encontraban condicionados a
determinadas variables en el plazo contractual de 120 días. Según el criterio del ente fiscal, aquéllas
debían activarse recién al cumplimiento de dicho plazo ya que no se habían perfeccionado a la fecha
de cierre del ejercicio comercial, conforme lo dispuesto en el art. 18 de la ley del gravamen, no
constituyendo hasta ese momento un resultado negativo.
V.-Que cabe señalar al respecto que, tratándose de un sujeto de la tercera categoría (sociedad), el
criterio de imputación de los ingresos y gastos es el de lo devengado.
El art. 18 de la ley del gravamen establece en su cuarto párrafo, inc. a, que se consideran ganancias
del ejercicio "las devengadas en el mismo".
Ingreso devengado es todo aquél sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse
producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente, en cuanto a los gastos, se
devengan cuando se producen los hechos en función de los cuales terceros adquieren derecho a su
cobro.
En consecuencia, el concepto de devengado tiene las siguientes características:
a) requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto;
b) es necesario que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que
pueda hacerlo inexistente;
c) no necesita actual exigibilidad o determinación ni fijación de término preciso para el pago, puede
ser obligación a plazo y de monto no determinado.
Es decir que el concepto de lo devengado implica que los resultados (ingresos y gastos) deben
computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada, considerando la legislación o
prácticas comerciales (esta Sala en la causa "Compañía Tucumana de Refrescos SA c/ DGI", sentencia
del 14 de agosto de 2007). De tal forma, una renta es atribuible conforme a dicho criterio, cuando se
producen los actos, actividades o hechos sustanciales que la generan, aunque no sean exigibles al
momento de su medición, y en tanto se verifiquen parámetros objetivos esenciales y no meramente
formales y la posibilidad fáctica y jurídica de que ese ingreso o gasto deba efectuarse; es decir, debe
tratarse de un derecho cierto, no sujeto a condición que pueda tornarlo carente de virtualidad (Sala I
"Alto Palermo SA c/ DGI", sentencia del 23 de diciembre de 2008).
Que, conforme surge de autos, hasta diciembre de 1997 se generaba una comisión a favor del agente
vendedor que se consideraba una pérdida en forma previa a que se encontrara perfeccionada.
Que, teniendo en cuenta lo expuesto anteriormente, y considerando que las comisiones en cuestión
no se habían devengado en el período fiscal en que se produjo su pago porque estaban sujetas a la
condición de que no se produjeran las desconexiones, la actora no podía deducirlas como gastos de
dichos períodos (1996-1997).
En efecto, teniendo en cuenta lo establecido por el art. 18 de la ley del impuesto y las
particularidades del caso no corresponde que las comisiones pagadas por la actora a sus agentes de
venta se imputen como gasto devengado en el ejercicio fiscal en que se realizó la venta sino una vez
transcurrido los 120 días, que es el plazo estipulado en el contrato firmado entre la actora y sus
agentes para su reconocimiento o pérdida.
Por las razones expuestas, corresponde revocar la resolución del Tribunal Fiscal en cuanto dejó,
parcialmente, sin efecto la determinación de oficio referida a los períodos 1996 y 1997 y sus intereses.
VI.- Que, en cuanto a los períodos 1998 y 1999, según lo informado por el perito de oficio,
especialmente a fs. 372/373 (punto 2), "no figuran importes de desconexiones ya que la empresa a
partir del mes de abril de 1998 efectúa una modificación en la cláusula séptima de los contratos
celebrados entre ésta y los agentes de ventas. A partir de allí el importe de la comisión abonada queda
firme. Para el caso que la línea se desconectara y no cumpliera con el plazo de 120 días (de acuerdo a
la cláusula séptima del contrato celebrado entre el agente de venta y CRM S.A), el agente de venta no
percibe el complemento de comisión. De lo expuesto se desprende que en los períodos 1998 y 1999 la
empresa CRM S.A. ha imputado correctamente las comisiones abonadas a sus agentes de ventas".
En atención a lo que surge del referido informe, corresponde confirmar lo resuelto por el Tribunal
Fiscal en cuanto dejó sin efecto las determinaciones del impuesto a las ganancias y a la ganancia
mínima presunta correspondiente a dichos períodos.
VII.- Que, en cuanto a la sanción impuesta, cabe señalar que, dadas las particularidades del caso y la
complejidad de las normas en cuanto al alcance de lo que debe considerarse "devengado" con relación
a los gastos por comisiones sujetas a condición, existe en el caso un supuesto de error excusable
eximente de toda responsabilidad.
Por lo expuesto, corresponde confirmar lo resuelto por el Tribunal Fiscal en cuanto revocó la sanción
impuesta por el Fisco.
VIII.- Que, por todo lo expuesto, el Fisco deberá efectuar oportunamente, ante el Tribunal Fiscal, una
nueva liquidación de conformidad con lo aquí resuelto.
IX.- Que respecto de la apelación de honorarios de los letrados de la actora su tratamiento deviene
inoficioso en atención a la forma en que se resuelve.
Por todo lo expuesto SE RESUELVE: a) dejar sin efecto la resolución apelada en cuanto revocó
parcialmente la determinación del impuesto a las ganancias de los períodos 1996 y 1997 y sus
intereses y b) confirmarla en cuanto dejó sin efecto las determinaciones del impuesto a las ganancias
y ganancia mínima presunta de los períodos 1998 y 1999 y c) confirmarla en cuanto revocó la sanción
impuesta. Con costas en ambas instancias en proporción a los respectivos vencimientos (art. 71
CPCCN).
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Jorge Eduardo Moran
Marcelo Daniel Duffy
Rogelio W. Vincenti
Judicial/20140211