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! + '" + + + #$)+ (+ + % + + + + * + 7 @ 0O<05O& O <FO,FG0O6()+A0O =O K *,OO0,A9 B !0,<OO& O *!,$A: !L,O- "1/3&O ' *,C0O2 7 O' O 4F!<!!M,O, %, !M,OI0.E; D !N,O O!,>OJO<8H!#0?O'O<E 0O, !0, &O 1 . - Adolfo Atchabahian Régimen jurídico de la gestión del control en la hacienda - 3a ed. - Buenas Aires: La Ley, 2008. 992 p.; 24x17 cm. l. Contabilidad.2. Audltoria. 1. 'Tixulo CDD 657 Copyright O 2008 by La Ley S.A.E. e 1, Tucurnán 1471 (CXQSOAACC)Buenos Aires Queda hecha el depósito que previene la ley 11.723 Impreso en la Argentina Printed in Argentina Todos los derechos reservadas Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánica, incluyendo fotocopiado, grabaciún o cualquier otra sistema de archivo y recliperacidn de informaci6i1, sin el previo permiso por escrito del Editor del autor Al1 rights reserved No part af this work may be wproduced am transmitted in any form or by any means, eiectronic ar mechanicd, includlug phatocupying and recording or by any information storagc or retrieval systern, witbout permission In writing from the publisher and the aurhor Tirada: 2000 ejernpiares. I.S.B.N. 978-987-03-1286-4 1 Presentar una obra que trate el siempre actualizado tema de la economía de la hacienda piiblica -materia de que se ocupa la contabilidad piiblica-, resulta tarea grata para quien durante muchos anos tuvo a su cargo la cátedra respectiva en la Universidad de Buenos Aires. M i s aún sí los autores del trabajo han sido alumnos del prologuista. La contabilidad piiblica, como disciplina cientifica y artística, requiere en estos momentos -hoy más que nunca- de una mayor divulgación desde todos sus aspectos bhsicos: tebrico, dispositivo y práctico. La escasa bibliografía, sobre todo en castellano, agrava más aiín el problema: de ahí, entonces, que el trabajo del doctor Atchabahian y ei contador Massier viene a significar un aporte valioso basado en Ia doctrina que la cátedra sostuvo desde sus comienzos. La exposición, que no pretende ahondar el vasto temario, es clara y lleva una didáctica que, a no dudarlo, será de provecho para los estudiantes, funcionarios estatales y todos aquellos que de una u otra forma se interesen por la materia. Explicar el carácter y el contenido de la contabilidad pública, narrar los procedimientos corrientes en la Argentina y referir lo que hace a las leyes y reglamentos de aplicación, forman el objeto de este libro. El trabajo se desarrolla con sencillez y síntesis, pero sin omitir el acopio de la información doctrinaria y, en su caso, de la referencia a la aludida legislación contable en Vlgor en nuestro país. En nuestra tarea docente de tantos arios hemos tenido oportunidad de presentar y ampliar nuestro enfoque de la contabilidad piiblica, actualizando permanentemente el campo de su contenido, hasta culminar con su vinculación a la que hoy está ya tan difundida en la (*) NOTA: este prólogo es el. publicado en la primera edicián del "Curso de contabilidad pública" (Editorial ManuelAguilax:S.A., Buenos Aires, 1963). doctrina, esto es, la contabili,dadnacional. Hemos ensefiado y pretendido inculcar en la juventud que fue nuestro auditorio, el trascendente papel de todo lo que hace al instrumento fundamental de la contabilidad preventiva y,ue es, en las democracias modernas -nuestro mundo occidental-, el presupuesto. Hemos dedicado tiempo y esfuerzos a relatar lo referente a la ejecución de dicho presupuesto, tanto en materia de reciirsos como de gastos. Hemos analizado ta operatoria de la hacienda y hemos descripto su naturaleza y estructura. Nos ha preocupado, paralelamente, detallar los métodos y sistemas de control escritura) y, también, hemos informado sobre otros aspectos del control hacendal. La responsabilidad administrativa, la sustanciación de los juicios de cuentas, !a formación y examen de las cuentas generales del ejercicio, etc., han sido temas que, asimismo, formaron parte de nuestros programas de la materia, los cuales contuvieron, además, lo más releyante de la gestión y coiltrol de las por nosotros llamadas haciendas anexas y conexas. Volvienda al tema de la contabilidad nacional, merece senalarse que en ef trabajo se contempla la tan debatida cuestión del presupuesto como instrumento de programación y su vinculación con el presupuesto financiero del Estado, conservando éste su clásica estructura y su tradicional alcance jurídico-político. Debernos lamentar aquí que en nuestro país aún no se haya intentado profundizar los estudios en torno a la posibilidad de elaborar un presupuesto económico nacional, materia en la que tanto se ha avanzado en paises europeos como Suecia, Flolanda, etc., en los ultimas años. También es de interés dejar apuntado que los autores se han preocupado especialmente de exponer la significación que en distintos aspectos de la contabilidad pública adquirió la creación, hace un lustro, del Tribunal de Cuentas de la Nación en la República Argentina. Esa creación representó, desde luego, mejorar sensiblemente el régimen de control de la operatoria de la hacienda píiblica del Estado Federal y supuso, al instituirse el órgano de control externo delegado, suprimir un vicio estructural de que adolecía el régimen anterior de contabilidad oficial, Encontrar hoy, en el trabajo que presentamos, desarrolladas las ideas que hemos expuesto sobre esos aspectos es reconfortante. Significa ello que, pese a las no siempre acertadas leyes y prácticas administrativas que reglan la gestión y control de la hacienda del Estado federal argentino, la doctrina que hemos pretendido explicar tiene sus cultores y podrá concretarse en nornia positiva alguna vez. Pero esa alegría y esa esperanza no nos impiden advertir la singular,responsabilidad que, con juvenil valentía, han asumido los autores al salir con su trabajo a incorporarse al brillante elenco que forma el fondo editorial que se acrecienta por la calidad del público de habla castellana que habitualmente adquiere las obras de este sello. Y que, acostumbrado a leer en su idioma traducciones de eminentes profesores europeos o norteamericanos, exigió para nuestros autores similar calidad expositiva y análogo mérito intrínseco. Todas estas apreciaciones nos llevan, por tanto, a concluir que el lector está en presencia de una obra útil y valiosa. Conclusión que implica desde luego, compartir con sinceridad y convicción íntima la singular responsabilidad a que aludirnos precedentemente, por entender que los autores han sabido acertar con su exposición, medida y profunda, en la presentación de una materia que exige amplia versación en quien intenta abordarla. Buenas Aires, marzo de 1963. Fueron precedente de esta obra, en significativa medida, las dos ediciones -publicadas en 1963 y 1985- que se dieran a conocer con el títuloUCursode contabilidad pública")juntamente con mi estimado colega el contador público Guillerrno Massier. Constituyó marco normativo fundamental sobre el cual se basara el trabajo anterior, el ordenamiento jurídico que, desde hacía casi un siglo, dentro de la legislación del Estado federal argentino, se conociera como ley de contabilidad. Al presente casi todas las provincias argentinas mantienen, para su análogo cuerpo de normas, igual denominación. Además de proveer el análisis doctrinario sobre la materia, aquellas dos ediciones estuvieron dedicadas a examinar in extenso las disposiciones del decreto ley 23.354/56,sin perjuicio de contener frecuentes comentarios a preceptos de las leyes de contabilidad precedentes, esto es, la 428, del a80 1870, y la 12.961, del ano 1947. Esta obra mantiene las referencias a estas dos últimas leyes en casos especiales. En los aspectos que cabe considerar de mayor gravitación institucional, aquel decreto ley fue derogado por ta ley 24.156, para dar lugar a un cuerpo de normas cuya concepción dificilmente puede verse vinculada con lo mejor de la tradición argentina sobre la materia. Nos inclinarnos a pensar que de ese modo se ha innovado, sin convencer en el sentido de que ello comportaría una superación de un estado de cosas precedente. Por ello, acaso en la pretensión de ofrecer algún grado de justificación para su sanción, y en el deseo de trasuntar que con ella se habría producido algún cambio, se optó por acudir a un nornbre algo pomposo pero que no consigue disimular el eufemismo que late en 61: administracidn financiera y de los sistemas de control del sector público nacional. Ello sea dicho sin perjuicio de advertir sobre la muy equívoca, y aun defectuosa,técnica legislativa de que la ley 24.156 adolece, en tanto en ella son demasiado frecuentes las expresionesde mero alcance programático, sin virtualidad normativa, y por lo tanto impropias de un cuerpo de disposiciones legales, que además de ser operativas revistan imperatividad, y generen así un plexo de derechos y obligaciones inherente a iodo precepto que forme parte del ordenamiento vigente. Si en ese sentido se llegara a sostener como un mérito de la ley 24.156 el haber incorporado esas declaraciones, y como un defecto de la anterior ley de contabilidad el carecer de ellas, el juicio que corresponderia formular seria enteramente inverso. = Por lo demás, nada de cuanto aparece legislado mediante esa ley le era ajeno a lo sustancial, a la médula de lo que se conociera en el orden nacional como ley de contabilidad. Nada nuevo introduce en lo esencial de este tipo de ordenarnientos la ley24.156, que sea susceptible de alterar contenidos y alcances de la doctrina sobre la materia, cuya denominación más expresiva es, y seguirá siendo, en el país y en el extranjero, contabilidad pública, Y en cuanto a los mecanismos instrurnentales que puedan ser montados sobre la estructura de la ley 24.156, ya estaban ellos en potencia y con plena aptitud para ponerlos en acto dentro de la ley de contabilidad. De ahí,entonces, que la exposición doctrinaria de la obra, en su esencia, no se ve en la necesidad de sufrir alteraciones importantes. La hemos respetado con el mismo rigor científico que estimáramos incorporado en aquellas dos ediciones del "Cursode contabitidad pública". De ahí,también, que el diferente título dado a la obra no entraña cambio alguno en la identificacidn de la materia, que sigue siendo la misma, y que no puede verse reformado por la mera denominación adoptada por una ley. No creemos en modo alguno que responda a una actitud ritual del autor de una obra aquello de expresar su gratitud a qhienes de una forma u otra lo alentaron, y le prestaron su generosa cooperación. La convicción que tenemos sobre el enorme valor de esa ayuda, nos lleva al profundo agradecimientoque profesamos hacia todos ellos. Es igualmente muy claro que en el cotidiano andar por ese fascinante camino que hemos recorrido, ha sido vital la presencia siempre estimulante de la familia: nuestro reconocimiento hacia ella es sencillamenteinefable. Buenas Aires, agosto de 1996. El dinamismo incesante que fluye de la vida del Estado, en el mundo conternpor8neo, transmite repercusiones particularmente notorias en la parcela de su acaecer reconocida como hacienda pública. En esa virtud, nos ha parecido conveniente acoger -sin más dilación- las innovaciones legislativas y jurisprudenciales d e diverso orden puestas de manifiesto, con posterioridad a la segunda edición de la obra, sobre todo en el seno de la hacienda del Estado federal argentino, aun cuando también resultan recogidas normas insertas en ordenamientos jurídicos provinciales. Algunas de las normas nacionales sobre la materia, dictadas con intenciones indudablemente plausibles --corno ha ocurrido con la ley 25.152, de solvencia fiscal-, dieron lugar a la exteriorización de nuestra esperanzada expectativa sobre la conducción atinada de la cosa pública, pero que, en gran medida, se Iia visto lamentablemente frustrada en el curso del tiempo. De otra parte, estirnuld el afán de publicar esta edición la conveniente medida de aprobar una normativa reglamentaria completa, en un cuerpo iinico, respecto de la ley 24.156, por intermedio del decreto 1344/ 07, en tanto facilita la más clara y ordenada intelección del plexo conjunto de disposiciones vigentes en la hacienda pública nacional, y que es abordado enteramente en el curso de la obra. Otro tanto corresponde acotar respecto de,las disposiciones plasmadas en el decreto delegado 1023/ 01,sobre régimen de contrataciones de la administración nacional, y en el decreto 436/00, sobre reglamento para la adquisicidn, enajenación y contratación de bienes y servicios del Estado nacl.onal,también examinados con detalle en sendos capitulas. Can tales motivos, nos hemos sentido inclinados hacia una revisión integral del texto. De tal suerte, ysin perjuicio de conservar en él lo esencial de su estructura doctrinaria en lo conceptual, hemos apuntado a darle mayor precisión y a corregir aspectos que nos parecieron algo necesitados de algún esclarecimiento adicional. XIV ADOLFO A*~cI-IABAI-I IAN - Para todo ello -nos complace reconocerlo-, recibimos la colaboración del doctor Abel Adolfo Atchabahian, al igual que la de los titulares y de los funcionarios, tanto de la Sindicatura General de la Nación, como de la Contaduría General de la Nación y de la Oficina Nacional de Contrataciones, en el suministro de antecedentes y valiosa información sobre la práctica de los procedimientos aplicados en el campo de la contabilidad pública dentro del sector público nacional. He ahí explicadas, en prieta síntesis, las razones fundamentales para dar a conocer esta tercera edición de la obra. Es nuestro sincero anhelo que ella pueda constituirse en vehículo apto -como humildemente entendemos que lo han sido las anteriores- para la formación adecuada que, en la esfera del acontecer del Estado, corresponde atribuir a la contabilidad publica, cuya insoslayable trascendencia instiiucional nunca dejaremos de subrayar, ADOLFOATCHAB~LAN Buenos Mes, marzo de 2008. Pág. . . . . Prólogo, por Juan Bayetto ................... ......................................... VI1 Prefacio a Ia edicián de 1996 .....................................................................XI ....................... Breve proemio a la tercera edición ................... . . . XlII h CONTABILIDAD POBLICAY SU SUJETO .............................................. . . . .................. 3 1,2. Delimitaci6n de su cam,po ................................................................. 4 1,3. Divisiones ............................................................................................. 8 , 1,4. Origen y evolucxon ..................... . . .................................................... 9 1.1 1,5. Conversidn de sus preceptos en normas de derecho positivo ....... 1,1.Definición y concepto i,6.Concreción en reglas y procedimientos de control. Teoria general del control ............................................................................................14 17 1,7. La contabilidad pública y la contabilidad nacional ........................ .....................2,...l....Origen ........... 25 . 2,2. Definicxan y concepto ............................... . . ........,,....,,,..,,.....,*..... 26 ..................... 2,3. Elementos integran~es 26 2,4. Caracteres ............................. . . . ...................................................... 2 7 30 2,s. Posibilidad de predeterminar las funciones administrativas ,.,.,.., # Pág. ~ONTABILIDADDEL Es'I'ADo 1. ORGAPJ'IZACI[~N DE LA HACIENDA DEL ESTADO 3,l. Carácter de hacienda divisa y compuesta ..................................... 35 3,2. Los organos rnaximas y sus funciones ....,...................................... 38 3 3 , Los Orgmos secundadores de la gestidn ejecutiva. Servicios administrativos ...............,..,....*....... . .........,,.......,............,....... 3,4. Los &ganas cansuttivos ...................,........ ........... . . ,. . 3,s. Los drganos de control administrativa ......................................... 3,6. Los órganos de racionalizac_Xóny coordinacibn ....,.................. ... . 52 53 90 PRINCIPALES DISPOSICIONES LEGRLES Y REGLAMENTARIAS: RESEÑA HIST~NCA - . 43 .......,,.,..................,,...,;... .... 4,2. Periodo colonial ..........,,,,,.,..... ........,..,.., ............................ ....,.....,... 4,l. Etapas 4,3, Periodo de vida independiente hasta la organización institucionrtl. (1810-1860) .......,,....,.: .............,.,,....,..........-......................,+.~.......ma...... 4,4. Periodo de organización de la hacienda del Estado federal (18601870) ...i.i...i.i.,,~i ................,.,....,,..*....am...,,,,., ............ ....,.3..* ......,....,*,,. ,,. 4,5. Periodo de 1871 a 1946 ...,...,.,.,...... ....,,...,..........,,,,,,.,......... .......,.,..,. Proyectos de reforma de la ley 428 ....,,,,,.,..,....,,.,,,.,..........,.,,,......,.... 4,6* Periodo de 194'7 a 1956 ...,,.................,..~.~..........................,...+....~..~.. 4,7. Periodo de 1957 a f 992 ,.,.,.,............,.,.,..,+ .......,,,,,.,,,......... ....... Proyectos de reforma de fa ley de contabilidad .............. ,...,............ , 4,8. Periodo de 1993 hasta la actualidad ,.........,,,.,,...... 4+.w....,,, 11. h GESTI~NEN LA HACIENDA CENTRAL 5,1. La planificación y el control presupuestario en la hacienda pú- . blica moderna + ., .... .... . , . . . .+, ,...... ................ . . . . . . . . . . . 19.9 5.2 . Planes de gobierno y presupuesto financiero del Estado ............... Pág. 153 5,3 . El presupuesto nacional y e1 presupuesto financiero del Estado 155 .. CAPETULO VI EL PRESUPUESTO FINANCIERO 6.1. Concepto. definicion y caracteres ................................................... 6.2 . Previsiones de gastos y de recursos; sus alcances 159 .............*..........*..163 6.3. Las reglas clásicas del presupuesto y su expresidn contable ......... 169 . ...**.*....*.................170 *......* 184 b) Regla de la anualidad ...................................... . . ........ 192 C) Regla del equilibrio ....................................... . a) Regla de la generalidad ............................... d) Regla de la precedencia .................................................................. 202 e) Regla de la exactitud ................................... .................................. 208 209 E) Regla de la especificacidn.............................................................. g) Reglas de la publicidad, de la claridad y de la uniformidad ...... 213 216 6,4 . Estructura del presupuesto ......................,, ..................................... a) Clasificación comparada de gastos y recursos ............................ 216 b~Clasificaci6ndelosgastos..~.~. .............,. ........................................ 218 C) Claslficacián de los recursos ........................ r .............................. 220 d) Clasificaciones presupuestarias vigentes para el sector público 221 naciond .......*.....................~+++I.I...l...+~..... ...;.......................... e) Requisitos y caracterfsticas ............................................................ 225 f ) Presupuesto de capital y presupuesta de operacion ..........*.......a 229 g) Sus rasgos en la hacienda del Estado federal argentino ............. 231 .....a.4.... . 6.5. Preparación del presupuesto Intervención de oficinas locales y centrales Xnstituci6n de un 6rgano eje. Bases tdcnicas para la va- . luacidn de las previsiones .................................................................. a) &gano de la hacienda encargado de las tareas de preparación 237 237 . . 239 b) Camisiaxles especiales y asesoras ...................................... c) La cuestiún en la hacienda del Estado federal argentino ........... 241 d) Instituci6n de un 6rgano eje: funciones ................................... 243 e) Bases técnicas para la valuación de gastos y de recursos ........... 247 1. Gastos ............................................................................................ 248 XX . Recursos ............................ .... .................................................. 6,6. Fijación del presupuesto. Alcances y limites de la intervencióri parlamentaria .......................................................................... ............ al Laniara de origen ............................................................................ b) Fecha de remisión del proyecto al Congreso .............................,a c) Simultaneidad o independencia del presupuesto y de las leyes de recursos ....................................................................................... d) Amplitud de las facultades legislativas en materia de gastos .... e] Agregado'de disposiciones extrañas a la ley de precupiresto ..... E) Veto de Ia ley de presupuesto ......................................................... ...........m................*.. g) Precedencia del presupuesto ...................... . 6,7 . Los sistemas presupuestarios clásicos: adaptaciones modernas .. 6,8 . Innovaciones en la forrnulaci6n y en la técnica presupuestarias .. 7 n. .. .. .. ...............A..... b) Presupuesto por programas ................... ..........i. ................... C) Presupue~to base cero ........................ . . . df Presupuestacion analitica ................... . ........................................ 6,9 . El presupuesto financiero del Estado en una economia inflacionaria ...................................................................................................... 6,10 . El presupuesto consolidado del sector público nacional ............. 6.1 1. Ley 25.152, de administración de los recursos públicos en el Estado nacional (ley de solvencia fiscal) ........................................ 6,12. Ley 25.917. régimen federal de responsabilidad fiscal ................. . .... e .. ei CAP~TULO VI1 EJECUCI~N DEL PRESUPUESTO EN LO RELATIVO A GASTOS . 7.1 Las previsiones de gastos como créditos abiertos al poder ejecutivo. Distintas clases de créditos ........m............, .. ......+....m...... a) Créditos presupuestarios, extrapresupuestarios y de origen ejecutivo ...........?b ............................................................................ . . b) Crkditas para gastar y créditos para pagar ................................. C) Creditos iimitativas y crdditos estimativas .............................. d) Creditos condicionados y creditos no condicionados .............. e) Crgditos principales y créditos parciales ............m............ 712. La 'ley de presupuesto anual: eventuales rnodi£icaciones durante su ejecucidn ......................................................................................... 7.3. El gasto frente a la autorización presupuestaria ................... .... 322 . . . . ..................................... b) Intervención de'los ordenadores secundarios ............................ c) Concepto de gasta comprometido .................................. ...... ....... a) Uso del crkdito por el Poder Ejecutivo Pág. 322 326 328 1)Teoría del compromiso como causa eficiente. mediara a inmediata. de un movimiento de fondos ......................... ... .......... 329 2)Teoria civilista a de la equiparación del compromiso con el 330 concepto juridico de obligacihn ............................................. 3) Teorha administrativo-financieradel compromiso como con333 cepto sui géneris .................................................................... d) Apiicaci6n del concepto de carnpramiso a los distintos gastos del Estado ...................................................................................... e) Organizacidn del sistema de competencia en Italia ................... f ) Carnpromisos en curso de hrrnacidn .......................... g) Compromisos anticipados sobre crdditos a abrir en ejercicios futuros. Sistema nacional de inversiones publicas ..................... h) Medidas necesarias para evitar el aumento encubierta de los crhditos .................... . . ................................................................... 1)UtdizaciBn de ingresos eventuaIes ......................................... 2 ) Consumo de articulas de elaboraciún propia ......................... 3) Qmisián de partidas relativas a adquisicidn de bienes o servicios entre reparticiones públicas ........................................... .......... 4) Consumo de artículos almacenados ................... . . . i) Ley de contabilidad: si sistema presupuestario para los gastos j) Ley 24. 156 y su reglamento. Registro de compromisos ............... 7.4 . EX. gasto frente al acreedor ....................+......m.......... . . . a) Reconocimiento y liquidación del gasta ...................................... b) Antecedentes legales ...................................................................... c) Qrdenacidn del pago ....................................................................... d) Ley 24.156 y su reglamento. EI pago y su dacumentaci0n ......... 7,5. Fiscalizacion de1 pago de los gastos. Responsabilidades ............... 7,6. Contabilidad de la ejecuci6n del presupuesto de gastos ................ +....II.+ CAP~TULO m13 EJECIJCI~N DEL PRESIJPUESTQ EN LO RELATIVO A RECURSOS . 8.1 Conceptos financiera. ecancjrnico y contable del recurso ............. .............................. 8.3. Fijaci6n de las entradas ...................................................................... 8.2 . El sistema de crédito pdblico en la ley 24.156 a) Concepto y alcances ...................................................................... b) Formas y momentos en que se produce la recaudación ............ C) Clasificación de las entradas por su fijación ............................... 8.4 . Exaccióii: concepto. Formas según las cuales se produce ............. 8.6. Control de las entradas ....................................................................... ............................... . ...........a. I . Control del Esca sobre los contribuyentes y deudores ........... a) Aspectos a los cuales se extiende XI .Control de Xa administración sobre las agentes recaudadores delegados del tesoro ................................................................... 111. Control externo sobre la administración .............................,. b) Responsabilidades .......................................................................... 8,7. Preceptos complementarios de la contabilidad ejecutiva en mate;........ ria de entradas ...............m......*... . ............................................... a) Compensación de deudas y créditos de particulares ................. c) Principio de lo no cobrado por cobrado ................................. ..... d) Principios relativos a cuestiones procesales de derecho tributario 8.8 . Registro contable de las entradas ...................................................... CAPITULO US: C~AUSUM DEL EJERCICIO DEL PRESUPUESTO 9.1 . Afio financiero y ejercicio. Periodo complementario en el sistema de competencia ........................ ......................................................... 9.2. Efectos de la clausura respecto de las autorizaciones para gastar: y las entradas ..................................................................................... 9.3. Procedimientos para hacer efectivo el principio de la separación de ejercicios: cuenta de resultas y presupuesto de iiquidación ..... 9.4 . Ley 24.156: cierre de cuentas y evaluaci6n de la ejecución presupuestaria ............................................................................................... Q CAP~TULO X EL. SERVICIO DEL TESORO 10.2. Funciones de caja ............................................................................ TQ.3. Funciones financieras y especificas .....m..................................... .. 10.4 . Funciones csnexas ................... ........................................**......... ......................................................................... a) Organos directivos ........................................................................ b) drgarios ejecutivos ................... ....... ......................m............4 C) Organos auxiliares ........................................................................ d) Órganos de control interno .................... ..... m..............4........ 10,6. Principios de la unidad de direcci6n y de caja .............................. 10,7. Sistemas de organizacidn del. servicio del tesoro ......................... a) Sistema bancario .......................................................................... b} Sistema independiente .................... . . . .........................m......... C) Sistema burocLático o gubernativo ............................................. IQ,8.Antecedentes históricos y legales .................................................... 10,9. Ley de contabilidad y su reglamento .............................................. 10,lO. Ley 24.156 y su reglamento ..................... . ................+........m......... 10,ll. Contabilidad deX tesoro .................................................................. 10.5 . Organización ........... LA G E S T Z ~ NPATRIMONIAL 11.1. Inaplicabilidad. con relación al Estado. de conceptos corrientes en el orden privado. en materia de patrimonio ............................ 11.2. El patrimonio del Estado como materia adrninistrable ............... .. a) Concepto y definiclon ................................................................... b)El patrimonio de las entidades descentralizadas o haciendas ..............................anexas ................. c) Inventario de los bienes integrantes del patrimonio del Estado: criterios de inclusidn. de clasi6cstcidn y de valuaciOn .............. . 1. Criterios de Xnclus~an................................................................ 2 . Criterios de clasificación ...................., ..., .,,.................. 3. Criterios de valuaci6n ............................................................... a) Bienes del dominio pfiblico natural .......................,. ......... b) Bienes del dominio piliblico artificial ................................., C) Bienes inrnuebles no disponibles ......................................... d) Bienes inmuebles disponibles ..................................m..* .... e) Bienes muebles ........................................................i.. . . ........ f j Bienes lnrnateriales ................................................................. g) Bienes afectados a empresas del Estado .............................. / d] Antecedentes legales .............................. ..*..... Pág. 521 b) Contacto entre la gestión de los bienes y la gestiún financiera 530 .......................... ........................................................................ 529 11)3. Gestidn de los bienes a) Actos en los cuales se traduce la gestión patrimonial .............. 529 : c) Organizacicin y control de la gestión de los bienes ................... 531 d) Antecedenles legales ....................................................................533 534 1. AdrninistraciOn de bienes inmuebles ........................ .... 2. Administracion de bienes inmaterides .................................. 536 . . ......... 537 e) Ley de contabilidad y su reglamento ........................... 11.4. Administración de efectos y especies. en particular: control ne.................................................................. cesaria ..................m..... . . . ...................... 11.5.Administración de bienes muebles .................... 1'1.6. Registros patrimoniales permanentes (localesy centrales) ......... 12.1. Conceptos generales ......................................................................... 12,2. Clasificación de los contratos administrativos, según la contabi...................................................................... . . lidad pública .............., 12,3 . Competencia contractual del Poder Ejecutivo: sus limitaciones a) Control parlamentario ................................................................ ........................ 1. Control preventivo .............................1 i...,,. ............................................................ 2. Contra1 concomitante . . . . .......*...*..... 3. Control critico o dteriar ..........*.,................ b) ElecciOn de la contraparte ......................................................... 12.4 . Cqntrol externo en materia de contratos .......................... ...... . . CM~TIJLO CONTRATO DE SUMINISTROS . 13.1. Conceptos generales ............................................................... . . 13.2. Definiclon . ................................... . . . . . 13.3. Sistemas de adjudicación (Bases conceptuales. Antecedentes legislativos nacionales) ........................*. 13.4. Sistemas de adjudicaciOn (Ordenamiento jurídico vigente) ........ . a) Conceptos iratroductorios ............................................................ . Pág. b) Contrataciones comprendidas y contrataciones excluidas ..... 584 c } HabiXitacion para contratar con la adrninisrraci6n pública nacional .............................................................................................. d)Programaci6n de las contrataciones.Transparencia en tos procedimientos. Anticorrupci6n ....................................................... e) Sistema de contrataciones de bienes y servicias ...................... ..... ..... . . ......a. f) Requisitos de las contrataciones .................... g) Facultades y obligaciones de la autoridad administrativa ....... h) Facultades y obligaciones de los cocontratantes ...................... de selección ..................................................................... j) Selección de los cocontratantes; procedimientos ..................... k) Modalidades de la contratacidn .................................................. 13,s . TrAmites hasta X a adjudicación ........................................................ a) Ley de contabilidad ..................................................................... b) Decretos 1023/01 y 436100 ...................................... . . . 13,6. Excepciones a la regla general de la licitación pública ................. a) Ley de contabilidad ...................................................................... ij Criterio b) Decretos 1023101 y 436100 .......................................................... 13,7. Autorizacidn y aprobación de las contrataciones ........................ a] Ley de contabilidad ................................ .m ....... ... ... b) Decreto 1344107, reglamento de la ley 24.156 .......................... 13,8 . Publicidad y requisitos del llamado para la contratacidn ............ a) Antecedentes nacionales ................................................... b) Decretos 1023101 y 436100 ................................................... I.l...l 13,9. Padrón de proveedores del Estado. Registro de sancionados ...... a) Antecedentes nacionales ............................................................. b) Decretos 1023101y 436/00.........................:................................ X3,lO. Depósitos de garantía ................................................................... a} Antecedentes nacionales ............................................................. b) Decretas 1023101 y 436100 .......................................................... 13,11. Perfeccionamiento del contrato ...........m.....*4*..*..#4+.m....1..IIII+.III+&Ia~* 13.12. Contrataciones públicas electrdnicas ...................................... 13,13. Locacion de inrnuebles ..............m.................a..... . . . 13, 14. Teoria de la imprevisión ................................................................ 13,15. Medidas económicas necesarias .......................... ,. .................... ...;...m..*...*...........,.. a) 'uniforrnación de articulos ......................**...... b) Organización de reparticiones centralizadoras de .compras. antecedentes nacionales .............................................................. 13.16. Provisiones para las entidades deseentralizadas ......................... 13.17. Sistema de precios testigo para las compras del Estado: control de la Sindicatura GeneraJ. de la Nacidn .................... .............. . . CAP~~ULO'XIV CONTHA'X'CI DE OBRA P~BLICA 14.1. Conceptos generales ......................................................................... 14,2. Defi'rnicián......................................................................................... . . . ...................... 14,3 . Principio de la centralizaci~n............................. 14,4. Obras por administracidn ................................................................ 14,s . Preparación de los presupuestos ci6n de obras y proyectos para la construc- ..................................................................................... 14.6 . ~ o n c u r s oyi contratación dil-ectade proyectos para obras públi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .cas .... 14,7. Sistemas de c.ontratacion ................................................................ 14.8 . Necesidad de la existencia de crédito para llamar a licitación .... 14,9. Excepciones a la regia de la licitación pública ............................. a) Ley 13.064 ..................................................................................... bj Decreto 1023101. (art. 33) ....................d...+. . ............................. 14.10. Publicidad del llamado a licitacioln publica ............................... 14.11. Procedimiento de fa licitaci6n pdblica ..............................c.I........ 14,12. Registro nacional de constructores de obras públicas ............... . . 14.14 Perfeccionamiento del contrato ............................................ ....... 14,15.Teoria de la imprevisidn ................................................................. 14.16. AuorizaciOn legislativa de las obras pfiblicas. Excepción al re@men de caducidad de los créditos ................................................. 14,17. Financiacion de las obras públicas ............................................+m. 14,2 8. Jurisdicci6n contencioso-administrativa ..................................... 34,LS. Canstrucciones militares ............................................................... 14,20. Construcciones efectuadas por las empresas del Estado ........... 14,21. La concesión de obra piiblica: ley 17.520 ............................i. 14.22 Concesión de uso de los bienes del dominio piiblico o pfivado V..... . del Estado nacional ........................................................................ RÉGIMEN)UIIIDXCODE~GESTION IAHACIENDAPUBI.ICA Y C O N * ~ K O L U E xxv Pág . ' CAP~TULU XV TRA~AJOS Y OBRAS POR ADM~NzSTRACIÓN 15.1. Evolucidn de su concepto econónzico y régimen legal ................. 723 15.2. Precauciones indispensables ....................... .. 725 .......................... .......... 15.3. Qrganizaci6n administrativa y control .................... . . . . 729 C A P ~ ~ UXVi LO ~ M X N X SMTC. I ~ NMILITAR 16.1. Conceptos generales ........................... .... .................................... 16.2. Competencia del Poder Ejecutiva en la administracidn militar .. S 6.3 . Normas de excepción relativas a la administración militar ......... a) En materia presupuestaria .................. ..,. .................................. 13) En materia de contratos. provisión y reposicibn de materiales C) En materia de construcciones ..............................,..........*. ........ 1.6,4. Responsabilidad contable de las funcionarios militares .............. 16.5. Órganos centrales de administraci6n y control interno ............... a) Ministerio de Defensa ..................... . . . ................................... b) Direcciones generales de administracidn: su reemplazo en cada rama de las fuerzas armadas ........................................ . ..... .. c) Direccián General de Fabricaciones Militares ........................ 16,6 . El control externa ............................................................................. ..............................t...................*........ b) Control parlamentario ................ ... .................................... a) Control externo delegado I. C:~PXTULO M I REGISTROCQNTARLE DE LAS OPEKACIONES ( ~ 1 ~ DE 1 6CONJUNTO) ~ ' 17.1. Registro contable de las operaciones financiero patrimoniales: irnportancia de su adecuada organizacion .................... . . . . ....... 761 17.2 . Qud aspectos debe abarcar el registro contable ......................... 762 17.3. Plan general de organizacidn ..................... . . . ........................... 763 a) Contabilidad financiera ............................................................ 763 b) Contabilidad patrimonial ...........................................................767 C) Contabilidad de responsables ..................................................... 768 17.4. Antecedentes legales ....................................................................... 768 Pcíg. ..................................................768 a) Ley 428 .................... . . ................... b) Ley 12.961 .................................................................. .............. 770 c ) Decreto 33.236 149 ..................... . ..... . . . .............................. 773 dl Ley de contabilidad ...................................................................... 775 e) Sistema de contabilidad integral de la naciOn ........................... 780 17,5. Ley 24.156 y su reglamento .............................................................. 782 111.h GESTIBN EN LAS HACIENDAS ANEXAS L A DESCENTWIZACI~N ADMINISTRATIVA INSZ'ITUCXONAL . 18.1 Razones para justificarla ........................ ...................................... 795 18.2. La descentralización administrativa institucioniii vista desde la contabilidad pública. Las haciendas anexas ............................... 18.3. Claslflcacl6n de las haciendas anexas .................. ..... .................. 18.4 . Alcances de la autarquía asignada a las haciendas anexas .......... 798 799 803 ELCONTROL DE LA AeTIVIDAD DE LAS HACIENDAS ANEXAS 19.1. Evolucibn de la descentralizaci6n administrativa en la Argenti- na ....................................................................................................... 805 19.2 . El control preventivo. concomitante y crítico de las entidades descentralzadas ................................................................................ 19.3 . Las entidades descentralizadas ante la ley 12.961....................... 19.4. Las entidades descentralizadas ante la ley de contabilidad ......... 19.5. Clasificacicin de las entidades descentralizadas.......................... 19.6 . Razones para considerar separadamente las haciendas anexas ........................... de producción y las de erogación..........*..........; 19.7 . Aplicabilidad de las disposiciones comunes sobre contabilidad publica a las haciendas anexas de erogación ............................. 807 813 817 824 826 827 19.8 . Necesidad de un régimen contable especial para las'haciendas anexas de producci6n ...................................................................... 19.9. Leyes 13.653, de empresas del Estado. y 20.705, de sociedades del Estado ...................................... 828 . . 833 b) Ley 20.705 ..............................+ ...........,.......& ................................... 19,10. Sindicatura general de empresas púhllcas ....................,.. . ...... .,. a) Ley 15.023 .............,......................m.......... . . . b) Ley 20.558 . .............................................. . . . .. c) Ley 21.801 ..................................................................................... . 19,11. Las haciendas anexas de produccion ante la ley de contabilidad ...................... . . . ...................... .................*......... ..... 19,12. Las haciendas anexas de produccion ante la ley 24.156 ............. 19,13. Prlvatizaciún de empresas estatales: ley 23.696 .................. I9,14. Nuevas empresas mayoritariamente estatales: leyes 25.943 y ......a.a.. 26.100 ....................... . . ........................................................ ........... N,RESPQNS~XLIDRD DE ADMINISTRADQ~S Y AGENTES DE LA HACIENDA PIJ'BLxCA LOS RESPONSABLES 20,1. La responsabilidad coma caracteristica de1 gobierno representativo ...,........................................................ . . . . . . . ... . .. 869 20,2. Responsabilidades segaladaspor las leyes orgánicas de la hacien- . .. . da pública. ....... ....... .. ....... . ... . . . .. . . 20,3. Clasificacidn de los obligados a rendir cuenta . .. ................... ........................... . 873 20,4. La responsabilidad de los funcionarios públicos ante Xa ley-24.156 880 ......,..,....,.,.......... ... 884 . 20,s. Fianzas: formas de darlas ....... .......*...., ,,, 874 CtwÍ~rrtaX X l ViGILANCIA ADMINISTFNTlVA DE IA RESPONSABILIDAD 21,l. Facultades de la Contaduría General y del Tribunal de Cuentas ante el poder administrador en la ley de contabilidad .............,... 885 21,2. Facultades de los órganos del control administrativo ante los ór- ganos ejecutivos .......................................................... . . 21,3. Contabilidad de responsables ................................... ... .. . ... . 886 887 LA I D E C W C ~ ~ADMINISTRATIVA N DE LA RESPONSABILlDAD 22,l. El Tribunal de Cuentas coma organo jurisdiccional en la Iey de contabilidad ...,................. ,,i.,,,..,,,........ . .. . . .. ,... ,, . .. 889 . 22.2 oportunidad y forma de presentación dl las cuentas .................. 22.3 . Compulsión de los remisos ......................................*.**.A m..........*... .............. 22.5 . El juicio administrativo de responsabilidad .................................. 22.6 . Resoluciones condenatorias del órgano jurisdiccional administrativo: carácter prejudicial. Concurrencia de actos delictuosos con la responsabilidad civil .................................. ........................ 22.7 .Ejecución de Las resoluciones condenatorias del órgano jurisdiccional. administrativo ........................................................................ 22.4 .Trámites hasta la resolución definitiva .....................*.. ... . 22.8 Recursos contra las resoluciones condenatorias del órgano jurisdiccional administrativo .................................................................. . 22.9 Prescripción de acciones contra los responsables ........................ EN LA§ FASES COMCQMXTAiVTE Y ULTERTOR 23.1 . Ejercicio y d e l e g a ~ i ó ~ las d e funciones de control ................... .. 23.2 . Control directo: pedidos de informes e investigaciones .............. 23.3. Otras fuentes de. información .......................................................... CONTROL ULTERIOR ........................ 24.2 . Antecedentes históricos y legales ....+.........................................* 24.3. La cuenta de inversiun en la ley 24.156 ...................m....................1. 24.1. La cuenta de inversión: base del control ulterior 24,4.Vinculacidn de los resultados de la hacienda pública con la situación 'ecandrnica general ................................................................... . .... 24,5 Examen parlamentaria de la cuenta de inversión ..................... ..................................+......h... 24,7. Pronunciamiento .............................................................................. 24;8 .AprobaciGn t5cita de la cuenta de ínversi6n .....m.........,.................. 24,6. Necesidad de asesoramiento tkcnica 25,1. Haciendas privadas cuya actividad, total o parcial, debe ser o bjeta de fiscalizaci6n por el Estado: razones ................... ....- 935 .........~......~~. . ......... ..... ... . ...... . 936 25,3. Alcances y formas de fiscalizaciún, segun el tipo .......................... 937 25,4. Antecedentes legales ...........................*. ....,.......,.... . . . 938 ... . 938 bf Ley de contabilidad ................................................. .. . . . . . . . . 25,s. Las haciendas conexas en la ley 24.156 ..................... . .., ..... 939 . * d . A 25,2. Clasificación ....................,m,s,...,*. *.. *.. a} Ley 12.961 ...................................................... .. . 942 LA CONTABILIDAD PUBLICA Y SU SUJETO CAPITULO X LA CONTABILIDAD PÚBLICA Para BAYETTO, inspirado en la doctrina italiana, la contabilidad pública es la disciplina que se ocupa de la economia de la hacienda pllblica, cuyas operaciones estudia en conjunto y en detalle, a los efectos de formar y perfeccionar, por uia racional y experimental (y con miras al mejor cumplimiento de su fin), la doctrina administrativa de aquklla. Si bien se dirige al estudio de la gestión administrativa de los entes públicos, la contabilidad pública no analiza esta gestión en su totalidad: se limita a la administración económica, esto es, a la acción de gobierno, dirección y ejecución orientada hacia la obtención y la aplicaciOn de medios de índole económica (bienesy servicios económicos) para lograr, con ese empleo, la satisfacción de las peculiares necesidades del ente d que la hacienda pertenece. La hacienda pública, en cuanto coordinación económica activa, desarrolla una gestión o administración económica, y éste es el objeto a cuyo análisis -teniendo en vista, fundamentalmente, el control de la operatoria económica- se dirige la contabilidad pública. Al igual que-lacontabilidad general, la contabilidad pública tiene doble misión: a) el conocimiento teórico de la hacienda pública, para permitir la formulación y perfeccionamiento de una doctrina económicoadministrativa; b) la aplicación práctica de dicha doctrina, para facilitar la organización y administración de la hacienda 'pública, íntimamente ligadas con la esencial función de control inherente a esta disciplina (1). El primer simposio nacional de profesores universitarios de contabilidad pública (celebrado en la ciudad de Bahía Blanca en mayo de 1981) (1) J U L ARCOS ~ AZCARAZ (Dicclanarlode contabilidad pdblica, ed. Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1999, p*61) define a la contabilidad pública como parte de La contabilidad microecondmica cuya objeto es la actiuidud econbmico-Bnancieradg los entes públicos sin ánimo de lucro y, especialmente, dde h administraciones públicas. Y agrega: Tarnbikn se puede entender como el conjunto de n o r m juridicas y principios y tkcrtica contables aplicables a b actiuidad econ6mico-financiera del sector público. defin%,como objeto de la contabilidad piiblica, el estudio de la hacienda pública desde los puntos de vista de su: a) organización; b) gestión; y c ) control. Paralelamente, el simposio sefialó que la contabilidad pública, desde cada uno de esos tres puntos de vista, se ocupa de: a) las distintas funciones de la hacienda pública, de los órganos del Estado encargados de su cumplimiento y de las interrelaciones exictentes entre eilos; b) la significaci6n de los elementos integrantes del presupuesto y el seguimiento de las etapas relativas a su ejecución, del régimen de las contrataciones y de la incidencia de los contratos y las variaciones patrirnoniales en la situacion de la hacienda pública; C) la comparación entre la predeterrninación de funciones y su cumplimiento, de la especie y grado de la responsabiIidad de los agentes que tienen a su cargo la gestión y de los órganos que la verifican y juzgan (2). La contabilidad pública es una disciplina social y en esa virtud se interesa por el comportamiento de1 hombre en cuanto ser que vive en sociedad, pero limita la esfera de su conocimiento a ciertos aspectos de esa convivencia. Además, es un saber que reviste naturaleza política, pues dentro de lo genérico -que es lo socid- atiende al conocimiento de un sector del fenúrneno politico. Dado este carácter de ciencia políticosoc i d , la contabilidad pública guarda reiaciones de afinidad con disciplinas que tratan de la vida del Estado, en particular con la economía política, el derecho piiblico, las finanzas públicas y la ciencia política. Entre esas relaciones de afinidad merece especial atención, sin duda, la existente con las ramas del derecho que definen la personalidad jurídica del Estado y contemplan el ejercicio del poder y el funcionamiento de los 6rganos estatales, Seguidamente enunciamos tanto las disciplinas de naturaleza juridica, coma las relativas a otras ramas del saber, con las cuales est6 vinculada la contabilidad pública. . (2) La contabilidacl pública en algunos países de la O.C.D.E., segunda ediciún, obra publicada - con la calaboración de distinguidos autores, especializadas en X a materia, y la coordinacicjn del profesor MhIlyXTELsÁNCHEZ REY- por el instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economia y Hacienda de España (Madrid, 2004,710 pSginas), refine miiy deraIIada informacidn, tanto doctrinmia cuanto legislativa,acerca de la disciplina en trece de 10s pahes integrantes de la Qrganizacidn para la Caoperaci6n y el Desanallo Econ6mico: se trata de una muy valiosa contribución, que pone terminantemente de manifiesto la incontrastable vigencia de la contabilidad pdblica, corno saber que goza de relevancia cientifica,y al mismo tiempo reviste trascendencia instituciand en la vida de todo Estado moderno can vocaci6n republicana a) El derecho constitucional, que estudia la sociedad como instituci6n politica, la organiza en ese carácter y rige las relaciones del poder público con el individuo (3). b) El derecho civil, que define en particular la personalidad juridica del ente administrativo que corresponde al Estado y establece el régimen juridico de la materia administrable. derecho administrativo, que regula la actividad concreta del Estado en orden a la organizaci6n y a la operación de las funciones y de los servicios públicos. c) El Expliquemos estas relaciones de afinidad con las ciencias normativojuridicas del Estado. La contabilidad ptiblica e< un conjunto de principios doctrinarios y de reglas técnicas que rigen la gestión administrativa económica de la hacienda plrblica; mas, para que dichos principios y reglas tengan eficacia plena en la prActica, es necesario transformarlos en normas jurídicas. Asf, frente al fen6rneno concreto del Estado, los principios de técnica contable se convierten en reglas de derecho que establecen relaciones juridicas de derecho público, y los enunciados doctrinarios adquieren juridicidad, devienen en normas coactivas, a las cuales deben ajustar su conducta los órganos del Estado y los agentes pdblicos. Las normas reguladoras de la organizacibn, gestión y control de la hacienda piiblica ordenan el acatamiento a determinados principios establecidos en una etapa doctrinaria anterior, por la elaboracidn racional de nuestra disciplina. Por ejemplo: el art. 12 de la ley 24.156, al disponer que los presupuestos comp renderdn todos los recursos y gustos previstos para el ejercicio, los cuales figurarán por separado y por sus montos ínteg ~ msin , compensaciones entre sl,da formulaciónjurídica -con todos los caracteres y efectos que ello supone, tratándose de una ley- al principio técnico contable de la universalidad del presupuesto. La contabilidad pública ha trazado el principio de que el presupuesto ha de incluir todos los gastos públicos realizados en un periodo, y al dar contenido juridico a ese principio, el legislador lo ha hecho coactivo. El principio técnico se ha transformado en norma de derecho, obligatoria para el poder legislativo y para el poder administrador, como órganos del Estado sujetos al ordenamiento juridico. (3) El pensatniento de ALBERDE ofrece expresiones reveladoras de las fundamentos juridica constitucionales y administrativas en los cuales se asientan aspectos esencides de Xa contabilidad pública. En su Sistema econdmko y rmtfsticosostiene como la materia m& grave y delicada de las tratadas en esta obm la que aborda -provisto de exiraordinaria perspicacia y sabidurfa- con eI tftulo De la autoridad y requisitos que, en el interés del ord~rt,intervienexz por la Consritucidn argentina en la recaudmidn, manejo y empko dg la hacienda p J blica (Sistemaecondmico y rentistico de la Confederacidn argentina se@n su Constitucida de 1853, ed. La Cultura Argentina, Buenas Aires, 1921, tercera parte, capitulo VI, ps. 2151227). d) La ciencia politica, que concurre a sefialar las necesidades colectivas ernanantes del seguimiento de los fines de la sociedad política, y los medios más adecuados para satisfacerlas, a fin de atender asi a la mayor suma el bien csrnun. e) La economia polttica, que es la ciencia de los bienes económicos -habida cuenta de su escasez- y de la aplicación de ellos a la satisfacción de las necesidades humanas. f) Las fmanzas públicas, que como rama de la economía aplicada al ente estatal, y frente a las necesidades concretas de dicho ente, investiga acerca de las fuentes originarias y derivadas de donde se han de obtener los ingresos públicos. LaTinculación entre esta ciencia y la contabilidad piiblica es sumamente estrecha. g) Las matemáticas, que, como ciencia de la cantidad, se relacionan con la contabilidad general y, por consiguiente, con la contabilidad del Estado (41, h) La estadistica metodológica, que al apIicar a los fenómenos sociales las leyes de la cantidad, pone de relieve sus efectos y resultados y funda las previsiones. i) La informdtica, que es el conjunto de conocimientos científicos y tecnicos que hacen posible el tratamiento automático de la información por medio de procesadoras electrónicas de datos. Las varias relaciones puestas así de manifiesto no significan, en modo alguno, negar a la contabilidad pública un campo exclusivo y propio de investigación y aplicación, apto para fundar sobre base firme su autonomía científica. Esta disciplina, al igual que las otras mencionadas, se ocupa del Estado y de las demás entidades políticas menores, pero considera a estos organismos preferentemente en su dinámica y, dentro de tal aspecto, repara primordialmente en la gestión económica, sea 6sta de índole financiera (tendiente a l manejo de los recursos pecuniarios del tesoro), O bien de índole patrimonial (para conservar, administrar y disponer de los bienes susceptibles de posesi6n y dominio estatal). La gesti6n económica, por otra parte, deriva inevitablemente de la acción puramente pol~tica,a la que aqu4lla se encuentra condicionada y respecto de la cual, a la vez, actúa como rnOdulo condicionante. (4) L-MDKO M I B A N O CALVO (La eontubilidud de entidades rnercancili7s y la contabilidad plihlic~..2Es necesaria su ccclaptaci6rt?, en La contabilidad y el control de ku gestiún p~blica,obra coordinada por GUXL1,ERMQ SIERRA MOLINA y EDUARDO RUIZ GARCM, ed. Civitas, Madrid, 2002, p. 291, al referirse a la adapracion entre la contabilidad de entidades mercantiles y la contabilidad pdblica, destaca que se trata cle campos distinlos,como turnbikn b son la admlnistr~aci0rzde la cosa pública y la gestidn de emprescls rnercuntikes. Una cosa es seguir los modos de un dmbit0 que progresu y oha adoptar sus criterios sin nz&, subre lodo cuando los objetivos perseguidos en una y en. otro conrexto son distintos. A la luz del desenvolvimiento doctrinario alcanzada, e1 examen somero del contenido de la contabilidad pública, de la regulacion jurídica vigente para la gestión de la hacienda pública, y de su ensefianza en las universidades, muestra que en su exclusivo ámbito de competencia entra la siguiente temática, delirnitante del objeto propio de la materia (5): A) La contabilidad preventiva se ocupa de la valuación preventiva y limitativa, expresada en unidades monetarias, de los gastos a cargo del tesoro, que se destinarán a satisfacer las necesidades del Estado o de la comunidad, durante un periodo o ejercicio determinado, y del cálculo estimado de los recursos o ingresos del tesoro que habrán de financiar las erogacianes, La contabilidad preventiva se concreta en el instrumento de previsión de la gestión hacienda1 que es el presupuesto, en su doble aspecto de gastos y de recursos, con su caracterización de determinación previa, obligatoria y limitativa de la acción de los órganos administradores, en cuanto a los gastos, y de estimación en cuanto a los recursos. Este primer aspecto de la contabilidad pública trata de la formulación del plan de gastos y entradas de los ramos financieros del Estado, de las cuestiones técnicas referentes a la proyección y aprobación del presupuesto, a su presentación formal o a su estructura, a su vigencia o duración y a las reglas que deben ser respetadas durante su confección. B) La contabilidad ejecutiva financiera tiene por objeto propio la dinámica de la gestión financiera de la hacienda pública. Asi como la contabilidad preventiva es puramente estática, este otro aspecto, por ser ejecutivo, atafie a la mecánica de la realización de los gastos y de los ingresos. El presupuesto prevé y limita los gastos y calcula los recursos públicos; la contabilidad ejecutiva financiera implernenta las previsiones y estimaciones del presupuesto. Las ramas de la ejecución del presupuesto son dos: la relativa a los gastos y la referente a los ingresos. De esta manera,la contabilidad ejecutiva financieraanaliza, en cuanto a ingresos, todas las etapas de los ingresos públicos, esto es, la fijación, la recaudación y la centralización de fondos; y, en materia de gastos, atiende también a las diversas etapas de éstos, o sea, el compromiso, el reconocimiento, la liquidación, el ordenamiento del pago y el pago. Además, la contabilidad ejecutiva financiera persigue la coincidencia, en el tiempo y en el monto, de los ingresos y de los gastos, en procura del equilibrio financiero del tesoro, y provee los medios adecuados para salvar los transitorios desequilibrios; estos objetivos y finalidades corresponden a las funciones propias del seMcio del tesoro del Estado. (5) La delimitación formulada se vincula estrechamente con el presupuesta del Estado, y aparece hecha en funciún de las fases configuradas por su preparaci6n, ejecuci6n y control. Como una de las funciones del servicio del tesoro, esta rama tarnbi6n se encamina al manejo de los fondos, valores y especies de pertenencia del Estado, o puestos bajo su administración, guarda o conservación. C) La contabilidad ejec~itiwapatrimonial, como rama diferenciada de la gestión dinámica de los entes administrativos, se dirige, por su parte, a la realización de todos los actos de conservación y utilización -jurídica o econcimica- de los bienes a los cudes BAYET'SB calificara como susceptibles de posesión estatal. La contabilidad ejecutiva financiera atiende al manejo de los medios pecuniarios (dinero) que ingresan o salen de las arcas fiscales;la contabilidad ejecutiva patrimonial, en cambio, trata de la administración del patrimonio del Estado. D] La contabilidad critica, conio rama de la contabilidad pública, reviste gran trascendencia. Su importancia ha sido exagerada por una parte de la doctrina, al pretender circunscribir el objeto de nuestra disciplina a esta sola cuestión y calificar a este sector de conocimientos como la ciencia del. control de la actividad econ6rnica del Estado, La contabilidad critica formula la teoría del control de la gestión financieropatrirnonial de los entes públicos y provee los medios para su aplicación práctica. Es finalidad de esta rama, por consiguiente, el control de las operaciones de gestión ejecutiva, y todo cuanto atañe a la forma de asegurar y hacer efectiva la responsabilidad de los agentes encargados de la administración, guarda o conservación de los bienes del Estado o del tesoro, cualquiera fuere la naturaleza de tales bienes. Conforme a lo señalado en el 1,2, fa contabilidad piiblica se divide en tres ramas; ellas son, enumeradas en el orden de realizacion de las operaciones que comprenden: a) preventiva: analiza la preparación y fijación del presupuesto por los órganos competentes, y prevé para un i q s o dado la gestiOn financiera a seguir por los entes recaudadores de ingresos y ordenadores de gastos; b) ejecutiva: sigue la realización de las operaciones y se ocupa de su convenienteregistración contable, tanto en los aspectos financieros como patrimoniales; c) critica: mediante la comparación de las previsiones formuladas y de Ias normas legales de procedimiento económico, con la realidad concreta de Ia gestión de la hacienda del Estado, determina el ajuste de los hechos a las normas y ejercita, por 6rganos competentes, un control de legalidad y de merito de la gestión ejecutiva; son prop6sitos de esta etapa: evitar desviaciones de los agentes públicos encargados de la administraci6n financieropatrirnoriiaf (objetivo preventivo del control), descubrir los errores y trasgresiones en que se hubiese incurrido, y aconsejar los cambios de rumbo. -, Las distintas etapas de la contabilidad pública se deben cumplir adecuadamente: la legislación administrativa en materia financiera, para ser completa, debe regular todas estas cuestiones, y para que la gestión de la hacienda del Estado sea eficaz, económica y salvaguarde el interes público, debe estar organizada convenientemente en sus etapas. De nada serviría tener un instrumento perfecto de contabilidad preventiva, es decir, un presupuesto bien confeccionado, equilibrado y correctamente presentado, si no se practicase un control eficaz sobre la gestidn de los órganos respectivos, o s i el patrimonio estatal estuviese mal administrado, o si los fondos no fuesen debidamente centralizados. El agrupamiento del hombre, por instinto gregario, de convivencia o de asociación -por ello ARIST~TELES lo calificó como ente vivo politico (zoopo2itikon)-, para la satisfacción de las necesidades comunes o colectivas, generó las primeras formas de comunidad, y se vio forzado a conferir a la autoridad instituida en su seno, encargada de la dirección o gobierno del gnipo, ciertos bienes y medios pecuniarios para atender esas necesidades. De inmediato se debieron plantear algunas normas obligatorias, siquiera elementales, para la administracidn de los caudales formados por el esfuerzo corndn. NOobstante, todo desarralla de normas coactivas de arden financiero, tendientes a facilitar el manejo de los bienes públicos, se ha116 obstaculizado por el predominio y la practica de las teorlas absolutistas del poder. Considerado el principe como autoridad suprema en las sociedades anteriores a la Bpoca moderna, el patrimonio píiblico se entendia perteneciente, en propiedad exclusiva, a quien ejercía el poder politico; el principe realizaba los gastos a discreción y disponía libremente de los bienes de la comunidad, que se confundfan con los suyos propios. No podia existir presupuesto público, en el sentido según el cual se lo entiende por la moderna sociedad política, pues no habia limites para gastar a los cuales el soberana se viera sometido. Las contribuciones de los súbditos también se determinaban por la sola voluntad del principe y se amoldaban a las cambiantes exigencias, principalmente planteadas por conflictos belicos con otras comunidades políticas. Las pocas normas de control que pudieron adoptarse en la antigüedad -en Egipto, en las ciudades griegas o en la Roma imperial- s610 obedecian al interés del monarca, para asegurarse la fidelidad de sus administradores. La Intima razón de ser de la contabilidad pública, o sea, el interés del pueblo, colocado por encima de los intereses de la autoridad política, estuvo ausente en las instituciones antiguas que pudieran creerse atribui- bies a esta disciplina. De ahí que la contabilidad pública haya florecido con el triunfo de las formas democráticas de organización polftica de la sociedad; sus instituciones más representativas surgieron con motivo de Ia revolución inglesa de 1688, y con la concreci6n del presupuesto, como institucldn fundamental destinada a servir en calidad de instrumento para el control financiero ejercitado por el pueblo -por intermedio de sus representantes- sobre los mandatarios. La evolución de la contabilidad pública se correlaciona estrechamente, pues, con el de la democracia y con una modalidad adoptada por ésta en los estados modernos: el régimen representativo o de democracia indirecta. Únicamente mediante formas políticas de auténtica representatividad, es decir, cuando el poder se ejerce a nombre del pueblo, en quien reside la soberanía, todos los aspectos de la contabilidad pública encuentran plena manifestación: si el gobierno actúa a nombre del pueblo y, en última instancia, a éste pertenece el patrimonio estatal, es ante el pueblo que los funcionarios encargados de la actividad financieropatrimonid comiin deben rendir cuenta de su gesribn. S610 en la democracia-cuando a ella va sólidamente unido el ejercicio pleno de la forma republicana de gobierno- la contabilidad pública halla ambiente apto para sus elaboraciones teOricas y para sus aplicaciones; todo avance de la autocracia y el despotismo lleva incito un retroceso para la contabilidad pública, y la transgresión de sus principios de control y ordenamiento financiero (6). Sin resignar un ápice fa trascendencia institucional que acabamos de puntualizar para la contabilidad pública, existe doctrina contemporánea (7) dirigida al m&or aprovechamiento de su papel instrumental: se la plantea, en buena medida, ante las posibilidades actuales que ofrece la informática como para evaluar fundadamente el comportamiento,del sector público en el contexto económico nacional. Así, se formulan para nuestra disciplina exigencias cuya satisfacción implicaría utilizarla para nuevos cometidos, sin abandonar los anterio- (6) La evolucihn histcjrica df: la contabilidad pfiblica, desde sus rudimentarias expresiones en pueblos de la antigüedad, coma igualmente la acontecida en las edades media y moderna, hasta llegar a las ideas y prácticas de la contabilidad pública, hacia los inicias de la edad contemporiinea, aparecen con algiin detalle en el Manual de contabilidad pública (ed. Macchi, Buenas Aires, 1983, ps. 42/75], por MIGUEL ANGEL ALE. (7) Esta propuesta es desarrollada detenidamente en el trabaja de CBFERXNO ARG~ELLoREGUERA y JUAN ARKII, W T Z N , Funciones nz JlcipEes de un sistema moderno de contabilidad pLibEica (HACIENDA PÚBLTCA ESFmOLA, número 3 1, Instituto de Estudias Fiscdes del Ministerio de EXacienda, Madrid, 1974, ps. 1 191135). Acerca de las proyecciones que puede asumir la instalación y uso de un amplio sistema de informacionesbasado sobre la contabilidad pública, junto con la revalorizacidndel proceso de ejecución presupuestaria-por la gravitante significaciún econdmica que Bs~e tiene-, es sumamente ilustrativa la exposicidn en los capitulas 12 y 13 de la obra de A. PREMCWND, f7ouernment budgeting and expenditure controls. Thsory and practice, Znrernatiand.Monetary Fund, Washington, D.C., 1983. res; ella ya no discurriria solamente por los cauces tradicionales, sino que su intrinseca aptitud de proveer información sobre las actividades de relevancia económica y financiera, emprendidas por el Estado mediante la hacienda pública, se vería grandemente enfatizada. En otros términos, las partidas presupuestarias -que, según el caso, pueden tener efectos económicos coyunturales, como también en el mediano y largo plazo-, con las cuales principalmerite se expresa el ejercicio de esas actividades dei Estado, se escrutarían no solamente en la mera expresi6n normativa de la ley que las contiene, o de la ejecución administrativa que se les da, sino en sus consecuencias en e1 marco de la economia nacional. La producción de los datos conducentes a configurar esa informacidn tendría las finalidades y estaria al servicio: a) del can troX financiero; b) de la medición y logro de la eficacia; y c) del análisis de los efectos económicos del presupuesto. La posibilidad de brindar la información que contribuya al logro de esas tres Enalidades confluye en dos requerimientos de fndole organizativa y funcional al mismo tiempo: la aproximación de los procesos presupuestarios y contables, y la adopción de una sola dirección para la contabilidad del sector público, en el sentido de centralizar la direccidn del proceso contable y la adecuada utilización de la información recogida. 1,%COMRSI~N DE SUS PRECEPTOS EN NORMAS DE DERECIQ POSIXVQ Para que tos preceptos doctrinarios y las reglas tecnicas establecidas por la contabilidad pública, como resultado de su investigacion,tengan efectivo imperio en la práctica de la vida del Estado, deben hacerse obligatorios: esto s610 se puede lograr por medio de la ley Es decir, para asegurar la vigencia de las reglas técnico contables, ha de dárseles formulación jurídica, deben convertirse en normas de derecho, a En de adquirir carácter coactivo. Los principios doctrinarios se transforman así, con vistas a la actividad financiero-patrimonial de los estados modernos, en mandatos legales y en relaciones jurídicas de derecho público. Estas normas jurídicas de contenido técnico, obligan a los órganos del poder y a los funcionariospúblicos que ponen en acción a la administración pública, quienes deben ajustar su conducta a lo determinado en ellas. Es ejemplo de transformación de reglas técnicas en normas de derecho, el principio financiero y contable denominado de unidad de caja, que veda toda formación de tesoros individuales, locales o particulares, y obliga a centralizar todos los fondos del Estado en un tesoro o caja común; esta forrnulacion técnica fue recogida por la ley de contabilidad (81, que la hizo obligatoria para quienes, en la administración, manejaran fondos públicos. El art. 21 de dicha ley disponía: Los importes recaudados, cualquierafuera su origen, con exclusión de los que correspondan a cuentas con administracidn directay a entidades descentralizadas con individualidad financiera, deberán ser ingresados en la Tesorería General, o a su orden, antes de la expiración del siguiente dla húbil de su percepcibn. Si no existiese esa consagración de Indole juridica, las reglas técnicas serían meros consejos o procedimientos que los funcionarios podrian, o no, acatar. Es tanta la trascendencia de este proceso que las constituciones políticas de los estados, y principalmente las más modernas, han incorporado a su texto muchas de aquellas reglas técnicas. Asi, en el fundamento dei ordenamiento jurídico del Estado, se insertan cláusulas técnicas referentes a la administración financiera, que regulan, en el más alto grado, la gesti6n de la hacienda pública. En la Constitución histórica argentina de 1853-1860, elaborada cuando los principios doctrinarios de esta disciplina no tenfan aún cabal formulación, Ta concreción de reglas tecnicas en normas juridicas fundamentales es incipiente y, por cierto, totalmente insuficiente. Sólo se &rm6 la autoridad del Congreso para sancionar el presupuesto general de gastos de la Nación, y para aprobar o desechar la cuenta de inversión [art. 67, inc. 7), y facultar al Poder Ejecutivo para ejecutar el presupuesto en cuanto a gastos y recursos (art. 86, inc. 13). Con la reforma de 1994, la Constitucián nacional ha mantenido tales principios al establecer que corresponde al Congreso fijar anualmente el presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de la administración nacional (91, y aprobar o desechar la cuenta de inversión (art. 75, inc. 81, en tanto ha innovado al asignar al jefe de gabinete de ministros -funcionario inexistente en el esquema institucional anterior- la función de hacer recaudar las rentas de Ia nación y ejecutar la ley de presupuesto nacional (art. 100, inc. 7), bien que al presidente de la Nación le está dada . (8) En esta obra, por razones de arden expositivo, la expresi6.nley de contabilidad se reGere siempre a la aprobada por decreta ley 23.354,del 31 de diciembre de 1956 (ratificada por ley 14.4671, mientras las ordenamientos andlogos, que la precedieron -las leyes 428 y 12.961-, son mencionadas en todos los casas por sus niirneros. ' (9)Par motivos de sirnpiifrcaci8nde lenguaje, hemos de evitar en lo sucesivola denominación detallada que, para e1 presupuesto pfxblico de la administración nacional, contienen la Constituci6n y Isis Ieyes que, anualmente, lo sancionan. Por consiguiente, las repetidas alusiones que, obviamente, debemos hacer a rdes leyes en el curso de esta obra, se limitan a identificarlas como presupuesto para.. ., con 1a sola menci6n del año al cual ellas se refieren. la atribución de supervisar el ejercicio de esa facultad conferida aljefe de gabinete de ministros, respecto de la recaudación de las rentas de la nación y de su inversión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales (art. 99, inc. 10). Desde la perspectiva estrictamente ejecutiva, la ley de ministerios (texto ordenado en 1992) -en cuanto fue sustituida por ley 26.338, del 6 de diciembre de 2007- también refleja esos conceptos al disponer, en el encabezamiento de su art. 20, fa competencia del Ministerio de Economía y Producción para asistir al presidente de la nación y al jefe de gabinete de ministros, en orden a sus competencias, en todo lo inherente .. . a la administración de las finanzas públicas. Las constituciones mas modernas consagran can alguna minuciosidad las modalidades y alcances de la intervención legislativa para la aprobación de los presupuestos del Estado y el contenido de estos, mediante normas con las cuales recogen -y les dan así fuerza jurídica- principios fundamentales ordenadores de la gestión financieropatrimonial de la hacienda publica; lo hace, entre otras, la Constitución: del Reino de España, del año 1978 (art. 134); de la República Federativa del Brasil, del año 1988, por medio de sus arts. 165 a 169; de la República de Chile -sancionada en 1980, y reformas hasta el año 2005-, en su art. 67; de la República de Costa Rica -sancionada en 1949y reformas hasta el ano 1981-, art. 140, y titulo XIII, capítulo 1 (arts. 176 a 182) de la República de Panama -sancionada en 1972, y reformas de 1978 y 1983--, en su título IX,capítulo segundo (arts. 264 a 274); e de la República del Perú -sancionada en 1993, y reformas hasta el año 2 0 0 6 , en sus arts. 77 al 80; de la República Oriental del Uruguay -sancionada en 1967, y reformas hasta el ano 2 0 0 6 , en los seis capítulos de su sección Xni: De la hacienda pública (arts.214 a 232, como también en el art. 86, dentro de la sección IV, De la forma de gobierno y sus diferentes poderes. GASTON JEZE, con criterio puramente jurídico, ha definido a la contabilidad pública como el conjunto de normas de naturaleza legislativa, reglamentaria y consuetudinaria, que presiden la gestión de lasfinanzas publicas. Esta definición es incompleta, pues coloca a nuestra ciencia exclusivamente en el ámbito de las disciplinas jurídicas, como una rama dependiente de la legislación financiera; olvida que, además de la formulación de reglas de derecho, la contabilidad pública se ocupa de desarrollar y elaborar una doctrina en Ia que deben inspirarse las leyes atinentes a la gestión de las finanzas públicas (10). ~ , ~ , , C Q N C R EN E CREGLA§ T ~ N II PROCEDIMIENTOS DE CONTROL, TEoR~AGENERAL DEL CONTROL En las disciplinas contables el control se traduce en el proceso y el efecto de fiscalización y de revisión de la actividad realizada por los entes económicos. Es decir, el control implica la supervisión de la actividad administrativa económica de la hacienda, llevada a cabo por los órganos ejecutivos. Dentro de la competencia de estos órganos ejecutivos cabe realizar todos los actos necesarios para el desenvolvimiento económico de la hacienda; pero esa actividad debe estar sujeta siempre -y principalmente en las haciendas dependientes- a la superintendencia de los órganos directivos o de Ios que tienen específicamente funciones de control. La teoría del control de los entes econ6micos constituye un importante capítulo de la contabilidad general, y de aquí toma la contabilidad pública los principios que considera aplicables en la actividad del Estado, en tanto y en cuanto epa asuma sustrato económico.Ya lo hemos punfuakzado: como esta disciplina especial tiene tal cantidad de preceptos tendientes a la organización del control en la hacienda del Estado, para muchos autores su objeto propio exclusivo es el régimen de control de la hacienda ptiblica. Como la hacienda pública es, por otra parte, de carácter dependiente, pues su dominio no pertenece a los agentes encargados de su atenci6n, el control adquiere en relación a aquélla mayor importancia aun. El control, aplicado a la finalidad particular de la contabilidad píiblica, debe ser dividido en das aspectos esenciales: a) el control directivo, dirigido a orientar el gobierno generd de la hacienda y que es, por consiguiente, sustancial, generico o global, y de mérito; b) el control administrativo, encaminado a preservar la regularidad de la gestión ejecutiva y que es, por ende, formal, detallado y de legalidad. El control directivo se pone de relieve en la valuación y previsión de los ingresos y de los gastos, en la adopción de normas adecuadas de operatoria y de planes de registración contable, en el análisis del mérito o calidad de la gestidn, y en la investigación de las fallas para corregir desviaciones del sistema. (10) JTJAN CARLOS LUQUI tarnbien enfatiza la juridicidad como rasga predominante de que cita provistala conrabaidadpública, en el vasto dominio pxopio de su conacirniento. Tanta es asf que dada el cu'mub de materias que contiene -decia LUQUX-, en la ley de contabilidad "10 de corziubilidud qued6 atrAs", y por ello sugerfa denominar a ese cuerpo de normas Cddigu de administrackín y control d g la hacknda del Estado (enApostillas Jurfdicma la. ley de contabiiidud [A prapbsiro del "Curso de corat&ilidad ptíblica" de Adolfo Atchabahiun y GuilEermo MassierJ, LA LEY: 1985-D,1201). El control administrativo -de fundamental interks en nuestra disciplina- se manifiesta al fiscalizar la ejecuciún del presupuesto, al aplicar las reglas de procedimiento financiero, en la auditorfa de las registraciones contables, para descubrir errores, y en el examen de la conducta de los agentes piiblicos para deslindar su responsabilidad por los perjuicios que pudieren ser causados a la hacienda pública. El control administrativo ha sido objeto de varias clasificaciones, de acuerdo con criterios diferentes. Recordemos algunas. a) Criterio fundado en el sujeto que lo realiza: según fuere la ubicación funcional de quien se halla encargado de cumplir los actos de control, éste puede ser interlzo o externo. El control es interno cuando el sujeto que lo ejerce depende del ente cuyos actos supervisa, es decir, pertenece a su estructura. En una hacienda privada, el control es interno cuando se ejerce por unos empleados sobre otros; por ejemplo, por el contador sobre el tesorero. En la hacienda pública, el control es interno cuando lo efectiia una oficina que depende del órgano controlado; así, en tiempos de la ley de contabilidad, en la Argentina, era interno el control que, sobre los actos del poder administrador, realizaba la Contadurfa General de la Nación, según lo determinaba el art. 73, inc. b), de aquélla, al asignarle la función de ejercer el control interno de la hacienda pública. De conformidad con el régimen de la ley 24.156, está encomendado a la Sindicatura General de la Nacibn actuar como órgano de con;lrol interno del Poder Ejecutivo nacional (art. 96). El control es externo cuando el &gano supervisor no depende del ente fiscalizado. En una hacienda privada, es control externo el realizado por un auditor profesional extrano a la empresa y contratado para atender esas funciones, o designado por un instituto de crédito para estudiar la situación financiera del ente. En la hacienda pública, es control externo el desempeñado por un órgano que no pertenece a la jurisdicción del fiscalizado; en la Argentina, según la ley de contabilidad (art. 84, inc. a]), era de esta categoria el control realizado por el Tribunal de Cuentas, entre cuyas funciones figuraba, la de ejercer el control externo de la marcha general de la administraciónnacional y de las haciendas paraestatales.Tambien es control externo el llevado a cabo por el poder legislativo sobre los actos del poder administrador, con la diferencia de que este control es originario, en tanto el desempeñado por el Tribunal de Cuentas era delegado, por decisión del Congreso. En lo atinente a la ley 24.156, según su art. 116, la Auditorfa General de la Nación es el ente de control externo del sector público nacional, dependiente del Congreso Nacional. b) Criterio del momento: según la oportunidad en que el control se efectúa respecto del acto fiscalizado, aquél puede ser preventivo, concomitante o ullerioir ADOLFOA'TCHABAH IAN 16 Es preventivo cuando se ejercita con anterioridad al acto, como ocurre con el control por intermedio del presupuesto. Es concomitante cuando, juntamente con el acto, se lleva a cabo la acción de control; tales eran, por ejemplo, los actos del Tribunal de Cuentas cuando fiscalizaba o vigilaba las operaciones financieropatrimoniales del Estada. El control es ulterior o crítico cuando se cumple luego de practicado el acto, tal como el efectuado por el poder legislativo, cuando aprueba o desecha la cuenta de inversidn, , c) Criterio de la continuidad: el control puede ser alternado, sisternáticu, periddico o eventual. d) Criterio de la intensidad: el control puede ser analítico o sintético. e) Criterio de la vfa escogida: el control es directo o indirecto. f ) Criterio de los efectosi el control es positivo o negativo. Es positivo cuando se traduce en actos concretos de supervisión o fiscaüzación; es negativo cuando tiende a crear en el agente fiscalizado la sensación de que actos irregulares no pasarán inadvertidas. g) Criterio de la forma: el control puede ser escritura1o revisivo. En el prir&ro se realiza una registracidn ordenada y conforme a procedimientos met6dicas de todas las actos de la hacienda, en tanto que en el cantrol revisivo se hacen comprobaciones aisladas o in situ. En suma, tanto sobre las antes citadas raices politico-institucionales de la contabilidad pública, según los ordenarnientos contemporáneos, como sobre la trascendencia de esta disciplina para el ejercicio de las actividades de control en el seno de la hacienda pública, el profesor GRANONI ha formulado una prieta y conceptuosa síntesis (1 1).Tras sefialar la esencia pública de las haciendas sobre las cuales versa nuestro estudio, dice que este rasgo ...arranca de aquella concepci6n debidamente caracterizada afines del siglo X W I . por los estados de gobiernos representativos de la voluntad del pueblo soberano, en los que el Parlamento, además de sufuncidn espec@ca de legislai; asume el carácter de úrgano representativo de esa voluntad soberana, que da lafisonomía &adicional de la "contabilidad . pdblica': o del denominudo 'Iierechopdblico contable';que t;iendea asegurar por medio de los diversos procedimientos de control e2 recto USO de ¡as atribuciones del poder adrninis~dur frente al poder legislativo y a proteger lu integridad del patrimonio estatal o paraestatal. - (111 GRANONI, RAÚLA., El control en la huciendus públicas, en Revista de la Universidad de Buenos Aires, volumen tercero, pubIicstci6n dispuesta en homenaje al profesor RAFAEL BXELSA, Buenos Aires, 1980, ps. 178, 180,206. LA CONTABI L1 DAD 17 PUBLICA Puntualiza GRANONI que es preciso tener presentes, en esta materia, los propósitos que, paralelamente, se experimentan en la actualidad, al diferenciar el control j y ridico (formal o sustancial), del llamado control de gestión, en cuyo seno cíl ubica el desenvolvimiento del que denomina control extrajurídico o moderno, realizado ...con un sentido politico, moral, económico o administrativo, es decil; no juridico en atención a la conveniencia del interés público que persigue la administración de los órganosestatales, en sentido lato.Este control opera en función del sentido de razonabilidad.. . Y ...apunta básicamente u satisfacer la meta de la 'kficiencia': o hacia ...la verificación de los resultados, ln conveniencia o mérito de la administrución. Según señala, por su parte, el profesor LICCLARDO -al recordar una idea de la Corte de Cuentas de la Repiíblica Italiana-, en la hacienda pública el control sustituye o suple la ausencia del interés particulal: Este interés particular, obviamente, es el inspirador de la actividad en el seno de la hacienda privada, mientras la hacienda pública está enderezada a servir al interés de la comunidad, mediante la satisfacción de necesidades públicas. Sin embargo, afiade LICCIARDO, en ambos tipos de hacienda la materia a la cual está referido el control es la misma: verificar, supervisar, vigilar, a fin de determinar si se cumplen las previsiones y las normas de aplicación, y ofrecer elementos de juicio para analizar los resultados, precisar responsabilidades y proveer correcciones (12). 1,7. LA CONTABILIDAD P~JBI.ICA Y LA CONTABILIDAD NACIONAL El Congreso Internacional de Contabilidad reunido en París en 1948 consideró especialmente el tema de la contabilidad nacional y su aplicación a la medicidn de la renta o ingreso de la nación. Expertos economistas de distintos países presentaron a esa reunión cinco informes sobre los siguientes aspectos: vinculación de la contabilidad económica nacional con la contabilidad privada y pública; comparación temporal y espacial de las mediciones del rendimiento nacional; contabilidad social; relaciones de la (12) X,ICC'tARDO, CAYETANO A., Conh-ibuciúnpara el estudio de una teoría del control, aplicada a la hacienda publica, p. 1. El trabajo -presentado al ITI Simposio Nacional de Profesores Universitarios de Contabilidad Pdblica- expone los aspectos institucionales a funcionales, y los técnicos o instrurnentales envueltos en el ejercicio del control en la hacienda pública; adernAs, se remite al criterio de clasifrcaci6n tendiente a organizar un cornpXeto sistema de control, según fuera esbozado por el profesor SALVATORE SICA. contabilidad pública con las tentativas de establecimiento de un presupuesto nacional; y las nacionalizaciones y la contabilidad nacional (13). La contabilidad nacional es un procedimiento técnico utilizado por la ciencia económica para realizar estudios cuantitativos en tomo de algunas cuestiones de indole macroeconómica. Desplazada la conducta humana individual como objeto típico de la investigación económica -según sucedió en ia escueta clásica y tuvo su máximo exponente en la escuela psicol6gica o austriaca-, los economistas se ocupan del análisis del comportamiento material de los grandes conjuntos humanos, y especialmente del mayor conjunto interno, que es la nación. Este vuelco hacia la macroeconomia, al sustituir el objeto de investigación, conduce forzosamente a la aplicación de nuevos mecanismos y procedimientos r&cnicos,entre las cuales cabe mencionar)por sus relaciones con nuestra materia, la contabilidad nacional y el presupuesto económico. Sobre la base de técnicas propias de la econometria y de la estadfstica, la contabilidad nacional trata de determinar las relaciones cuantitativas existentes en el conjunto de la economía del país entre las unidades individuales (personas y empresas) y la economía nacional; *h-xide,además, las magnitudes de ciertos hechos económicosgenerales,como el total del consumo, de lainversicin y del producto. La contabilidad nacional es, por consiguiente, una técnica que utiliza métodos matemáticos aplicados a grandes agregados económicos, a fin de facilitar a la ciencia económica los elementos numéricos que ésta debe interpretar y ponderar. Caracterizada la contabilidad nacional de esta manera, se nos presenta como una disciplina muy comprensiva y general, que incluye a la Además, entre otros trabajos sobre el cona01 en la hacienda pbblica, dados a conocer por el profesor Licciardo, mencionamos en especial: (i) La ley de contabilidad a Ea Zux de h teoría del control @resentadod V Ii X Simposio Nacional de Profesares Universitarios de Contabilidad Ptiblica, Mendaza, 1990, e incluido en el valumen CayetanoA. Licckrdu: pensador preclaro, ediciones MaccE, Buenos Aires, 2000, p. 39; (ii) Andlisis crz'tico de la ley de dministracidnfinanciera y de control del sector pdblico wional, Anales de la Academia Nacional de Ciencias EconSrnicas, de la cual el profesor Ljcciardo kera miembro de número (Buenos Aires, 1992, volumen XXXVIX, ps. 2531267);este trabajo fue publicada rambign en ?iz'bunales de Cuenta, Marcos Lerner Editora, Cdrdaba, 1993,toma 11, ps. 1451164; (ili) La teork general del confrol apllmble a la hacien& pLiblica y el contenido de la ley 24.156,en Ribunales de Cuenta, Marcos Lerner Editora, Cdrdoba, 1995,torno 111, ps.3491375, Asume proyecciones relevantes en esta materia -por la visión internacional que ofrece- la obra de HUMBERTQ PETREI, que ha contada con la colaboracidn de ItOMEO E. PETREI, ti tulada Presupuesto y control. Pautas de r~forrnapura Amkrica Latina, publicada por el Banco Interamericano de Desarrollo, Washington, D.C., 1997. ROBERTO DROMl (Moderninacidn del c o n ~ opúblico, l ed. Hispania Libros, Buenas Aires, 2005) formula atinados conceptos sobre los alcances que, en la posmodernidad -desde distintos puntos de vista y en fuxici6n de diversos enfoques (funcional, espaciotemporal, arganizacianal, sustzncid, material, teleol6gica y formal]- debieran tener los 6rganas del control pirrblico. En páginas 21124 {y en las respectivas notas 14 a 19) analiza dgunos de las aspectos instituciondes de rd control; con ese motivo lamenta que ciertas funciones que ia ley de contabilidad adjudicara al Tribunal, de Cuentas no se hayan rnantenido d tiempo de ser dictada la vigente ley 24.156, de rtddnistrcici6n fmanciera. (131 Cahiers du Congr&sInter~lationale de Conzptabiliik,I)ariíc, 1948. contabilidad pública, o contabilidad del Estado. Asi, mientras nuestra disciplina tiene por objeto la hacienda pública representada por el Estado y considera los aspectos ecónómicos de tal hacienda, con miras al mejoramiento de su gestión administrativa, la contabilidad nacional, como disciplina más amplia, estudia el grupo social genérico -tanto la hacienda pública, como las haciendas privadas de erogación y producci6n-, con la finalidad de perfeccionar la gesti6n de toda la economia de un país. La contabilidad pdblica y la contabilidad nacional coinciden en su finalidad instrumental, consistente en perfeccionar el funcionamiento de los organismos económicos, pero se diferencian por el sujeto al cual se dirigen: la primera atiende al Estado, en tanto coordinación económica activa; la segunda analiza a la nación como máximo grupo económico interno. De la misma manera, el presupuesto del Estado -instrumento caracteristico de la contabilidad pública-, no es otra cosa que un aspecto de1 presupuesto para toda la economía nacional, si bien los caracteres de ambos difieren notoriamente. Expuesto con mayor precisión el concepto de la contabilidad nacional, podemos decir que ella trata de medir la actividad económica desarrollada por la nacibn: esto es, el objeto que somete a apreciación cuantitativa es el grupo social denominado nación. Por ende, escapan a la contabilidad nacional los aspectos económicos referentes a grupos extranacionales o a otros grupos menores, cuando la actividad de sus integrantes es aislada y no susceptible de producir actos de alcance social. Segiin MARCZEWSKI, son fines de la contabilidad nacional: 1)medir el bienestar material de las ciudadanos, en cuanta resulta de la actividad econ6mica de la nacion; 2) elegir los medios mas adecuados para acrecer dicho bienestar material. Al mencionar el bienestar material como objeto de la contabilidad nacional, este autor no pretende enrolatse en las orientaciones subjetivistas de la economía, pues lo que aquella disciplina busca no es la medida, más o menos arbitraria, de sensaciones de bienestar, sino la contribución efectiva que el grupo socia! brinda a sus integrantes para ayudarles a vivir en mejores condiciones materiales (14). Una descripcidn minuciosa de los procedimientos tecnicos, utilizados por la contabilidad nacional para medir y exponer los resultados de la actividad económica nacional, ya sea en materia de ahorro e inversión (14)JAN MARCZEWSIQ, La cornptabilitk &conomiquenationale et ses liakorzs avec la comptabilite pn'u4 st publiqw este trabajo forma pme de Xa publicacidn citada en la nota 13. A. PREMCHAND (ab. cit. en e1 segundo plirrafo de la nota 7, ps. 39713991, en breve y sustancioso anaisis,señala que las cuentas nacionales [contabjlidadnacional) d%eren de las cuentas del gobierno (contabilidadpGbXIca), en cuanto a enfoque, alcance y estructura, pero que no obstante esas diferencias,es esencial la coherencia entre mbos sistemas de cuentas. RICARDO J. FERRUCCI [Instrumenrul para el estudio de la economfaargentina, ed. Eudeba, Buenos Aires, 1984,ps. 19/59), por su parte, desarrolla -corno lo explica en el global o de producto nacional, escapa a la especialidad de este libro. Digamos, a mero título de ejemplo, que el plan de contabilidad nacional proyectado en Holanda consta de los siguientes cinco grupos de cuentas: 1)Cuentas de explotacibn: a) particulares; b) empresas; c) instituciones obligatorias de seguros sociales; d) organismos piiblicos; e) otros entes; 2) Cuenta de verificacián: a) ahorro e inversidn; 3) Cuentas de modificación de situaci6n: a) particulares; b) empresas; c) bancos; d) instituciones obligatorias de seguros sociales; e) orghisrnos públicos; f) otros entes; 4) Cuentas de situación integrantes del balance nacional: subdivisión igual al grupo anterior; 5) Cuenta global deprevisión o presupuesto económico nacional. Cada una de estas cuentas o grupos de cuentas da origen a cuadros numéricos (en valores absolutos y relativos), descriptivos de la realidad económica nacional. La cuenta de ahorro e inversión, por ejemplo, se traduce en el siguiente cuadro: l. Ahorro de las consumidores 2. Ahorro de las empresas: a) beneficios no distribuidos b) amortizacianes 3. Ahorro de los organsimos públicos: a) superAv&presupuestarios bl martizaciones l. Inversion bruta de las empresas. 2. Inversión bruta de los organismos públicos 3. Inversiones en el extranjero (saldo positivo de las relaciones internacionales). capitulo introductori~- el instrumental relacionado con la contabilidadnaclond,con definiciún de los conceptos te6ricos vinculados con ella, juntamente con el estudio de la signiflcacidn rnetodoldgica fundamental de las diferentes cuentas y partidas, y un ejemplo nunikrico del funcionamiento del sistema argentino de cuentas nacionales. LA CONTABILIDAD PÚBL~CA 21 De la contabilidad nacional ha surgido la idea de la posibilidad de formular un cálculo preventivo de la actividad económica general de la nación, a realizar en un futuro inmediato. Así como en la contabilidad pública la rama denohiinada preventiva se ocupa de la formulación del presupuesto financiero -instrumento éste que limita los gastos a efectuar durante un ejercicio con cargo al tesoro del Estado-, en la contabilidad nacional se ha pretendido predeterminar la producción y consumo de bienes y servicios económicos durante uno o más ejercicios. De este modo han resultado los llamados presupuestos económicos nacionales (national econornic budget),que no son sino planes de la actividad económica a desarrollar por el conjunto social, la nación. La idea de preparar presupuestos económicos nacionales se desenvolvió principalmente a partir de la crisis iniciada en 1929: es el resultado de dos concepciones esenciales de la ciencia económica contemporánea: a) la posibilidad de influir sobre la marcha del ciclo económico; y b) la repercusión de los gastos públicos en la economía. La creciente interrelacien entre Ias diversas unidades económicas que actúan en la actividad nacional y la importancia cada vez más grande de la hacienda pública en el movimiento económico general, son hechos demostrativos de que los diversos aspectos de la gesti6n piiblica y privada de la riqueza se hallan estrictamente correlacionados,y que la acción econ6rnica del Estado es decisiva en la estructura econámica nacional y en la variación de las magnitudes de bienes y servicios. El conocimiento de estos fenómenosde interacción condujo a la tendencia política de planificar la actividad económica nacional y dirigirla para procurar mayor bienestar material. El presupuesto económico nacional es la concreción de esta tendencia. No obstante, una diferencia esencial separa el presupuesto del Estado del presupuesto económico nacional. Mientras el primero, como instrumento de la contabilidad preventiva, es una autorización en cuanto al máximo para gastar conferida por el órgano volitivo del Estado al órgano ejecutivo o administrador y de la cual éste no puede apartarse, el presupuesto econ6mico nacional es una orientación o una guía, un programa para el desarrollo de la economía. Únicamente en los estados totalitarios dicho programa económico puede convertirse en una orden de ejecución obligatoria para las autoridades y el pueblo. El presupuesto financiero del Estado debe adecuarse al presupuesto económico nacional, pues los ingresos públicos dependen del nivel de la renta nacionai; es decir, la formulacidn de un presupuesto económico nacional tiene innegable importancia para la fijación del presupuesto de gastos piiblicos. La vinculaci6n entre los egresos piiblicos y la renta nacional, los ingresos de los particulares, la inversión global, la propensión a consumir e invertir de 10s sectores y la marcha de la coyuntura, obliga a que ambos instrumentos preventivos se hallen correlacionados estrechamente. , los gastos del Estado absorben una porción cadavez mayor del producto nacional, es evidente que la medida probable de éste es imprescindible para determinar el monto de aquellos gastos. A la vez, los gastos piíblicos inciden sobre la actividad económica, provocan contracciones o ampliaciones del nivel de ocupación de recursos, de inversión, de transacciones, etc.; mediante los gastos públicos, el organismo estatal puede causar alteraciones en las tendencias cícllcas~Esta incidencia del presupuesto financiero en la actividad económica general obliga a formulado con sujeción a la situación de la economía y la orientación que desee Francia es uno de tos países donde las modernas técnicas de la contabilidad nacional ha recibido comienzos de ejecución. Allí se intentó establecer en 1947 un régimen de contabilidad nacional; para ello partió de un ordenamiento uniforme de los documentos contables emanados de las empresas privadas, a los efectos de permitir reunir los totales en un balance económico nacionab se buscó adoptar fúrmutas uniformes para la presentación de los balances de las haciendas particulares, cuyos rubros serían refundidos al término de cada ejercicio, a fin.de dar de este de la nación en el aspecto modo una idea cuantitativa del estado econárnica.. , El anteproyecto BRYETTO sugería acompafiar al proyecto de presupuesto formulado por el Poder Ejecutivo con una serie de cuadros y estados numéricos, algunos de los cuales son propios de la información compilada en la contabilidad nacional. Entre esa documentación se incluia un informe'sobre el sistema impositivo, en sus relaciones con el costo de la vida, condiciones del trabajo, desenvolvimiento de las ind ustrias, polttica comercial, y obligaciones emergentes de los tratados en vigor lart. 13) (15). Hacia principios de la década de1 40, en el siglo XX, fue iniciada en el pais, por obra del Banco Central de la República Argentina -creado por ley 12.155, del ano 1935-, fa compilación estadfstica referente a la actividad económica nacional, en lo cual tuvo papel preponderante RaUl Prebisch (16); se realizaron entonces trabajos tendientes a perfeccionar y am- (15) El Anteproyecto del D,:Juan Buyerto (~130'1934) está incluido entre las p6ginas 11 y 110 de la publicación Tres proygctos de nueva ly nacional de contabilidad púb Eica, editada en Buenos Aires, en el año 1944, por el Instituto de Administraci6n Pública de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Cada vez que en esta obra es utilizada la expresion anteproyecto Bayetto, debe entendérsela referida al antecedente mencionado en el parrato anterior de esta nota. (163 Distintos capitulas de los tomos 1 a IV de Rafil Prebisch, Qbrm 1919-1949,pubiicados par la Fundaci6n Raúl Prebisch (Buenos Aires, 1991- 19951, dan cuenta de la creaciBn de la Oficina de Investigaciones Econdmicas, que el ilustre economista dirigió en el seno del Banco de la Naci6n Argentina,y que fortalecí6 despues, a1ser instituido el Banca Central, desde su pasici6n gerencial. pliar las series de datos. Su Gerencia de Investigaciones y Estadísticas Económicas -y en ella el Departamento de Cuentas Nacionales- llev6 a cabo análisis y estudios; tanto con dimensión global, para toda la econornia nacional, cuanta con alcance sectorial (17) , La programación, supervisión y dirección del cálculo de las cuentas nacionales y de los estudios especificas derivados de ellas, constituyen la responsabilidad primaria de la Dirección Nacional de Cuentas Nacionales, dependiente del Instituto Naciond de Estadística y Censos, que a su vez se halla ubicado en la Grbita de la Secretaría de Palitica Econ6rnica, dentro del Ministerio de Economía y Producción (18). El decreto 1268194, en su anexo III, había confiado a la Direccidn Nacional coordinar el cálculo del producto bruto interno, sectorial y global, asi como el del consumo, la inversidn, las exportacionesy las importaciones, con periodicidad anual y trimestral, a precios constantes y corrientes. Entre otras series, la referente al producto bruto interno, total, a precios de mercado -segiin los precios de 1986-, ha sido elaborada por la Dirección Nacional de Cuentas Nacionales, con el carácter de estimación preliminar, hasta el año 1994. Mediante decreto 310, del 12 de marzo de 2001 -modificado por decreto 373, del 28 de marzo de 2001- está dispuesto que entre los objetivos de la Secretaría de Política Econ6rnica, arriba mencionada, se halla conducir a través del Instituto Nacional de Estadistica y Casos, el sistema estadístico nacional y los censos nacionales, como asimismo elaborar las estadísticas socioecondmicas, secunda~lm,IiGGS cuentas nacionales s internacionules, y los análisis y estudios que deriven de ellos. (17) Sobre los antecedentesy la evoluci6n de estos esfuerzos informa adecuadamente la publicacidn de la entonces Gerencia de Xnvestigacianes Ecoxldmicas del Banco Central de la República Argentina, titulada Sistema de cuentas del producto :o ingreso de la Argentina. Metudologia y fuentes, volumen 1, 1975. Za citada Gerencia public6 rarnbidn, desde 1976, series históricas de las cuentas nacionales de la República Argentina, en varios va16menes. Ese sector del Banco Central es el de la actual Gerencia de Estudios Econbmicos. (18) El decreto 866, del 1X. de diciembre de 1995,sobre nómina de secretariasy subsecretarías del ex Ministerio de Ecanornia y Obras y Servicios Públicos, habia especificada, entre los objetivos de la entonces Secretasía de Programación Econ6rnica, el de coordinar lo vi~aculadoal s k t m de cuentas nacionales y los análisis y estudios que deriven de e l h ;y entre los de Xa Subsecretaria de Programación Macroecon6mica el de coordimr la eltr-boracidn de h cuentas nacionalesy los andlisis y estudios que se deriven de ellas. En la dialéctica vital de existencia-coexistenciaque guia instintivamente al hombre, se generan las formas de comunidad y de sociedad, desde las más rudimentarias o primitivas hasta las más evolucionadas y perfectas. Las formas primigenias aparecen por la unión genésica de los individuos, constituyendo el grupo familiar cerrado, y de la ampliación de éste, por lógica consecuencia, se evoluciona hacia el clan y otros grupos cada vez más amplios. El proceso de asociación culmina en la formación de grupos de finalidad politica, que van asumiendo progresivamente mayores funciones y extendignndose a territorios más dilatados. Como culminación de ese devenir se llega al Estado, comunidad política perfecta, asentada sobre un territorio e integrada por individuos ligados a una autoridad pública por relaciones de subordinación. Las distintas asociaciones a que el sujeto da vida en este proceso asociativo, se distinguen por su finalidad y por el sector de actividad humana a l cual se encaminan. Algunos entes tienen fines materiales, otros fines espirituales, y algunos reiinen ambas condiciones; hay asociaciones de fines predominantemente espirituales, como la familia o la iglesia, y otras constituidaspara satisfacer exclusivamentenecesidades materiales, como las empresas. ROSSI (1) ha clasificado a los entes en seis grupos, por su objeto: a) entes @evida piiblica (Estado y demás organismos políticos menores);b) entes de vida doméstica (familia);c) entes de vida económica (empresa);d) entes de previsión social; e) entes dedicados a la ensefianza; f) entes de vida superorgánica (iglesia, agrupaciones científicas). El ente es el concepto comprensivo y extenso que designa al ser, esto es, aquello que existe. El hombre, la familia, el gremio, la cofradia, la igle- (1) Citado por AL3ERTO ARÉvAL.0 en Elementos de contabilidad g&eral, ed. Selecci6n Contable, Buenos Aires, 1946, p. 13. sia, el municipio, la provincia, el Estado, son entes. Pero hay en la vida del ente actividades de muy diverso carácter: unas tienden a su perfeccionamiento espiritual, otras a su cultura, otras a sus deberes con Dios, y otras, que forman un grupo muy complejo y amplio, se destinan a satisfacer las necesidades mediante la aplicacidn de bienes materiales o la prestación de servicios útiles. Este último sector de la conducta de los entes da orlgen a su actividad administrativa de naturaleza económica, y es en este sector donde surge otro concepto m8s particular y menos comprensivo que el de ente: el de hacienda. La hacienda está Inserta en la administraciún ecunómlca del ente, esto es, en su actividad de utiiizacion o manejo de bienes y servicios econ4micos; y para concretar esa actividad se verifica una unión de cosas y de tareas. La hacienda es, por consiguiente, la coordinación económica de la actividad humana y de los bienes. De esta manera, al individuo corresponde una hacienda, lo mismo que a la familia, a la empresa de producción, al municipio, a la provincia y al Estado. Cuando se trata de entes colectivos, la hacienda puede ser definida como la coordinación económica activa de personas y de bienes, para satisfacer necesidades propias, 2,2. D E F I N I CY~CONCEPTO ~N m Si aplicarnos la noci,6n de hacienda a la esfera del ente político máximo, el Estado, podemos caracterizar el concepto resultante de hacienda píiblica como la coordinación econdmica actiua de personas y de bienes econdmicos, establecida por los habitantes ufincados en un territorio, con la finalidad de satisfacer las necesidades de orden colectivo o común que los individuos no podrían atender aisladamente. Para el cumplimiento de esta finalidad, la hacienda piiblica requiere medios económicos que obtiene de dos maneras, una directa u originaria y otra derivada: la vía directa consiste en el usufructo de sus pr~pios bienes; y la derivada -que es la más importante-, resulta de su poder coactivo sobre los individuos y se manifiesta en la posibilidad de exigir contribuciones obligatorias a la población, ya sea en cargas o prestaciones personales, ya sea en dinero o en especie. . Su condición de coordinación económica activu de personas y de bienes econdmicas, y su finalidad de satisfacer necesidades de orden colectivo, permiten determinar los elementos que dan vida e integran ta hacienda pública. Como en toda hacienda, en la perteneciente al Estado hay una coordinacibn o reunión de personas y éstas actúan, esto es, se ponen en acci6n -por eso decirnos,,coordinaci6nactiva-, administrando ciertos elementos materiales, que son los medios econ6micoc o materia administrable; pero, a la vez, toda esta acción se dirige a una finalidad determinada. Así, los elementos de cualquier hacienda son: a) el sujeto, o elemento personal o subjetivo, que puede ser individual o colectivo; b) la materia adrninistrable, o elemento objetivo o material, que está dado por la parte de riqueza perteneciente a la hacienda; c) la actividad o acción concreta de los órganos sobre la materia administrable, o sea, la gestión administrativa; d) la finalidad, En la hacienda pública tambi6n se presentan esos elementos: a) el sujeto es un ente colectivo formado por la reunión de los habitantes de un lugar; b) la materia adrninistrable es el patrimonio del Estado, o sea el conjunto de bienes susceptibles de posesidn estatal; c) la actividad es ejecutada por Ios órganos administrativos y ella sirve para dar vida a la hacienda, pues la ponen en acción, al movilizar la riqueza y aplicarla a la satisfacción de ciertas necesidades; d) la finalidad específica es satisfacer las necesidades colectivas,como rasgo claramente distintivo de la hacienda piiblica respecto de toda hacienda privada. Antes de analizar los caracteres peculiares de la hacienda pública procede formular algunas nociones de economía hacendistica. A) Criterios de c l a s i ' c i O n de las haciendas en general 1. Por su duración, las haciendas pueden ser transitorias o perdurables. Las haciendas transitorias tienen fijado, por su acto constitutivo o por su naturaleza íntima, un periodo de duración o bien, dada su dependencia de un hecho de cumplimiento inexorable, han de desaparecer en lapso más o menos previsible;pertenecen a este grupo las haciendas cuyos titulares son personas de existencia visible o las correspondientes a sociedades comerciales. Las haciendas perdurables no tienen lapso de vida prefijado; el ejemplo más relevante es el de la hacienda pUblica, que por ser su titular una persona de vida continuada (excepto en caso de anexión de estados), tiene también existencia perdurable. 11. Por la naturaleza del vinculo: sepín que el ingreso y permanencia de las individuos en la asociacidn a la cual la hacienda pertenece sea valuntario o no, las haciendas se clasifican en voluntarias y canctivus o necesarias. A las primeras se ingresa por libre determinaci6n y también, salvo pequefias trabas, se egresa cuando el sujeto lo desea. A las haciendas coactivas o necesarias se pertenece por su naturaleza, sin ser factible optar entre formar parte, o no, de el!as, y no existe a su respecto el derecho de receso, exceptuado el caso de la sustracción del individuo a su sujeción, mediante el abandono del territorio del Estado al cual pertenece la hacienda. III. Por la finalidad inspiradora de la institución y del funcionmiento de las haciendas, éstas pueden ser de produccidn y de erogación o consuma. Son de producción las haciendas cuyo objeto es producir bienes o prestar servicios económicoc, a fin de incorporarlos a la circulación de la riqueza, por vía del cambio, para lograr de tal manera el reintegro constante de los capitales invertidos y, por regia general, la obtención de un lucro. En estas haciendas de producción -también denominadas genéricamente empresas-, la materia administrable es un fin en sí, por cuanto no se adquiere para propio consumo, sino para su reproducción o multiplicación. Cuando el Estado crea haciendas de producción -verdaderas empresas del Estado- y las incorpora al núcleo central, que es erogativo por esencia, lo hace para prestar servicios divisibles, por lo general remunerados con precios. Son de erogación o de consumo las haciendas cuya finalidad principal reside en la aplicación de medios económicos, obtenidos de cualquier fuente, a la satisfaccidn de las necesidades humanas propias del ente al cual la hacienda corresponde. La familia o grupo doméstico es, por regla general, hacienda de erogación, porque invierte los medios econdrnicos obtenidos por el trabajo de sus miembros en la atención de las necesidades propias de ellos, los integrantes del núcleo. El Estado, en sus funciones genuinas, consistentes en la prestaci6n de servicios indivisibles, no remunerables con precios sino con tributos, es también una hacienda de erogación. Cuando en un mismo ente concurren aspectos de hacienda de erogación y de produccicin, se dice que se trata de una hacienda compuesta. IV. Por la condición jurídica del titulal: De acuerdo con este criterio las haciendas son públicas o privadas, segiín pertenezcan a una persona de derecho pfrblico y de existencia necesaria como es el Estado, o a una persona de derecho privado, individual o colectiva* V. Por la integración de los drganos del ente. Las haciendas son dependientes o independientes, conforme a la estructura y composición adop_ tadas por los drganos volitivo y directivo. Son haciendas dependientes o autónomas aquellas en que los brganos volitivo y directivo coinciden en el mismo sujeto titular y administrador de la hacienda; por ejemplo, en fa empresa propiedad de un solo sujeto y administrada directamente por él. En las haciendas independientes, en cambio, el &gano volitivo y el órgano directivo residen en personas distintas, o bien la calidad de administrador esta separada de la de titular de la nuda propiedad de la mate, LA HACIENDA PUBLICA 29 ría adrninistrable. Este segundo tipo crea problemas de deslinde de responsabilidades de los administradores,pues éstos manejan cosas ajenas. VI. Por la divisibn(de1trabajo administrativo. Según la labor adrninistrativa se realice por una sola hacienda central, o se autorice el funcionamiento de haciendas auxiliares o menores, la hacienda ser6 indivisa o dividida. Si una empresa comercial conduce todos sus negocios desde una casa central, la hacienda será indivisa; si, en cambio, tiene órganos locales que administran las sucursales con cierta independencia, la hacienda sera dividida. B) Caracterizacibn de la hacienda pública o del Estado 1. Por su duración, la hacienda del Estado es de existencia perdurable, dada la naturaleza permanente del ente a l cual pertenece y por Ia índole de las necesidades que satisface. 11. Por la naturaleza del vinculo, la hacienda del Estado es coactiva o necesaria, porque no se puede escoger entre pertenecer o no a ella. 111. Por su finalidad, X a hacienda del Estada es tradicionalmente de erugacidn o consumo, porque busca obtener medios económicos para satisfacer necesidades colectivas; no obstante, la extensibn de sus fines, producida al influjo de concepciones políticas tendientes a ampliar las funciones del Estado -proclamadas durante el siglo m, sobre todo en ef transcurso de los afios que corrieron desde la crisiseconómica de los años 30 hasta promediar la década del $O-, transformaron la hacienda pública en hacienda compuesta, al actuar a la vez como hacienda de erogación y de producción, aunque la actividad esencial continuó siendo administrativa y no especulativa o de lucro. La finalidad especulativa no cabe en las haciendas de producción que, en forma anexa al niicleo central erogativo, funcione en los estados modernos; el Estado como ente de bien piiblico, no puede aspirar al lucro por si mismo, pues al asumir tareas de producción s61o persigue la mejor prestacion de algunos servicios públicos divisibles o la obtención de recursos para aliviar la carga tributaria. IV. Por la condición juridica del titular: la hacienda del Estado, en virtud del ente a quien pertenece, es pública. V. Por la integración de sus órganos: la hacienda del Estado es dependiente, porque los órganos volitivo y directivo o ejecutivo están escindidos y asignados a personas distintas. En los estados de organización democrática hay ciertos poderes, representativos de la voluntad popular, que acttian como órgano volitivo del Estado, y deciden las orientacionesy procedimientos de la gestión, en tanto otros órganos están encargados de ejecutar la gestión siguiendo el mandato impartido por el primero. El &gano volitivo está dado por el poder legislativo, y el órgano ejecutivo por el poder administrador. Este carácter de hacienda dependiente obliga a que nuestra disciplina y la legislación positiva tengan primordialmente en cuenta la necesidad de asegurar la responsabilidad de los agentes encargados de su administración, quienes -por manejar bienes ajenos-, están obligados a rendir cuenta, y de instaurar un adecuado control interno y externo de unos úrganos sobre otros. VI. Por la divisi6n del trabajo administrativo: la hacienda del Estado se ha transformado en las épocas recientes en hacienda divisa, pues junto a la hacienda central funcionan haciendas menores anexas, dotadas de facultades para administrarse a sí mismas, aunque con acatamiento de los mandatos del ndcleo central. Para facilitar la gestión del Estado cuando sus funciones se extendieron considerablemente, se establecieron los servicios personificados, con autarquía institucional, que tienen personalidad propia y facultades de decisidn. No debe ser confundido ekcarácter de hacienda dividida con el de hacienda compuesta. Una hacienda dividida puede continuar siendo simplemente erogativa, como ocurre cuando el Estado descentraliza los servicios administrativos indivisibles -por ejemplo, la enseñanza-, y una hacienda indivisa puede ser compuesta cuando realiza tareas propias de producci6n y consumo. Mientras la hacienda piiblica no efectiie procesos de producción de bienes o de prestación de servicios divisibles y aun cuando establezca servicios personificados, continuará siendo una hacienda simple, no obstante su carácter de divisa. La gestión de la hacienda pfiblica se realiza por intermedio de sus 6rganos directivos y ejecutivos, exteriorizada en una actividad administrativa permanente, llevada a cabo sobre la materia administrable y con la finalidad de permitir el funcionamiento de los servicios públicos divisibles e indivisibles, todo ello dirigido al logro de tos objetivos del Estado. Por otra parte, e3 hecho de ser la hacienda pública de carácter dependiente -lo cual involucra forzosamente la responsabilidad de los administradores o ejecutores de los mandatos del órgano volitivo-, conlleva implícitamente la necesidad de predeterminar la función ejecutiva, a los efectos de poder ajustarla a procedimientos y límites preestablecidos. La contabilidad pública ha de dar las bases para que el legislador pueda trazar los planes con sujeción a los cuales ha de desenvolverse la gestión administrativa de la hacienda.Y esto s61o se consigue mediante la sistematización de las funciones administrativas, agrupadas por su finalidad y establecidas según el orden cronolOgico de su realización. Como disci- pIina técnica, la contabilidad pública debe asumir esta tarea de ordenamiento de las funciones administrativas (2). Si se quisiera aplicar el mismo sistema de predeterminación %ida de las funciones administrativas a la hacienda privada -td como lo pretendiera una corriente doctrinaria en Italia-, posiblemente se resentirfa la flexibilidad propia de estos entes y su adaptabilidad a las variantes condiciones del mercado; de ahi que todos los planes administrativos de las empresas privadas deben ser simples orientaciones generales, susceptibles de ser modificadas sobre la marcha. Pero en la hacienda piíblica estos planes de gestión administrativapueden y deben ser rigidos; es la unica manera de preservar los intereses de la hacienda y controlar la actividad de los administradores. La viabilidad de la predeterminación de las funciones radica, asimismo, en la índole de la gestión de la hacienda pública, que es exclusivamente administrativa y no especulativa. Para llegar a adecuados planes de administraciún econ6mica del Estado se impone la tarea analítica de la gestión, conducente a caracterizar todos los tipos de operaciones que es susceptible de ejecutar el ente administrativo; de esta manera, con una tipología de las funciones administrativas, se podrá asignar cada clase de operaciones al órgano o servicio adecuado de acuerdo con una racionalizada divisirín del trabajo. En la actividad de la hacienda pública podemos distinguir fundamentalmente tres árdenes de funciones: a) iniciales o genéricas, referentes a los grandes lineamientos organizativos de la gestión administrativa; b) ejecutivas o de gestión ejecutiva, relacionadas con la administración econdmica; c) de censura o control. a) Las funciones iniciales pueden dividirse en los siguientes tipos: 1) ordenamiento general o planificación de la hacienda; 2) determinación de la materia administrable; 3) fijación del presupuesto Financiero periódico. (2) Una detallada co-eptuación de la función administrativa, desde ei punto de vista jurídico, formula AGUSTIN GORBTLLO en los capitr'ricis IX,I,as funciones del pudec y X, Clusificacidnjurídica de la funcidn adrnin istrativa, en su Tratado de derecho administrativo, Parte General, quinta edicibn, editorial Fundación de Derecha Administrativo, Buenos Alres, 2000, tamo 1,ps. EI a X-37. Igusilrnente, MIGUEL S. MAEIENHOFE, en s u Tratado de derecho adminisl-i.ativo,el título primero está dedicado a Administración pública, donde expone una Clmi~cuciún d ~ 'a . actividad administrativa ($5 15 a 26) (ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1990, toma 1, ps. 851121). Las distintas concepciones de la función administrativa -como integrante de lmfuncioizes estatales- se hallan expuestas en Ia obra de JUAN CARLOS CASSAGNE, Derecho administrativo,quinta edici6n actualizada, con las modificaciones introducidas por la reforma constitucional de 1994, ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1996,torno I, título primero, capitulo 111, ps. 77199. b) Las funciones ejecutivas comprenden: I) la fijación, recaudación y centralización de recursos; 2) la ordenación, liquidación y pago de gastos; 3) la gestión patrimonial de conservación y utilización de los bienes del Estado; 4) el registro o control escritura1interno de las operaciones; 5) la vigilancia o superintendencia sobre las haciendas anexas de producciOn o de erogación; 6) la rendición de cuentas de los administradores de fondos públicos y demás bienes del Estado. C) Las funciones de censura -pertenecientes a la esfera de la contabilidad crítica- abarcan: 1)el control concomitante externo sobre las operaciones de gestión ejecutiva; 2) el examen y juzgamiento de las cuentas presentadas por los agentes obligados a ello; 3) el examen y juzgarnientu de la cuenta general del ejercicio, que demuestra cómo los órganos ejecutivos han cumplido el presupuesto preventivo y realizado sus tareas de gestión administra tiva. 4 CONTABILIDAD DEL ESTADO I Z A C I ~ N DE M HACIENDA La hacienda correspondiente al Estado federal argentino, esto es, la coordinación económica activa del conjunto de habitantes asentados en el territorio nacional y subordinados a la autoridad nacional, vio predominar de modo creciente en su organización, hasta la segunda mitad de la decada del 40, en el siglo m, el carácter de hacienda divisa, pues a la clbica prestación de servicios públicos indivisibles (defensa nacional, policía, justicia, ensefianza, sanidad), unió la aplicación de ciertos principios de descentralización administrativa, con la creación de entes menores anexos, con personalidad y patrimonio propios. En cambio, desde la época señalada, y hasta fines de la década del 80, la hacienda pdblica nacional devino, además, en compuesta, pues se abocó a la prestación de servicios públicos divisibles y a la producción de no pocos bienes ofrecidos al mercado. A partir del afio 1990-principalmente por virtud de la puesta en marcha de normas contenidas en fa ley 23.696, vigente desde el 23 de agosto de 1989-, el Estado federal cumplió un intenso y acelerado programa de privatixación de las empresas públicas que tuvieran a su cargo la indicada prestación de servicios divisibles o la producción de bienes con destino al mercado. En síntesis, la hacienda del Estado federal se halla integrada por dos núcleos claramente separables por su naturaleza: a) La hacienda central erogativa, a cuyo cargo está la administración general económica y la de los bienes del dominio público y del dominio privado del Estado nacional, afectados a la prestaciOn de servicios públicos indivisibles. Esta hacienda central -que constituye un núcleo erogativo en el cual convergen todas las h e a s organizativas, y tiene en su esfera de competencia la instituci6n y funcionamiento de los servicios públicos indivisibles- es de consumo porque aplicalos bienes obtenidos principalmente de la riqueza de los particulares mediante la tributación, a fin de prestar tales servicios públicos indivisibles, destinados a la satisfacción de necesidades colectivas indiferenciadas o genéricas. Las actividades cumplidas en el seno de este niicleo central erogativo son de indole meramente administrativa, y los órganos que de 61 forman parte dependen todos jerárquicamente de una autoridad máxima, el titular del Poder Ejecutivo, bien que su dependencia inmediata es de los ministros, secretarios, y demás personal con funciones jerárquicas. b) Cierta variedad de haciendas menores anexus, que convierten en divisa a la hacienda del Estado federal. Estos entes se hallan dotados de autarquía financiera o adninistratitra por la ley orgánica que los rige, cuyas normas suelen asignarles facultades mas o menos amplias. Pero no todas estas haciendas anexas revisten el mismo carcícter,pues tienen a su cargo finalidades diferentes. Asi, unas son haciendas de erogación con funciones similares a las del núcleo central y que, por razones de buena administración, se ha considerado necesario descentralizar, y conferirles poderes para administrarse a sí mismas; tal es el caso de las universidades nacionales. Otras de estas entidades rncnores configurativas de haciendas anexas pueden asumir, en cambio, el carácter de haciendas de producción, cuyo objeto sea elaborar bienes económicos o prestar servicios divisibles,para ofrecerlos al mercado corno lo haria cualquier hacienda de producción privada. Las haciendas anexas de erogación, con funciones puramente administrativas, constituyen Ios llamados servicios administrativos descentralizados o personificados, en tanto que las haciendas anexas de produccidn reciben la calificación de empresas del Estado; sh numero se ha visto notoriamente reducido, como ya hemos anotado, desde comienzos de la dkcada del 90 en el siglo >M, en razón de que la mayor parte de ellas han sido objeto de privatización. En cierta medida, esta tendencia se ha revertido desde mediados de la primera década del siglo XXI, pues algunas de las empresas otrora privatizadas, fueron retornadas por el Estado nacional, mediante la creación de entes a tales efectos. La distinción entre servicios públicos administrativos personalizados y empresas del Estado es fundamental y pródiga de consecuencias para la contabilidad piiblica, pues el diverso objeto de unos y otros entes trae aparejada, como corolario, la implantación de sistemas de contralor preventivo, concomitante y crítico, diferenciados y propios para cada grupo y ajustados a sus caracteres. No se puede regir la gestión financiera de las empresas del Estado con un presupuesto preventivo exactamente igud, en su estructura y alcances, al aplicado para el núcleo central erogativo y para las haciendas anexas de erogación, como tampoco se puede pretender que las normas de operatoria ejecutiva (movimiento de fondos, rendiciones de cuentas, dinámica de los gastos, celebración de contratos, etc.1 y las de control sean análogas para toda suerte de haciendas anexas. La realización de funciones administrativas y productivas por parte de distintos drganos hace que una hacienda -como significativamente lo fue la del Estado federal argentino, por casi cincuenta años, hasta comienzos de la antes citada década del 90- sea compuesta además de divisa, La circunstancia dé existir haciendas anexas, junto a un núcleo central, no implica que la hacienda piiblica máxima carezca de unidad; las haciendas anexas o menores concurren, directa o indirectamente, a realizar el objeto de la hacienda central -satisfacer necesidades colectivasy, además tanto el núcleo central como las haciendas menores tienen un único sujeto titular: el Estado como persona jurídica. A partir de la década del 30, en el siglo XX, fue intenso en la administracián nacional eel movimiento de descentralizacidn administrativa; se crearon toda clase de entes autárquicos, muchos de ellos con funciones sólo administrativas, lo que llevó a instituir no pocos órganos descentralizados, sin que razones técnicas aconsejasen la descentralización. Luego de 1945la corriente de descentralización de los servicios adrninistrativos se detuvo y apareció una tendencia opuesta de incorporar al núcleo central erogativo los servicios generales personificados; así, se dejó sin efecto la autarquía de muchos entes con tareas puramente administrativas o que prestaban servicios públicos indivisibles, y se limitaron también las facultades de los entes autárquicos. Ejemplo de esto último fue el art. 123 de la ley 12.961: abrogó todas las disposiciones de leyes anteriores que permitían a las entidades descentralizadas efectuar el nombramiento o remocibn por su sola autoridad de personal de su dependencia. Pero, a la vez, al hacerse cargo el Estado nacional de muchas empresas comerciales e industriales, éstas fueron erigidas en empresas del Estado con autarquía institucional, para facilitar su manejo. Iiaciendus conexas o paraestatales. Además de las haciendas anexas y de las correspondientes a entidades políticas menores (provinciasy municipios), aparecen en la vida pública otros entes que, no obstante pertenecer a particulares, tienen por objeto cumplir funciones de interés para la cotectividad por sus resultados y por la índole de las necesidades que satisfacen: son las denominadas haciendas conexas o paraestatales; esta ultima calificación sugerida por la doctrina, fue recogida por la ley de contabilidad (art. 138). Se trata de haciendas conexas porque actUanjunto al Estado sin pertenecer a él, pero muchas veces cumplen funciones propias del Estado; de este carácter también proviene su nombre de haciendas paraestatales. EI estudio detenido de estas -su caracterizaci0n, clasificación y control- lo efectúa el capítulo XXV (1). (1) MARXENHQFF, Miguel S. (ab. cit. en nota 2 del capítulo 111, 4 mdkar con sentido critico el citado art. 138, desde el punto de vista del derecha administrativo, concluye: El ente l~araestatal"comprende a "toda" las personm juníicm pública "noestatulcsl~ de modo que no constituye una "nueva"cutegoríajuridica ''especial"de persona con relmidn n Eas ya exi~tepztesy conocicltl~~ Es una nueva deaorninacidn para una categoría de personas juridicmya conocldu (tamo E, ps. 5051507). 38 ADOLFOATCFIABAH IAN Las haciendas conexas, desde el punto de vista juddico, son identificadas como entes de derecho privado, pero sus funciones no son privadas, sino que, por el contrario, revisten el carácter de públicas. En derecho, los entes a los que corresponden estas haciendas, se los reconoce como establecimientos de utilidad pública. En cambio, los entes a que pertenecen las haciendas anexas de producci6n o de erogación son establecimientos públicos. De ahi deriva la correcta diferenciaciún entre las haciendas anexas y las conexas. Las haciendas anexas son creadas por el Estado; sus funcionarios y empleados son designados por la administración pública y son, por ende, agentes piiblicos; como entes, forman parte de la estructura del Estado, sujeto titular de su propiedad. Las haciendas conexas, por el contrario, son instituidas por los particulares; su personal es designado por ellas, sin intervención del Estado, del que no forman parte. Si bien tales haciendas conexas o paraestatales son, por las razones que dejamos explicadas, entes de derecho privado, el Estado, en salvaguarda de sus intereses propios o los de la colectividad, ha resuelto intervenir y fiscalizar el funcionamiento de ellas. Por ese aspecto es que las haciendas conexas interesan a la contabilidad pública, pues ésta debe establecer Lbs instrumentos adecuados para ejercer dicho control, en amparo de la comunidad. En los estados modernos muchos entes de creación y finalidad privadas, pasaron a tener finalidad pública, no obstante continuar sus actividades como pertenecientes a particulares. Ello se debió a la ampliación de las funciones del Estado; en esa virtud, los fines de muchas instituciones particulares coincidían con los de aquél. Todo incremento del intervencionismo estatal en la actividad privada robusteció este punto de contacto de las esferas pública y privada, con el efecto de ver multiplicados los establecimientos de utilidad piiblica. Como lógica consecuencia, la Wiculacidn entre la hacienda pitblica y las haciendas privadas tendió a tornarse paulatinamente más estrecha. 3,2. Los ÓRG~NOSMÁXIMOS Y SUS FUNCIONES En el estudio de los elementos de la hacienda, tanto la relativa a un ente público como fa de un ente privado, esimprescindible describir 10s órganos que le dan vida mediante la acción que cumplen sobre la materia administrablle. Las diversas funciones administrativas de la hacienda se encuentran distribuidas entre esos áxganos. Los órganos de cualquier hacienda se clasifican, según su competencia, en volitivos o dispositivos,directivos y ejecutivos. El órgano volitivo tiene a su cargo la formación de la voluntad de la hacienda; es decir, le incumbe elaborar las decisiones que han de ejecutar los demás órganos. Por la indole de estas funciones, el órgano volitivo tiene preeminencia en la organización de la hacienda, pues en él reside la voluntad que ordena, orienta y resuelve. % En los entes privados individuales el órgano volitivo es unipersonal, corresponde al propietario de la hacienda, cuya competencia -que no este reglada- es mkxima y no reconoce más trabas que la licitud de sus acciones. En los entes privados colectivos -algunos dotados de personalidad jurídica, otros sin ella- el órgano volitivo es pluripersonal; así, en las sociedades civiles reside en la asamblea de socios, y en una saciedad an6nima en la asamblea de accionistas. En los entes públicos -corno el Estado y demás entidades políticas menores- el &gano volitivo es pluripersonal y su competencia no es discrecional, como en las haciendas privadas individuales: está minuciosamente reglada, y actúa con sujecidn a normas de competencia delimitadas, en todo Estado de derecho, por el texto constitucional y por las leyes que lo reglamentan. El órgano volitivo, antes de ser instituido el Estado moderno, residía en el principe o monarca. Con el advenimiento de las formas democráticas y republicanas, este órgano reposa en úitirna instancia en el pueblo, titular de la soberanla y, por ende, sujeto de la máxima potestad dentro del Estado; mas, en la imposibilidad de deliberar colectivamente y adoptar decisiones en ese carácter, delega las facultades de volición en sus representantes directos, que forman el poder legislativo. En las formas democráticas representativas, el órgano volitivo de la hacienda pública, radica, por consiguiente, en el poder legislativo, dentro de cuyas facultades están las de dictar las leyes de organización econdrnica del Estado, aprobar los gastos a cargo del Tesoro, crear y suprimir tributos. En nuestro ordenamiento político el órgano volitivo de la hacienda del Estado federal estii constitucionalmente asignado al Congreso Nacional, quien, por investir el carácter de representante del pueblo, forma la voluntad del Estado, y la traduce por medio de la ley dentro de las limitaciones y restricciones determinadas en la Constitución. La creacidn de la voluntad del Estado emana entre nosotros de un 6rgano pluripersonal y bicarneral, y se manifiesta en mandatos obligatorios. b) El drgano directivo tiene funciones complementarias de las atribuidas al órgano volitivo, pues contribuye a poner en ejecuci6n las decisiones adoptadas por éste, al completar y reglamentar esas expresiones de voluntad, y dirigir y coordinar la labor de los órganos de ejecución; vale decir, el órgano directivo actúa como nexo entre los órganos volitivo y ejecutivo. Las funciones de órgano directivo de la hacienda pliblica, en el Estado federal argentino, son ejercidas, se@n nuestro ordenamiento insritucional, por el poder administrador, y su estructura es unipersonal, pues el Poder Ejecutivo de la nación es desempeñado por un ciudadano coa el ~ f f u lde o presidente de la Nación Argentina (Constituci6nnacional, art. 873. Estas funciories de órgano directivo han sido expresamente confiadas al presidente de la República por la Constitución, que enumera, entre las facultades presidenciales, la de ejercer la jefatura suprema de la nación y lo hace el responsable politico de la administración general del país (art. 99, inc. 1).Además, el art. 99, inc. 2,le atribuye el poder de reglamentar las leyes para ponerlas en ejecución; en razón de ello, el Poder Ejecutivo puede complementar las normas sobre organizacidn y funcionamiento de la hacienda pública sancionadas por el Congreso Nacional. Es necesario anotar que la Constitucidn nacional vigente -con relaciBn a la Constitución hist6rica de 1853-1860- ha innovado un tanto en esta materia, al disponer que el ejercicio de Za adrninistracibn general del pat. corresponde al jefe de gabinete de ministros (art. 100, inc. 11, con responsabilidad política ante el Congreso de la Nación (art. 100, encabezamiento del segundo párrafo). e) Los órganos ejecutivos están representados por el Conjunto de funcionarios y empleados encargados de realizar la labor material de administración o gestión de la hacienda, a fin de cumplir las instrucciones y decisiones de los órganos directivo y volitivo. En la hacienda pública son Organos ejecutivos todos los agentes o servicios que efectUan tareas propias de la gestión económica del Estado. En la hacienda del Estado federal argentino revisten la condición de órganos máximos los tres poderes de gobierno previstos por la Constitución: el Poder Legislativo, con sus dos cámaras; el Poder Ejecutivo, encarnado en el presidente d e la Nación; y el Poder Judicial, formado por la Corte Suprema de Justicia y demás tribunales nacionales inferiores. Todas las funciones administrativas de la hacienda han sido distribuidas entre estos órganos, de acuerdo con su competencia, tal como ésta se encuentra reglada en la Constitución nacional. La distribución de las funciones econ6mico-administrativasentre los tres poderes del Estado comporta aplicar el principio de la división de poderes, aceptada por los constituyentes como base esencial de la organización gubernamental argentina y como medio de garantizar los derechos y libertades del ciudadano. Exponemos seguidamentela distribuición de funciones entre esos tres órganos máximos. 1. PODER LEGISLATnrO. Competen al Congreso Nacional, como &gano volitivo de la hacienda pública, las funciones iniciales y las de censura, Entre ksfunciones iniciales, le son propias: a) Ordenamiento de la hacienda. Para cumplir esta finalidad el Poder Legislativo debe dictar las normas legales que rijan el funcionamiento de la hacienda y establezcan el procedimiento para los actos de gestión ejecutiva; son principales entre estas leyes la de administración financiera y de los sistemas de control det sector piiblico nacional, en tanto regula los detalles del funcionamiento y del contralar de la hacienda de2 Estado federal. Dentro de esta funciáin de tanta trascendencia también corresponde al Congreso Nacional instituir los órganos de ejecución y contralor, reglar sus facultades y deberes y señalar los limites de su actuación. Esta última atribuciún le está explícitamente conferida por la Constitucidn nacional, cuyo art. 75, inc. 20, habla de crear y suprimir empleos, y, además, resulta de los poderes implicitos para poner en ejercicio las potestades propias del Congreso y todas las demas concedidas por la Constitución al gobierno nacional (art. 75, inc. 32). b) Fijación periódica del presupuesto financielo de la hacienda. En el aspecto preventivo, las funciones del Congreso Nacional, aparte de referirse al ordenamiento de la hacienda, se manifiestan en el derecho subjetivo de presupuesto, en cuanto facultad del órgano volitivo para fijar, en relaci6n a cada ejercicio, los montos máximos y los conceptos por los cuales se ha de gastar. E1 Poder Legislativo, en la fase preventiva de la contabilidad pública, especifica, cuantitativa y cualitativarnente, por medio del presupuesto, qué necesidades se satisfarán con los fondos públicos. La gestión de los 6rganos directivo y ejecutivo habrá de ajustarse estrictamente a lo establecido por el Congreso Nacional en el presupuesto o en las leyes especiales contentivas de autorixacioiies para gastar. C) Regulacidn de lasfacultades tn'butarias del Estado. Como representante directo de la soberania popular, es atribución exclusiva del Congreso Nacional establecer los medios con los cuales se han de financiar los gastos públicos, esto es, los rubros de ingresos públicos. El Poder Legislativo tiene, pues, entre sus funciones iniciales la de organizar el régimen de las entradas públicas que han de integrar ei tesoro nacional; ello se concreta en la creacidn de impuestos (arts. 4 O ; 17; 7.5, incs. 1y 21, en la autorización para utilizar el crédito de la nacidn (arts. 4 O ; 75, inc. 4); en la disposiciún del uso y de la enajenación de las tierras de propiedad nacional (arts. 40; 75, inc. 5). Son funciones de censura atribuidas al Congreso ~acional: a) Pedido de informes al Poder Ejecutivo; constituye el llamado derecho de interpelación (Constitución nacional, art. 7 11, que, 16gicarnente, puede versar sobre el manejo de la hacienda piiblica. Las facultades de investigación de las Cámaras también pueden recaer sobre actos propias de la vida de la hacienda. Según la Constitución nacional (art. 100, inc. 111, el ejercicio de este derecho del Congreso Nacional a pedir informes puede dar lugar a que sea el jefe de gabinete de ministros quien produzca los infor- 42 ADOLFOATCHABAMXAN mes o explicaciones, verbales o escritas, que cualquiera de las Cámaras solicite al Poder Ejecutivo. b) Control de la gestión económico-udmirziscrutiva; se revela en la facultad de aprobar o desechar la cuerita de inuersi6n (art. 75, inc. 8). El texto constitucional, al hablar sólo de cuenta de inversión pareceria restringir las facultades de control a la ejecución del presupuesto, mas las funciones de censura del Poder Legislativo se extienden a todos los actos de gestión econdmica del poder administrador. El examen de la cuenta general del ejercicio -asi denominaba la ley de contabilidad al documento designado como cuenta de inversión por la Constitución- es la forma adoptada para cumplir el control crítico o ulterior; pero el Congreso Nacional también puede ejercer un control concomitante y continuado de la gestión de Ia hacienda, ya sea directamente, ya par conducto de órganos delegados, como lo era el Tribunal de Cuentas, en la ley de contabilidad. La ley 24.156, en su &t. 116, instituyó la Auditorfa General de fa Nación como ence de control externo del sector público nacional, dependiente del Congreso Nacional; sin embargo -corno lo exponemos en los capítulos pertinentes respecto del control externo en la hacienda pública: las funciones de la Auditoria General no asumen la gravitación que la ley de contabüidad previera para el Tribunal de Cuentas de la Naci6n. Además de sus facultades como órgano volitivo de la hacienda del Estado, el Congreso Nacional realiza tareas propias de administración, dentro de su esfera, al designar a sus empleados y funcionarios, y al ejecutar el presupuesto en cuanto a los gastos exigidos por el funcionamiento de las Cámaras que lo integran. 11.PODER EJECUTNO. Las funciones administrativas de la hacienda que competen al Poder Ejecutivo son las relativas a la gestión ejecutiva, y se manifiestan en lo siguiente: a) Fijación, recaudación y centralización de recursos. En la Constitución nacional de 1853-1860 (art. 86, inc. 13) el presidente de la Nación tenía la atribución -ejercitable dentro de los límites que especificara el Congreso- de hacer recaudar las rentas de la Nación. En la Constituciónvigente corresponde aljefe de gabinete de ministros, con responsabilidad politica ante el Congreso de la Nacihn, hacer recaudar las rentas de la Nación (art. 100, h e . 7).Entre tanto, le está atribuido al presidente de la Nación supervisar el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las rentas de ña Nacián (art. 99, Inc. 101, b) Ordenación, reconocimiento,liquidación y pago de los gastos, o sea, las diversas etapas por las que transcurre la tramitación del gasto público. Las funciones de esta índole le eran asignadas por el texto constitucional de 1853-,1860,a1 disponer que decreta la inversion de las rentas de la Nación, con arreglo a la ley o presupuestos de gastos nacionales (art.86, inc. 13).En la Constirución nacional vigente, mientras corresponde al jefe de gabinete de ministros ejecutar la ley de presupuesto nacional (art. 100, inc. 71, es atribución del presidente de la Nación supervisar el ejercicio de la facultad de aquel funcionario respecto de la inversión de las rentas de la Nacidn, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales (art. 99, inc. 10).La gestión ejecutiva, en esta materia, se manifiesta en el simple ordenamiento de los gastos y en el pago de los compromisos contraidos, pero todo ello con sujeción al presupuesto de gastos y a las leyes especiales sancionados por el Congreso Nacional. c) Gestión patrimonial de los bienes públicos y privados del Esta- do; es parte de las facultades de administración general y económica asignadas al Poder Ejecutivo. d) Control interno de las operaciones; en la organización actual del Estado federal argentino se lleva a cabo por la Sindicatura General de la Naci6n4 111. PODER JUDICIAL, Las facultades del Poder Judicial, en cuanta a la hacienda pública, son muy limitadas: resuelve las controversias entre el fisco y los contribuyentes y le compete el juegamiento de los delitos civiles y pendes que puedan cometer los administradores de la hacienda publica. Las funciones de censura, en materia de análisis y aprobación o rechazo de las cuentas presentadas por los agentes encargados del manejo de fondos, estaban confiadas en la ley de contabilidad a un organismo de naturaleza peculiar -el Tribunal de Cuentas de la Nación-, que actuaba como órgano jurisdiccional, pero con facultades puramente declarativas, pues sus resoluciones carecian del imperium propio de las sentencias del Poder Judicial, Subordinados al órgano máximo de la hacienda, encargado de la gestión ejecutiva -e investido en la organización institucional argentina por el presidente de la República y por el jefe de gabinete de ministros-, existen 6rganos para facilitar la labor administrativa de la hacienda, establecidos con funciones y competencia propias. Estos órganos auxiliares del Poder Ejecutivo, en la gestión administrativa de la hacienda pública, son consecuencia forzosa de aplicar el principio de la división del trabajo en la esfera de la actividad económico-financieradel Estado: integran el aparato administrativo, mediante el cual la hacienda se pone en rnovirnientta, y en su mayor parte han sido instituidos y organizados por el propio poder del que dependen, es decir, el poder administrador,si bien algunos grandes servicios han sido creados por ley. Estos drganos se fueron multiplicando merced al incremento de las funciones del Estado, con progresiva exigencia de mayores elementos humanos y materiales para atender todos los servicios piiblicos, propios e impropios, tomados a su cargo por el Estado. La variedad de tareas que para prestar estos servicios debe realizar Ia adrninistracidn, conduce al establecimiento de órganos bien diferenciados por sus funciones, y lleva inexorablemente el intento de racionalizar los procedimientos organizativos m& adecuados a la naturaleza de tales funciones, Los drganos secundadores de la gestión ejecutiva ocupan una vasta escala jerárquica descendente, de organizaci6n funcional o lineal, y todos dependen, en úItirna instancia, del jefe máximo de la administración pública, el presidente de la República. En esta escala jerárquica ocupan el primer rango el jefe de gabinete de ministros y los demás ministros secretarios -según reza el art. 100 de la Constitución-, quienes refrendan con su firma los actos del presidente, para darles eficacia legal. La competencia y deslinde de las ramos ministeriales los establece la ley de ministerios, cuyo texto ordenado en 1992 -modificado por decretos 355, del 21 de febrero de 2002, y 1066, del 20 de agosto de 2004, y por la ley 26.338, del 6 de diciembre de 2007-, estatuye once ministerios (art. 101, y autoriza a cada uno de éstos a proponer al Poder Ejecutivo nacional la creacidn de las secretarias o subsecretarfas que estime necesar io de conformidad con las exigencias de sus respectivas úreas de competencia (art, 80). El art, 87 de la Constitución nacional de 1853-1860 limitaba el número de ministerios a ocho. Tal norma no forma parte de .la Constitución vigente, cuyo art. 100 Pieve que el niunero y competencia de los demás ministros secretarios -aparte del jefe de gabinete de ministros- será establecido por una ley especial; ésta no ha sido dictada aún en sustitución del texto ordenado en 1992 para la ley de ministerios, que s6Io ha sido modificada, como se explica en el párrafo anterior. En la escatajerárquica de Brganos secundadores de la gestión ejecutiva siguen en orden las entidades descentralizadas o entes autárquicos, dotados de personalidad jurídica y con capacidad para administrarse a sí mismos, aunque están colocados bajo la superintendenciadel Poder Ejecutivo. El grado de autarquía es más o menos amplio y sus límites se deben buscar en la respectiva ley org6nica que los instituye y regula. Esa escala jerárquica administrativa se eslabona, a continuación, en una serie deccendente.de órganos: direcciones generales, direcciones, departamentos, divisiones, secciones y oficinas. Las decisiones administrativas pasan a través de líneas por iodos estos órganos secundadores de la gestión ejecutiva, agrupados eri grandes servicios por la índole de las funciones desempefiadas por ellos. En un intento de reunir racionalmente, por funciones, estos servicios, cabe afirmar que son atendidos por órganos esparcidos en toda la administración y cada uno tiene a su cargo, de manera específica o accidental: manejar fondos (dinero y valores); administrar bienes del Estado (inmuebles, créditos, efectos, especies); o ejercer tareas de registro escritura1 y de control interno de las operaciones financieropatsimoniales de la hacienda. Deben ser considerados, respectivamente, como integrantes de tres grandes servicios complejos de la administración: a) el servicio del tesoro, b) eI servicio del patrimonio, c j el servicio de contaduría y de control. Son funciones propias del servicio del tesoro: recaudar los fondos o rentas públicas y centralizarlos en una caja u órgano principal; hacer efectivo el pago de los gastos pUblicos; perseguir la coincidencia, en el tiernpo y en el monto, de los ingresos y las salidas del tesoro, y ante la imposibilidad de obtener tal coincidencia con los recursos normales, procurar 0 habilitar los medios extraordinarios para restablecer el equilibrio financiero. El servicio del patrimonio se halla formado por los órganos y agentes que participan en la administración de los bienes susceptibles de posesión estatal. Sus funciones consisten en asegurar la conservación rnaterial de esos bienes y la de los derechos que el Estado tiene sobre ellos, así como darles máxima utifizacidn, ya sea c o n o instrumento material a emplear para la prestación de los servicios públicos, ya como fuentes de rentas destinadas al sostenimiento de los gastos del Estado. El servicio de contaduría y de control tiene a su cargo la registración contable en los aspectos financiero (movimiento de fondos), de ejecución del presupuesto en lo relativo a gastos y a recursos, y patrimonial; además, se ocupa de ejercer el control interno sqbre la gestión administrativa de la hacienda pública. En este capítulo, el 3,5 trata sobre los órganos de control administrativo, donde nos referirnos a los que en nuestra organizacih desernpefian este servicio de contaduría y control interno* Someramente enumeramos a continuación la organización y funciones adoptadas en la hacienda del Estado federal argentino por los principales órganos integrantes de estos servicios administrativos. 1. Ministerio de Economía y Prodzlcción. La gestión financieropatrirnonial de la hacienda del Estado federal argentino se haila centralizada en este ministerio, donde están ubicadas las oficinas centrales de los gran- 46 ADOLFO~ T C ~ I A B AIAN FI des servicios administrativos de la hacienda: el del tesoro, el del patrimonio y el de contaduría y control interno. Conforme al art. 20 de la ley de ministerios (t.0. enl992) -sustituido por la antes citada ley 26.338- compete al Ministerio de Economía y Producción entender, entre otras funciones, en: a) la elaboración y control de ejecución del presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de la administración nacional, así como también en los niveles del gasto y de los ingresos pbbiicos; b) la recaudaciún y distribución de las rentas nacionales, según la asignación de presupuesto aprobada por el Congreso Naciond, y en su ejecución conforme a las pautas que decida el jefe de gabinete de ministros, con la supervisión del Poder Ejecutivo nacional; c) lo referente a la contabilidad pública y la fiscalización de todo gasto e inversibn ordenada sobre el tesoro nacional; e) la elaboración, aplicación y fiscalización del régimen impositivo y aduanero; f) la autorización de operaciones de crédito, interno y externo, del sector púbiico nacional, con inclusión de los organismos descentralizados y empresas del sector público, de los emprestitos públicos por cuenta del gobierno de la naci6n y de otras obligaciones con garantías especiales o sin ellas; g) las operaciones financieras del mismo tipo indicado en el punto anterior, que se realicen para necesidades del sector público provincial, municipal y de la Ciudad Aut6noma de Buenos Aires, cuando se trate de preservar el crédito público de fa nación; h) el desenvolvimiento de las empresas y sociedades del Estado, entidades autárquicas, organismos descentralizados o desconcentrados y cuentas y fondos especiales, cualquiera sea su denominación o naturaleza jurídica, correspondientes a su órbita, tanto en lo referido a los planes de acción y presupuesto, como en cuanto a su intervención, cierre, liquidación, privatizacisn, fusibn, disolución o centralización, e intervenir en aquellas que no pertenezcan a su jurisdicción, conforme las pautas que decida el jefe de gabinete de ministros, con la supervisión del Poder,Ejecutivu nacional; i) la elaboración del plan de inversi6n piiblica, conforme las pautas y prioridades que decida el jefe de gabinete de ministros, y segltn las directivas del Poder Ejecutivo nacional; j) la organización, dirección y fiscalización del registro de los bienes del Estado; k) participar en la elaboración, aplicacióny fiscalización del régimen de suministros del Estado, conforme a las pautas que decida el jefe de gabinete de ministros, con la supervisión del Poder Ejecutivo nacional; ORGAN~ZACION DE LA I-IACIENDA DEL ESTADOFEDERAL ARGEN"TIr2JO 47 1) la legisIación de saldos de deudas a cargo de la administración nacional; m) intervenir en las negociaciones y modificaciones de los contratos de obras y s e ~ c i opúblicos. s 2. Tesorerla General de la Nación. Este organismo actiia -dispone el art. 73 de la ley 24.156- como ente coordinador del funcionamiento de todas las uniddes o servicios de tesorería que operen en el sector pLlblico nacional; es órgano rector del servicio de tesorería, y como tal dicta las normasy procedimientos conduce~itesa esa coordinación que le está confiada. Constituye una repartición directamente dependiente de la Subsecretaría de Presupuesto, dentro de la Secretaría de Hacienda. Las competencias de la Tesorería General de la Nacion han sido bgsicamente establecidas en el art. 74 de la ley 24.156, y en función de ellas se pronuncia el reglamento aprobado por decreto 1344/07 -cuyos terminos son expuestos más adelante-; esas competencias comprenden: a) participar en la formulación de los aspectos monetarios de la política financiera, que con referencia al sector público nacional sean elaborados por el órgano coordinador de los sistemas de administración financiera; b) elaborar, juntamente con la Oficina Nacional de Presupuesto, la programación de la ejecución del presupuesto de la administración nacional y programar el Oujo de fondos de la administraci6n central; C) centralizar la recaudacidn de los recursos de la administración central y distribuirlos en las tesorerías jurisdiccionales para el pago de las obligaciones por parte de éstas; d) conformar el presupuesto de caja de los organismos descentralizados, supervisar su ejecución y asignar las cuotas de las transferencias que éstos reciban de acuerdo con la ley general de presupuesto; e) administrar el sistema de caja tinica o de fondo unificado de fa administracibn naciond; f) emitir letras del tesoro, en los terminos previstos en el art. 82; g) ejercer la supervisión tkcnica de todas las tesorerías actuantes en el sector público nacional (el art. 77 de la ley instituye el funcionamiento de una tesoreria central en cada jurisdicci6n y entidad de la administraci6n nacional); h) elaborar anualmente el presupuesto de caja del sector público y realizar el seguimiento y evaluación de su ejecución; i) coordinar con el Banco Central de la República Argentina la adrninistración de la liquidez del sector público nacional en cada coyuntura económica, con fijación de politicas sobre mantenimiento y utilización de los saldos de caja; j) emitir opinión previa sobre las inversiones temporarias de fondos por las entidades del sector público nacional definidas por el art. 8" de la ley 24.156, en instituciones financieras del país o del exterior, en los términos establecidos conjuntamente por la Secretaria de Hacienda y la Secretaria de Finanzas del Ministerio de Economía y Producción (el texto de este inc. jl es el aprobado por el art. 23 de la ley 26.198, de presupuesto para 2007); k) custodiar los títulos y valores de propiedad de la administración central o de terceras, que sean puestos a su cargo; 1) todas las demás funciones que, en el marco de la ley 24.156, le adjudique el reglamento La precedente enumeración permite advertir la importancia del organismo, y puede afirmarse por ello que, en el funcionamiento de la hacienda pública, la actuacion de la Tesoreria General de la Nación no se limita &ras tareas de caja.-EIejercicio de la cupervisiún tecnica de todas las tesorerías dentro del sector público nacional y su cometido de instituir el sistema de caja iinica o de fondo unificado en la administración nacional, significan asignarle ciertas actividades de control interno. La dirección de este órgano central, rector del servicio de tesorería, está a cargo del tesorero general, asistido por un subtesorero general, y ambos deben ser designados por el Poder Ejecutivo (art. 75, primer párrafo). En caso de ausencia temporaria o permanente del tesorera general, el subtesorero asume Las funciones del primero, hasta tanto aquél se reintegre a su cargo, o sea designado su reemplazante, establece el art. 75 del reglamento. Eri punto a la indispensable coherencia que, desde el punto de vista de la técnica contable, debe existir entre los registros de la Tesomia General y los de la Contaduria General de la Nación -órgano rectos del sistema de contabilidad gubernamental (art. 88 de la l e y ) , el art. 91, inc. f), de ésta, ubica en la competencia de dicha Contaduria administrar un sistema de informacion financiera que continuamente permita conocer la gestión presupuestaria, de caja y patrimonial, así como los resultados operativo, económico y financiero, de la administración central, de cada entidad descentralizada y del sector público nacional en su conjunto. El reglamento del art. 74 de Ia ley prevé normas s610 respecto de algunos de los incisos de éste, comprendidos en la anterior enumeración entre a) y 1); los incisos reglamentarios son los mencionados a renglón seguido. E1 encabezamiento del art. 74 del reglamento establece que la Tesorería General de la Nación, dentro de las competencias determinadas por .hley 24.156, debe: d) requerir a cada uno de los organismos descentralizados la información que estime conveniente para conformar, con la debida antelación, los presupuestos de caja de cada uno de ellos; sobre la base de tal informaci(in, y de acuerdo con las disponibilidades de fondos existentes, dará curso a las órdenes de-pago que se emitan con cargo a los créditos del presupuesto destinados a su financiamiento; f ) atender, en su caso, los desequilibrios transitorios de caja a través de la emisión de letras del Tesoro, cuyo reembolso opere dentro del ejercicio financiero de su emisión; los registros contables de la utilización y devolucióri de tales letras no afectarán la ejecución del cálculo de recursos y del presupuesto de gastos, respectivamente, a excepción de los intereses y gastos que irroguen; / g) verificar que las tesorerías jurisdiccionales apliquen las normas y los procediniientos referidos a los mecanismos de inforrnacidn establecidos; h) determinar los distintos rubros integrantes del presupuesto anual de caja del sector público, como asl también los subperiodos en que se desagregue, solicitando a los entes involucrados los datos necesarios a tal fin; los informes de ejecución que elabore seran elevados para conocimiento de la Secretaría de Hacienda; j) atenerse a las pautas establecidas por las secretarias de Hacienda y de Financias, a las cuales se deben ajustar Ios organismos definidos en el art. 8" de la ley 24.156, en ocasión de solicitar opini6n previa a la Tesorería General de la Nación sobre las inversiones temporarias de fondos que realicen en instituciones financieras del pais o del exterior; k) custodiar los titulos y valores de propiedad de la administración central o de terceros individualizados en el art. 8" de X a ley 24.156, que se pongan a su cargo, en las condiciones dispuestas por el art. 219 1 del C6digo Civil para el depósito regular y normas concordantes que rigen la materia, durante el tiempo que los depositantes indiquen; las órdenes de pago ingresadas en la Tesorerfa General de la Nación deberán permanecer bajo su guarda hasta la cancelación de ellas, y una vez producida tal cancelación se las remitirá a la Contaduria General de la NacXán; 1) gestionar la cobranza, en sede administrativa, conforme disposiciones legales que así lo encomienden, de todo crédito ylo recurso a favor del tesoro nacional de origen no tributario; la cobranza de títulos, valores y/ o garantías otorgados en custodia, se efectuará previo requerimiento y autorización expresa por parte del responsable primario de tales instrumentos. En definitiva, la Tesareria Generd de la Nacidn es el &gano ejecutivo, como también de asesoramiento y de supervisión, dentro del servicio de tesareria de la hacienda del Estado federal; las funciones de &gano directivo de este servicio corresponden a la Secretaría de Hacienda, por intermedio de la Subsecretaria de Presupuesta. 3, Contaduria General de la Nacidn. Este Organo de la hacienda del Estado federal cumple funciones en calidad de rector del sistema de con- tabilidd gubernamental, en todo el ámbito del sector público nacional (art. 881, según ya lo indicamos anteriormente. 4. Direcciones de ndministracidn u servicios adrninistm~ivos y contables. En la gestión ejecutiva, además de la Secretarfa de Hacienda, de la Tesoreria General y de la Contaduria General, intervienen los diversos ministerios y secretarías, cada uno en el ramo de su competencia. Cada d e p a r t a e n tu de Estado realiza una ges ti6n financieropatrirnonia1propia, traducida en los siguientes actos econ6mico-administrativos:obtención de recursos monetarios -procedentes de los Organos centrales- y su aplicación al pago de los gastos autorizados a efectuar; conservación y empleo de los bienes confiados a su administración. Los ministerios y secretarías efectfian, pues, una labor de gestión económica sobre un sector de la materia adrninistrable del Estado; de ahi que requieran órganos especializados, con funciones de cajas recaudadoras locales, de liquidadores de libramientos de pago contra el tesoro, y de registración contable de las operaciones financieropatrimonialesrealizadas por el departamento. Estos órganos son las direcciones de administracici~:la ley de cantabílidad los denominaba servicios administrativos y contables de jurisdicción; en tanto oficinas o servicios secundadores de la gestidn ejecutiva, se desempefiaban en cada una de las jurisdicciones en que se dividía el despacho de los negocios de la Nacidn. Las direcciones de administración fueron organizadas por acuerdo del 14 de julio de 193 1, que instituyó una en cada ministerio y gran repartición; y al frente de cada oficina estableci6 un director de administración, responsable de las finanzas del departamento. Eran funciones propias de estos brganos: practicar las liquidaciones de los gastos relativos al departamento, ya fueran en personal u otros gastos, previamente a la emisión de la orden de pago; llevar el registro analitico escritura1 de las operaciones del Estado, que cornprendia las ramas de la contabilidadpreventiva, de ejecución del presupuesto, de movimiento de fondos, de cargos y patrimonial; recibir las rendiciones de cuentas de los subresponsables o responsables menores o secundarios; rendir cuenta documentada de su gestión ante ta Contaduria General, en su calidad de responsables directos, primarios o principales; supervisar las tesorerías departamentales, La ley 12.961 no contenia disposiciones orgánicas sobre las direcciones de administración departamentales; ellas siguieron rigidndose por ese acuerdo de 1931 y otras normas reglamentarias dictadas por el Poder Ejecutivo. Todos los proyectos presentados para dar forma a la ley de contabilidad, en 1956, inspirados en este aspecto por el anteproyecto BAYETTO, propiciaron crear una contaduría central en cada ministerio O entidad descentralizada. No obstante, dicha ley no adoptó ese temperamento más racional; se limitú a establecer que en cada uno de los poderes, ministerios, Tribunal de Cuenras y entidades descentralizadas, se organizarán los servicios administrativos y contables de la jurisdicción (art. 76). Se pref rió dejar de lado la creación por ley de las contadu~iascentrales, con funciones regladas con algún detalle, para formular esa declaración general y casi superflua. Las funciones de estos servicios administrativos locales, dentro de su jurisdicción, comprendían los siguientes actos: a) registro escritura1 de las operaciones financieropatrimoniales;b) control interno; c) examen administrativo de las cuentas de los subre~~onsables; d) otras funciones concedidas por via reglamentaria (art. 7 6 ) .Eran aplicables a estos servicios las normas establecidas por la ley para la Contaduría General. Las contadurías locales o departamentales debían coordinar su funcionamiento con el del órgano central contable, la Contaduría General. Por eso dispanfa el art. 77: El contador de cadajurisdicción, que dependerd del jefe del respectivo servicio administrativo, tendrá el carúcter de agente de coordinacidn con la Contaduria Generaly deberá organizar las contabilidades a su cargo en correspondencia con las que lleve dicha Contadurla General. El art. 96 de la ley de contabilidad enumeraba así las atribuciones y deberes de los servicios administrativos departamentales o direcciones de administracidn: Los jefes de los servicios administrativos de cada jurisdicciún y las au to ridades de los organismos descentralizados y centralimdos en su caso, serrEn considerados responsables de su gestión ante el Tribunal de Cuentasy tendrán a su cargo: a) intervenir en la preparación y gatidn del proyecto de presupuesto y en sus modificaciones y distribución; b) recaudar los recursos cuyo ingreso no esté atribuido por ley a otro organismo y cen trulizarlos en la Tesoreria General;c) proyectar las órdenes de disposición de fondos; d) tramitar?cuando reglamentariamente corresponda, las contratuciones necesarias para el funcionamiento de los servicios respectivos; e] liquidar lm erogacionesy ordenar su pago mediante los correspondientes libramientos;f] atender la gestibn pahirnonial;k) rendir cuenta documentada o comprobable de su gestión al Tribunal de Cuentas; h)elevar la memoria anual a la autoridad superior del respectivo poder; ministerio o en tidad deseentralizada: En su primera parte, este articulo dejaba establecida la calidad de responsables primarios que la ley asignara a los jefes de los servicios administrativos (directores generales de administración) y a las autoridades de los organismos descentralizadosy centraliza'dos, y a la vez, determinaba la relación que dichos funcionarios debian mantener con el Tribunal de Cuentas, para todo lo referente a su responsabilidad como órganos ejecutivos secundadores de la gestidn económico-financiera de la hacienda. Las funciones conferidas por la ley constituían las tradicionalmente ejercidas por las direcciones de administración. El art. 78 de la ley 24.156 menciona el seruicio administrativo como área de gestión en el seno de lis jurisdicciones y entidades de la administración nacional, según las define el art. g0 de la propia ley, En los organismos económicos complejos -como lo son la gran empresa comercial o industrial y la hacienda pública-, junto a los Órganos volitivo, directivo y ejecutivo, actiian otros órganos menores, de carácter técnico, con funciones de asesoramiento y consulta. Estos entes tienden a perfeccionar, rnediante estudios especializados y dictámenes, la gestión de la hacienda, para dar forma a la doctrina administrativa;vale decir, asesoran a los órganos ejecutivos y directivos sobre cuestiones legales, económicas, contables, financieras o administrativas, a fin de racionalizar la gestión de la hacienda. Los órganos consultivos pueden tener condición permanente o transitoria. Los de carácter permanente integran la estructura del 6rgano administrativo al cual asesoran, o bien se conducen con cierta independencia de éste; los órganos transitorios se recurre aisladamente en procura de asesoramiento o información, a ' En la organizacibn de la hacienda del Estado federal argentino, y dentro de los linearnientos de la ley de contabilidad, las funciones de órgano permanente de consulta y asesoramientose hallaban atribuidas a la Contaduría General, por estar obligada a asesorar al Poder Ejecutivo en la materia de su competencia (art. 73, inc. cl). Este asesoramiento se podía producir a peticion del Poder Ejecutivo, o por decisión de esa Contaduria, de oficio, cuando comprobase la violación de normas legales o reglamentarias. El asesoramiento se expresaba por medio de dictámenes. También el Tribunal de Cuentas tenla conferidas funciones de asesoramiento, por cuanto debía comunicar a la autoridad competente del respectivo poder toda transgresión a las normas reguladoras de la gestidn financieropatrimonialde la hacienda (art. 85, inc. f]). La ley 24.156 asigna el ejercicio de funciones asesoras a varios de los organismos en ella contemplados; así, por su: art. 17, inc. i), compete a la Oficina Nacional de Presupuesto asesora<en materia presupuestaria, a todos los organismos del sector ptiblico nacional regidos por esta ley y difundir los criterios básicos para un sisfema presupuestario compatible a nivel de provincias y municipalidades; art. 74, inc. j), compete a la Tesorería General de la Nación emitir opinión previa sobre las inversiones temporales de fondos que realicen las entidades del sector público nacional en institucionesfinancieras del pals o del extranjero; art. 91, inc. c), compete a la Contaduría General de la Nación asesorar y asistil; técnicamente, a todas las entidades del sector público nacional en la implantaciólz .de las normas y metodologias que prescriba; art. 104, inc. i),es una de ias funciones de la Sindicatura General de la Nación atender los pedidos de asesoria que le formulen el Poder Ejecutivo nacional y las autoridades de sus jurisdicciones y entidades en materia de control y auditoria. La actividad desarrollada por los órganos directivos y ejecutivos de la gestión financieropatrimonialde la hacienda del Estado, debe ser objeto, en todo país de instituciones democráticas, de estricto y completo control. La forma de ejercerlo, los aspectos que debe abarcar y los órganos internos y externos a cuyo cargo debe correr, son cuestiones cuya dilucidación corresponde a la contabilidad pública. En la hacienda del Estado federal argentino el control sobre la gestión ejecutiva y directiva reviste dos formas principales: a) control interno administrativo; b) control externo, parlamentario y delegado. a] El control interno, considerado corno furici6n Intrínseca de Ia administración, se manifiesta, a su vez, por dos víac diferentes:una es jerárquica; y la otra es ejercida por órganos específicos de control. Por la vía jerárquica, la función de control puede ser descendente o ascendente. En la administración pública hay una línea descendente de control: desde el presidente de la Nación hacia abajo, en las distintas categorías de estipendiarios, todo funcionario tiene el derecho y el correlativo deber de vigilar la conducta de los subordinados. La línea ascendente se revela en cuanto todo agente que participe en la gestión de la hacienda, tiene la obligación de advertir al superior de quien reciba una orden, cualquier infracción a las normas legales o regiamentarias, so pena de compartir con el superior las responsabilidades derivadas de la infrfracci6xi. El art. 95 de la ley de contabilidad había otorgado fuerza de norma jurídica a ese principio, al disponer: Los actos y omisiones violatorios de disposiciones legales o reglamentarias comportan responsabilidad solidara para quienes las dispongan, ejecuten o intervengan. Los agentes que reciban órdenes de hacer o no hacer deberán advertir por escrito a su respectivo superior sobre toda posible infrucción que traiga aparejada el cumplirniento de dichas órdenes. De lo contrario incurrirán en responsabilidad exclusiva si aquél no hubiese podido conocer la causa de la irregularidad sino por su advertencia u obseruación. La precedente disposición legal estuvo dirigida a enfatizar el amplio sentido dado al control previo en la gestión de la hacienda piiblica, y la consecuente responsabilidad contraída al omitirlo. ' La ley 24.156 carece de un precepto análogo; su art. 130, ubicado en el muy escueto capitulo De la responsabilidad, tiene alcances diferentes, pues su contenido no concierne al control previo y la responsabilidad a la que alude es solamente de índole patrimonial, referida al supuesto de los danos económicos que por dolo, culpa o negligencia se infirieren a las jurisdicciones o entidades sujetas a la competencia de la Auditoria General de la Naci6n. En la ley de contabilidad las funciones de control interno se hallaban centralizadas en un importante órgano administrativo que, simultáneamente, era la oficina central de la contabilidad del Estado: la Contaduria General de fa Nación, cuya organización, funcionamiento y atribuciones preveía el capitulo VIII de aquélla. En la ley 24.156 subsiste, y con igual designación, ese órgano administrativo, al que el título V (arts. 85 a 95) erige -ya lo dijimos- en órgano rector del sistema de contabilidad gubernamental (art.881, pero no atribuye función alguna de naturateza afin al contral. Dentro del sistema de control interno que instituye el título VI de la ley 24.156, ésta crea, para ejercerlo, la Sindicatura General de la Nación. b) El control externo sobre la gestión de la hacienda del Estado federal se ejerce directamente por el Congreso (control parlamentario), o indirectamente por medio de un órgano específico,creado por ley, que actiia con funciones y competencia delegadas: el Tribunal de Cuentas de la NaciOn lo era, según el capítulo IX de la ley de contabilidad, y la Auditoria General de la Nación es el ente creado con ese propósito por el art. 116 de la ley 24.156, y al cual dedica sus normas el art. 85 de la Constitución nacional vigente, Seguidamente analizamos cada uno de estos órganos centrales del control en la hacienda del Estado federal argentino, según la legislación anterior y Ia vigente. 1, Contaduria General de la Nucicin Al estudiar las funciones de la Cantaduria Generd debemos dividir, en la vida de este,órgano, tres épocas durante las cuales tuvo finalidades claramente diferenciables, La primera se extiende desde los momentos iniciales de la organizaci6n nacional (la ley 217, de la Confederación),y continúa durante la vigencia de las leyes 428 (1871-1946) y 12.961 (1947- 19561. Con la ley de contabilidad se diseña la segunda época, que concluye con la derogacibn de las normas pertinentes de ésta, en virtud del art. 137, inc. a), de la ley O R G A N I Z ADE C ILA~ N HACIENDA DEL ESTADO FEDERALARGENTINO 55 24.156. Y la tercera época es la descripta por las disposiciones de este ú1- timo cuerpo legal. En la primera época la Contaduría General fue el eje del control administrativo de la hacienda pública, con funciones múltiples, amplisimas y dificiles de coordinar, tanto referidas al control interno como al control externo de tal hacienda. En la segunda época -iniciada con la creación del Tribunal de Cuentas en 1957, como órgano independiente del Poder Ejecutivo, encargado de ejercitar el control externo delegado de la hacienda del Estado federal-, la Contaduria General vio lógicamente limitada su actuación'alcumplimiento de las funciones de 6rgano central del control interno y a la acción como dependencia encargada de llevar Ia contabilidad centralizada del Estado, sin perjuicio de otros cometidos de no pequeña importancia, Ello no implica decir que la Contaduria General se convirtiera en mero órgano ejecutivo integrante del ámbito administrativo, carente de significaci6n especial; con loable criterio h e entonces quitado de sus atribuciones todo cuanto, en buena doctrina y dentro de un orden institucional autenticamente republicano, no le correspondia atender, en tanto repartición dependiente del poder administrador. Durante la vigencia de las leyes 428 y 12.961 la doctrina criticó la falta de independenciade la Contaduria General para juzgar los actos de los agentes y para oponerse a las resoluciones y decretos dictados por el mismo poder del que dependla. A este respecto, BAYETTO se preguntaba si frente a la confusión, un solo &gano, de funciones propias del control interno y otras de control externo, y frente a fa falta total de independencia de la Contaduría General --cuyos miembros nombraba y removía el Poder Ejecutivo-, podía este órgano fiscalizar eficazmente los actos del poder administrador, y ofrecer así las garantias mínimas exigidas por los intereses de la hacienda y la tranquilidad de los agentes, cuando actuaba como tribunal en los juicios administrativos de cuentas y de responsabilidad. En su organización según la ley de contabilidad,la Contaduría General era una repartición de fa Secretaría de Hacienda, directamente dependiente del titular de Bsta. Se integraba con un contador general, un subcontador general, un cuerpo de contadores y personal a d i a r ; por los arts. 73 y 74 de aquélla le correspondian: a) Atribuciones de censura y asesoramiento de los actos de gestiún del Poder Ejecutivo; ella conservaba sus funciones como órgano de consulta y asesoramiento del Poder Ejecutivo. Pero las atribuciones de censura le fueron disminuidas por las razones seguidamente explicadas. El texto originario del art. 75 de la ley habia facultado a la Contaduria para formular actos de oposición a cualquier medida de gestidn que perjudicase a la hacienda: La Contaduria General deberd oponer -deciarepam administrativo a los decretos y iAesolucionesdel Poder Ejecutivo o de la autoridad competente, cuando se trate de errores deslizados en 6rdenes de disposición, liquidaciones,libramientosy, en general, respecto a todos aquellos actos que afecten a la hacienda del Estado. Entrada en vigencia la ley, se observó que esa amplia facultad de censura de la Contaduria chocaría con anátoga atribución del Tribunal de Cuentas, y que no se compaginaba con el nuevo carácter de la Contaduria. Por ello, el decreto ley 3453, del 21 de marzo de 1958, sustituyó ese art. 75: Cua~ldola Contaduría General de la NaciOn intervenga en actos ndministratiuospresuntivclmente uiolatorios de disposiciones legales o reglamentarias, lo comunicará al Tribunal de Cuentas,suspendiendo su trdnite y ejecución hasta tanto aquél se pronuncie. Por tanto, ante un acto violatorío de la ley o los reglamentos, la Contadurfa General se limitaba a suspender el trámite y comunicarlo al órgano del control externo delegado, para que éste se expidiera en definitiva. b) Atribuciones contables, Las explicitaba el capitulo VI1 de la ley, al legislar sobre el registro de las operaciones; comprendían la registración escritural sintética de las operaciones económicofinancieras del Estado. Dentro de estas funciones también debia preparar la cuenta general del ejercicio. C) Atribuciones de control interno concomitante. La ley enumeraba especialmente las que tenían por objeto las entradas y salidas del tesoro, así como sus existencias, y prohibía a la Contaduría dar curso a órdenes de disposición de fondos o a libramientos no intervenidos por la autoridad competente. La Contaduría General no tenía atribuciones jurisdiccionales como tribunal de cuentas, y ésta fue la reforma de mayor trascendencia introducida por la ley de contabilidad. La tercera época de la Contaduría General es la diseñada por la ley 24.156, cuyo titulo V está dedicado al sistema de contabilidad gubernamental, integrado por el conjunto de principios, órganos, normas y procedimientos tecnicos utilizados para recopilar, valuar, procesar y exponer Ios hechos económicos que afecten o puedan llegar a afectar el patrimonio de las entidades públicas (art. 85). Por el art. 88 de esta ley, la Contaduría General de la Nación es el órgano rector de ese sistema, y como tal tiene la responsabilidad de prescribirlo, ponerlo en funcionamiento y mantenerlo en todo el sector piiblico nacional. El objeto y las caracteristicas generales de tal sistema aparecen enumerados en 10s arts. 86 y 87, En tanto el art. 89 pone a cargo del organismo un contador general, asistido por un subcontador general, designados ambos por el Poder Ejecutivo, el. art. 90 prevd que el titular de la Contaduría General dicte el reglamento interno de ésta y asigne funciones al subcontador general. Asimismo, por el art. 89, para ejercer los cargos de contador general y de subcontador general se requiere poseer titulo universitario de contador piiblico y experiencia anterior en materia financiero-contable en el sector público, no inferior a. cinco años. La competencia conferida a la Contaduria General aparece prevista en el art. 91; su texto contempla con al@n detalle atribuciones estricta y limitadamente concernientes a la registración de las operaciones del sector público, sin mención alguna de funciones de censura ni de control interno, o de asesoramiento al Poder Ejecutivo, como las que el organismo ejerciera dentro del ordenamiento de la ley de contabilidad.Toda vez, entonces, que el ámbito de la actuación de la Contaduría General es meramente atinente at ejercicio de atribuciones de orden contable, las desarrollamos en el capítulo XVII. 11, Sindicahlra General de la Nación Ha sido creada por la ley 24.156, en calidad de órgano competente para el ejercicio del control interno de las jurisdicciones que componen el Poder Ejecutivo nacional y los organismos descentralizados y empresas y sociedades del Estado que de 61 dependan (arts. 96 y 98). Los métodos y procedimientos de trabajo, las normas orientativas y la estructura orgiinica de esas entes también se hallan en la esfera de competencia de la Sindicatura, Es entidad con personen's jurídica propia, y goza de autarquía administrativa y financiera,con dependencia del presidente de la Nación (art. 97). Su titular se denomina sindico general de la Nación, es designado por el Poder Ejecutivo y depende directamente del presidente de la Nación, con rango de secretario de la Presidencia de la Nación (art. 108). El síndico general -que debe poseer título universitario en el área de ciencias económicas o derecho, y experiencia en administración financiera y audiíoría, no inferior a ocho años (art. 109, según el texto dado por el art. 12 de la ley 25.233)- es asistido por tres sindicos generales adjuntos, quienes lo sustituyen en caso de ausencia, licencia o impedimento, según el orden de prelacion establecido por el propio síiidico general (art. 110).Los síndicos generales adjuntos deben contar con titulo universitario y tener similar experiencia a la del sindico general, quien los propone para su designación por el Poder Ejecutivo. El sistema de control interno está conformado del siguientemodo (art. 100): a) la Sindicatura General de la Nacion, como órgano normativo, de supervisión y coordinaci6n; y b) unidades de auditorfa interna en cada jurisdicción y en las entidades dependientes del Poder Ejecutivo (tales unidades, jerárquicamente, dependen de la autoxidad superior de cada organismo y deben actuar coordinadas técnicamente por la Sindicatura General). Acerca del art. 100 de la ley, el primer párrafo de su reglamento ordena que estas unidades de auditoria interna, en apoyo a la dirección y sirviendo a toda la organizacicin, actuarán en función de las normas vigentes y con independencia de criterio. No está de más destacar la importancia del dnfasis reglamentario en exigir que las unidades de auditoria interna ejerzan su función con independencia de criterio, como agentes del control interno en la hacienda pública. Asimismo -seaala el indicado primer párrafo del reglamento para el art. 100 de la ley-, dichas unidades de auditoria interna deberán informar fielmente y de inmediato a Ea Sindicatum General de la Nación y a la autoridad superior de cadajurisdicción o entidad, lafalta de cumplimiento de cualquiera de las normas que rigen la administraci6n financieray los sistemas de control El segundo párrafo, en el ~eglarnentodel art. 100 de la ley, contempla el caso especial de 1u.sjurisdicciones y entidades comprendidas en el art. aO.dela ley 24.156 que, por su importancia relativa, no j&ti'uen la existencia de una unidad de auditoríu interna. En ese supuesto, la Sindica tura General de la Nación asignará lasfunciones de auditoría interna a otra unidad de auditoria interna constituida dentro de Ea jurisdicción respectiva,y a esa otra unidad de auditoría interna le impone el deber de elaborar el correspondiente plan ~inualde trabajo. Por otro lado, el tercero y iiltirno párrafo del reglamento del art. 100 de la ley prevé, a estos efectos del control interno, la situación de los organismos interjurisdiccionalec:la disposición reglamentaria consiste en que la Sindicatura General de la Nación habrá de convenir con las respectivas autoridades las modalidades de su intervenciún a los fines de supervisar y coordinar la actividad de la correspondiente unidad de auditoria interna. Dentro de cada jurisdicción o entidad dependiente del Poder Ejecutivo, su autoridad superior es responsable de mantener un adecuado sictema de control interno, con inclusión de: (i) instrumentos de control previo y posterior'incorporados en el plan de organización y en los reglamentos y manuales de procedimiento de cada organismo; y (ii) la auditoria interna (art. 101)+ El reglamento de la ley 24.156, respecto de lo previsto en el art. 101de ésta, exige que para ta aprobación de los reglamentos y manuales de procedimiento, la autoridad superior de cada jurisdicción o entidad dependiente del Poder Ejecutivo, requiera la opinión previa favorable de la correspondiente unidad de auditoría interna; la norma reglamentaria repite el requisito legal de que tales documentos deben incorporar instrumentos iddneos para el ejercicio del control previo y posterior. Sin embargo de estar prevista, como rasgo digno de mención especial, esa posibilidad de ejeicicio del control previo y posterior -tanto en la ley como en su reglamento-, no aparece regulado qué c@@g@$~i~~cjii. ,Ni asume tal control, qué alcances tiene ni qué efectos produy, una y otra etapa de ese control, sobre todo en las actividades y en las ci'~'c;iSfbn&&lol~293; órgano controlado. En tales términos, si bien esta consagrada por la norma, la función controladora se exhibe como una propuesta anodina, desprovista de virtualidad o de objetivo preciso en la gestión de la hacienda ptiblica. Entendemos que el comentario del precedente párrafo mantiene validez a despecho de lo estipulado en el art. 103 de la ley, enderezado a prever la estructura del modelo de control, con detalle de las áreas que ha de abarcar, y los saludables criterios de economía, eficiencia y eficacia sobre los cuales debe estar basado, pero sin contener prescripción alguna que ponga de manifiesto la atención de los propósitos de raigambre político institucional que ha de perseguir la ejercitación del control en el funcionamiento de la hacienda piiblica dentro de un Estado republicano, El reglamento del art. 101 de la ley concluye con la afirmación de que aquella autoridad superior debe también requerir la opinión previa de la unidad de auditoría interna pertinente, respecto de cualesquiera modificaciones que proyectase realizar con relaci6n a los reglamentos y manuales de procedimiento. Por lo que atañe a las unidades de auditorfa interna, cuya existencia contempla el art. 101 de la ley en cada jurisdicción o entidad dependiente del Poder Ejecutivo, el art. 102 las describe como un servicio a toda la organización y consiste en un examen posterior de las actividades financieras y administrativas de las entidades referidas por la ley, y es llevado a efecto por los auditores integrantes de las unidades de auditoria interna. Es plausible el precepto final de ese art. 102: estipula que lasfunciones y actividades de los auditores internos deberán mantenerse desligadas de las operaciones sujetas a su examen. Evidentemente, lo contrario implicaría una desnaturalización de la función de examen posterior congada a los auditores, si ellos hubiesen actuado previamente en la trarnitación de los actos que han de examinar. Por el art. 102, primer párrafo, del reglamento, compete a las unidades de auditoría interna realizar todos los exámenes de las actividades, procesos y resultados de la jurisdiccidn o entidad a la cual pertenezcan, y hace responsable, a la autoridad superior de cada jurisdiccidn o entidad, de que las unidades de auditoriu internay sus integrantes se ajusten a sus actividades especljclcas en forma exclusiva, de suerte que aquéllos no sean distraídos para acometer ningún otro tipo de menester, ajeno a esa especificidad. Es importante lo exigido por el segundo párrafo de aquel art. 102 del reglamento, tendiente a que el perfil del auditor interno debe ajustarse al que establezca la Sindicatura General de la Nación, como órgano rector que es del ejercicio del control interno en la hacienda pública del Estado federal argentino, de modo que ese perfil no responda a cualquier otra directiva. No obstante, el tercer párrafo del art. 102 del reglamento sienta una norma que debilita el precepto de su segundo párrafo, pues desplaza a la Sindicatura General de la Nacián de la tarea de designar, en ciertos casos, a los auditores internos titulares. Por el contrario, respecto de las jurisdicciones, éstos son nombrados por resolución ministerial, mientras que para las entidades tal nombramiento es dispuesto por la máxima autoridad ejewtiva de éstas, aunque ella debe requerir previa opinión técnica de la Sindicatura General de la Nación., pero esta opinión t6cnica tendrá cardcter no vinculante, o sea, no ha de adquirir obligatoriedad para dicha m&ma autoridad ejecutiva. El texto reglamentario remarca: en el supues80 que la autoridad competente designe al auditor interno apartándose de la opinión de la Sindicatura General de la Nación, se debe expresar en el acto de designacidn los fundamentos que sustentan tal proceder. He ahf creada una desaconsejable posibilidad de que el ascendiente técniko de la Sindicatura General resulte retaceado por la autoridad competente del órgano a ser controlado por el controlarite,el auditor interno. Entre las funciones que el art. 104 de la ley adjudica a la Sindicatura General -excluida la de índole asesora, explicada en el 3,4-, prevde. cen las vinculadas con la actividad de las unidades de auditorira interna -expuestas seguidamente-.; además, al organismo se asigna: a) dictar y aplicar normas de control interno (coordinadas con la Auditorfa General de la Nación),y supervisar el funcionamiento del sis.ma para tal control, a fin de facilitar el desarrollo de las actividades de esa Auditoría; por resolucion 107, del 10 de noviembre de 1998, la Sindicatura General aprobó pormenorizadas "Normas generales de control interno" -que están en vigor- aplicables en todo el sector piiblico nacional; b) vigilar el cumplimiento de las normas contables emanadas de la Contaduria General de la Nación; c) poner en conocimiento del presidente de la Naci6n los actos que hubiesen acarreado o estime puedan acarrear significativosperjuicios para ef patrimonio público; d) ejercer las funciones del art. 20 de la ley 23.696, en materia de pivatizaciones, ello sin perjuicio de la actuacidn del ente de control externo (2). (2) La ley 23.696, citada en el $3,L, versa sobre diversas materias de significativa importancia econdmica, insrituciond y social; es a veces conocida, cle modo sirnplificador, Respecto de lo indicado en el purito c) -que acoge la norma del inc. k) del art. 104-, destacamqs la importancia de la función que trasunta, pero hacemos notar también que a pesar de la alusión a perjuicios de alcance significativo para el patrimonio público, no e s t i previsto por lo menos el efecto suspensivo de los actos que puedan acarrear esos perjuicios, en consecuencia de haber sido puestos en conocimiento del presidente de la Nación. Tampoco se explica cómo aparece admisible que el clrgano de control interno no haya estado en condicionesde evitar la ejecución de los actos que hubiesen acarreado ya los perjuicios, ni se lo coloque en la obligación de dar algún justificativo para conductas que bien pudieron haber sido ornisivas del cumplimiento de su deber por la propia Sindicatura General, o por otros sectores o funcionarios de la administración pública, con la responsabilidad consiguiente. Esa es otra muestra de la defeccldn incurrida por la ley 24.156 en cuanto a su esquema para el ejercicio del control en la hacienda pública; diría- se que es el aspecto mas vulnerable de su contenido normativo. Son funciones de la Sindicatura -también resultantes del art. 104 de la ley-, atinentes a la actividad de auditoria interna: 1) emitir y supervisar la aplicacidn de las normas de auditoria interna por las unidades correspondientes, como asimismo aprobar los planes anuales de trabajo de éstas, y orientar y supervisar su ejecución y resultado; 2 ) establecer requisitos de calidad t6cnica para el personal de las unidades de auditoria interna; como de reforma del Estado 1; su capitulo XX se titula De las privat2zaciones y ya~ticipación del capital privado. Aquéllas aluden, evidentemente, a las empresas del Estado; el. art. 20 de la ley, incluido en el citado capitulo, concierne al. control vinculada con las contrataciones a las cudes den Xugar esas privatizaciones.Al respecto dispuso asa norma la intervenci6n previa a laformalizacibn de las contraraciones, por parte de1Tribunal de Cuentas de la Nacioln y de la Sindicatura General de Empresas Públicas, sc&n sus respectivas áreas de competencia, Establece también ese arr. 20 que tal intervendon previa es a efectos d g foirnulur las observacionesy sugermcicrs que estimen pertinentes. El art. 20 concluye con una norma que recepta la buena doctrina en cuanto al control en la hacienda pública, pues expresa: En el supuesfo de formular observaciones o sugerencias, Em actuaciones serdrz r e mitidas a la conaisidn bicamtlral creadu por el art. 14 de la presente ley y al ministro compefenke,quien se ajustaid u ellas o, de no campar.tirh, elevar&dichas mtuaciunes a decisiorz del Poder Ejecu duo nacional. En resumen, lo dispuesto por la ley 24.156, en el punto dl arriba sendado, es atribuir a Xa Sindicatura General de la Nación las funciones explicadas en el páLrafo anterior, en materia de privatizaciones, como ente a cargo de1 control interno dentro del sector piíblico naciond, mientras queda a salvo la parricipacidn que pueda corresponder d ente de control externo en dicha materia. Entendemos válido cdegiL que esas funciones entraflan la intervención previa comentada, como tmbMn la facultad de formular observaciones o sugerencias, y los efectos consiguientesen la hipótesis de formularlas. 3) mantener un registro central de auditores y cansultores a fin de utilizar sus servicios; ello se relaciona con la función de realizar o coordinar la realización, por estudios profesionales de auditores independientes, de auditorías financieras, de legalidad y de gesticjn, investigaciones especiales, pericias de carácter financiero o de otro tipo, así como orientar fa evaluación de programas, proyectos y operaciones. A esta materia se refiere también el art. 105 de la ley, al facultar a la Sindicatura para contratar estudios de consultoríay auditoria, según específicos términos de referencia, planificar y controlar la realización de los trabajos, asi como cuidar de la calidad del informe final; . 4) comprobar la puesta en práctica, por los organismos controlados, de las observaciones y recomendaciones efectuadas por las unidades de auditorfa interna y acordadas con los respectivos responsables; 5) formular directamente a los órganos comprendidos en el ámbito de su competencia, recomendaciones tendientes a asegurar el adecuado curnpIimiento normativo, la correcta aplicación de las reglas de auditoría interna y de los criterios de economia, eficiencia y eficacia, ya planteados para el modelo de control por el art. 103 infine de la propia ley; en conexión con este cometido,la Sindicatura dictó la resolución 88, el 11de agosto de 2003, por la cual aprob0, en sendos anexos, el procedimiento para instrumentar las recomendaciones emitidas por su titular, y el esquema de redacción para tales recomendaciones. A propósito de lo previsto en el anterior punto 1, la Sindicatura General de la Nacidn dictb 16 resolución 152, el 17 de octubre de 2002, sobre Normas de Auditorfa Interna Gubernamental,para su aplicación en todo el sector público nacionat según es definido por el art. 8" de la ley 24.156, modificado por el art. 70 de la ley 25.565, de presupuesto para 2002; dado que tal art. 8' fue nuevamente sustituido por la ley 25.827 (art. 8"), de presupuesto para 2004, la aplicabilidad de tales Nomas debe entenderse respecto del sector piiblico nacional definido en este ultimo texto. Sabre las funciones abarcadas en el anterior punto 3, corresponde sefialar que la posibilidad de que tareas como las alli descriptas -sobre todo las relativas a la legalidad de los actos, o Ia redízací6n de auditorfas externas, como lo autoriza el art. 104, inc. c), del reglamento, explicado más adelante- sean llevadas a cabo en el seno de la hacienda pública por estudios profesionales de auditores independientes, entrafia una total innovación en el ordenamiento juridico argentino. Toda vez que se trata de tareas que resultan comprendidas en el ejercicio del control interno dentro de la hacienda piiblica, creernos que debió mantenerse la concepción de confiar su realización a órganos y a funcionarios integrantes de la propia administraci6n pública. Algunos de los incisos del art. 104 de la ley son objeto de reglamentación, pero no así otros sobre los cuales -los incs. b), d), e),h), 0, k) y 1)se dice escuetamente sin reglamental: i De tal manera, encabezado por la frase para cumplir con su objeto, la Sindicatura tendrá las siguientesfacultades y atribuciones, el art. 104 del reglamento ordena: a) dictar las normas de control interno a las que deberán sujetarse las jurisdicciones y entidades,y las normas de auditoría que aplicarán la Sindicatura y las unidades de auditoria interna; e) disponer la realización de auditorías externas pudiendo recurrir a la contratación de servicios profesionales independientes; f) establecer como requisitos mínimos para la integraci6n de las unidades de auditoria interna, la calidad t6cnica y especialidad profesiond adecuados a cada actividad desarrollada por las jurisdicciones y entidades; g) aprobar los planes anuales de trabajo de las unidades de auditoria interna, las que deben presentarse a tat efecto a la Sindicatura antes del 31 de octubre del año anterior; la Sindicatura debe orientar y supervisar la ejecución y los resultados obtenidos de tales planes; j) formular recomendaciones a las jurisdicciones y entidades, cuando el obrar de ellas lo haga conveniente, para asegurar el debido acatamiento normativo y la orientación de la gestión a criterios de economía, eficacia y eficiencia; la autoridad que reciba la recomendación debe pronunciarse en un plazo de quince días, en forma expresa y fundada, con especificación, en su caso, de las medidas que ha de adoptar para corregir lo señalado; en el supuesto de disconformidad o de falta de puesta en práctica de las recomendaciones sobre temas relevantes, el titular de la Sindicatura General de la Nación debe informar al presidente de la nación y al jefe de gabinete de ministros; para la instrumentación de las precitadas recomendaciones, la Sindicatura General de la Naci6n emitid su resolucidn 88,del 11 de agosto de 2003; m) en las renegociaciones compete a la Sindicatura General de fa Nación ejercer sus funciones de control en los términos que al respecto se establezca; n) ejercer las funciones de control derivadas de la ley23.982y normas concordantes y complementarias, concernientes,a la consolidación, en el Estado nacional, de obligaciones de pagar sumas de dinero devengadas, reconocidas en sede administrativa o judicial; o) verificar la efectiva adopción, en las jurisdicciones y entidades sujetas a su control, de las medidas tendientes a la prosecución oportuna, en sede judicial, del resarcimiento'de los daños patrimoniales causados por los responsables, mediante la realización del seguimientopermanente de las respectivas causas. Sobre la amplitud con la cual prevé la ley que puede abarcar la atención de las funciones de control interno a cargo de la Sindicatura General de la Nación, da cuenta el art. 106, en cuanto le permite requerir de Zs Contaduría General de la Nación y de los organismos comprendidos en el ámbito de su competencia, la información que le sea necesaria, para el cumplimiento de sus funciones. A esos fines, concluye esa norma, todos los agentes y/o autoridades del sector pdblico nacional prestarán su colaboracibn, y advierte que Ia conducta adversa se considera como falta grave* Complementa el reglamento lo previsto en tal art. 106 al disponer: La Sindicatura tendrd acceso a todos los registros documentales y mugnkticos, documentación de respaldo y lugares de trabajo (oficinas, centros de p rocesumiento de la info rmacid n, archivos,almacenes, entre otros) necesarios para el cumplimiento de su misión de control. La ley 24.156, en su art. 107, preceptúa, por otro lado, sobre deberes de información que a la Sjndicatura le impone cumplir, ante: a) el presidente de la nación, respecto de la gestión financiera y operativa de los organismos comprendidos dentro del ámbito de su competencia; sobre este particular el reglamento aiiade que tal información se debe hacer extensiva al jefe de gabinete de-ministros; b) la Auditoría General de la Nación, sobre la gestión cumplida por los entes fiscaüzados por la Sindicatura, aparte de atender consultas y requerimientos especificas formulados por aquel órgano de control externo; C) la opinión Pública, en forma periódica: esta plausible obligación de la Sindicatura aparece inserta en el reclamo de publicidad que corresponde satisfaga todo gobierno de raigambre republicana. Son particularmente dignos de mención los cometidos atribuidos a la Sindicatura General por el art. 114 de la ley, consistentes en proponer: (i) a los organismos que ejerzan los derechos societarios del Estado nacional, en las sociedades anónimas con participación accionaria estatal mayoritaria, la designación de quienes, en calidad de sindicas, han de integrar las comisiones fiscalizadoras, se@n lo dispuesto en sus estatutos; (ii) al Poder Ejecutivo la designación de síndicos cuando éstos deban asignarse por el capital estatal en empresas y sociedades en que el Estado nacional, por sí o mediante sus organismos descentralizados, empresas y sociedades del Estado?tengan participación igualitaria o minoritaria. En ambos casos los funcionarios designados tienen las atribuciones y deberes previstos por la ley 19.550, de sociedades comerciales, en todo cuanto no se opusiere a la ley 24.156. Con relación a la norma del art. 114 de la ley, aludida en el punto (i) del párrafo anterior, el reglamento prev6, dentro del primer párrafo de su art. 114, que en las sociedades e institucionesfinancieras en las que el Estado nacional tenga participación, los sindicos que las representan serán propuestos por la ~indicatur;.En cambio, son designados por la Sindicatura los sindicos actuanfes en las empresas y entidades. Para los dos casos contemplados por ese primer párrafo del art. 114 del reglamento, el segundo párrafo de este artículo dispone que los síndicos deben informar de su gestión en los plazos y en la formas establecidos por la Sindicatura, El tercer parrafo del art. 114 del reglamento estatuye sobre los honorarios de los sindicos de la Sindicaturía General con desempefio en las empresas y entidades, en el sentido de que tales honorarios, devengados por la fiscalización cumplida poi' aquéllos, serán solventados por las empresas y sociedades en las que cumplan funciones, pero esas entidades deben cancelar dicho concepto a través de su ingreso a la Sindicatura. Por su parte, el cuarto párrafo de ese art. 114 reglamentario, dispone que corresponde a la Sindica tura General de la Nacidn percibir los honorarios que se fijen para los stndicos en las asambleas de accionistas celebradas en las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria o miaoritaria, conforme lo dispuesto por el art. 292 de la ley 19.550, de sociedades comerciales (t.0. 1984) y sus modificaciones, por cada síndico designado en los términos del art. 114 de la ley 24.156. Mientras tanto, según el quinto párrafo del mismo art. 114, las demás empresas y sociedades del sector público nacional cornp rendidas en el art. 8" de la ley 24.156 y sus modifcuciones, que no se encuentren comprendidas en el supuesto previsto en el pdrrafo precedente, abonarán en concepto de honorarios de sindicos,a la Sindicatura General de la Nacibn, una suma equivalente al noventa por ciento (90%) de la retribución que perciba el presidente o la máxima autoridad de la entidad. El caso de las empresas y sociedades en liquidación es contemplado por el sexto párrafo del art. 114 del reglamento: hasta tanto sean declaradas definitivamentedisueltas, esas entidades continuaranabonando como honorario mensual por cada uno de los sindicos designados por la Sindicutura General de la Nación en los términos del articulo que se reglarneofa,el noventa por ciento (90%) de la retribución que perciba su liquidador oE a rnhtma autoridad de Za'entidad. Este art. 114 concluye sus normas, mediante su séptimo párrafo, seglin el cual: Los honorarios a que se hace referencia en los párrafos an terioresformarán parte de los recursos de la Sindicatura General de la Nación, sin otro derecho para losfuncionarios de ese organismo que desempeñen la funcidn de síndicos,que el relativo al cobro de los sueldos u honorarios que determinen las pertinentes disposiciones escalafonariasy/u regirnenes salariales aplicables. El art. 112 de la ley establece las atribuciones y responsabilidades del síndico general de la Nación, entre las cuales las concernientes a la repre- sentacióny al funcionamiento mismo del organismo son de rigor, en tanto que reviste alcance especial la relativa a informar a la Auditoría General de la Nación acerca de actos o conductas que impliquen irregularidades, de las que iuviere conocimiento en el ejercicio de sus funciones (inc. h). Otra vez anotamos que ni la ley ni el reglamento prev6n efecto suspensivo alguno de tales actos presuntamente irregulares, aun cuando el shdico general lo hubiese conocido antes de tener ellos ejecución. 111. Tribunal de Cuentas de Ea Ntzción Desde antiguo se venia criticando en nuestro medio la deficiente organización del control de la gestión de los órganos ejecutivos de Ia hacienda federal y la reunión en un sólo órgano del control interno y del control externo delegado.Ya en el debate parlamentario previa a la sanción de la ley 428, en 1870, el miembro informante de la comisiun, diputado RnWSON, expuso su preocupación por la dependencia de los rniernbros de la Contaduría en relación al Poder Ejecutivo, y agregó que no había sido posible hallar la forma de asegurar la independen6ia del personal de la Contadurla, fuera del respaldo del Congreso. RAWSON acallaba su preocupacíón manifestando que no podía concebir un gobierno tan apartado de toda razón y decoro que tomase arbitrariamente una rnedida tan violenta como destituir empleados cuya función es la de garantir los intereses de la NaciDn. NO obstante, en 1893, frente a una observacion .de la Contaduria, el Poder Ejecutivo exoneró a su presidente y a los dos contadores mayores que entonces la integraban. El vicio residia, entonces, en la organización instbcional del control de la hacienda, pues no es posible dejar librado a la buena voluntad de los funcionarios el correcto funcionamiento de órganos e instituciones tan importantes. Para superar la falta de independencia de la Contaduria frente al Poder Ejecutivo, que le impedía el normal desempefio de sus funciones, se pensó en dar estabilidad a sus miembros, mediante ciertos recaudos para su nombramiento y remoción. El senador MATIENZU presentó en 1932 un proyecto sobre estabilidad de estos funcionarios, sancionado como ley 11.635: el presidente de la Contaduná Generd y los dos contadores mayores que la integraban serlan designados cada quince años por el Poder Ejecutivo, con acuerdo del Senado; la remoción anticipada de los funcionarios requería, asimismo, el acuerdo de la Cámara alta. El 18 de octubre de 1932 el Poder Ejecutivo vet6 la ley 11.635, al invocar su inconstitucíonalidad: arguyó que siendo la Contaduría una dependencia administrativa integrante de Ia administraciónnacional, no se podia supeditar el nombramiento y remoci6n de su personal al acuerdo de una Cámara legislativa, pues ello vulneraba la facultad del presidente de la República para designar y remover por sí a los funcionarios y empleados de la administración cuyo nombramiento no está reglado de otra manera por la Constitución naciond entonces vigente (art. 86, inc. 10). Sin em- ORGANIZACI~N DE LA I-IACIENDA DEL ESTADO FEDERALARGENTINO 67 bargo, el Poder Ejecutivo reconocía en el mensaje de veto que era necesario perfeccionar la fiscalización de los gastos públicos, con la modiñcación del régimen contable y la creación del tribunal de cuentas independiente como órgano totalmente separado de la Contadurfa General. El veto del Poder Ejecutivo llegaba al meollo de la cuestidn: no se trataba, en realidad, de separar de la administracidn nacional al órgano encargado del control interno y de llevar los registros y cuentas de la gestión económico-financiera de la hacienda, sino que la reforma debia ir al fondo de las instituciones, dejando a la Contaduría General como órgano del control interno y de contabilidad, e instituir, en forma separada, el órgano del control externo con funciones jurisdiccionales para instruir los juicios de responsabilidad y de cuentas, En 1946, al ser encarada fa reforma de la ley de contabilidad se insistió en las esferas de estudio sobre la necesidad de crear el Tribunal de Cuentas, con independencia de la Contaduría. Todas las iniciativas elaboradas entre 1932 y esa fecha lo propiciaban: el anteproyecto BABTTO, el proyecto elaborado por una comisión especial del Senado presidida por ALFKEDO L. PALACIOS (1940) y el anteproyecto presentado en 1943 por la comisión tecnica integrada por M.A. DE TEZANOS PINTO, BAYETTO, J. WMNER, A.G. UNSAIN y O.D. RASMUSSEN, establecida por el Poder Ejecutivo (3). Pero el Congreso no atendi6 los reclamos de la doctrina y mantuvo confundidas en la Contaduria las funciones de censura, de control interno, de control externo delegado y de oficina contable. Este fue uno de los aspectos más criticados de la ley 12.961, pues viciaba desde su origen el control de la gestión de la hacienda. Las provincias se adelantaron a la nación en la organización de un régimen de control externo delegado de la hacienda pública. Buenos Aires, por su Constitución de 1889, fue la primera en adoptar el tribunal de cuentas con funciones de fiscalización,y lo mantuvo en sus constituciones de 1934 y de 1994. La ley 10.869, promulgada el 27 de diciembre de 1989, es el vigente cuerpo orgánico de normas reguladoras de su funcionamiento; ha sido modificada varias veces (por leyes 10.876, 11.755, 12.008, 12.310, 12.922, 13.101, 13.118, 12.310, 13.339 y 13.612 [en este ú1timo caso -que es el de la ley de presupuesto provincial para 2007-, sus arts. 54,55 y 56 atafien a ia ley 10.869, pero fueron vetados por el Poder Ejecutivo]). A través del tiempo casi todas las provincias siguieron sucesivamente el ejemplo de la de Buenos Aires -tal como lo hicieron las de Córdoba y (3) Tanto el proyecto de la cornisidn del Senado como el preparado por la camisidn técnica designada por el Poder Ejecutiva, están incorporados en la publícacidn citada en la nota 15 del.capituja 1, editada par la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires; figuran, respectivamente, entre sus pliginas 119 a 166,y 171 a 234. de Entre Ríos, con sus constituciones de 1923 y de 1933, respectivamente, y más tarde las de Neuquén (19571, Misiones (1958), Santa Fe (1962) y Mendoza (1965)-, al comprender la necesidad de establecer el tribunal de cuentas en sus textos constitucionales, para que las funciones de control externo de la hacienda pública, así sea la del orden provincial como iambikn la de sus municipios (41, no se viesen desvirtuadas por acci6n de las legislaturas o de los gobernadores. Es cierto que el énfasis con que cada una incorporó e1 organismo a su orden institucional ha diferido de una pravincia a otra. Con el más reciente movimiento de reforma de las constituciones de provincia, que se generaliz6 desde el ano 1986-como ocurri6 con las de Catamarca, Córdoba, Jujuy, La Rioja, Rio Negro, Salta, San Juan, S a n Luis, Santiago del Estero- y se extendió hasta mediados de la década del 90 -con las constituciones de las provincias de Bueiios Aires, Chaco, Chubut, Forrnosa, La Pampa, Santa Cruz-, se ha visto ratificada aquella tesitura, con la Constitución de Santiago del Estero (2006),o bien se observaron adhesiones a ella, como aconteció con la primera Constitución de la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Attántiw, Sur, aprobada en 1991 (arts. 163 a 166), y con las provincias de Tucumán (2006) y de Corrientes (2007), En la actualidad todas las provincias tienen creado elTnbunalde Cuentas, excepto ta de Salta (19981, que tiene instituida la Auditoria General de la Provincia, al igual que la Ciudad Autónoma de BuenosAires, cuya Constitución de 1996, en su art. 135, creó la Auditoria General de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, dependiente de la Legislatura. (4) Son diversas las fdrmulas adoptadas por las constituciones provinciales en materia de contralar de las cuentas o de los gastos de las comunas. Algunas provincias astipuian que las cartas orgánicas municipales deben asegurar un rdgimen o sistema propio en ese sentido (Rio Negro [art. 228, inc. 51, aunque esta misma provincia por otro lado dispone tarts. 233, inc. 3, y 2361 que mientras los municipios no dicten sus cartas orgAnicas ese contralor sea ejercido mediante un tribunal de cuentas); San Juan fast. 242, inc.41; San Luis Iart. 254, inc. 411, Santiago del Estero (arr. 208); otras ponen ese conrrdor a cargo del tribunal de cuentas provincial (Chaco tart. 178, primer pArtafoj; Jujuy [art. 190, inc, 171; Misiones fmt. 1331; Tierra del Fuego [arr. 180, Xnc. 31); tambidn las hay que contemplan, y aun imponen, crear tribunales de cuentas municipales (Cbrdaba [arts. 183 y 1841, Santiago del Estero Iarr. 2121, Sdta [art. 170, inc. 183). La Constitucidn cle la Provincia de Corrientes aprobada en el año 2007- autoriza a los municipios para establecer ~~'ganisrnos de control de la hacienda municipal, de caructer tknico; en el supuesto de que no 10 dispusieren, deben: realizar un conue?ziocon el Tribunal de Cuenrus de la Provincia para e1 cumplirnienf~ de dicitlafincidn (art. 232). En cuanto al tratamiento de las legisiaeianes provinciales y a sus antecedentes-particularmente los de la provincia de Cbrdoba, criya adopción de tribunales de cuentas municipales tiene mayor solidez-, sobre las actividades controladora y de caracter juriscücciond mibuibles a los tribunales de cuentas, resulta muy ilustrativo el torno I de la serie Tribunales de Cuestas, publicada por el Tribunal de Cuentas de la Municipalidad de C6rdoba (Marcos Lerner Editora Córdoba, Córdoba, 1992). Entre las constituciones provinciales con mayor avance en la materia entendemos se destaca la de! Chaco, dictada en octubre de 1994; dedica su secciónVI a los Organismos de control, y en el capitulo 11de ella (arts. 177 a 1811, titulado Org~nismode control externo - Tribunal de Cuentas, regula sus caracteristicas con encomiable precisión y rigor conceptuales, y al especificar sus atribuciones las divide entre las de control, asesoramiento e informacibn, por un lado, y jurisdiccionales, por el otro, las cuales están conectadas con el trámite y decisibn en los juicios de cuentas y administrativos de responsabilidad. Similaresconclusiones cabe extraer del análisis de las respectivas normas contenidas en la Constitución del Chubut, tambi6n sancionada en octubre de 1994. En la legislación comparada numerosos países (Francia, Italia, Bélgica, Uruguay, entre otros), tienen instituidos desde mucho tiempo atr6s los tribunales de cuentas, en unos casos con carácter colegiado y en otros como órganos unipersonales. En Bélgica, España, Francia, Holanda, Italia, Suecia, el tribunal de cuentas es un órgano colegiado, con caracteres de independencia para él como para sus miembros, frente al Poder Ejecutivo, mientras en Canadá, Estados Unidos de Am&rica,Nueva Zelanda, el Reino Unido, la titularidad del organismo de control externo es unipersonal, actuante tambidn con independencia de Ia rama ejecutiva de gobierno, y cuyas funciones -tan amplias como en los países con estructura colegiada del Tribunalconsisten, principalmente, en el asesoramiento al Parlamento, aun cuando el comptroller cumple al propio tiempo la tarea de auditar las cuentas y la gestión gubernativas, incluido el examen de las órdenes de extracción de fondas de la Tesoreria, libradas por el gobierno, como ocurre en el Reina Unido (5). En et Reino de Espaila, por el art. 136 de su Constitución de 1978, el Tribunal de Cuentas es el supremo drgano fiscalizaclor de las cuentas y de la gestidn econdmica del Estado, mt como del sector pliblico: lo dispone el primer pkrafo del 1 del citado articulo, mientras el segundo p Arrafo estatuye que el Tribunal depende directamente de las Cortes Generales y ejerce sus funciones por delegación de ellas en el examen y comprobación de la cuenta general del Estado. El primer párrafo del 5 2 en aquel art. 136 ordena: Las cuentas del Estado y del sector público estatal se rendirán a2 Tribunal de Cuentasy serán censuradas por éste. El segundo párrafo de tal 2 establece, como funciones de este órgano fiscalizador, en los siguientes términos: El Tribunal de (5) La información sobre varios paises de las indicados mAs arriba en el pdrrafo, proviene, pássim, de la obra citada en la nota 2 del capitula 1. Cuentas, sin perjuicio de su propia jurisdicción, remitirá a las Cortes Generales un informe anual en el que, cuando proceda, comunicará l a infracciones o responsabilidades en que, a su juicio, se hubiere incurrido. El 93 del art. 136 otorga, a los miembros del Tribunal de Cuentas, la misma independencia e hamovilidad y somete a las mismas incompatibilidades que los jueces (6) En el Estado federal argentino, fueron atendidos los pedidos de la doctrina y particularmente de la cátedra de Contabilidad Piiblica de la Facultad de Ciencias Económicas de Buenos Aires, cuyo titular, JUAN BAYETTO, abogó en todo momento por esta reforma institucional: el decreto ley 23.354/56 -convalidado por el Congreso Nacional mediante ley 14.467, como todos los dictados por el gobierno provisional entre 1955y 1958- cred elTribunal de Cuentas de la Naci6n como órgano del control externo delegado de la hacienda del Estado federal. Tal reforma fue tanto más relevante cuanto que el organismo estuvo dotado de todas las garantías y atribucionesreq~~eridaspara cumplir acabadamente sus importantisimas knciones. Un ente de fiscdizacicín de esa hdole es de la esencia de los regímenes republicanos representativos donde prevalezca, y se respete, el principio de la división de los poderes, con la atribución parlamentaria de ejercer, dentro de la mayor amplitud, el control de la gestión de la hacienda. De las tres fases que abarca ese control -preventivo, concornitante y ulterior- interesa ahora la segunda en su aspecto externo. Muchas razones, practicas sobre todo, impiden al Congreso como cuerpo, y a sus integrantes individualmente, ejercer de manera directa ese control. Por tanto, lo procedente es delegar el cumplimiento de este control concomitante externo en un órgano especificamente encargado de ello, pero habilitado para mantener contacto directo con el Poder Legislativo, a fin de na desvirtuar la finalidad fundamental de su funcionamiento: permitir a los representantes del pueblo seguir todo lo más cerca posible la marcha de la administración de la hacienda pública. (61 J U L ARCOS ~ ALCnliAZ (ob. cit. en nata I del capitulo 1, ps. 246/297) d referirse al Tribunal. de Cuentas se remite a su ley organica del 12 de mayo de 1982 -cuyo dictado previd el 5 4 del art. 136 de ia Constituci6n española vigente, para regular la composición, organixación y funciones de ese organismo-, y a l respecto señala que son sus funciones propias .la S;isculización externa, permanente y eonsuntlm de Ia. actividad ecorzómico-finamiera del sector público, como también el enjuiciamiento de la responsabiliddd contable en que tncurrnn quienes tengan a su cargo el manejo de caudales a efectos públicos. Igudzlmente enumera ARCOS A L W los importantes contenidos que deben estar reunidos en el informe o memoria anual que er! Tribunal debe remitir a Em Cortes Gerzerales -xequerido por el segundo p&rraEoen el 5 2 del art. 136 de la Constituci~n-, el cud ha de comprender el andlisis de la clierlta gelzeral del E$tacEoy de h clemds del sector publico y se extiende a la fscnlización de la gestidn económica del Estada y del sector plíblico, y otras muy relevantes aspectos insertos en esa enurneracMn. A fin de evitar reparos de orden institucionat que pudieran esgrimirse para desconocer o avasallar al tribunal, habria sido imprescindible constitucionalizarlo. Si analizarnos la naturaleza jurídica de ese órgano colegiado, a la luz de la estxuctura de gobierno que adoptara la ConstituciCin de 1853, podía ser discutido si el Tribunal de Cuentas era un drgano jurisdiccional, con facultades para juzgar e investido de imperio para hacer ejecutar sus decisiones, o si, por el contrario, era un órgano delegado del Poder Legislativo para el cumplimiento de las funciones de fiscalización externa de la hacienda federal argentina, de que está investido el Parla- mento. Su carácter de pretendido órgano jurisdiccional podía ser contradicho, pues actuaba de oficio y no a-peticiónde particular afectado en un interés o bien juridicamente protegido. Por otro lado, la tesis referente a la calidad de órgano delegado del Poder Legislativo también podia ser puesta en tela de juicio, en tanto se manejara con independencia del Congreso y gozara de funciones jurisdiccionales de que carecía el mismo Congreso -salvo en los supuestos del art. 45 de la Constituci6n nacional de 1853-1860 (art. 53 en la Constitucion vigente)- y, según es sabido, ningún órgano puede conceder mandato más extenso que las facultades de que goza por la Constitucidn o por la ley. Por este motivo habria sido conveniente que en nuestro Estado federal, tal como lo hicieron los estados provinciales, la creación del Tribunal de Cuentas emanara de preceptos constitucionales; ello hubiese dado al organismo autoridad innegable y no permitiría promover los reparos que suscit6 el intento legislativo de la recordada ley 11.635. Además, por la inestabilidad propia de la legislación ordinaria, constantemente modificada (basta recordar que desde 1853 rigieron cuatro leyes de contabilidad, con modificaciones parciales), el Tribunal de Cuentas quedó expuesto a ser dejado sin efecto por simple reforma legal, como lo fue por la ley 24.156; en cambio, si hubiese sido constitucionalizado, su abrogación habría resultado mucho mAs dificil. Para BAYETTO la creaci6n de una institucián de esta naturaleza podia hacerse sin inconveniente por ley del Congreso; citaba en apoyo de su tesis la opinión de BIELSA. Dice BAYETTO: Si el Congreso tiene atribución para fijar el presupuesto, aprobar o deseclzar la cuenta de inversión, dictar las leyes y reglamentos necesarios para poner en ejercicio los poderes concedidos al Gobierno de la Nación, y si cada una de sus Cámaras puede pedir al Poder Ejecutivo los informes que estime convenientes, no es posible negarle el derecho de crear un cuerpo técnico que lo secunde en sus tareas defiscalización, la cual como cuerpo polttico sólo puede ejercerla en conjunto. Siempre que no se pretenda que las observaciones del órgano de control delegado revoquen o anulen los actos del Poder Ejecutivo, no podrá decirse que sus funciones subvierten la organización de poderes, 72 ' Aoot~oArc~nannIAN sino, por el contrario, coadyuvan a mantener la indispensable a n o nín (7). El Tribunal de Cuentas se cornponia de cinco vocales, uno de los cuales ejercía su presidencia; esa forma colegiada adoptada para el organismo era lo más acertado, dada la multiplicidad de tareas que debia atender. Para ser designado vocal del tribunal, la ley exigia: a) poseer titulo de contador pdblico expedido por universidad nacional y cinco anos de mtigüedad en dicho título; b) tener más de 30 años de edad. Respecto de los requisitos para pertenecer al tribunal la ley se apartó de los antecedentes tenidos en vistaal aprobarla. Tanto el anteproyecto BAYET'TO (art. 148), como el proyecto BAYETTO-PECCHINI de 1956 (art. 19) y el despacho de la comisión especial de la Facultad de Ciencias Econárnicas de Buenos Aires de 1956 (art. 17) ccllncidian en integrar el cuerpo con cinco miembros y en exigir para su presidente el título de doctor en ciencias económicas, pero para Los vocales el despacho de la comisión designada por la Facultad imponía que tuviesen título de contador público; las otras iniciativas estipulaban que dos de los vocales serian abogados y los otros dos contadores pfibiblicos. BIELSA opinaba que de un órgano con facultades de observación legal frente a actos del poder administrador deben formar parte abogados. Dada que las funciones de naturaleza juridica son de tanta importancia como las de alcance contable, hubiera sido muy justificado integrarlo con dos abogados. Los vocales del tribunal eran designados por el Poder Ejecutivo, por conducto del Ministerio de Hacienda (8). Gozaban de inarnovilidad en sus empleos mientras durara su buena conducta y capacidad. Para su remoción se aplicaba el procedimiento establecido para los magistrados del. Poder Judicial: juicio político promovido ante el Senado por acusaci6n de la Cámara de Diputados (art. 45, Constitución nacional de 1852). Las normas legales sobre remoción de los miembros del tribunal adoptaron los mayores recaudos para preservar la independencia del cuerpo respecto del Poder Ejecutivo: tal remoción se harfa mediante el procedi- (7) Temas de conrubilicEad ptiblicu, fasciculo 111, Biienos Aiws, 1951, p. 39 y notas 111 a 113. Alli remite, a su vez, a la obra Apurztes de coiiztabilidad publica, fasclculo III, Buenos Aires, 2936,p. 51, nota 108. (8) La designacidn de los miembros del Tribund, según preveía el =t. 78 de la ley, requería. el. acuerdo del Senado, mas a este respecto la ley 20.677, del 17 de junio de 1974, dispuso en su axt. lo: Suprimese el requisito del acuerdo del Hanomble Senado de la Nacidn para Ea designacidn de funcionarios, en iodos aquellos orga~zismosde la ndministracidrz prlblica, cualquiera sea su naturalezajurídica, cuyas norrnus de crecidn, coastitucidny funclonamiento mi10 establezcan y cuya desigy~acirínno est4 reglada de tul modo por la Cons- rituciún nacional, En 1990 el diputada JORGE E. YOUNG presenxd un proyecto de ley a fin de declarar de plena vigencia la norma de aquel art. 78 de Ja ley de contabilidad. miento establecido para los magistrados del Poder Judicial;se otorgó asl la mdxirna garantía de estabilidad,para liberar a los miembros del tribunal de todo discrecionalisrno del poder administrador. Era incompatible elcargo de vocal con el ejercicio de actividad profesional o con el de cualquiera otra rentada, excepto la docencia. Esta dedicación casi exclusiva al desempefio del cargo se justificaba plenamente por razones de moralidad pública. Para contrapesar esta exigencia se establecfa una rernuneraclOn adecuada de los vocales, equiparándola a la de los vocales de las cámaras nacionales de apelación. El art. 79 de la ley preveía que los cargos de vocales del Tribunal de Cuentas no podian ser desernpefiados por quienes se encontraran inhibidos, en estado de quiebra o concursados civilmente (9). Vale decir, no podían formar parte del tribunal las personas cuya facultad de disponer de sus bienes se hallara restringida por un juicio o una medida de carácter universal. No se podia concebir el sereno ejercicio de tan altas funciones como las de vocal del Tribund de Cuentas por quienes no se hallaran en el más absoluto goce de sus derechos, o sobre cuya capacidad legal pesara cualquier inhabilitaci6n. Razones de orden jurídico y ético así lo aconsejaban,tanto más cuanto se advirtiera que el tribunal actuaba también como órgano jurisdiccional frente a todo estipendiario de la nación. La eventual responsabilidad de los vocales del tribunal, por los perjuicios que ocasionaren a la hacienda, habría sido ilusoria si se hallasen inhibidos, concursados o en estado de quiebra. Los miembros de! Tribunal. de Cuentas poselan jurisdictio, o sea, la facultad para declarar el derecho aplicable y establecer la responsabilidad administrativa de los estipendiarios por daños irrogados a la hacienda. En cierras situaciones se encontraban moralmente impedidos para administrar justicia; procedía entonces la excusación o recusación para entender en un juicio. El art. 80 de la ley de contabilidad preveia sobre tales causas de excusaci6n y recusación; a ese efecto reenviaba a las que sefialara el art. 43 de la ley 50, con exclusión de su inc. 7. Mas la ley 50, sobre procedimiento en la justicia federal, fue derogada por ley 17.454 (art. 8201, que aprobó el código procesal civil y comercial de la nación, a su vez modificado principalmente por ley 22.434, y por otras leyes posteriores. Asi, las causas de recusacidn en aquel supuesto de la ley de contabilidad quedaron reguladas por el art. 17 del c6digo procesal, y para las causas de excusación regía su art. 30, que en lo fundamental remite a ese art. 17. (9)Los concursos civiles e s t h al presente sometidos al.régimen de la ley 24.522, del 7 de agosto de 1995, sobre concursas y quiebras, modificada por las leyes 25.563, del 14 de febrera de 2002, y 25.589, del 15 de mayo de 2002. m E1 Tribunal de Cuentas funcionaba dividido en salas para el desempeno de sus funciones jurisdiccionales; cada sala se integraba por el presidente y dos vocales (art. 83, primer pgrrafo). La división en salas propendia a la mejor atención de las cuestiones, para abordarlas en raz6n de la materia. La competencia de cada sala se reglamentó por acuerdo plenario del tribunal (art. 83, segundo párrafo, inc. b]). La reuni6n delTribunal en acuerdo plenario procedía a los efectos de: a] dictar su reglamento interno; b) determinar la composición y jurisdicción de cada sala; c) ejercer la facultad de observación que le colafsere la presente ley; d) resolver las cuestiones de competencia que se suscitaren entre las salas y cuando fuera conveniente'o necesarioíijar la doctrina aplicable; e] fjur las normas a las cuales deberán ajustarse las rendiciones de cuenta;f) considerar la cuenta general de inversión;gj nombrar y remover su personal; h) tomar el juramento u que se refiere el artículo 78 (art. 83, segundo párrafo). Esta enurneracion sobre casos de reunion del Tribunal en acuerdo plenario parecía taxativa. Sin embargo, entendemos que la ley allí sólo imponía la obligación de que para los asuntos mencionados -algunos eran de la mayor importancia en el conjunto de los deberes del tribunal-, el pronunciamiento emanase del organismo en pleno. Pero siempre podian surgir situaciones imprevistas que requirieran el acuerdo plenario, no enumeradas en el art. 83, Para adoptar las resoluciones, emanaran ellas de las salas o de acuerdos plenarios, bastaba simple mayoría; de las disidencias formuladas debla quedar constancia en actas. Formaban quórum tres o cinco miembros -según se tratara de salas o de acuerdos plenarios, respectivamente-, fuesen titulares o subrogantes (art. 83, tercer párrafof. A las decisiones del Tribunal de Cuentas en acuerdo plenario conferia la ley la condición de doctrina aplicable (art. 83, cuarto párrafo), que era obligatoria para sus salas, para los vocales y el personal de la adrninistración. Esto significaba otorgar al organismo calidad de tribunal de casación. Para un cuerpo como el Tribunal de Cuentas no resultaba excesivo imponer ese alcance a sus resolucionestomadas en acuerdo plenario (10). Eran funciones del Tribunal de Cuentas, según el art. 84 de la ley: a) ejercer el control externo de la marchageneral de la administración nacional y de las haciendas paraestatales; b) la fiscalizución y vigilancia de todas las operacionesfinanciero pa trirnuninles del estudo; C) el examen y juicio de las cuentas de los responsables, intervenidas por las respectivas coiztadurias centrales; d) la declaracidn de respon- (10) Tiene similar contenido normativo el art. 303 del código procesal. civily comercial de la naci6n. OKGAN IZACION DE LA HACIENDA DEL ESTADO FEDERAL ARGENTLNO 75 sabilidad y fonulacih. del cargo, cuando corresponda; a;) informar la cuenta general del ejercicio; f)fiscalizar las empresas del Estado por medio de auditores' o sindicas; g] someter a consideración del &der Ejecutivo, por internedio del Ministerio de Hacienda, el proyecto de su presupuesto anual; h) autorizar y aprobar sus gastos con arreglo a lo que establezca su reglamento; í) presentar directamente al Congreso antes del 31 de m u y de cuda año, la memoria de su gestidn;j) aplicar cuando lo considere procedente, multm de hasta la cantidad de cinco mil pwos (11) a los responsables en cmo de transgresionesa disposiciones legales o reglumentarias,sin perjuicio del cargo y alcances que corresponda formulc~ra los mismos por los daños materiales que puedan derivarse para la hacienda del Estado; k) a percibir y aplicar multas de hasta mil pesos (11) en los casos de falta de respeto o desobediencia a sus resoluciones, 1) designar, promover y remover al personal de su dependencia; m) dirigirse directamente a los poderes públicos nacionales, provinciales y municipales; n) solicitar directamente el dictamen de los señores asesores legales del gobierno; ñ) aprobar su reglamento interno; o) interpretar las normas establecidas por la presente ley; pf asesorar a los poderes del Estado en la materia de su competencia. Este articulo sintetizaba las atribuciones otorgadas al Tribunal en las demás disposiciones de la ley, o bien se refería a cuestiones atinentes a la marcha interna del órgano, o a sus relaciones de alcance formal con las demás dependencias públicas, al margen de las funciones que sustancialrnente le correspondían. Esas atribuciones podían ser clasificadas sistemáticamente según los siguientes ac6pites a) al e). a) Funciones de censura. Al Tribunal correspondía ejercer la vigilancia y fiscalización continua de los actos administrativos y operaciones que afectaran a la gesti6n econ6mico-financiera de la hacienda del Estado federal, producidos mediante sus 6rganos. Estas funciones justificaban de por si la existencia del tribunal como ente independiente indispensable, para controlar la legalidad de las operaciones relativas a la hacienda. Estas facultades se traducian en la potestad de observar los actos administrativos de contenido presuntamente lesivo de normas legales y reglamentarias que rigen la gestiOn económica de los órganos directivos y ejecutivos. Dado que la observación legal, como acto de censura, tenía por efecto suspender la ejecución del acto observado (art. 871, parecería que el Tribunal de Cuentas estaba por encima de los tres poderes en que se divide la autoridad política, y se presentaría, así, como un guardián de la le- (1 1) La cifra del inc. j) quedd actualizada en $ 5.69641;y la del inc. k) en $ l. 139,28. Ello surge del art. 6 O del decreto 1779191, por aplicacfhn de las normas de la ley 23,928, sobre convertibilidad del austral, y del decreto 2128191. gaiidad de los actos administrativos. Sin embargo, no había tal, pues cuando un acto del poder de gobierno hubiese sido observado por el tribunal, era posible insistir en la ejecución del acto bajo la responsabilidad de aqukl. La función del tribunal, como órgano de censura, consistía en poner de manifiesto la existencia del vicio de ilegalidad del acto administrativo, responsabilizar al órgano ejecutante por su acción y comunicar al Congreso el acto presuntivamente ilegitimo. b) Funciones de control externo delegado. Por delegación del Congreso, el Tribunal de Cuentas ejercía el cbntrol externo sobre la marcha total de la hacienda del Estado federal, bere respecto de la administración central, como de las haciendas anexas de produccion (empresas del Estado) y de erogación (serviciospUblicos administrativos personalizados), y de la misma manera se extendía a ciertas haciendas privadas que por el objeto de su institución el Estado consideraba necesario intervenir y fiscalizar: las llamadas haLiend5s paraestatales. Las funciones de órgano delegado del Congreso se referían a sus atribuciones relativas a la información de fa cuenta general del ejercicio y a la obligación de elevarle anualmente, antes de1 31 de mayo, la memoria de su gestidn (art. 84,inc. i]);como órgano delegado del Congreso, debía rendirle cuenta de la ejecución de su mandato. C] Funcionesj~risdiccionalt)~. Se ejerclan en los dos juicios de su competencia: 1)el juicio de cuentas, tendiente a examinar las rendiciones de cuenta presentadas por los responsables, instar su presentaci6n en Ios casos de ornisi6n de la obligaciOn de los cuentadantes,examinarlas cuentas y formular los reparos y cargos pertinentes por las rendiciones incorrectas; 2 ) el juicio de responsabilidad, que podia instruir contra los agentes públicos -aun los no obligados a rendir cuenta- que con su acci6n o su omisión perjudicaran a la hacienda piíblica Formaba parte de las atribuciones jurisdiccionales del Tribunal de Cuentas la de aplicar -corno complemento indispensable de tales atribuciones- sanciones penales o disciplinarias a:l) los responsables que incurrieren en transgresiones a disposiciones legales o reglamentarias; 2 ) las oficinas o agentes pfiblicos que incurrieren en falta de respeto o desobediencia a sus resoluciones. Si un drgano encargado de juzgar carece de potestad para sancionar a quienes desobedezcan sus sentencias y resaiuciones, estas se transhrrnan en meros consejos. d) Funciones de gobierno interno. No obstante su dependencia en ú1tima instancia del Congreso, el Tribunal se manejaba con relativa independencia. Ejercia su gobierno interno, traducido en la preparación de su proyecto de presupuesto; autorización y aprobación de sus propios gastos; designación, promocion y remoción del personal de su dependencia; aprobaci6n de su reglamento interno. e) Funciones de asesoramiento y consulta, y de Intérprete de la ley de pnnffihilidud.El Tribunal de Cuentas, dada la especialhción de sus rniem- bros: asesoraba a los poderes de1 Estado sobre la materia de su cornpetencia, y para ello podfa dir'iggirse directamente -sin intervenciún de ningún otro organismo administrativo-, a los poderes públicos; era el intérprete auténtico de las normas de la ley (ürt. 84 inc. c]). Las funciones del Tribunal de Cuentas fueron previstas con minuciosidad por el art. 85 del propio texto legal, a saber: 1)Funciones de censura y de control externo. El tribunal debía analizar todos los actos administrativos relacionadas con la gesticin económicofinanciera de la hacienda pública, y cuando advirtiera que dichos actos violaban normas legales o reglamentarias, debia observarlos dentro de las sesenta días de haber tornado conocimiento de ellos. El acto de observaci6n debía ser adoptado por el tribunal reunido en acuerdo plenario (art. 83, Inc. c ] ) . Esta atribución de formular observación legal configuraba un importante deber, pues al tomar conocimiento de un acto que reputase ilegal, el tribunal debia forzosamente observarlo, para que sus vocales no incurrieran en responsabilidad personal. El conocimiento de los actos administrativos debia serle ofrecida al tribunal antes de entrar ellos en vigencia. A tal efecto, disponfa la ley que dichos actos, juntamente con los antecedentes que los determinen, deberdn serles comunicados antes de entrar en ejecucibn, salvo que la excepción hubiera sido consagrada por leyes anteriores o cuando por impedimento o inconvenientes materiales,justificados a exclusivo juicio del Tribunal de Cuentas, éste haya dispuesto, previamente, la excepción o la haya consentido a solicitud de los respectivos orgunismos (art. 85, inc. a]). La exigencia de comunicar al órgano de control los actos administrativos referentes a la hacienda antes de entrar en ejecucibn, fue una innovaci6n -tomada del anteproyecto BAYETTO-; además de ser una medida conveniente, contribuia a dar al Tribunal la debida jerarquia. Los efectos de la observación legal formulada por éste contra actos administrativas relacionados con la hacienda publica, estaban previstos en el art. 87: Las obseruaciones formuladas por el Tribunal de Cuentas serdn comunicadas al organismo de origen y suspenderán el cumplimiento del acto en todo o en la parte observuda. El Poder Ejecutivo, bajo su exclusiva responsabilidad, podrá insistir en el cumplimiento de los actos observados por el Tribunal de Cuentas.En tal caso, este comunicará de inmediato al Congreso, tanto su observación como el acto de insistencia del Poder Ejecutivo, acompañando copia de los antecedentes que fundamentaron la misma. En jurisdiccidn de los poderes Legislativo y Judicial,la insistencia será dictada por el presidente de la respectiva Cúmara o por el de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, respectivamente. La atribución de observar los actos administrativos era otorgada al Tribunal de Cuentas (art. $5, jnc. a], primer párrafo) sin limitar su control de legalidad. Innovó la ley respecto del régimen anterior, pues responsabüizaba exclusivamente al Poder Ejecutivo por la insistencia relativa a un acto administrativo observado por el Tribunal. Tanto la insistencia corno la observación que le diera origen, el Tribunal de Cuentas debía comunicalos de inmediato al Congreso para que éste resolviera ex1 definitiva (art, 87). Para ejercer las funciones de censura y de control externo delegado, el Tribunal podía mantener, cuando lo estimara necesario, en la Contaduría General y en cada servicio administrativo, una delegación de contadores fiscales. Eran funciones de estas delegaciones: I a Seguir el desarrollo y registro de las operaciones financiero-patrimoniales de lajurisdicción, a los fines de informar al Tribunul de Cuentas. 20Producir la informacidn necesaria para que eb tribunal ejerza sus funciones de control, 3" Practicar arqueos periódicos y especiales y dmds verificaciones ordenadas por el tribunal (art. 85, inc. b]). Además de este control concomitante llevado a cabo por las delegaciones permanentes delTríbund, también podia constituirse en cualquier organismo del Estado, centralizado o descentralizado, o en las haciendas paraestatales, para hacer comprobaciones especiales in situ. En cumplimiento de estas funciones, elTribunal debía intervenir también los libramientos contra el tesoro (arts.34,46 y 741, ya fuera de modo indirecto, por intermedio de los contadores fiscales que como delegados del Tribunal ante el respectivo servicio administrativo del ministerio, secretaria, poder o entidad descentralizada de que se tratare, ya de modo directo en las jurisdicciones donde no existfan delegaciones del tribunal. Esta intervención,referida a los libramientos de pago, debia lógicamente ser previa a la ejecución del acto administrativoordenador de la salida de fondos del tesoro, pues el Tribunal ejercía en esa instancia un control preventivo de legalidad (art. 85, inc. a])y en tal virtud podia formular oposición suspensiya del acto en su totalidad o parcialmente (art. 87). 2) Funcionesjurisdiccionales.En ejercicio de su atribución de sustanciar juicio de cuentas ellkibund podía: requerir, con carácter conminatorio, la rendicihn de cuentas y fijar p l a w perentorio de presentacidn a los que, teniendo obligación de hacerlo,fueran remisos o morasos (art. 85, inc. d]);y aplicar multas a los responsables. Al juicio de responsabilidad podfa ser sometido todo estipendiario de la Nación, excepto ciertos funcionarios y miembros de los poderes del Estado (art. 85, inc. e]). Escapaban a la competencia del Tribunal: 1)los miembros del Congreso, porque cada CLtMara es juez exclusivo de los títulos de sus integrantes y sólo ella ejerce facultades de corrección sobre los legisladores (Constitución nacional de 1853-1860, arts. 56 y 58 (arts.64 y 66 en el texto vigente]); 2) ef presidente de la República, el vicepresidente y sus rninis- ORGAN I Z A C I ~ NDE LA HACIENDA DEL ESTADO FEDEWL ARGENTINO 79 tros, porque según el art. 45 (art. 53 actual) de la Constitución sólo a la Cámara de Diputados corripete el derecho de acusar a dichos funcionarios en las causas de responsabilidad que se intenten contra ellos, por mal desempefio o por delito en el ejercicio de sus funciones, o por crímenes comunes; 3) los magistrados judiciales de la Nación, porque también ellos est6n sometidos al juicio político. Estas excepciones a la competencia del tribunal se establecieron en razón de la organizacidn insfitucional de divisi6n de los poderes adoptada por la Constitución. Las resoluciones del Tribunal de Cuentas en los juicios de cuentas y de responsabilidad tenian mero carácter prejudicid (art. 86). La doctrina y la legislación financieras coinciden en asignar este carácter a las resoluciones condenatorias dictadas por el úrgano jurisdiccional en materia de responsabilidad contable y administrativa de funcionarios públicos. Tales resoluciones no llegaban a constituirse, diremos así, en sentencias judiciales, por no llevar aparejado el forzamiento de la ejecución. El responsable debía ingresar el importe que la condena le obligara a pagar pero, si no lo hacía, correspondía ventilar el asunto en el terreno judicial para perseguir la ejecución forzada por vía judicial. La gestión administrativa económica del Tribunal de Cuentas se hallaba sujeta al control de un funcionario designado por el presidente del Senado Cart, 89). Este funcionaria tenía facultades de observacicin respecto de los actos del tribunal, con modalidades análogas a la función de censura que desarrollaba el tribunal en relaciún a los actos del poder administrador o de los demás poderes del Estado referentes a la hacienda. Frente a la observacidn del funcionario encargado del control, el tribunal podía insistir, y en tal caso, el acto observado se ejecutaba bajo la responsabilidad de los miembros del tribund; en esta eventualidad, ef funcionario debía comunicar al presidente del Senado la observación insistida. El Tribunal de Cuentas incurria en gastos para su propio desenvolvimiento y realizaba gestión administrativa en un sector de la hacienda. De la inversión, por parte de los órganos ejecutores, de las partidas asignadas para gastos del tribunal, 6ste debía rendir cuentas al Congreso con la intervencirin del funcionario antes mencionada (art. 89). Sobre las relaciones del Tribunal de Cuentas con el Poder Ejecutivo, el art. 150 de la ley estipulaba que ellas se mantuvieran por intermedio del Ministerio de Hacienda (12) . (12) LE% CRISTINA CORT~SDE T R W , en su calidad de compiladora, ha reunida en la abra Tribunalesde cuentas,auditorfmgenerales y alga más,. . (Facultad de Ciencias Econdrnicas, Jurfdicasy Sociales, Universidad Nacional de Salta, Salta, 1997) una serie de trabajas de singular valfa faque apuntan a señalar la grande relevancia Instituciond atribuible a esos organismos y, sobre todo, a destacar, como tema findamental para un pah, el del. control de la hacienda pública. Asl lo subraya en el Pr6lago la profesora CORTES DE TREJO. XV, Auditoriu General de la Nacidn Respecto de este organismo que, de conformidad con el ordenamiento juridico vigente, participa en el control externo de la hacienda pública, se presenta Ia peculiar circunstancia de que después de haber sido creado por el art. 116 de la ley 24.156, su existencia fue consagrada por la reforma constitucional de 1994. El art. 85 de la Constitución nacional preceptúa en su párrafo inicial que el control externo del sector público nacional en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos, será una atribución propia del Poder Legislativo, y el párrafo segundo dispone: El examen y la opinión del Poder Legislativo sobre el desempeño y situación general de la administración publica estarán sustentados en los dictámenes de la Audi-ría General de la Nación. Los textos que se acaban de transcribir, mientras pqr un lado enfatizan como atribución del Poder Legislativo la del control externo, por el otro basan el ejercicio de esa atribucidn sobre los dictámenes de la Auditoria Genera3 de la Nación; a nuestro entender, ella comporta una suerte de delegación para cumplir tal control externo, aunque en forma implícita y no expresa. Tanto más seria así al notar que el tercer párrafo del art. 85 exterioriza la idea de haber creado un organismo de asesoramiento,y no de actividad operativa, en el ejercicio concreto del control, pues se dice de él que es de asistencia técnica del Congreso. Sin embargo de todas estas irnprecisiones en la expresión normativa, puede afirmarse que las restantes cláusulas del art. 85 de la Constitución dan apoyo a la noci6n de que en rigor ésta optó por delegar en la Auditorfa la atención inmediata, real, de las funciones de control externo de la hacienda pública, pues en su cuarto y úItirno párrafo prevé: Tendrá a su cargo (la Auditoria) el control de legalidad, gestión y auditorla de toda la actividad de la administración prlblica centralizada y descentralizada, cualquierafuera su modalidad de organización,y las demásfunciones que la ley le otorgue. Se echa de ver la amplitud en el cometido de la hnci6n de control que la Constitución confiere a la Auditorfa;ello se reafirma con la cliiusula final del mismo art. 85 al decir que el organismo intervendrá necesariamente eiz el trámite de aprobacidn o rechazo de las cuentas de percepcidn e inversión de losfondos pablicos. El haber constitucionalizado estos preceptos, que conciernen a la sustancia misma del control externo en la hacienda pública, entraña un singular avance en el ordenamientojuridico nacional, tanto más por cuanto ellos tienen alcances revestidos de mayor proyección y profundidad -desde los puntos de vista institucional y doctrinario- que los receptados por la ley 24.156. En qué grado ha de interpretárselo así, a l ernpren- QRGANIZACIÓN DE LA HACIENDA DEL i ESTADO FEDERAL AKGENTINO 81 der su intelección, depende de modo fundamental de la aplicación que se dé a esos preceptos con~titucionales(13). Segiin lo anticiparrios, al tiempo de ser sancionada la reforma constitucional en 1994, dicha ley 24.156 ya habia instituido la Auditoría General de la Nación, identificada como el ente de control externo del sector ptlblico nacional, dependiente del Congreso Nacional, aunque con personería juridica propia e independencia funcional; para asegurar esta iiltima, dice la ley que el ente cuenta con independenciafinanciera (14). La voluntad legislativa de erigir a la Auditoría en un ente que, también en lo normativo, dependa s61o del Congreso, es expresada en el segundo párrafo del art. 136 de la ley, segfin el cual los arts. I 16 a 129, ambos inclusive -los referentes a ese 6rgano del control externo-, no serán objeto de reglamentacidn por parte del poder Ejecutivo nacional, tal como lo reflejan los arts. 116a 129 del reglamento aprobado por decreto 1344107, sobre los cuales en éI solo se dice sin reglamentar: (13) Durante la sesiBn del 1" de agosto de 1994 -pc. 2565 a 2588 del Diario de Sesiones- vawias miembros de la Convenci6n Nacional Constituyente se refirieron al. artículo sobre la Auditoria General de la Nacihn, pero sus manifestaciones no arrojan luz alguna sobre la interpretaciún que cabria dar a las distintas partes de la norma propuesta, ni sobre la verdadera naturaleza de dicho ente de control y de sus actividades. Algunas constituyentes plantearon la conveniencia de dar carácter previa a1control por la Auditowía,unos para que él asumiera la mayor amplitud, mientras otros sólo para darle aplicaciún especid, en funci6n de la magnitud econúrnica que los actos de la administracion pública pudieren revestir. Entre otras abras relativas a la reforma constitucional, que comentan las normas de este art. 85, se puede consultar: Derecho consiiití~.cionaZde Zu reforma de 1994- II, por DARDO P@EZ GUIIAKOU y otros, Instituto Argentino de Estudias Constitucionales y I)alíticas, distribuida par ediciones Depalxna, Mendoza, 1995,s 19,ps. 59/87. La Crinstitucibri i+eformada.Comentada, interpretada y concordada, por RUBERTU D'ROMl y EDUARDO MENEM, ed. Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1994, ps. 2921300. Cornsntaritis sobre la Constitucicin,La reforma de 1994, par ALBERTO NATALE, ed. Depalma, Buenos Aires, 1995, ps. 1591164, Son igualmenteilustrativas,para la ineerpretacidnde la qnorma constitucional, las obras de: N ~ S T Q RPEDRO SAGOES,EEernent~sde derecho consttt~cional,ed, Astrea, Bue nos Aires, 2003, ps, 4681469,6321683. M A R h ANGBLICA GELLI, Cunstitucidn de la Nacidn Argentina. Comentada y concordada, segunda edicih ampliada y actualizada, ed. La Ley, Buenos Aires, 2004, ps. 6501654. ALBERTO RICARDO DALLA VIA, Manual de derecho constitucional, ed. LexisNexis, Buenos Aires, 2004, ps. 513/ 5 15. GREGQRIO BADENX, 'Tratado de derecho cortstitucional,segunda edici6n actualizada y ampliada, ed. La by,Buenos Aires, 2006, toma 11, 547, ps, 159311595. (14) Segiin la parte flnal del art. 1 16 de la ley 24.156,el patrimonio dc la Auditorfa se compone par todas Ios bienes que le asigne el Estado nacional, par los que hayan pertenecido a correspondida por todo concepto al Tribunal de Cuentas de la Nación y por Ios que o le sean transferidos por cualquier causa jurídica. 21 art. 85 (tercer párrafo) de la ConstitucMn igualmente dispone que la Auditoría General de la NaciOn goza de azlitonomiafuncional, y acota que (i) su integración se hará del modo qlre establezca la ley que reglamenta su creación y funcionamiento; y fii) esa ley deberá ser aprobada por mayorla absoluta de los miembros de cada Cámara. Como los constituyentes obviamente conocían la ley 24.156, ese iíltimo requisito traduce la idea de que procedería dictar una ley ad hoc, referida a la creacidla y funcionamiento de la Auditorfa General de la Nación; correspondería, pues, sancionarla para adaptar al art. 85 de la Constitución nacional las normas de la ley 24.156 al respecto, o bien reformarlas (15). En cuanto al presidente de la Auditoría, ante lo dispuesto por el tercer párrafo, infine, del art. 85 de la Constitución, el art. 123 de la ley 24.156 perdió virtualidad jurídica, en tanto preveía su designación de acuerdo con un procedimiento especial -por resolución conjunta de los presidentes de las Cámaras de Senadores y de Diputados-, mientras la norma constitucional estipula: El presidente del organismo será designado a propuesta del partido polltico de oposición corz mayor n d mero de legisladores en el Congreso. Esta disposición fue puesta en práctica, y el ejercicio de la titularidad de la Auditoría se rige por esa nor- + ma. Hasta que sea dictada esa ley ad hoc, sobre todo en lo atafiedero al funcionamiento de la Auditorfa General de la Nación, procede atenerse a las disposiciones del capítulo respectivo de la ley 24.156, sin perjuicio de que en lo pertinente pongamos de manifiesto discrepancias substantivas, además de la anotada en el piirrafo anterior, entre el texto constitucional y las normas de esa ley; son supiiestos corroborantes de la procedencia de la adecuaci6n de esta atirna. Los parrafos tercero y cuarto de su art. 116 estipulan que el primer ordenamiento sobre la estructura orgánica, las normas básicas, la distribuciún de funciones y las reglas básicas de funcionamiento de la Auditoría sean establecidospor resoluciones conjuntas de las comisiones Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas y de Presupuesto y Hacienda de ambas Cámaras del Congreso de la Nación, en tanto que las modificaciones posteriores a ese ordenamiento sean propuestas por la propia Auditoria a dichas comisiones y aprobadas por éstas. El art. 117 de la ley 24.156 estatuye la competencia de la Auditoria General,y dispone que consiste en el control externo posterior de la gestión (15) Asi lo sostiene igualmente EDUARDO ESTRADA, en su trabajo La Auditoria General de Ea Ilracididn (incluido en ob. cit. en primer término, Derecho crinstitucioizal de la reforma de 1994 - IX, entre las mencionadas en el segundo párrafo de la nota 13, ps. 86/87). presupuestaria, económica, financiera, patrimonial, legal (16 ) .Mientras los párrafos primero, cuarto y el último de ese art. 117 &rrnan el carácter posterior del control externo previsto por la ley, el art. 85, in fine, de la Constituclórz nacional ordena a la Auditorxá. General intervenir necesariamente, y lo ha de hacer en el tnimite de aprobación o rechazo de las cuentas vinculadas con el ingreso o con el uso de los fondos públicos, sin Antes bien, establecer que lo sea en uno u otro momento su necesaria intervencicin debe producirse -según la Constitución nacional- durante el tramite de las cuentas, mientras que si esa intervención estuviese limitada a tener lugar con posterioridad ello implicaría actuar despuks del trámite y no en el trúmite. En síntesis, inferimos que la Constitución se ha inchado por la buena doctrina, la de que el órgano al cual está deferido por el Poder Legislativo el ejercicio del control externo de la hacienda púbiica, debe hacerlo tarnbien con carácter previo. Sobre la integración de la Auditoria General, prescribe el art. 121 que lo sea por siete miembros; cada uno de ellos es designado en calidad de auditor general, dura ocho años en su función, y puede ser reelegido. Para ocupar cal cargo, la ley requiere la nacionalidad argentina, título universitario en ciencias ecan6micas o en derecho, como asimismo probada especializaci6n en administracidn financiera y control. El art. 122 de la ley prevé cómo designar los auditores generales: tres de ellos por la Cámara de Senadores y otros tres por la de Diputados, observando la composición de cada Cámara. Igual procedimiento al establecido para designarlos, se ha de seguir -preceptúa el art. 1% para remover los auditores generales, en caso de inconducta grave o manifiesto incumplimiento de sus deberes. Ce@n el art. 126 de la ley, la designación de auditor general no podrá recaer en personas que se encuentren inhibidas, en estado de quiebra o concursadas civilmente, con procesos judiciales pendientes o que hayan sido condenados en sede penal Se trata de una norma similar a la que incluia la ley de contabilidad para designar miembros del Tribunal de Cuentas. El art. 117 adjudica a la competencia de la ~ i d i t o r i General a el dictamen sobre los estados contablesfinancieros de: (i) la administracidn central; (16) En la redacción aprobada por el Congreso, a contfnuaci6n de la expresihn transcripta, el arr. 117 dice y de gestih, pera estas palabras fueran objeto de veto por el Poder Ejecutivo -al tiempo de dictar el decreto 1957192, de pramdgaciSn de fa ley-, par entender que al coniienxa de ese artículo la gestidn ya está indicada como materia c m prendida en la competencia de la Auditoria respecto del presupuesto. (ii) organismos descentralizados; (iii) empresas y sociedades del Estado; (iv) entes reguladores de servicios piiblicos; (v) Municipatidad de la Ciudad de Buenos Aires (17);y (vi) los entes privados adjudicatarios de procesos de privatización, en cuanto a las obligaciones emergentes de Ios respectivos contratos. El mismo art. 117 legisla sobre supuestos especiales, debidos a circunstancias institucionales en el Estado federal argentino, en cuanto al cumplimiento de1 control externo: 1)sobre la gestión de los funcionarios comprendidos en el art. 53 de la Constitución nacional (arr. 45 en la de 1853-18601, el control ha de ser siempre global y ejercido exclusivamente por las cámaras del Congreso Nacional; 2) con relacidn alCongreso Nacional el control externo posterior compete a la Auditoria General; 3) con qué modalidades y alcances ha de ponerse en práctica el sistema instituido por la ley, respecto del Poder Judicial, lo dispone la Corte Suprema de Justicia, que acordará la intervencidn de la Auditoria General, para recabar la colaboración a la cual le obliga ia ley. Sobre la esfera de .competencia comprendida en el ejercicio del control externo, el art. 120 de la ley prevé la facultad del Congreso Nacional para extenderla a las entidades públicas no estables o a las de derecho privado en cuya dirección y administración tenga responsabilidad el Estado nacional, o a las que éste se hubiere asociado. La norma va más allá de los supuestos de entes que, de una u otra manera, cuentan con presencia estatal, pues contempla la posibilidad de que ese control se dirija también a las entidades a las que se les hubieren otorgado aportes o subsidios para su instalacidn ofimcioaarniento, como igualmente, en general, a todo ente que perciba, gaste o administre fondos públicos en virtud de lina norma legal o con una finalidad pL5blica. No obstante hallarse predicada la independencia funcional de la Auditoria General (art. 116, segundo párrafo), el encabezamiento del art. (17)Idasnormas de este art. 117, en cuanta aparecen referidas a id Municipalidad de la Ciudad de Buenos Ajres, corresponde entender que han perdido roda virtualidad juridica desde la instauraci6nde la Ciudad Autdnorna de Buems Aires, que se ha dictado str Constitucidn en ei afio 1996, donde establecid los Cirganas de control de su propia hacienda: la Sindicatura General de la Ciudad Autdnorna de Buenos Aires, para el cantrol interno (art, 133, y la Auditorla Generd de la Ciudad Autónoma de Buenas Aires, para el control externo (art, 135). 118 dispone que la actividad de aquélla ha de estar circunscripta a lo que decidan las comisiones indicadas en el art. 116 -lo son la Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas (arts. 128 y 129 de la propia ley 24.156), y las de Presupuesto y Hacienda de ambas Cámaras del Congreso Nacional-, en e2 marco del programa de acción anual de control externo. A este último respecto surge del art. 125, como una de las atribuciones y deberes de los auditores generales reunidos en colegio, el proponer el programa de acción anual (inc. a). Es de presumir que las comisiones mencionadas en el párrafo anterior -para la aprobación aludida en el art. 129, inc. a)-, han de contar, como punto de partida a los fines de establecer tal programa de acción, la propuesta hecha por los auditores generales, quienes deben adoptarla por mayoría (art. 125, incs. a] y gl). Es cierto que la Auditoría General depende del Congreso Nacional, y que la voluntad legislativa es preeminente para determinar el campo de acción de aquélla, pero tambien es ciertu que una restricción operativa de esa índole, en el cumplimiento de las funciones tbcnicas de control que competen a la Auditoría, comporta una defección del Poder Legislativo en el cabal ejercicio de una atribución, vinculada con tan importante materia como la de velar por el más transparente manejo de la hacienda piíblica. Mas por encima de esa discrepancia conceptual, de raíz doctrinaria, hallamos que esa limitación de la actividad controladora de la Auditoría General, según un programa de acción anual de control externo, ya no resulta compatible con la norma constitucional (art. 85, párrafo final) en cuya virtud se pone a cargo de la Auditoria General el control de legalidad, de gesti6n y de auditoría de toda la actividad de la administración pdblica, Con vistas a establecer coherencias dentro del ordenamiento jurídico, agreguemos que también la Constitución en su art. 85 otorga autonomia funcional a la Auditoría General, y esa autonornia se veria realmente puesta en acción mediante el ejercicio irrestricto de tal actividad controladora, como lo quiere la cláusula constitucional recordada en el párrafo anterior. El Parlamento debe facilitar el logro razonable de ese objetivo, lejos de obstaculizarlo. La razonabilidad reposa en adoptar mecanismos de control que no se conviertan en entorpecimientos para la dinámica que se quiera imprimir a la acci6n administrativa. Acaso pudiera argüirse que mientras -seglun el primer párrafo del mismo art. 85 constitucional- el control externo de2 sectorplZblico nacional, tanto en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros, como en los operativos, es atribución propia del Poder Legislativo, queda librado a la voluntad de &te determinar las características conforme a las cuales ha de poner en práctica esa atribución. A todo evento, resulta muy obvio que una cosa es la saludable afirmación constitucional de ser un pode^ dentro de la organización del Estado el que tenga asignado el control externo de la actividad de la hacienda piiblica -puesta a cargo de otro poder en esa organización-, y otra distinta que el primero haga ejercicio fragmentario e insuficiente de esa potestad, con daiío y retaceo del control mismo que, en claro precepto, la ConstitucicTn quiere que alcance, en manos del órgano delegado, a toda la actiuldad de la administración pilblica centralizada y descentralizada, cualquierafuera su modalidad de organizaci6n. En otras palabras, la adecuación de normas de la ley 24.156 a lo consagrado por el art. 85 de la Constitución, debiera trasuntar por parte del Congreso Nacional, la vocación de querer ejercer en plenitud el control externo arriba aludido, por intermedio de la acción de un órgano delegado como lo es la Auditorfa General de la Nación. La plenitud de que hablarnos va referida tanta a la substancia cualitativa de la actividad controladora, en el sentido de que pueda recaer sobre cualesquiera actos susceptibles de afectar, en alguna medida, a la hacienda piiblica, como también abarcar todas las instancias en que tales actos discurren: la previa, la concomitante y la ulterior. Hecho precedentemente el ancilisis de los alcances de la actividad de la Auditoría General, atenida al programa de acción anual de control externo ya mencionado, hurguemos seguidamente en torno de las funciones que, para atender el cumplimiento de tal programa, fe están asignadas en los varios incisos del art. 118 de la ley. El inc. a) es atinente a la fiscalización del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias relacionadas con la utilización de los recursos del Estado, pero esta función se ha de ejercer por la Auditoría General una vez dictados los actos correspondientes. Mientras por un lado queda ratificada así la norma sentada por el art. 117, en el sentido de diseiiar el control externo solamente con carácter posterior y no previo, por el otro lado no aparecen reglados los efectos que pcdrian derivar de la abservctciun de esos actos por la Auditorfa. El inc. b) prevé realizar auditorías financieras, de legalidad, de gestión, exámenes especiales de las jurisdicciones y de las entidades sometidas al control de la Auditoría, así corno las evaluaciones de pograrnas, proyectos y operaciones. A diferencia del supuesto anterior, parecería asomar por esta norma la posibilidad de que el mentado control externo asuma cardcter previo en tanto se lo refiriese a programas y proyectos. Esos trabajos pueden ser realizados directamente por la Auditoría, o bien mediante la contratación de profesionales independientes; ya hemos destacado la impropiedad de adjudicar cometidos de esta indole, referidos a órganos del Estado y a su actividad, como a la de sus funcionarios, a entes ajenos a la administración pública. Igualmente el inc. c ) contempla la actuación de profesionales independientes a fin de atender la funciOn de auditar, adernlis de poder hacerlo la Auditoría por si, a unidades ejecutoras de programas y proyectos financiados por los organismos internacionales de crédito, según los acuerdos que en tal sentido .Se suscriban entre la Nación Argentina y esos organismos. f Los requisitos de idoneidad que deben reunir los profesionales independientes aludidos en este art. 118, según su inc. i), ha de fijarlos la Auditoria General, juntamente con las normas técnicas a las cuales debe ajustarse el trabajo de aqudllos. Por el inc. d) es funciún de la Auditoria General examinar y dictaminar acerca de los estados contables financieros de los organismos de la adrninistraci6n nacional, preparados al cierre de cada ejercicio. De modo similar: (i) el inc. f] se refiere a la funciBn de auditar y dictaminar sobre ese tipo de estados, referentes al Banco Central de la República Argentina, independientemente de cualquier auditorfa externa que pudiera ser contratada por éste; y (ii) el inc. h) habla de auditar y emitir opinión sobre la memoria y esa clase de estados contables de las empresas y sociedades del Estado, así como del grado de cumplimiento de sus planes de acción y presupuesta, El inc. e) comprende la importante función de controlar la aplicación de los recursos resultantes de las operaciones de uso del medito ptiblico, como asimismo la de practicar los exhrnenes especiales que heren necesarios para formarse opini6n sobre la situación de ese endeudamiento. A ese fin la Auditoria es facultada para solicitar al Ministerio de Economia y Producción y al Banco Central de la República Argentina la información que considerare menester sobre las operaciones de endeudamiento interno y externo. Como expresi6n de su papel de órgano de control externo delegado, por el inc. g) del art. 118, la Auditoria General tiene la función de realizar exámenes especiales de actos y contratos de significación económica; puede hacerlo por sí, o por indicación de las Cámaras del Congreso o de ia Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas. Es ésta una función que puede revestir grande importancia, pero es Estima que la norma no prevea si puede ser cumplida con carácter previo ni los alcances ni efectos que su realizaci6n ha de asumir. Son éstos aspectos cuyo esclarecimiento sería conveniente encarase la ley ad hoc antes aludida, que se dicte para irnplenentar debidamente el art. 85 de la Constitución nacional. Por el inc. j) del art. 118 la Auditoria General tiene la función de ueriflcar que los órganos de la administración mantengan el registro patrimonial de sus funcionarios pziblicos. Se trata de un cometido ajeno al ejercicio del conml externo del sector público nacional, cuya órbita de acción -insistimos- va dirigida a cuidar que la gestión de los gastos y de los recursos involucradosen la hacienda pfiblica sea acorde a derecho, como asimismo velar por la integridad del patrimonio estatal. Tanto esa cláusula del inc. j), como el resto de la redaccion de éste -que en todo caso es insuficiente, por cuanto nada prevé sobre los efectos del incumplimiento de los deberes que impone- son igualmente ajenos a la temática de la ley 24.156, la administración financiera y de los sistemm de control del sector pLLbEico nacional. Aun cuando resulte del mayor inter6s institucional el seguimiento del estado patrimonial de los funcionarios públicos -que es lo que la norma pareciera proponerse-, nos encontrarnos ante una cuestián extrafia a cuanto atañe estrlctamente como materia inherente a esta ley Ello bien podrá ser objeto de otra normativa, específica, y necesariamente más circunstanciada, si existe verdadero propósito de legislar al respecto. La calidad de injerto en la ley 24.156, para este inc. j) de su art. 118, es tal vez más obvia al observar que instituye una obligación desconectada con el quehacer que le es propio al funcionamiento de la hacienda piiblica: la de presentar [dentro delas 48 horas de asumir su cargo o de la sanción de la ley 24.156) una declaraciún jurada parrirnoni~l,por todo funcionario público con determinada jerarquía (ministro,secretario, subsecretario, director nacional, máxima autoridad de organismos descentralizados o int'egrante de directorio de empresas y sociedades del Estado); esa declaraci6n deberá ser actualizada anualmente y al cese de funciones. El decreto 494, del 5 de abril de 1995, dispuso sobre esta materia, bien que sin ánimo de reglqmentar -aun cuando sus considerandos mencionan al inc. j) del art. 118 (tal reglamento le está vedado al Poder Ejecutivo por el segundo pánafo del art. 136 de la ley 24.1561, sino principdrnente a fin de sistematizar normas preexistentes a la sanción de dicha ley. El decreto 494/95, que derogara esas normas anteriores, habia aprobado un régimen de declaracionesjuradas patrimoniales y otro sobre los casos para los cuales la Procuración del Tesoro estaba facultada a practicar requerimientos de justificación de incrementos patrimoniales; ambos regímenes eran aplicables en el ámbito de competencia del Poder Ejecutivo. El decreto 41, del 27 de enero de 1999, sobre Código de Ética de la Función Pública, en su art 3 O refiere ese decreto 494/95, pero este iíltirno fue derogado por el art. 46 de la ley 25.188, del 26 de octubre de 1999, identificada como Ley de ética de lafuncidn pcblica, reglamentada por decreto 164, del 28 de diciembre de 1999. El decreto 862, del 29 de junio de 2001, modificó la ley 25.188. En todo caso, subsiste el señalado vacio de la ley 24.156, que debe indicar en su texto la norma punitiva de fundo sobre qué sanción es aplicable ante los incumplimientosque ella castiga, en los cuales pudiere incurrir el funcionario público. Las detalladas enumeraciones de los arts 84 y 85 de la ley de contabilidad, relativos a las funciones y atribuciones y deberes rnfnirnos del Trihiinal de Cuentas, no incluían cláusula alguna que pueda considerarse análoga a ésta del art. 118, inc. j), de la ley 24.156. No obstante, aqudlla contenia detalladas normas -de las que carece la ley 24.156- sobre las situaciones en que los funcionarios piiblicos podían ser traidos a juicio de responsabilidad,u obligados a rendir cuenta, por estar afectada la gestión financiero-patrimonialde la hacienda: ello si resultaba fundadamente comprendido en la esfera de acción del órgano de control externo de la hacienda del Estado, mas no así la evolucion del. patrimonio personal de los funcionarios publicas. Descriptas en el art. 118 las funciones de la Auditoria General, para ejercerlas en el marco del programa de acción anual de control externo que lefijen las comisiones seílaladm en el art. 116, el art. 119 establece las facultades del organismo y los deberes que le incumben. Las primeras comprenden: a) realizar todo acto, contrato u operación relacionado con su competencia; b) exigir la colaboración de todas las entidades del sector público, que deben suministrarle los datos, documentos, antecedentes e informes concernientes al ejercicio de sus funciones; c) promover investigaciones de contenido patrimonial, cuando asi corresponda, cuyas conclusiones ha de comunicar a Ia Comisi6n Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas, para ésta decidir si las da a publicidad o las mantiene reservadas* Son deberes de la Auditorfa General: d) formular criterios de control y auditoría y establecer las normas de auditoría externa que ella ha de utilizar; el mismo inc. d) del art. 119 exige que esos criterios y normas atiendan a un modelo de control y auditoria externa integrada, para abarcar los aspectos financieros, de legalidad y de economia, eficiencia y eficacia; e) presentar a la Comisión precitada, antes del lo de mayo de cada año, la memoria de su actuación; f ) dar a publicidad todo el material indicado en el inciso precedente, con excepción del que dicha Comisión decida mantener reservado, Aparte de las funciones, facultades y deberes de la Auditoria General, referidos al ente como tal, que acaban de ser comentados, el art. 125 de la ley 24.156 establece cuaes son las atribuciones y deberes de los auditores generales reunidos en colegio, cuyas decisiones se han de tomar por mayoría, prescribe el inc. g) del propio art. 125. Hemos hecho mención de la previsión contenida en el inc. a),relativa a la propuesta del programa de acción anual; allí se dispone la del proyecto de presupuesto de la entidad. Los demás incisos del mismo artículo están vinculados, sea a la estructura, al personal o al régimen administrativo del organismo, como a las normas básicas internas que tS1 adopte, a los diversos tipos de contrataciones que deba celebrar para atender su funcionamiento, o para el desarrollo de sus actividades, o bien a la designación de representantes y jefes de auditoría especiales. El capítulo 1del titutoVII de la ley 24.156,dedicado a 1aAuditoriaGeneral de la Nación, concluye con la norma del art. 127, según eI cual el control de ' las actividades de ésta se halla a cargo de la Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas, en la forma que ella determine. Por su parte, la Ciudad Aut6norna de Buenos Aires aprch6 el 21 de septiembre de 1998 la ley 70, sobre sistemas de gestión, administración financiera y control del sector piiblico de la ciudad, modificada por leyes 801, del 29 de julio de 2002, y 2.060, del 13 de septiembre de2006; el decreto 1000, del 19 de mayo de 1999, contiene el reglamento de la ley 70. En esta última, el titulo IV dispone sobre los sistemas de control,y su capítulo II, denominado sistema de control externo, comprende los arts. 131 a 148, dedicados a la Auditoria General de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. . Desde finales del siglo )(IX y hasta más allá de mediados del siglo )o(, el Estado amplió constantemente su acción y sus fines, at pasar de los clasicos servicios colectivos de naturaleza indivisible, tales corno los de salubridad piíblica, de mantenimiento de la paz interior y de preservación de la seguridad exterior, de justicia y de educación, a otras múltiples actividades, cada vez más extendidas, que abarcaron prácticamente casi todos los aspectos de la vida de la sociedad polftica. Tal ampliación de fines llevó aparejada la creación de nuevos órganos, que fueron surgiendo merced al crecimiento del ámbito de las que pasaron a constituir necesidades piiblicas, pero se lo hizo sin orden alguno, ni plan o programa, pues resultaba caracteristico que los nuevos servicios se creaban por mera agregación o yuxtapuestos a los anteriores, sin coordinar sus funciones con las de los árganos preexistente~, Esa falta de coordinacidn entre los servicias dentro de fa administraci6n pública, se puso de relieve con la existencia de entes superpuestos, de funciones similares o concurrentes a los mismas fines; en otras tbrxninos, la gestión administrativa se fue desenvolviendosin sujeción a reglas racionales de organizacidn y conducción. La organizacion cientifica del trabajo surgi6 ante la exigencia de productos de mayor calidad y a menores precios; ello obligaba a lograr más alto grado de eficiencia operativa y de productividad en el desarrollo de la actividad. Por acción de FREDERICK WINSLOW TAYLOR, principalmente con su obra Principios de adrninistracldn cientqca, se desencadenb el proceso de racionalización del trabajo en los talleres, y a su esfuerzo y el de sus continuadores se sumaron pronto quienes quisieron llevar las prácticas taylorianas alcampo de la administraciónde las empresas, como HENRI FAYOL, autor del trabajo Administración industrialygeneral. Pero ese tiroceso llamado de raciorzaZizacEdn admi~zistrutiuu, conducente a la organización científica de la administración de la hacienda, demoró bastante tiempo en extenderse a la administración pública. Aquel crecimiento exagerado, con falta de coordinación entre los 6rganos, se tradujo pronto en serios males tanto para la administración como para los administrados, y dio lugar al agudo fenómeno característico de nuestra &poca:el auge de la burocracia. Consecuentemente, la actividad privada ve trabado su desarrollo por una adrninistraci6n pública pesada, inorgánica y gravosa. Par ello, alrededor de 1920 se comienza a hablar en los Estadas Unidos de la necesidad de organizar científicamente la administración pública, y durante el debate acerca de la ley de contabilidad y presupuesto, en 1921, se t r u 6 alli una politica de coordinacicin de los servicios administrativos. En las diversas organizaciones se instituyeron oficinas de coordinación, cuyas funciones consistieron en conelacionar la labor administrativa dentro de sus departamentos, procurando economía y racionalidad en los esfuerzos. En 1939 y 1940, por iniciativa del presidente E D. ROOSEVELT, ese proceso de racionalización administrativa se aceleró mediante la cooperación y coordinación estrechas entre los servicios, para lograr el máximo de economía y de eficiencia. En los institutos universitarios de ese pais se crearon escuelas de administracián giíblica, y aun fuera de los circulos universitarios surgieron entidades dedicadas a la investigación administrativa. Luego de la crisis iniciada en 1929, muchos países comprendieron la necesidad de reformar sustancialmente sus administraciones públicas, ante la importancia de Ios gastas públicos y la mayor intervención del Estado en la economía nacional. En Inglaterra se crearon comisiones especiales de coordinación y racionalización; lo mismo sucedió en otros países (Hungría, Alemania, Italia, Polonia, Bélgica, Suecia). La Argentina no pudo sustraerse a esa corriente, y el art. 24 de la ley 11.671, sobre presupuesto para 1933, instituyó una comisión de racionalizaclon administrativa, constituida por tres miembros. La comisión tenía por finalidad trazar un plan referido a todas las reparticiones y oficinas publicas, incluso las autarquicas, para asegurar su eficiencia con el máximo de economía posible. El organismo funcionó con independencia y dedicación; estuvo dotado de amplias atribuciones, y produjo varios informes. Entre otras materias, se ocup6 de la selección del personal de la administracidn pública, preparó un estatuto del servicio civil, y estudió la centralización de los suministros.La labor, desde el punto de vista doctrinario, fue proficua; pero, factores de diversa Indole -politicos, sobre todo- hicieron que las recomendaciones de la comisión no se aplicasen. Esta comisión tuvo funciones puramente de estudio y consulta; no se llegó a la etapa de aplicación de sus conclusiones. En setiembre de 1938 se realizó en Buenos Aires el Primer Congreso Argentino de Racionalización Administrativa. Una de las ponencias entonces aprobadas destaca: es de especial conveniencia para la adminismciOn pdblica la creación de comisiones de racionaZizaciún administrativa de carácter permanente que tengan a su cargo la redacción de planes tendientes u obtener la rnuxima eficiencia y el rninimo costo en los servicios. AdemBs, se aprobaron, entre otras, recomendaciones referentes a: ihclusión en la ley de contabilidad de disposiciones sobre confección, estudio y sanción del presupuesto; inclusión en los presupuestos de fondos de reserva para la imputación de Ios créditos suplementarios y extraordinarios votados durante el ejercicio;distribución adecuada del personal de la administración piiblica; coordinación administrativa entre el Estado federal, los estados provinciales y las comunas; unificación de normas sobre racionalizaci6n de materiales en uso en la administración pública; institución de consejos de contadores de la administración,para el estudio e implantación de las normas referentes a control escritural; sanción de un estatuto del empleado píiblico; denominación de Ias entidades autárquicas y legislación sobre su naturaleza, competencia y ñscalización de estas haciendas anexas; aplicación extensiva del acuerdo del 14 de julio de 1931, sobre creación de las direcciones de badrninistración; fijación de normas para el inventario de los bienes del Estado; mecanización de los servicios contables y estadísticos de la administraciún piíbiica; uniforrnaci0n de los servicios de contabilidad. La ley 12.778, sobre presupuesto para 1942 (art. 621, dio por concluido el funcionamiento de la cornisiOn de racionalización administrativa, y en su reemplazo creó un Consejo de Coordinacióny Economias, presidido por el ministro de k1acienda e integrado por dos funcionarios como vocales, pero la iniciativa qued6 sin aplicación. En 1942 se realizaron las conferencias nacionales para la coordinación de la asistencia social y de las obras piiblicas nacionales con las provinciales, que constituyen ejemplos de la llamada rucionalizucidn horizontal, tendiente a la coordinación entre los Organos de diversas haciendas públicas, o entre los órganos de una misma hacienda, para evitar superposiciones y entidades superfluas. La racionalimcidn vertical, en cambio, trata de mejorar los procedimientos de selección del personal, de distribuir adecuadamente las funciones entre los agentes y oficinas y, en general, de propender a la mayor eficiencia de la hacienda. Los intentos de racionalización en la administración píiblica prosiguieron. Por decreto 20.447/47 se creo el Consejo Econdmico Nacional, que debía entender en todo lo relativo a la acción económica y financiera del gobierno. Entre sus funciones se hallaba la de establecer la necesaria vinculación entre los órganos del Estado que tuvieran a su cargo funciones referentes a las materias de su competencia y, en su caso, proponer su reestructuración o fusión, o el cambio de sus métodos de trabajo, con raciondización de las tareas, El decreto 28.27 1/48 creó el Consejo de Coordinación Interministerid, como organismo asesor para la ejecución del primer plan de gobier- ORGANXZA DELLA I ~HACIENDA N D E L ESTADO FEDERALARGENTINO 93 no, con atribuciones también relativas a Xa racionalizaciOn administrativa, pues se le encargaba la organización científica del gobierno y de la administración, para obtener la mayor simplicidad y atto grado de perfectibilidad orgánico funcional en los departamentos de Estado. Por decreto 5291/51 aquel organismo se transformó en el Consejo Nacional de Planificación, con funciones limitadas al ordenamiento metbdico, secuencias y veri'cución de la realización de los planes de gobierno. Este decreto instituyó el Consejo Nacional de Racionalización, presidido por el ministro de Asuntos Técnicos, e integrado por un delegado de cada ministerio. Según la organización dada por decreto 13.849i51, el Consejo funcionaría como órgano de gestión dinámica; las funciones de estudio fueran encomendadas a la DirecciOn Nacional. de Racionalización, dependiente del entonces Ministerio de Asuntos Técnicos. El decreto 23.652/56 vuelve sobre el tema: crea una Comisi6n Interministerial; uno de sus cometidos fue el de proyectar la racionalización orgánica funcionaf de la administración nacional sobre la base de propender a la simplificacióny homogeneización de las estructuras ministeriales a fin de evitar superposiciones de tareas similares. El Instituto Superior de Administraci6n Pública -creado por decreto ley 4027, del l o de abril de 1958, con la misión de prestar asistencia técnica y realizar o promover cursos de especialización a fin de mejorar la organización y funcionamiento de los entes estatales y el grado de preparación de sus agentes- fue disuelto por ley 18.582, que derog6 aquel decreto ley 4027153. Formó parte de medidas de ordenamiento administrativo, el decreto 10,974, del 9 de diciembre de 1958, en cuanto cred el Comit6 Ejecutivo del Plan de Racionaliziición y Austeridad (CEPRA), para cumplir, entre otros, los siguientes objetivos: a) reorganizar la estructura orgánica y funcional de la administración nacional, ajustar la existencia de los organismos a sus necesidades reales, y eludir la superposici6n de tareas; b) uniformar esa estructura, ya en cuanto a su denominación, como a su ubicación presupuestaria; c) evitar el exceso de personal en la administracihn pública y posibilitar su más adecuada distribución;d) capacitar al personal de la administración pública en sus niveles de funcionamiento. El CEPRA -disuelto por decreto 6863162- era presidido por el secretario técnico de la Presidencia de la Nación, y lo integraba también el director del Instituto Superior de la Administración Pública. En toda esta materia se tiende a estructurar un régimen legal basico, mediante la ley orgánica de la administracidn pública. El Instituto Nacional de la Administración Pública fue creado por ley 20.173, del 22 de febrero de 1973 -modificada por ley 21.339, del 25 de junio de 1976, y por decreto 889, del 10 de julio de 2001- para fijar la politica del sistema nacional de capacitación, establecer normas y pautas metodológicas, y realizar la supervisión, evaluación y certificación de la capacitación permanente en los organismos de la administracidn nacional, especializacióny formación de recursos humanos requeridos por el sector público y desarrollar investigaciones sobre la administración piiblica. f?l decreto 648, del 12 de abril de 1991-modificado por decreto 1608, del 15 de agosto de 1991,y por la resolución conjunta 112, del 13 de noviembre de 1992, dictada por el ex Ministro de Economía y Obras y Servicios Públicos, la ex Secretaria de la Funcidn Piíblica y el propio uistituto Nacional de la Administración Pública-, aprobó la estructura orgánico funcional del Instituto. En la actualidad éste depende de la Secretaría de la Gestión Pública, la cual, a su vez, integra la estructura de la jefatura de gabinete de ministros, en virtud de lo previsto por decreto 21, del 10 de diciembre de 2007. Entre otros cometidos, la Secretaria de la GestiOn Pirblica tiene a su cargo -tal como lo detalla el anexo al art. 20 del decreto 21107- entender en el diseño, implementan'óny rnonitoreo de programas que propendan a lu 'aejoru de los servicios al ciudadano, como así también aquellos quefom,enten la transparenciay accesibilidad con la gestidn de gobierno, como asimismo entender en el diseno e implenentación de las políticas de capacitación para el personal de la administracidn pdblica nacioaal. La ley 21.630, del 26 de agosto de 1977, aprobó el cisterna nacional de la reforma administrativa, tendiente a una transformación integral para obtener una administración pdblica eficaz, eficiente y dinámica. La ley 22.140, del :13 de enero de 1980 -modificada por ley 24.150, del 29 de setiembre de 1992- instituyó el régimen juridico básico de la función pública; su reglamento fue dado por decreto 1797, del 1"e setiembre de 1980, reformado en varias oportunidades. Las dos leyes citadas en este pkrrafo han sido derogadas por el art. 4' de la ley 25.164, del 6 de octubre de 1999, cuyo art. 1" aprobó la ley marco de regulación de empleo ptiblico nacional; tal derogación recayú asimismo sobre fas leyes 17.409, 20.239, 20.464 y 22.251. El decreto 1421, del 8 de agosto de 2002, reglamentó la ley 25.164. La reseña de las principales disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias que han tenido vigencia en la Bepública Argentina, requiere dividir la historia financiera nacional en varios periodos, desde la epoca de la dependencia espaiiola hasta llegar al tiempo presente, en el cual el ordenamiento juridico que rige la materia se integra, fundarnentalmente, con la ley 24.156, sobre administración financiera y de los sistemas de control del sector público nacional, y con las normas reglamentarias, dadas esencialmente, de modo integral, mediante el decreto 1344/07. Los periodos comprendidos son los siguientes: 1) colonial; 2) de vida independiente hasta la organización institucional(1810-1860); 3) de organizacidn de la hacienda del Estado federal (1860-1870);4) de 1871 a 1946; 5 ) de 1947 a 1956; 6) de 1957 a 1992; 7) de 1993 hasta la actualidad. Durante la epoca de la conquista y colonización americana, España tenía un gobierno de concepción absoluta, donde la monarquía hereditaria desempeñaba sin trabas el poder; el remanente de influencia de los señoríos locales y de las autoridades comunales desapareci6 con el advenimiento al trono español de la casa de los Austria: El monarca implantaba los impuestos y ordenaba a su arbitrio los gastos; no existía el menor asomo de presupuesto como acto {imitativode la facultad de gastar. Las cargas fiscales se regutaban de acuerdo con las necesidades del tesoro r e 4 Como consecuencia natural, análogo régimen absoluto fue establecido en tierras de América. Los impuestos y regalías eran fijados por el monarca, sin intervención alguna de las autoridades actuante5 en el territorio de Indias;solo ciertos servicios divisibles eran retribuidas con tasas establecidas por los cabildos. Los impuestos redes, entre los que sobresalían, por su importancia, el quinto y el diezmo reales sobre los productos de las minas, eran recaudados por los funcionarios de la real hacienda, quienes cumplían tambien funciones de pago de las libranzas expedidas por los virreyes y gobernadores. Pero toda esta gestión se desenvolvi6 dentro de los limites establecidos por el rey, excepto en materia de gastos imprevistos o urgentes, en que las autoridades locales podian ordenar las expensas, con cargo de dar cuenta inmediata. Las Leyes de Indias incluyeron muchas disposiciones relativas al gobierno de la hacienda, pero no llegan a configurar un régimen de contabilidad píiblica tal como hoy se entiende, porque iban dirigidas, sobre todo, a resguardar los intereses y derechos del rey y a impedir o castigar las desviaciones de los oficiales de la real hacienda y dern6s funcionarios intervinientes en la gestión financiera. Asf se reglaron: el registro escritur d de las operaciones, y los libros en que debian ser llevados; la facultad de los oficiales de la real hacienda para oponer reparos a las órdenes de pago expedidas por los gobernadores y virreyes, dando aviso a la Corona; la obligación de las tesorerias locales (funcionaban en gran número en América) de transferir anualmente al real tesoro de la metrópoli los saldos de fondos que resultaran del exceso de las entradas sobre las salidas, sin retención de partidas por pretexto alguno; la institución de organismos locales de control de la gestión ejecutiva de vipyes, gobernadoresy oficiales de la hacienda, como los cuerpos de veedores, las juntas fiscales y, por último, los tribunales de cuentas. Desde los primeros anos del siglo XVII se organizaron en Indias los tribunales de cuentas, encargados de guardar el orden de la administración de la real hacienda. La gesti6n ejecutiva se ejercía por las cantadurías locales, integradas por tres contadores y dependientes de la Contaduría Mayor de Castilla; la función de control estaba reservada a dichos órganos especiales. Los tribunales de cuentas tenían funciones judiciales y se formaban con tres jueces oidores de la audiencia; además, el tribunal era asistido por dos contadores designados por el virrey, pero con facultades de voto consultivo únicamente. De las sentencias de este tribunal se apelaba ante las audiencias locales; en última instancia existia un recurso de siípiica ante el rey, Los contadores de cuentas estaban autorizados para mandar prender a las personas que desacataran sus órdenes. AI ser creado el Virreinato del Rio de la Plata, en 1776, se instdri d tribunal de cuentas, dependiente del Tribunal Mayor de Cuentas del reino (1). f l l MARCELA ASPELL de YANZZ FERREiRA (Los triburzules de cuentas en tiempos indianas, en Dibtlnales da Cuenti, Marcos Lerner Editora Córdoba, Cordoba, 1993, tono 11, ps. 201/2833, con documentado trabajo, describe detalladamente la instdacjón de estos organismos en la América hispana, desde la ordenanza del 24 de agosto de 1605,como asimismo las vicisitudes que padecieron, y las irrepiaridades observadas en el funcionamiento del Tribunal hlayur de Cuentas de Buenos Aires, en elvirreinato del Rio de la Plata (pa 244/2561. PRINCIPALES DISPOSICIONES LEGALES Y REGLAMEN'TANAS... 97 La Revolución del 25<demayo de 1810, al traducirse en la ruptura del nexo con la metrópoli espariolay prefigurar así el nacimiento de una nueva nación, entrarió un hecho político de la mayor trascendencia, con el efecto de modificar el sistema de gobierno entonces vigente en estas colonias hispánicas: las provincias del Rio de la Plata reconocieron como fuente de la autoridad politica la decisión del pueblo, y no la voluntad del monarca. Tai el sentido del Cabildo abierto del 22 de mayo de 1810 y de la petición escrita formulada por el pueblo el 25 de mayo siguiente. A la vez, se inauguró entre nosotros la forma repsesentaliva de la democracia,pues el pueblo delegó en la primera Junta de Gobierno sus facultades de suprema potestad. El acta del Cabildo del 25 de mayo de 1810, al regular las facultades Financieras acordadas a la Junta, como organismo colegiado encargado de las funciones de poder administrador, expresa: la Junta publicard todos los dias primero del mes un estado en el que se dE razón de la administración de la real hacienda, y no podrá imponer contribuciones ni gruvúmenes al pueblo o sus vecinos, sin previa consulta y conformidad de este excelentísirno abildo. Vale decir, se estableció el principio de la publicidad de las operaciones de la hacienda y la aprobación de los impuestos por el 6rgano que se atribuía la voluntad legislativa dentro del Estado. Además, se declaraba explícitamente la responsabilidad de los miembros de la Junta de Gobierno, obligándolos a rendir cuenta de la inversión de las rentas públicas. Los sucesivos ensayos constitucionales que tuvieron lugar en el Río de la Plata adoptaron previsiones sobre la materia financiera. El reglamento que dictó la Junta Grande el 22 de octubre de 1811, distribuyd las funciones financieras entre el Triunvirato y la Junta. El Triunvirato, que ejercería el poder administrador, tendría a su cargo la recaudacián e inversidn de los fondos del Estado; a la Junta competiria, en cambio, la creación de nuevos impuestos y empleos. E1Triunvirato seria responsable de su gestión ante la Junta Conservadora. El Triunvirato disolvió la Junta Conservadora, y en reemplazo del reglamento dio un estatuto provisional de gobierno, el cual -imbuido de tendencia dictatorial- no contenía previsiones sobre la organización de la hacienda. No obstante, el Triunvirato dictó algunas resoluciones sobre gestión económica: dispuso la intervención del gobierno en los libramientos de pago expedidos por la intendencia; reglamentó las funciones de los comisarios de guerra y otros aspectos de los gastos de la defensa. El proyecto de Constitución elaborado por una comisión oficial, para ser sometido a fa Asambiea Constituyente del afio XIII, reservaba al Congreso la atribuci6n de votar los recursos. El estatuto provisorio del Po- 98 ADOLFOATCHABAH IAN der Ejecutivo, dictado el 27 de febrero de 1813 por la Asamblea, confirió a aquel poder la facultad de administrar las rentas del Estado; la Asamblea conservaría el poder de juzgar y remover al Poder Ejecutivo por traicidn, cohecho, malversación de los caudales públicos o violación de los d.ecretos de aquélla. El estatuto provisorio del Director Supremo de las Provincias Unidas, dictado también por la Asamblea Constituyente del año XIII, acordó a ese funcionario, encargado del Poder Ejecutivo, anáIogas funciones en materia financiera que las establecidas en el anterior estatuto. 1 El estatuto provisional, dado por la Junta de Observación instalada luego del golpe de Estado de 1815, regulaba en forma mucho más minuciosa que sus antecedentes constitucionales las facultades financieras de las ramas del gobierno: prohibía al Poder Ejecutivo imponer contribuciones o levantar empréstitos sin la previa consulta y resolución de la Junta de Observación, la que, a su vez, se asesoraría por el Cabildo y el Tribunal del Consulado; asignaba la recaudación e inversi6n de los caudales público~al Poder Ejecutivo; los gastos, obras y erogaciones extraordinarios serian dispuestos por el director del Estado, con el consehtimientode una junta constituida por dicho funcionario, el decano del Tribunal Mayor de Cuentas, el ministro mds antiguo de la caja principal, el alcalde de primer voto, el prior del Consulado, el fiscal de la Cámara y el procurador general de la ciudad. El reglamento provisorio, dado en 1817 por el Congreso trasladado de Tucurnán a Buenos Ajres, contiene disposiciones muy semejantes a las del estatuto provisional de 1815, en materia financiera y contable. La ConstjtucMn, de inspiración unitaria, dictada por el mismo Congreso en 1819, con respecto a Ia conducción de la hacienda confiaba al Congreso la facultad de establecer derechos e imponer contribuciones, por un tiempo m&imo de dos años, para las urgencias del Estado, y reservaba a la Cámara de Representantes la iniciativa en esta cuestión; el Congreso podía crear y suprimir empleos,y estaba facultado para examinar y juzgar la cuenta general de las rentas pirblicas que eI Poder Ejecutivo debia elevar anualmente; la gestión ejecutiva de la hacienda estaba reservada al poder administrador. Adviene la anarquia institucional de 1820 y años sucesivos. La Providcia de Buenos Aires registra, por excepción, los ilustrados gobiernos de Martín Rodríguez y de Las Neras, con sus ministros Garcfa y Rivadavia. Durante el gobierno de Martín Rodriguez, por primera vez, y por acción del ministro de Hacienda, Manuel J. García, se confecciona un presupuesto de gastos -sometido a la aprobacidn de la Legislatura-, como intento serio de ordenar la gestión de la hacienda, mediante la introducción de tan importante instrumento de contabilidad preventiva. A esta medida siguieron otras sobre ejecucidn del presupuesto, trámite de los gastos, registros de las operaciones, creación de la caja de amortización de la deuda y del libro de fondos y rentas piiblicas (2). La ConstituciOn unitaria de 1826, dictada durante la presidencia de Rivadavia, contiene disposiciones muy completas sobre finanzas públicas. Atribuye al Congresofijar cada año los gastos generales, con presencia de los presupuestos presentados por el gobierno; su texto asigna explícitamente la facultad de iniciativa del proyecto de presupuesto al Poder Ejecutivo. También instituye como atribuciones del Congreso: recibiranualmente la cuenta de inversión de los fondos públicos, examinarla y aprobarla, establecer los derechos de importación y exportaciún, e imponer contribuciones; autorizar los ernprestitos. A la Cámara de Representantes correspondía la iniciativa en materia de contribuciones, Durante la presidencia de Rivadavia fueron adoptadas algunas normas en materia de contabilidad pública. Se suprimió la Tesorería General, y ias funciones de caja del Estado se acordaron al Banco Nacional, creado en 1826 sobre la base del Banco de Descuentos de la provincia de Buenos Aires. Además, se dictó un reglamento de contabilidad y administración para el ej6rcito de operaciones en el Brasil. En el tiempo de la dictadura de Rosas no se registran normas legales o reglamentarias sobre ordenamiento de la hacienda priblica; ello se explica por cuanto todo gobierno despótico es retrdgrado en cuestiones de coritrol de la hacienda pública. Producido el derrocamiento de Rosas, el Congreso General Constituyente de Santa Fe aprueba el 10 de mayo de 1853 la Constitución, que, con reformas de 1860,1866,1898 y 1957 estaba en vigencia al tiempo de ser reformada en 1994. Sus disposiciones sobre hacienda publica, tornadas del proyecto de Alberdi: a) instituyen el tesoro nacional como caja única y centralizada, a la cual se imputan todos los gastos del Estado (art. 40) e indican como ramos de ingresos integrantes del tesoro nacional: los derechos de importación y exportación, el producido de la venta o locación de tierras nacionales, la renta de correos, las contribuciones que, habida cuenta de ciertas caracteristicas, imponga el Congreso, los emprkstitos y demás operaciones de crédito; b) organizan el Poder Legislativo como órgano volitivo máximo de la hacienda, atribuyéndole facultadescorrelativas: imponer derechos y con- (2) El capitulo V de la abra de JUAN CARLOS NICQLATJ, La reforma econ6mico-fina~clem en la Provincia de BuenosAires 11821-X¿325),Liberalismo y economía (Fundacidn Banca de la Provincia de Buenos Aires, Buenos Aires, 1988,en especial. las ps. 93 a 102), relata en acertada sintesis los dcarices y trascendencia de 1st acci6n ministerial de MANUEL J. GARC~. tribuciones (art. 67, incs. 1 y 2 ) ;contraer empréstitos sobre el crédito de fa Nación (art. 67, inc. 3); disponer el uso y enajenación de las tierras de propiedad nacional (art. 67, inc. 4); fijar anualmente el presupuesto de gastos de la Nación (art, 67, inc. 7); crear y suprimir empleos (art. 67, inc. '173; erigen al Poder Legislativo como órgano de control externo de la hacienda, en los aspectos preventivo, concomitante y crítico o ulterior. En la fase preventiva, fija el presupuesto de gastos; en la fase concomitante, cada Cámara tiene el derecho de interpelación a los ministros Ilarnándolos a su sala para recibir explicaciones e informes (art. 63); en la fase ulterior, aprueba o desecha la cuenta de inversión (art. 67, inc. 7); C) d) instituyen al Poder Ejecutivo como &gano directivo y ejecutor de la hacienda, al confiarle la administración general del pais (art. 86, inc. 11, y declaran de su competencia hacer recaudar las rentas y decretar su inversión con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales (art. 86, inc. 133, La ConstituciOn nacional fijó asf las bases esenciales para la organización y funcionamiento de la hacienda del Estado federal. Como en todas las constituciones de los países organizados según esquemas democraticos y representativos, determinó, como principio fundamental eri rnateria financiera, el derecho de los representantes populares para votar los gastos y los impuestos, y además, por un principio de división del trabajo administrativo, confió al Poder Ejecutivo la gestión d i n h i c a de la hacienda (3). (3) Si se tiene en cuenta la &pocade su sancibn, la Consritucibn de 1053 no puede ser objeto de criticas: se limltá a consagrar lo que era corriente en las cartas politicas a la sa26n vigentes enel mundo, Pero, desde entonces,el derecho constitucional evolucianó profindamente. Los documentos constitucionalesya no solamente constituyen instrumentos de organizacidn politica y de declaraci6n de las derechos y garantías d d ciudadano; tambien se ocupan de redar juridicamente aspectos considerados de importancia relevante en el Estado moderno. Adernas de las cl&usulassociales y tuitivas de ciertos derechos especldes, coma los que derivan del s~utlacfamiliar o profesional, las consritucianes más recientes contienen disposiciones sobre la orgmizacidn y actuacl6n de Ia hacienda pública, tales corno: facultadde iniciativa del proyecto de presupuesto por el Poder Ejecutivo; creaciSn de un órgano especializado encargad? de ejercer las funciones del control externo delegado, con entera independencia de los srganos ejecutivos; consagraddn expresa de las reglas de la universalidad y de la unidad del presupuesto; obligacián del Poder Legislativo de crear los recursos al dictar leyes que dispongan nuevos gastos fuera del presupuesta; prohibicion de afkctar recursos especiales a gastos determinados, y de utilizar ingresos eventuales en gastos no autorizados; regular adecuadamente las potestades tribumias de la Nación y de las provincias, para determina con precisiljn qué ramas corresponden a una y cuitles a las otras (aun cuando esta última na es materia propia de la contabiIidad pr'tblica, la mencionamos por su decisiva importancia en el financiamiento de la hacienda pública). Medianre la reforma constitucional de 1994 sólo parcialmente fueron acogidas normas en el sentido indicado en el pando anterior, a sdber: el art. 260, segundo plirorafo, inc. PRINCIPALESDISPOSICIONES LEGALES Y REGLAMENTAK~AS*.. 101 Estatuto para la organización de la hacienda y crédito público. 1t 1 E5 6 1 f 6 Secesionada Buenos Aires de la Confederación, el Congreso General Constituyente instalado)en Paraná dictó el 9 de diciembre de 1853 el denominado Estatuto para la organización de la hacienda y crédito público: fue el primer intento de las autoridades nacionales, organizadas constitucionalmente, para dotar a la administración de los organismos requeridos para la conducción de las finanzas. Creó la Administración General de Hacienda y Crédito Público, integrada por el ministro de Hacienda, los jefes de las oficinas del ramo de la Capital y un ntimero (entre 15y 30) de personas de probidad y capacidad reconocidas, cuya designación efectuaría el Poder Ejecutivo. Eran funciones de esa Administración General, entre otras: la inspección y administración directa de las oficinas fiscales de la Confederación; la percepción de las rentas públicas; la realización de las operaciones de compraventa de bienes dispuesta por el gobierno; el cumplimiento de los decretos de pago de todos los gastos públicos nacionales; la realización de las operaciones de crédito; la vigilancia de las obras públicas; el registro de todas las operaciones relativas a la hacienda y el credito público; la realizacidn de las operacionesbancarias. Este estatuto tendia a organizar el servicio del tesoro del Estado en la Confederación,y para ello adoptaba la forma bancaria, pues el eje de todo el mecanismo residía en el Banco Nacional, que dispuso organizar, confiándole la condicidn de tesorería y contaduná. de la Nación. La Administración General de Hacienda y CrtSdito Piiblico y el Banco Nacional se Instalaron a principios de 1854; este úItimo comenzó entonces a hacer emisiones de papel moneda para cubrir los gastos del Estado. Las crecientes necesidades de sostenimiento del gobierno nacional, unidas a la penuria del tesoro de la Confederación por la carencia de ramos de impuestos de gran rendimiento -pues no disponia de las rentas aduaneras del puerto de Buenos Aires-, hicieron que el 22 de julio de 1854 el gobierno se viese obligado a decretar el curso forzoso de los billetes del Banco. La rápida desvalorización de la moneda y la mala situación económica general hicieron que se culpase de la situación al sistema del Banco Nacional, y el gobierno de la Confederaci611, ante tal descontento, por 6 , al disponer que corresponde al jefe de gabinete de ministros el envío del proyecto de presupuesto a1. Congreso, previa aprobación del Poder Ejecutivo, deja establecido en rigor a quMn compete la facultad de iniciativa en relaciún a tal proyecto; el art. 85 explicita, par un lado, que el control externo del sector ptlblico nacional, en sus aspectos patrimoniales, econ6micos, financieros y operativos es atribuci6n propia del Poder Legislativa,y par otra lado prev6 el ejercicio de esa atribuci6n sobre Xa base de dictlurienes de la Auditoria General de la Nación; este organismo no fue creado por la Constitución mediante esa norma, sino que id tiempo de la reforma canstitucional ya había. sido adoptado por la ley 24.156 ( s r . 116).Sin embarga, el precepto constitucionalno provee a tal Auditoria de las caracterfsticas que, en doctrina, resultan deseables para un órgano llamado a ejercer el control externo en el funcionamiento de la hacienda pública, según lo explicamos a lo largo de esta obra. decreto del 26 de septiembre de 1854, disolvi6 el Banco Naciond y la Administración General; dejó subsistente s61o la oficina central, transformada en Junta.del Creditu Publico. Otras disposiciones de la Confederación. Desde 1853 el ejercicio financiero del presupuesto se extendía desde el 1 0 de mayo al 30 de abril del siguiente año (4). La ley 63, dictada por el Congreso de la Confederación (promulgada el 16 de junio de 1856),modificó las fechas de apertura y cierre del ejercicio, al hacerlas coincidir con el año calendario, y dispuso que junto con la memoria del Ministerio de Hacienda al Congreso, a elevar en las primeras sesiones ordinarias, se remitiese e1 proyecto de presupuesto y cálculo de recursos para el afio siguiente y las cuentas de ingreso e inversi6n del año anterior. Según la ley 151, también del Congreso de fa Confederación (promulgada el 2 de octubre de 1857), el proyecto de presupuesto debia ser elevado por el Ministerio de Hacienda al Congreso dentro de los veinte dias siguientes a la apertura de las sesiones ordinarias. Ley 21 7, del 26 de setiembre de 1859: dictada por ia Confederación, estuvo vigente hasta 1870, cuando fue remplazada por la ley 428. Fueron sus princifiales disposiciones: prohibir la realización de pagos fuera de los gastos autorizados por el presupuesto o leyes especiales,y el traslado de créditos de un inciso a otro; responsabilizar solidariamente, por los decretos de pago emitidos, al presidente de la República, a los ministros autorizantes y al contador mayor interventor; ordenar la apertura de la contabilidad del pr&upuesto; reglamentar la forma de presentacidn al Congreso de la cuenta de inversión; determinar que el 31 de marzo se producida la clausura definitiva del ejercicio del presupuesto del aíio calendario anterior -es decir, adoptaba un periodo cornplemei~tariopara la liquidación y el pago de los gastos comprometidos-, y los gastos impagos a esa fecha, imputados al ejercicio del presupuesto anterior, no podrian pagarse sino en virtud de ley del Congreso. 4,4. PEWUDO DE O ~ ~ E ~ A N ~ Z A C I ~ N DE U HACIENDA DEI, ESTADO FEDERAL (1860- 1870) Reconstituida la unión nacional con la incorporación de Buenos Aires a la Confederación, en la hacienda del Estado federal continúa la aplicaci6n de la citada ley 217, que legislaba sólo cuestiones parciales de la gestión económico-financierade la administración pública. El 27 de agosto de 1865, el senador Uladislao Frias presenta un proyecto de ley de con- (41 Al respecto, par ejemplo, el art, 13 de fa ley 48, sancionada par el Congreso de la Cunfederacion,dice: El año econdmico 1855 y 1856 empezar& sl l o de mayo del presente aAo (se refiere a 28551, y se terminnrd el 30 de abril de 1856. PRINCIPALES DISPOS~CIONESLEGALES Y REGLAMENTARIAS.,, 103 tabilidad, inspirado por la ley francesa sobre hacienda. El Senado lo sanciona ese mismo afio, perq en la Cámara de Diputados permanece durante cinco años en la comisión de Hacienda; solo en setiembre de 1870 se promueve el debatésobre ese proyecto e informa el despacho de cornisibn el doctor GuiIlermo Rawson. La iniciativa vuelve con modificaciones al Senado, y el 26 de setiembre de 1870 queda convertida en ley 428: configuró un verdadero código de contabilidad,pues previó casi todos los aspectos para el ordenamiento de la hacienda pública del Estado federal. A pesar de las fallas que hoy se puedan advertir en ella -explicables por la lejanía de fa Bpoca de su sanción-, el haber estado en vigor hasta 1947, durante más de tres cuartos de siglo, demuestra sus grandes mdritos. Fueron principios básicos consagrados en esa ley: la regla de la universalidad del presupuesto; el periodo financiero anual, comprendido entre el lode enero y el 31 de diciembre (pero el ejercicio continuaba abierto hasta el 31 de marzo del afio siguiente); la preparación del proyecto de presupuesto por el Poder Ejecutivo, y la fecha de su remisión al Congreso; la prohibición de realizar gastos fuera de las autorizaciones presupuestarias, así como también de transferir créditos; regular la tramitación y formalidades de las órdenes de pago, las cuales se sometian a la intervenci6n de la Contaduria General (este organismo, como eje del control administrativo interno y externo delegado, tenia facultades de observación respecto de Ias úrdenes de pago; no expresaba la ley por qué causas era procedente tal oposici6n; el Poder Ejecutivo podfa insistir en el cumplimiento de una orden de pago observada, pero se requeria para ello el acuerdo de ministros); el requisito indispensable del remate público para concertar todo contrato administrativo de suministro o trabajo público y para las compraventas en general, con las necesarias excepciones; fa responsabilidad del presidente de la República, de los ministros y de los miembros de la Contadurfa General por las órdenes de pago libradas con violación de la ley (la responsabilidad de los iiltimos cesaba si hubieran opuesto observacián);los recaudadores de rentas públicas eran responsables no sólo por lo cobrado, sino también por lo dejado de percibir por negligencia; eran igualmente responsables todos los administradores de fondos, valores, efectos o especies de la Nación, con deber de rendir cuenta ante la Contaduría General y otorgar fianza. La ley se ocup6 también del juicio administrativo de cuentas;reglaba a ese efecto las atribuciones jurisdiccionales de la Contadurla y los recursos contra sus resoluciones; orden6 la regisiración contable de las operaciones económico financieras efectuadas por cada oficina administradora de fondos, valores y especies, y encomendó a la Contaduria General la contabilidad central del presupuesto, la del Tesoro público y el registro de los bienes inrnuebles y buques de propiedad del Estado. La Contaduría General estaba encargada de preparar la cuenta de inversi6n, a someter anualmente al Congreso, junto con una serie de balances y cuadros. Integró la Contaduria General de la Nación con tres miembros, de los cuales uno seria su presidente, y la dotó de amplias facultades como para cumplir sus importantes funciones. La práctica y la doctrina pusieron de relieve algunos defectos técnicos de la ley 428: 1)Reunió en un solo órgano las funciones de control interno y de control externo delegado de la hacienda, además de poner a su cargo llevar la contabilidad central del Estado. La confusión de atribuciones jurisdiccionales y de control, con otras de índole ejecutiva, impidió el normal desenvolvimiento de la Contaduría General. La falta de independencia de los contadores mayores, designados y removibles por el Poder Ejecutivo, conspiraba contra el debido ejercicio de sus funciones. 2)Adoptó el sistema del presupuesto de competencia en cuanto a Ios gastos, pero incurrió en omisióii esencid al no fijar el concepto de compromiso del gasto, que determina el momento desde el cual queda afectado el crédito presupuestario; solamente tomú el gasto en el instante de ser emitida la respectiva orden de pago. Aún fue más allá: permitid a la Contaduria hacer asientos en sus libros en materia de ejecuci6n del presupuesto degastos, s61u en presencia de la correspondienteorden de pago. De esta manera, la falta de liquidaci6n de un gasto y de libramiento de la orden de pago a la fecha de la clausura definitiva del ejercicio (31 de marm), hacía caer en ejercicio vencido el cr6dito del acreedor del Estado, que debía aguardar para el cobro a que el Congreso habilitase una nueva previsión legal para paga. Además, era cómodo para la administración dejar gastos sin imputar al crédito pertinente -para lo cual bastaba con demorar la orden de pago-, y declarar al cierre del ejercicio crecidos superávit, que sólo eran tales en los estados contables, mas no en la realidad. 3) Creó un periodo complementario del año financiero, de tres meses de duración, entre el 1 0 de enero y e1 31 de marzo del afio siguiente al del presupuesto, pero omitió sefialar qué actos podrian practicarse en dicho periodo complementario y cu5ues otros no. Posibilitó así que, vencido el afio financiero,continuase fa realización de gastos con cargo a los créditos no utilizados del presupuesto del periodo fenecido; esta practica cesú por decreto del 25 de febrero de 1898, referido en el siguiente 5 4,5. 4) Estableció el principio básico de la caducidad anual de los créditos del presupuesto, pero previo una excepción: que la ley o el acuerdo del Poder Ejecutivo ordenase la continuación del crédito. Se interpretó, merced a esa excepcidn, que corno los créditos abiertos por leyes especiafes no eran del presupuesto, continuaban abiertos hasta que aquéllas fueran derogadas por otra ley. La ley 3.954 -comentada en el siguiente § 43reaccionó contra tal corruptela. 51 La cuenta de inversión era un documento incompleto: se limitaba a informar ~610sobre la ejecución del presupuesto en cuanto a gastos y recursos y d movimiento de fondos del tesoro. Aparte de la incorpora- PRINCIPALES D1SPQf;lCIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS... 10s ción o baja de bienes inrnuebfes y de buques, la cuenta de inversión no incluia estado alguno relat-o a la gestión patrimonial de la hacienda. Durante la prolongada vigencia de la ley 428 -promulgada el 13 de octubre de 1870-, se dictaron leyes, decretos y acuerdos reglamentarios de diversos aspectos de la gestión económico- financiera de la hacienda del Estado federal. Antes de resefiarlos brevemente, procede advertir que el crecimiento de la administración pública nacional, la creación de nuevos organismos y reparticiones y, principalmente, el fenómeno de la descentralizaci6n administrativa, con la adopción de entidades aut&rquicas, y la presencia de las empresas del Estado, al promediar el siglo XX, dieron origen a situaciones nuevas, que no podían ser encasillados en la letra de la ley 428, dadas sus notorias lagunas. Por ello, ya desde 1910 se intentó reformarla. Ley 775, del 17 de julio de 1876. Es la primera legislad611 sobre régimen financiero,contable y jurídico de las obras piiblicas nacionales: consideraba obras piiblicas nacionales todos los trabajos que se emprendieran por cuenta del tesoro de la Nación, y era aplicabIe aun a las obras ejecutadas en territorio provincial, siempre que se hicieran por cuenta de dicho tesoro; establecía el requisito de la licitación pública para contratar 10s trabajos públicos, con algunas excepciones similares a las determinadas por ley 428; regulaba el trámite de las licitaciones, el perfeccionamiento y la forma del contrato administrativo de obra pública, las causas de rescisión de la convencion, la ejecucibn e inspecci6n de las obras, la emisión de los certificados de obra, y la recepción y pago de los trabajos. En 1947 esta ley fue sustituida por la 13.064. Decreto del 26 de diciembre de 1879. Supli6 un vacío de la ley 428: introdujo el instituto de la perención administrativade las órdenes de pago. La perención, una suerte de caducidad de los mencionados instrumentos, no se debe confundir con la prescripcien del cr6dita; su concepto es similar al de la perención de la instancia, aplicable en materia procesal (provoca la caducidad del expediente judicial, pero no hace decaer el derecho del actor, como ocurre con la prescripción). El plazo de perención de la orden de pago era de dos afios desde su entrada en la Tesoreria, transcurridos los cuales, desde el momento en que el acreedor podía cobrar su crédito, sin que éste se presentase, la orden de pago caducaba. Lo derog6 el decreto 5.201, del 26 de febrero de 1948 (capitulo VIII, art. 30, punto 21, reglamentario de la ley 12.961. Ley 923, del 14 de agosto de 1878. Creó una comisiOn parlamentaria bicameral, compuesta por dos senadores y tres diputados, para examinar las cuentas generales de la nación -asi reza su art. lo-, anualmente sometidas al Congreso por el Poder Ejecutivo, y aconsejar a las Cámaras su aprobacidn o rechazo. Ante la inoperancia de este régimen de revisión, la ley fue derogada por la 3.956. Ley 1.420, del 8 de julio de 1884, llamada de educaciOn comun; interesa en nuestra disciplina porque inaugura el proceso de la descentralización administrativa institucional, al crear, con carácter autárquico, el Consejo Nacional de Educación. Ciertos rubros de iiigresos fueron afectados a la formación del tesoro escolar, establecido por esa ley para funcionar con independencia; ello violaba el principio de la centralización de recursos en la lesoreria General.'La ley 22.221 (art. 901, del 5 de mayo de 1980, derogó normas de la ley 1.420 atinentes a Ia forrnacidn de ese tesoro escolar (arts. 44 y 451, y a la creación y funciones del Consejo Nacional de Educación (arts. 52 a 60). Ley 1.606, del 24 de julio de 1885. La inadecuada redacción del art. 23 de la ley 428 había permitido, mediante una interpretación sui géneris, abrir créditos por via ejecutiva para atender gastos, durante el receso del Congreso, con cualquier finalidad. Así, una norma referida a gastos necesarios ante estados de emergencia graves, se utilizó para eludir la intervencibn de] Congreso respecto de la autorización de gastos ordinarios y normales. Para corregir tal desviación, esta ley dispuso que la apertura de créditos por via ejecutiva requeria reunir dos requisitos: a) que el Congreso estuviese en receso, y b) que se tratase de alguna de las situaciones previstas en los arts. 60 (intervención federal en provincias) y 23 (estado de sitio) de la Constil.u.uci6nnacional. Esta ley fue derogada por la 12.961 @t. 125). Acuerdo del 16 de diciembre de 1887. La inexistencia de un registro contable de los compromisos contraídos por las reparticiones respecto de los créditos presupuestarios del aRo, hacía que éstas, comúnmente, comprometieran gastos por importes superiores a tales creditos. Esa situación resultaba de una inadvertencia de la ley 428, que llevó a hacer las imputaciones de gastos al crédito presupuestario sobre la base de la orden de pago y no del compromiso contraído del gasto; de tal modo, era muy posible el exceso de los gastos con respecto a las autorizaciones para gastar. Ante tal estado de cosas ese acuerdo del 16 de diciembre de 1887 ordenó a la Contadurja General Uevar un registro de imputaciones previas de los gastos comprometidos por las diversas jurisdicciones. Así se inició en la administración pública nacional la contabilidad preventiva de ejecuci6n del presupuesto. Ley 2.841, del 25 de octubre de 1891. Erigi6 el Banco de la Nación Argentina; le confió las funciones de agente financiero del gobierno nacional, y 10 autorizó para efectuar préstamos a éste hasta la cantidad de dos millones de pesos; este límite fue aumentado con posterioridad. Acuerdo del 25 de enero de 1894. Dispuso la intervencihn de la Contaduría General en los actos administrativos irregulares, producidos en cual- PKINCI PALES DISPOSICIONESLEGALES Y ... REGLAMENTARIAS 107 quier oficina de la administraci6n pública; podía a tal efecto designar contadores para levantar sumarios y practicar investigaciones. El decreto 5.201148 (cap.VIII, art. 30, punto 8)derogo este acuerdo. Acuerdo del 28 de febrero de 1894. Reglamentó cuestiones referentes al servicio del tesoro y a las registraciones escriturales. Sobre lo primero impuso la centralización de recursos en el Banco de la Nación Argentina, al obligar a las oficinas recaudadoras a efectuar el depósito bancario. Sobre registro escriturd de las operaciones transfirió a las direcciones de contabilidad de los ministerios la contabilidad de las imputuciones previas, que el acuerdo del 16 de diciembre de 1887 encomendara a la Contaduría General; iniciado el compromiso del gasto en cada departamento, era lógico ubicar alli la rama contable preventiva. Atribuy6 a la Contaduria General. la facultad de dictar normas uniformes de contabilidad, obligatorias para toda la administración pública. Ley 3.305, del 12 de octubre de 1895. Para dirigir y ejecutar los actos propios del regimen económico y financiero del departamento de Estado a cargo de los ramos militares, esta ley creó dos intendencias militares, en la jurisdicción del Ministerio de Guerra y Marina, una para atender los requerimientos del ejército, y otra los de la armada. Estas reparticiones cambiaron arios después su designación por la de direcciones de administración. La ley 20.124 derog6 a la 3.305; la administración militar es tema del capítulo XVI. Decreto del 4 de setiembre de 1897. Centralizó los fondos de pertenencia del Estado en la Tesorería General, elevada asi a la categoria de órgano máximo ejecutivo del servicio del tesoro, pero tal centralizaciónno se efectuó de inmediato, pues continuaron funcionando tesorerias locales o departamentales. En cuanto contuviera disposiciones o procedimientos remplazados por la ley 12.961o su reglamento, el decreto 5.201148 (capituloVIII, art. 40, punto 1) consideró sin aplicación, o parcialmente derogado, a este decreto de 1897. Decreto del 25 de febrero de 1898.Aclaró la finalidad del periodo complementario adoptado por el art. 43 de la ley 428: dispuso que del lo enero al 3 1 de marzo del año siguiente al del presupuesto, s61o se podrian imputar los gastos ya comprometidos con antelación a la fecha de cierre del año financiero (3 1 de diciembre), pero no comprometer nuevos gastos con irnputacidn a los creditos del ejercicio vencido. Se definfa así el régimen de competencia en el presupuesto de gastos, al acudir al concepto de compromiso contraido del gasto. Este decreto fue derogado por el 5.20 1/ 48 (capítuloVIII, art. 30, punto 9). Acuerdo del l o de abril de 1898. Para reglamentar la preparación del proyecto de presupuesto por el Poder Ejecutivo, este acuerdo: (i) previó la fecha en que cada ministerio deberia elevar el proyecto del departamento; (ii) centrdiz6 en el Ministerio de Hacienda la confecci6n definitiva del proyecto y le otorgá funciones de coordinación; (iii) dispuso que el proyecto seda aprobado en acuerdo general de ministros, y que el Ministerio de Hacienda prepararía el mensaje de remisión al Congreso; (iv) prohibió a los funcionarios-gestionarde las cámaras legislativas, o de sus cornisiones internas, la modificación del proyecto elevado por el Poder Ejecutivo, so pena de sanciones disciplinarias que podian Uegar hasta la destitución. Lo derog6 el decreto 5.201/48 (capítulo VIII, art. 30, punto 11). Ley 3.727, del 10 de octubre de 1898.La Convención reformadora de la Constitución, el 15 de mamo de 1898, modificó el art. 87 del texto constitucional: elevó de cinco a ocho el niirnero de ministros secretarios. Esa ley: (i) regl6 la competencia de cada uno de éstos: (ii) centraüzó en el Ministerio de Obras Públicas el estudio y realización de los trabajos piiblicos, y en el de Hacienda la direcci6n de la gestión financieropatrimonial de la hacienda del Estado nacional; (iii) creó el Ministerio de Agricultura. Ley 3.952, del 27 de setiembre de 1900. Para iniciar demanda judicial contra la nación, por ejemplo, en razón de contratos de obras y trabajos públicos. de suministros y de compraventas en general, era necesaria la autorización del Congreso; a fin de obviar los inconvenientes derivados de ello, para quienes contrataban con el Estado, y las demoras del trámite parlamentario, la ley 3.952 dispuso que el Estado nacional podía ser demandado, sin previa venia legislativa, cuando hubiese actuado corno persona juridica, con motivo de la realización de actos de gestión. Para la procedencia de las acciones judiciales contra la nación, esta ley únicamente requeria acreditar el haber reclamado ante el Poder Ejecutivo el derecho controvertido, sin resultado. Aderngs, preceptuó que las sentencias judiciales condenatorias para la nación sólo tendrían carácter declaratorio. La ley 11.634 extendió el régimen de fa ley 3.952 a todas las demandas contra la nación, sea que ésta hubiese actuado corno persona de derecho privado o como sujeto del derecho píiblico. Ley 3.954, del 27 de setiembre de 1900. El art 43 de Ia ley 428 daba lugar a que los cr6ditos abiertos por leyes especiales quedaran exceptuados del régimen de la caducidad anual de las autorizaciones para gastar. De tal manera, los créditos del presupuesto caducaban al cierre del ano financiero, y los de leyes especiales se mantenían indefinidamente abiertos en los libras de la Contaduria General; &tos comportaban un presupuesto de arrastre, de índole permanente, que vulneraba el equilibrio presupuestario. Leyes votadas con los más diversos motivos (pensiones, realizaci6n de trabajos píiblicos, etc.)y que disponian autorizaciones para gastar, continuaban en vigencia luego de fenecido el ejercicio de su sanción. Contra este irregular estado de cosas reaccionó el ministro de Hacienda Berduc y obtuvo la sanci6n de la Iey 3.954 que derogó todas las leyes especides autorizativas de gastos, con excepción de las que proveían fondos especiales para su financiación, de las que hubiesen dado lugar al perfeccionamiento de contratos y de las referentes a pensiones y jubila- PRINCI PALES ni S P O S ~ C I OESN LEGAL.ESY REGLAMENTAKIAS,.. 109 ciones (art. lo). Como regla permanente, acorde con la buena doctrina, estableció que los gastos autorizados por leyes especiales sólo tendrían irnputacion a ellas durante el ejercicio en que fueron dictadas, debiendo en lo sucesivo entrar a formar parte del presupuesto general (art. 40). Ordenó a la Contaduría General cancelar, al vencimiento del ejercicio, los creditos abiertos en sus libros por leyes especiales, o la parte de éstos no comprometida. Esta ley fue derogada por la 12.961 (art. 125). Ley 3.956, del 28 de setiembre de .1900. La gestión de la comisión parlamentaria mixta creada por ley 023 fue muy deficiente; retrasó considerablemente el examen de las cuentas generales de la nación, en expresión que utilizara SU art. lo. Por ello, la ley 3.956 derogó la 923 y dispuso que mientras existiesen cuentas atrasadas funcionaria dos comisiones revisoras, compuesta cada una de dos senadores y tres diputados: una revisaría la cuenta del afio inmediato anterior y la otra se ocuparía de una de las cuentas de años atrasados. Las comisiones se renovaban anualmente y debían producir despacho en las primeras sesiones ordinarias del Congreso. A fin de evitar que en el trámite ulterior de las cuentas las Cámaras tuviesen que reclamar informes del Poder Ejecutivo, se autorizó a las comisiones revisoras a pedir a los ministros y a todas las oficinas de la administración, los informes, documentos y antecedentes que requiriese el desempeño de su misión. La ley 3.956 erigió a la Contaduría del Congreso -creada por la ley de presupuesto para 1883- en 6rgano técnico asesor de las comisiones revisoras, a fin de suplir la probable falta de versacián de los legisladores. Se obligó a esa Contaduría a formar cuadernos con las observaciones que mereciesen los documentos y estados examinados. Esta ley mandó incluir, como información complementaria, datos relativos a las cuentas atrasadas de responsables y una lista de los contratos vigentes, con mención del motivo, los importes, las fechas de iniciación y vencimiento, el nombre del contratista, la fianza y el cumplimiento de los requisitos previos a la forrnalización del contrato. Aunque la labor de revisión de las cuentas de la administración se aceleró un poco con las dos comisiones parlamentarias, la eficiencia del contralor no rnejor6, pues la aprobación continuó siendo un trftrnite poco menos que automático. La no adopción de metodos adecuados de verificación y la influencia de factores políticos fueron causas determinantes dq este tan deficiente ejercicio de facultades esenciales del Congreso. La ley 3.956 fue derogada por la 14.179 y ésta por la 23.847. Ley 4.349, del 20 de setiembre de 1 904, sobre régimen de previsión social para los agentes del servicio civil de la Nación; por sus normas fue creado un nuevo tipo de haciendas, las llamadas haciendas conexas o paraestatales, de patrimonio privado pero de fines que interesan al orden público. Esta entidad, denominada Caja Nacional de Jubilaciones y Pensiones para los funcionarios, empleados y agentes civiles, fue dotada de autarquia institucional, administrativa y financiera. El patrimonio de la Caja, formado por las cotizaciones de los afiliadosy las rentas producidas 110 ADOLFO ~ C H A B A IAN H por las inversiones, no era propiedad del Estado sino de la masa de afiliados; asi surgia del texto expreso de la ley 4.349. Con similar organización, igual carácter jurídico y analoga forma desde el punto de vista de la contabilidad púbJica,leyes posteriores establecieron entes encargados de administrar regímenes previsionales para otros sectores de empleados y obreros de la actividad nacional. Esta ley fue derogada por la 18.037 (art. 931, del 30 de diciembre de 1968. Acuerdo del 28 de abril de 1906.El trámite de la liquidación de los gastos, previo a la emisión de la orden de pago que imputaba el gasto al crédito del presupuesto, se hallaba centralizado en el máximo 6rgano contable y de control interno, la Contaduría General. Se daba, pues, la paradójica situación de que una misma repartición preparaba los elementos hasta formular la orden de pago, y en ejercicio de sus facultades de control, examinaba el documento de pago, y oponía, en su caso, reparo a ese acto en el que había intervenjdo directamente. Este acuerdo descentralizó el trámite de liquidación de los gastos, previa a la orden de pago, y lo transfirió a las oficinas de contabilidad que funcionaban en los diversos ministerios. Sdlo dej6 a la Contadurla General la liquidación de los gastos en persondy la de las partidas para gastos menores; ambos conceptos se incluian en las denominadas órdenes de entrega. El decreto 520 1/48 (capítulo VIII, art. 30, punto 16) derogó este acuerdo. Ley 6.757, del 30 de setiembre de 1909. Organizó los ferrocarriles de propiedad del Estado nacional, según la forma de empresa ptiblica. Fue así creada una empresa industrial del Estado federal; inició la etapa de vinculación al núcleo central erogativo de la hacienda pública, una hacienda anexa de producción. Acuerdo del 30 de junio de 1913. Es uno de los primeros intentos por organizar en la hacienda del Estado federal la rama patrimonial de la contabilidad. Toda contabilidad de la gestión patrimonial del Estado se debe iniciar con un inventario general de los bienes del dominio público y del dominio privado del ente estatal. Este acuerdo ordenó que al finalizar el mes de diciembre de cada año se levantara un inventario general que incluyese los bienes inmuebles, muebles y sernovientes de propiedad del Estado nacional; debía ser confeccionado por las oficinas a cuyo cargo estuviese la administración de los bienes, y registrado en libros rubricados, con comunicación a la Contaduria GeneraL Esas obligaciones impuestas por el acuerdo no fueron cumplidas. Este acuerdo fue derogado por decreto 5201/48 (capítutoVIII, art. Sa, punto 21). Decreto del 9 de noviembre de 1914.En el regimen de la perención administrativa de documentos de pago, redujo el término de dos años a uno para las órdenes de entrega libradas a favor de reparticiones piiblicas. Lo derogó el decreto 5201148 (capituloVIII, art. 30,punto 22): Acuerdo del 15 de marzo de 1926. Dio a la Contadurfa General intervención obligatoria en el trámite de los contratos administrativosregidos por las leyes de contabilidad y de obras públicas, para permitir al órgano central ejercer sus funciones de vigilancia sobre los actos administrativos relativos a la gestión econórnico-financiera de la hacienda. Ley 10.285,del 28 de setiembre ck!191 7. El art. 43 de la ley 428 consagró el principio de la caducidad anual de los créditos del presupuesto, y la ley 3.954 lo extendió a los créditos abiertos por leyes especiales. Asi surgió el problema de la continuidad de los trabajos, obras o servicios iniciados en un ejercicio y proseguidos en otro u otros; la cuestian preocupaba en relación a las obras públicas cuya ejecución demandara varios años. A fin de continuar la realización de trabajos era indispensable incluir en los presupuestos las autorizaciones para gastar o para pagar; la omisión de las partidas determinaba la suspensión de la obra, dado aquel precepto de fa caducidad anual. Además de perjudicar la economía del Estado, ello se traducía en litigios con los contratistas. Para que las obras públicas quedaran exceptuadas del régimen de la caducidad anual de los créditos presupuestarios y de leyes especiales, la ley 10.285 -conocida como ley Dernarchi, autor de la iniciativa, como ministro de Obras Públicas del presidente Yrigoyen-, estableció, por su art. 2", segundo párrafo, que las previsiones para gastar en obras y trabajos públicos no caducaban al cierre del ejercicio; continuaban en vigencia hasta decidir el Poder Ejecutivo que la obra estaba terminada ypagada totalmente. E1 Poder Ejecutivo podía comprometer, en cualquier momento, gastos con cargo a tales créditos de arrastre, aun cuando se tratase de leyes votadas varios años aeras, en tanto no resolviera la conclusiOn de los trabajos. El sistema solucionaba el problema de la continuidad de las obras públicas, pero violaba principios doctrinarios y c~nstitucionalesesenciales, al permitir al Poder Ejecutiva actuar discrecionalmente.Asi, sucesivas leyes de obras y trabajos pizblicos crearon, mediante la acurnulación de las autorizaciones para gastar, un presupuesto paralelo al presupuesto general. El Poder Ejecutivo podía decidir gastos con imputación a esos créditos para obras pidblicas, y las autorizaciones, en virtud de la referida acumulación, llegaron a representar cifras enormes. La ley era inconstitucional,a nuestro entender, al sustraer de la autorizaci6n anual del Parlamento a un vasto sector de los gastos públicos. El precepto constitucional -corresponde al Congreso:... fijar anualmente el presupuesto de gastos (art. 67, inc. 7)- era inequívoco: sentaba el principio de no extender las autorizacianes para gastar más alld del ejercicio para el cual se sancionara la ley respectiva. La ley Demarchi, fuera del vicio fundamental señalado, contenía aigunas sanas previsiones -no cumplidas-: los créditos para obras públicas debían contener las especificaciones precisas y necesarias a fin de asegurar su inversi6n exclusivamente en las obras autorizadas (art. 20, primer párrafo); prohibía abrir creditos para obras cuyo costo no hubiese aprobado el Poder Ejecutivo (art. 10, inc. a). La ley 10.285 fue derogada por la 12.961 (art. 125). Acuerdo del 22 de octubre de 1923. El proceso de descentralización administrativa k v 6 a crear numerosos entes autárquicos y una falsa apre- ciación del concepto de autarquía hizo nacer en los directorios de algunos organismos de aquel tipo, la pretensión de escapar al control y fiscalizaci6n de sus actos econ6rnicos y financieros por la Contaduría General. Este acuerdo refirmó la vigilancia sobre la gestión econ6rnica de las entidades descentralizadas, y autorizó a ese organismo para destacar interventorespermanentes, con funciones consistentes en fiscalizarla marcha económica y administrativa de tales entidades, a las cuales designó, erróneamente, como reparticiones autónomas, al confundir los conceptos de autarqufa y autolzomia. El decreto 5.201/48 (capítulo VIII, art. 30, punto 25) derogó este acuerdo. Decreto del 9 de octubre de 1925. Reglamentó el art. 2 O de fa ley 10.285, e incluyó entre los créditos para trabajos y obras públicas transferibles de un ejercicio a otro, los de trabajos no iniciados, pero la ley sólo tendia a . permitir la prosecución de obras ya iniciadas. Además, neutralizo el requisito de1 art. 4 O de la ley 10.285, en cuanto a que los tltulos con cuya negociación se habrían de financiar las obras estuviesen totalmente colocados antes de contratar los trabajos; lo sustituyó por una mera comunicación del Ministerio de Obras P~blicasa l de Hacienda, dándole cuenta del importe de los trabajos a efectuar. Acuerdo del 5 de diciembre de 1930. Para que la protección otorgada a la industria nacional por las leyes de aduana no perdiese significación en los suministros del Estado, este acuerdo dispuso que el precio de costo de los artículos importados, a computar en las licitaciones, incluyese los derechos aduaneros siempre que hubiese concurrencia con productos de elabaracion nacional, Acuerdo del 14 dejulio de 1931. Es 6sta una de las medidas reglamentarias más importantes para ordenar la hacienda del Estado federal y organizar correctamente las funciones de control y de ejecucion de los órganos secundadores de la gestión ejecutiva. Determinó la estructura, las funciones y la responsabilidad de las direcciones de administración de los ministerios y grandes reparticiones. Estableció que la responsabilidad de la conducción financiera de cada departamento recaería en el director de administración. Confió a esas direcciones la liquidación previa a la emisión de la orden de pago de todos los gastos públicos, incluidos 10s gastos en personal y los relativos a partidas menores. Reglamentó el registro escritural de fas operaciones en las contabilidades analíticas o descentralizadas a llevar en cada jurisdicción; los registros serían los correspondientes a las contabilidadesde previsión, de ejecución del presupuesto, de movimiento de fondos, de cargos y patrimonial. Previó sobre los tres tipos de órdenes de pago: a) 6rdenes de entrega anuales para suel- PRINCIPALES DISPOSICIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS.., 113 dos y gastos fijos; b) órdenes de pago mensuales para proveedores menores; c) órdenes de pago direptas o especiales para proveedores y acreedores mayores. Regul6 todo lo atinente a las rendiciones de cuenta; clasificó a los responsables en: primarios o principales -que rendirían cuenta ante la Contaduría General-, secundarios, que habrian de hacerlo ante la dirección que ejerciese jurisdicción sobre ellos. Las direcciones de administraci6n quedaban convertidas en responsables primarios. Fijó las atribuciones de las tesorerias departamentales. Para el contralor por la Contaduría General, organizó las delegaciones fiscales permanentes en cada dirección de adrninistracion. En cuanto contuviera disposiciones o procedimientos reniplazados por la ley 12.961 o su reglamento, el decreto 5.201 148 (capitulo VIII, art. 40, punto 21, consideró sin aplicacidn o parcialmente derogado a este acuerdo de 1931, Acuerdo del 10 de febrero de 1932.Aprob6 el plan uniforme de contabilidad aplicable por las direcciones de administración y por la Contaduría General, con normas sobre las contabilidades sintéticas y analíticas, sobre la forma de los registros a llevar y sobre la dinámica de los asientos contables. Las contabilidades del plan son las previstas en el acuerdo del 14 de julio de 1931. Por acuerdo del 19 de febrero de 1938 se modificó el plan en lo referente a la rama de la contabilidad preventiva. Cabe entender que estos acuerdos quedaron derogados por el decreto 33.236149, sobre plan para la contabilidad del presupuesto de las entidades centralizadas y descentralizadas del Estado. Acuerdo del 31 de marzo de 1932.OrdenCj remitir copia autenticada a Xa Contadurfa General de todos los contratas celebrados por cualquier repartición o dependencia del Estado, a fin de facilitar las funciones de control de los actos convencionales de gesii6n económica. Ley 11.671. Aprobó el presupuesto para 1933, y su art. 24 creó una comisión -simplemente consultiva y no ejecutiva-, constituida por tres miembros, para elaborar un plan de racionalización de las oficinas pliblicas a fin de asegurar su eficiencia con e2 mmdvimo de economía posible. Ley 11.672, del 29 de diciembre de 1932. Desde comienzos de siglo, y particularmente a partir de 1920, fue práctica constante del Congreso incluir en la ley de presupuesto anual disposiciones ajenas a la fijación de los gastos y al cálculo de los recursos, pero vinculadas a muchas materias relativas a la organización, estructura y actividad de la hacienda del Estado federal; no pocas de estas normas llenaban vacíos de la ley de contabilidad, La ley de presupuesto, acto juridico-administrativo de naturaleza especial, a diferencia de las demás leyes -que si no fijan lapso para su vigencia, rigen en tanto no sean derogadas por otras leyes-, tiene duración limitada, pues termina con el ejercicio para el cual se dictó. En esa virtud, se interpretaba que las clifusulas especiales agregadas a la ley de presupuesto caducaban al cesar la vigencia de ésta, y las Cámaras debían repetir cada afio las normas orgánicas que deseaban mantener en vigor. Por tratarse de disposiciones de carácter permanente, pues preveian situaciones normales de la administración, en 1932 el Congreso resolvió quitades la condición de normas transitorias, incorporándolas a la ley 11.672, conocida como ley complementaria permanente de presupuesto. Esta denominación es inexacta, por cuanto no solo complementa el presupuesto; contempla tambien otras disposiciones relativas a la gestión de la hacienda publica. La ley 11.672recogió la mayoría de las normas contenidas en la 11.584, sobre presupuesto para 1932, afiadió otras, y autonzri al Poder Ejecutivo a ordenar el texto de esa ley complementaria; el primer texto ordenado es del afio 1943 y contenía 77 artículos. En afios sucesivos el Congreso mandó incorporarle nuevas disposiciones. El mas reciente texto ordenado ha sido dado por decreto 1110, del 9 de septiembre de 2005 [S), que incluye tanto las normas agregadas@ texto ordenado en 1999 -en cumplirnienro de lo dispuesto por la ley 24.764, de presupuesto para 1997-, como los artículos que, con el mismo propósito, establecieran incorporar a, o eliminar de, la ley 11.672, las leyes 24.938, 25.064, 25.237, 25.401, 25.565, 25.725,25J327 y25.967, de presupuesto para 1998,1999,2000,2001,2002, 2003,2004 y 2005, respectivamente. Las leyes 26.078 y 26.198, de presupuesto para cada uno de los años 2006 y 2007, también dispusieron incorporar algunas de sus normas a la ley complementaria permanente de presupuesto (texto ordenado en 2005). De ahí que las diferentes ordenaciones llevadas a cabo, obligan a mencionar el ano del texto ordenado al citar un articulo de ésa ley complementaria permanente de presupuesto. Decreto del 27 de julio de 1933. Para reiniciar la implantación de la contabilidad patrimonial en la hacienda pública, este decreto encomendo al Ministerio de Obras Públicas nombrar una carnlsion cun el encargo de levantar el censo de los bienes del Estado. Luego de tarea cumplida por espacio de unos tres d o s , la comisión dio las bases y los formularios para el relevamiento censal; estos documentos fueron aprobados por decreto de1 21 de agosto de 1937 y por acuerdo del 28 de octubre del mismo año. Un acuerdo del 1I de noviembre de 1937 fjó como fecha del relevamiento el 31 de diciembre de ese ano, pero esa fecha fue objeto de sucesivas postergaciones. Para actualizar los resultados del censo gener a l registrar ~ los movimientospatrimoniales que se produjeran, un acuer- (51 Los considerandos del decreta 1812, del lo de septiembre de 1993 -que aprob6 un texto ordenado de la ley 11,672- ilustran acerca de los antecedentes de este cuerpo legal, desde su sanción originaria en 1932 hasta el dispuesto par decreto 240,890, del 1943 (es el. texto ordenada precedente al que cincuenta años después .&a lugm d decreto 1812/93), Los mencionados considerandas de este dltfmo decreto hacen especial mérito de la irnpofiancia de la ley 24.156,en cuanto dispuso, por su wt, 137, inc. c),deragm Ia ley 11.672 en todo cuanto se le opusiera, do del 9 de mayo de 1938 autorizó al citado ministerio a organizar una oficina permanente de registro de los bienes del Estado; esa oficina, en agosto de 1943, fue transferida a la Contaduria General. El empefio de organizar la contabilidad patrimonial continuo por obra de la mencionada oficina permanente y de comisiones inferministerides; se realizó una proficua labor; la examinamos en el capítulo XI, sobre gestión patrimonial de la hacienda. El decreto del 27 de julio de 1933 fue derogado por el 5.201 148 (capitulo VIII, art. 3Q,punto 3 1). Acuerdo de121 de diciembre de 1933.Reglamentó los efectos de la clausura del ejercicio financiero respecto de los contratos de suministros; lo derogó el decreto 5.20 1148 (capítuloVIII, art. 30, punto 35). Acuerdo del 25 de enero de 1937. Dispuso que los rninisterios remitiesen al de Hacienda, antcs del 10 de abril de cada ano, su anteproyecto de presupuesto para el ejercicio siguiente, así como la cuenta provisional de inversión del ejercicio fenecido, incluyendo en ambos documentoslo atinente a las entidades descentralizadas de su jurisdicción. Dividió el periodo complementario del año financiera (10de enero al 31 de marzo siguiente al ejercicio anual) del lode enero al 28 de febrero; las distintas jurisdicciones debían remitir a la Contaduría General las liquidaciones definitivas de los gastos y las órdenes de pago; y durante el mes de marzo, la Contaduría podría imputar dichas órdenes de pago a los créditos del presupuesto. Este acuerdo introdujo, con caracteres singulares en el trámite de la liquidacidn y ordenamiento del pago de los gastos públicos, la ernfsidn de las llamadas órdenes de contabilimidn respecto de los gastas comprometidos, en los que, por cualquier causa, no hubiera sido factible emitir en término la orden de pago. Las órdenes de contabilización caducaban e131 de marzo; pero se podían evitar la caducidad y los efectos del ejercicio vencido, mediante la documentación, ante la Contaduria General, del compromiso contraído; desde ese momento Bsta podía emitir las llamadas órdenes de retención que afectaban el crédito del presupuesto. Todo este trámite sui géneris tendía a evitar los perjudiciales efectos que para el acreedor derivaban de la falta de imputacidn de la orden de pago de su crédito al presupuesto del ejercicio, con lo cual su derecho creditorio caia en ejercicio vencido y debía ser solicitada al Congreso la apertura de nuevo crédito para pagar. Tanto las órdenes de contabilización -suprimidas por acuerdo del 27 de enero de 1942-, como las drdenes de retención, contrariaban el espúitu y la letra de la ley 428, que vedaba toda imputación a los creditos del ejercicio fuera de la hecha sobre la base de la orden de pago. El decreto 5.20 1/48 (capituloVIII, art. 3 O , punto 41) derog6 el acuerdo del 25 de enero de 1937. Ley 12.576, del 25 de enero de 1939. Las críticas a que diera lugar la ley 10.285, asl como $asdificultades emergentes de su aplicación, suscitaron la necesidad de establecer normas relativas al funcionamiento de las autorizaciones y previsiones para trabajos piíblicos. Con ese propósito el acuerda del 21 de noviembre de 1931 adopto el anexo de trabajos 116 ADOLFOATCHA%A~?IAN públicos del presupuesto, para incluir créditos de arrastre. El Poder Legislativo, por medio de las leyes de presupuesto y de la ley 11.672, organizó sobre bases más adecuadas el régimen financiero de estos gastos de inversión, y tras vanos ensayos, se dio el sistema de la ley 12.576: dispuso que las obras y trabajos piíblicos debían ser autorizados por leyes especiales dictadas al efecto y no por la ley anual de presupuesto; exceptuó de la caducidad anual a tales autorizaciones, lo que técnicamente no podrfa dar lugar a futuras discusiones sobre la constitucionalidad de la excepcidn, por cuanto no se trataba ya de autorizaciones para gastar -las leyes especiales que autorizaban trabajos no abrían por si solas el crédito para gastar-, sino, simplemente, de autorizaciones para realizar estudios e incluir las obras autorizadas en tos próximos planes de trabajos. Las autorizaciones de obras públicas, para comenzar a funcionar, requieren que el Poder Ejecutivo incluya el respectivo trabajo en el plan anual de trabajos piiblicos, Y éste debe ser remitido al Congreso, a los efectos de su revisidn, al inicio de las cesiones ordinarias. En la confección del plan anual el Poder Ejecutivo debe limitarse al monto global que el Poder Legislativo determine, como cifra máxima, en la ley de presupuesto. La ley 12.576, fue complementada por la 12.815, del 29 de setiembre de 1942, y por otras leyes sobre listas o planillas relativas a grupos de obras públicas. Este régimen financiero fue mantenido con muy ligeras variantes por la ley 12.961 (art. 141, y la ley de contabilidad (art. 90) Io mejoró al no incluir facultades excesivas acordadas anteriormente al poder administrador. y Proyectos de reforma de la ley 428 La organización legal de la contabilidad del Estado y de la hacienda del Estado federal, aunque tuvo durante mucho tiempo por estatuto central una ley estructurada sobre bases progresistas para la época de su redacción, poco a poco se vio complicada en virtud de leyes, acuerdos y decretos que se acaban de sintetizar y que intentaron cubrir las lagunas de aquella ley. No obstante, esa dispersa abundancia legislativa no consiguió reglar todos los aspectos de la gestión económico-financiera de la hacienda. Además, fa superposición de normas legales o reglamentarias relativas a las mismas materias produjo continuas discusiones en torno a la vigencia de ciertos preceptos legales. En 1910 el Poder Ejecutivo remitió al Congreso una iniciativa sobre modificaci6n de la ley 428. El diputado Vicente C. Gallo presentó un proyecto de reforma integral el 30 de setiembre de 1914. Al afio siguiente el diputado GarzOn formuló una nueva iniciativa. Pero la reforma legislativa aiin no estaba madura y transcurrirían varios &os antes de elaborada con decisión. PRINCIPALES DISPOSICIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS ... 117 En setiembre de 1932, a propuesta del doctor Alfredo 1., Palacios, el Senado designó una comisión especial para proyectar una nueva ley de contabilidad. ~a integraron los senadores Palacios, Arancibia Rodriguez y Serrey.Tras estudios realizados con la colaboración del entonces decana de la Facultad de Ciencias Económicas de Buenos Aires, doctor Juan Bayetto, y compulsar la legislación comparada, asi como un anteproyecto preparado por la Contaduría General, la comisión formuló el 10 de setiembre de 1940 un despacho sobre reforma total de la ley 428. El antecedente más valioso con que pudo contar la comisión especial parlamentaria fue el Anteproyecto de nueva ley de contabilidad, preparado en 1934 por el doctor Bayetto, quien diera a nuestra disciplina un cuerpo de doctrina orgánico, estructurado sobre sólidas bases técnicas; al sintetizar los fxndamentos de la reforma en su exposicirjn de motivos, expresaba que aquélla tendía al logro de las finalidades siguientes: a) hacer efectivos los principios de universalidad y unidad del presupuesto, y de separación de ejercicios, enunciados por la actual ley 428, pero cuya aplicación ha sido y es deficiente; b] procurar el equilibrio del presupuesto, en cuanto dependa del régimen de contabilidad;c]fijurnormas para la ejecución de los gastos que permitan el ejercicio del más severo control -preventivo, continuo y critico,internoy externo-, sin perjuicio de simplificar la gestión administrativa; d] mejorar y centralizar los servicios de recaudación;dar un régimen orgánico al Tesoro; e) reglamentar en forma eficaz la adrninistracibn económica de los servicios del Estado;f]obtener que la cuenta de inversión refleje los uerdaáeros resultadosdel ejercicio, en el doble aspectofinanciero y patrimonial; g)asegurar lu responsabilidad de los agentes de la administración; h) desdoblar ZaJiscalizacidnadministrativa por medio de la creacidn del Tribunal de Cuentas, corno drgano separado de la Contaduría General,y dar garanttus de independencia a los funcionarios que han de llenar tan importante cometido (6)" EI proyecto de la comisión especial del Senado fue remitido en consulta al Poder Ejecutivo, y éste nombr6 una comisión de técnicos para encargarla de su examen. Esta comisión -integrada por los doctores M.A. de Tezanos Pinto, J. Bayetto, J. Wainer, A.G. Unsaln y el seíior Otto D. Rasmussen-, hacia enero de 1943, concluyó la elaboración de un nuevo anteproyecto, que siguió los iineamientos del proyecto de la comisión senatorial,pero le agregó muchas nuevas dispo'sicionesque lo acercaron al anteproyecto Bayetto, 4,6. PER~ODQ DE 1947 A 1956 La necesidad de reforma de la ley 428 -atendida por proyectos indicados al final del 5 4,s- fue suscitada nuevammte, en 1946, cuando se (6)Ver al respecto la nata 15 en el capítdo 1. encomendó a la Contaduría General preparar un proyecta. Lo redactó quien fuera su presidente, el seiíor Otto D. Rasmussen, y el Poder Ejjecutivo lo remitió al Congreso, que lo consideró y fue convertida en ley 12.961. Ley 12.961, del 20 de marzo de 1947. Reemplazó a la 428 y rigió hasta diciembre de 1956. Consagraba las reglas de la universalidad y de la unidad: obligaba a incluir en el presupuesto la totalidad de los recursos y gastos, ordinarios y extraordinarios, de la administración nacional y de las entidades descentralizadas. El afio financiero se exteñdía entre el l o de enero y el 31 de diciembre, pero el ejercicio del presupuesto abarcaba, además, un periodo complementario de tres meses, entre el lo de enero y el 31 de marzo del,año siguiente al del presupuesto en vigencia. Autorizó el funcionamiento de un crédito adicional consistente en una partida global incluida en el presupuesta, al margen de los anexos correspondientes a los departamentos de Estado; el us6 del crédito adicional perrnit[a al Poder Ejecutivo reforzar cualquier crgdito del presupuesto, cuando el reajuste interno de las partidas de un anexo fuese insuficiente para atender un gasto. A la vez, autorizó establecer fondos de emergencia para atender gastos imprevistos en jurisdicción de las Cámaras legislativasy del Poder Tudicial. Los gastos, para su autorización presupuestaria, se dividían en dos grupos: gastos en personal y otros gastos (gastos generdes, inversiones y reservas, subsidios y subvenciones) Regulaba el régimen de las obras públicas en forma similar a la ley 12.576; establecía tres instrumentos contablesy financieros: a) el presupuesto acumulativo de,obras públicas, formado por todas las autorizaciones votadas para trabajos; b) el plan anual de trabajos públicos, que el Poder Ejecutivo debia preparar y'comunicar al Congreso; c] el presupuesto de máláma a invertir en el ejercicio financiero, establecido en la ley de presupuesto. Fijaba el 30 de junio como limite del plazo dentro del cual el Poder Ejecutivo debía remitir al Congreso el proyecta de presupuesto para el ejercicio siguiente; en caso de falta de pronunciamiento legislativo, autorizaba al Poder Ejecutivo a poner provisionalmente en vigencia los crkditos indispensables para la continuidad de la marcha de la administración pública, sobre la base del proyecto que hubiese presentado en término. Reglaba la apertura de créditos por vía ejecutiva, para hacer frente a situaciones imprevistas y urgentes, estuviese el Congreso en sesiones o en receso. + Ordenaba centralizar los recursos en la Tesoreria General de la Nación, mediante el ingreso de los fondos antes de expirar el dia hábil siguiente al de la percepción. Seguia el sistema presupuestario Uarnado de caja para los recursos y pretendia adoptar el de competencia para los gastos: disponía computar para cada ejercicio las rentas efectivamente ingresadas al tesoro, y todas las entidades comprendidas en el presupuesto general debían apropiar los gastos de cada ejercicio en razún de su compromiso, afectando la disponibilidad de sus créditos. Autorizaba un procedimiento especial para imputar a los crkditos de ejercicio futuro gastos cornprornetidos'en el ejercicio anterior, pero que por cualquier motivo no hubiesen sido incl&idosen una orden de pago; este procedimiento se llamaba de reapropiación de gastos comprometidos. RegulaWa el trámite del ordenamiento del pago, los requisitos formales de la orden de pago, su caducidad y tipos que podía adoptar de acuerdo con la naturaleza o cuantía del gasto. Confiaba a la Contadurla la fiscalización sobre las Órdenes de pago; respecto de ellas podía formular acto de oposición, el que revestía la forma de reparo administrativo o de observaci6n legal. El reparo administrativo procedía ante errores deslizados en órdenes de pago, liquidaciones, etc.; la observación legal, en cambio, se fundaba en que el acto ordenado fuese contrario a una norma legal. Imponía et requisito de la licitación pública, como regla general, para toda compra o venta por cuenta de la nación, y toda convención sobre trabajos o suministros; autorizaba la licitación privada para contratos cuyo monto estuviese comprendido entre ciertas sumas. En casos excepcionales, taxativamente enumerados por la ley, autorizaba al Poder Ejecutivo a contratar directamente. Legislaba sobre la gesti6n patrimonial de la hacienda, al reglar los actos de administración y de disposición de los bienes del Estado. Ordenaba a la Contaduria General llevar la contabilidad central del presupuesto y a todas las reparticiones del Estado las contabilidades relativas a recaudacirjn de las rentas, ejecución de los gastos, movimiento del tesoro y gestión del patrimonio. Daba normas sobre el contenido de las ramas contables: del presupuesto, de la gestión financiera (contabilidaddel movimiento de fondos y de las operaciones de crédito), de la gestión patrimonial y de responsables. Reglamentaba el contenida de la cuenta de inversi6n -debía confeccionarla la Contaduría General-, cuya fecha de remisión al Congreso era el 30 de junio de cada ano; preveia la aprobación automática para ese documento, por el transcurso de cinco anos a partir de su presentación, sin que el Congreso se hubiera pronunciado. La Contaduria General era integrada con cinco contadores mayores -uno de los cuales actuaba como presidente- designados por el Poder Ejecutivo, y para el ejercicio de sus funciones se reunían en acuerdo. Las facultades otorgadas a la Contaduría eran múltiples y muy importantes, lo que la erigla en órgano eje del control administrativo. Ellas abarcaban las funciones: (i) de censura de los actos del poder administrador relativos a la gesti6n financiero-patrimonial del Estado; (ii) jurisdiccionales, como tribunal a cuyo cargo se ponía el examen y juicio administrativo de las cuentas de los responsables, así como la instauración de los juicios de responsabilidad; (iii) puramente contables, como órgano central encargado de llevar la contabilidad sintética de la hacienda; (iv) de control concomitante respecto de los órganos secundadores de la gestión ejecutiva; y (v) de gobierno interno. La ley reglaba el procedimiento de los juicios de cuentas y de responsabilidad, de cuyo conocimiento era cornpetente la Contadurfa General. Las disposiciones complementarias daban algunos principios generales sobre la gestión de las haciendas anexas o entidades descentralizadas, cuyas facultades eran restringidas. La ley 12.961 fue justificadamente criticada por la doctrina, pues habia ignorado valiosos antecedentes en la materia. Adolecía de numerosos defectos formales y sustanciales, su redacción era confusa y su terminología carecia de la precisión de la técnica contable y fuianciera. Todo esto sirvió para fundar la observación de que más allA de corregir los errores o llenar 20s vacíos de la ley 428 y de la frondosa legislación financiera, la reforma de 1947 tuvo por objetivo ampliar las atribuciones del Poder Ejecutivo y remover todo cuanto se creyó podían constituir obstáculos para su gestión en materia de gastos públicos. ' Este es el juicio objetivo que merece la ley 12.961, y la misma objetividad permite señalar algunas-de sus deficiencias tecnicas: 1)confusión de las funciones de control interno y externo delegado en un solo órgano dependiente del Poder Ejecutivo, cuyos miembros no gozaban de independencia alguna, pues su nombramiento y remoción estaban confiados al propio Poder Ejecutivo; 2) violación de la regla de la separación de ejercicios, pues perrnitia al poder administrador, mediante la reapropiación, trasladar gastos de un año a otro; 3) falta de precisión del concepto de compromiso, no obstante lo indispensable de dejarlo bien en claro, por cuanto la ley trataba de seguir el sistema de competencia en la ejecución del presupuestode gastos; quedaba librada a la Contaduría General la fijación del concepto, tarea que, por su trascendencia, debió ser materia de la ley; 4) no legisló los aspectos del reconocimiento y de la liquidación de los gastos, pues dej6 todo al arbitrio del poder administrador, y se limitó a prever la etapa del ordenamiento del pago; 5) ausencia de un regimen más o menos completo sobre el servicio del tesoro, al reglar s61o lo atinente a la centralización de los recursos; 6) exceso en las facuitades otorgadas al Poder Ejecutivo para reajustar créditos del presupuesto, ya sea por el uso del crédito adicional, o ya libremente respecto de las entidades descentralizadas, por aumento o disminución de los recursos; 7 ) falta de adopción de un criterio racional en la clasificación de los gastos, al no separar los gastos efectivos desde el punto de vista econ6mico y los gastos de inversión que se traducen en incrementos patrimoniales (esta clasificación sirve de principio para regular las fuentes de financiación de los gastos y, además, permite examinar y conocer la política del gasto ptiblico). Ley 13.064, del 29 de setiembre de 1947. Poco tiempo después de entrar en vigencia la ley 12.961, fue sustituida la ley 775, sobre régimen de obras pfrblicas nacionales, por la 13.064, que declara comprendido en el concepto de obra príblica nacional todo trabajo o servicio de industria ejecutado con fondos del tesoro nacional: rige para todas las construcciones incluidas en aquel concepto y realizadas con intervención de per- PRINCIPALESDXSPOSICIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS... 121 sonas ajenas a la administración, vinculadas con Bsta por el contrato administrativo d e obra pública; para las obras efectuadas con subsidios y las construcciones militares, dicha legislación se aplica sólo supletoria4 mente, a falta de disposiciones especiales. La ley contempla, como sistemas de contratación de obras piiblicas: por unidad de medida; b) por ajuste alzado; c) de coste y costas; a) otros que por excepción puedan establecerse. Impone el requisito previo de la licitación pliblica -que la ley llama remate publico- para toda contratación de obra pública nacional; autoriza dgunas excepciones en razón del monto o de la naturaleza especial de los trabajos. Regula con minuciosidad el procedimiento de la licitación pública; dispone sobre la publicación de avisos y tiempo de anticipación de los anuncios, apertura de las propuestas y adjudicación de las obras. Crea el Registro Nacional de Constructores de Obras Públicas para llevar cuenta de los datos relativos a las empresas de construcción, asi como de su calificacibn y capacitacldn. Determina el monto de los depósitos de garantía y cómo constituirlos; que el contrato de obra pública debe formalizarse por instrumento administrativo y que el contratista debe constituir una fianza del cinco por ciento del monto de la convención, como requisitos que producen el perfeccionamiento del contrato; la forma de ejecutar las obras, y las modificaciones en las condiciones originarias del contrato; sobre la recepción de las obras, la forma de los pagos, y las causas de rescisión del contrato -sea por la administración pública o por el contratista-; la jurisdicción contencioso-administrativapara las cuestiones sobre interpretación de Ios contratos de obra publica. Las leyes: 14.143, del 7 de octubre de 1952; 16.798, del 22 de noviembre de 1965;y 24.938 (art. 71), de presupuesto para 1998, modificaron algunas normas de la ley 13.064.También lo hizo el decreto delegado 1023 (arts.33 y 341, del 13 de agosto de 2001. a) En setiembre de 1986 las comisiones de Obras Públicas y de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados formularon un proyecto de ley -sobre la base de iniciativas de los diputados Dovena y Ramos y Srur- de nuevo regimen legal sobre obras piiblicas, en sustitución del de la ley 13.064, con derogación de ésta, de las leyes 12.910, 14.000, 14.143, 15.285, 16.798 y 21.250, y del decreto ley 653/58. El respectivo despacho de esas comisiones no fue tratado por la Cámara. Decreto 5201/48. Reglamentó la ley 12.961, salvo en cuanto al art. 50 de gsta, Decreto 36.506/48. Reglamentó el art. 50 de la ley 12.961. Fijó el procedimiento aplicable en los suministros del Estado; creó el Registro Nacional de Proveedores del Estado, para permitir a la administración pública conocer la idoneidad y los antecedentes de los posibles proveedores; reguló el monto y condiciones del depósito de garantía, fa autoridad competente para autorizar y aprobar las licitaciones, la variabilidad de los precios en caso de fluctuaciones, las formalidades del llamado a licita- ción, el procedimiento para la apertura de las propuestas y adjudicar la provisión, y las demes cuestiones vinculadas con el contrato de suministros. Lo dejó sin efecto el decreto 9.400/57. Ley 13.653, del 30 de setiembre de 1949. Las haciendas anexas de producción, organizadas jurídicamente como entidades descentralizadas, se rigieron durante mucho tiempo por disposiciones aisladas e inorgihicas, a veces incluidas en las leyes de presupuesto. La ley 12.961 no estableció procedimientos de ejecución presupuestaria y fiscalizaci6n adecuados a la índole de estos entes; s610 previó en su art. 121la contribución a rentas generales de las entidades descentralizadas con posibilidades de lucro. Pero la extensión de las actividades del Estado, particularmente a partir de 1946 en que, por la expropiaci6n de empresas concesionarias de seMcios públicos, la administración pública tom6 a su cargo la prestación directa de muchos servicios divisibles, demostró muy pronto la necesidad de una legislación especial que tuviera en cuenta las reglas de economía, celeridad y eficiencia con que se deben conducir tales entes. Estas razones determinaron la sanción de la ley 13.653, sobre régimen de las empresas del Estado, modificada por las leyes 14.380 y 15.023, y por el decreto ley 766 del año 1957. Según el artalode la ley 13.653 (texto ordenado en 1955): Lm actividades de carácter industrial, comsrclul o de explotacidn de seruicios públicos de igual naturaleza, que el Estado, por razones de interis público, considere necesario desarrollar,podrán llevarse a cubo por medio de entidades que se dernorninarán genéricamente "empresas del Estado': Para &r mayor precisión y alcance técnico al precepto, debió hablarse de haciendas anexas que prestan servicios públicos de carácter divisible. Ese ordenamiento legal dispuso que las empresas del Estado funcionaran bajo Ia dependencia del Poder Ejecutivo, y previó la estructura presupuestaria aplicable por ellas, como asimismo su fiscalización por los órganos de control de la hacienda pública. Decreto 33,236/49. El art, 58 del decreta 5,201/48 había confiado a la Contaduría General preparar el plan a que debían ajustarse los regimenes contables de los entes centralizados y descentralizados de la administración nacional. En uso de esta atribución, ese organismo proyect6 el plan de contabilidad del presupuesto de gastos; lo aprobó el decreto 33.236149, que uniformó los registros para la contabilidad de la ejecución del presupuesto en lo relativo a gastos, y dio normas precisas sobre 10s asientos y contabilización sint6tica pertinente. Ley 14.1 77, del 30 de setiembre de 1952. La publicidad de los llamados a licitación pública para la concertación de contratos de suministros se rigi6 durante mucho tiempo por disposiciones del Poder Ejecutivo; la reguló el decreto ley 29.387, del 31 de octubre de 1944, convalidado por ley 12.911. Pero en 1952 el Congreso decidió establecer por ley el régimen de la publicidad de los avisos de licitación pública, al entender que el cum- I'RINCI PALES X3ISPOSICION ES iI \ i i 1 1 7 . LEGALES Y RECLAMENTAIIIAS ... 123 plirniento de requisitos formales en el contrato de suministros es indispensable para conveniencja de la administración plíblica y el resguardo de sus intereses, asf como para permitir la participacihn de todos los interesados en las provisiones del Estado. La ley 14.177 estableció en qué órganos debían publicarse los avisos y fijó los días de anticipación y la duración de éstos para los primeros y segundos llamados a licitaci6n pública; ese régimen de publicidad fue sustituido por el art. 62 de la ley de contabilidad, que importó un retroceso en la materia, por cuanto dejó librados casi todos los aspectos al reglamento que dictase el Poder Ejecutivo. Ante los alcances de la derogaci6n de normas, por el art. 153 de la ley de contabilidad, la ley 14.177 quedó abrogada. A su vez, el art. 62 de la ley de contabilidad quedó derogado por el art. 38 del citado decreto 1023/01. El decreto 826, del 5 de julio de 1988, aprobó un nuevo régimen -con algunas excepciones- relativo a publicidad para las contrataciones que celebre el Estado nacional; dispuso que en esa materia se apliquen exclusivamente sus normas y las del reglamento del art. 62 de la ley de contabilidad. El decreto 1224, del 8 de setiembre de 1988, puso en vigencia al decreto 826188 a partir del 5 de octubre de 1988. Tanto este decreto 8261 88, como el reglamento del art. 62 de la ley de contabilidad, quedaron derogados por el art. 4" del decreto 436, del 30 de mayo de 2000. Ley 14.179, del 30 de setiembre de 1952. Al prever la ley 12.961 (art. 66) la aprobación automática de las cuentas de inversión por el transcurso de cinco años desde su presentación, quedaron aprobadas por vía thcita, varias cuentas pendientes de pronunciamiento, existentes en el Congreso. Perdieron así justificación las dos comisiones revisoras de cuentas creadas mediante ley 3.956; el Congreso la derogó e instituyó por ley 14.179 la Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas de Ia Administración, integrada por dos senadores y tres diputados, investida de las facultades propias de las comisiones legislativas permanentes y especiales; le asignó el deber de presentar anualmente, antes del 30 de abril, un dictamen relativo a la cuenta de inversión elevada por el Poder Ejecutivo; si no emitiese dictamen, debia explicar a las cámaras las razones que se lo hubiesen impedido. Ante el silencio de la Comisión, el Congreso resolvería la situación dentro del primer mes de sesiones ordinarias. A la información complementaria de la cuenta de inversión que rnencignara la ley 12.961, la ley 14.179 agregó la resultante de un estado patrimonial a13 1de diciembre de cada d o y un estado del movimiento de Ias cuentas de los responsables. La ley 23.847 derogó la 14.179, pero mantuvo la existencia de dicha Comisión, a la cual se refieren tarnbiBn Ios arts. 128 y 129 de Ia ley 24.156. En 1956 el doctor Eugenio A. Blanco, a la sazón ministro de Hacienda, promovió la reforma de la ley 12.961, a fin de crear un ordenamiento adecuado para fiscalizar la gestion económico-financierade la hacienda del ~ s t a d federal o y corregir los errores y vicios sehalados por la doctrina y la práctica con respecto a esa ley. Para ello consultó a la Facultad de Ciencias Econúrnicas de Buenos Aires, cuyas autoridades,con el asesoramiento de la cátedra de Contabilidad Pública, designaron una comisión de estudio integrada por los profesores J. Bayetto, A. N.C. Pecchini, E. Matocq y J. Wainer. Iniciado el examen de la reforrna, los profesores Bayetto y Pecchini formularon un proyecto de modificación parcial de la ley 12.961, inspirado en el anteproyecto que el primero preparara en 1934. El doctor Matocq entendi6 que para emprender la reforma debía aguardarse la instalación del Parlamento; su principal objeción residia en motivos institucionales, ajenos a la dirección y alcance de la reforma. El doctor Wainer, por su lado, emitió otros puntos de vista, en disidencia. Finalmente, la comisión de La Facultad produjo despacho, por el cual aconsejó la modificación parcial de la ley 12.961, y así fue comunicado al Ministerio de Hacienda. Mientras tanto, fa Contaduria General había encarado la reforma total de fa ley 12.961, y para ello tuvo principalmente en cuenta el anteproyecto Bayetto. El proyecto elaborado por aquella fue sometido a la observación de loi departamentos de Estado, y se admitieron algunas correcciones formales. El 31 de diciembre de 1956, por decreto ley 23.354, fue aprobado el anteproyecto, que quedó así convertido en ley de contabilidad y organización del Tribunal de Cuentus de la Nación y de la Contadur h General de la Nacidn. Entró en vigencia el 9 de enero de 1957, día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial. La reforma fue bien recibida en los cfrculos técnicos, porque satisfizo viejos anhelos. En lo puramente formal, excepto algunas leves deficiencias, este cuerpo normativo constituyó un ejemplo de técnica legislativa, por su correcta redacción, por la sistemática de su ordenamiento, por la claridad y precisión de sus disposiciones. Fueron objetivos básicos de Ia reforma sustituir la ley 12.961, corregir el régimen de control de la hacienda pública establecido por ésta, y proveer procedimientos para determinar con fidelidad los resultados financiero-patrimonialesde los ejercicios en que se divide Ia vida de la hacienda. Según sus considerandos,el decreto ley buscó fundamentalmente dar un instrumento para asegurar la regularidad de la gestión financiera y patrimonial del Estado, demostranrko con exactitud, claridad y oportunidad los resultados de la acción desarrollada y permitiendo contar con los elementos de apreciacián esenciales que concurran, tanto a la ponderación y califlcaciión de los actos concretados y sus resultados, cuanto a los medios que posibiliten la información estadtstica necesaria para el encauzamiento y orientación de la. hacienda ptíblica. Los siguientesaciertos de la reforma implicaron mejorar sensiblemente el régimen de control y gestión de la hacienda del Estado federal. 1) Institución del órgano jurisdiccional y de control externo delegado, con garantia de independencia y estabilidad, separado del órgano eje del control interno y de la bntabilidad del Estado. La creación del Tribunal de Cuentas de la Ndclón -can miembros inamovibles, mientras durase su buena conducta y capacidad (7)- salvaba la antigua deficiencia estructural del anterior control de la gesti6n financiero-patrimonial de la hacienda, que reunía en un solo órgano la múltiple condición de encargado del control interno y externo delegado y de ente jurisdiccional administrativo. 2)Adopción del sistema de presupuesto de competencia en lo relativo a gastos, mediante preceptos necesarios para su funcionamiento, consistentes en fijar el concepto de compromiso e instituir la cuenta de residuos pasivos. La ley definia con precisión el instante en el cual entendía se opera el compromiso del gasto (art. 251, como para provocar la utilización y consumo de la pertinente autorización legislativa del gasto. Asi quedaba incólume el principio de la separación de ejercicios, pues las erogaciones de cada ejercicio se apropiaran en razdn de su compromiso (art. 25, primer párrafo). Como el compromiso se producia en un instante claramente definible, cada gasto podía ser apropiado al ejercicio correspondiente. La caducidad sin excepciones de los creditos del presupuesto general en el momento de la clausura del ejercicio, dispuesta por el art. 35, impedía afectar los créditos con compromisos futuros. El otro precepto que adoptara para la vigencia del sistema de competencia en el presupuesto de gastos -elirninado el periodo complementario del año financiero-, era la cuenta de residuos pasivos (art, 35, segundo párrafo). Por este método, inspirado en la legisiación financiera de Italia, los gastos comprometidos y no incluidos en orden o libramiento de pago a la fecha de clausura del ejercicio, no caian en ejercicio vencido, pues el uso del cr6dito tenía lugar en el momento del compromiso y no en el de la imputación de la orden de pago, como acaeciera durante la vigencia de las leyes 428 y 12.961. Los gastos comprometidos, respecto de los cuales no se hubiese dispuesto el libramiento de pago, pasaban, al clausurarse el ejercicio, a la cuenta de residuos pasivos, llevada separadamente de las contabilidades de los presupuestos siguientes.Hasta operar la perención administrativa del gasto, la autoridad competente podía disponer el libramiento de pago o de entrega para cancelar la obligación pendiente de la administraci6n. La cuenta de residuos pasivos formada con los compromisos impagos a la fecha de cierre del ejercicio, además de preservar la separación de (7) En cuanto a la supresidn del requisito del acuerdo del Senado para designar a los vocales del Tribunal de Cuentas de la NaciBn, ver nota 8 de1 capitulo 111, ejercicios, impedía ocultar, por manejos contables, el verdadero resultado financiero de la gestión del presupuesto. Anteriormente, al retardar la emisión de la orden de pago e imputar el gasto al crédito sobre la base de dicho instrumento, se podian ocultar gastos con toda facilidad, al pasarlos de un ejercicio a otro y hacer aparecer presuntos superávit o disfrazando los déficit reales. Se@n la ley de contabilidad, la cuenta general del ejercicio tenla por realizado el gasto respecto de todos los compromisos contraidos hasta el 31 de diciembre, fecha de cierre del ejercicio. De ahí que el resultado financiero efectivo, ya se tradujese en déficit, en superávit o en equilibrio, se correspondía estrictamente con la constancia de los estados y documentos contables. 3) Agilitación del mecanismo administrativo de pago de los gastos públicos. Tanto la ley 428 como la 12.961 interpretaron restrictivamente la norma constitucional (art. 86, inc. 13) que consagraba como atribución del presidente de la Repiiblica la de decretar Ia inversión de las rentas de la nación, y exigieron que toda entrega de fondos o pago redizado por cuenta del tesoro, se hiclera mediante una orden escrita firmada por él y refrendada por el respectivo ministro. De este modo, la tarea de libramiento de los documentos de pago de los gastos públicos se complicó sobrernaneia, tanto mas con el crecimiento de la administracidn y de sus relaciones con los particulares. Para hacer más ágil ese proceso de pago de las erogaciones públicas, la ley de contabilidad adoptó un procedimiento diferente del utilizado hasta entonces: sustituyó las órdenes de pago por los libramientos de pago y extendi6 el mecanismo de las órdenes de entrega a todós los gastos piiblicos, transformando estos documentos en órdenes de disposición (8). Segíin ese régimen en materia de pagos, el presidente de la República, al comienzo 'de cada ejercicio, suscribía una orden de disposición de fondos para cada jurisdicción, por el monto de los cr6ditos asignados en el presupuesto general, y no se veía precisado a firmar, como antes, todas y cada una de las órdenes de pago, sino tan solamente esas 6rdenes de disposicidn. Por estos documentos, los jefes de los servicios administrativos de cada jurisdicción quedaban autorizados para expedir -durante el curso del ejercicio y una vez cumplidos los requisitos sustanciales y formales previstos por la ley- libramientos de pago o de entrega contra el tesoro, para hacer frente a la cancelación de los gastos comprometi- (81 La ley 18.031,sobre presupuesto para 1969,mediante su art. g0 (Incorporada a la ley 11.672 por el arx. 17 de dicha ley 18.031), se propuso agditm aún m4s la tramitaci6n para el pago de los gastos públicos, pues el efecto de sus noxmas compartd prescindir de la orden de disposición de fondos. Este rema es analizado en el capituloVIL El anexo V del decreto 1812193 (ley 11.672 Et.0. en 19931) enumera 19s artículos derogados, incorporados a esa ley con posterioridad a su texro ordenado en 1943, y considera que aquel al.9 O de ia ley 18.031 ha quedado derogada por la ley 24.156. dos. Los libramientos de pago se emitían a favor de los acreedores de la administración, y los libramientos de entrega servian para cancelar deudas por las jurisdicciones hasta los montos autorizados. / 4) Eliminación de procedimientos irregulares, violatorios de la facultad legislativa de fijar los gastos públicos en lo cuantitativo y en lo cualitativo. La ley 12.961 previó instrumentos que so pretexto d e agilitar !a marcha de la administración, entregaban al Poder Ejecutivo el manejo discrecional de la hacienda publica, y las leyes de presupuesto votadas durante su vigencia, a partir de 1947, fueron extendiendo cada vez más esas facultades; por renuncia del Congreso a su atribución de fijar los gastos, el Poder Ejecutivo podia modificar por sí los montos y los conceptos de los créditos autorizados (entreotros, y con la apariencia de ser lícitos o constitucionales, fueron mecanismos usados para ello: el crédito adicional; el reajuste del presupuesto de las entidades descentralizadas; el reajuste de las partidas de cada jurisdicción; la reapropiación). Contra ello reaccion6 la ley de contabilidad: no obstante, constituyó leve desviación a tan sano principio la autorización de un crédito global de emergencia (art. 5 O ) , destinado a reforzar partidas del presupuesto general que, en e1 curso del ejercicio, resultaran insuficientes;pero la utilizacion del crédito global de emergencia se limitó al refuerzo de partidas correspondientes a otros gastos, con expresa exclusión de los gastos en personal y los destinados al plan anual de obras públicas. 5) Para la estructura presupuestaria -en términos acordes con Io sugerido por la doctrina-, se adoptó una mas racional clasificación primaria de los gastos públicos (art. 30). El presupuesto fue dividido en dos secciones: presupuesto de gastos, y de inversiones patrimoniales. Lo primero estaba referido a las erogaciones comprendidas en el significado económico de gasto, mientras lo segundo incluía las salidas de fondos que, desde el punto de vista económico, son inversiones en una suerte de presupuesto de capital. El presupuesto de gastos se formaba con las partidas destinadas a atender las erogaciones derivadas del normal desenvolvi- " miento de los seMcios (gastos en personal, gastos de adquisicidn de especies, gastos de conservación o mantenimiento de bienes patrimoniales, y los servicios de la deuda pública). El presupuesto de inversiones patrimoniales abarcaba el incremento patrimonial proveniente de la adquisición de bienes de uso o de producción y de la ejecución del plan anual de trabajos públicos. Esa estructura presupuesta1 permitia, según los considerandos del decreto ley 23.354156, agrupar los gastos piiblicos en dos secciones indepndientes, en forma tal que queden perfectamente identificados y $separados, por una parte, los gastos propiamente dichos y los recursos que deban ser aportados para su atención por los contribuyentes'en cada ano financiero y, por otra, las inversiones que acrecientan el patrimonio de la nacidn y cuyos beneficios, al trascender a generacionesfuturas, fundamentan la naturaleza de los recursos destinados a cubrirlas. 6) Modificación de las fechas de iniciación y finalización del ejercicio financiero, para adecuadas al periodo ordinario de sesiones del Congreso. La determinación de las épocas en que el ejercicio financiero ha de comenzar y terminar se rige por dos.criterios:uno económico y otro institucional. Para algunos tratadistas de finanzas piiblicas las razones económicas condicionan la iniciacidn y duración del penodo del presupuesto: residen en la circunstancia de que el Estado obtiene sus recursos sustrayBndolos principalmente de la riqueza individual por medio de la tributación. Se tiene en cuenta que el rendimiento de los tributos y la &encia de los fondos al tesoro -sin producir serios trastornos en la vida ecoriómica nacional- sufren variaciones estacionales,a las cuales debe adaptarse el año financiero.Para nuestro pais los estudios realizados sobre las épocas de ingreso de los impuestos al tesoro demuestran que los motivos econ6micos no son suficientes para decidir acerca de las fechas de iniciación y finalización del ejercicio del presupuesto. El criterio ínstitucional e n esta cuestión se vincula con las fechas de apertura y de cierre de las sesiones ordinarias del Parlamento. Un motivo pragmático destaca la conveniencia de que sea reducido el lapso entre la sanción de la ley de presupuesto y la iniciación del afio financiero, a fin de que las previsiones presupuestariaspuedan ajustarse lo mas posible a la realidad económica y financiera del pals, así como a las necesidades próximas de la administración pública. Si ese lapso entre la sanción de fa ley de presupuesto y el comienzo del año financiera es prolongado, los créditos presupuestarios pueden desactualizarse y ser insuficientes para los propósitos a que se-destinan,sobre todo cuando se torna galopante el ritmo de desvalorización del signo monetario. A nuestro entender, éstas son las verdaderas razones que debieran regir la fijación de la fecha de iniciación del periodo presupuestario,y no los motivos económicos como los mencionados en el párrafo anterior. Senalarnos anteriormente que en los primeros anos de la Confederación, el ano financiero comenzaba el l o de mayo y terminaba el 30 de abril. Por la ley 63, dictada en 1856, el año económico se extendía desde el lo de enero al 31 de diciembre. Según la ley 428 el año financiero coincidía con el año calendario y el proyecto de presupuesto debía remitirse al Congreso en todo el mes de mayo. Así, entre la fecha de presentacidn del proyecto al Parlamento y la vigencia del nuevo presupuesto, mediaba un lapso de siete meses, evidentemente muy prolongado. El Poder Ejecutivo sólo en tres oportunidades, desde 1900 a 1941, envió en término el proyecto de presupuesto. De los 42 periodos presupuestarios corridos entre esos anos, los presupuestos correspondientesa 27 ejercicios fueron votados estando ya en curso el ejercicio. El anteproyecto Bayetto preveia, como fecha de iniciaciOn del ejercicio, el lo de julio, coincidente con la ley norteamericana de 1921 y con iniciativas presentadas a la Cámara de Diputados de la Nación. El proyecto preparado por Ia comisión especial del Senado establecia el lo de PRINCIPALES OlSPOS tCIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS ... 129 agosto: entendia que de tal manera el Poder Ejecutivo podria remitir el proyecto de presupuesto al,Congreso al inicio de lag sesiones ordinarias -que lo era el lode mayo-, con lo que las Cámaras dispondrian de tres meses para discutir y s%ncionarla ley de presupuesto general. El doctor M.A. de Tezanos Pinto sostuvo entonces que el cambio de las fechas de iniciación y fin del ejercicio no produciria ningún resultado práctico favorable; esa conclusión estaba inspirada por lo reducido del lapso con que contarían las CArnaras (dos meses en el anteproyecto Bayetto y tres meses en el proyecto de la comisión) y, además, la inexactitud del argumento esgrimido de que el año económico no se cerraba en nuestro pais el 31 de diciembre sino e131 de julio. Coincidimos con estas criticas, pero pensamos que no resultaba conveniente mantener el 31 de diciembre como fecha para el cierre del ejercicio presupuestario. La ley 12.961señalaba el 1" de enero (art. 1") como fecha de iniciacion del ejercicio financiero. El art. lo de la ley de contabilidad, en su texto originario, respecto de las fechas de apertura y conclusidn del ejercicio financiero, establecia: El añofinanciero, que determinard el ejercicio, comenzará el I o de noviembre y terminará el 31 de octubre siguiente. Al iniciar el ejercicio el 10 de noviembre, el lapso entre la preparación, sanción y promulgaci6n del presupuesto se reducía; además, como el periodo ordinario de sesiones se clausuraba el 30 de setiembre, si la ley había sido sancionada a esa fecha, el Poder Ejecutivo disponía por lo menos de un mes para efectuar la distribución de las partidas principales contenidas en la ley de presupuesto y abrir los registros contables inscribiendo las partidas de desdoblamiento de esas partidas principales. Analizada a priori y con criterio racional, la reforma fue conveniente. Sin embargo, la ley 16.662 (art.331, del 30 de diciembre de 1964, sobre presupuesto para 1965, modificó el art. l o de la ley de contabilidad y reimplantó, como fechas de inicio y fin del año financiero, el l o de enero y el 3 1 de diciembre, respectivamente. Decreto 9400, del 12 de agosto de 1957. Reglamentd el capituloVI de la ley de contabilidad; fue sustituido por decreto 6.900, del 19 de agosto de 1963; éste por decreto 5.720, del 28 de agosto de 1972, que, a su vez, fue objeto de significativas reformas por los decretos 825 y 827, ambos del 5 de julio de 1988, y, por último, fue derogado por el art. 4" del decreto 436/ 00, que también derogó el reglamento del art. 62 de la ley de contabilidad y el decreto 826, del 5 de julio de 1988. Decreto 13.100, del 21 de octubre de 1957. Reglamentó los que fueran capítulos II al V y M al Xvl de la ley de contabilidad. Decreto ley 3453, del 21 de marzo de 1958.A poco andar en la vigencia de la ley de contabilidad, se advirtió la necesidad de incorporarle normas aclaratorias de ciertos aspectos. Con ese objeto, y a propuesta del Tribunal de Cuentas, el decreto ley 3453 / 58 la modificó en lo siguiente: excluyd de la centralización de fondos en laTesoreria General los importes recaudados que ingresaran con destino a cuentas con administración directa; aclaró los conceptos relacionados con las cuentas del tesoro, cuentas de terceros, cuentas especiales y cuentas de orden (en todos estos casos autorizó afectar los recursos a los conceptos especificas); agregó a la información que debía contener la cuenta general del ejercicio, lo relativo al movimiento de las cuentas del tesoro, de terceros, especiales y de orden; sustituy6 la referencia a las contadurías centrales de la administración por la menci6n de los servicios administrativos (en realidad, la ley hablaba de contadurias centrales sin haberlas adoptado, reproduciendo al pie de la letra clausulas tomadas del anteproyecto Bayetto);armonizó las disposiciones relativas a las facultades de cbservaci6n de los órganos de control administrativo -la Contaduría General y el Tribunal de Cuentas-, a fin de evitar cuestiones de competencia entre ellos,en el ejercicio de sus atribuciones; excluyó del principio de que el pronunciamiento del Tribunal de Cuentas debe ser previo a toda acción judicial ordinaria de responsabilidad civil contra los agentes de la administraciónpública, los casos en que, en accion de responsabfidad intentada contra el Estado por el hecho de sus agentes, aquél hubiese sido condenado a resarcir daños y perjuicios (en este caso, la sentencia judicial condenatoria se convirtió en suficiente titulo para intentar la acción ordinaria de responsabilidad civil contra los agentes culpables, sin ser requerida decisi6n previa del Tribunal de Cuentas), Decreto ley 6194 del 25 de julio de 1963. Creó la Oficina Nacional de Presupuesto y consapró el propósito de estructurar un presupuesto en forma econ6mica funcional, tendiente a demostrar en tkrminos de servicios, actividades, trabajos e inversiones proyectadas, el costo anual de las funciones, programas y objetivos del gobierno. Decreto 7384, del 21 de setiembre de 1964. Reglamentó el art. 68 de la ley de contabilidad, referente a la contabilidad del patrimonio. Decreto 3262, del 29 de abril de 1965, sobre censo de las bienes del Estado: en fu~iciónde lo previsto por decreto 7384/64, ordenó a todas las dependencias centralizadas y descentralizadas de la administración nacional practicar, e1 31 de julio de 1965, un recuentofísico, identificación y valorización de los bienes del Estado existentes, a esa fecha, en sus respectivas jurisdicciones. También previó la forma y alcances que tal censo debía tener en cuanto a los bienes de las empresas del Estado. Decreto 1181, del 18 defebrero de 1966.Aprobó el sistema de contabilidad integral de la Nación, para dar soluciones concretas y de fondo a las necesidades en materia de contabilidad del Estado, y hacer efectivas las disposiciones del decreto'tey 6.190163. Ley 20.224, del 26 de enero de 1973, sobre régimen de contrataciones para las fuerzas armadas; derogó las leyes 3.305 y 18.482, como asirnis- PKINCIPAI,ES DISPQSlClONES LEGALES Y * ? 2 r t i 1 . REG LAMENTAK~AS ... 131 rno el decreto ley 9007163. Sus normas fueron derogadas por el decreto 1023101, en cuanto a los contratos comprendidos en este último rSgimen. Ley 20.954, del 20 de diciembre de 1974, sobre presupuesto para 1975: su art. 13 modific6 el segundo párrafo del art. 36 de la ley de contabilidad. Ley 21.391, del 20 de agosto de 1976, sobre regimen de actualización de los precios pactados en las contrataciones para la provisión de servicios y suministros, celebradas en el mercado interno por los entes estatales, cualquiera fuere su naturaleza jurídica. Ley 21.392, del 20 de agosto de 1976, sobre regimen de actualización de los valores de las deudas que contraigan entes estatales, cualquiera fuere su naturaleza juridica, por la ejecucidn de contratos de locaciún de obra material o intelectual. Para las deudas resuItantes de certificados que hayan sido objeto de cualquier tipo de negociación por parte de los contratistas, no se aplica la ley 21.392, sino la ley 13.O64(9). Ley 23.763, del 28 de diciembre de 1989, sobre presupuesto para 1989: su art. 30 volvió a modificar la norma que reformara la ley 20.954, para disponer que tos residuos pasivos respecto de los cuales no se ernitieren libramientos dentro de los seis meses siguientes al cierre de cada ejercicio, se considerarian perimidos a los efectos administrativos. Ley 23.84 7, del 16 de octubre de 1990, citada en el 4,6 in fine, por ser la que derogó la ley 14.179: (i) ordenó regir por sus normas las actividades de Xa CornisiOn Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas de la Administraci6n Nacional; (ii) dispuso sobre el deber de la Sindicatura General de Empresas Públicas de remitir al Congreso, antes del 10 de mayo de cada año, un informe sobre diversos puntos detallados en su art. 70;(iii) según su art. 60, la Comisión Parlamentaria Mixta debia presentar anualmente a las Cámaras un dictamen relativo a dicho informe de la Sindicatura, con obligación expresa de exponer en él sobre los controles de legalidad, de auditorfa y de gestión; (iv) su art. 30 instituía Ia obligación de aiiadir, a la cuenta general del ejercicio, un estado patrimonial al 31 de diciembre (9)Cada una de las leyes 12.9 10, del 19 de diciembre de 1946,y 15.285,del 11de julio de 1960,fueron dictadas en r d n de circunstancias y con alcances diferentes, a los Enes de que la administracidn nacional tornara a su carga o bien reconociera mayores costos para las abras piiblicas. Ambos cuerpos Iegdes han perdido virtualidad normativa, en razún de lo consagrada por el art. 10 de la ley 23.928, denominada de convertibdidad del austral, que derogci todas las disposiciones relacionadas con la achiaIizacicSn monetaria, en tanto se pretendiere aplicarlas con respecto al vdar de bienes o de se;wicios con posterioridad al. l o de abra de 199 1; el texto dado a ese art. 10 por el m.4 O de la ley 25.651, no alter0 la substancia de su contenido normativo. de cada afio y un estado del movimiento de cuentas de responsables por jurisdicción ministerial, a igual fecha (10). Ley 23.990, del 16 de setiembre de 1991, sobre presupuesto para 1991: su art. 34 redujo a cuatro el plazo de seis meses que, en el segundo pkirrafo del art. 36 de la ley de contabilidad, había fijado la ley 23.763, y facult6 al Poder Ejecutivo para ampliar dicho lapso a seis meses. Además, el art. 35 de la ley 23.990 sustituyó los arts. 93 y 94 de la ley de contabilidad: en el primer caso, para ampliar el universo de integrantes de fa administracidn pública alcanzados por la norma, y acentuar el rigor de la responsabilidad asumida por ellos al autorizal; o dar curso a eroguciones o conhuer compromisos que excedan el importe del crédito presupuestario puesto a su disposición al momento de In autorización; en el segundo caso la rnodificaci6n tarnbien amplió el elenco de los funcionarios comprendidos en el deber de dar curso a los actos autorizativos de gastos sólo cuando éstos hubiesen sido previamente intervenidos por el Tribunal de Cuentas o por sus contadores fiscales. Ley 24.147, del 21 de octubre de 1992: su art. 11 sustituyó el inc. I) del art. 56 de Ia ley de contabilidad, al contemplar la posibilidad de Ia contratación direita en los casos en que el Estado la celebre con los talleres protegidos de producción, previstos en el art. 12 de la ley 22.431, sobre sistema de protección integral de las personas discapacitadas. Proyectos de reforma de la ley de contabilidad Desde mediados de la década del 80, principalmente, se fueron formulando iniciativas parlamentarias tendientes a modificar, en unos u otros aspectos, la ley de contabilidad. La posibilidad de su reforma total fue abordada, a comienzos de 1990, por decisión de la Subsecretada de Hacienda, al encomendar a los contadores públicos Cayetano A. Licciardo y Jaime R. Collazo preparar sendos anteproyectos: uno para conternplar las normas sobre administración financiera y otro para regular Ia institución del control jurisdicciond por intermedio del Tribunal de Cuentas de la Nación. Entre los varios proyectos para la reforma parcial de la ley de contabilidad, cabe recordar el presentado en 1984-porel senador Rogelio J. Nie- (10)S C W R I K , FABIANA HAYüEE y BARMa, JAVIER INDALECIQ, en su trabajo Alre@xion~srelutiuas a la atribucidn de1 Congreso de la Nacidn de aprobar a des~char la cuenta de inversión. Su naturalezajuridic y evolucldn legislativa en la matgricz [(ElDerecha, 162-1226), sugieren adecuu la ley 23,847 a los tdrrninos de la ley 24.156, toda vez que 10s arrs. 128 y 129 de esta Ifltírna también son tttinentes a diferentes aspectos del quehacer de la Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas. @plC¿s I f PRINCIPALES DISPOSICIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS ... 133 ves, referida a la cuenta general del ejercicio, a cuyo respecto proponía suprimir la norma contenida en el art. 40 de la ley de contabilidad, sobre aprobación automatica de aquélla después del quinto periodo ordinario de sesiones posterior a s u presentación, si no existiere pronunciamiento del Congreso. En este mismo sentido present6 un proyecto el diputado Carlos M. A. Mosca en 1989, y lo reprodujo en 1991. Un proyecto de mayor alcance fue el del diputado Enrique N. Vanoli (ano 1987);sus propuestas, en conjunto, aparecían dirigidas a debilitar el control externo delegado en el seno de la hacienda pública, privándolo del carácter previo que tenía, para hacerlo solamente posterior, como también proponía eliminar la ejecutoriedad, aunque fuera de carácter impropio, de que estaban dotadas las decisiones jurisdiccionales del Tribunal de Cuentas de la Nación. Este proyecto sugería reformar disposiciones comprendidas en el capítulo atinente a ese organismo, a su composición, a sus deberes y atribuciones mínimos, al efecto de sus observaciones ante actos administrativos que considerare vioiatorios de disposiciones legales (con derogación del art. 87 de la ley de contabilidad). So color de querer aportar soluciones a problemas prGcticos, entendía hacerlo sin alterar el espiritu del decreto ley23.354/56,que pensamos es sabio y acertado en general, por lo cual deberia mantenérselo vigente. No obstante esas expresiones, el proyecto rompía la coherente estructura normativa de la ley de contabilidad en cuanto a las funciones jurisdiccionales que ésta confiara al Tribunal de Cuentas de la Naci6n y lejos estaba de haber entendido su espíritu, En 1986 un proyecto (reiterado en 1988) del senador HBctor J. Velázquez propuso incorporar como capítulo XVTI de la ley de contabilidad los arts. 154 a 164 relativos a control de gestión en la hacienda piiblica del Estado federd argentino. Otro proyecto parlamentario, del senador J u q C. Romero (año 19901, versaba sobre la sustitución de varios articulas de la ley de contabilidad, y derogación de su art. 150; la propuesta estuvo formulada --corno. lo destacan los Eundamentos- manteniendo el espfrituanceriap: Por otro lado, varias iniciativas parlamentarias estuvieron relacionadas con la modificación de las normas de la ley de contabilidad concernientes al regimen de contrataciones por compras del Estado. Así lo hicieron, entre otros, el senador luárez, en 1988; el diputado del Rio en 1986 y en 1988, en especial para someter las contrataciones de las fuerzas armadas al régimen de la ley de contabilidad. No obstante, ninguno de estos proyectos tuvo propósitos tan amplios como los previstos mediante los dos cuerpos de normas antes mencionados, producto de los trabajos de los contadores públicos Licciardo y Collazo. Ambos textos aparecen elaborados sobre las fundamentales bases doctrinales y técnicas que inspiraran a la ley de contabilidad, pero dándoles mayor precisi6n conceptual y terminológica. La experiencia recogida en la aplicación de aquélla, por m& de treinta afios, coadyuvó para la tarea de preparar un ordenamiento más metúdico y completo, destinado a superar defectos observados en esa legislación y en la psgctica anteriores, A rengl6n seguido resumimos la esfera normativa propuesta para cada uno de esos proyectos, que con su formulaciOn separada procuraban distinguir con nitidez las funciones y competencias de los tjrganos de control en la hacienda del Estado federal argentino. 1) El ámbito de aplicación del dirigido a reglar la administraci6n flnanciera en el Estado federal, o las llamadasfunciones de hacienda, estaba dado por los hechos, actos u operaciones de los cuales se derivaren transformaciones o variaciones e n la hacienda piiblica. Constituyen rasgos relevantes de la concepción inspiradora de ese proyecto: (1) asegurar, como objetivo principal, que cobre sentido pleno el ejercicio sistemático del control público, de suerteque la comunidad esté en condiciones de conocer qué destino tienen los recursos piiblicos y cuáles son sus efectos económico sociales; (2) permitir al Estado hacer efectivas las responsabilidades administrativas de los funcionariosy agentes integrantes de sus órganos; (3) posibilitar la mejora de la organización y del funcionamiento de la administración pública, con vistas a corregir los defectos que, un buen sistema de control, está siempre en aptitud de poner de manif-iesta; (4) proveer el esquema básico para organizar un sistema de información ágil y eficiente. En cuanto al presupuesto general el proyecto no solamente era pionero al dar base legal a principios ciásicos, tales como el de integridad, unidad, claridad, exactitud, anticipación, especiafizaciún cualitativa, cuantitativa y temporal, y publicidad, sino que también -y acaso en medida más trascendente aun- imponía como requisito que el presupuesto mostrara los objetivos de la acción de gobierno, expresara el cumplimiento de sus funciones, Ias actividades programadas y sus resultados, como también los efectos econúmicos y sociales que estuvieren previstos. En este sentido, el proyecto ordenaba incluir la inforrnacion consiguiente en la cuenta de inversiún. Respecto de la ejecución del presupuesto general el proyecto proveía precisa definición sobre cada una de las etapas por las que atraviesa el gasto piiblico, desde la autorización para gastar y la afectación del credito presupuestario. Adoptaba el sistema de competencia'para los gastos -contenía un claro concepto del compromiso (acto de administración interna en cuya virtud una autorización para gastar se destina, con ca- PRINCIPALES DISPOSILLONES LEGALES Y ... REGLAMENTARIAS 135 racter definitivo,para atender una prestación emergente del cumplirniento de la finalidad u objeto,.de la autorización para gastar)- y el de caja para los recursos. / Aparece explicada la adopción del sistema de competencia para los gastos en razón de considerarlo el más adecuado a fin de asegurarel principio de la separación de ejercicios y permitir la expresidn exacta del resultado de cada uno, de modo que las responsabilidades consecuentes -tanto politicas como administrativas-, puedan asignarse con la fidelidad y certeza que interesa consagrar en el manejo de la cosa pública. En cuanto a la Contaduria General de la Nacidn las innovaciones propuestas eran significativas:se la erigia en centro del control administrativo, ejercitado mediante la verificacidn previa y constancia de conformidad del trámite de los gastos a los límites cualitativos y cuantitativos de las autorizaciones para gastar. Tal actividad, planteada en el seno del poder administrador,se la programaba con carácter preparatorio del ejercicio del control por el poder legislativo. La iniciativa otorgaba a la Contaduría General esas funciones, como tipicas del ejercicio del poder de administrar, impropiamente asignado por la ley de contabilidad a l Tribunal de Cuentas. La importancia y tos alcances de ese cometido del control a cargo de la Contaduria General aparecfan especialmente destacados en tanto era obligada a informar al poder ejecutivo en todos los casos --o a la autoridad superior en los demás poderes- cuando ella advirtiera que, a su juicio, el uso de las autorizaciones para gastar no se correspondiere con la oportunidad apropiada para realizar el gasto, o no respondiere a criterios de eficiencia o de economicidad, aunque no estuviese involucrado algún motiva de observacidn. Todo ello estaba contemplado sin perjuicio de las tareas de registración contable asignadas a la Contaduría General, concebidaspara traducirse en los instrumentos sustancides del sistema de inforrnacidn antes aludido en el punto (41, conducente a viabitizar el seguimiento, andisis y medición de los actos y operaciones atinentes a la hacienda pública. Todas las contrataciones -con la sola salvedad de la concesión y de las que tradujesen el uso del crddito público mediante empréstitos-, de las cuales derivaren ingresos o egresos para la hacienda pública, eran abarcadas por el próyecto. En él se mantenía la regla general de la licitaci6n pública, y se incorporaba el concurso de precios -corno forma intermedia entre la licitación privada y la contratación directa-, la permuta y la donaci6n. ' Para el servicio del tesoro innovaba en varios aspectos: definia cómo se integra, con inclusión de las operaciones de crédito a corto plazo; lo obligaba a preparar un estado mensual sobre la situacidn de la Tesorería, para su publicación; e imponía el requisito de la autorización legal para acordar avales u otras gaiantias respecto de operaciones ajenas a la ejecución del presupuesto. En relaciun con los entes (empresasdel Estado) que tuvieran a su cargo actividades de carácter comercial o industrial, que el Estado asumiera por si, o en los cuales tuviera participación, el proyecto preveía que la Contaduría General. habría de controlar la contabilidad de esos entes y dictaminar, con carácter de auditoria externa, acerca de sus balances y estados contables. Respecto de éstos, el proyecto ordenaba al Poder Ejecutivo enviarlos al Congreso juntamente con la cuenta de inversión. E1 proyecto no contiene Ia expresión juicio de cuentas, usada en la ley de contabilidad, por entender que ella no alude, en rigor, a un juicio, sino a una verIficaci6n o anBlisis de las rendiciones de los cusntadantes-también se abandona la palabra responsables-, y de lo cual puede ser consecuencia un juicio; si en éste se comprueba alguna violación legal susceptible de sancibn, cometida por el cuentadante, es posible surja su responsabilidad. II) En lo relativo al Tribunal de Cuentas el proyecto se propuso circunscribir las funciones del organismo al ejercicio de una jurisdicción especial en materia de cuentas, con alcance restringido: quedaba referida tan sóXo a decidir sobre Ia eventual comisión de violaciones de normas reguladoras del procedimiento para recaudar y gastar, con el consecuente efecto de generar la responsabilidad administrativa del funcionario transgresor. Aparte de delinear esa esfera de acción para ef Tribunal de Cuentas -consistente en el control de legitimidad de la percepción e inversión de los fondos públicos y en cumplir la susodicha misión de índole jurisdiccional-, el proyecto ratificaba fa inarnovilidad prevista en la ley de contabilidad para sus integrantes, como garantia de independencia en el cumplimiento de sus funciones, e introducía las novedades de proponer que sus miembros fueran tres, y uno de ellos profesional de las ciencias j jurídicas. El proyecto establecia con precisión a qué funcionarios públicos y agentes, y por qué causales, alcanzarfa la responsabilidad administrativa. El juicio de responsabilidad configuraba la instituci6n procesal respecto de la cual el Tribunal de Cuentas habría de actuar, en cierto modo, corno segunda instancia, para revisar fa documentacidn contentiva de las cuentas de los obligados a rendirlas ante la Contaduna General, que actuaría así como órgano de primera ins~unciu. 111)Ambos proyectos, preparados sobre Ia base de sólidas concepciones doctrinarias,arraigadas en el país y reconocidas en e1 extranjero desde hacía no menos de sesenta anos -o sea, los comienzas de la d6cada del 30 en el siglo XX-, y diseñados tomando en cuenta realidades hacendísticas nacionales largamente experimentadas, no recibieron de las autoridades la atenci6n que habrian merecido. PRINCIPALES DISI'OSICLQNESLEGALES Y REGLAMENTARIAS,,, 137 Ellas prefirieron orientarse hacia propuestas provistas de fundamento diferente, desde varios p,untos de vista ajenas al sustento doctrinario antes aludido, y que tienen como evidente rasgo distintivo el de debilitar en la hacienda piiblica'el ejercicio genuino, oportuno y auténtico de la substancial funci6n de control. Esas propuestas condujeron a un nuevo esquema normativo en materias vinculadas con la contabilidad pública, conformado como punto de partida por la ley cuya sanción da lugar al comienzo de Ia época examinada en el siguiente 5 4,s. Las propuestas mencionadas en el párrafo final del precedente 94,7 cristalizaron en el proyecto de ley que el Poder Ejecutivo sometió a la consideración del Congreso Nacional, junto con su mensaje fechado el 12 de abril de 1991. La iniciativa consistió en reemplazar la ley de contabilidad (salvo sus arts. 51 a 641, por un régimen denominado de administración financiera y control de gestión del sector público. Ese mensaje expone, como fundamentos del proyecto de ley, las causas de fondo que habrian tenido carácter determinante para justificar el cambio de la normativa preexistente sobre la materia. El capítulo de Antecedentes, en dicho mensaje, reconoce el papel fundamental cumplido por la ley de contabilidad en la organización de la hacienda del Estado nacional, como también que ella colocd a 1aArgentina en la vanguardia de los paises latinoamericanos en materia de administraciónfinaaciera ycon troj gubernamental. Pero a continuaci6n se dice que, no obstante, en la actualidad esta ley no cumple a cabalidad sus objetivos iniciales; y se enumeran a renglón seguido algunas razones para esa canclusicin. Al analizar esas razones se advierte, en puridad de verdad, que ninguna de ellas concierne a la virtualidad normativa en si de la ley de contabilidad, como tampoco a la concepción que la inspiraba en materia de gestión y de control de la hacienda pública, sino predominantemente a la falta de cumplimiento de sus preceptos, lo cual es muy distinto y aun opuesto a la pretendida descalificación de éstos. La Comisidn de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados estudió la iniciativa y formul6 despacho en octubre de 1991, mediante el cual sugirió modificaciones de cierta entidad al proyecto del Poder Ejecutivo. Dicha Cámara lo consideró en sus sesiones de los dias 13,14 y 20 de noviembre de 1991, y le dio sanción en la última de ellas. El Senado de la Nación, por su parte, lo trató y aprobd en la sesión del 9 de setiembre de 1992, con modificaciones al proyecto que sancionara Ia Cámara de Diputados; ésta consider6 esas modificaciones en su sesión del 30 de setiembre de 1992, y las aceptci; asi concluyó el trámite parlamentario. , El proyecto quedó convertido en ley 24.156; fue promulgada el 26 de octubre de 1992, por decreto 1957, de esta última fecha, que observi, algunas de sus normas (segundo párrafo del art. 33; la expresidn y de gestión en el primer párrafo del art. 117; la frase final del art. 132; y el art. 134);no medió insistencia parlamentaria respecto de esas observaciones del Poder Ejecutivo. Conocida como de adrninis~raci6nfinaaciera y sistemas de control del sector público nacional, la ley 24.156 tuvo principio de ejecución a partir del primer ejercicio financiero iniciado con posterioridad a su sanción; así lo dispuso sil art. 133. Sucesivos decretos del Poder Ejeciitivo, que reglamentaran parcialmente sus preceptos (1l),fueron todos derogados por el decreto 1344, del 4 de octubre de 2007, que aprobó un texto único reglamentario de toda 121 ley 24.156; ese decreto 1344J07 también derogó las decisiones administrativas 148196 y 215/99, como tarnbi6n la resolución 215/97 de la Secretaría de Hacienda. Resoluciones conjuntas de las secretarías de Hacienda y de Finanzas, Bancos y Seguros, al igual que disposiciones de la ex Subsecretaría de Presupuesto administración Financiera y de la Contaduría General de la Nación, contienen normas complementarias de las de la ley. Creernos menester exponer, en esta parte, la perspectiva dentro de la cual se ubica la ley 24.156, segiin los términos de su tltuIo I, el de las Disposiciones generales. El art. 10 consagra allí los propósitos de la ley, identificados con la denominación segfin lacual es conocida: establecery regular la administración financiera y los sistemas de control del sector público nacional. En aras del mejor orden expositivo, resulta apropiado extraer sucesivamente cuál es, de conformidad con la propia ley, su órbita normativa en razón de: I) los sujetos institucionales que abarca; II) la materia comprendida en sus alcances; III) objetivos perseguidos por ella. 1) Qué ámbito institucional comprende el sector público nacional aparece ordenado en el ar t. 80 de la ley (el texto vigente de ese articulo fue aprobado por el art. 8" de la ley 25.827, de presupuesto para 2004); al decir que sus disposiciones son aplicables en todo ese sector, expresa cómo está integrado, a tales efectos, y enumera: a) la administración nacional, formada por la administracióncentral y los organismos descentralizados, entre los cuales se incluye a las instituciones de seguridad social; esta filtirna incorporación en la órbita de la administraci6n nacional constituye una innovación res- (IIl Se trata de los decretos: 263129192, 2662/92, 2666192, 253143, 1239j93, 1361194, 1363/94,2380194,899/95, 1060195,340196 y 338/05. PRINCIPALESDISPOSICIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS ... 139 pecto del ordenamiento jurfdico anterior, que ubicaba a esas instituciones entre las haciendas conexas o paraestatales, en razón de que su patrimonio pertenece a los afiliados a los sistemas previsionales (12). L 5 k bf empresas y sociedades del Estado, que abarca a las empresas del Estada, las sociedades del Estado, las sociedades anOnirnas con participación estatal mayoritaria, las sociedades de economía mixta y todas las otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación rnayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias; c) entes píiblicos excluidos expresamente de la administración nacional, que abarca a cualquier organización estatal no empresarial, con autarquía financiera,personalidad jurídica y patrimonio propio, donde el Estado nacional tenga el control mayoritario del patrimonio o de ia formacien de las decisiones, con inclusión de las entidades públicas no estatales donde el Estado nacional tenga el control de las decisiones; d) fundos fiduciarios integrados, total o mayoritariamente, con bienes y10 fondos del Estado nacional (13). En su ultimo párrafo el art. 80 extiende la aplicación de las normas de la ley a la rendición de cuentas de las organizaciones privadas a las cuales se acordaren subsidios o aportes -como, por ejemplo, es el caso de ciertos establecimientos privados dedicados a la ensefianza, o de entidades que prestan asistencia a personas discapacitadas-, y a las instituciones o fondos cuya administración, guarda o conservación esté a carga del Estado nacional por intermedio de sus jurisdicciones o entidades. El primer p Arrafo del art. 8"del reglamento entiende explicitar la expresión utilizada en el respectivo inc. a) de ese artículo de la ley, al considerar incluidos en la administracldn central el Poder Ejecutivo nacional, el Poder Legislativo y e2 PoderJudicial, mi como el Miaisterio Pdblico. Que (1S) NSPURO, GUXLLERMO ATICIO, Estudio camparativo de las normas que surgen de la ley 24.156 y las vigentes hmta antes de su snncibn, era el sistema presupuestario, en Tribunales de Cuentas, Marcos Lerner Editara Córdoba, Chrdoba, 199?, romo 111, pg. 107. (13) Son valiosas las contribuciones del profesar JUANJQSE PERMW, respecto de la cernArica en torno de tales fondas fiduciarios, mediante sus trabajos Euakuacibn del fincionamiento y ccantr.ol de lasfondosfiduciarilis, presentado d m 1 1 Simposio Nacional de Profesores Universitarios de Contabilidad Piiblica, celebrado en la ciudad de Catamarca [septiembre de 20061, y Fondos Fiduciarios -este dltimo con la colaboraci6n de la profesora M A R h TERESA DILLON-, presentado al XX Simposio Nacional de Profesores Universitarios de Contabilidad Pública, llevado a cabo en la ciudad de Buenos Aires (septiembre de 2003), Asirriismo, el profesor ROMEO E. PETREI presento también si este ultimo Simposio Nacional, con el titula Los fondos fiduciarios en el sector p~bllconacional, un muy documentado estudio, tal inclusión comprenda al Poder Ejecutivo nacional resulta enteramente obvia, pues lo substancial de la administraciónfinanciera a la cual alude la ley 24.156, está dirigida a fa que compete ejercer al poder administrador, pero más allá de ello, con respecto a los demás poderes s610 es admisible comprenderlos en la noción de adminis@acidncentral en ttirrninos de la trascendencia contable acerca del control que recaiga sobre sus cuentas, pero no con relación a la disposición de los créditos presupuestarios con los cuales esos otros poderes del Estado se hallan dotados, para lo cual es improcedente toda intervención ajena a sus autoridades. El segundo párrafo del citado art. 8" del reglamento está referido a las universidades nacionales, habida cuenta de su caracter de organismos descentralizados: la norma dispone que ellas, para el funcionamiento de sus sistemas de administración financiera y de control, están encuadradas en las disposiciones de la ley y de este reglamento, independienternen te del tratamiento presupuestario que reciban los aportes que les otorgue el Tesoro Nacional. Para la ley, dispone su art. 90-a tenor del texto dado por el art. 53 de la ley 26.078, de presupuesto para 2006- se entiende por: entidad a toda organización pública con personalidad jurídica y patrimonio propio; e jurisdicción a cada una de las siguientes unidades: a) institucionales: (i) Poder Legislativo; (ii) Poder Judicial; (iii) Ministerio Público; (iv) Presidencia de la Nación, jefatura de gabinete de ministros, los ministerios y secretarias del Poder Ejecutivo naciond; b) adkinistrativo-financieras: (i) servicio de la deuda piibiica; (ii) obligaciones a cargo del Tesoro. El reglamento de este art. 9" de la ley prevé: Los créditos presupuestarios de Icr administración central, para atender las erogaciones de la deuda pbblica, se incluirán en la jurisdicción 90 - Servicio de la Deuda Pública, mientras tanto los otros gastos originados por los compromisos aszlmidos por el Tesoro Nacional, y que por sus caructertsticasespecíjim, nno puedan asignarse a lasjurisdicciones indicadas en la ley, se consignarán en la jurisdiccidn 91 - Obligacionesa cargo del Tesoro. 11) La materia incluida en los alcances de la ley 24.156 aparece expresada en sus arts. 20,30 y concordantes. El art. 20 señala qué entiende la ley por Zn adminisnacidnfinanciera: dice primero que comprende el conjunto de sistemas, órganos, normas y procedimientos administrativos que -agrega seguidamente el propósito atribuido a ese conjunto- hacen posible la obtenciún de los recursos ptlblicos y su aplicacidn para el cumplimiento de los objetivos del Es tudo. PRINCIPALES DXSPQSIC~ONES LEGALESY REGLAMENTARIAS ... 141 Si bien ese texto tiene, preferentemente, virtualidad programática y descriptiva de un concepto, sin involucrar contenido propiamente normativo, resulta conve~ientehaber delineado en la propia ley su esfera general de referencia. En lo particular, ésta aparece precisada con lo preceptuado por el art. 50, acerca de los cuatro sistemas integrantes de la adrniniskracl6n financiera: a) presupuestario; b) de crédito píibíica; c) de tesoreria; d) de contabilidad. SegCin ese art. 50, tales sistemas deben estar interrelacionados entre si, y un órgano rector estará a cargo de cada uno de ellos, con dependencia directa del órgano encargado del ejercicio de la coordinacidn de todos ellos, el cual -dispone el art. 60- tiene además el cometido de dirigir y supervisar la implantación y mantenimiento de esos sistemas. Cuál es el órgano rector de cada uno de éstos lo prevé por separado la ley 24.156: la Oficina Nacional de Presupuesto lo es para el sistema presupuestario (art. 16); la Oficina Nacional de Crédito Público para el de crédito público (art. 68); la Tesorería General de la Nación para el de tesorería (art. 73);y la Contadurfa General de la Nación para el de contabilidad (art. 883. El art. 60 de la ley defiere al Poder Ejecutivo establecer quién ha de ejercer las funciones de órgano responsable de coordinar los sistemas integrantes de la administración financiera del sector piiblico nacional. En tal sentido, el apartado I del art. 6",primer párrafo, del reglamento, ordena que esas funciones serdn ejercidas conjuntamente por la Secretaria de Hacienda y la Secretaría de Finanzas, ambas del Ministerio de Economta y Producción. Mas el segundo párrafo de ese art. 6" reglamentario contempla una distinción, pues establece que la dirección y supervisión de los sistemas de tesorerta, presupuesto y contabilidad ser& ejercidas por la Secretaria de Hacienda, mientras que la de crédito público le orresponderá a la Secre- taría de Finanzas, ea ambos casos asistidas por las respectivas subsecretarias que las integran. Dicho art. 6", en su apartado 11, contiene normas principalmente relativas a los servicios administrativos financieros (S.A.E), y sobre ese particular empieza por disponer que, en cada jurisdiccidn o entidad, los sistemasse organizarán y operardn dentro de un tal servicio administrativo financiero integrado a su estructura organizativa. Por lo demás, cuando las características del organismo lo hagan aconsejable, podrd organizarse mds de un servicio administrativofinanciero en una determinada jurisdiccicin o entidad. 142 Aoo LFU ATCHABAH IAN Compete a los servicios administrativos financieros -continúa ese art. 6 0 brindar apoyo administrativo a las máximas autoridades del organismo,y tienen a su cargo el cumplimiento de las politicas, normas y procedimientos que elaboren los ddrganos rectores de los sistemas de admi- nistmcih financiera. La norma atribuye a los titulares de los servicios administrativos financieros, como responsabilidades primarias, las siguientes: a] actuar como nexo entre los órganos rectores de los sistemas de administración financiera, las unidades ejecutoras de los programas, u otras categorias presupuestarias, las unidades responsables de la registración contabley las unidades de tesorería, y coordinar las actividades de todm ellas; b) eleuar a consideración de las autoridades superiores de lasjurisdicciones y entidades los documentos que consoliden los proyectos de asignacidn y reasignaalón de recursos presupuestarios a las unidades ejecutoras de los programas presupuestarios, .y la documentacidn que requiera la Contaduria General de la NaciOn. .para la elabomción de la cuenta de inversldn y demás estados contables fi+ nancieros a su ca~go; elaborar la rendición de cuentas, en el drnbito de su competencia, de acuerdo con las normas, procedimientos y plazos que determine la Contaduría General de la Nan'dn, incorporando toda informacidn que permita ver@car el uso eficaz y efaciente de los recursos asignados. La mencionada rendicidn y sus documentos de respaldo quedarán archivados en cada servicio administrativo financiero, ordenados en fama tal que faciliten la realizacidn de las auditorim que correspondan. El citado apartado 11del art. 6" del reglamento se completa con una disposición en cuya virtud las unidades ejecutorus de las mtegodas prograrndticm previstas en el inc. a) del art. 14 del presente (programa,subprograma, proyecto, actividad y obra) participaran de la form ulación, ejecucidn y evaluacidn del presupuesto flsico y financiero respectivo,cualquiera sea la fuen te que financie sus gastos. Con tal motivo, el servicio administrativo financiero está encargado de coordinar integralmente a tales unidades ejecutoras. El párrafo final del mismo art. 6" encomienda a la Secretaría de Hacienda para emitir las normas complementarias relativas a la competencia,operacidn e interacción de íos servicios y unidades mencionados en el a p r tado II del presente articulo. E1 6rgano coordinador de los sistemas de administración financiera, s i n perjuicio de ejercer la direccidn y control de esos sistemas, en algunos de éstos tiene asignadas funciones que cabe reputar de su sofa competencia, a saber: , dentro del sistema presupuestario, el art. 36 faculta a dicho órgano para afectar los créditos presupuestarios de las jurisdicciones y organisrnos descentralizados,destinados al pago de los servicios pL5blicmyde otros conceptos que determine la reglamentaci6n El decreto 1344107 deja sin reglamentación dicho art. 36; dentro del sistema de crédito pfiblico, el órgano coordinador está facultado para: (i) fijar las caracrerísticasy condiciones no previstas en esta ley, para las operaciones de crédito pi4blico que realicen las entidudes del sector pliblico nacional (art. 63); y (ii) redistribuir o reasignar los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de crédito público, siempre que así lo permitan las condiciones de las operaciones respectivas y las normas presupuestarias (art. 67). Acerca de los sistemas de control -mentados en el art. l o de 1a ley-, su art. 30 expresa que abarca, por un lado, las estructuras de control interno y externo del sector ptiblico nacional, y por el otro, el régimen de responsabilidad que estipula -seguidamente explicamos que, en realidad, no es así- y que estk mentado en la obligación de losfuncionarios de Tendir cuentas de su gestzon. A pesar de referirse a un régimen de responsabilidad que se hallaría previsto por la ley, en ésta sus arts. 130y 131 -precedidos por el titulo De la responsabilidad -están lejos de configurar un tal régimen. El primero de ellos solamente estatuye, en términos muy generales, los efectos resultantes de los daños económicos que por su dolo, culpa o negligencia en el ejercicio de sus funciones, causare toda persona física que se desernpeíie en las jurisdicciones o entidades sujetas a ia competencia de la Auditoría General de la Nación, sin estar previstos los mecanismos o procedimientos administrativos según los cuales esa responsabilidad pueda hacerse efectiva. Por su parte, el art. 131 se limita a disponer sobre el plazo de prescripción, y desde cuándo es él computable. Para la acción tendiente a hacer efectiva la responsabilidad patrimonial de las personas ñsicas con desempefio en los organismos y entes aludidos en los arts. 117y > 120 de la ley 24.256. La obligación de los funcionarios de rendir cuentas sobre su gestión -a la cual se refiere el art. 3*, objeto de nuestro examen-, no aparece prevista en norma alguna de dicha ley, pues obviamente ninguna relaci6n guarda con esa rendición de cuentas la aludida en el párrafo final del art. 80. Ese art. 30 no ha sido reglamentado, pero el antes transcripto inc. e), dentro del apartado 11, del art. 6"del reglamento, incorpora, como responsabilidad primaria de los titulares de los servicios administrativos financieros, elaborar la rendición de cuentas alli descripta ea sus alcances y características. El art. 70de la ley señala los órganos rectores de los sistemas de control interno y externo, iridicados por el art. 3 O , y al efecto dispone que lo son, respectivamente, la Sindicatura General de la Nación y la Auditoría General de la Nación. Sendos capítulos de la ley se ocupan en detalle de cada uno de esos organismos. Por su parte, el art. 7" del reglamento estipula:La Sindicatura General de la Nación y la Auditorla General de la Nación, cono órganos normativos, de supervisión y coorda'naciónde los sistemas de control iraterno y de control exteno, respectiuamente,serán la autoridad de aplicacidn e interpretación de esos sistemas, en el dmbito de sus competencias especificas, y cuentan con facultades para dictar las normas in terpretativas, aclaratorias y/o complementariasque fueren necesarias. 111) La ley pone de manifiesto sus objetivos en el art. 4" y al estatuirlos ordena que se deben tener presentes principalmente para su interpretación y reglamentación. Cuatro incisos enumeran esos objetivos; pasarnos a examinarlas. El inc. a) se refiere a garantizar la aplicación de los principios de regularidad financiera, legalidab, economicidad, eficiencia y eficacia en la obtención y aplicación de los recursos públicos. Resulta plausible ver plasmada en norma jurídica la adopción de los principios referentes a la economicidad, eficiencia y eficacia -también aludidos en otras cláusulas de la ley-; antes de ahora la doctrina, durante varias dGcadas, puso particular énfasis en ellos; este art. 4" no tiene reglamento, y en rigor sería deseable que respecto de esos principios se estableciera qué alcance se les confiere dentro de este régimen normativo. El inc. b) del art. 40de la ley propone sistematizar las operaciones de programación, gesti6n y evaluación de los recursos del sector pfiblico nacional, en tanto el inc. c) formda un objetivo de muy significativa irnportancia cual e4 el desarrollo de sistemas de información, y se establece que ésta sea tanto oportuna y confiable -acerca del comportamiento financiero del sector piiblico nacional-, como útil para la dirección de las jurisdicciones y entidades, al igual que para evaluar la gestiún de los responsables de cada una de las áreas administrativas. El inc. d) señala pautas de accidn para quienes ejerzan la administración superior de cada jurisdicción o entidad del sector público nacional, y establece como su responsabilidad propia la de cumplir el requisito de contar con personal calificado y suficiente para desempeñar eficientemente las tareas asignadas por la ley, y además las de implantar y mantener: (0 un sistema contable adecuado a las necesidades del registro e información y acorde con su naturaleza jurídica y caracteristicas operativas; (ii) un eficiente y eficaz sistema de control interno normativo, financiero, econbmico y de gestión sobre sus propias operaciones;allí se prevé también que, en la esfera de la jurisdicción o entidad de que se trate, ese control interno ha de comprender la práctica del control previo y posterior y de la auditosía interna, Destacamos que es la Única instancia según la cual aparece previsto en i a iey el ejercicio del control con carácter previo, pues para la acción ae los úrganos rectores indicados por el art. 70 de la ley su actividad controladora es solamente posterior; (iii) procedimientos adecuados que aseguren la conducción econ0mica y eficiente de las actividades institucionales y la evaluaci6n de los resultados de los programas, proyectos y operaciones de los cuales responda la jurisdicción o entidad. El inc. e) de ese art. 40 de la ley indica, entre los objetivos de ésta, el de estructurar el sistema de control externo del sector piiblico nacional; el art. 7 O de la ley instala como órgano rector de esa forma de control a la Auditorla General de la Nacián, a la cual están dedicados los arts. 116 a 127, en el capitulo 1de su titulo VII. Dejamos expuestos así los lineamientos esenciales sobre los cuales ha sido estructurada, segiin sus Disposiciones generales, la ley 24.156. En cuanto atafie a normas de interes para la contabilidad piiblica, emanadas del Estado federal, dentro del periodo al cual hemos dedicado este 5 4,8, corresponde mencionar algunos importantes cuerpos legales y reglamentarios. En tal sentido, es preciso anotar la gran significación atribuible a la ley 25.152, dictada en septiembre de 1999, cuyo detenido análisis emprende el 6,1l. Paralelamente, también reviste trascendencia la ley 25.9 17, promulgada el 24 de agosto de 2004; sus normas son objeto de estudio especializado en el 6,12. Recordamos en el primer párrafo de este 5 4,8 que el proyecto después convertido en ley 24.156 conternpl6 la subsistencia de algunas disposiciones de la ley de contabilidad; lo hizo por intermedio de su art. 137, que mantuvo la vigencia de los arts. 51 a 64 de esta última. Caben dos advertencias al respecto: de una parte, el decreto 436100 aprobó normas reglamentarias -cuya vigencia se mantiene, en razbn de tu previsto por la frase final del art. 39 del decreto 1023101- para los arts. 55,56,61 y 62 de la ley de contabilidad, a fin de dar lo que se conoce como Reglamento para la adquisición, enajenación y contratación de bienes y servicios del Estado nacional; de otra parte, el decreto 1023/ 0 1,derogó los arts. 55 a 63 de la ley de contabilidad, y dio aprobación a un nuevo Régimen de contrataciones de la administración nacional. %A GESTIÓNEN M HACIENDA CENTRAL EL PRESUPUESTO COMO INSTRUMENTO DE CONTABILIDAD PREVENTIVA 5,P.h PLANIFXCACIÓNY EL CONTROL PRESUPUESTARIO La actividad administrativa de la hacienda se manifiesta en un complejo armónico y coordinado de operaciones económicas tendientes a un fin: satisfacer las necesidades económicas del ente al que la hacienda corresponde. Tal coordinacidn en la gestión econ6mico-administrativa de la hacienda ha de suponer un plan oportuno y regularmente establecido. Ese plan financiero, que regula la vida de la hacienda, debe prever las necesidades a satisfacer durante cada periodo en que, por convención, se divide aquella gestión, y confrontar las eergaciones que fueren menester para ello, con los recursos presumiblemente disponiblesal efecto. De ahí que una conducción racional de la coordinación económica personificada que es la hacienda, suponga en todo momento la aplicaci6n de métodos de previsión y ordenamiento. Si la satisfacción de las necesidades humanas a que tiende la hacienda se logra mediante la aplicación de bienes econ6micos, que por su naturaleza son escasos y se deben conseguir con el esfuerzo del ente, es evidente que sin lapresencia de un plan determinado será muy dificil conseguir la suficiencia de tales bienes económicos, como para contemplar pfenamente aquellas necesidades, Par tal motiva, también la hacienda pública -y con más razón por su carácter dependiente- requiere formular a priori un plan financiero, que compulse y vdúe las necesidades a cubrir y los medios destinados al logro de ese propósito. En otros términos, como la previsión y el orden son factores esenciales en la acción econdrnica, es indispensable en toda hacienda la preparación periódica de planes financieros, que reciben la designaciún de presupuestos. El presupuesto es, por consiguiente, un plan preventivo relativo al probable curso de los ingresos y egresos de medios pecuniarios que, durante un ejercicio, ha de registrar la hacienda de que se trate. En la vida hacendística el plan financiero reviste relevante significación económica, y el progreso de la ciencia de la administración de las haciendas está ligado estrechamente al mejoramiento de esos planes y previsiones. Pero cuando la hacienda, desde el punto de vista de su administración, tiene el carácter de dependiente -esto es, cuando en ella no residen en un mismo órgano la voluntad que resuelve las operaciones a reakar y la dirección que las orienta y ejecuta-. a fa señalada significación económica se aliade un alcance normativo jurídico: el plan financiero ya no es s610 un instrumento de previsión con alcance predominantemente económico, tendiente a ordenar la gestión administrativa; se trasforma en mandato obligatorio al cual deben ajustar su acción los drganos directivos y ejecutivos. La predeterminación del presupuesto por el órgano volitivo implica, pues, una norma de conducta para los encargados de ejecutarlo. En la hacienda del moderno Estado democrático, en tanto basado sobre la forma republicana de gobierno -por definición dependiente en grano sumo y al propio tiempo influida por la aplicación del principio de la separaci6n de poderes-, el presupuesto alcanza un tercer objetivo, además del.econ6mico y del jurídico: es de índole política, pues el presupuesto constituye el modo de expresar en cifras las aspiraciones del todo social. Por ser la política el arte de la conducción y el gobierno del todo social, con miras a concretar el bien común como fin esencial, todo plan político dirigido al mejor ordenamiento de una sociedad, a la satisfacción más acabadamente posible de sus necesidades públicas y al desenvolvimiento de sus pqtencias, se ha de manifestar forzosamente en la orientación del plan financiero. Una conducción política proclive hacia Ia hegemonia nacional, con base militar, ha de traducirse en planes financieros donde los gastos de defensa tengan mayor importancia relativa. En cambio, una política enderezada a propulsar el desarrollo económico, ha de manifestarse en un plan financiero en el cual la estructura de los ingresos del Estado sea tal que no desaliente la actividad productora, y los gastos e inversiones pSiblicos estén destinados, en buena proporción: a estimular dicha actividad en sus diversos sectores; a mejorar la infraestructura indispensable para ese desarrollo económico; a influir favorablemente en el volumen de la inversión y del consumo privados, con vistas al pleno empleo de los recursos humanos y materiales en la econornia nacional. Dentro de este concepto político, el proceso de constitucionaüzación operado en los estados modernos, con mayor o meiior énfasis desde ñnes del siglo XV[II y más aún en los siglos siguientes, ha contribuido a instaurar como principalisima función administrativa, respecto de cada ejercicio, la previa formulación del plan financiero a ser puesto en práctica durante su transcurso. Estos principios de organización, meramente esbozados --CUYO arialisis amplio seria propio de un curso sobre ciencia de la administración- EL PRESUPUESTO COMO INSTRUMENTO DE CONTAB~LIDAD PREVENTIVA 151 llevan a a13rrnar que toda empresa, sea publica o privada, requiere para su administración y control fa existencia de planes preparados con finalidad preventiva, llamados a predecir las operaciones futuras con el mayor grado de certeza y exactifud posibles. De ahi resulta la tendencia en favor de planificar La vida económica del ente estatal, sin que ello involucre por sí, y necesariamente, seguir métodos autoritarios, refiidos con la concepcidn democrática y republicana de la sociedad política. Uno de los primeros intentos organizados de planificación se efectuó en una sociedad tan democrática como la estadounidense: el New Deal del presidente FranMin D. Roosevelt, lanzado en 1933, fue una magna obra de planificación, extendida tanto a la esfera pública como a la privada, pero que guardó respeto por las libertades, garantías e instituciones consubstanciales de la democracia. El National Resaurces Board de Estados Unidas definid la plmificación como la aplicacidn sisterndtico, continua y pruspectiua de la mejor inteligencia disponible, a los programas sobre asuntos comunes en el terreno público. Y el eminente constitucionalista Carl J. Friedrich ha dicho que la planifcacidn cooperativa de carácter democrático y constitucional puede definirse como la orientación y coordinacidn de las actividades de una comunidad mediante un programa general, especialmente en cuanto al uso de los recursos econdmicos, de acuerdo con las preferencias de esa comunidad, se@n se expresen en la Constitución y en los organismos representativos. Tal programa general deberd describir en términos cuan tifativos, siempre que sea posible, las varias medidas que se requieran para d trigir la prod uccidn y distribucidn durante el plazo proyectado. La planificación en gran escala cornenz6 a ponerse en prsctica con la Comisión de Planificación Estatal (Gosplan),en Rusia, en 1921, que aplic6 a partir de 1928, para un quinquenio -seguido por otros planes con posterioridad-, un vasto plan comprensivo de todos los aspectos de la vida económica de las repúblicas soviéticas, aunque con el sentido enteramente totatitario inherente a la concepción política entonces imperante en aquel país. Larga seria la enumeración de los ensayos registrados en el mundo; sólo recordamos, como m6s importantes, el citado New Deal, los Economic Survey británicos en la segunda posguerra mundial, el plan Monnet francés de 1946, el plan económico central de Holanda, de 1946, y el plan quinquenal de la India, entre 1951 y 1956 (11. F (1) No creemos resulte de m8s recordar que, a raíz de estas experiencias sobre planificaci6n econámica, fueron emitidosmuy autorizadosjuicios criticas,particdarmente acerca de sus efectos pouticos, al tiempo de cuestionar asimismo su racionalidady validez desde el punto de vista propiamente econ8mica. Entre esas voces fue de Xas m& natorkas Xa de FIUEDRICH A* von HAYEK, con su c6lebre Camino de servidumbre (Editorid Revista de Derecho Privada, Madrid, segunda edicidn, 1950). 152 ADOLFO ATCHABAH IAN Para Carl Landauer, la planif,cacidn puede de$nirse como la guia de las actividades económicas por un organismo de la comunidad, valiéndose de un proyecto que describe, en términos cualitativos y cuantitutiuos,los procesos de producción que deben llevarse a cabo durante un periodo determinado del futuro.Para alcanzar el propdsito principal de la planificación, los procesos deben ser elegidos y proyectados de tal modo que aseguren el empleo total de los recursos disponibles y eviten demandas contradictorias, haciendo posible un ritmo estable de progreso (2). De acuerdo con esta resumida caracterización del proceso de la planificación, se advierte un paralelo y una desemejanza entre el presupuesto financiero tradicional, como instrumento de contabilidad pitblica preventiva, y el plan económico: 3 presupuesto es un instrumento obligatorio que fija, para un periodo determinado, los gastos a efectuar con fondos del tesoro piíblico, y valúa el producido de las fuentes de recursos con que aquéllos han de ser cubiertas; además, tiene un contenido juríEn 41 se inspira en parte f OHN lEUXES (Juicio de la planificacidn,Aguilar, Madrid, 19501, quien formula su exegesis de la activtdad planificadora cumplida en la Inglaterra posterior a Ia segunda guerra m~indialy brinda una irnida severa y casipodríamos decir trernelzda sobre tus consecuencias del Erzteruencionisrnoecortdmico pam el bienestar de los pueblos, al decir de MANUEL, DE TORRES en su Introduccidn a la edición española del libro de JEWKES. Hada la misma época (la versión inglesa es de 1949) h e dado a conocer el sustmcioso trabajo de W. ARTHUR LEWS, La planeacldn econó'rnica (Fonda de Cultura Econdmica, Mgxico, 1952); afirma que el presupuesta no es el unico instrumento en manos del Estado para 1a pianeacidn, pero es el m& importante,el mmcls poderoso y el de m& amplio radio de accidn (pág.SI), como tarnbidn advierte {p.1231, a manera de corolario, que uno no puede planear con rnucha anticipación, Un plan y uinquenal no puede ser m& que una iIaga indicacldn de mpimciones.Los ingresos nacionalesde un lustro dependen en primer ft,rminode 10 que ocurra con E a producdvidad. El mismo autor; en una obra posterior y mas anlplia, dedicada a la planificación del desarroXlo fDeve~opmentplanning. The essentiuls @ emnomlc poliq, Harper & Raw, New York,1966), estudia especialmente el papel que en ella incumbe al sector prlibiico (capítulo I; capitulo XXI,99). En la Reptiblica Argentina el decreto 7290, del 23 de agosto de 1961, cwe6 el Conseja Nacional de Desarrollo, como organismo dependiente de ia Presidencia de la XVaci6n; ese decreto 7290161 fuesustituido por el 8715, del 3 de octubre de 1963. El decreto 1450, del 23 de setiembre de 2973, disolvi6 ese organismo. Por su parte, e1decreto 1057, del 31 de diciembre de 1973, cre6 el Instituto Nacional de PldcaciBn Econ6mica dentro de la Secretariade Estado de Pragramaci6n y Coardinaci6nEcondmica, y el decreto 1064,del 4 de abril de 1974, dio estructura orgánica al hsetuto, como dependencia de la Presidencia de Za Nación. A su vez, el decreto 2910, del 7 de xiaviembre de 1983 -que derog6 normas de los decretos 1057173 y 1064t74-- cre6 el Instituto de Plahificacidn Econ6rnica en el lunbito ex Ministerio de Ecornornía, para asistir al tinilar de este dtirno en todo lo atinente al pheamien.ra de la jurisdicciún. Este Instituto h e disuelto y el art. 20 de1 decreto 1705,del 7 de junio de 1984,derogd el decreto 2910183. a*. gO, punto 3, de la ley de ministerios (r.a. en 19921,instittxy6 en e1 área de la Residencia de Ia NaciBn la Secretafa de Pfanificacibn, pero el art. 10del decreta 909,del 3Q de junio de 1995 hizo depender del jefe de gabinete de ministros la Secretarfa de Planeamientu; a su vez, ei decreto 443, del 25 de abril de 1996, dej6 sin efecto esa norma del art, X0 del decreto 909195. (21 M D A U E R , CAXL, Tiorla de la p1anificacid;n econbrnica, ed. Fonda de Cultura EcodanXca, Mgxico, p. 2 1. EL PRESUPUESTO 153 COMO INSTRUMENTO DE CONTABILIDAD PREVENTIVA dico normativo, en cuanto determina los montos máximos y los conceptos por los cuales ha de gastas la hacienda pdblica. El plan económico esde índole más general que el presupuesto: no sólo autoriza los gastos que la hacienda del Estado ha de hacer durante un periodo, sino que intenta regular la economla nacional; abarca todos los aspectos y ordena sistemáticamente los programas de acción, tanto de los particulares como del ente estatal (3). Conforme con esta concepción del plan, el presupuesto financiero del Estado es una fase de la planificación. Mientras el plan es la reunión de todos los programas relativos a la marcha de una sociedad, el presupuesto financiero es el programa que dirige la actividad del gobierno en materia de gastos y recursos públicos. No obstante estas diferencias entre ambos instrumentos, cuando un Estado adopta un plan general para regir su vida económica, el presupuesto deja de ser una simple cuenta equilibrada de ingresos y egresos de la administración pública (ingreso-inversi6n-consumodel sector p6blico), para convertirse en un programa financiero inserto en aquel plan general. El presupuesto no tiene sólo la finalidad de hacer frente a los gastos del Estado; también busca el nexo entre la actividad financiera de la administración y los programas generales de desarrollo. Este vinculo entre planificación y presupuesto aparece acertadarnente examinado por Premchand, al sostener que los planes constituyen la expresión cuantitativa de las metas gubernamentales, pero que la determinación de los recursos financieros y Ia responsabilidad para asegurar la puesta en marcha de los programas comprendidos en esos planes son una parte del contexto presupuestario. En esencia -añade-, por lo tanto, mientras todos los presupuestos son planes, no tudos los planes son presupuestos (4). 5,2. PLANES DE GOBIERNO Y PRESUPUESTO FINANCIERO DEL ESTADO ? Se han señalado en el parhgrafo precedente los puntos de contacto y de diferenciación existentes entre los planes generales de orden econ0- (3) La experiencia internacional observada al respecto, en los últimos decenios, permite sostener que la planificacldn con tan vastos alcances no ha sido, en términos generales, de signo favorable. (4)PREMCHAND, A,, ab. cit. en nota 7 del capitula 1, El misma autor vuelve a examinar las caracterlsticasy objetivos de la planificacicín,como asimismo las tkcnicas para aplicarla, en relación con el presupuesto del Estado, en su trabajo Temas recurrentes en materia de elaboracidn del presupuesiro (incluido en Aspectos del presupuesto pliblico, Fondo Monetaio Internacional, Washingon, D.C., 1988,ps. 58/71). TambiGn se puede ver, sobre el procesq de plunifmcidn y el presupuesto gibermrnental, la obra de GONZALO hWJTNER, Planificacidn y presupuestos por prograrnm, Siglo Veintiuno Editores S,A., México, 1967, ps. 44161. . . mico y el presupuesto financiero de gastos de la hacienda piiblica. El ensamble del presupuesto de gastos del sector público, dentro del programa general que el proceso de pfanificaciún supone, ha originado una secuela de problemas de todo orden: algunos de teoría económica, y otros propios de la contabilidad nacional. Como los aspectos económicos o los relativos a un sistema de cuentas corrientes nacionales son, en realidad, ajenos a esta obra, nos limitaremos a examinar lo atinente a la posibilidad de mantener la regla de la anualidad del presupuesto financiero, mientras el plan es de vigencia plurianual. Quienes observan un tanto superficialmente las relaciones de fa contabilidad pública con la contabilidad nacional, y del presupuesto financiero con el plan económico general, creen que el principio de la anualidad del presupuesto financiero es inconciliable con la planifcaci6n a largo término, por la distinta periodicidad de ambos procesos. El plan económico busca realizar una politiea de coyuntura, para lo cual trata de medir el ciclo económico, dedescubrir sus fases y la intensidad de éstas; luego, adapta la programaciún en materia de producci6n, consumo, inversión y otras variables económicas, al momento del ciclo. Por eso, también, el plan comprende generalmente un periodo de cuatro a cinco anos, que abarca buena parte del ciclo económico y que corresponde al periodo durante el cual la previsión se podría estimar factible. Se dice, por ello, que el presupuesto anual obstaculiza la adaptación de una política fiscal anticíclica, es decir, de una política tributaria y de gastos públicos que pretenda influir sobre la distribución de la renta nacional, sobre el volurnk de los recursos ocupados, sobre el nivel del consumo o del ahorro. Estarnos de acuerdo en que los planes económicos y sociales generales, los planes d&trabajos públicos y los planes puramente financieros, con miras a una política de coyuntura, deben tener vigencia plurianual, extendiéndose a veces a la duración presunta del ciclo económico. Pera, todos esos planes de acción político-econdrnicason instrumentos de gobierno preferentemente cualitativos (aunque a veces señalen cifras). Por ende, es erróneo considerarlos incompatibles con el presupuesto financiero para el plazo corto, que es instrumento eminentemente cuantitativo. Al contrario, ambos documentos se complementan, pues el presupuesto financiero sirve para traducir en cifras los enunciados forzosamente,generales de los planes de gobierno. Además, el presupuesto, por su menor duracidn, puede adaptar los planes en su aspecto cuantitativo a las cambiantes circunstancias que se aparten de las previsiones formuladas. La solución de las diftcultudes que apuntan quieries impugnan la regla de la anualidad del presupuesto financiero, por su pretendida incapacidad de adaptacidn, no consiste en abandonar aquel clásico principio, sino en correlacionar presupuesto y plan general. E! presupuesto anual y Sinico es instrumento insustituible para el correcto manejo del tesoro pfiblíco. No se opone a la consolidaci6n de los EL PRESUIWESTO COMO INSTRUMENTO DE CONTAB t tl DAD PREVENTIVA 155 seguido en Inglaterra-, ni a los programas de obras y trabajos, ni mucho menos a los planes cualitativos de gobierno a largo plazo. ,' La Constitucidn nacional es explícita en esta materia. Su art. 75, inc. 8, al determinar como atribución del Congreso la de fijar anualmente... el presupuesto general de gastos y crllculo de recursos de la administración nacional, aparte de estatuir que, con tal motivo, aquél ha de atenerse: (i) a las pautas establecidas en el tercer pirrafo del inc. 2 del mismo art. 75 -esto es, la equidad, la solidaridad y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional-; y (ii) al plan de inversiones p~iblicas,prevé que lo ha de hacer sobre la base del p r o p m a general de gobierno. gastos públicos -procedimiento i j 1 5 \ II 53, EI,PRESUPUESTO NAC~ONW Y EL PRESUPUESTO FINANCIERO DEL ESTADO Se llama presupuesto nacional al estado preventivo de las transacciones económicas-agrupadas de acuerdo con diversos criterios- que tanto el sector público como el privado han de llevar a cabo en un periodo. La elaboración de un presupuesto nacional supone haber resuelto en la prktica los problemas de la contabilidad nacional: la determinación de los criterios de asignación o selección de las transacciones,su vdoraci611, la periodicidad y elección de la forma de agrupamiento de las cuentas (institucional o funcional) y disponer de toda la información estadistica imprescindible para la registración de un sistema de cuentas corrientes nacionales. La contabilidad nacional ha sido organizada principalmente en los paises escandinavos y en Holanda. Suecia es uno de los paises donde ha funcionado con mayor precisión un sistema de presupuesto nacional; en 1947 se creó altí un organismo oficial, la Delegación del Presupuesto Nacional, con la función de preparar para cada afio un estudio sobre la situacion económica del próximo periodo; este estudio, que se acompaila al proyecto de presupuesto financiero elevado por el gobierno central, constituye lo que se designa como presupuesto nacional, o sea, el presupuesto de la actividad económica general del país; a la vez, para sus cálculos y estimaciones, esa oficina se basa sobre los datos aportados por el Konjunkturinstitutet (Instituto de Investigaciones Económicas), de Estocolmo. Demos una idea, aunque sea muy somera, de la forma como se prepara en Suecia el presupuesto nacional. Sobre la base de la información estadistica se determina para el prdxirno ejercicio el total de los recursos de que dispondrá la comunidad. Estos recursos, que se debitan en una cuenta de producción, están dados por: 1)producto nacional bruto a precios de mercado, y 2 ) importación de bienes C.1.E Luego, con la informaciOn estadística extraida de las cuentas corrientes nacionales -sistema contable que registra en conjunto, por sectores y actividades, todas las transacciones económicas de la nación-, se distribuyen los recursos disponibles entre las diversas partidas de crédito, que son: a) inversián real fija bruta, b) cambios en stock,, c) consumo privado, d) consumo piiblico, e) exportaciones de bienes EO.B, y de servicios netos. De esta manera se tiene calculada la cuenta de producción, en cuyo débito se registran los ingresos de la nación, y en el crédito, los rubros de egresos. Tal el cuadro básico del presupuesto nacional, al que se agregan las cuentas de redistribución de renta, cle movimiento de las empresas corporativas, de las familias, de1 sector público, de disposición de renta, de ahorro e inversión y, finalmente, el balance de pagos. Al término del ejercicio se compara el presupuesto nacional -documento esencialmente preventivo- con el balance económico de la nación, que demuestra la rnodihación del activo y del pasivo, para confrontar asi las previsiones con las realizaciones, lo que permite descubrir las variaciones. La opinión de la doctrina es favorable a la vinculaci6n de la contabilidad piibIica con la contabilidad nacional; se ha sostenido que el presupuesto financiero del Estado es un aspecto integrante del presupuesto nacional, y que ambos planes -el financiero preventivo del Estado y el plan econdmico general- deben ser preparados conjuntamente, tal como se hace en Holanda desde el presupuesto de 1947. No obstante, la necesidad de coordinar ambos procesos no debe llevar a confundirlos, pues su finalidad y naturaleza son diferentes. Mientras el presupuesto de gastos de la hacienda pública es instrumento lirnitativo e imperativo para los órganos de la administracidn, que fija el monto máximo a gastar durante un ejercicio, el presupuesto nacional no puede tener análogos caracteres, pues se vincula estrechamente con la situación económica general y, más aún, se halla influido tanto por las decisiones adoptadas por las autoridades nacionales, como por la acción de las demás potencias. Las notables variaciones que registra en Suecia el presupuesto nacional preventivo con sus resultados, son claro exponente de la imposibilidad de dar carácter inflexiblee imperativo al presupuesto nacional. La actividad econdmica de un pals es más susceptible de mensurar preventivamente por un plan plurianual cualitativo de trabajos a emprender, que por un presupuesto anual lirnitativo, tal como se ha llegado a considerar es el ideal de las finanzas públicas. Es dificil formular simultáneamente previsiones de dos actividades -la económica general y la financiera del Estado- que se influyen recíprocamente, al punto de que la previsión de la una supone la previa determinación de la otra. Lo manifestado no significa negar que en la preparación del presupuesto gubernativa deban utilizarse datas e informaciones que corres- EL PRESUPUEST'O COMO INSTRUMENTO DE CONTABILIDAD PREVENTIVA 157 ponden a la contabilidad nacional. Como fa hacienda piiblica obtiene la mayor parte de sus recursos sjstrayéndolos de la riqueza del sector privado en forma de tributos, es imposible elaborar un cálculo preventivo de tales recursos sin conocer el producto nacional bruto. Dentro de las orientaciones hoy generalmente aceptadas, el Estado debe seguir una política financiera de coyuntura, para moderar, aun a costa de su propio desequilibrio financiero, el desequilibrio de la economía nacional. A los efectos de atenuar las consecuencias de la depresión -particularmente la desocupación de recursos humanos que comienza durante el receso-, ha de resultar evidente la necesidad de contar, al prel parar el presupuesto financiero del sector gubernativo, con los cuadros estadísticos y contables que pongan de manifiesto la evolución y la situación de la economía general (53. Solamente por intermedio de un plan orgánico de contabilidad nacional, estructurado y llevado en debida forma, Con series actualizadas y fidedignas, se puede pretender instaurar un sistema de presupuesto nacional, Al concluir el capítulo 1, con motivo de trazar los lineamientos generates de la contabilidad nacional, hemos hecho referencia a 20s trabajos llevados a cabo desde comienzos de la década del 40, en el seno del Banco Central de la República Argentina, a fin de implantar un sistema de cuentas nacionales y mantener un seguimiento permanente de la evolución del producto bruto nacional, mediante las respectivas series estadisticas. Tambien fue explicado alli que actualmente es la Direcci6n Nacional de Cuentas Nacionales -dependiente del Instituto Nacional de Estadística y Censos-, la que cumple las funciones relativas al cálculo de las cuentas nacionales y a los estudios especificas resultantes de ellas. En el ordenamiento financiero vigente, el art. 55 de la ley 24.156, al encomendar a la Oficina Nacional de Presupuesto la preparación del presupuesto consolidado del sector público nacional -examinado en el capitulo VI ($6,10)-, entraña cierta aproximación a la idea de conocer, por intermedio de Xa informacicin adecuada, la interacci6n existente entre la economia nacional y el presupuesto financiero del Estado. (5) Los nexos entre el presupuesto del Estada y el presupuesta económico nacional, corno tambi4n los alcances de uno y del otro -comprendida la exposici8n dentro del capitulo IV, sobre El concepto moderno de presupuesto- aparecen concisamente explicados en la obra de MATE0 KAIJFMANN, El equilibrio del presupuesto (Editorial de Derecha Financiero, Madrid, 19651, EL PRESUPUESTO FINANCIERO I El presupuesto, como acto contable, jurfdico y económico, tiene importancia substancial para el correcto manejo de la hacienda pública, y además, en el moderno Estado dernocrfitica, de estructura autknticamente republicana, su significación política asume particular relevancia. Las definiciones doctrinarias intentadas sobre el presupuesto son tantas corno autores de finanzas públicas se han ocupado del tema. Algunas son sumarias y pretenden aclarar el concepto y la institución mediante el enunciado de sus natas consideradas esenciales; la caracterizacidn asi resultante no basta para establecer todos los atributos del presupuesto financiero del Estado. En esta dirección, según TERRY, presupuesto es el cálculo legal de lo que gastará el gobierno en el ano siguiente, y de los recursos que podrá tener a su disposición para llenar esos gastos (1). Frente al grupo de autores cuyas definiciones son asi escuetas, otra corriente de pensamiento, al conceptuar el presupuesto, trata de explicitar con mayor detalle sus caracteres. Para NEUMARK, por ejemplo, debe entenderse como presupuesto de Estado la recopilación sistemd tica, a in tervalos regulares, de los culculos de los gastos planeados para determinado periodo@ turo -los cuales,en principio, tienen carácter obligatorio para el poder ejecutivo- y de estimaciones de los recursos previstos para cubrir dichos gastos (2). La definición que, por su parte, formulara BAYETTO ofrece una idea más acabada aún del presupuesto, al contemplar todos sus aspectos: es el acto administrativo legislativo por CLVO conducto, en correspondencia a (1) TERRY, TOS^ A., Finanzas, Imprenta de M, Biedma e Hijo, Buenas Aires, 2898,ps. 83/04. (2) NEUMRK, FRITZ, en el capitulo Tearia y prdctica de la tknica presupuestaria, en Tratudo definuplzas,publicada bajo la direccidn de WIMELM GERLUFFy FNTZ NE UIMARK (ed. El Ateneo, Buenos Aires, 1961, tomo 1, p. 277). cierto lapso y con fuerza de ley, se fijan preuentivamente los conceptos, y con relacidn a éstos los importes, de los gastos que el poder administrador podrá o deberá poner a cargo del tesoro público, y se compara el monto global de ellos con el del producido presunto de los recursos a realizar en el periodo, por dicho poder, con destino al mismo tesoro; esos recursos, a su vez y a los efectos de fundar tal comparación, son sefialadosy veluados por ramos (3). Los caracteres específicos del presupuesto se pueden sintetizar del siguiente modo: a) es un acto administrativo-legisIativo,con fuerza de ley. La naturalezajurídica del presupuesto es mixta: acta administrativo,en cuanto para su elaboraci6n interviene activamente el poder administrador y porque su ejecución corresponde al mismo órgano; acto legislativo, en cuanto emana de un pronunciamiento del Congreso. Por su naturaleza jurídica, por el contenido de la norma de derecho que formula y por los textos constitucionales sobre los c&es está basado, el presupuesto es un acto juridico que reviste la forma de ley con características especiales; b) es una autorización conferida por el Poder Legislativo para efectuar gastos por cuenta y a cargo del Estado. El órgano volitivo de los poderes de gobierno y de la hacienda piiblica, mediante el presupuesto, autoriza al poder administrador -&gano directivo y ejecutivo de la hacienda-, para realizar gastos que deben ser pagados con fondos del tesoro nacional. Las previsiones del presupuesto --tomado como autorizaci6n legal para gastar- son créditos abiertos al poder administrador, contra los que Bste girará a fin de cancelar los compromisos que los funcionarios competentes contraigan, conforme a los procedimientos establecidos por la ley; C) es lirnitativo de los conceptos y montos a gastar. El presupuesto, en el aspecto de los gastos, constituye una limitación cuantitativa y cualitativa de los gastos a efectuar durante el ejercicio financiero.Todos los créditos incluidos en la ley de presupuesto, así como los votados en leyes especiales, son autorizaciones máximas, en cuanto al concepto y al monto, para practicar gastos piiblicos. El presupuesto define en qué se gastará y hasta qué importe se podrá gastar. Sin embargo, esto no significa que (3)BAYETTO, JWm,ITma de contabilidad pliblica, fascx'culo 11, ediciones de la Facultad de Ciencias Económicas, Buenos Aires, 1950, ps. 11/ 12. Al referirnos aj instrumento legal al cual dude este capitulo, en el Estado federal aiLgentino, lo denominamos en toda la obra tal corno lo anunciara la nota 9 del capitulo T. Lo entendemos preferible, a modo de síntesis, de la expresión más detdada en que suele evresairse la ley respectiva: presupuesro general de gastos y cdlculo de recursos de la &ministrucidn nacional pura el ejercicio de, a bien presupuesto geneml de Ea administración nacional pum el ej~rciciode, o presupuwto de la administrclcidn nacional para el ejercicio de* el Poder Ejecutivo esté obligado a gastar hasta los limites máximos previstos; se trata de una autorización y no de una obligacion en aquel sentido. Entre los gastos hay alginos facultativos y otros obligatorios. Los obligatorios pueden serlo por imperio de la ley o del contrato; lo son, por ejemplo, los emergentes del cumplimiento de la deuda piiblica. Es evidente que el Poder Ejecutivo no podrá omitir de realizar los gastos obligatorios, pero podrá ordenar, o no, los gastos facultativos. La naturaleza facultativa u obligatoria de los diversos gastos autorizados por el presupuesto se pone de manifiesto en la definición de BAYETTO al decir que la relaci6n de gastos comprende los que el poder administrador podrá o deber&poner a cargo del tesoro; d) es un acto periódico. El presupuesto tiene periodo de vigencia y de ejecución, denominado ejerciciofinanciero. Finalizado éste, caducan los créditos contenidos en la ley y el Poder Ejecutivo no podrá ordenar nuevos gastos o contraer compromisos con cargo a esos créditos. La duración del presupuesto es tradicionalmente anual; por ello, este carácter se designa como regla de la anualidad; contiene una estimación de los recursos del ejercicio, esto es, un c6lculo del rendimiento probable de las distintas fuentes de ingresos del Estado, sean éstas originariaso derivadas, es d e c i ~ patrimoniales o resultantes del ejercicio de su potestad tributaria. Así como para los gastos el presupuesto autoriza y limita, en el doble aspecto cuantitativo y cualitativo, para los recursos carece de esos dos caracteres. La facultad para recaudar determinados ingresos no ernerge de la ley de presupuesto, sino de las leyes tributarias creadoras de fuentes de recursos públicos. El cálculo de recursos tampoco es $imitativo;sólo reviste carácter estimativa, a los fines de equilibrar los gastos autorizados (regla del equilibrio)con los ingresos presuntos. Lo expresa la definición de BAYETTO:el objeto del cálculo de recursos es comparar los ingresos probables del ejercicio con los gastos autorizados. e) Los gastos y los recursos, en tanto incluidos en el presupuesto, son tomados segtin la acepción que le da la ciencia de las finanzas pdblicas. Esto se explica, pues el estar comprendidos en el instrumento de control preventivo de la hacienda está determinado por la repercusión directa que tienen en el tesoro del Estado. No se atiende, pues, al concepto econcirnico del gasto o del recurso, sino tan 5610 al concepto financiero, que toma en cuenta el movimiento pecuniario. Se considera como recurso del ejercicio a todo probable ingreso de fondos al tesoro, y se $a como gasto del ejercicio a toda salida de fondos del tesoro, que el Poder Ejecutivo podrá o deberá ordenar en el lapso abarcado por la ejecucidn del presupuesta, La incidencia financiera de los gastos y de los recursos, a pesar del indicado caácter limitado a la vlnculaci6n directa can el tesoro, se toma en sentido material o jurídico, segiin el sistema presupuestario adoptado: si el ingreso o egreso del tesoro está referido al acto material del movimiento de fondos, se aplica el sistema de caja; si, en cambio, los ingresos y egresos se consideran desde el momento en que nace Ia obligación exigible de cobrar o de pagar, se aplica el sistema de competencia. El gasto y el recurso no son examinados en su incidencia patrimonial, para decidir su incorporación en el presupuesto. Los efectos sobre el patrimonio del Estado solamente pueden y deben dar lugar a adecuadas clasificaciones internas en los cuadros presupuestarios, a los fines estadísticos o de registro escritura1 de las operaciones. Por otra parte, la comparación que en el presupuesto se hace de los gastos y de los probables recursos, no pretende subordinar el curso de los primeros a los segundos. Dicho de otro modo, la comparación no conduce a la obligación de efectuar los gastos conforme a la marcha de las recaudaciones y restringirlos en cuanto &as sufran limitación; tan solo se procura, dentro de lo posible, el equilibrio entre ambos conceptos, en el periodo o en el ciclo económico, según el sentido que se dB a la regla del equilibrio. Importa examinar si coincide con el concepto doctrinario del presupuesto el alcance dado a esta institución en el derecho argentino vigente. La Constituci6n nacional no define el presupuesto, ni señala sus caracteres y contenido: se limita a disponer, en su art. 75, inc. 8,que corresponde al Congresofijar anualmente.. . el presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de la administración nacional. Con ello, sólo pone de manifiesto a quien compete la atribución de votar los gastos de la Nación, sin determinar en forma terminante -como fuera menester- e1 alcance del presupuesto y sus requisitos de unidad y universalidad. La expresión'.del citado texto constitucional estaba contenida en el art. lo de la ley de contabilidad, cuyo primer párrafo disponía: El presupuesto general de la administración nacional comprenderá todas las erogaciones que se presuma deberán hacerse en cada ejerciciofinanciero y el cálculo de los osrecursos que se destinen para cubrir- h. Además, el segundo phrafo del mismo art. 10 preveía: Los créditos del presupuesto general señalarán exclusivamente los conceptos y límites de inversión de las rentas públicm de cada ejercicio financiero, , Estos textos del art. 10, inspirados en el anteproyecto BA'YETTO, traducian el concepto doctrinario, y enunciaban los caracteres esenciales del presupuesto, tal como quedaron antes resefiados. La expresión administración nacional allí utilizada no se restringía a la designación del Poder Ejecutivo como administrador general del pais -la Constitución naciond de 1853-60 lo preveía en su art. 86, inc. 1,y la actualmentevigente lo hace en el art. 99, inc. 1-, sino que alcanzaba a las tres ramas en que se divide el gobiernp nacional,, El segundo párrafo del transcripto art. lo-que no tiene correlato normativo en la ley 24.156- concreta, de manera técnicamente perfecta, el doble criterio requerido para las partidas de gastos contenidas en la ley de presupuesto, constantemente reiterado en doctrina: a) la determinación de los conceptos (fijaci6n cualitativa) en que se han de invertir las rentas pfiblicas; b) la determinación de los limites (fijación cuantitativa) de los gastos que el poder administrador está autorizado para poner a cargo del tesoro nacional. En esta materia, dispone la primera parte del art. 12 de la ley 24.156: Los presupuestos comprenderán todos los recursos y gastos previstos para el ejercicio, los cualesfigurarán por separado y por sus montos lntegros, sin compensaciones entre sí, En tanto la parte final de esta disposición intenta reproducir un precepto que, con mayor énfasis, preveía el art. 20 de la ley de contabilidad, al decir: Los recursos y las erogaciones figurarán separadamente y por su importe integro, no debiendo en c m alguno compensarse entre si, en lo demás ese art. 12 carece de la precision conceptual que tuviera el p6rrafo inicial del art. lo de la ley de contabilidad. El presupuesto, como acto preventivo y de autorización de los gastos que el Estado ha de efectuar en un ejercicio, es institución moderna. Esto no quiere decir que en otras épocas no hayan existido cuentas del tesoro público, ni tampoco que no se hayan aplicado en distintos países algunos procedimientos de control de los gastos realizados por el Estado o por el príncipe; pero, todos esos antecedentes no constituyeron propiamente presupuestos del Estado. El derecho presupuestario -en sucinto examen de su nacimientoyevolución- puede ser considerado desde un punto de vista objetivo o subjetivo. En el aspecto objetivo, designa a la rama del derecho financiero que estudia la ley de presupuesto y el conjunto de normas referentes a su preparación, sanción legislativa, ejecución y control; es decir, se considera la faz jurídica de todas las etapas del presupuesto (preventiva, ejecutivay crítica). En el aspecto subjetivo, el derecho presupuestario constituye la facultad otorgada a los cuerpos representativos, integrantes del gobierno, para votar preventivamente los gastos públicos. Esta facultad forma parte de los llamados por JELLINEK derechos subjetivos públicos. Del primer aspecto nos hemos de ocupar al estudiar las diferentes instituciones de nuestra disciplina, con la especial puntualización de que si bien el cometido especifico de ésta es el de abordar el aspecto contable, debe ha- 164 Ar~ox.~o ATCHABAH IAN cerlo a la luz y sobre la base de los preceptos del ordenamiento juridico vigente, en cuanto ellos moldean y dan forma al régimen financiero y de contabilidad del Estado. Consideraremos el origen de esta facultad, adquirida por el pueblo, para aprobar, con carácter previo, por medio de sus representantes, los gastos a reatizar por el Estado durante el ejercicio. El derecho presupuestario esta ligado al desarrollo de los principios democráticos, a la idea de la soberania popular y, consiguientemente, al triunfo de Ios sistemas representativos y republicanos de gobierno (4). Se relaciona intimamente con la facultad legislativa de votar los tributos. En los estados antiguos el monarca consideraba patrimonio propio el tesoro público y la soberania del principe tenía fundamento divino: el pueblo no participaba en la fijación de los tributos y de los gastos públicos. En términos generales, el monarca imponía los tributos que deseaba, y gastaba por los importes y conceptos que sólo él decidía. Los primeros antecedentes del derecho presupuestario aparecen en Inglaterra con la Carta Magna de 1215 y las revoluciones de 1648 y 1688. Una de las normas de esa Carta, arrancada por los barones a JuanSin Tierra, establecía que ningún impuesto feudal o subsidio será impuesto en el reino a menos que lo sea por e2 "Common Council" del reino. Ei Comrnon Cou~tcil,especie de parlamento nacional, estaba compuesto por los barones y el clero; en 61 no tenían participación todos los sectores del pueblo. El precepto, incorporado al derecho coi~ctitucionalinglés, significaba que la facultad de fijar los impuestos ya no correspondla al rey, sino a la nobleza, que debia pagados. De aquí nace el principio general de que los impuestos deben ser fijados por quienes han de pagarlos o por sus representantes. (4) En la doctrina nacional, entre otros autores, CAIUOS M.GIUZLAWI FONROUGE, Derecho Pinapzciero (novena edición, actudixada por S~isarlaC a d a Navarriney Rubén Oscar Asorey, ed. La Ley, Buenas Aires, 2004, veiumen 1, especialmentecapitulo II del. tirulo segundo, ps. 1471180) y HGCTOR B. VILLEGAS, en su M a n u l definanm públicas (ed. Depalma, Buenos Aires, 2000, capitdo MV, pc. 3691407), se ocupan especialmente de2 derecho presupuestaria y recalcan, sobre todo, su significación instituciond como consagración de las potestades de los representantes del puzblo para regular el destino de los recursos pMicos. CAYETAhTOA, LXCCNRDO provey6 igualmente una vician trascendente a este respecto mediante su conferencia Presupuesto y ktica ppolitica a la km de la Comlztucidn nacional, brindada e121 de mayo de 1991en el "Seminariosobre el régimen econ6rnlco de la Constituci6n nacional (X989-199Xf", celebrada con los auspiciosde las academias nacionales de Ciencias Econúmicas, de Ciencias Mordes y Poíícicasy de Derecho y Ciencias Socides de Buellos Aires, Buenos Aires 1994, ps. 1671191; su texqo está incluidii en la obra CaqetanoA. Li'cciardu: pemdor preclaro, ed. Macchi, Buenas Aires, 2000, capitulo tercero, ps. 1631181. En la bibliografía especializada más reciente cabe destacar de modo especial la m y importante obra de HOMCIO G. CORTX, Derecho constitucional presupuestario (ed. LexisNeXrs, Buenos Aires, 2007). un 5bro que tambidn reviste interds en la materia es el de PAUL M A N D (Derecho presupuesf~.rio, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 19791, aun cuando 61 pone de manifiesto un enfoque diametralmente opuesto a la preeminencia parlamentaria pcura ta decisidn poIftica sobre los gastas ptíblicos. La citada edición incluye el estudio preliminar, tiniladp Labarzd y el derecho presupuestario en el Imperio Alemán, cuyo autor, &VARO RODRKXEZ BEREXJO, formula una excelente critica acerca de las concepciones de EL PRESUFUESTU FINANCIERO 165 Tras secular conflicto entre el Parlamento y los monarcas absolutos, se llega a las revoluciones,del siglo XVII, y con el Bill of rights 'en 1689, aprobado por el'parlamento como condición impuesta a Guillermo de Orange para la entrega'del trono británico, queda definitivamente asentado el derecho de presupuesto a favor del Parlamento. Ha debido transcurrir luego mucho tiempo para que el derecho de presupuesto reconociese en todos tos países y para que, admitido por quienes ejercian el poder, se incorporase mas tarde a las cartas constitucionales, a partir del movimiento de constitucionalizaci6nalentado despues del congreso internacional de Viena de 1815, El derecho presupuestario ha pasado en su evolución por tres etapas, claramente observadas en la historia inglesa de los conflictos entre el Parlamento y la rnonarquia: a) conquista de la facultad de votar los impuestos; b) conquista de la facultad de discutir y autorizar los gastos; c) periodicidad del presupuesto y especializacidn de los gastos. Tal como sostiene BUCK, desde el punto de vista histórico el presupuesto se halla vitalmente vinculado con el desarrollo del gobierno representativo (5).La evolución de ese sistema de gobierno en Inglaterray Francia es prueba de esa relación. Esta muy breve resefia sobre los antecedentes del derecho presupuestario desemboca en los presupuestos públicos, tal como hoy son conocidas. Estos instrumentos de contabilidad preventiva constan de dos partes, cada una con alcances distintos, tanto en el aspecto jurfdico como en el contable, 1. En materia de gastos, las previsiones presupuestarias -sean originarias o se hayan incorporado en virtud de leyes especiales dictadas durante el ejercicio- destacan, en la mayoría de los paises, su carácter limitativo e imperativo,toda vez que los créditos asi abiertos son cifras de máxima para gastar, e inhiben al poder administrador para efectuar gastos fuera de los conceptos determinados o excediendo los montos fijados. 2. En materia de recursos, al vduar Ios rendimientos probables de cada ramo de ingresos pbblicos, el legislador no pretende limitar las facultades de recaudaci6n del poder administrador. El objeto del cálculo de los recursos es financiar el monto establecido de los gastos y llegar a la nivelación entre ingresos y egresos; pero tal valuación no constituye un tope, llegado al cual la recaudación deba suspenderse. La legislación comparada es uniforme en este aspecto. M A N D , con la advertencia de que la obra de &te debe ser analizada dentro de su contexto histbrico-políticoy del entramado conceptual que configuraba Ea forma política del ES&do prusiuno en Ea segunda mitad del siglo XUI. (5)BUCK, A.E., El presupuesto en los gobiernos de hay, Tmpresores Peuser S.A., Buenos Alres, 1946,p. 59. Acerca de las modalidades sobre la sanci6n y la vigencia de la legislación que establece los ingresos públicos -con el consiguiente efecto en el ejercicio de la facultad de recaudar-, el derecho financiero comparado reconoce diversidad de sistemas, algunos de los cuales pueden conllevar limitaciones de caracter cualitativo. a) Periodicidad de las leyes de recursos. En los países adheridos a este sistema, esas leyes se votan anualmente junto con el presupuesto; el Parlamento aprueba pericídicamente tanto las asignaciones de gastos como las autorizaciones para recaudar por los conceptos que determina. De tal suerte las leyes anuales de impuestos limitan los conceptos,y no los montos, de las recaudaciones que el poder administrador podrii efectuar durante el ejercicio. Este sistema provoca dificultades tanto para los contribuyentes cuanto para la hacienda pública. En relación a los primeros, la inestabilidad del régimen tributario hace que ignoren cuál ser6 la presión impositiva que habrán de soportar en un próximo periodo; en tanto agentes económicos, se ven imposibilitados de efectuar cálculos a largo término. En cuanto a la administración pública, la eventual mora en la sanción de las leyes de recursos hace que las oficinas recaudadoras no puedan percibir los impuestos, y se generen situaciones de falta de medios pecuniarios para la hacienda. b) Permanencia de las leyes de recursos y periodicidad de la facuttad para recaudar. Por este sistema se reconoce aI poder legislativo la atribución de votar leyes sobre tributos, con independencia de la ley de presupuesto,de modq que Ia vigencia de aquéllas sea por tiempo índeterminado o por periodo más extenso que el del ejercicio presupuestario. Pero la recaudacibn de los recursos queda sometida a la condición de que las fuentes de ingresos se inscriban en el cuadro de previsiones del presupuesto, con lo cual éste, también en materia de recursos, sería limitativo de los conceptos. Aunque resulta superado el inconveniente de fa inestabilidad del regimen tributario, pues las leyes respectivas son más o menos permanentes, subsiste la dificultad que para la hacienda pública representa la falta de votación del presupuesto, por cuanto en tal caso los agentes recaudadores ven suspendida su competencia. c) Permanencia de las leyes de recursos y de la facultad de recaudar. Según este sistema, el drgano legislativo vota las leyes de recursos independientemente del presupuesto y sin término fijo o con lapso diferente al de vigencia de éste: aunque el presupuesto sea un acto anual y los cr6ditos para gastar caduquen al cierre del ejercicio, 1- leyes tributarias son estables y la facultad para recaudar no tiene carácter limitativo ni emana de la ley de presupuesto, sino de la propia legislación tributaria. Este sistema -que no requiere incluir los recursos en los cuadros presupuestarios como condición indispensable para que los agentes recaudadores puedan ejercer el derecho de percibir tributos, sino solamente para lograr el equilibrio de ingresos y egresos- es el más conveniente para la marcha de la hacienda y para la estabilidad del regimen tributario. Analicemos los alcances de las previsiones de gastos y de recursos en el ordenamiento juridico vigente dentro de la hacienda del Estado federal argentino. La Constitución nacional establece la periodicidad anual de la fijaci6n legislativa del presupuesto de gastos de administración de la nación (art. 75, inc. 8). Dispone también, por un lado (art. 99, inc. 101, que el Poder Ejecutivo supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las rentas de la Nación y de su inversión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales,y por otro lado (art. 100, segundo párrafo, inc. 71, establece que corresponde al jefe de gabinete de ministros, con responsabilidad política ante el Congreso de la Nación, hacer recaudar las rentas de la Nacidn y ejecutar la ley de presupuesto nacional. En cuanto a los recursos, la Constitución se limita a conferir al Congreso las atribuciones de: establecer derechos de importación y exportación e imponer contribuciones indirectas y directas (estas últimas con ciertas condiciones) (art. 75, incs. 1 y 2); contraer empréstitos sobre el crédito de la Nación (art. 75, inc. 4); y disponer del uso y de la enajenación de las tierras de propiedad nacional (art. 75, inc. 5). Mas ninguna de sus cláusulas prev6 que las leyes sobre recursos serán periódicas, ni tampoco condiciona la recaudación de Bstos, referentes a cada ramo de ingresos, al hecho de su inclusión en el presupuesto. Por ende, según la Constitución, en lo relativo a gastos -en el concepto y en el monto- el presupuesto tiene alcance lirnitativo, pero en cuanto a recursos puede tener -actualmente lo tiene- el carhcter de mera previsión dirigida a lograr el equilibrio financiero. Decimos que el presupuesto, en materia de recursos, puede tener simple carácter preventivo y no lirnitativo; las leyes tributarias pueden ser permanentes y el derecho de recaudar no nacer del presupuesto, sino de la ley tributaria. Ante el silencio de la Constitución tambien se puede seguir un sistema diferente, La práctica legislativa para la votación de los recursos ha sido, por regla general, establecer los tributos por leyes específicas votadas con independencia del presupuesto y, por consiguiente, con carácter de normas permanentes, o, por lo menos, con duración distinta de la del periodo presupuestario. No obstante, en algunas oportunidades se sancionaron leyes que establecieron impuestos para tener vigencia en un aflo determinado, Y aun en ocasiones fueron creados o aumentados impuestos por vía de artfculos incluidos en la ley de presupuesto. Este procedimiento no era inconstitucional, pues de los textos constitucionales no emanaba ni la periodicidad ni la permanencia de las leyes de recursos; se podfa seguir uno u otro sistema. La costumbre legislativa se decidió por la permanencia de las leyes de recursos, mas nada obsta para aplicar la anuaiidad respecto de éstos. Si se examina la cuestión desde el punto de vista practico, habida cuenta de las consecuencias derivadas de la anualidad de las leyes tributarias en la hacienda del Estado federal, se puede afirmar que el sistema ha resultado inconveniente, por cuanto al fenecer el ejercicio para el cual fuera aprobada alguna de esas leyes, la demora en sancionar la nueva ley confirrnatoria de la anterior, perjudicó al fisco, por las demandas que debi6 afrontar por repetici6n de impuestos. El Congreso Nacional, advertido de los perjuicios irrogados para el fisco por la caducidad de las disposiciones sobre impuestos, incluidas en el presupuesto general, aprobó en 1932, por ley 11.672, complementaria permanente de presupuesto, una norma que !as excluyó de la anualidad: Las disposiciones sobre recursos no caducarán al fenecer el ejercicio en que fueron dictadasy serán aplicadas hasta tanto se promulgue un nuevo presupuesto, salvo aquellas que tuvieran uiz térrnino especialde duración (art. 24, t.0. en 1943) (6). La legislaci6n se decidió de tal forma por el régimen de la permanencia de las leyes de recursos y de las facultades de recaudacián del poder adrniriistrador. La ley 12.961 reiter6 el principio (arr. 22),y también lo adoptó la ley de contabilidad, cuyo art. 20 -en evidente similitud con aquel art. 24 de la ley 11.672--preveía: Las disposiciones legales sobre'recursos no caducarán al fenecer el ejercicio en quefueron dictadas y serán de aplicación hasta tanto se las derogue o modifique, salvo que las mismas indicaran un tkrnzino especia2 de durucidlz. La referencia a disposMones legales sobre recursos comprendía no sólo a las que instituyeran impuestos, sino también las atinentes a tasas retri- butivas de servicios, a contribuciones de mejoras, u otras especiales, o a cualquier otra fuente normal de ingresos del tesoro, derivada del ejercicio de la potestad tributarla inherente al Estado ( 7 ) . La circunstancia de que la ley 24.156 carezca de norma análoga a la del arí. 20 de la ley de contabilidad, no ha de ser interpretada que en la hacienda del Estado federal se haya producido un cambio en el comentado rkgirnen sobre permanencia de las leyes de recursos. Antes al contrario, consideramos a toda evento valido sostener que el transcurso del. ejercicio en que se votaron no produce la caducidad de las leyes cobre tributas, EI hecho de ser omitido en el caculo de recursos -dentro de la ley de presupuesto general- el rubro correspondiente a determinado tri- (61 E1 anexo IV al decreta 1812 193, sobre texto ordenado en 1993 para la ley 11.672, no incluye a este art. 24, pues 10 considera irnplicitamente derogado en razdn de la previsto en Ios arts. 22 de la ley 12.961, y 20 de la ley de contabilidad, arriba mencionados. (7) La pdsibra tributo, y sus derivados, entraña per se la alusion -general y pacificamente admitida por la doctrina- a una u otra de las tres formas principales que el tributo puede asumir: impu+ms, y coatribuciorz~sespeciales, EL PRESUPUESTO FINANCIERO 169 buto, no desobliga a los contribuyentes, ni libera a las oficinas recaudadoras de exigir su pago. L a precedentes conclusiones no se ven afectadas porque algunos rubros de recursos del Estado nacional, en razón de referirse a impuestos directos, estén fijados por determinado número de años; esa temporalidad responde a exigencias de índole constitucional (art. 75, inc, 21, 6,3, hs REGLAS C&ICAS DEL PRESUPUESTO Y SU FKPRESI~N CONTABLE La ciencia de las finanzas públicas ha establecido varias reglas en terno a la institución del presupuesto financiero del Estado. El presupuesto debe contener la totalidad de los gastos puestos a cargo del tesoro público en un ejercicio, y la confrontación con los recursos posibles a recaudar en igual lapso para afrontar aquéllos. Como instrumento preventivo financiero de la hacienda pública, el presupuesto está constituido por dos capítulos separados-gastos y recursos- que, si bien son independientes, por la regla del equilibrio presupuestario deben ser coincidentes en sus importes, Dado su carácter autorizativo y {imitativo,ya comentado, el presupuesto habrá de incluir todos los gastos piiblicos, y el poder administrador no podrá gastar fuera de los conceptos y de los limites fijados. En cambio, los recursos no tienen el mismo car6cter;se incluyen como contrapartida de los egresos y para dar muestra del equilibrio en el presupuesto. Estos conceptos básicos, tendientes a asegurar el cumplimiento de los fines de este instrumento de contabilidad preventiva, se designan en la doctrina clásica de las finanzas públicas, como reglas del presupuesto, y reciben las denominaciones específicas de reglas de la generalidad, de la anualidad y del equilibrio. La primera comprende los principios de la unidad y de la universalidad, los cuales significan que en un Estado debe haber un solo presupuesto, y éste debe abarcar todos los gastos, cualesquiera sean sus característicasy naturaleza. A las reglas clasicas del presupuesto se han agregado, con la pretensi6n de complementarlasy de ordenar ciertos aspectos, otras reglas:de la precedencia, de la exactitud, de la especificación, de la publicidad, de la claridad y de la uniformidad. Todas estas reglas pueden ser agrupadas según revistan carácter sustancial o puramente formal: son sustanciales las reglas de la generalidad, del equilibrio, de la precedencia, de la pubticidad y de la exactitud, y formales las demás enunciadas. La exposición de las reglas del presupuesto corresponde a la ciencia de las finanzas piiblicas. Y la contabilidad pública, en razón de ocuparse de la confección y estructura del presupuesto, de su ejecución y del régimen de control presupuestario, debe acudir corrientemente a la aplica- 270 ADOLFOATCI-IABA~I IAN cidn de tales reglas. Las cuestiones formales y organizativas contempladas por la contabilidad piiblica, para su plena eficacia y para que cumplan su finalidad de seMr a la práctica contable como medios de progreso, deben apoyarse en las conclusiones elaboradas por la ciencia de las finanzas públicas sobre las reglas presupuestarios sustanciales. La regulación de la estructura del presupuesto no podria guiarse sólo por enunciados formales de la ciencia contable: debe partir de los enunciados básicos ofrecidos por la ciencia de las finanzas públicas. Las reglas clásicas del presupuesto han sido sometidas -al replantearse el estudio de las finanzas publicas, a partir de la gran depresión de la década del 30 en el siglo XX- a intensa discusión por parte de la doctrina; algunos economistas han creido advertir una oposición irreductible entre esas reglas y la finalidad económica adquirida por el presupuesto en el Estado contemporáneo. Sin embargo, las reglas sustanciales y formales del presupuesto son adaptables a las circunstanciaspor las cuales atraviesen las economias nacionales; ello de ninguna manera ha impedido que esas reglas clásicas de la doctrina financiera, con leves modificaciones, mantuvieran su trascendente vigencia y resistieran el embate de la evolución de las es.tructurasy de los objetivos económicos. Se puede afirmar que la experiencia observada en la materia permite demostrar que el vdor esencial de estas reglas presupuestarias radica en que están incuestionablernente al servicio de la función del mejor control presupuestario en la hacienda pública de un Estado republicano, y que fa precitada evolución no encuentra obstáculo ni interferencia alguna en su marcha por el hecho de aplicar tales reglas. a)Regla de la generalidad La regla de ta generalidad del presupuesto -comprensiva de los principios de la universalidad y de La unidad- ha sido consideradainherente a la esencia del presupuesto en la 6poca en que el Estado, hasta las primeras décadas del siglo XX, actuabaprinciphente como ente dedicado a la prestación de los clásicos servicios piiblicos indivisibles (seguridad, defensa, justicia, orden, estabilidad, salubridad, educación). Es finalidad importante del presupuesto justificar ante la comunidad la exigencia coactiva de una parte de la riqueza privada para cubrir las necesidades públicas, y como en esa virtud los gastos piiblicos. han de cubrirse con el esfuerzo de los habitantes, es indispensable que el presupuesto incluya en un solo cuadro todos los gastos a realizar y todos los recursos a percibir por el Estado en un ejercicio financiero, sin compensación entre los egresos y los ingresos: tal eI principio de la universalidad. A la vez, todos los gastos piiblicos deben ser volcados en un solo presupuesto, y como aquéllos, por su naturaleza, han de estar dirigidos a satisfacer necesidades colectivas -pues no se justifica, en modo ni en medida alguna, la expensa fiscal en beneficia particular-, no debe haber afectación de recursos.especiales a erogaciones dadas: éste es el principio de la unidad. Idaregla de la generalidad entraiia, pues, la idea de que el presupuesto debe ser único e incluir en 61 todos los gastos y recursos de la hacienda pública, sin cornpensaci6n entre ellos y sin afectacion particular de los segundos a los primeros. El precitado principio de la universalidad se refiere, específicamente, a la comprensi6n que ha de tener el presupuesto como plan preventivo financiero del Estado. Para que el presupuesto cumpla debidamente sus funciones de control preventivo de la actividad de naturaleza economica en la hacienda pública, no debe haber gastos y recursos susceptibles de ser ejecutados separadamente de aquél, y que el Poder Ejecutivo pueda disponer sin autorizaci6n legislativa y sin obligación de rendir cuenta de la inversión. El presupuesto ha de abarcar todas las erogaciones previstas como necesarias para mantener, durante el ejercicio, la prestación de los servicios públicos puestos a cai-godel Estado. Además, este principio de la centralización de los gastos y de los recursos tiene por finalidad lograr que el presupuesto esté equilibrado y no se produzcan alteraciones de ese equilibrio por la existencia de otros gastos al margen de las autorizaciones presupuestarias. Si todos los gastos se presentan en el presupuesto, y como contrapartida se incluyen todos los ingresos, se podrá mantener el equilibrio del presupuesto, pues ambos rubros estarán correlacionadas entre si. A pesar de que la doctrina financiera insiste en la necesidad de cumplir el principio de la centralización de los gastos y de los recursos en un solo presupuesto, todos los paises han admitido en la práctica numerosas excepciones; ellas se debieron al crecimiento del intervencionismo estatal, que diera lugar a transformar la hacienda pública de ente económico de erogación o consumo en hacienda compuesta, por el agregado de haciendas anexas de producción. La descentralización institucional y financiera de las actividades gubernativas, realizada mediante la creación de entidades autdrquicas u organismos descentralizados, ocasionó la ruptura de los clásicos principios de la unidad y de la universalidad, porque los presupuestos de gastos de muchos entes de este tipo -como los de las empresas de pertenencia estatal- no se incluían en el presupuesto, por lo cual estos organismos funcionaban, en términos generales, con autonomia presupuestaria. Los principios de la universalidad y de la unidad del presupuesto se relacionan estrechamente con una idea rectora de la actividad del servicio del tesoro, manifestado en la regla de la unidad de caja. Esto quiere decir que no debe haber tesoros separados e independientes en el Estado, sino un órgano central, recaudador y pagador, al cual afluyan todos los recursos príblicos y del cual salgan los fondos para efectuar los pagos. La unidad de caja significa que deben ser puestas a disposición de ese órgano central -material o jurídicamente-, todos los fondos del Estado. El art. 21 de la ley de contabilidad consagraba este principio; en la ley 24.156, el art. 80 dispone instituir un sistema de caja única o de fondo unificado. ¿Qué finalidad persigue implantar el sehalado principio de la universalidad?Además del orden financieroque supone incluir todos los egresos y todos los ingresos en un solo conjunto de cuadros presupuestarios, este principio tiene fundamento y finalidad institucionales, vinculados con el ejercicio de las facultades del poder legislativo, consistentes en la fijación de los conceptos y de los montos a gastar, y en el control ulterior de la forma en que el poder ejecutivo haya dado cumplimiento a esas autorizaciones legales. Si funcionaran varios presupuestos, o éstos no incluyesen todos los gastos piiblicos, esas facultades legislativas de control no podrían ser cumplidas con efectividad. Los principios de la universddad y de la unidad del presupuesto tienden a posibilitar el cabal ejercicio de las facultades del Parlamento en relación al manejo de los fondos del Estado. iDe qué manera se ha seguido esta regla de la generalidad en la Argentina? En el Viminato del Río de la Plata no hubo presupuesto general; funcionaron'cajas separadas, por 10 que no se cumplici el principio de la unidad. En los primeros años de la emancipación, despuds de mayo de 1810, no hubo presupuestos, propiamente hablando. Ya recordamos en el capítulo N el antecedente dado por fa iniciativa del ministro Manuel f. Garcia d u r a n t e el gobierno de Martín Rodriguez, en la provincia de Buenos Aires-: aparte de su indudable significación histórica, entrafia precisamente el propósito de reunir, en un iinico cuadro, la totalidad de los gastos y de los ingresos piibiicos. Organizada cunstitucionalrnente la nación, se instituyd el presupuesto general, el cual centralizó los gastos y los recursos. Esa situación fue recogida por la ley 428: oblíg6 a incluir en aquél todos los gastos ordinarios y extraordinarios que se presumiera deberían ser ejecutados en el ejercicio y eI cálculo de los recursos con los cuales se haría frente a ellos (art. lo). Esta adopción legal de los principios de la unidad y de la universalidad del presupuesto, no impidió algunas excepciones y, lo que es más irregular,la autoridad administrativa implantó procedimientos violatorios de aquellos principios y, por tanto, transgresores de la ley. El art. 1"de la ley 12.961 enunciaba, en términos acordes con la doctrina, el principio de la universalidad; el art. 4 O lo refirmaba al prohibir el funcionamiento de cuentas especiales fuera del presupuesto. Sin embargo, en la práctica de esta ley también hubo muchas excepciones, particularmente de cuentas especiales que no aparecían en el presupuesto y funcionaban como verdaderos presupuestos marginales. La ley de contabilidad consagró el principio de la universalidad en su art. lo.No obstante, disposiciones complementarias autorizaban en ella EX. PRESUPUESTO FINANCIERO 173 una excepción a tal principio, pues permitían el funcionamiento de cuentas especiales no incorporadas al presupuesto, para atender los servicios que no respondiesen a necesidades normales y permanentes de la administración nacional; fasegunda parte de la norma mitigaba sus efectos, al prever: Mientras se mantengan en funcionamiento, tales cuentas especiales figuraran como anexo especial dentro de la estructura cle presupuesto sefiuladcl en el art. 60 fart. 1411. La ley 24.156 estatuye el principio de la universalidad del presupuesto en el art. 12; su art. 23 contempla, en tres incisos, ciertas excepciones a la prohibición que establece al disponer: No se podrú destinar el producto de ningún rubro de ingresos con el fin de atender especiJicarnenteel pago de determinados gastos. Consideramos reviste caracter taxativo la enumeración hecha en esos tres incisos del art. 23, sobre excepciones al impedimento de afectar rubro alguno de ingresos con destino al pago de gastos determinados. Ellas se refieren a: ingresos provenientes de operacionesde crédito público (inc. a); donaciones, herencias o legados a favor del Estado nacional, con destino específico (inc. b); ingresos que, por leyes especiales, tengan afectacidn específica (inc. c). Los siguientes acápites a) al f ) exponen sobre las excepciones a los principios de la unidad y de la universalidad del presupuesto, observadas en la hacienda del Estado federal argentino* a) Afec ración de recursos especiales a gastos determinados El principio de la unidad presupuestaria impone la condición de que los gastos del Estado sean atendidos, indiscriminadamente, con el conjunto de los fondos del erario público, o sea, el ingreso por un rubro cualquiera de recursos no debe ser afectado al funcionamiento de un servicio público dado, o al mantenimiento de cierta repartición pública, sino que ha de destinarse al fondo común, La existencia de afectaciones especiales lesiona ese principio, aunque no el de la universalidad, porque el presupuesto habrá de contener todos los gastos públicos, pero no se cumplirá la centralización de todos tos ingresos en un solo fondo. A nuestro entender, se equivocan quienes, como lo hacía TEZANOS PINTO, sostienen que la afectación de recursos especiales a gastos determinados atenta contra los principios de la universalidad y de la unidad del presupuesto. El único principio vulnerado es el de la unidad, vinculado a la regla de la unidad de caja en el servicio del tesoro, Los partidarios de las afectaciones especiales alegan, en favor de su tesis, que por este medio se logra cubrir el costo de tos servicios con los ingresos previamente destinados, y éstos se pueden graduar, en consecuencia, de acuerdo con los precios de costo; además, creen que de esta manera se desIinda convenientemente la responsabilidad de los encargados de los servicios, con vistas a prevenir los déficit. El razonamiento es erróneo, porque parte de una analogía inexistente entre la empresa privada y la hacienda del Estado. A esta iiltirna no siempre le interesa cubrir totalmente el costo del servicio, pues el hecho de que ésf e funcione en condiciones económicamente deficitarias, no ha de justificar su supresión, ni la imposición de pesadas cargas a la población para cumplir el requisito de la economicidad, inherente al funcionamiento de la empresa privada. Juntamente con los factores económicos entran en juego los fines del Estado, que a veces éste debe cumplir aunque sea por procedimientos ajenos a ese requisito. Las siguientes excepciones a la mencionada regla de la generalidad han estada vigentes en nuestro pais: 1)Tesoro escolar. La ley 1.420, de educación comiin, dictada en 1884, por su art. 44 creó el llamado tesoro escolar para sufragar los gastos de la instrucción primaria; era un fondo especial para atender determinados gastos. La misma ley estableció, con destino a ese fondo, dicuotas de impuesto aplicable sobre ciertas herencias (art. 44, incs. 11 y 12). La ley 11.287 ratificó ese procedimiento al disponer que el producido total del impuesto a la transmisión gratuita de bienes formara parte del tesoro escola,: El presupuesto del Consejo Nacional de Educación funcionaba aparte del presupuesto general; el art. 4 O de la ley 12.150, del aiio 1935, dejó sin efecto la excepción: dispuso incluir el presupuesto del Consejo Nacional de Educación en el anexo relativo a instrucción pública e ingresar a rentas generales el producido de dicho impuesto (8). 2)Juntas reguladoras.Ante la crisis económica de la década del 30, en el siglo XX, fueron creados organismos encargados de proteger la producción agropecuaria nacional; las leyes orgánicas de esos entes establecieron impuestos al consumo afectados especialmente a la atenci6n de sus gastos (tales, por ejemplo, los impuestos al vino, a la yerba mate y al azúcar). Al mismo concepto obedeció la atención del presupuesto de la Junta Reguladora de Granos con el margen de cambios previsto por ley 12.160, de organización bancaria (9). (8)Ese impuesto, en cuanto la establecr'a la ley 11.287, fue derogado a partir del lo de enero de 1973 por ley 20.046 {art.701, del 28 de diciembre de 1972.La ley 20.632, del 29 de diciembre de 1973, lo reimplant6 con el nombre de impuesto al enriquecimientopatrirnanial a tftulo gratuito, a partir del 10 de enero de 1974, sin dar afectadon especial. a su producido, Por dtirno, la ley 21.282 (art, 181, del 2 de abrir de 1976, derog6 la citada ley 20,632. El =t. 44,entre otros de la ley 1,420, fiie derogado por Ley 22.221, de mayo de 1980. (91 Ha sida varia la suerte de estas afectaciones especiales concebidas para sostener organismos vinculados con las actividades de uno u otro sector de la econornia xlacionaL las recursos dispxxestas a ese fin fueron creados, reformados, suprimidos y vueltos a crear, sucesivamente+Buena parte de esa dase de recursos con destino especifico fue derogada por ley 22.294 (art, 59, del 3 de octubre de 1980.De entre ellos volvi6 a cobrar vigencia, 3) Fondo Nacional de Vialidad. Para el estudio y construcción de caminos y obras anexas, la ley 11.o58 creó el Fondo Nacional de Vialidad, afectado especialmente a la atención de gastos con aquel exclusivo destino, y constituido con'el producido de impuestos al consumo de nafta y otros combustibles líquidos para motores, de aceites lubricantes y de cámaras y cubiertas corno tarnbien de una contribución para mejoras (10). desde el lo de setiembre de 1983, en virtud de la ley 22.845, del 7 de julio de 1983,una contribución sobre la primera venta de carne destinada a1 consumo interno, cuyo praducida constituyó el recurso mAs importante de la Junta Nacional de Carnes; ella dispoxlia de esta contribución hasta el imparte resultante de la diferencia entre la suma total de su presupuesto anual de gastos y los importes de los demás recursos del organismo; en caso de resultar excedentes financieros, &tos ingresaban al Tesoro de la nación, Por el art. 36 del decreta 2284, del 31 de octubre de 1991, quedaran disueltos, entre otras organismos, las juntas nacionales cle Granos y de Carnes; y par las arts. 60 y 61 del mismo decreto fueron suprimidas las contribuciones cuyo producido constituía el principal recurso para financiar los gastas de esas juntas. Es pertinente hacer rnenciún de otros antecedentes similares: contribución ad valdrem sobre cierras exportaciones, utilizada como recursa para el Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria, y establecida por decreta ley 2 1.680156; fue derogada por Xey 22.294, reimplantada desde el 18 de abril de 1984 par ley 23.058, del 30 de marzo de 1984 y nuevamente dejada sin efecto por decreto 2049, del 5 de noviembre de 1992, que la remplaz0 por el equivalente a un porcentaje del valar de las importaciones sujetas al pago de la tasa de estadlstica; reducida ésta al cero por ciento, desde el lode enero de 1995,por decreto 2277, del 23 de diciembre de 1994, el Instituto careció de recursos con afectacián especial, y volvi6 a disponer de ellos d reimplantarse la tasa de estadistica por decreto 389, del 22 de marzo de 1995.Ail presente, y a partir del 2 de maya de 1995, e1 Instituto percibe como recurso para financiar sus actividades el 3X,30 por ciento de lo recaudado en concepto de esa tasa de estadistica. sobretasa al vino, destinada a atender Ios gastos del Instituto Nacional de Vitivinicultura: derogada por ley 22.294, del 3 de octubre de 1880; restablecida por ley 23.150, del 19 de octubre de 1984; aumentada por ley 23.550, del 7 de abril de 1988; qued6 suprimida por el art. 59 del decreto 2284191, arriba citada en esta nora. * tributo sobre fietes de transporte internacional de exportación e irnporracián (recurso para el Fondo Nacional dde ia Marina Mercante): derogado por ley 22.374, de1 16 de enero de 1981, con vigencia desde el dia siguiente, según decreto 82, del 16 de enero de 1981; reimplantado por ley 23.103, de2 19 de octubre de 1984;qued6 suprimido por el %t. 73 del decreto 2284191. El decreto 2687, del 28 de diciembre de 1993, disolvid dicho Fondo. (20)La formación del Fondo Naciond de Vididad se rigió por las normas del decreta ley 505,del 16 de enero de 1958, que sustituyó a la Iey 11.658. Si bien aquel decreto ley se encuentra vigente -can varias modificaciones, entre ellas la dispuesta por ley 23.527, del 15 de julio de 1987, que traslad6 el asiento de la Direccidn Nacional de Vialidad a la ciudad de Santa Rasa, provincia de LA Pampa-, el citada Fondo ha perdido virtualidad. Al presente, la distribuciún del producida de las impuestos sobre combustibles líquidos está prevista por ley 23,966, del 35 de agosta de 3991, que no contempla afectacibn especial alguna para ese producido, aparte de establecer las participaciones que en &ste tienen el Tesoro nacional, las provincias y el Fondo Naciond de la Vivienda; desde el 1/1/96, esas participaciones son del 29, 29 y 42 por ciento, respectivamente. Para el producido de las impuestos sobre aceites lubricames, que hasta la sanci6n de la ley 23.760, el 14 de diciembre de 1989, se destinaba al Fondo Nacional de Vialidad, desde el 111/90 se dispuso eliminar esa afectación especial. A su vez, la ley 19.408, de1 3 1 de diciembre de 197 1, creó el Fonda Nacional de Autopistas, sobre la base de dar afectación especial a un tributa aplicado erz ocasidn de la venta de automotores nuevos,y que fuera dispueso para regir por un plazo de diez años a partir del 4) Fondo Nacional de la Energía Eléctrica. Creado para atender los gastos de las empresas nacionales de energia y la realizacidn de obras de producción de energia termoeléctrica e hidroeléctrica, este Fondo Nacional se constituyó, entre otros recursos, con un impuesto al consumo de energia electrica, aplicado en el ámbito nacional (11). 5) Recursos universitarios. La lev 13.031, del ano 1947, sobre regimen universitario, habia creado un impuesto especial para destinar su producido a las universidades nacionales; la ley 13.343 lo derogú, y por su parte previó afectar parcialmente con el mismo fh la recaudación del impuesto a las ventas, que estableciera fa ley 12.143desde el 10 de enero de 1935, y estuvo vigente hasta e1 31 de diciembre de 1974. Actualmente ninguna de estas normas se aplica, y no existe este fondo especial para las universidades. La ley 23.151, del 5 de noviembre de 1984, sobre régimen economico financiero de las universidades nacionales, en su art. 30 preveia entre los recursos de éstas, asignarlessumas con el producido de impuestos nacionales u otros recursos que se afecten especialmente (inc. a]). Esa ley fue derogada por la 23.569, del 5 de julio de 1988, también referida al régimen econ6rnico financiero de las universidades nacionales; su art. 3" igualmente era relativo a los recursos de las universidades nacionales, y en su inc. a) mencionaba las sumas que se asignen en el presupuesto general de la ndmin.istracidn nacional,ya sea con mrga a rentm generales o con e2 producido de impuestos nacionales u otros recursos que se afecten especialmente. La ley 23.569 tam'bien fue derogada, a su vez, por la 24.521, del 7 de agosto de 1995, que sobre el sostenimiento y regimen econdrnico financiero de las universidades nacionales adopta un enfoque diferente al de los cuerpos legales indicados en párrafos anteriores, pues su art. 58 prevé: Corresponde al Estado nacional asegurar el aporte financiero para el sostenimiento de las instituciones uniuersitarias nacionaies, que garantice su normal f u c e , desarrollo y cumplimiento de sus fines. 6) Aprendizaje industrial. El decreto ley 14.538/ 44 (ratificado por ley 12.921), habia establecido un impuesto para aprendizaje, calculado solo de enero de 1972. Sucesivas leyes fueron prorrogando la vigencia del impuesto, que el art. 76 de la ley 23.760 hizo regir hasta el 31 de diciembre de 1991. El decreto 556, del 3 de abril de 1991, suspendió la aplicación del tributo; esta suspensidn se halla en vigor desde el 25 de marzo de 1991, segtin lo orden6 el decreto 576,del 4 de abril de 1991. 111) El impuesto aludida estuvo regulado por ley 15.336, del 20 de setiembre de 1960, pero sus normas fueron rno&fzcadaspor leyes 16.656y20.954, hasta que la ley 24.065,de2 3 de enero de 1992, dio a este tributo la forma actualmente vigente -un recargo sobre las tarifas que pagm ciertasusuarias del serviciode provisi6n de la enerígia e26ctrica-, como risfmismo dispuso qué destina se debe dar al producido de ese recurso del Fondo Naciond de la Enerda Eléctrica. El decreto 804, del 19 de junio de 2001,y la ley 25.957, del 10 de diciembre de 2004, modificaron Ia ley 24.065, que, na obstante derogar por su art. 90 varias normas de la ley 15.336, en su art.85 dispone que ella reviste cargcter complementariode esta atirna. El decreto 1398, del 6 de agosto de 1992 re@ament6la ley 24.065 y los a s . 18 y 43 de la ley 15.336. EL PRESUPUESTO FINANCIERO 177 bre los sueldos pagados al personal ocupado en establecimientos industriales,y destinado a sosteper los gastos de la Comisión Nacional de Aprendizaje y Orientación ~rofesional.La ley 16.450 dispuso denominar a ese tributo como impuesto para educación técnica. Fue derogado en 1980 por ley 22.294 (art. 5 O ) , 7 )Fondo estabilizador de previsión social. La ley 13.478 cre6 este Fondo para atender los déficit de los organismos de previsión, el pago de suplementos variables sobre las jubilaciones, retiros y pensiones, y el pago de las pensiones graciables y a la vejez. Para ello aumente en 3,75 la alícuota del entonces vigente impuesto a las ventas, destinando el producido correspondiente a formar ese Fondo. Tampoco este régimen se aplica en Ia actualidad. 8) Fondo de restablecimiento econOrnico nacional. El decreto ley 2.004155 creó este Fondo, destinado principalmente al fomento de la producción agropecuaria; se formaba con el tributo sobre las importaciones -establecido por decreto ley 2.001 155-, las retenciones sobre las ventas de divisas, a los bancos e instituciones autorizadas, por los exportadores, y el recargo de cambio sobrela compra de automotores importados. Constituy6 un caso tipico de afectación de recursos a gastos determinados, pues los ingresos por los conceptos indicados se destinaban al adelanto tecnoldgico y al apoyo económico de la producción agraria, como tambien al pago de los subsidios transitorios que eventualmente se fijaran para atenuar la incidencia de los precios de aquélla sobre el nivel del tosto de la vida. El citado art. 20 de la ley de contabilidad refirmaba la regla de la generalidad: Los recursos y las asmguciones figurarán separadamen te y por su importe íntegro, no debiendo en caso alguno compensarse entre si, sin perjuicio de las afectaciones especiales legalmente establecidas a losfines ejecutivos o que resulten del reintegro de importes indebidamente percibidos. La finalidad de esta disposición era asegurar la universalidad, veracidad y unidad del presupuesto, para evitar que mediante compensaciones de ingresos y egresos se tergiversaran las cifras totales de gastos. Técnicamente no se deben compensar sino obligaciones homogéneas e igualmente exigibles, lo que no ocurre con los gastos y los recursos, por cuanto si bien los primeros son ciertos, los segundos se basan sobre cdculos estimativos más o menos aproximados segitn sea la naturaleza del tributo de que se trate y de su peculiar manera de fijacidn, liquidación e ingreso. El principio de la no compensación admitia en la ley de contabilidad dos excepciones: a) las afectaciones especiales; b) el reintegro de sumas indebidamente percibidas por el Estado, tal como puede ocurrir con los pagos de impuestos efectuados por los contribuyentes, por error de hecho o de derecho. Para las afectaciones de recursos especiales a gastos determinados -que la ley de contabilidad contemplaba como procedimiento de excepción-, el art. 2" imponía en todos los casos el requisito de la autorización legal expresa; tdes afectaciones no se podian establecer por vía ejecutiva. Las previsiones de la ley de contabilidad sobre cuentas especiales, aparte del citado art. 20, estaban dadas por sus arts. 26 y 141. De estas disposiciones puede afirmarse que resultaban contradictorias entre sí, pues no evidenciaban unidad de criterio en lo referente a las afectaciones especiales, y no integraban un régimen legal orgánico aplicable a las cuentas especiales; antes al contrario reflejaban incoherencia (12). Por un lado, establecía la buena doctrina: que las afectaciones especiales de recursos a gastos determinados sólo tendria lugar mediando autorización legislativa (art. 20). El funcionamiento de las cuentas especiales requerirfa, a tenor de esa disposición, autorización acordada por ley al Poder Ejecutivo. Por otro lado, el art 26 formulaba distincionesque, so pretexto de aclarar conceptos, en rigor los oscurecia y complicaba, con abandono del sano principio del art. 20, al autorizar al Poder Ejecutivo a abrir cuentas para practicar operaciones al margen de los conceptos y límites fijados por la ley de presupuesto, en operaciones tales como: a) anticipo de fondos; b) servicios especiales prestados a particulares a su solicitud; c) actos gratuit0s.a favor del Estado, realizados con cargo; d) depdsito de fondos de terceros. Las cuentas que resultaran como consecuencia de estas operaciones, apartadas de la ejecución del presupuesto de gastos, eran objeto de caprichosa designación en ese art. 26, ajena a lo aconsejado por la doctrina: las relativas al anticipo y cancelación de fondos se llamaban cuentas del tesoro;las que respondian al movimiento de fondos por la realizacibn de trabajos encomendados a la administración pública por particulares, se las designaba cuentas de terceros; las correspondientes a donaciones y legados con cargo, se denominaban cuentas especiales; y las que reflejaran el depdsito de fondos de terceros en las arcas fiscales, por cualquier motivo (por ejemplo,fianzas para la ejecuci6n de contratos administrativos), se llamaban cuentas de orden. Asi, el nombre de cuentas especiales (12) Habría sido preferible adopta una norma clara y terminante coma la contenida, en el art. 30 del anteproyecto BAYETTO: La afectacidn de recursos especiales a gastos o servicios determinados no teadrd lugar sino por disposicidn legal expresa, h que en relucidn al presupuesto general preventivo no lleuard otro alcance que la dg autorizar Ea i~zscripcidnobligatoria en el mismo de las entrudas y ercigaciones presunrm en firma de cuenta especial. Solamente en caso de resultar materialmente imposible la previsldlz de la cfras respectivas podru deJarsede incorporar en el presupuesto preventivo los gastos y recursos de una cuenta especial, debl&ndose,empero, enunciar en el murno su existeizciu. En cuanto las cuentas especides importen simples ctimpensaciones covltables en'trereparticiones de la adrninistrmidn nacional, o entre secciones del presupuesto, su inscripcibn obligatoria con los detal les corresporzdiert t e , tenclrd cardcterfigurativo, vale decii; se evitard b t~talizuciónpara na abultar el volumen reaE de las recursosy de los gmeos. quedó reservado a un sector muy restringido de estas operaciones, en discrepancia con el sugerido por la doctrina y la práctica, como también con otras normas de la propia ley, que daban alcance mucho mayor a aquella exgresián. En lugar de todas estas confusas especificaciones se debi6 establecer: a) las afectacionesespeciales de recursos a gastos determinados requerirán la autorización legislativa pertinente, y b) las cuentas especiales del tesoro pueden funcionar sin autorización legislativa, pero deben limitarse estrictamente a reflejar el movimiento de fondos no pertenecientes al Estado sino a terceros. El Poder Ejecutivo no podría utilizar ingresos extraordinarios o eventuales -no comprendidos e n el cálculo de recursospara hacer gastos no autorizados legislativamente;bastaba, en consecuencia, prever una excepción en lo referente a las cuentas especiales, cuyo alcance debió restringirse al concepto que, en contabilidad general, corresponde a las cuentas de orden, es decir, las destinadas a reflejar el movimiento de fondos no pertenecientes al titular de la hacienda sino a terceros. El art. 141 de la ley de contabilidad, complementario de las disposiciones citadas sobre cuentas especiales, quiso distinguir las correspondientes a servicios permanentes y normales de la administraciún pública de las vinculadas con servicios eventuales o extraordinarios. Como expresaran los fundamentos del decreto ley 23.354156, Z m cuentas especiales que responden a necesidades normales y permanentes de la administración nacional, se incorporan al presupuesto general, para evitar, de esta manera, la existencia de presupuestos marginales que funcionen sin la pertinente autorización legislativa. Para las cuentas especiales que no respondieran a s e ~ c i o que s cubriesen necesidades consideradas normales y permanentes, el art. 141, en su primitiva redacción -la del decreto ley 23.354156-, autorizaba su funcionamiento como cuentas no incorporadas: Facúltase al Poder Ejecutivo para mantener en funcionamiento con el sistema de administración actual, los servicios de cuentas especiales que no respondan a necesi&des normales y permanentes de la administración nacional hasta su cancelación o definitiva incorporación al presupuesto general. Esto significo que, a pesar de haber establecido el art. l o de la ley, el principio de fa universalidad del presupuesto, su capítulo de disposiciones complementarias preveía una excepción, que llevaba a mantener para tas afectaciones especiales el sistema de las cuentas incorporadas y cuentas no incorporadas al presupuesto. Estas cuentas especiales, representativas de entregas de fondos por terceros para Ia prestación de determinados servicios divisibles, si respondían a servicios organizados con carácter permanente, parasatisfacer necesidades también permanentes, debían ser incorporadas sin excepción a la ley de presupuesto; y si respondfm a servicios temporarios o eventuales, la disposición autorizaba mantenerlas en funcionamiento, desvinculadas del presupuesto hasta su inclusidn en él o su cancelación. Advertida la inconsecuencia resultante de comparar los fundamentos de! decreto ley 23.354156 -ellos sugerían la buena doctrina- y el art. 141, el decreto ley 3.453/58 agregó a aquél una cláusula sobre incorpora- ción de dichas cuentas especiales al presupuesto general, en anexo separado, dentro de la estructura ordenada por el art. 60. Se eliminó así, a los efectos de la autorización legislativa de las previsiones respectivas, por via de la ley de presupuesto, la distinción entre cuentas especiales que respondieran a uno u otro tipo de necesidades -normales y permanentes, o extraordinarias y transitorias- de la administración nacional. En relación con esta materia el art. 7 O de la ley 2 1.121, incorporado a la ley 11.672, por el art. 19 de aquélla, obligó a incluir en el presupuesto de la administración nacional, todos los fondos que por disposiciones legales tengan destino específico excluidos los comespondien tes al sistema de previsión social. El anexo V del decreto 1812/93, sobre texto ordenado en 1993 para la ley 11.672, entiende que ese art. 7" de la ley 21.121 ha quedado derogado por el art. 19 de fa ley 24.156. No creemos que el alcance normativo tan general de este art. 19, como es el de indicar los titulos de que ha de constar la ley de presupuesto, consienta reputarlo derogatorio de una disposicibn particular como la de aquel art. 70 de la ley 21.121. Por ello, creemos que se ha hecho en ese caso uso impropio de la facultad de ordenar el texto de la ley 11.672. La ley 23.110, sobre presupuesto para 1984, tendió hacia la buena doctrina al eliminar cuentas especiales del presupuesto del Estado: su art. 36 suprimió una serie de ellas, de carácter secreto; el art. 37 ordenó ingresar a rentas generales los remanentes de recursos que registren a la finalizaciún de cada ejercicio, incluido el presente, las cuentas especiales incorporadas al presupuesto de la administración nacional, excepción hecha de los remanentes de cuentas que el propio articulo enumera, los cudes autorizó a transferir al ejercicio siguiente; el art. 42 suprimió otras tres cuentas especiales. El art. 19 de la ley 24.061, sobre presupuesto para 1992, tamblen ellminá varias cuentas especiales. En página anterior hemos comentado el art. 23 de la ley 24.156,que impide -salvo las excepciones que senala- destinar el producto de rubro alguno de ingresos a fin de atender especüicamente el pago de determinados gastas. b) Presupuestos anexos de empresas p dblicas dnd ustriales,cr merciales y financieras El rdgimen financiero especialmente establecido por la mayoría de i 10s países para los organismos del Estado encargados de la prestación de servicios divisibles, remunerables con precios de mercado, precios cuasi privados, precios públicos o precios políticos, o con tasas -pero nunca, por lo menos desde el punto de vista doctrinario, con impuestos-, se traduce en la individualidad financiera, patrimonial y presupuestaria de que se hallan investidos d e s entes para el cumplimiento de sus objetos comerciales o industriáIes. Los presupuestos de estas empresas pUblicas se denominan en Francia y en Italia, presupuestos anexos; no los incluye el presupuesto general de gastos del Estado, y tanto su trámite corno su ejecución se realizan por separado. Esos organismos se financian mediante la afectación de recursos especiales destinados exclusivamente a su sostenimiento. Por este procedimiento quedan sin efecto los principios de la unidad (porque se incurre en afectaciones especiales) y de la universalidad (porque no se incluyen gastos e ingresos en el presupuesto general). Estos presupuestos anexos comenzaron a aparecer en Francia poco después de 1830: corresponden a organismos dotados de autonomía financiera, cuyos gastos se atienden preferentemente con sus propios ingresos; si bien contrarios a los principios de la unidad y de la universalidad, son sometidos a la consideración del Parlamento, por lo que este no pierde sus facultades de control. Sin embargo, STOURM Ios rechaza, porque hacen dificil el control parlamentario financiero y porque destruyen la unidad del presupuesto general. ALLIX estudió este probIerna, y señaló en 1931 que los presupuestos anexos debían romper el cordón umbilical que los unla al presupuesto general, y que para las empresas comerciales e industriales del Estado era necesario tener presupuestos independientes, atendidos con sus propios recursos. Entre otras empresas publicas, en Francia, tienen presupuestos anexos los ferrocarriles de propiedad estatal, los bancos nacionalizadas, la casa de moneda, correos, telegrafos y teléfonos, la imprenta del Estado, la caja de ahorro y el monopolio de la p6lvvora. El capítulo XM examina antecedentes sobre esta materia en el Estado federal argentino. C) Compensación de gastos y recursos En virtud de los principios que estudiamos, se deben incorporar al presupuesto general todos los ingresos y egresos, sin compensaciones ni afectaciones entre sí; es el iinico medio de salvaguardar la veracidad del presupuesto, porque mediante las compensaciones de gastos y recursos se puede inducir a engaño al 6rgano del control externo de la hacienda, de modo que los gastos del Estado aparezcan muy inferiores a íos montos reales. Se llama presupuesto de gastos brutos o totales al que cumple estas exigencias. Es presupuesto de saldos o de gastos netos o líquidos el que compensa ambas secciones del presupuesto -gastos y recursos- o determinados rubros mediante las afectaciones especiales. La mayoría de los paises sigue el procedimiento de los presupuestos brutos o totales. Por excepción, Suiza aplicó hasta 1915 el sistema de presupuesto de saldos, pero los graves inconvenientes que produjo indujeron a abandonado. Inglaterra, en 1928, siendo canciller del tesoro Winston CHURCHILL, impuso un presupuesto de gastos netos en relación a los servicios nut~liquidables; invocó en su favor las opiniones de William GLADSTONE y Robert PEEL; en realidad, como expresó ALW, con ese procedimiento se buscó tan solo encubrir el formidable crecimiento de los gastos públicos. 1 i t 1I 1 La ley 12.961, por su art. lo,adoptó el sistema de presupuestos totales: Los recuysos y erogacionesfigurarán por sus montos íntegros, sin compensarse entre si. No obstante esta declaración enfática y la disposición de su art. 40, que prohibía el funcionamiento de cuentas especiales no incorporadas al presupuesto -excepto las cuentas de terceros o de orden-, la práctica fue otra muy distinta, pues funcionaron cuentas especiales y afectaciones de recursos a gastos, que representaron importantes presupuestos desvinculados del generd. El art. 20 de la ley de contabilidad -corno ya quedó dicho con anterioridad- también seguía el método de los presupuestos totales; prohibía las cornpe,nsaciones de recursos y erogaciones, sin perjuicio de las afectaciones especiales legalmen te establecidas a losfines ejecutivos o que resulten del reintegro de Nnportes indebidamente percibidos, La regla de la no compensación dc gastos y recursos tuvo tan sólo las dos excepciones indicadas en ese texto legal. d) Presupuestos extraordinarios Estos presupuest6s figuran al margen del presupuesto general, tal como ocurre con los presupuestos anexos, mas se diferencian de éstos por su carácter excepcional o transitorio, en tanto que los presupuestos anexos son permanentes, porque corresponden a 6rganos estatales también permanentes. Los presupuestos extraordinarios contienen planes de financiación extraordinarios, tendientes a ejecutar programas de fomenta económico, o políticas de atenuación del ciclo, o bien se han aplicado para financiar gastos de guerra. Por el carácter extraordinario de las erogaciones comprendidas en estos presupuestos, los recursos destinados a cubrirlas son también extraordinarios: por ejemplo, el uso del crédito a Largo plazo o la realización de b,ienes del dominio privado de1Estado. Los presupuestos extraordinarios son ejecutados con independencia del presupuesto ordinario, y casi siempre los poderes administradores disponen de mayores facultades con respecto al presupuesto general; las facultades de control de los parlamentos suelen ser menores. Salvo el caso de guerra, entendemos que nada justifica adoptar este tipo de presupuestos extraordinarios: destruyen el equilibrio presupuestario, suelen lanzar al Estado a actividades desmesuradamente intervencionistas, a inversiones improductivas, o desembocan en procesos infla- EL PRESUPUESTO FINANCIERO 183 cionarios, con la inconveniente propensi6n de conducir a la economia nacional hacia situaciones de postración difíciles de superar. La ley de contabilidad, con muy buen criterio, había dividido el presupuesto general de gastos en dos secciones: una de gastos de operación y otra de gastos de inversión. Los gastos extraordinarios podian ser incluidos en esta segunda sección y tener financiación mediante los recursos que para ella establecierala ley: uso del crédito, contribuciones especiales, donaciones, legados, fondos creados al efecto, venta de bienes patrimoniales y aportes de rentas generales (art. 30). En la actividad administrativa del Estado se advierte la creciente inclinaci6n a especializar los servicios y dorarlos de cierta independencia del poder central. Esta descentralización institucional tiene diversos grados, estudiados por el derecho administrativo; analizamos sus problemás financieros y contables en los capítulos XVIII y W(. La descentralización implica en muchos casos la existencia de presupuestos no agregados d presupuesto general, para los entes descentralizados o haciendas anexas de producción o de erogacidn; esos presupuestos se tramitan por separado y se financian con recursos propios. El diverso carácter de las entidades agrupadas con esta denominación común de árganos descentralizados, hace que la doctrina considere la necesidad de someterlos a procedimientos presupuestales diferenciados, algunos de los cuales dejan de lado los principios de la universalidad y de la unidad presupuestarias, f) Financiación de los gastos de inuersidn El principio de la unidad del presupuesto experimenta importante excepci6irespecto de la financiación de los gastos de inversión realizados por el Estado: como benefician a varias generaciones, se financian mediante la utilización preferente del crédito público, mediante el cual se adelantan fondos al erario piiblico. El uso del crédito, tanto por un particular como por el Estado, no es otra cosa que el empleo de su capacidad futura de ingresos o de ganancias, con cuyo producido se han de catisfacer tanto los intereses como el capital de las deudas así contraídas. Si las inversiones se han de distribuir en el tiempo, es lógico que el producido de los medios de financiaciún de tales inversiones se afecte a ellas can análoga periodicidad. El citado principio de la unidad no se cumple, pues lo resultante del uso de esos mecanismos de obtenci6n de recursos na ingresa a rentas generales, por cuanto no está destinado a cubrir indiscriminadamente todos los gastos de la administración,sino para ser aplicado con estrictez a la atenci6n de las erogaciones referidas a gastos de inversidn. La Constitución nacional (art. 40) al disponer los medios financieros integrantes del tesoro nacional, menciona en úItimo término los emprés- titos y las operaciones de crédito, pero les determina un destino especifico: para urgencias de la nacidn o para empresas de utilidad nacional. Es decir, según el texto constitucional, la regla de fa no afectación de recursos a gastos determinados no es de aplicación en este caso. La ley de contabilidad también daba afectación especial a los recursos procedentes del crédito, y ordenaba destinarlos a la financiación de los gastos de inversión: las inversiones se confrontarán con el respectivo cálculo de recursos provenientes del uso del credito.. (art. 30, último párrafo). . b) Regla de la anualidad La periodicidad del presupuesto es de la esencia de este instrumento de control preventivo: la legislación financieray la doctrina de la rnayoria de los paises lo ha traducido mediante la regla de la anualidad (13). Es decir, el presupuesto debe tener vigencia limitada a un periodo anual; pero el precepto tiene diferente alcance segiín se refiera a los gastos o a los recursos. Con respecto a los gastos, la regla es de apIicación directa, pues las autorizaciones para gastar votadas por el poder legislativo caducan con el vencimiento del año financiero para el cual se fijaron; no se hace distinci6n entre los créditos contenidos en la ley de presupuesto y los abiertos por leyes especiales de gastos. ' En cuanto ataíie a los recursos, la regla no tiene en muchos países -entre ellos la Argentina- sentido bien concreto y directo, pues el cálculo de los probables ingresos a percibir en el año se incluye como mera previsión presupuestaria dirigida a procurar el equilibrio financiero. Esto es: generalmente, la regla de la anualidad sólo tiene significacjón para la renovación periódica de los gastos, y no para los recursos, los cuales dependen de las leyes tributaias, de vigencia permanente mientras . no se las derogue. Segiin sea la naturaleza de los gastos del Estado, la aplicación de la regla de la anualidad tiene efectos diferentes. Para los gastos facultativos, o sea, los que el poder administrador puede o no realizar, la caducidad anual afecta al gasto en si, y hace que éste no se pueda comprometer luego de la fecha de clausura del ejercicio; 6sta provoca el decaimiento de la facultad de la administración para contraer compromisos relativos a tales gastos y con cargo a los créditos presupuestarios respectivos. Entre tanto, para los gastos obligatorios el compromiso resulta de la ley o del contrato, y se produce con anterioridad al momento de la ejecución del presupuesto;los efectos de la caducidad no se hacen sentir sobre (13) FLORA, FEDERICO {Manual de ciencia de la hacienda, Madrid, 1918, tomo 1, p. 114) cita antecedentes en otro sentido; hoy s61o revisten interes hist6rico. el gasto en si -que continúa vigente-, sino sobre el pago, pues cesa la facultad de la adrninistraci.6npara ordenarlo. La regla de la anualidad de1 presupuesto tiene fundamentos económicos e institucionales. Desde el primer aspecto, hay motivos prgcticos que la imponen, pues se conceptúa difícil formular previsiones de gastos para periodos más extensos que un año, debido a la acción de factores tales como la variación del valor de la moneda (14) o la aparición de nuevas necesidades colectivas. Dado que la previsión sobre los gastos tiene carácter lirnitativo, toda fijación de sus conceptos y de sus montos puede aparejar inconvenientes para la marcha de la administración si no responde a las necesidades reales de cada momento. No tendria mayar sentido votar un presupuesto de gastos e introducirle durante su vigencia constantes modificaciones para adaptarlo a requerimientos cambiantes de la hacienda. La razón institucional motivante de la regla de la anualidad consiste en que las facultades de control preventivo y ulterior por parte del. poder legislativo, se deben llevar a cabo de la manera más frecuente posible. Si la aprobación del presupuesto financiero del Estado se efectúa cada dos o tres años, es evidente que el Congreso tendrA menores oportunidades para controlar, en las fases preventiva y ulterior, la ejecucidn de los gastos y para ocuparse de la politica financiera y económica de la adrninistraciún, En virtud de esta clásica regla presupuestaria de la anualidad, las previsiones de gastos deben ser votadas para cada ejercicio financiero de duración anual, y los efectos de la ley pertinente también se deben extender sólo a ese término. A pesar de los fundamentos expuestos, varios pafses han creído encontrar en esa regla de la anualidad un impedimento para la realización (14)Es de imaginar cuánto más ilusorio resulta determinar el monto de las autorizaciones para gastar, can demasiada anticipacidn, en situaciones como las de la economfa argentina por casi veinte anos, desde los inicios de la ddcada del 70, en que el rítmo de ia varIaci6n en el poder adquisitivo de la moneda adquirieracontornos realmente galopantes, can picos hlperinflacionarios tan agudos corno 10s dados en 1989 y 1990, Si bien en tal sentido el caso argentino fue de los mAs acentuadas, es cierto que lus niveles de Ia inflación en otros pafses del mundo tambien han creado dificiles condiciones para la certidumbre de las previsiones presupuestarias. La apwobaciún de la ley 23.928, llamada de convertibilidad del amtual, dio comienzo en la República Argentina a un periodo de estabilidad económica, dentro del cual la moneda argentina de curso legal ha conservado su paridad exterior en los términos previstos por dicha ley -de un peso equivalente a un dólar estadounidense, según lo consagr6 el decreto 212819 1, en función de la autorizada por el art. 12 de dicha ley-, aun cuando tos Indices de precios internos se incrernentaron en el lapso posterior de cuatro años en porcentaje cercana a l cincuenta por ciento; desde abril de 1995 y hasta fines del 2001 tales Xndices se mantuvieran con escasas variaciones. de políticas financieras a largo plazo y para coordinar la política fiscal con las tendencias cíclicas de fa economia; se carnerizo entonces a pensar en la posibilidad de establecer presupuestos de duración mayor a la anual, con ánimo de hacerlos aptos para el logro de aquellos fines. Sin embargo, la regla de la anualidad no se dej6 totalmente de lado, sino que se limitaron sus efectos, pues mientras se mantuvo en la contabilidad pública la separación de los ejercicios por periodos anuales, la ley de presupuesto contenía previsiones correspondientes a más de un ejercicio. Así han surgido los presupuestos plurianuales, con oposición a los clásicos presupuestos anuales. No creemos en las ventajas de los presupuestos plurianuales, y pensamos que la anualidad de las leyes de presupuesto no es óbice para ern- prender políticas fiscales de estabilización de la economía, ni para los presupuestos cíclicos, que tiendan a lograr el equilibrio financiero dentro del ciclo y no s610 en cada afio (15). Los presupuestos de vigehcia mayor a la anual no pueden aplicarse a todos los gastos del Estado, pues hay algunos que varían notoriamente de un ejercicio a otro y, en consecuencia, su fijación por dos o más afios no se puede prever ni calcular con tanta anticipación. El régimen plurianual sdlo podría aplicarse para los gastos relativamente fijos y estables, tal como se hace tradicionalmente en Inglaterra con el fondo consolida- . (15) Sobre los presupu%stosciclicos, dice GERI-FARD COLM, en expresidn sintética, pero muy significativa, acerca de las posibilidades del sistema: Después de haberse reconocido que el principio del equilibrio anual del presupuesto Itewuria a una política presupuesaria "peruersa': en el caso de un descenso de la coyuntura,se sllgirid modificar que1 principio en formade equilibrar el presupuesto dentro de un ciclo completo de Ea coyuntura. Pero esta pruposicidn resul tu a todas luces irrealim ble. Para poder trazar un proyecto de presupuesto p r a un pwiodo que abarca todo un ciclo de la coyuntura,seria necesario conocer de antemano la extensión y Ea amplitud de dicha ciclo, mientras que en realidad no parece factible llegar al respecto a una hipd tesis acept~ble.Además, este proced irnienfo exigiria que el excedente &I presupuesto durante e2 augg quede determinado por la suma de los dC.ficitsde Ea depresiiin precedente. Sobre esta base seria imposible traxar una polltica presupuestaria nacional (Proyeccióndel presupuesto, el presupuesto del ESfado, el plan. fuiunciero y el presupuesto de la econqmia nacional, en 77-atadodgfiaatzzm, ub. cir+en nota 2, tomo 1, p. 229; el texto reproducido es de p. 247). Los presupuestos plurisinualec fueran aplicados en algunos estados de la Uni6n camq el de aabama- porque sus legislaturas no se reunían a Intervalos regulares, y en la República Argentina lo previ6 la reforma constitucionalde 1949, con el propdsfto de Ilmítar Ias facultades del Poder Legislativo. Dicha reforma de 2949 -dejada sin efecto por la Canvencidn Constituyente de Santa Fe, de 1957- rnodifxcd el inc. 70 del art. 67 de la Constitucldn de 1853, y autoriz6 la formación d~presupuestos pluriruiuales en las siguientes ttsrmirxos:Corr~sporzdeaECongmsa:...7 O Fijar por un año, o por periodos superiores hasta un rndximo de tres anos, a propuesta del Po&r Ejecutivo, el presupuesto de gustos de administracid11 de la Nación.,. La pr8ctica nacional durante los tres presupuestos bienales aplicados entre 1951 y 1955,reve16 todos los inconvenientes del sistema, pues las previsiones fueron siempre insuficientes; el Poder Ejecutivo cubda las deficiencias de los cr6ditas mediarite el usa de facultades discrecionales que la Zegislación financiera habfa puesta en sus manos. do. Si se deseara adoptar la plurianualidad de los créditos, el presupuesto ha de ser plurianual para 10,sgastos fijos y permanentes, pero en relación a los gastos variables deberá continuar siendo anual. El examen algo más detallado de la posición en favor de la plurianualidad de los presupuestos, demuestra estar basada sobre argumentos no convincentes para abandonar la regla de la anualidad. Se dice que la anualidad impone una inútil pérdida de tiempo en las tareas administrativas y legislativas, al obligar a preparar y votar todos los aAos una serie de gastos y recursos fijos. Esta crítica puede ser salvada dando carácter permanente a las leyes de recursos, independizándolas de la ley de presupuesto p en cuanto a los gastos, se puede consolidar por periodo mayor al del presupuesto los que sean fijos. La consolidaci6n de los gastos fijos obliga, sin embargo, a incluirlos -así sea en forma automática- en la votación de cada presupuesto anual. Los partidarios de la plurianualidad sostienen, además, que la anualidad traba la ejecuci6n de las obras a realizar en varios ejercicios, impide la contratación de suministros o trabajos que podrfa ser hecha por anticipado, para aprovechar condiciones favorables del mercado, y obstaculiza implernentar planes que se extiendan por más de un ejercicio anual. Sin embargo, aun conservada la regla de la anualidad de los créditos para gastar, es posible contraer compromisos por periodos mayores que el anual; se puede autorizar por ley una inversión total escalonada en pagos parciales anuales, con el deber de incorporar dichos pagos escalonados a los respectivos presupuestos anuales. Por consiguiente, para ejecutar planes que abarquen más de un periodo anual, el poder legislativo autoriza al poder administrador a contratar la totalidad de la obra, y a contraer compromisos sobre ejercicios futuros; en este caso, el pago de los compromisos correspondientes a cada ejercicio requerirá la inclusión en el presupuesto de la pertinente autorización para pagar. La ley de contabilidad (art. 10) permitía adoptar este rntitodo de asumir compromisos plurianuales: Cuando la ejecución de una obra publica deba realizarse en un periodo mayor de un año, se podrá contratar o autorizar compromisos hasta el importe rndxinaojZjado por Zm leyes de crédito...; pero agregaba que no se comprometerA o ejecutará obra alguna sin que figurase en el plan anual respectivo, que el Poder Ejecutivo confeccionara sobre la base de la cifra máxima autorizada por el Poder Legislativo mediante el presupuesto general. El art. 15 de la ley 24.156 y su reglamento contemplan parcialmente esta cuestión, bien que sin abarcar expresamente el caso de contrataciones para obras piiblicas; esas normas son objeto de analisis especial en el capitulo VII, 97,2, apartado g) . Alegan los partidarios de los presupuestos plurianuales que la regla de la anualidad del presupuesto es contraria a las modernas tendencias, particularmente en el campo de la macroeconomía y de la política fiscal. 188 ADOLFOATCHABAI-IIAN $e dice, en ese sentido, que un presupuesto anual no permite planificar a largo término, ni tampoco intentar una política fiscal anticfclica. La afirmación de que el presupuesto anual impide planificar a largo plazo, evidentemente proviene de un análisis muy superficial de la relación entre el presupuesto financiero del Estado y los planes económicos generales; el primero es un instrumento eminentemente cuantitativo, en tanto que los segundos, como planes de acci6n politico-económica, son esencialmente cualitativos. N ocuparnos del presupuesto financiero del sector público y de los planes económicos,hemos expresado que ambos instrumentos son enteramente compatibles y complementarios. El plan económico debe ser, por su naturaleza, plurianual: tiende a abarcar una fase del ciclo, pero las cifras que contiene son meras estimaciones; el presupuesto del Estado debe ser anual: sus cifras limitativas en materia de gastos se ponen en acción los enunciados cualitativos del plan económico general y los adapta a las cambiantes condiciones del desenvolvimiento econdrnico. En conclusiún, el presupuesto iinico, anual y sin compensaciones ni afectaciones especiales, es el mejor instrumento para la conducción de la hacienda pública en su gestión financiera, y no se opone a la consolidación de los gastos fijos, a l a realización de programas de trabajos pCibíblicos de duración superior a la anual, ni tampoco a la planificación general o parcial de la econornia. En !o referente a la fecha de iniciación del arño financiera, no es imprescindible que coincida con el comienzo del aiio calendario. Se ha indicado que razones institucionales regulan la elección de aquella fecha, en el sentido de correlacionar las épocas de funcionamiento del Congreso con las del comienzo del ejercicio del presupuesto. Los antecedentes legales de aplicación de la regla de la anualidad del presupuesto en la hacienda del Estado federal argentino, parten de la Constitución nacional de 1853- 1860, que impuso dicha regla en lo relativo al presupuesto de gastos (art.67, inc. 7),mas nada estableció en materia de recursos. La ley 428, en concordancia con la Constitución, también estableció que el presupuesto tendría duración anual y que su ejercicio se extenderfa del 10de enero al 31 de diciembre (art. 10);al clausurarse el ejercicio y vencer el periodo complementario (31 de marzo),caducaban los créditos del presupuesto, salvo que la ley o el acuerdo del Poder Ejecutivo ordenara su cantinuacicin (art. 433. La deficiente redaccibn de ese art. 43 y la excepción que preveía respecto de 10s creditos cuya pr6rroga se decidiese por ley o por acuerdo, llevaron a violar la regla de la anualidad: se excluyeron de ella los créditos abiertos por leyes especiales dictadas durante el curso del ejercicio, y los créditos prorrogados por el Poder Ejecutivo. Las leyes especiales de gastos sancionadas por el Congreso contenían una disposicidn que autorizaba al Poder Ejecutivo a continuar las imputaciones de gastos a dichas leyes fuera del E L PRESLJPUES'TO FINANCIERO 189 año de su sanción y hasta tanto se hubiesen cubierto totalmente los gastos originados por el cumplimiento de la respectiva ley. De esta manera, los créditos de leyes especiales escapaban a la caducidad anual y constituían un presupuesto permanénte, con funcionamiento ajeno al del presupuesto general; en la práctica había dos presupuestos: uno caducaba al cierre del ejercicio, y otro permanecía vigente por varios años. Este úItimo presupuesto subrepticio alcanzó a totalizar créditos por cantidades muy elevadas. Ello era una flagrante transgresión a la regla de la anualidad de las autorizaciones para gastar; producía, además, el desequilibrio financiero y déficit crónicos. Para eliminar esta viciosa práctica, la ley 3.954, sancionada en 1900, dispuso: Los gastos que autoricen las leyes especiales sólo tendrán imputación a las mismas durante el ejercicio en que fueron dictadas, debiendo en lo sucesivo entrar a figurar en el presupuesto general (art.40). Por otra parte, durante todo el extenso periodo de vigencia de la ley 428 el Poder Ejecutivo podia decidir, en acuerdo de ministros, la prórroga de cualquier crédito del presupuesto, al hacer uso de la facultad que le confería su art. 43; el crédito así prorrogado se sustraía a la regla de la caducidad anual. Otra excepción importante a la regla de la anualidad la constituyeron durante muchos años las cuentas especiales. Estas afectaciones de recursos a gastos determinadosfueron empleadasen cantidad considerable;para ello, en unos casos mediaba autorizacidn legislativa y en otros la simple resolución del Poder Ejecutivo. El mecanismo de las cuentas especiales no estaba previsto en la legislación financiera; la practica hizo que los saldos disponibles de ellas se trasladasen de un ejercicio a otro, y el poder administrador podía ordenar pagos sobre ellas en cualquier momento. Por ende, estas cuentas también violaban la regla de la anualidad del ejercicio financiero y de los créditos presupuestarios para gastar o pagar. La ley 11.672 dispuso incorporar las cuentas especiales al presupuesto general;este mandato no se cumplió. Además, la previsión legal era insuficiente, pues no prohibía la transferencia de saldos, no imponía la pertinente autorkaci6n legislativa para la apertura de nuevas cuentas, ni tampoco la caducidad anual para los créditos de tales cuentas especiales. Frente a la regla de la caducidad anual de los crdditos presupuestarios, dispuesta por el art. 43 de la ley 428, se presentó el serio problema de las obras públicas, cuya ejecución no podrfa concluir en el curso de un ejercicio, por lo que la caducidad de las partidas votadas obligaba a detener la obra. Para superar este inconveniente, la ley 10.285, por su art. 20, autorizó a transferir de un ejercicio a otro los saldos no utilizados de los créditos para obras públicas contenidos en la ley de presupuesto y correspondientes a trabajos no concluidos; estos créditos continuaban abiertos en los libros de la Contaduria General hasta tanto el Poder Ejecutivo estableciese por decreto que la obra se hallaba terminada y totalmente paga. Esta ley implicaba desatender la regia de la anualidad de los creditos presupuestarios; si bien el procedimiento adoptado resolvía el pro- blerna especial de las obras públicas, era inconstitucional. Además, el arrastre de los créditos para estos trabajos era un factor permanente de desequilibrio financiero. Tras varios intentos en procura de una legislaciónadecuada sobre régimen fuianciero de los créditos para obras públicas, se sanciond la ley 12.576, cuyo sistema fue reiterado por la ley 12.961y por la ley de contabilidad: en su virtud las obras piiblicas se autorizaban por ley especial-fuera de la ley de presupuesto-, con fijación en tal oportunidad de la cifra tope constitutiva de una prevision financiera permanente, individual y máxima. Estos créditos autorizativos no eran alcanzados por la caducidad de los créditos presupuestarios, por lo que se exceptuaban de la regla de la anualidad del presupuesto;se trataba sólo de una excepción relativa, pues el efecto de las previsiones para obras piiblicas era atitorizar tos trabajos y disponer la realización de los estudios. pero la ejecución de la obra no comenzaba hasta su inclusi~rien el plan anual de trabajos públicos. Por el sistema financiero de esos créditos, anualmente se incorporaba al presupuesto general un crédito global para realizar de los trabajos ya autorizados por leyes especiales; estos creditos, contrariamente con lo que acontecía respecto de las previsiones permanentes de las leyes de obras públicas, eran alcanzados por la mencionada caducidad, por lo que vencido el ejercicio, no se podía comprometer gastos con imputaci6n a aquéfios. Las obras a ejecutar dentro del crédito de mavirna de la ley de presupuesto eran objeto de selección ejecutiva, llevada a cabo por medio del plan anual de trabajos; las previsiones contenidas en este plan también caducaban al cierre del ejercicio. En sfntesis,la iinica excepción a la regla de la anualidad, según ese régimen para las obras públicas, era la de los créditos globales que autorizaban la realización de los trabajos. Los fondos instituidos en jurisdicción de cada una de las fuerzas armadas, mediante la norma cuyo agregado a la ley 11.672 dispuso la ley 19.171 (161, comportaron otro caso de excepcidn. (16) El antecedente de la ley 19*171est4 dada por los articulas que ella derag6: 152 y 153 de la fey 11.672 (t.0. en 19431, se@n los cuales los fondos sobrantes en las partidas de los anexas de los departamentos de Guerra y de Marina, al cierre del ejercicio, ingresaban en sendos fondos permanentes p a a maniobras militares y para adquisiciones y canstrucciones navales, y los saldos anudes de esos fondos se transferr'an al ano siguiene te par el mismo concepto; 17 de la ley 12.931, relacionado con el funcionamiento de un fondo para construcciones y adquisiciones aeronAuticas. Por Ias disposiciones legales que la ley 19.171 derogh, las saldas de las cr6ditus pertenecientes a los anexos mencionados escapaban a Ia regla de la caducidad muak se transferim a ejercicios futuros,y asi se daba origen a la forrnaci6n de cuentas especiales permanentes, sobxe las cuales se padian librar mandamientos de pago o de entrega en cualquier momento, En el capftuloXVI,sobre adminis~acl6nmilitar, es comentadala norma de Xa ley 19.171. Et PRESUI)UESTQ FINANCIERO 191 Como consecuencia de la caducidad de los creditos ordenada por el art. 43 de la ley 428 y de la irpposibilidad de imputar gastos sobre los créditos del ejercicio luego de1 3 1de marzo del ano siguiente, los créditos de los proveedores del ~ s t a d que o por cualquier demora no se hubieran podido pagar a esa fecha, caían en ejercicio vencido, por lo que se debía gestionar del Congreso la apertura de un nuevo crédito para pagar. A fin de evitar los efectos de esa perención de las asignaciones presupuestarias se idearon las órdenes de retención: próximo a finalizar el ejercicio, se libraba una orden de retención por el importe de las facturas de proveedores que no se hubieran podido incluir en órdenes de pago, y la Contaduría General afectaba el credito sobre la base de esas órdenes de retención. Se trataba de un arbitrio ilegal, porque no estaba autorizado por la ley: ésta lo prohibía expresamente. La ley 12.961 mantuvo la norma genérica de la caducidad de los cr6ditos: El 31 de marzo de cada ario quedard cerrado, por imperio de la ley, el ejercicio del presupuesto del año anterior y el de los demás crkditos incorporados al mismo por leyes especiales o disposiciones del Poder Ejecutivo. Desde ese momento el Poder Ejecutivo no podrd girar cantidad alguna sobre el ejercicio cerrado. Los créditos de que hasta ese entonces no se hubiese hecho uso quedan sin valor ni efecto alguno (art. 6 3 ) . Sin embargo, constituía importante excepción a esa norma eI mecanismo de la reapropiación, autorizado por el art. 29 de esa ley, pero que no subsistió en el decreto ley 23.354156. La reapropiación se refería al mismo inconveniente que trató de salvar la Contaduría General con las 6rdenes de retención. Por via de la reapropiación se podían trasladar a Ios créditos presupuestarios del ejercicio siguiente, gastos comprometidos en el ejercicio anterior, respecto de los cuales no se hubiese podido librar la orden de paga. La ley de contabilidad (art. 1")consagró tambihn la regla de la anualidad para las previsiones presupuestarias de gastos: el aríofinanciero, que determinará el ejercicio, comenz;ardel1 de enero y terminaru el 31 de diciembre. El ejercicio del presupuesto -coincidente con el afio financiero, con eliminación del periodo complementario establecido en las leyes 428 y 12.961-, comprendía un lapso anual, entre las fechas indicadas. Concluido dicho periodo, el 3 1 de diciembre se operaba la clausura dejinin'va del ejercicio y el cierre de las cuentas del presupuesto general; quedaban caducos sin excepciónlos créditos de que no se hubiese hecho uso (art. 35). La apropiación de los gastos al ejercicio se efectuaba sobre la base del compromiso (art. 25), y para los compromisos impagos a la fecha de clausura del ejercicio se adoptaba el sistema de las cuentas de residtios pasivos estudiado en el capítulo M. No hacían excepción a la regla de la anualidad de las previsiones para gastar, los créditos abiertos por leyes especiales, pues el art. 16 disponia considerar a tales leyes como coniplementariasdel presupuesto, a los efectos de su caducidad coma crkdito, Los créditos abiertos por vía ejecutiva, en uso de la autorización conferida por el art. 17 al poder administrador, no escapaban tampoco a la regla de la anualidad del presupuesto y a su correlativa caducidad en el momento de la clausura del ejercicio. El propio art. 17, en su parte final, disponía incorporar dichos créditos al presupuesto general; por tanto, estuvieron en vigor a su respecto análogas normas sobre caducidad, ejecución e inclusión en la cuenta general del ejercicio, que las aplicadas a los créditos ordinarios abiertos por vía legislativa. Para los recursos, no regia Ia caducidad anual, pues para las leyes que los establecen dispuso su permanencia, independientemente de la periodicidad del presupuesto (art. 20). £31art. 10 de la ley 24.156 ordena que el ejercicio financiero del sector público nacional comenzará el primero de enero y terminará el treinta y una de diciembre de cada año. c) Regla del equilibrio La ciencia de las finanzas públicas ha sostenido tradicionalmente, como requisito sustancid del presupuesto del Estado, el equilibrio entre los ingresos y los egresos públicos: ambos rubros deben igualarse, tanto en el presupuesto preventivo como en la cuenta de inversión. . Esta regla del equilibrio ha sido intensamente debatida entre 10s autores, y su sentido y alcances han variado profundamente desde los clasicos presupuestos del Estado gendarme hasta los modernos presupuestos financieros, frecuentemente constituidos en instrumentos de la politica económica global, sobre todo en cuanto ésta reviste proyección coyuntural, aunque también, en cierta medida, con vistas al desarrollo económica, La necesidad de mantener el equilibrio, tanto en los cuadros preventivos del presupuesto como después de ejecutados los gastos, ha dado origen a procedimientos técnicos tendientes a conservar ese equiiibrio, concretados principalmente en dos soluciones: una ordena que las leyes especiales sobre créditos adicionales para gastar arbitren nuevas fuentes de recursos; y otra propone crear un fondo de reserva para cubrir los gastos autorizados por leyes especiales. Muy amplia ha sido la evolución experimentada por el concepto del equilibrio entre los ingresos y egresos del presupuesto, en la ciencia de las finanzaspúblicas desde el siglo XIX, cuando comenzó a ser sustentado. Mientras el Estado fue factor neutro en la economia nacional, la hacienda ptíblica s610 buscó reunir los recursos con los cuales cubrir sus necesidades y organizar los servicios públicos indivisibles más elementales. En ese Estado, la regla del equilibrio rigió plenamente: los ingresos del ano, ya fueran originarios o derivados, debían ser iguales a los egresos ? 1 del mismo periodo. Pero el avance del proceso de acumulación capitalista provoca olas de flujo o de jetlujo en la economía, en virtud de factores diversos, que las teorias sobre el ciclo tratan de describir; el Estado pierde su condición de factor neutro, para convertirse cada vez más acentuadamente, en eje influyente en el curso de las alteraciones económicas. Por ia importancia que el ingreso, el consumo y la inversi6n del sector pdblico adquieren en la econornia total, la variación relativa entre esas dimensiones económicas, se utiliza comQ mecanismo de regdaci6n económica. Es natural, entonces, que transformada la relación ingreso-consuma del Estado en instrumento de politica económica, su igualdad en el ejercicio -sostenida por la clásica regla del equilibrio- no puede ser mantenida en todo momento, pues habrá ejercicios que cierren con déficit y otros con superávit. Asi, al concepto tradicional de equilibrio en el año financiero, se opuso el enfoque keynesiano del equilibrio en el ciclo econ6rnico (17). Sin embargo, la experiencia no ha permitido poner en práctica tal propuesta del equilibrio presupuestario en el ciclo, ante la predominante realidad de los presupuestos continuamente deficitarios, aun en épocas de auge econ6rnico.Ello se ha observado sin distinción de paises, cualquiera fuera su grado de desarrollo. En el contexto altamente inflacionario de econorriias como la de la Argentina hasta los inicios de la década del 90, esta regla del equilibrio encontró grandes dificultades para su cumplimiento. Mejor dicho, el mencionado fenómeno del desequilibrio presupuestario se vio notoriamente agravado, por cuanto la acentuada inflación contribuyú para generar la expansión de los gastos en terminos constantes, durante el periodo de ejecución del presupuesto, y este hecho no fue paralelamente seguido por el incremento en magnitud similar de los ingresos para Financiarla. Esas situaciones de desequilibrio no s61o sobrevinieron a Ia aprobación de las leyes de presupuesto; estas, a comienzos y mediados de la década del 80, pusieron de manifiesto, ya en su fase preventiva, ddficit bastante considerables, medidos en términos de cierto porcentaje del producto bruto interno (casi siempre aumentado en la realidad, una vez concluido el ejercicio financiero). La insuficiencia de los recursos como para equilibrar los gastos autorizados en esas leyes, se expuso en ellas como estimación de la necesidad de financiamiento; así lo expresa, por ejemplo, el art. 40de la ley 22.202, sobre presupuesto para 1980, o el art. 4" de la ley 23.1 10, sobre presupuesto para 1984. (17) TOHN MAYNARD KEYNES propuso tal enfoque en su cdiebre obra me general theory of employment, interest, and money, publicada en 1936; la edición española, realizada por el Fonda de Cultura Económica, Deva por txltdo La teoríageneral de la ocupación,el in ter& y el diwro. Por el contrario, esa situación anterior, observada en el Estado,federal argentino, se ha revertido en años recientes, para los presupuestos de-cada uno de los ejercicios de 2004 a 2008, pues las leyes respectivas exhiben para el cálculo de recursos montos de ingresos superiores a los de los gastos autorizados, con el consiguiente superkvit en fase preventiva; paralelamente, las cuentas de inversión relativas a los ejercicios presupuestarios de los anos 2004 a 2006 han reveiado también la condician supesavitaria de los ingresos con respecto a los gastos públicos. Hecha abstracción de los debates suscitados en torno de la regla del equilibrio del presupuesto --propios de las finanzas pliblicas-, tratemos de sentar algunas premisas que puedan ser útiles para la contabilidad piiblica, particularmente en lo referente a la estructura del presupuesto y a las reglas tkcnicas que deben regir su confección. a) La circunstancia de que algunos ejercicios se cierren con déficit y otros con superávit, no es censurable por sí, cuando con ello se busca provocar reacciones saludables en la econornia, mediante una política fiscal que pretenda corregir desviaciones y fomentar el desarrollo. Una politica de grandes gastos públicos no es criticable cuando se lleva a cabo en épocas de depresión, para conducir las variables económicas a una posición que tienda hacia la ocupaci6n plena de los recursos disponibles, aun cuando ello tenga la consecuencia de producir déficit en a@nos ejercicios. Será función de la contabilidad pública idear los procedimientos técnicos para compensar los déficits de esos periodos con los superávit de ejercicios futuros. Si cuando cambia la fase del ciclo, pasa de la depresión a la recuperación, el Estado reduce sus gastos, porque ya no serán necesarios como medio de estímulo, Iúgicamente se podr6 restablecer el equilibrio financiero de la hacienda pública. Como el auge de los negocios producirá mayores utilidades en ef sector privado, se incrementarán los ingresos del Estado por tributos que las graven; además,los mayores ingresos de la población harán aumentar probablemente los consumos, y crecerán, por ende, los rendimientos de los impuestos.que recaen sobre éstos. El Estado, entonces, habrá reducido sus gastos y ver4 aumentados sus recursos, con lo que obtendrj superávit que irán a compensar los déficits acumulados en los años de depresión económica. b) El equilibrio debe buscarse entre los ingresos normales u ordinarios y los gastos de operación o de ejercicio. Pero con referencia a los gastos de inversión, se debe buscar su distribucidn en los ejercicios que experimentarán los beneficios de la inversión, para que la generación actual no sufra las cargas de ésta; carece de interés, por tanto, que tales gastos no sean cubiertos por los recursos normales y se deba acudir a la financiacidn mediante el uso del crédito público. Este procedimiento financiero es 16gico y se lo utiliza para distribuir en et tiempo los costos de adquisicion de bienes de capital o para la realización de obras de fomento económico. Lo censurable es emplear esos recursos del crédito para cubrir gastos de operación. El hecho de computar el uso del crédito a Et PRESUPUESTO FINANCIERO 195 largo plazo, esto es, la deuda consolidada, entre los recursos del ejercicio, no implica prima facie la existencia de déficit; habrá que examinar el destino de los recursos del crkdito. c) La hacienda del Estado -esencialmente de erogación, aunque se hayan incorporado a ella haciendas anexas de producción-, no debe tender a lograr superávit continuados. En la hacienda privada, el criterio económico para medir su eficiencia.es su capacidad para generar beneficios sostenidos y crecientes en el curso de los ejercicios, buscando el incremento de su patrimonio por la acumulación de superávit. Pero en la hacienda del Estado la eficiencia no'se mide por tal criterio económica, sino por la adecuada satisfacción de necesidades públicas. Si el Estado buscara el superávit continuado haria que no pudiesen tener la debida atención las necesidades presentes y que los contribuyentes actuales sufriesen una pesada carga que beneficiaría a los habitantes del futuro. El déficit continuado es reprochable, por cuanto traslada las cargas del presente al futuro; pero el superávit continuado también lo es, porque agobia al presente con las cargas que deberían ser trasladadas al futuro. d) No basta con que la regla del equilibrio se cumpla en el presupuesto preventivo; es imprescindible que se conserve durante el ejercicio y que el balance final del periodo también concluya con ingresos y egresos equilibrados. Si el presupuesto preventivo está equilibrado y leyes especiales votadas durante el ejercicio causan un desequilibrio final, la igualdad de entradas y salidas de la hacienda s61o habrá existido en el papel. Fondos de reserva. La apertura de créditos adicionales, complementarios o suplementarios de los créditos del presupuesto, operada durante el curso del ejercicio, para atender necesidades no previstas en los cuadros presupuestarios, así como los creditos abiertos por vía ejecutiva en los casos de excepción que autorizan las leyes de contabilidad, son factores generadores del desequilibrio entre los ingresos y los egresos públicos. Para evitar este efecto, la contabilidad preventiva ofrece una serie de procedimientos recogidos por la legislación comparada, agrupados en dos soluciones: a) obliga al poder legislativo a arbitrar recursos especiales para cubrir las erogaciones provenientes de la ejecución de leyes especiales que dispongan gastos; b) acude a la utilización de créditos especiales y de fondos de reserva. El primer grupo de soluciones sólo puede conducir a resultados ciertos cuando la prohibición de dictar leyes especiales con afectación a rentas generales está inscripta en el texto constitucional, pero cuando la norma emana de la ley de contabilidad o de cualquier otro cuerpo de legislación común sobre cuestiones financieras, no produce resultados, por cuanto el poder legislativo, por ley posterior, puede dejar sin efecto la previsión y votar leyes especiales sin asignaci6n de recursos nuevos. El segundo grupo de soluciones para cubrir erogacionesnuevas, surgidas durante el ejercicio, se caracteriza por incorporar en el presupuesto: a) Partidas para gastos eventuales. Éstas pueden ser afectadas por compromisos para atender las necesidades imprevistas o urgentes que se presenten; esas partidas son incluidas en cada uno de los anexos en que se divide el presupuesto, para facilitar la gestión de los respectivos servicios administrativos. bl Fondos de reserva de los cr-kdditos meramente estimativos. Cuando en el presupuesto hay créditos simplemente estimativos -porque su monto no se puede determinar con precisión al ser proyectado ni al ser aprobado el presupuesto-, para refuerzo de aquellos créditos se suelen incluir partidas especiales que el Poder Ejecutivo puede utilizar con dicha findidad. c ) Fondos de reserva para la cobertura de créditos adicionales que, en el curso del ejercicio, vote el Congreso o disponga el Poder Ejecutivo en los casos de grave emergencia. Éste es un procedimiento extensamente utilizado en los países de finanzas saneadas; su conveniencia es evidente, dado que las leyes especiales no quiebran el equilibrio presupuestario establecido al comienzo del ejercicio, pues los créditos adicionales, suplementarios o extraordinarios, son imputados al fondo de reserva. En los países latinoamericanos, tan propensos al desorden financiero, este expediente técnico no ha logrado el pleno apoyo que sus indudables méritos aconsejan. Se la ha atacado, alegando que existen serias dificultades para calcular con alguna precisión la suma que en cada ejercicio debe ingresar al fondo de reserva; además, se ha dicho que como el fondo no coincide con las necesidades imprevistas presentadas en el curso del ejercicio, han de reaparecer las dificultades que con el procedimiento se intenta salvar, TEZANOS PINTO señala acertadamente que el verdadero motivo de la aversión de nuestros medios políticos al fondo de reserva radica en la falta de previsión: Ante la alternativa de abultar el presupuesto con la creación de un fondo de reserva, o de hacer posible que el ejercicio se cierre con un déficit por falta de esefondo, prefieren lo segundo (18). Varias soluciones fueron ensayadas en la Argentina para prevenir la ruptura del equilibrio presupuestario durante el ejercicio (19).La ley 428 no preveía arbitrio alguno para cubrir las erogaciones extraordinarias o suplementarias dispuestas por leyes especiales o por acuerdos de gobier- (18) TEXANQS PINTO, MARI0 A. DE, Nora XV. Créditos extraordinadosy suplementarios. Fondos de reserva (p. 590; e1texto reproducida es de p. 603), incluida en Notas sobre la kgislacf6npresupuestd de los paises latinudxnerfcaxios, a BUCK, A.E., ob. cit. en nota (51. 091 El anteproyecto BAYETKO preveia que en el anexo corresspoondierzte al Ministerio cle Hacienda se incluird un fondo de reserva prudencial para cubrir los gatos E Y I Z ~ I ' ~ U ~ S ~ UOS r~fuernosde créditos presupuestos, y ue se nutoricelz legfilrnenle dumnte el año (axt. 701. En ese ariteproyecroel fondo de reserva jugaba el papel que le asigna la doctrina. La cornisliin especial del Senado que estudió la reforma de la ley 428 aconsej6 una disposician similar. no; se las imputaba a rentas generales. Frente al alud de leyes autorizativas de gastos votadas fueradel presupuesto, que amenazaba el equilibrio final del balance financiero, en la ley 11.672 se incluyó una norma (art. 30 de su texto ordenado eii 1943) en virtud de la cual, antes de dar comienzo a la realización de gastos autorizados por leyes especiales, los órganos ejecutivos debían consultar al Ministerio de Hacienda sobre la posibilidad de atender las respectivas erogaciones con fondos de rentas generales, o sobre !a oportunidad de dicha realización, si la cobertura debia hacerse con recursos especiales o extraordinarios (20). La ley 12.961 trató de legislar esta cuestión, pero con normas que no fueron suficientes ni adecuadas. El presupuesto debía determinar el recurso correspondiente; si la afectación era a rentas generales, la ley debía así disponerlo y autorizarlo expresamente; si los recursos provendrian del uso del crédito, debia autorizar las partidas necesarias para cubrir el servicio financiero. Es decir, no se prohibia la financiaciún de las leyes especiales autorizativas de gastos con rentas generales; sólo se ordenaba la mención expresa del hecho. Para cubrir gastos extraordinarios e imprevistos que se presentasen en cualquiera de los tres poderes de gobierno, durante el curso del ejercicio, el art. 80 autorizaba a incluir en los anexos correspondientes a la Presidencia de la Nación, al Congreso Nacional y a la Corte Suprema de Justicia, partidas separadas, con la denominación de fondos de emergencia. Este procedimiento afectaba la regla de anualidad, por cuanto los importes señalados por las partidas eran entregados materialmente a las autoridades del respectivo poder, y con tales fondos se podían atender gastos en cualquier momento, aun desputis de fenecido el periodo presupuestario, con lo que las partidas de emergencia se destinaban a constituir fondos permanentes, cuyos saldos se transferían de un ejercicio a otro, El art. 70 autorizaba el funcionamiento de un anexo especial del presupuesto, denominado crédito adicional,con un monto proporcional al conjunto de tos gastos de la administración nacional. El Poder Ejecutivo podía utilizarlo para reforzar cualquier crédito del presupuesto, luego de haber agotado el mecanismo de las cornpensaciones internas de las partidas parciales, como también ordenar su utilización para la apertura de créditos por conceptos nuevos; en este caso debía dar cuenta al Congreso. Este crédito adicional funcionaba como un fondo de reserva pero no tenia la aplicación que a Bste le asigna la doctrina, consistente en atender gastos dispuestos con imputación a créditos adicionales o a créditos abiertos por vía ejecutiva, en los casos de excepción previstas por la ley, (20)El anexo V del decreto 1812193, sobre texto ordenado en 1993 para la ley 11.672, considera que las arrs. 14, 15, 16 y 24 de la ley de contabilidad derogaron irnplfcitamente aquel art. 30 de la ley 11.672, texto ordenada en 1943. La ley de contabilidad formulaba una declaración lírica sobre provisión de recursos para los gastos autorizados por leyes especiales y continuaba la mala practica financiera del cr4dito adicional, con el solo cambio de nombre. El art. 15 establecía: Toda ley que autorice erogaciones deberá determinar el recurso correspondiente. El crédito respectivo se in tercalard en el anexo que corresponda, procediéndose de igual modo en el cdlcul« de recursos. La disposición repetía, con pequeñas variantes, el art. 17 de la ley 12.961, e insistía en la viciosa práctica parlamentaria de financiar con rentas generales todos los gastos dispuestos por leyes especiales fuera del presupuesto, sin determinar ni arbitrar el recurso expresamente. Deberia estar prohibido de manera explicita sufragar con rentas generales nuevos gastos, salvo que por supresión o reducción de partidas hubiese sobrantes disponibles, para evitar así el desequilibrio cr6nico del presupuesto, y aun cuando esta declaracidn legal pudiese ser dejada sin efecto por otra ley posterior. Habria sido preferible dar al crédito adicional el destino sugerido por Bayetto: funcionar como fondo de reserva, al que se imputen los gastos no previstos en el presupuesto general, autorizados en el curso del ejercicio. Agotado ese fondo de reserva, la ley debería crear en todos los casos el recurso indispensable; si así no lo hiciera, deberfa estar vedado al Poder Ejecutivo dar cumplimiento a la ley. los antecedentes financieros de las leyes especiales de gastos constituyen una experiencia muy aleccionadora que se debió tener en cuenta al modificar la ley de contabilidad, para así adoptar previsiones tan acertadas como las contenidas en el anteproyecto Bayetto. y El art. 50 de la ley de contabilidad mantuvo el crédito adicional establecido por el art. 70 de la Iey 12.961, aunque con otra designación y algunas limitaciones, a l preceptuar: La ley de presupuesto fijará un crédito global de emergencia, destinado al refuerzo de las partidas contenida en el presupu.esto general que hayan resultado insuficientes, con exclusión de las que se refieran a gustos en personal y a la ejecución del plan anual de obras y trabajos pablicos. Dicho crédito global será proporcional al total de las partidas a las cuales pueda ser aplicado. Estas disposicionesserán también de aplicaciónpara los presup uestos de las en tidades descelatralizadas que desarrollan una actividud administrativa. j I I I \ 1 II La pasada historia financiera demuestra que el credito adicional fue una de las vias por las cuales se permitió al Poder Ejecutivo manejar con discreciondidad la hacienda piiblica, pues mediante su utilización podian reajustarse créditos votados por el Congreso, con exceso de los limites cuantitativos fijados e, incluso, con la simple comunicación al Con- EL PRESUPUESTO FINANCX EKO 199 greso, el Poder Ejecutivo podía hacer gastos por conceptos no autorizados preventivamente. ,, La cuantía del crkdito global de emergencia que creara la ley de contabilidad debía ser proporcional a las partidas del presupuesto, con deducción de las destinadas a gastos en personal y para trabajos públicos; estos conceptos no podían ser aumentados con irnputaci6n al indicado crédito. El crcidito global sólo se podia utilizar, pues, en el refuerzo de créditos para otros gastos, y respecto de las partidas votadas por el Parlamento; en ningún caso se podian crear conceptos nuevos por el Poder Ejecutivo, mediante este procedimiento. Es decir, el crédito global permitia rectificar cuantitativamente las partidas del presupuesto preventiva de gastos, pero no cualitativamente (21). Fondos de nivelación. Una politica fiscal de equilibrio plurianual cíclico, con la conservación de la anualidad del presupuesto y de los ejercicios financieros, procura lograr el equiübrio final entre gastos de operación y reclirsos ordinarios al termino de cada onda del ciclo. Tal sistema hace que la ejecución del presupuesto de operación en unos ejercicios ofrezca déficit y en otros superávit, por lo cual se da lugar a compensar, al concluir la coyuntura, las variaciones negativas y las positivas. La política fiscal de coyuntura, en el momento de la depresión econ6mica, contempla el incremento de los gastos ordinarios, lo que ocasionarii déficit en los primeros ejercicios; esos déficits serán susceptibles de FinanciaciOn mediante la utilización del crédito público. Pero, para el funcionamiento correcto del sistema, las emisiones de titulos que se dispongan a ese efecto deberán ser de plazo mediano o corto, amortizables cuando se invierta el ciclo y el auge de los negocios lleve a la hacienda del Estado a obtener superávit, Suecia, el primer país que adoptó un equilibrio ciclico para sus presupuestos de operación, estimó en cinco afios la duración de la primera etapa, y por ello implantó para amortizar los empréstitos emitidos para financiar los déficit de ese lapso, un sistema que implicaba cancelar la deuda dentro de los cinco años siguientes a l de su emisión. Este sistema de amortizacidn constante y a cinco años de plazo puede ser corregido, adoptando una tasa variable de cancelaci6n de la deuda que aumente a medida que transcurra la primera etapa; así, la deuda del primer afio, como tiene menor tasa de amortización, tendrá mas extenso periodo de (21) El proyecta BAYETTO-PECCHXNIde 1956, con fines de control más estricto de la gesti6n ejecutiva y con sujecidn absoluta a los preceptos doctrinarias,prohibia at Poder Ejecutiva reforzar, por v h de compensación o par cualquier otra rnedio, los crdditos principales del presupuesto. Sin embargo, tampoco este proyecto suprirnia el crddita adicional, pero limitaba su utilizacidn al propasito de computar preventivamente los crdditos abiertos en curso del ejercida por el Congreso (créditos cornplementtrf.iasy extraardinarios),o por el Poder Ejecutivo en los casos de excepción contemplados en el art*19 de la ley 12.961. 200 ADOLFO ATCHABAHIAN amortización; este penodo irá decreciendo en los anos sucesivos.A la vez, la cuota de amortización será más pequefia en el primer afio de iniciarse la segunda etapa -la de recuperación-, e irá creciendo juntamente con el incremento de los ingresos públicos. ERIK LINDAHL explica el funcionamiento del presupuesto sueco de la siguiente manera: El punto esencial es que el presupuesto ordiaario o corriente debería incluir solaniente aquellosgastos quefuesen normalmente cubiertos por los ingresos corrientes (y no por empréstitos o fondos de capital). Una diferencia positiva o ~zegativaentre los ingresos corrientes y los correspondientes gastos cleberfanser expresamente asentados como un superávit o déficit. Pero tales superúvit o déficit en este plan se han separado del presupl~estode capital y se han tr.ansferido a un fondo especial, denominudo "Fondode igualación presupuestaria" (22). El sistema contable del presupuesto de equilibrio cíclico funciona, por tanto, mediante la utüiza~iónde una cuenta reguladora denominada fondo de nivelación, de compensacidn o de igualacióndel presupuesfo.Esta cuenta es un verdadero fondo de reserva, cuyo mecanismo contable consiste en cargar y acreditar luego los superávit de los periodos en que la coyuntura 9favorable. En cuanto al mecanismo financiero, como en el ejemplo de Suecia, los saldos negativos de los primeros afiúios se cubren con operaciones de crédito a mediano plazo. Hay conveniencia económica y financiera en que la política de equilibrio en el ciclo, entre ingresos y gastos públicos, se inicie en el momento de la depresión. La conveniencia económica reside en que durante Ia etapa de la retracción general de los negocios se puede hacer sentir mejor la acciún del Estado al incrementar sus gastos, pues ello provoca una serie de repercusiones que estimulan el consumo. Un aumento de los gastos públicos genera el aumento de las transacciones, y éste será mayor cuanto más alta sea la propensión al consumo; esto se explica técnicamente por medio de la teoría keynesiana del rnultiplicador. La conveniencia financiera de la época indicada, como para dar comienzo a la politica de coyuntura, reposa en que es preferible que en los primeros afiosdel presupuesto pírblico arroje déficit, que se registran en la cuenta o fondo de nivelación y se cubren con el endeudamiento del tesoro. Si se inicia el sistema en el momento del auge, los presupuestos darán superávit, y los sobrantes de fondos se irán atesorando; es conocido el inconveniente del atesoramiento de fondos del Estado, y además es dificil que la autoridad pública resista a la tentaci6n de hacer mayores gastos, en lugar de reservar los superávit para cubrir futuros d6ficit. l I (22) LINDAHL, ERIK, Estudios sobre Ea m r i a del dinero y del capital, ed. Ahwilax; Madrid, 1946, pAg. 198. Bélgica también aplicó este sistema presupuestario, mediante el uso de un fondo de nivelacióq,, En la Argentina no se ha ensayado la adopción del procedimiento. Por el contrario; la política fiscal ha sido casi siempre opuesta a los principios económicos; se ha gastado sin medida en épocas de auge, aceterando el ritmo de la economía; ello provocó inflación y descapitalización del país, por el excesivo consumo, como efecto de la acción incontrolada de los gastos públicos. Reviste singular interes en materia de equilibrio presupuestario, el precedente de la ley Gramrn-Rudman-Hollings,aprobada en 1905 por el gobierno federal de los Estados Únidos de América, con vistas a reducir gradualmente, en el termino de cinco años, a partir del presupuesto que cerrara en 1986, el déficit en el presupuesto de la administración central, para alcanzar el equilibrio presupuestario en el ejercicio del afio 1991. La ley suscitó intensas controversias, fue promovida demanda en contra de ella, y en definitiva la Suprema Corte de Justicia, el 7 de julio de 1986, la declaró inconstitucional, en la causa Bowsher, Comptroller General ofthe Unitecl States v. Synar,Mernber of Congress,et al., por considerarla violatoría del principio de separación de poderes, al instituir mecanismos de ajuste del presupuesto, durante su ejecución, susceptibles de ser aplicados por el Cornptroller General, a quien -dijo la Suprema Corte-, como funcionario dependiente del Poder Legislativo, no pueden ser asignadas funciones propias de la rama ejecutiva de gobierno. En definitiva, el 5 de agosto de 1997 se promulgd en los Estados Unidos de América la llamada ley de equilibrio presupuestario para 1997 (identificada como EL. 105-331, en cuya virtud se prevé lograr ese equilibrio en las cuentas del presupuesto para el ejercicio financiero del gobierno federal por el aiío 2002, mediante la gradual reducción de los gastos públicos, en el curso de los cinco años hasta entonces. La realidad se tradujo en la obtención de superavit presupuestarios desde el ejercicio financiero concluido en 1998 hasta el del año 2001, mas a partir de 2002, hasta el presupuesto para 2005, los déficits han sido crecientes en cada ano. Entre tanto, conviene sehalarlo, fue intenso el debate -ya desde 1975-, en el Congreso y en los estados, hacia la adopción de una enmienda constitucional por intermedio de la cual sería instituida la obligatoriedad del equilibrio del presupuesto federal; los intentos en tal sentido no prosperaron (233, Con el propósito de instaurar la regla del equilibrio presupuestario, como precepto duradero en las prácticas del Estado federal argentino, en 1999 fue aprobada la ley 25.152, de solvencia fiscal, a cuyo análisis está dedicada ef 6.11 (23)RUBEM, IRENE S., The poli tics ofpu blic budgetirzg. Getting and spending. Bowowing and baluncing, quinta edición, CQPress, Washington, D.C.,2006, ps. 2001209. d,~Regla de la precedencia La autorización preventiva de los gastos a practicar durante el ejercicio financiero entraña, además de una facultad, un acto obligatorio para el Poder Legislativo, pues no puede desentenderse de la necesidad de dar sanción a la ley periódica de presupuesto: lo contrario significaría provocar la paralización de los seMcios públicos, o llevar al Poder Ejecutivo a la situación de disponer pagos ilegalmente. La actividad del Estado, persona jurídica de existencia necesaria, no puede detenerse por motivo alguno: de ahílo imperioso de que el presupuesto sea votado por el Padamento y, además, que esta votación se dé en tiempo oportuno, antes de tener inicio el ejercicio del presupuesto. Este principio ha recibido en la doctrina la designación de regla de fa precedencia, que se explica fácilmente por ser el presupuesto un instrumento de control preventivo; de no respetárselo se desnaturaliza la esencia temporal de la institución presupuestaria. Por mora o negligencia del Parlamento, o por demora en la preparala situación del proyecto por el poder administrador, puede ción de llegar la época fijada para la apertura del afio financiero sin haber sido sancionado el presupuesto de gastos correspondiente.Aparte de este supuesto de mora, puede darse también el caso de rechazo explícito del proyecto de presupuesto elevado por el Poder Ejecutivo. La falta de votación oportuna del presupuesto recibe distintas soluciones en la legislación comparada. 1)Prórroga autohática del presupuesto del ejercicio anterior En algunos paises, la falta de sanci6n del presupuesto en tiempo oportuno produce automáticamente la prórroga en la vigencia del presupuesto del ejercicio anterior, para el nuevo periodo. Este efecto suele disponerlo la Constitución o la ley de contabilidad o de finanzas (24). La prórroga puede hacerse lisa y llanamente, sin especificaciones ni limitaciones, o bien se puede disponer en forma provisional y hasta tanto la legislatura vote el presupuesto. Suele instituirse en las leyes financieras la cláusula de que la autorizacicin para gastar será proporcional al tiempo de mora del Congreso y a los crdditos del ejercicio anterior, como también que la sanción de la Legislatura no podrá desconocer los gastos hechos dentro de esos límites por el poder administrador. I1 1 r \ C, > 1 (24) Según Xa Constitución espmola de 1978 (art 134, punto 41, si ka ley de presupuatos no se aprobara antes del primer drIct del ejercicio ecandnairo correspondiente, se considerarán aufodtimmen$e prowogados los presupuestos del ejercicio anrerior hasta ia aprobncih de 10s nuevos. Esta norma ya estaba prevista en el m.56, p h a h 1, de la ley,ll, gencwd presu- puestda de B p a a , del 4 de enero de 1977, y la reitera el art. 38, apartado 1, de la ley 47, general presupuestaria vigente desde el 10 de enero de 2005, aprobada el 26 de noviembre de 2003, en substihtci6n de la anterior ley 11177, cuyo t e s u ordenado diera el real decreto legislativo 1091, del 23 de septkrnbre de 1988 (videnota 2, segundo phafo, en capítulo M[). La solución es,jurídica y prácticamente, acertada, por castigar la mora del Congreso y porque el financiero del nuevo ejercicio se ajusta a un acto legislativo anterior; el poder ejecutivo no ha de gastar por su solo arbitrio, sino ceñido a una Iey emanada del Parlamento. En 1908, por primera vez en la Argentina, se prorrogó por decreto del presidente de la República la vigencia del presupuesto del ano anterior, frente a la negativa del Parlamento de considerar el proyecto elevado. En 1915, también por falta de votación del presupuesto, el presidente de la Nacion, por decreto dictado en acuerdo de ministros, orden9 la apertura de una cuenta de anticipo del presupuesto, y liquidar los gastos de enero de ese año sobre la base de los de diciembre del año anterior; esa situaci6n fue luego salvada por una sanción legislativa. En 1926, si bien el procedimiento no estaba previsto en la ley 428, el Poder Ejecutivo,por acuerdo de ministros, resolvió poner en vigencia provisionalmente el presupuesto del ejercicio 1925, y autorizar a las oficinas de la administración a liquidar sueldos y gastos con cargo a una cuenta especial. La medida, dictada ante el estado de necesidad derivado del retardo de la acción legislativa, fue observada por la Contadaria General; Bsta alegó que el Poder Ejecutivo no estaba autorizado para sancionar gastos, por ser atribución privativa del Poder Legislativo; el Poder Ejecutivo insistió en el decreto. El doctor Alejandro Ruzo sostuvo, al informar en nombre de la comisión de presupuesto de la Cámara de Senadores, que el poder administrador no había dispuesto de otro recurso p a a salvar el inconveniente del retardo parlamentario, por lo que su intencián no habia sido la de desconocer facultades del Congreso. La ley de presupuesto dictada el 18 de agosto de ese ano ratificó la gestión del Poder Ejecutivo. En 1941 se aplicó el mismo procedimiento. Para el supuesto en el cual al iniciarse el ejercicio financiero el Congreso no hubiese sancionado el proyecto que el Poder Ejecutivo hubiera sometido oportunamente a su consideración, la ley 12.961 autorizaba a este para gastar por los conceptos del referido proyecto (art. 16). La ley de contabilidad adoptó e1 procedimiento más conveniente al disponer, en su art. 13, la prórroga automática del presupuesto anterior, excepto en relación a Ios créditos sancionados por una sola vez y cuya finalidad estuviese cumplida. Dado que la negligencia del Poder Legislativo es el factor determinante de la realización, por parte del Poder Ejecutivo, de gastos sobre los cuales no ha recaido expreso pronunciamiento legal, si al sancionarse el nuevo presupuesto no se incluyesenlos cr6ditos correspondientes a las erogaciones efectuadas, el Poder Ejecutivo no podrá dar cumplimiento a los gastos comprometidos, por lo que el último párrafo del art. 13 lo facultaba en tal caso a incorporar por sí a los anexos respectivos el crédito necesario para pagar esos gastos. Por la fuerza de las circunstancias experimenta asi otra excepción el principio de la previa autorización legislativa de los gastos piiblicos. El art. 27 de la ley 24.156 se adhiere a este tipo de solución, y lo hace en forma especialmentedetallada,en cuanto al diferente alcance que atribuye a la puesta en vigencia del presupuesto que rigiera en el año anterior, según ello este referido a los recursos o a los gastos. Asi, para el supuesto de que al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general -dispone ese art. 27-, regira el que estuvo en vigencia el ano anterior, con los siguientes ajustes que deberá introducir el Poder Ejecun'vo nacional en los presupuestos de la administración central y de los organismos descentralizados. Ante la apuntada falta de sanción legislativa, la ley consagra un enfoque que no consiste en la repetición automática de las previsiones presupuestarias del ejercicio precedente, sino que la voluntad del legislador plasmada en esta norma de la ley 24.156 comporta la fijación de pautas según las cuales et Poder Ejecutivo deber6 Uevar a cabo ciertos ajustes en el presupuesto anterior para asi establecer el presupuesto del ejercicio siguiente. En lo atinente a los presupuestos de recursos, tales ajustes han de estar referidos a los aspectos, ciertamente obvios, enumerados a continuación: a) diminar los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente, como sería el caso de tributos cuya vigencia hubiera fenecido en el ejercicio precedente, o hubiesen sido adoptados para regir solamente durante su transcurso, sin que se los prorrogara ni en uno ni en otrb caso; b) suprimir los ingresos provenientes de operaciones de cr6dito público autorizadas, en la cuantía que hubiesen sido utilizadas; en el nuevo ejercicio presupuestario se podrá acudir al uso del crédito público autorizado en el presupuesto del ejercicio anterior solamente por la diferencia del monto no utilizado, con respecto al lotal autorizado por esas operaciones; C) excluir los excedentes de ejercicios anteriores, correspondientes al ejercicio financiero precedente, en el caso que el presupuesto en ejecución hubiera previsto utilizarlos; d) estimar cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio, toda vez que el calculo que se hubiera hecho respecto del ejercicio anterior puede no ser válido para el nuevo, tanto por circunstancias macroeccin0micas, vinculadas con el desarrolla de la econa mía del pafs, que influyan en ese cálculo, como por razones estrictamente impositivas, cual puede ser la vigencia de nuevos tributos o la alteracidn de las dicuatas de los ya existentes; el incluir los recursos provenientes de operaciones de crédito pfiblien ejecución, cuya percepción se prevea ocurrirá en el ejercicio, o sea, en un supuesto diferente al previsto en el anterior punto b); ! EL PRESUPIJESTO F I N A N C I E R O LOS se trata de contemplar en el ejercicio los ingresos resultantes del 1 I [ uso del crkdito púb1,ico que hubiese sido autorizado previamente y no hubiera sido aún objeto de utilización hasta el comienzo del nuevo ejercicio Presupuestario. Por otro lado, respecto de los presupuestos de gastos, los ajustes que debe practicar el Poder Ejecutivo, en la situación contemplada por el citado art. 27, son los siguientes: a) eliminar los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse cumplido los fines para los cuales fueron previstos; b) incluir los créditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda y las cuotas que se deban aportar en virtud de compromisos derivados de haber suscripto y estar vigentes para el país tratados internacionales; se trata de dos tipos de obligaciones financieras cuyo cumplimiento no puede soslayar el Estado, que en su cuantía pueden diferir de un ejercicio presupuestario a otro y que es propio prever para ellas el crédito correspondiente en el nuevo ejercicio; c) incluir los créditos presiipuestarios indispensables para asegurar la continuidad y eficiencia de los servicios; cabe entender este ajuste, con vistas al presupuesto del nuevo ejercicio financiero, en el sentido del incremento que pueda ser menester para ese tipo de créditos, sea con el propósito de mejorar tales servicios o proveerlos en mayor cantidad, pues la mera reiteración del presupuesto anterior implicaría contar con créditos que sin duda éste habría contenido con ese destino; d) adaptar los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y servicios a producir por cada entidad, a tos recursos y créditos presupuestarios que resulten de los ajustes anteriores. Este punto final del art. 27 de la ley 24.156 no constituye en puridad un rubro de ajuste en los recursos o en los gastos del presupuesto precedente, sino la resultante que devendría -medida en unidades físicasde introducir los ajustes ordenados en la propia norma en cuanto al impacto que ocasionarían en la prestación de los servicios y en el cumplimiento de las funciones a cargo del Estado. El primer párrafo del art. 27 del reglamento de la ley prevé en esta materia: Si al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general, la Secretaria de Hacienda estableceru los procedimientos necesarios para atender los gastos imprescindibles de la Nación. Por su parte, el segunto párrafo del art. 27 reglamentario estatuye: Las modificaciones al presupuesto prorrogado, a posteriori de comenzado el ejercicio, se realizarán conforme las facultades determinadas para tales actos durante la vigencia de la prórroga. Conforme con los procedimientos que indique la Secretaría de Hucierzda, lasju risdiccionesy en tidades adop- tarán y comunicarán a la Oficina Nacional de Presupuesto los objetivos, producciones públicasy resultados adecuados a los nuevos límites delgasEste art. 27 resuelve, en su tercero y iiltirno parrafo, cómo proceder una vez aprobada la ley de presupuesto general de la adrninishación nacional: acaecido ese hecho, la Seci4etariade Hacienda definird los mecanismos necesariospara habilitar la distribución administrativa del presupuesto y con sus créditos absorber los gastos realizados durante la permanencia de la prórroga presupuestaria. 2) Aprobación tricita del proyecto de presupuesto Otro procedimiento estatuido por la legislación para solucionar los inconvenientes derivados del retardo del Poder Legislativo en la sanción del presupuesto, consisten en la aprobación t&citade éste fuego de transcurrido cierto lapso, o de iniciado el nuevo ejercicio. En este caso, no se prorroga automáticamente el presupuesto del ejercicio precedente: se considera aprobado el proyecto elevado por el Poder ejecutivo al Congreso y sobre el cual no ha recaído pronunciamiento expreso. La Mta de pronunciamiento legislativo hace presumir, pues, por disposición de la Constitución o de la ley, la voluntad afirmativa del Parlamento (25). La ley 12.961 adoptó este método, aunque no en toda su extensión, por cuanto la falta de sanción del presupuesto sólo hacía nacer la atribución del Poder Ejecutivo para decretar gastos provisionalmente sobre la base del proyecto que dentro del lapso legal hubiera presentado al Congreso. Además, esta facultad estaba circunscripta a los créditos indispensables para la marcha de la administración (art. 16). Si el presupuesto sancionado por el Congreso no incluyera los gastos ya ejecutados por el Poder Ejecutivo, la ley autorizaba a éste a incorporar las partidas necesaxias a los anexos correspondientes. 3) Autorización temporaria de gastos Si antes de concluir el ejercicio, las legislaturas no aprueban el presupuesto de gastos del próximo ejercicio, se autoriza por ley al poder admi- 125) De conformidad con el art. 78 de la Canstltrrcidn del Perú, de 1993, el presidente de la Rep~blicaenea al. Congreso el proyecto de ley de presupuesto dentro de un plazo que vence el 30 de agosto de cada ano, Si el Congreso no remite la sancidn de la ley de presupuesto al Poder Ejecutivo hasta el 30 de noviembre, entra en vigencia el proyecto de &te, que es promulgado por decreto legislativo: asf lo establece el are. 80 de la misma Constitucidn. Para la Constitución de Chile, del.afio 1980 larc. 671, el proyecto de ley de presupuesto debe ser presentado por el presidente de la Repdblica al Congreso Nacional, a lo nzenos con tres meses de anterioridad a la fecha en que debe empezar a regir; y si el Congreso no lo despachamdentro de los sesenta citas contados desde su presentacidn, regird el proyecto presentado por el presiden re de la República. nistrador para hacer gastos por periodos generalmente mensuales. En virtud de este último car&ter, tales autorizaciones legislativas provisionales reciben la denominación de duodécimos. El método se utiliza en los países donde suele'demorarse la consideraci6n del presupuesto como consecuencia de la organización institucional, o por estimar que al acortarse el lapso entre la aprobación de los créditos y su vigencia estos pueden calcularse con mayar precisión. Inglaterra sigue este procedimiento: las autorizaciones para efectuar gastos del nuevo ejercicio se confieren por resolución de la comisión de suministros de la Cfirnara de los Comunes, calculadas sobre la base de las estimates preparados por la Tesoreria. Las leyes definitivas de asignaciones no son sancionadas hasta unos cuatro meses luego de iniciado el ejercicio. En Francia son tradicionales estos créditos a cuenta o duodécimos provisionales. SegCin STOURM, su origen se remonta a un decreto de 1809, que autoriz6 a iniciar la percepción de los tres primeros duodécimos de las contribuciones directas, hasta que se sancionare la ley de hacienda: el Parlamento recogiú el sistema y lo aplicó a los gastos desde 1815, autorizando a realizar erogaciones por meses. ALLB atribuye esta caracterfstica de las prácticas financieras a las crisis políticas, que impiden la discusión parlamentaria del presupuesto. El cáiculo de los duodécimos puede hacerse sobre la base de los cr8ditos del ejercicio vencido o los del proyecto presentado por el Poder Ejecutivo. En la Argentina, que a partir de 1912 y hasta 1927 aplicd frecuentemente el procedimiento, la autorización legislativa se refería al presupuesto del ejercicio anterior. El Parlamento, ante la demora en la remisión del proyecto de presupuesto, o la imposibilidad de estudiar, por una u otra razón, el proyecto elevado, autorizaba al Poder Ejecutivo a efectuar gastos a cuenta, por meses, sobre la base de los créditos del úItirno ejercicio vencido. En Francia, Bélgica, Italia y España, los créditos a cuenta se calculan, en cambio, sobre el proyecto presentado por el poder administrador y aprobado por la respectiva comisi6n parlamentaria; consisten en simples autorizaciones globales para que aquél decrete gastos imputándolos, por el término de un mes, al proyecto de presupuesto. Se arguye en favor de este segundo sistema, que los créditos se ajustan más a la realidad, pues tienen en cuenta el proyecto de nuevo presupuesto y no el que rigió en el ejercicio vencido. FRANCISCO J, OLWER atacu este sistema de los presupuestos parciales y temporarios; sostuvo su inconstitucionalidad, pues el presupuesto debe ser fijado por mandato de la Constituci6n anualmente, y lo atribuyó a la desidia del Congreso y a la mala organización de sus tareas.Además, la redacción de las leyes de duodécimos siempre dejaba la duda de si la autorización concedida para determinado mes era por un monto igual a la doceava parte del total de gastos del último ejercicio, o si se autorizaba simplemente para efectuar gastos por igual cantidad que la gastada en el mismo mes del año anterior; la cuestión no era sólo doctrinaria, pues como en el mes de enero se incluían los intereses de la deuda pública dei primer semestre, la cantidad a gastar por este concepto era muy superior a la doceava parte de los créditos destinados al servicio de la deuda de todo el ejercicio. Todas las soluciones previstas en la legislación comparada para cubrir la falta de cumplimiento de la regla de la precedencia ofrecen inconvenientes: i) no se contempla la variación de las necesidades colectivas y se reproducen, mediante la prórroga automática del presupuesto anterior, créditos correspondientes a gastos no indispens.ables;ii) si se autorizan duodécimos provisionales, al ser sancionado el presupuesto definitivo puede ocurrir que las cuentas de los primeros no se puedan volcar en las del segundo, por falta de coincidencia de las partidas para gastar. Por ello, es conveniente adoptar recaudos legales conducentes a qiie la preparación y aprobación del proyecto se produzcan en término. A ello tendía el art. 12 de la ley de contabilidad, según el cual si la Cámara de Diputados, que actuaba como Cámara de origen, no recibiera el proyecto de presupuesto antes del 15 de septiembre, iniciara la. consideraci6n del asunto tomando como anteproyecto e2 presupuesto en vigol: De esta manera se daba una solución a la mora en que incurriese ef poder administrador en la elevación del proyecto de presupuesto y se atendia el problema planteado durante muchos años por la falta de remisión en término de dicho proyecto. Si bien la ley 24.156 (art. 26) no expresa en su letra que la Cámara de Diputados ha de actuar como Cámara de origen en la consideración parlamentaria del presupuesto, en realidad lo deja establecido para la tramitacidn del proyecto respectivo, al ordenar que el Poder Ejecutivo lo presentará a esa Cámara antes del 15 de setiembre del año anterior pura el que regiru, el Regla de la exactitud At destacar la exigencia de que los presupuestos se han de presentar sin compensación alguna entre sus autorizaciones de gastos y los recursos para cubrirlas, hemos puntualizado que ello responde al requerimient~ de la veracidad que debe inspirar la formulación de dicho instrumento de control preventivo en la hacienda pública. La norma de que los presupuestos sean veraces tiene suficiente importancia como para conformaruna regla en cuya virtud las partidas presupuestarias deben ser dadas con la mayor exactitud que fuere factible. No se debe incurrir en la deliberada actitud de aumentar los recursos, cuando a priori se conociese que el rendimiento de ellos ha de ser en la realidad menor que lo estimado; ni tampoco se debe disminuir la magnitud de los gastos, cuando,fuese obvio que, en el curso del ejercicio, las cantidades autorizadas séran insuficientes para satisfacer fas nececidades pubticas. Ciertamente, esas consideraciones no van referidas a los indispensables ajustes planteados por las alteraciones que, durante el ejercicio, se produzcan en cuanto al poder adquisitivo del signo monetario, ni tampoco a otras emergencias o circunstancias sobrevinientes al momento de ser dictada la ley de presupuesto, que influyeren para reducir los ingresos públicos o para incrementar los requerimientos de gastos públicos; en esos casos podría estar justificado acudir a medidas de índole excepcional. En cambio, lo que no se justifica -al decir de JAKACH (26)- es la astucia o la mala fe de los hombres de gobierno, tanto del Poder Legislativo como del Ejecutivo que pretendan burlar la opinidn pública con previsiones de gastos o recursos abultadas o disminuidas intencionalmente. , F) Regla de la especificacisn La regla de la especificacián de los gastos comprendidos en las autorizaciones presupuestarias se refiere a la clasificación y designación de las partidas; si bien es un aspecto formal del presupuesto, no deja de presentar importancia para que este instrumento cumpla plenamente su finalidad. Como medio de control preventivo, a disposición del órgano volitivo de la hacienda pública sobre los órganos directivos y ejecutivos, es de rigor que en el presupuesto financiero los gastos dirigidos a atender cada uno de los fines del Estado y los distintos servicios piiblicos, estén convenientemente divididos y discriminados por conceptos. La regla de la especificaci6n supone ei cumplimiento de dos preceptos tbcnicos: 1) las crkditos deben tener designacidn clara y categúrica, que impida imputar gastos de naturaleza diversa, o ajenos a la materia propia del crkdito; 2 ) la división de los creditos no debe llegar a la atomización conceptual, pues ello puede originar dificultades en la gestión administrativa de los servicios. La regla de la especiEicaci6n es, por consiguiente, un justo medio en el proceso analítico de los gastos públicos, operado mediante el presupuesto y la autorización legislativa de los créditos; se deben especificar los conceptos de los gastos en la denominación de cada partida, pero no se debe llevar la especificación a porrnenorizaciones inconvenientes, (26) JAMCH, DINO, Finanzas públicas, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1978, p. 86. Además de la clasificación de los diversos gastos públicos que la hacienda pública ha de realizar en el curso del ejercicio financiero, la ley de presupuesto debe determinar también los distintos conceptos particulares y los montos máximos por rubros, que el poder administrador estará autorizado a efectuar. Esto resulta del ya mencionado carácter limitativa del presupuesto de gastos. Esta regla de la especificación de los egresos se opone a la inclusión de partidas globales en el presupuesto, esto es, de cantidades sin discriminación de conceptos. S i el Poder Legislativo lo hace, en realidad resigna en el Poder Ejecutivo su facilitad de fijar los gastos, pues esta fijación no ha de referirse s61o ai inonto rnaxirno de las erogaciones, sino también a los conceptos particulares en que se han de invertir los fondos del tesoro. El cumplimiento de la regia de la especificación -en cuanto obliga a mencionar en eI presupuesto Ios créditos correspondientes a cada rubro de gastos- se enfrenta a una cuestión practica: ihasta donde ha de ser llevado el detalle de los gastos en el presupuesto? Si éste fija los y s t o s a realizar especificándolos por mínimos que fueren, el poder administrador no tendrd la menor libertad para adaptar la realización de los gastos a las variables necesidades del Estado; se deberá limitar a ejecutar estrictamente los gastos autorizados por el Poder Legislativo. El presupuesta seria tan minucioso y extenso, que impediría seguramente el examen y el control parlamentario. Por tal motivo, esta regla tiene limites señalados por la conveniencia de dar al poder administrador cierta libertad para gastar, dentro de las previsiones presupuestarias. Lo difícil es establecer hasta ddnde ha de llegar el anáfisis y qué debe dejarse librado al criterio del poder administrador. El tema resulta contemplado mediante las partidas principales y parciales contenidas en el presupuesto. Esa solución adecuada consulta la regla de la especificación: el presupuesto indica t d o s los conceptos de gasto, y atiende a la necesidad práctica de permitir al poder ejecutivo distribuir tas partidas parcia1e.s.Estas últimas son enunciativasy ~610 fijan el concepto del gasto, mas no el importe a gastar, el cual queda librado a la decisión del poder administrador, siempre que por la suma de los gastos de las partidas parciales no resulte excedida la partida principal correspondiente, El sistema --adoptado por la ley 12.961 y refirmado por la ley de contabilidad- fue criticado por quienes entendieron que existía asi una delegacidn de las facultades legislativas. A nuestro entender, no habia tal delegacibn, por cuanto el poder legislativo fijaba los conceptos en que se habría de gastar. El procedimiento tenia finalidad de orden practico, y no se apartaba de la regla de la especificación. Este recaudo técnico de especificación de los gastos autorizados por el presupuesto, ligado, como est& a la clasificación adecuada de aquéllos, indispensablemente requiere adoptar un clasificador racional, que fije los criterios de divislún. E¡ clasificador de gastos para la correcta confección del presupuesto y para la ejecución y registro escritura1 de las operaciones financieras del Estado, es equivalente a los planes de cuentas que la contabilidad general elabora para organizar el registro contable en las haciendas privadas. La ley 428 no reguló el importante aspecto de la confección del presupuesto, configurado por la regla de la especificación; todo quedó librado a ias costumbres financieras. Hasta 1930 los presupuesto no sugerían los dos preceptos técnicos antes enunciados: mientras para ciertos gastos se hacía una divisi0n extrema e inconveniente -sobre todo en los primeros presupuestos posteriores a la sanción de la ley 4 2 8 , por otro lado se incluian créditos globales que cornprendfan indiscriminadamente conceptos de muy diversa naturaleza. Era común agregar en la mención del título de las partidas, luego de una enumeración de conceptos,la palabra etcétera, en clara violaci6n de la regla de la especificación. A partir de 1931 se intentó reaccionar contra esa mala práctica presupuestaria, y en 1941 el Poder Ejecutivo elevó a las Camaras un proyecto de ley para establecer un clasificador racional de los gastos públicos, pero no fue sancionado. La ley 12.961 recogió esta regla; hacía figurar los egresos con el detalle que permitiese demostrar su naturaleza y destino (art. gO), sin dejar de consultar las conveniencias prácticas, y contempl6 la inclusión en el presupuesto de todos los gastos, agrupados por anexos (arts. 20 y 30).Dio la estructura primaria de los egresos, dividiéndolos en gastos en personal y otros gastos. Y como método práctico para traducir la regla de la especificación, siguió el sistema de las partidas o créditos principales y parciales. Se consideraban principales los créditos de carácter funcional -los relacionados con funciones o con grandes conceptos-; a su respecto la ley de presupuesto debia fijar el monto máximo autorizado, y la contabilidad del presupuesto debia reflejar su movimiento. Eran créditos parciales los resultantes de la distribución realizada por el poder ejecutivo; la ley de presupuesto mencionaba estos créditos parciales en su concepto, sin fijación de monto. En los créditosprincipales la fijaci6npor el poder legislativo era cuantitativa y cualitativa; en los créditos parcides la fijación legal era meramente cualitativa, pues s610 sefialaba los conceptos por los cuales se podia gastar. El importe de los créditos parciales era determinado por et Poder Ejecutivo, quien no podia exceder el monto de máxima del respectivo cridito principal; tampoco podía gastar por conceptos no mencionados en la ley, La distribución de los créditos principales se hacía por decreto, al comienzo del ejercicio, y sobre esa base se abría la contabilidad de compromisos en las direcciones de administración de cada jurisdicción. La ley autorizaba al Poder Ejecutivo a hacer compensaciones entre los créditos parciales, pero le vedaba introducir conceptos nuevos o alterar el importe de los créditos principales (27). La ley de contabilidad no formulaba en cláusula alguna la regla de la especificación; su art. lo sólo decía que los créditos del presupuesto general señalarún exclusivamente los conceptos y límites de inversión de las rentas públicas, y adoptaba el sistema de las partidas principales y parciales al disponer sobre la estructura del presupuesto general de gastos (art. 60, segundo y tercer párrafos). Al confrontar ambas normas, se advierte una contradicción, pues mientras la primera daba fuerza de fijación cuaütativa y cuantitativa a todos los créditos del presupuesto, la segunda reservaba ambas condiciones para las partidas principales, y en relación a las parciales determinaba que la fijación era sólo cualitativa; el Poder Ejecutivo quedaba f a d a d o para autorizar anualmente la distribución de los créditos principales asignados por la ley de presupuesto en forma de pasar de la agrupación por servicios y clnses de gastos e inuersiones patrimoniales a la mención de cada erogación (28). Por la trascendencia que tiene el cumplimiento estricto de esta regla, a fin de qúe el presupuesto sirva de instrumento eficiente para el control de Ios gastos públicos, ella debe ser obligatoria para el poder administrador al confeccionar el presupuesto, y el poder legislativo debe aplicarla celosamente, porque s61o así defiende su prerrogativa de fijar los conceptos y los montos de los gastos pliblicos. La mala práctica de las partídas globates debe quedar desterrada de todo régimen financiero; por ello resulta imprescindiblela consagración legal de esta regla doctrinaria, para así dotarla de la fuerza coercitiva sólo propia de la norma dentro del derecha positiva. El art. 24 de la ley de contabilidad preveía: Toda autorización para gastar votada con una finalidad determinada, pero enunciada en forma general, se entenderá que comprende los gastos adicionales afines que, accesoriamente, sean [ndispensables para concurrir al objeto previsto, pero no podrán comprometerse erogaciones no autorizadas ni invertirse cantidades votadas para otrosfines que los determinados. De no autorizarse la realización de los gastos adicionales, auxiliares o afines, conducentes a II ;1 t1 i (271 Segun el art. 28 de la ley 12.961, un crkdita para gastar, votado con umfinalidGLd deeermindu pero enwzcido en forma general, involucraba los gastos adicionales o accesorios afines, Indispensables para la ssttisfaccidn de la necesidad prevista. Similar norma estaba prevista en el art. 24 de la ley de contabilidad. (28) No se siguió en este aspecto el antecedente recomendable del anteproyecto BAYETTO, que previsoramente erigía en norma jurfdica la regla de la'espedficacidn,al exponer que las leyendas de kas partidas de presupuesto debian llegar a la mención indivldud de cada erogacion autorizada, e indicar chranzente la na~urulemdel gasto autorixado, izo debi6nduse incluir en una misma parrida gastos de conceptos diferentes lart. 5O). permitir la concreción del objeto principal del gasto, la previsión legislativa yuedaria sin posibilidades de cumplimiento. 1.a última parte de la disposición no hacía más que dar vigencia al carácter de limitación cuantitativa y cualitativa del presupuesto general preventivo, prciceptuado en ei art. 10 de la propia ley. La ley 24.156; tal como ocurriera con la de contabilidad, no prevé, de modo expreso, normas que configuren la adopción de esta regla de la especificación. Sin embargo, diversas cláusulas de ella contemplan, como en atisbo, aplicaciones del concepto subyacente en esa regla, pero que no revisten los alcances generales y concluyentes que emanarian de su formal incorporaci6n en la ley. El art. 13, integrante del capitulo atinente a disposiciones generales y a organización del sistema presupuestario, obliga a: (i) enumerar, en los presupuestos de recursos, los distintos rubros de ingresos y otras fuentes de financiamiento (con incfusión de los montos estimados para cada uno de ellos en el ejercicio); y (ii) que las denominaciones de los'diferentes rubros de recursos sean lo suficientemente especificas como para identificar las respectivas fuentes. gl Reglas de la publicidad, de la claridad y de la uniformidad La publicidad de los actos relativos a la conducciOn de la cosa pública, con ligeras excepciones fundadas en graves motivos de interés público, es base esencial del gobierno republicano y una de sus notas características como forma particular de organización de la autoridad dentro del Estado. El presupuesto, como instrumento de control preventivo de la aplicación de las rentas públicas, no puede escapar a este principio; por esto debe ser un acto rodeado de la más completa publicidad y su conocimiento ha de llegar no sólo a los representantes que integran el órgano voIitivo de la hacienda pública, sino también a la población en general. El presupuesto debe ser objeto de publicidad, tanto en su preparacion, como en su discusión y aprobaciún parlamentaria, en su ejecución y en su control ulterior. Esta condición impone al poder administrador la obligación de remitir al Congreso un proyecto analítico de presupuesto, con detalle de todos los gastos a realizar, acompañar los documentos o cuadros justificativos de las previsiones de gastos y del calculo de los recursos para fnanciarlos. No ha sido frecuente que los mensajes con los cuales fueran remitidos los proyectos de presupuesto general de gastos y cálculo de recursos d Parlamento se destacaran por el acatamiento a esos principios, por cuanto solían ser muy escuetos en lo relativo a la descripción del contexto económico en el que discurrla la hacienda pública, y sólo enunciaban ideas muy generales del Poder Ejecutivo en materia de políticas tinanciera, tributaria y sobre los gastos públicos. 214 ADOLFOATCHABAH IAN A ese respecto, en anos recientes, se ha observado que el proyecto de presupuesto general formulado por el Poder Ejecutivo, para cada &o, ha sido sometido al Congreso con inforrnacidn bastante abundante de naturaleza económica, incluida la referente a las tendencias previsibles para las actividades productivas nacionales, en función de la visión sobre la marcha de la economía mundial y su influencia en la República Argenti- na. La ley de contabilidad no estableció qué aspectos informativos deberían estar satisfechos por el Poder Ejecutivo en ocasión de enviar el proyecto de presupuesto general de cada ejercicio, dirigido al Congreso. El anteproyecto BAYETTO describía minuciosamente la documentación con la cual ese proyecto debía ser remitido al Congreso; mencionaba a tales efectos estados e informes sobre: a) el sistema impositivo y sus repercusiones económicas y sociales; b) los fundamentos del cálculo de recursos, con estadísticas retrospectivas de recaudaciones tributarias; c) la situacion de los mercados de capitales, a los fines de calcular la posibilidad de negociaciones de titulas plíblicos; d) los antecedentes seguidos para calcular las partidas del anexo de la deuda pública; e) el detalle y fundamentación de las modificaciones que el proyecto contempIase, en cuanto a los gastos del ejercicio en curso; f) la distribución y funciones del personal de la administración; g) los presupuestos de las entidades descentralizadas;h) los subsidios contenidos en el presupuesto y el curnplirniento de las obligacionesimpuestas a las instituciones beneficiarias; i) las jubilaciones, pensiones y retiros a cargo del Estado nacional. Además, la oficina del presupuesto, cuya creación proponia el anteproyecto, debia preparar un informe para acompafiar el proyecto de presupuesto. La ley 24.156 abunda en requisitos informativos -aunque sin adentfarse en aspectos propiamente macroeconómicos- que el Poder Ejecutivo debe satisfacer, sea al tiempo de preparar el proyecto de ley de presupuesto general, cuanto al remitirlo junto con el mensaje que lo acompañe, provisto de la relacidn circunstanciada de datos de diversa indole. El art. 24, tercer párrafo, de esa ley ordena considerar como elementos bdsicos para iniciar la formulaci6n de los presupuestos, el programa monetario y el presupuesto de divisas formulados pura el ejercicio que será objeto de programacidn. Y el cuarto párrafo del mismo art. 24 dispone que tal programa monetario y presupuesto de divisas serán remitidos al Congreso Nacional, a título informativo, como soporte para el análisis del proyecto de ley de presupuesto general. El art. 25, en su segundo párrafo, enumera qu6 informaciones deberá contener, como mínimo, ese proyecto de ley -cuya confección atribuye a la Oficina Nacional de Presupuesto, como órgano rector del sistema presupuestario del sector público nacional (art. 16)-: a) presupuesto de recursos de la administracióncentral y de cada uno de los organismos descentralizados, clasificados por rubros; b) presupuestos de gastos de cada una de las jurisdicciones y de cada organismo descentralizado, los que identificarán la producción y los créditos presupuestarios; c) cr6ditos presupuestarios asignados a cada uno de los proyectos de inversion que se preven ejecutar; d) resultados de las cuentas corriente y de capital para la administración central, para cada organismo descentralizado y para el total de la administracidn nacional. El párrafo final del mismo art. 25 defiere al reglamento de la ley establecer, en forma detallada, otras informaciones a ser presentadas al Congreso Nacional tanto para la administración central corno para los organismos descentralizados. La publicidad de los cuadros presupuestarios no es, empero, suficiente para aportar un conocimiento adecuado a las cámaras legislativas y al pueblo en general. Aquella regla debe ser complementada con el requerimiento formal relativo a la claridad del presupuesto. Sin descuidar las exigencias de la técnica contable, especialmente en materia de designación y clasificaci6n de las partidas, el presupuesto debe ser un instrumento claro, comprensible para cualquier persona de instrucciónelemental. Si se recurre a complicados cuadros de contabilidad, que s610 ef técnico entiende, es muy posible que los legisladores legos en la cuesti6n y el pdblico no comprendan el alcance del presupuesto e ignoren, en definitiva, sus montos totales y los conceptos en los cuales se habrá de gastar. Un presupuesto simple y claro, sin olvido -como decimos- de los requisitos técnicos esenciales,favorece la publicidad y el conocimiento; un presupuesto complicado hace inabordable su estudio. Asimismo, en lo formal, el presupuesto debe reunir la condicidn de conservar estructura uniforme en el curso de los distintos ejercicios en que se divide la vida de la hacienda piiblica, y para ello debe respetar la regla de la uniformidad de los cuadros y estados; cuando la estructura presupuestaria se modifica a menudo, se hacen imposibles las comparaciones con presupuestos de ejercicios anteriores. La variación de los criterios de clasificación o divisibn y el cambio de los nombres de los créditos principales y parciales, no permiten seguir la evolución operada en los ramos de ingresos y egresos, la atenci6n relativa que el Estado presta, en el curso de los años, a las diversas necesidades colectivas, o el verdadero costo de los servicios. Toda camparación de estados numéricos exige homogeneidad de los cuadros que se comparan. La ejecución del presupuesto y el registro escritura1 de las operaciones se facilitan notablemente cuando la estructura presupuestaria permanece invariable. Tarnbien en materia de contabilidad pública, todo intento de ordenamiento contable uniforme favorece la gestión administrativo económica de la hacienda y hace más eficaz y sencilla la tarea del control. Las transacciones econ6micas del Estado, como las de los particulares, se efectúan en un sistema de base monetaria, pues los ingresosy egresos del tesoro se ponderan en unidades de moneda corriente. El presupuesto financiero de la hacienda pública computa en términos de dinero las entradas y salidas qiie presumiblemente han de operarse en el tesoro público durante un ejercicio; dichas entradas y S-das son consideradas en distinto momento, segxln cada sistema presupuestario (de caja o de competencia):la inscripción de un gasto o de un recurso en los cuadros de ejecución presupuestaria se inspira en criterios puramente financieros, y sólo tiene en cuenta los movimientos de fondos, o bien las obligaciones susceptibles de generar dichos movimientos. Tal circunstancia no excluye que, en el instrumento de control preventivo, convenga presentar los recursos y los gastos píiblicos agrupados según criterios de clasificacicán que denoten la diversa naturaleza de los probables movimientos de fondos del tesoro y su aplicación a conceptos diferentes.Aunque la inclusión de una partida en el presupuesto se decide segitn el criterio financiero, es imprescindible adoptar un clasificador de gastos y de recursos, que funciona a la manera de un plan de cuentas. Este clasificador, aparte de su trascendencia contable y operativa -al permitir la registración escritural de las operaciones y facilitar la gestión de los órganos ejecutivos-, cumple la finalidad institucional de hacer que el control parlamentario preventivo se desenvuelvaplenamente ycon eficacia, como tambi. que la etapa ulterior de dicho control se desarroIle normalmente. El clasificador tiene también función política, pues permite al pueblo y a sus representantes juzgar la acción de gobierno y ponderar la atención prestada a las diversas necesidades públicas. Seguidamente,los acápites a) al c), refieren las elaboraciones doctrinarias sobre el tema que desarrollamos; el acapite d) se dedica a presentar ias clasificaciones presupuestarias para el sector público nacional, adoptadas por resolución 507, del 5 de octubre de 1999 -aún vigente-, emanada de la Secretaria de Hacienda; respecto de ella, la resoiuci6n 1, del 6 de enero de 2000, de la misma Secretarfa, reordend el texto de su acápite relativo a la clasificacidn institucional, a fin de reflejar cambios habidos en la estructura orggnica del sector público nacional. a) Chificacidn comparada de gastos y recursos Algunas clasificaciones de los gastos y recursos procuran establecer comparaciones entre ambas rubros. Analicemos las mhs utitizadas* 1. Gastos y recursos ordinarios y extraordinarios. Este enfoque para distinguir las entradas y salidas del tesoro pdblico -aplicado en las finanzas piíblicas de la etapa clAsica- ha sido motivo de crítica por entender que no puede haber una distinción precisa entre gastos y recursos ordinarios, y gastos y recursos extraordinarios, pues lo considerado por E L I~KESUPUESTOFINANCIERO 217 algunos como ordinario, otros lo reputan como extraordinario. Sin embargo, cuando la legislación,financieraprevé esta clasificación, la vaguedad se ateniia, porque la ley suele establecer el modo de distinguir unos y otros rubros. Se pueden caracterizar así: son or-dinarioslos gastos habitudes o normales de la administracicin, los reiterados en el curso de las ejercicios financieros de la hacienda; y extraordinarios los destinados a satisfacer necesidades imprevistas, excepcionales, eventuales o contingentes, no repetidas regularmente en la vida de la hacienda; son recursos ordinarios los provenientes de fuentes de entrada permanentes o estables y, lógicamente, se los debe destinar a cubrir gastos ordinarios; son recursos extraordinarios los resultantes de fuentes excepcionales o transitorias, y se los destina a cubrir gastos extraordinarios. 2. Gastosy recursos efectivos y no efectivos. Esta clasificación no se rige por un criterio financiero, sino por uno de índole económica basado sobre la repercusión de la gestión hacendística en el patrimonio del Estado. Una clasificación financiera de los gastos y recursos sólo intenta analizar el movimiento de fondos (ingresos o egresos); en cambio, una clasificación económica procura determinar el resultado de la ejecución del ingreso o egreso financiero sobre la composición cuantitativa y cualitativa del patrimonio de la hacienda pública. Cuando el movimiento de fondos afecta el monto o la composición de los bienes susceptibles de posesión estatal, se dice que se trata de un gasto o de un recurso no efectivo; pero si tal movimiento de dinero no conlleva variación patrimonial alguna, el gasto y el recurso son efectivos. El dinero no se incluye entre los bienes susceptibles de posesi6n estatal, por cuanto la finalidad del Estado no es atesorarlo, sino aplicarlo a la satisfacción de necesidades públicas. El dinero es objeto de la gestión financiera; los demás bienes susceptibles de posesión estatal son objeto de la gestión patrimonial. Cuando hay punto de cqntacto entre la gestión financiera y la patrimonial, surgen los conceptos de gastos no efectivos y recursos no efectivos, Los gastos efectivos o de operación comportan movimientos pecuniarios en que el egreso de dinero del tesoro no está vinculado con la incorporaciOn al patrimonio del Estado de un bien susceptible de posesión estatal. El movimiento de fondos no provoca en este caso mutación del patrimonio; la gestión del gasto se desenvuelve exclusivamente en la 6rbita financiera. Son gastos no efectivos o de capital las salidas de dinero vinculadas con una correlativa incorporación de bienes al patrimonio del Estado; no es imprescindible que el monto de la variaci6n patrimonial sea exactamente igual al de la salida de dinero. Son recursos efectivos los ingresos de dinero no resultantes de la transferencia de bienes patrimoniales; por ejemplo, los recursos procedentes del ejercicio de la potestad tributaria del Estado. Son recursos no efectivos las entradas pecuniarias emanadas de la venta o transferencia de bienes susceptibles de posesión estatal; por ejemplo, los ingresos por venta de bienes del Estado, 3. Recursos de rentas generales y gastos a cubrir con rentns generales; recursos especiales y gastos a cubrir con recursos especiales. En casos de excepcicin -los hemos establecido al analizar la regla de la generalidad del presupuesto- se autoriza la afectación de recursos especiales a gastos determinados. En este grupo de erogaciones e ingresos apartados del principio de la unidad, tiene nacimiento la formación de una especie de movimientos financieros del Estado de afectación determinada: son los recursos especiales destinados a cubrir ciertos gastos individualizados. Todos los demás ingresos sin afectación especial constituyen recursos de rentas generales, para atender indiscriminadamente el conjunto de gastos a cubrir con ellas. b) Clasi'caci6ón de los gastos Los gastos piiblicos, considerados aisladamente, sin establecer relación pardela con los ingresos, son motivo de clasificacionespropias. 1. Clasificacidn jurisdiccional.Generalmente los presupuestos agrupan los gastos por jurisdicciones político-administrativas.En una clasificación primaria las erogaciones se dividen en los distintos poderes integrantes de la estructura gubernativa, según la organización institucional argentina: a) Poder Ejecutivo; b) Poder Legislativo; c) Po,der Judicial. La clasificacidnjurisdiccional prosigue con la distincidn de cada uno de esos poderes en sus ramos o departamentos componentes: a) Poder Ejecutiva: 1. Presidencia de la Nacibn; 2. Ministerio del Interior; 3. Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto.. .; b) Poder Legislativo: 1. Cámara de Diputados; 2. C w a r a de Senadores; c) Poder Judicial: 1. Corte Suprema de Justicia; 2. Tribunales nacionales inferiores... La parte del presupuesto asignada a cada uno de los departamentos de Estado u órganos principales de los poderes se denomina anexo o jurisdicción. Éstos, a su vez, se dividen, en escala descendente, en las diferentes direcciones y oficinas. En los presupuestos asi estructurados se suele destinar un apartado especial para las obligaciones generales del Estado (servicio de la deuda pública: pensiones, subsidios y subvenciones a cargo del tesoro). 2; Clasificaciónfuncional. Juntamente con la clasificación jurisdiccional, los gastos pueden ser distribuidos según la necesidad a cuya satisfacción tienden, o el fin del Estado que pretenden llenar. Por ejemplo: gastos de justicia, de ensefianza, de defensa nacional, de salubridad, de seguridad interior. En realidad, la distribución jurisdiccional ya revela, en cierto modo, el destino de los gastos, porque la competencia de los departamentos de Estado resulta de las materias en que deben entender. La clasificación por funciones no puede discriminar nertos gastos comunes, que deben ser incorporados a un grupo genérico. EL PRESUPUESTO FINANCIERO 219 Esta clasificación de los gastos publicos es la de mayor aceptación en los presupuestos modernos, fundamentalmente porque permite identificar con mayor claridad el perfil sobre las orientaciones seguidas por el Estado. 3. Clasificación objetiva. Un plan de cuentas de la contabilidad del presupuesto, que estuviese formulado a partir de la división de los gastos y de los recursos en ordinarios y extraordinarios, debería atender la finalidad y el objeto del gasto público. Para ello se lo podria trazar del siguiente modo: 1, Gastos ordinarios: a) Gastos de operacidn o de funcionamiento de los servicios administrativos: 1. Sueldos, jornales y otras formas de remuneración. S. Gastos generales. 3. Adquisición de efectos. 4. Adquisiclon de especies. 5, Gastos de conservación de inmuebles 6. Gastos de reparación de bienes muebles. 7 . Alquileres. 8. Gastos eventuales. b) Obligaciones generales a cargo del Estado: 1. SeMcios de la deuda pública consolidada. 2. Intereses y gastos de la deuda del tesoro. 3. Subsidios a provincias y municipios: 4. Subsidios y subvenciones a entidades particulares. 5. Jubilaciones,retiros y pensiones 6. Contribuciones a empresas del Estado para solventar déficit. 7. Contribuciones a organismos internacionales. 11. Gastos extraordinarios: 1. Adquisición de inmuebles. 2. Obras públicas. 3. Adquisición de bienes de uso 4. Aportes de capital a empresas del Estada. 5. Participación en sociedades mixtas. 6. Pfanes de fomento econámico, 4. Clasificaciónpor la constancia o la permanencia del gasto. Los divide en fijos y variables. El criterio para esta clasificación puede estar fundado ya en la constancia, ya en la permanencia del gasto. De acuerdo con el primero, son gastos fijos los que no dependen de una mayor actividad o del aumento de rendimiento en los entes dedicados a la prestación de servicios divisibles; son gastos variables los directamente vinculados con la mayor actividad o producción. Esta clasificación de los gastos tiene importancia para confeccionar y aprobar los presupuestos de las entidades descentralizadas de objeto comercial, industrial o financiero (empresasdel Estado). Los gastos fijos o de administración pueden ser acabadamente determinados en el presupuesto preventivo; para los gastos variables, al no ser viable una fijación cuantitativa totalmente delimitada, se deba acudir a otros procedimientos. Según el criterio de la permanencia, son gastos fijos los repetidos de un ejercicio a otro y su monto es prácticamente invariable; son gastos variables los que sufren alteraciones notorias en su m&to o tienen carácter extraordinario, aparecen en unos ejercicios y faltan en otros. Esta clasificación.sirve para consolidar los gastos fijos, como ocurre en Inglaterra, donde el pronunciamiento expreso del Parlamento y su examen minucioso s61o recae sobre los gastos variables. C) Clasiflcacidn de los recursos Por la fuente de la' cual emanan, la doctrina divide los ingresos del Estado en originarios y derivados: los primeros provienen de la utilización o de la realización de bienes susceptibles de posesión estatal, y con ese fin el Estado celebra contratos o cuasicontratos con otros sujetos de derecho; son recursos derivados los resultantes principalmente del ejercicio de la potestad tributaria inherente al Estado. Los recursos solían aparecer divididos en los presupuestos según fuera la fuente de la cual procediesen, a saber: i) tributos: de acuerdo con cada uno de los objetos imponibles establecidos en la legislación tributaria; 2) rentas patrimoniales: beneficios de empresas del Estado, locación de inmuebles del dominio privado del Estado, etcétera; 3) disposición de bienes del dominio privado del Estado: correspondían al resultado de la enajenación de bienes de propiedad estatal; 4) uso del credito: inclula la deuda flotante contraída para hacer frente a transitorias deficienciasde caja durante el ejercicio. Modernamente, predomina en la presentación presupuestaria la clasificación de los recursos del Estado mediante su distinción entre ingresos corrientes -divididos en ingresos tributarios (a su vez subdivididos EI, 1)RESUPUES"FO FINANCIERO 221 según las diferentes clases de tributos) y no tributarios-, por un lado, e ingresos de capital, por el otro. d) ClasifmGiones presu@estarias vigentes para el sector pdblico m i o m l Las ya citadas resoluciones 507/99 y 1100, ambas de la Secretaria de Hacienda -que cumplen con el art. 14, in fine, de la ley 24.156--, aprobaron la actualización y ordenamiento de las clasificaciones presupuestarias para el sector público nacional, que aparecen elaboradas con singular minuciosidad, sobre la base de criterios técnicamente rigurosos. Al sefialar el concepto atribuido a esas clasificaciones,en las planillas anexas al art. lo de la resolución 507/99 se afirma que aquellas "conforman un sistema de información ajustado a las necesidades del gobierno y de los organismos internacionales que llevan estadísticas sobre los sectores piiblicos nacionales, posibilitando un análisis objetivo de las acciones ejecutadas por el sector piiblico". De tal manera, "el conjunto de clasificaciones presupuestarias representa un mecanismo fundamental para el registro de la información relativa al proceso de recursos y gastos de la actividad publica" (291. Esas planillas anexas, al exponer la importancia y objetivo de las clasificaciones presupuestarias, indica, entre otros miiltiples objetivos y finalidades, los siguientes: facilitar la determinacion del volumen y composici6n de los gastos en función de los recursos proyectados, de las necesidades de la sociedad y del impacto en otros sectores de la economía; facilitar la proyección de variables macroeconómicas fundamentales para el disefio de la politica económica y la política presupuestaria, con la posibilidad de permitir valorar el grado de participación del gobierno en el desarrollo económico y social, medir las metas y políticas gubernamentales, como asimismo analizar los efectos económicos y sociales de las actividades del sector pUblico y su impacto en la economía o en sectores particulares de ésta; (29) Vide Manual de clusificaciones presupuestarim para el sector p5blica nacional (q"nta ediciún, 20031, publicado par la Subsecretarfade Presupuesto en la Secretarfa de Hacienda. En esta materia es fuente de provechosa consulta la obra publicada por el"l;ondo Monetaria internacional ( A manual on governmentfinancestatistics, Washington, D.C.,19861, que propone cierta metodalogia y criterios de clasiñcaci6n para la compilación estadística acerca de Ias 5namas gubernamentales; constituye fuente de información apta para el análisis, el planeamiento y la toma de decisiones politicas, Forma parte de Ios propúsitos de esa obra la posibilidad de realizar, en punto a las cuentas del sector público, cornparaciones entre diferentes paises, sobre la base de un sistema corntEn de definiciones y de clasificacicines. Esa obra ha sido actualizada por la tituiada Govgrnmenrf i n statistics manual 2001 (Washington,D.C., 2001), can la cual san ampliados los objetivos perseguidos por la edici6n citada al inicio de1 presente pcrirrafo. viabilizar fa valoración de los resultados económico y financiero y el andisis de sus consecuencias; 0 generar elementos de análisis, tales como la participación de los recursos y gastos públicos en el producto bruto interno, nivel de empleo del sector público, grado de endeudamiento, tributación, concesiún de préstamos; posibilitar la ejecucidn fuianciera del presupuesto, al coadyuvar a la generación de informaci6n económico financiera, necesaria para adoptar decisiones administrativas. En sus aspectos conceptuales la resolución 507/99 establece que, en la gestión financiera del sector público nacional, las transacciones deben ser registradas una sola vez, y a partir de allí permitir la obtención de todas las salidas de información requeridas, Para ello, este sistema de clasificaciones presupuestarias considera como ingreso toda transaccion que implique utilizar un medio de financiarniento (fuente de fondos), y como gasto toda transacción que implique una aplicación financiera (uso de fondos). Como tipos de clasificaciónpresupuestaria, la resolución 507199 comprende: 1) las válidas para todas las transacciones (institucional [ordena las transacciones piiblicas según la estructura organizativa del sector público], y por tipo de moneda [sirve para reflejar las transacciones públicas según sean celebradas en moneda extranjera o en moneda nacional]); 2) los recursos piibIicos (por rubros, y por su carácter económico); 3) los gastos públicos (por ubicación geográfica [establece la disuibución espacial de las transacciones económico financieras realizadas por las instituciones piiblicas, y toma como unidad básica de clasificación la división politica del país], por objeto, por su carhcter econ6mic0, por finalidades y funciones, por categoría prograrnitica,y por fuente de financiamienta); La clasificación de los recursos públicos por rubros los ordena, agrupa y presenta en función de los diferentes tipos, según surgen de la naturaleza y el carácter de las transacciones que les dan origen. De esa manera, se distinguen: los provenientes de fuentes tradicionales, tales como los impuestos, las tasas, los derechos, y las transferencias; los procedentes del patrimonio público, como la venta de activos, de títulos y acciones, y de rentas de la propiedad; y los resultantes del uso del crédito público y la disminución de activos. La clasificación de los recursos, por su carácter económico, los divide seglin sean ingresos corrientes, ingresos de capital y fuentes financieras (10s resultantes de la disminuci6n de la inversión fmanciera y el endeudamiento pribfico). ! 1I 1 Para los gastos piiblicos su clasificación consiste en las diversas formas de ordenar, resumir y pr-esentarlos gastos programados en el presupuesto; esth agrupada en los siguientes tipos: por ubicación geográfica o de localizaci6n)cuya finalidad es evidenciar el grado de centrdixación o descentralizacidn con la cual se realizan las acciones del sector público nacional, como también informar sobre la coordinación efectiva entre los organismos cuyas acciones se cumplen en cada uno de los ámbitos geogrhficos, y servir de base para formular planes de desarrollo regional y compatibilizar los esquemas presupuestarios consolidadas; o por su objeto, que fuera aprobada por decreto 866/92 -modificado por decreto 1815192-: está referida: a la ordenación sistemática y homogénea de los bienes y de los servicios, sean personales o no (descriptos en el catálogo de cuentas); las transferencias (transacciones que no suponen la contraprestación de bienes o de servicios, y cuyos importes no son reintegrables por los beneficiarios);y las variaciones de activos y pasivos aplicadas por el sector público en el desarrollo de su proceso productivo (comprende los gastos por la compra de valores de crédito, acciones, títulos y bonos, sean públicos o privados, como asimismo los gastos para cubrir el servicio de la deuda pública y la disminución de otros pasivos contrafdos por el sector público); por su carácter econ6mico: identifica la naturaleza econdmica de las transacciones del sector público y evalúa el impacto y las repercusiones de las acciones fiscales; esta clasificación está diseñada se@n la estructura b6sica del sistema de cuentas nacionales, a fin de integrar la información del sector piiblico con ese sistema, y facilitar el estudio de los efectos de dicho sector en el más amplio contexto de la economía; en la síntesis del catrilogo de cuentas para esta clasificacibn aparecen los gastos corrientes,los de capital y las aplicaciones financieras, y a su turno se provee una descripción de las principales cuentas; por otro lado, se expone la correspondencia entre esta clasificación y la emanada de la hecha por el objeto del gasto; por sus finalidades y funciones: presenta el gasto público en forma acorde con la indole de los servicios brindados por las instituciones piiblicas a la comunidad, para así determinar los objetivos generales y los medios mediante los cuales éstos son alcanzados; el catálogo de cuentas, y la descripción de éstas, comprende la administración gubernamental, los servicios de defensa y seguridad, los servicios sociales, los servicios econ6micos y la deuda pfiblica; por sus categorias programáticas: implica asignar recursos financieros a cada una de esas categorias en el presupuesto (programa, subprograma, proyecto, actividad y obra); el cálculo primario de los gastos se dirige a las categorias programáticas de mínimo nivel (actividad y obra), y los recursos financieros a las categorías programáticas de mayor nivel . 224 Ano LEOATCHABAM ~AN (proyecto, subprograma y programa); la clasificación programiitica del presupuesto aplica parcialmente la técnica de programación presupuestaria, y expresa solamente uno de los elementos de esta programación, o sea, los recursos financieros; de ahi que el uso de esta clasificación sea condición necesaria pero no suficiente para poner en ejecución el presupuesto por programas; por su fuente de financiamientu: presenta los gastos piiblicos según los tipos genéricos de recursos empleados para financiarlos; esta clasificación identifica el gasto por la naturaleza de los ingresos, así como la orientacidn de éstos hacia la atención de las necesidades públicas. La importancia de esta clasificación-dice la resolucicin 507/99 (capftulo IV. Clasificación de los gustos públicos, acápite G. Clasifcuciión del gasto por fuente de financiamiento, tercer párrafo del acápite 1.Concepto- radica en que los recursos no son indistintos y tampoco lo son los gastos. Asi, es conveniente por regla general, que recursos penanentes financien gastos permanentes, recursos transitoriosfinancien gastos transitorios,y recursos por única vez pnancien gastos por única vez. Esta clasificaci6n permite contemplar la prohibición de realizar operaciones de cr6dito público para financiar gastos operativos, impuesta por el pgrrafo final del art. 56 de la ley 24.156 (el reglamento para este art. 56 [decreto 13441071 prevé en su segundo pdrrafo: No se considerar-da gastos operativos los destinados a ejecutar programas de asistencia técnicafinanciados por organismos multilaterales de crkdito). En el orden de ideas atinente a la correlación entre gastos y recursos para financiarlos, como asimismo en cuanto a la prohibición de usar estos Ciltirnos para su afectación a ciertos gastos, importa tener muy presente lo dispuesto por el art. 23 de la ley 24.156: No se podrá destinar el producto de ningún rubro de ingresos con el fin de atender espec@cumente el pago de determinados gastos,con excepción de: a) los provenientes de operaciones de crédito pdblico; b) los prauenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado nacional, con destino específico: C) IOS que por leyes especiales lengun afectacidn espec@cw. La norma reglamentaria acerca de este precepto de la ley prev6 las pautas a seguir para los ingresos destirzados a atender especificamente el pago de determinados gastos. Así, respecto del inc. a) del art. 23 de la ley, el reglamento incluye en 61 los recursos provenientes de operaciones de crédito o convenios con organismos internacionales de credito; para el inc. b) del art. 23 de la ley nada establece el reglamento, y para s u inc. c), según &te, constituyen recursos con afefectacidnespecífica aquellos que por ley se disponga que deban financiar determinados gastos. EL PRESUPUESTO FINANCI ERO 225 La estructura del presuptiesto es la forma particular adoptada para la presentación contable, en calidad de balance o estado financiero estático de previsibn. Como todo estado de movimiento de fondos, consta de dos partes, una de ingresos y otra de egresos, o de activo y pasivo; el activo del tesoro representa el conjunto de ingresos calculados para el ejercicio, y el pasivo el total de los gastos previstos y autorizados. El presupuesto debe reunir una serie de requisitos intrinsecos y extrinsecos. Los primeros son de la esencia de la institución presupuestaria, y se traducen en las reglas de la unidad, de la universalidad, del equilibrio y de la precedencia, ya estudiados en este capitulo Vf. Los requisitos extrinsecos se refieren a la estructura formal del presupuesto como balance preventivo, y se concretan en las reglas -que también han sido objeto de análisis en phginas anteriores- de la exactitud, de la especificación, de la publicidad, de la claridad y de la uniformidad, sin descuidar la apropiada clasificación de los gastos y de los recursos. La forma nunca es independiente del contenido de los objetos. Las categorías formaies y las sustanciales se hallan estrechamente vinculadas. De ahi la importancia de que el presupuesto reúna las condiciones formales antes explicitadas, a fin de permitir y facilitar el ejercicio de las funciones parlamentarias de control preventivo y revisivo,y el juzgamiento de la politica seguida en cuanto a los gastos públicos por el gobierno. Al considerar la estructura del presupuesto se debe resolver una serie de problemas de técnica contable, juridicos y financieros. La contabilidad aporta, a ese fin, los sistemas de presentación de estados y documentos contables. El presupuesto -como cuadro de contabilidad preventiva que sefiala, por un lado, probables ingresos del tesoro y, por otro, gastos a realizar con cargo al tesoro- puede ser presentado según alguno de estos tres criterios de clasif~caci0n:horizontal, vertical, o bien mixto a de doble entrada, En la clasificaci6n horkontal a en la vertical, las asignaciones para gastar, o Ias estimaciones de recursos s61o pueden dividirse de acuerdo con un criterio; en la clasificaci6n a doble entrada, r n b conveniente, se pueden combinar simultáneamente todas las clasificaciones, Las ctasificaciones de los gastos y de los recursos, antes explicadas segiin las finanzas públicas, son acogidas por la contabilidad pública para confeccionar los cuadras incluidos en el presupuesta preventivo, Un problema a resolver es el de la incorporación al presupuesto general, el de las entidades descentralizadascan funciones comerciales, industriales o financieras. Al respecto resulta admisible el funcionamiento de presupuestos anexos de las empresas del Estado, pero con el curnplirniento del recaudo de vincularlos al presupuesto general de la administración, y de someterlos al parlamento, para su consideración y sanción. Este sistema implica una adaptación de la regla de la generalidad del presupuesto, y es necesario en virtud de los caracteres peculiares de estos entes y de la imposibilidad de prever con exactinid y rigidez todos sus gastos. De esa manera, el presupuesto generd ha de regular la actividadfinanciera del núcleo central erogativo y de las haciendas anexas de erogación, cuyos presupuestos se incorporan en el respectivo anexo del presupuesto general. Este úitirno debe comprender -para el debido enlace con los presupuestos de las haciendas anexas de producción-, las inscripciones referentes a los aportes con destino a esas empresas y a los recursos provenientes de la gestión económica de ellas. Los cuadros de gastos del presupuesto general deben incluir, por tanto, las partidas para solventar los deficit de las empresas del Estado y los aportes de capital que el Estado les haga. En los cuadros de recursos del presupuesto general deben figurar las contribucionesque las empresas del Estado hicieren a rentas generales. Los presupuestos anexos de las entidades descentralizadas que prestan servicios divisibles son de indole mixta: por un lado, presupuestos administrativos, que comprenden los gastos fijos de dirección y administración; y por otrq prgsupuestos de explotación, que comprenden los gastos variables, vinculados con el volumen de la producción o de Ios servicios que prestan. Lo expuesto en lo concerniente a la estructura presupuestaria, con clasificación a doble entrada -tanto para la composici6n de los recursos por rubro y nivel institucional, como respecto de los gastos, para su composición por instituciones y por objeto-, es ilustrado mediante planillas, como las seguidamentereproducidas, integrantes de la información brindada, cada ano, al confeccionar la cuenta de inversión. +Cwuumode Bratgls W k i k b Imponslow A- A r a m h girpwnutw .A-Adklod Clgedlb Fondo ATFI iRWlnc&. 1%copartdphh ~ Fondo Naadiu! k l a l u n M a . . U F W INCRESQS NQTlllIltBAUIW m comaiitiuaoms lV Y E M A B a Y F i L O H A D M I ~ I S T X h ~ O ~ ~ B t I C A 8 V IHGiihSOS DB O m C f O N VI E l W i A S D8 1A PltOPIFDAD VI! TíUNS~EHMSCOIIU~ .aelktwRivado D?lk w WMko ael5ñtor ExEnrd . . .RMu- -. TniuDpi h @ ebcdplut dCUplMl CCEMr RlvodCI .MCpcWr P d M h . %br Ex- EL PRESUPUESTO FINANCIERO 229 f) Presupuesto de capitaE y presupuesto de operación En la práctica financiéra de muchos países 10s gastos piiblicos se agrupan en dos secciones, llamadas presupuesto de operación o de gastos corrientes, y presupuesto de capital o de inversiones patrimoniales, Esta clasiEcaci0n se basa sobre la naturaleza económica de las distintas erogaciones del Estado: las destinadas a mantener el funcionamiento normal de las oficinasy servicios del gobierno se insertan en el presupuesto de operaci6n; entre tanto, la adquisicion de bienes susceptib1esde gosesi6n estatal -como los bienes durable*, se incluyen en el presupuesto de capital. Las erogaciones del presupuesto de operación significan gastos en el sentido económico, pues no producen el ingreso de bienes equivalentes al patrimonio del Estado; en cambio, las erogaciones del presupuesto de capital no son gastos en el sentido económico, sino inversiones, pues varían la consistencia del patrimonio estatal. Za clasificacidn expuesta tiene importancia por los distintos medios de financiaci6n a que debe acudir la hacienda pública en relación a cada grupo de gastos. Así,en el presupuesto de operación se consideran como egresos los gastos corrientes previstos (gastos en personal, mantenimiento de los servicios, los administrativosy públicos, s e ~ c i ode s la deuda pública, etc.), y como recursos el rendimiento calculado de los ingresos corrientes del Estado (impuestos, tasas, contribuciones, rentas patrimoniales).El presupuesto de capital presenta en calidad de egresos el costo total previsto de las inversiones a realizar en el ejercicio (obras y trabajos públicos; adquisición de bienes durables de capital; gastos de implantación de industrias),y en caiidad de recursos el producido de los ingresos de capital (la negociación de titulos de la deuda pública, las contribuciones de excepción y otras entradas extraordinarias, como las derivadas de la venta de bienes de capital). Se llama presupuesto simple el balance preventivo en su forma tradicional, que no distingue los gastos públicos por su naturaleza económica y su incidencia; tal ha sido el utilizado en la Argentina hasta el ejercicio financiero de 1957. El presupuesto múltiple adopta la división de las eragaciones en gastos de capital y de operación, pero la existencia de un presupuesto múltiple no implica, necesariamente, que ambas secciones estén totalmente separadas y desvinculadas entre sí; por el contrario, junto a los presupuestos especiales se debe presentar un cuadro general para establecer los gastos y los ingresos totales, pues s61o de esa manera han de quedar preservadas las reglas clásicas del presupuesto. Para ALVIN H. HANSEN un presupuesto múltiple debe incluir: 1. Presupuesto de operación. II. Presupuesto de capital. A. Obras públicas no remunerativas;B. Proyectos autoliquidables; C. Inversiones en empresas oficiales y entidades independientes. 111. Presupuestos anexos (30). (30) W S E N , ALVIN H.,Políticaflsca l y ciclo scon6mic0, ed. Fondo de Cultura Ecanómica, México, 1945,p. 214& Esta clasificación y especialización de los gastos modifica la regla clásica del equilibriopresupuestario,pues el sentido de éste no es igual cuando el capital público varía que cuando permanece estable. Al ocuparnos de las adaptaciones modernas de la regla del equilibrio analizarnos esta incidencia de las inversiones patrimoniales. El sistema del presupuesto múltiple se aplica en Dinamarca desde 1927, donde existe un presupuesto de operación y uno de capital o inversión. El segundo registra los gastos en bienes de producción, sin distinguir entre los gastos de capital improductivos -los que no brindan ingresos- y los de capital autoliquidables --producen ingresos suficientes para amortizar la inversión inicial y atender los gastos de conservación-. El criterio adoptado para determinar qué erogaciones corresponden a inversiones y cuáles a gastos, es el de la duración de los bienes y no el de la productividad. Los gastos de capital se financian con los siguientes medios: a) impuesto sobre la herencia, b) empréstitos, y c) asignaciones para amortización o depreciación que se transfieran del presupuesto de operación al de capital. El presupuesto de operación o@ecela particularidad de incluir los cargos por depreciación del capital utilizado para la prestación de los servicios por el Estado; esa sección del presupuesto soporta las caFgas originadas en el presupuesto de inversión. En Suecia también se aplica el presupuesto de capital, pero incluye s610 a las empresas estatales de carácter retributivo; las inversiones públicas no productivas se insertan en el presupuesto de operación. El presupuesto de capital ha sido establecido desde hace muchos arios en Suecia, donde el gobiernó maneja explotaciones forestales, plantas generadoras de energia, fábricas, sistemas de transportes ferroviarios y por carretera, plantas de extracción de mineral de hierro, etc. El presupuesto de capital se financia, principalmente, con el ingreso de los fondos productivos del Estado, que comprenden el monopolio del tabaco, el correo, los ferrocarriles, la compafiía de mineral de hierro, las aguas corrientes. Durante Ia primera administración de Franklin D. ROOSEVELT, en Estados Unidos, se utilizó el sistema de doble presupuesto de operación y de capital, especialmente para los gastos de fomento económico, realizados para conjurar las secuelas de la gran depresión econdrnica iniciada en 1929. La mayor parte de la doctrina norteamericana se mostró opuesta al doble presupuesto. Los considerandos de la ley de contabilidad destacaron como cambio de trascendencia sobre el régimen anterior, la modifcacibn de la estructura del presupuesto general, afin de que la totalidad de las erogaciones, concepto éste comprensivo de los gastos generales propiamente dichos, y de las inversiones patrimoniales que realiza la administración nacional, sean agrupadas en dos secciones independientes. El art. 30, al establecer esa estructura, disponia: El presupuesto general se dividircl en dos secciones, a saber: EL PRESUPUESTO FINANCLERQ 231 1. Presupuesto de gastos, que comprenderá: a) los que deriven del normal desenvolvimiento de los servicios en el respectivo ejercicio, incluso los de conservacidn de bienes patrimoniales afectados a los mismos;6) los servicios de la deuda pública correspondientes al periodo. Estos gastos se confin tarún con los recursos provenientes de rentas generales, discriminados por ramos según su origen, destinados a cubrirlos globalmente sin afectación particular de recursos especiales a gastos determinados. 2. Presupuesto de inversiones patrimoniales,que comprenderá el i~zcremerzitopufrimonlal derivado de: a] adquisición de bienes de uso o de producciíjn; b) ejecución del plan anual de obras y trabajos publicas. En ningún caso se llevar6 a esta sección del presupuesto general los gastos en personal o gastos generales de oficinas permanentes de la administracidn nacional, aunque ellos se destinen al estudio de las obras, trabajosy planes aludidos en el inciso b),sin perjuicio de que en la contabilidad patrimonial se recargue un coeficiente,que se establecerá por vía reglamentaria, por gastos de estudio,dirección y superintendencia, soportado por e2 presupuesto de gastos. Estas inversiones se confrontarán con el respectivo calculo de recursos provenien tes del uso del crédidito, contribuciones especiales, donaciones, legados,fondos creados al efecto, ventas de bienes patrimoniales y la parte de rentas generales que se destine a tal fin, g) Sus rasgos en la hacienda del Estado federal argentino Analicemos la estructura del presupuesto desde el punta de vista de su condición de balance preventivo, segiin la ley de contabilidad, por un lado, y la 24.156, por el otro. 1. Ley de contabilidad Su art. 30 dividía el presupuesto en dos secciones, cada una de ellas atendida con diferente grupo de recursos: 1) presupuesto de gastos; 2) presupuesto de inversionespatrimoniales. Se adoptú así el método de los presupuestos de operación y de capital, cuya técnica, funcionamiento y ventajas sefialarnos en parágrafo anterior (31). (31) El proyecto BAYETTO-PECCHXNI, del aiio 1956,denomina presupwsto de operacibn a Ia primera de estas secciones; esa designación, desde el punto de vista financiero, resulta mCls acertada, En la acepcidn financiera, se Uama gmto a toda salida de caudales pliblicos, cualquiera sea su finalidad; de manera que eI presupuesto preventivo de gastos engloba todas las saildas, sean gastos propiamente dichos, en el sentido econdmico, o inversiones en análogo sentido.En la acepción econáhcst, gasto es Ia salida de numerario no reflejada en incremento patrimonial equivalente;la inversidn, por el contraria, se traduce en aumento patrimonial a incremepto de Za capacidad productiva. Según ese art. 3 O , la primera sección del presupuesto general incluía 20s gastos de mantenimiento de los servicios durante el ejercicio, los de conservación y separación de los bienes susceptibles de posesión estatal y los servicios de la deuda piíbfica a pagar en ef ejercicio. Los gastos de operación se confrontaban,para su cobertura, con el producido probable de los diversos ramos de rentas generales, sin admitir la afectación particular de recursos especiales a gastos determinados. Esta previsión legal tendía a hacer efectivo el axioma de la ciencia financiera por el cual los gastos ordinarioshan de ser cubiertos con recursos también ordinarios, y nunca con recursos extraordinarios, pues esto último significa -corno ha ocurrido tantas veces en la experiencia financiera argentina- trasladar al futuro el peso de la carga para satisfacer necesidades de las generaciones presentes. La clasificación atiende, pues, a la exigencia de distribuir la carga tributaria entre quienes, en cada momento, se presume son beneficiarios de la actividad estatal. Cuando el gasto publico se dirige a satisfacer necesidades públicas actuales, la carga para financiarlo (por medio del inipuesto, la tasa o el precio), debe incidir sobre !os habitantes que al presente son destinatarios de esa acción del Estado. Cuando el gasto aumenta el patrimonio público mediante la construcción de obras de bien general, la carga para financiadas debe distribuirse, por medio del empr6stito, entre las distintas generaciones beneficiarias. La segunda sección, denominada presupuesto de inversiones pa2rnnoniales, incluía los gastos susceptibles de traducirse en incrementos pauimoniales, tales como constnicciún de obras públicas o adquisición de bienes de uso o de producción. El'último pfkrafo del art. 30 enunciaba los medios de financiacibn del presupuesto de capital: uso del credito, contribuciones especiales, donaciones, legados, fondos especiales,ventas de bienes patrimoniales y la parte de rentas generales destinada al efecto. Laindicaci6n del uso del crédito -sin especificar que, indudablemente,ha de tratarse del crédito a largo plazo- y de una parte de rentas generales para la financiación de los gastos de esta índole, parecía no atender al principio de justicia que se quiso implantar, en la distribución de la carga para afrontar esos gastos. Dentro de cada una de las secciones primarias del presupuesto general preventivo, los créditos se diseibuían por anexos, según que los gastos correspondieran al Poder Legislativo, al Poder Judicial, a la Presidencia de la Nación, a cada uno de los ministerios, a las entidades descentralizadas de carácter administrativo, al Tribunal de Cuentas, a la deuda pública, a las obligaciones a cargo del tesoro nacional, y al crédito global de emergencia (art. 6").En esa estructura presupuestaria los anexos correspondian a una clasificación j~uisdíccionalde los gastos, al ser atinentes a los distintos poderes del gobierno federal, a los departamentos en que se divide el despacho de El mismo proyecto Uama a la segunda sección presupuesto de capiml, e incluye, además dé?las gastos enunciados en la ley, las correspondientes a planes de reconsrrucci6n y fomento económico d d pais y que deban cargase d ejercicio. El, PRESUPUESTO FINANCIERO 233 los negocios de la nación, a los servicios administrativospersonificadosy al órgano del control externo delegado. Anexos especiales eran destinados al servicio de la deuda publica, a las obligaciones generales a cargo del tesoro nacional y al crédito global de emergencia que previera el art. 50 de la ley. En orden sucesivo, los anexos se dividían en íterns, incisos, partidas principales y partidas parciales. En estas subdivisiones los íterns correspondían a las distintas reparticiones de un organismo o poder; los incisos se referian a las diversas clases de gastas, de acuerdo con su findidad (gastos en personal, gastos generales, etc.). El anexo de la deuda pública detallaba las sumas a invertir en el seMcio financiero de cada deuda y los gastos directamente vinculados con los contratos de empréstito respectivos; los créditos se dividian entre los de la deuda interna y la externa (art. 70); el primer párrafo de este artículo ordenaba detallar las sumas a invertir para el seMcio financiero de cada deuda, en el cual una parte era de amortización y otra de intereses. La ley obligaba a clasificar los créditos para atender los servicios de Ia deuda pública interna y de la externa. Es de buen orden presupuestario, en el anexo de la deuda pública, contemplar aquellas discriminaciones, de modo que sus partidas sefialen en forma separada las cantidades a gastar en martizaciones, intereses y otros gastos financieros (comisiones,etc.) . Todo otro gasto, o sea, ajeno a los específicamente señalados en diCho primer párrafo del art. 7 O -y que fuese requerido por la administración financiera de la deuda pfiblica-, debia ser computado en el anexo de Hacienda, prescribía el segundo pkrafo del mismo artículo. La ley (art. 401regulaba la inclusión de los presupuestos de las entidades descentralizadas en el presupuesto general de la naci6n; por su objeto o finalidad, las dividía en dos grupos: a) las que desarrollaran actividad administrativa; b) las que cumplieran actividadesde carácter comercial o industrial y estuvieran organizadas como empresas del Estado. Para los servicios administrativos personalizados, la ley ordenaba incluir todas sus partidas de gastos en el presupuesto general, en la sección de gastos o en la de inversiones patrimoniales, de acuerdo con el destino de la erogación. Para este tipo de entes autárquicos no se autorizaba ningCin procedimiento especial o de excepci6n en materia presupuestaria: sus créditos debian figurar, con las especificacionesnecesarias, en el presupuesto general, si bien formaran parte de un anexo especial (art. 6"). En cuanto a las empresas del Estado, el presupuesto general no conted a el detalle de sus erogaciones: s61o computaba los aportes que les hiciera el tesoro nacional para el desarrollo de su gestión económica, en la proporción que hubiese establecido la legislación especial relativa a esos entes. La ley adoptaba la buena doctrina de que el presupuesto, en su universalidad, contuviese la totalidad de los gastos del Estado, entre Ios cuales se cuentan, sin duda, todos los correspondientes a las haciendas anexas de erogaciiin, o sea, las entidades descentralizadascuyas actividades sean puramente administrativas y, ademhs, los aportes de la hacienda central a las haciendas anexas de producción (entidades descentralizadas con actividades de carácter comercial o industrial), para cubrir sus déficit de explotación o para permitir su instalación o ampliación. Así como los gastos a cargo del tesoro nacional, por déficit u obras de instalación, reconstrucción o ampliacion, se debían llevar al presupuesto general, las contribuciones que las empresas del Estado hicieran al tesoro correspondfa incorporarlas al calculo de recursos. En materia de obras y trabajos piiblicos, la ley siguió el procedimikntu de fijar en e! presupuesto anual preventivo sólo la suma máxima a hvertir por jurisdicción y por finalidad (art. 90). 11, Ley 24,156 Al disponer sobre la estructura de la ley de presupuesto general, su art. 19 prevé que Bsta constará de tres titulos crryo contenido será el siguiente: Título 1.Disposiciones generales; Titulo II. Presupuesto de ~ecursosy gastos de la ndminis~mI'6n cenhal; Título IIi. Presupuesto de recursos y gastos de los organismos descevltra&iz;sados, De acuerdo con esta norma, se advierte la diferente concepción segíin la cual es formulada la estructura del presupuesto, respecto de la que urdenara la ley de contabilidad.A tenor de la práctica presupuestariavigente como ha ocurrido con la ley 26.337, de presupuesto para 200& la estructura adoptada por ley 24.156 no se refleja estrictamente en esa ley de presupuesto:su titulo I versa sobre Disposiciones generales, integrado por diez capitulas, el primero de los cuales se denomina Del presupuesto degastos y recursos de la admin.istracidívl nacional, mientras el ultimo de ellos, De la ley cornplementuria permanente, ordena incorporar varios articulas de la ley de presupuesto a esa ley complementaria,la 11.672 (texto ordenado en 2005); su título II. Presupuesto de gastos y recursos de la adm inistracidn central (con remisión a planülas resumen anexas al art. 102, que lo integra);y su titulo II1. Presupuesto de gastos y recursos de organismos descentralizados e instituciones de seguridad social (con igual remisión a otras planillas resumen anexas a los arts. 103 y 104 de la ley de presupuesto). Las'disposiciones generales -prevé el primer párrafo del art. 20 de la ley 24.156- constituyen las normas complementarias a la presente ley que regirán para cada ejercicio fimnanciero, en tanto la primera parte del segundo párrafo del mismo art. 20 ordena que tales disposiciones generales contendrán normas que se relacionen directa y exclusEuamente con Zn aprobación, ejecucióny evaluacidn del presupuesto del queforman parte. Acerca de la norma en la parte final de ese segundo párrafo, nos remitimos d detenido análisis emprendido, dentro del siguiente § 6,6, subtítulo e) &regado de disposiciones extrafias a la ley de presupuesto. Et PRESUPUESTO FINANCIERO 235 De conformidad con el úItimo párrafo de dicho art. 20, el titulo 1inclu irá,asin isrno, los cuadros,ugregudos que permitan una visión global del presupuesto y sus principales resultados. En sentido meramente formal para la estructura del título 1. Disposiciones generales, en la ley de presupuesto, el art. 19 del reglamento (decreto 1344107) afirma que dicho titulo se desagregara en capftulos que contengan articulas con temáticas homogéneas A su vez, tal decreto 1344/07, al reglamentar el art. 20 de la ley, dispone: El titulo 1, Disposiciones generales de la ley de presupuesto contendrú: (i) el monto de los gastos autorizados de la adrninistracidn nacional; (ii) las estimaciones de recursos para su atención; (iii) los gastosy contribucionesfigurativas; (iv) las fuentes y aplicacionesfinancieras;y (v) los principales resu1tados. La norma reglamentaria concluye con la afirmación de que, además, aquel título I de la ley de presupuesto incluirá los cuadros desagregados de los gastosy recursos, combinando las distintas clusEficuciories presupuestarias de acuerdo a los criterios que determine la Secretaría de Hacienda. El art. 2 1 de la ley 24.156 prevé los contenidos del título 11, aludido en su art. 19 para la ley de presupuesto general. Respecto de la administraciOn central considera como: a) recursos del ejercicio todos los que (i) se prevén recaudar durante el periodo en cualquier organismo, oficina o agencia autorizadas a percibirlos en nombre de la adrninistrucidn central, (ii) el flnanciamiento proveniente de donaciones y operaciones de crédito público, representen o no enhadas de dinero efectivo al Tesoro,y (iii) los excedentes de ejercicios anterio~esque se estime existentes a la fecha de cierre del ejercicio anterior al que se presupuesta; b) gastos del ejercicio todos los devengados en el periodo, se traduzcan o no en salidas de dinero efectivo del Tesoro. El presupuesto de recursos no ha de incluir los montos que correspondan a la coparticipación de impuestos nacionales, concluye el primer párrafo de aquel art. 2 1 de la ley. El reglamento dado por decreto 1344107, para dicho art. 2 1, establece cud es la información que ha de contener el tftulo II de la ley de presupuesto, a saber: a)los recursos y los gastos de la adm iaistracidn central, como mi también los del servicio de la deuda pública y de las obligaciones a cargo del tesoro, con las clasificacionesque determine la Secretaria de Hacienda; b)el cálculo de los recursos incluirá los montos brutos a recaudarse,sin deducciún alguna; los recursos del ejercicio presupuestario de la adrninistrucibn central que se estimen recaudar durante el periodo, en efectivo,sean de rentas generales o de afectaciones específica; d] los recursos provenientes de operaciones de crédito público y de donaciones,que representen, o n@entradas de dinero efectivo al Tesoro Nacional; e) las transferencias de los organismos descentralizados y otros entes piiblicos a la administracidn central; f] las coníribuciones figurativas que reciban el Tesoro Nacional y Im jurisdicciones provenientes de gastos figurativos dejurisdicciones o entidades de la administracidn nacional, conforme su ejercicio de devengamiento; gi toda otra transacción que represente un incremento de los pasivos, o una disminucidn de los activos~nancieros. Con relación a los organismos descentralizados, el art. 22 de la ley defiere al reglamento establecer los criterios para detgrminar los recursos que deberán incluirse como tales en cada uno de esos organismos, mientras que los gastos -afiade- se programarán sigu.iendoel criterio del devengado. El decreto 1344107, al reglamentar ese art. 22, prevé qué información debe contener el título III de la ley de presupuesto, para cada uno de los organismos descentralizadosincorporados a ella, y agrega que será similar, en contenido y forma, a la establecida para la administración central. Asimismo, el reglamento dispone qué recursos deben ser considerados del ejercicio presupuestario, en tales organismos descentralizados: a)los que se estime devengar; b) los provenientes de operaciones de crédito público y de donaciones, represente, o no, entradas de dinero efectivo; C) las contribuciones figurativas que reciban los organismos deseentralizados provenientes de gastos figurativos de jurisdicciones o entidades de la administración nacional, conforme su ejercicio de devengamiento; dl toda otra transacción que represente un incremento de los pasivos o una disminución de los activosfinancieros; e) remanentes de ejercicios anteriores, si correspondiere. A todo evento, es dable concluir que, con carácter general, cuándo se considera que existe,devengo, según el régimen de la ley 24.156, queda supeditado a la interpretación emergente del precepto del art. 31, punto 2, de su reglamento, C) El art. lo de la ley 24.629 añade otro contenido más, en un aspecto inherente a la estructura d.el presupuesto general de la administración nacional: a partir'del año 1997 éste debe incliiir, como anexo, la clasificación geográfxa de las partidas presupuestarias asignadas a las actividades y proyectos que conforman los programas. La exjgencia aparece fundada en las pautas establecidas en los incs. 8 y 19 del art. 7 5 de la Constitución nacional, referente a las atribuciones del Congreso. La remisión a los citados preceptos constitucionales cabe interpretarla, a estos efectos, en particular relación con el objetivo de dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional -previsto por el tercer parrafo del inc. 2 del art. 75, al cual reenvia el inc. 8 de éste-, y al propósito de proveer el crecimiento armónico de la nacióny al publamienta de su territorio,como también de promover politicas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones, según reza el segundo párrafo del citado Inc. 19, en dicho art. 75. La frase final de aquel art. lo de la ley 24.629 ordena que las erogaciones deberán ser presentadas por inciso y partida principal; ello tambien concierne a la estructura presupuestaria, 8,s. BREPARACI~N DEL PRESUPUESTO. ~ T E R V E N C I ~DE N OFICINAS LOCALES Y C E N T W S . INSMTUCI~NDE UN &GANO EJE. BASES TBCNICAS PARA LA VALUACI~NDE M PREVISIONES a) drgano de la hacienda encargado de las tareas de preparacidrt La preparación del presupuesto es tarea de indole técnica y puede dividirsela en dos instancias: la primera corresponde a la estructuración del presupuesto y la segunda al cálculo de las previsiones presupuestarias y del rendimiento de las fuentes de recursos del Estado. Determinar la estructura formal det presupuesto es importante, como labor técnica para presentar correctamente los cuadros de ingresos y egresos. La división en secciones, anexos, ítems, incisos, partidas principales y parciales, permite clasificar los gastos por su repercusión o carácter, por divisiones territoriales y por oficinas o reparticiones administrativas. De tal manera, en relación a este aspecto formal, la determinación de los principios rectores y de las normas interpretativas de los cuadros presupuestarios, debe corresponder a organismos técnicos especializados en contabilidad piiblica. Esos organismos suelen no existir en los parlamentos; por tanto, la tarea tkcnica de estructuración del presupuesto queda a cargo del Poder Ejecutivo, mediante oficinas especializadas, dentro de los organismos encargados de las funciones contables del Estado y del ejercicio del control interno. iQuién debe calcular las créditos para gastar? iLas oficinas de las diversas jurisdicciones, la autoridad central encargada de la administración financiero-patrimonid de la hacienda, o comisiones parlamentarias especiales?A estos interrogante$ se ha respondido de manera distinta desde que los parlamentos, como órganos de la voluntad popular, comenzaron a sancionar los presupuestos, hasta la actualidad en que se ha impuesto el criterio favorable a su preparación por el Poder Ejecutivo, con la consulta a todas las oficinas de la administración y la superintendencia de las reparticiones contables centrales. STOURM expresa: El Poder Ejecutivo es el encargado de la ejecución del presupuesto y, en consecuencia, a 61 incumbe preparar-lo,por las responsabilidades de lu ejecucidn que influirán benéficamente en su preparación (32). Para STOURM la causa de la preparación del presupuesto por el pader administrador es la ventaja-que la responsabilidad de la ejecución ejercerá sobre esta etapa previa. No creemos que sea éste el motivo red de la intervención administrativa en la preparación del presupuesto. TERRY manjfiesta: "No hay otro poder público que pueda encargarse, con éxito, de la preparuci6n del presupuesto. Pensar en el judicial, no es posible, y el legislativo ofrecería serios peligros, desde queforma un cuerpo colegiado, encargado de hacer leyes y no (de) ejecutarlas. Serla darle atribuciones ajenas a su misión polltica y seria subvertir nuestra forma de gobierno" (33). Este autor nacional halla razones institucionates para acordar d Poder Ejecutivo la iniciativa de preparar y formular los cuadros presupuestarios de gastos y recursos. A nuestro entender, tampoco son motivos instltucionales los que imponen la intervencidn del poder administrador; no se comprende en qué consistina la distorsión que significarla preparar el presupuesto mediante comisiones parlamentarias asesoradas por personas o servicios especializados.No sería contrario a nuestras institu. ciones la formulación del presupuesto por el parlamento. Un informe del marqués de GARNiER (341, preparado en 1821, expresa las razones que, segiin entendemos, son las iinicas valederas para asignar al Poder Ejecutivo la tarea de preparar el presupuesto: Solamente el gobierno puede conocer la extensión y la urgencia de sus necesidades; desde la elevada sit~aacidnque ocupa puede discernir el ltmite del impues- (32) STTOURM, RENE, EL presupuesto, Madrid, 2917, romo 1, p. 86. (33) TERRY, J O S ~ A ,ob. , cit. en nota (11,p. 97 (34) Citado por TERRY, J O S A., ~ Finamas, Buenos Aires, 1918, tercera edicidn, p. 50. to. Sus conocimientos son el fruto de una experiencia diaria aplicoda a todas las ramas de la administración y de la combinación de informaciones recogidas en todos los pÚntos de la nación y reunidas en un mismo cenrro de observaci6n': ' El verdadero motivo por el cual el Poder Ejecutivo ha de encargarse de preparar el presupuesto es sólo de orden técnico. La adrninistraci6n pública -y no los miembros del Congreso- conoce las necesidades de sus departamentos; los legisladores ejercen principalmente funciones políticas y no técnicas, y no pueden tener ni el conocimiento ni la información, total y pormenorizada sobre los requerimientos financieros de la generalidad de las oficinas públicas, maxirne respecto de administraciones como las actuales, tan complicadas y con tan vasto empleo de recursos humanos y materiales. Los legisladores tampoco están en condiciones de calcular el rendimiento de los recursos; s610 la administración puede hacer ese cálculo, con el acopio estadístico brindado por sus servicios especializados, con el resultado de la recaudación del afio en curso y con la previsión que pueden hacer las oficinas dedicadas a estudiar el desenvolvimiento de la economía nacional. La administración pública conoce las necesidades que deben cubrirse para cumplir cada uno de los fines del Estado y tiene inforrnacion relativa a todo el territorio, Por el art. 134, pArrafo 1, de la Constitución española corresponde al Gobierno la elaboración de los presupuestos generales del Estado y a las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobación;según la Constitución del Perú (art. 78, primer párrafo) es el presidente de la Repiiblica quien envia al Congreso el proyecto de ley de presupuesto. Dentro de la organización del poder administrador, como es lógico, la forrnuIación del presupuesto debe corresponder al departamento cuya competencia abarca las finanzas y el patrimonio públicos, con la consulta y asesoramiento de todas las oficinas de la administradon nacional. Así lo establece la ley de ministerios (texto ordenado en 1992y su modificación por ley 26.3381, cuyo art. 20 (incisos 3 y 4) ubican en la competencia del Ministerio de Economia y Producci6n entender en la elaboración y control de ejecucidn del presupuesto general de gastos y cdlculo de recursos de la administración nacional, y en la recaudación y distribución de Z m rentas nacionu2es. b) Comisionesespeciales y asesoras Para la preparación del presupuesto, que comprende los aspectos de determinación de los gastos por jurisdicciones y por conceptos, de cátculo de los recursos por ramos de ingresos, y de equilibrio entre recursos y erogaciones, el Poder Ejecutivo dispone de oficinas permanentes y es- peciatizadas, que están en jurisdicción de cada ministerio o del Ministerio de Economía y Producción. En la Argentina, la preparación del plan financiero siempre tuvo defectos, que en algunos periodos de su historia corrieron parejos con la falta de preocupación por el manejo de las finanzas del Estado. Hasta 1931 el presupuesto se estructuró simplemente mediante la recopilación de todos los gastos, sin ordenarlos según criterios técnicos. Hubo numerosos intentos para organizar la formu~acióndel presupuesto, y se proyectó crear oficinas especiales o comisiones asesoras del Poder Ejecutivo. En 1914, el presidente VICTORINO DE LA PLAZA designó una comisión asesora encargada de preparar el presupuesto y proyectar su estructura; esta comisión no llegó a conclusiones precisas. En 1923 se integro una comisión para preparar el presupuesto con carácter permanente, presidida por el doctor HERRERA VEGAS; esta cornisibn no dio termino a su mandato. La Comisión de RacionalizaciónAdministrativa creada por ley 11.671, durante varios años estudió loi mejores metodos de trabajo administrativo, pero sus recomendaciones no se aplicaron por la oposición burocrática que la labor de la comisión suscitó. En febrero de 1936 presentó un plan sobre: organización legal y técnica del Ministerio de Hacienda; dirección de Presupuesto de la nación a cargo de un funcionario s610 movible por razones de ineficiencia o de inmoralidad (este funcionario actuaría como asesor natural del ministro de Hacienda en cuanto al presupuesto; dependerfa del ministro, salvo en cuestiones de jurisdicción d e otros ministerios, pues en ese caso dependería directamente del presidente de la Repúb1ica)i designación de un oficial de presupuesto en cada ministerio, encargado en forma permanente de todo lo relativo al presupuesto de su departamento (este funcionario seria designado a propuesta de cada ministerio, y dependerla del respectivo ministro, excepto sobre la forma de preparar el presupuesto, en que estaría sometido a las instrucciones del director del presupuesto). Este plan no fue aprobado; se inspiraba en la ley norteamericana del 10 de junio de 1921, y la dirección de presupuesto propiciada era similar, en organizacióny funciones, a la oficina de presupuesto del gobierno federal estadounidense. En ei Congreso Nacional existieron comisiones encargadas de estudiar aspectos presupuestarios de algunas oficinas públicas. En setiembre de 1935 la Cámara de Diputados design6 una comisión especial para el estudio del presupuesto de las reparriciones autónomas y bancos oficiales. Tras ocho meses de labor produjo un despacho muy completo sobre contrdor financiero de las entidades autárquicas; creaba una contraloría en jurisdicción del departamento de Hacienda, encargada de centralizar el estudio de los presupuestos elevados al Congreso. La ley de presupuesto para 1939 creá una contralaría financiera de las entidades autarquicas, Pero el Poder Ejecutivo dejó en suspenso tal creación. Las cámaras legislativas tienen comisiones especializadas -integradas por rnaJror nirmero de legisladores que las demas comisiones internas- que reciben el proyecto de presupuesto enviado por el Poder Ejecutivo, lo estudian y aconsejan la sanción a la respectiva Cámara. Estas comisiones, generalmente, disponen de técnicos para asesorar a los legisladores en materia de presupuesto, y tienen facultades para hacer comparecer a los funcionarios públicos encargados de la preparación del presupuesto. C) La cuestión en la hacienda del Estado federal argentino Desde los primeros intentos de sistematización del derecho presupuestario en la Argentina, la práctica ha sido confiar al Poder Ejecutivo la elaboración del proyecto de presupuesto. El primer presupuesto y cálculo de recursos habido en el pais fue presentado a la Junta de Representantes de la provincia de Buenos Aires, en la sesión del 18 de setiembre de 1822, por Manuel J. Garcla, entonces ministro de Hacienda del gobernador Martín Rodríguez. Ese presupuesto fue proyectado y preparado por la autoridad administrativa: describfa la totalidad de los gastos a realizar por la administración provincial en el ejercicio fmanciero siguiente y formulaba un cálculo de rendimiento de las fuentes de recursos de la provincia. La Canstitucidn nacional de 1853-1860 se lirnltd a determinar la competencia del Poder Legislativo para fijar anualmente el presupuesto de gastos de administración de la nación (art. 67, inc. 71, sin conferir la preparación del bdance preventivo al poder administrador.A tenor del texto constitucional, y por aplicación de las normas genericas sobre iniciativa de las leyes, el proyecto de presupuesto podía ser preparado por el Poder Ejecutivo, o por cualquiera de las cámaras de1 Congreso. Sin embargo, la costumbre hizo que fuese elaborado por el Poder Ejecutivo, con intervención del Ministerio de Hacienda. La ley 428 legalizó la costumbre y al mismo tiempo adoptó lo aconsejado por la doctrina; su art. dispuso: Cada ministroformara oportunamente el presupuesto de los ramos de su cargo y el Poder Ejecutivo presentará al Congreso el presupuesto general, en todo el mes de mayo, por conducto del ministro de Hacienda, quien hará el culculo de recursos. Entendieron los legisladores de 1870, como dijera ALBERTO B. MARTÍNEZ, que ningún otro poder está en la obligaeidn de conocer el verdadero estado rentlstico de la nacidn. La ley 12.345, de presupuesto general para 1937, en su art. 168, al modificar el art. 50 de la ley 428, estableció una excepción a la iniciativa del Poder Ejecutivo ante su demora en la rernisidn del proyecto al Congreso; en tal caso la iniciativa correspondia a la Cámara de Diputados. Sin embargo, ésta no podfa actuar discrecionalmente: debía tornar como anteproyecto el presupuesto en vigencia. La ley 12.96 1ordenaba:El Poder Ejecutivo, por conductodelMinisterio de Hacienda, presentará al Congresoantes del 30 dejun io de cada año el proyecto de presupuesto general a regir en el ejercicio siguiente (art. 15).E M n ó del texto legal la obligación de preparar y elevar antes de determinada fecha el anteproyecto de presupuesto de los departamentos; pero el reglamento de la ley impuso a los ministerios la obligación de remitir al de Hacienda los anteproyectos de presupuesto de sus respectivas jurisdicciones, antes del 31 de marzo, acompaiíados de un estado comparativo con el presupuesto en vigor y de otro estado comparativo de los créditos otorgados y de las imputaciones efectuadas en el ejercicio anterior (art.15, inc. 1);y una vez elevado el proyecto al Congreso, las modificaciones que el Poder Ejecutivo resolviese solicitar debían sustanciarse por conducto del Ministerio de Hacienda, excepto en lo relativo al anexo de la defensa nacional (art. 15, inc. 6). La ley de contabilidad mantuvo el procedimiento; tan sólo modificó la fecha de elevación del proyecto al Congreso -la fijó en el 15 de setiembre- y determinó que la Cámara de Diputados actuara como Cámara de origen (art. 12). En la práctica financiera nacional, si bien la ley de ministerios (art. 4 O , inc. a], apartado 4, del texto ordenado aprobado por decreto 438, del 12 de marzo de 1992)contempla entre las funciones de los minisicos, como integrantes del gabinete nacional, la de in.terveni~ en la preparaci6n del proyecto de presupuesto nacional, es obvio que la atribución y el peso principal de la tarea de elaborar el proyecto de presupuesto es al presente de la competencia del Ministerio de Economía y Producci6n, como lo ordena el art. 20, inciso 3, de la ley de ministerios recién citada -tal como quedó modificada por el art. 20 de la ley 26.338-, al asignarle la eluboraci6iny control de ejecución del presupuesto general de gastosy cdlculo de recursos de la administración nacional De ahí que, por resolución ministerial 176, dictada el 27 de marzo de 2007, se ha encauzado el ejercicio de esa función preparatoria del presupuesto, al prever el cronograma con relación al proyecto para el silo 2008 y el presupuesto plurianual2008-2010-con fechas de inicio y de finalización en cada una de las etapas establecidas-, delegaren la Subsecretaría de Presupuesto de la Secretaria de Hacienda la organización del trabajo respectivo, y constituir, a ñn de colaborar con las tareas de formulación de dicho proyecto, el Gncpo de Apoyo para la Ekboracidn del Presupuesto, cuya coordinaciún confía a dicha Subsecretaria de Presupuesto. Integran ese Grupo de Apoyo, además del mencionado subsecretario: los de Ingresos Públicos, de Relaciones con Provincias, de Financiamiento, de Programación Económica, y de Coordinación Económica; tos directores de las oficinas nacionales de Presupuestoy de Cr6dito Público;y las titulares de varias direcciones nacionales por estar vinculadas con aspectos que afectan sea al cálculo de los recursos, sea con áreas relativas a las politicas del gasto público, o a la coordinación fiscal con las provincias, Las etapas del mencionado cronograma comienzan con la,capacitación de las unidades ejecutoras, y prosiguen con la elaboración del presupuesto preliminar. En el transcurso de estas etapas están comprendidos, entre otros, los pasos siguientes: EL I~RESUPUESTOFINANCIERO 24J 1) recabar informaciones sobre politica presupuestaria, metodología y caculo de los recursos, estructura programática, e indicadores fisicos; 2)definición del contexto macroeconórnico plurianual; 3) formulación de políticas sectoriales, del cdculo de recursos y de politicas presupuestarias generales; 4) discusibn, apro baci6n y comunicación de los techos presupuestarios para Ios años 2008-2010; 5) aprobación del presupuesto definitivo de inversión pública; 6 )remisión de informe de avance del proyecto de presupuesto al Congreso de la Nación (el 29 de junio de 2007); 7 )elaboración de los anteproyectos de presupuesto, para su análisis y preparación del proyecto de ley de presupuesto para el año 2008, juntamente con la del mensaje que lo preceda y explique, como asimismo la del articulado de aqudl; 8) ajustes finales hasta la aprobación del proyecto de presupuesto y redacción del documento definitivo -mensaje y proyecto de ley-, cuyo envío al Congreso de la Nación se previó realizar el 14 de setiembre de 2007, o sea, dentro del plazo dispuesto por la ley 24.156. Dicho mensaje, junto con el proyecto de ley de presupuesto general y cdculo de recursos, son firmados por el presidente de la República,y refrendados por el jefe de gabinete de ministros y por el ministro de Economia y Producción, para su remisión al Congreso. Esos documentos tienen entrada en la Cámara de Diputados, donde son girados a su Comisión de Presupuesto y Hacienda. La resolución 180, emanada del Ministerio de Economía y Producción el 27 de marzo de 2008, provee normas análogas a la antes citada resolución 176107, pero respecto del proyecto de ley de presupuesto de Z ua h i n i s tracidn nacional para el año 2009 y el presupuesto plurianual2009-2011. Respecto de los trabajos de preparación del presupuesto, la ley 24.629, promulgada el 8 de marzo de 1996, por su art. 2", segundo párrafo, ddispuso como deber dei Poder Ejecutivo presentar antes del 30 de junio de cada año un informe de avance en la elaboracidn del proyecto de presupuesto general de la administración nacional para el aAo siguienente. d) Institucidn de un drgano eje:funciones El proceso descripto de confección del presupuesto pone en evidencia la conveniencia de haber instituido -.en el ámbito de la Secretaría de Hacienda, para entender con carhcter permanente en toda la dinámica relativa al ordenamiento, estudio, esíructuración, preparación, y modificación del balance preventivo financiero- un organismo tgcnico central, integrado por personal iddneo, como lo es la Subsecretaría de Presupuesto, de la cual depende la Oficina Nacional de Presupuesto, cuyas fun- 244 ADOI,FO ATCMABAM IAN ciones tienen caracteristicas tanto operativas cuanto consultivas. Sus mas importantes funciones operativas consisten en elaborar el anteproyecto de presupuesto, dar forma al proyecto a enviar al Congreso, e intervenir en los ajustes y cambios del presupuesto realizados durante el ejercicio. Las funciones consultivas se traducen en la reunión de informaciones sobre temas económicos y administrativos, para hallarse en disposición de asesorar a las oficinas respecto de la preparación de los presupuestos parciales. En los Estados Unidos, la ley de contabilidad y presupuesto sancionada el 10 de junio de 1921 creó la Oficina del Presupuesto (Bureauof the Budget), dependiente del presidente de la Uniún, a quien asesora en sus funciones relativas a la preparación de la ley anual financiera; a su frente se halla un director designado por el presidente, sin ser requerido acuerdo del Senado. Son funciones de esta Oficina preparar el presupuesto que el presidente ha de elevar al Congreso. Para estas tareas el director del presupuesto es independiente de la Tesorería, y responde s610 ante el presidente. No tiene responsabilidad parlamentaria, sino meramente administrativa; son responsables ante el Congreso, por la gestión financiera, el presidente, el secretario del Tesoro y el contralor general. Para acentuar la dependeda directa del presidente, en 1939 se transfirió este organismo a la oficina ejecutiva del presidente. Desde 1970 este organismo técnico se denomina Oficina de Administración y Presupuesto (Office uf management and budget) e interviene fundamentalmente en la preparación del presupuesto, pero el Congreso también le ha encomendado evaluar y desarrollar planes para la organización, coordinación y administración de la rama ejecutiva del gobierno, con vistas a la prestación de servicios económicos y eficientes. Las secciones más importantes con que cuenta son las de estimación de gastos (estirnates),de referencias legislativas y de análisis fiscal. La intervención de esa Oficina, en la formulación del presupuesto, puede concretarse asf: a) en cada departamento de Estado existe un oficial'de presupuesto, cuya misión es controlar los anteproyectos parciales, designado por el ministro respectivo, pero debe acatar las normas expedidas por el director de la Oficina; b) los anteproyectos sobre las autorizaciones atinentes a cada departamento son estudiados por funcionarios especialesen la Oficina; previa intervención del ayudante del director, éste aprueba los anteproyectos, que son remitidos a una comisicin de coordinación,donde se centralizan los gastos para evitar repeticiones en las asignaciones; C) se comunica a los departamentos el anteproyecto aprobado, para asf formular el proyecto definitivo, que es remitido por segunda vez a la Oficina; d) se discute en Bsta dicho proyecto de presupuesto, con asistencia de funcionarios encargados de la administración de cada departamento; e) se confecciona el calculo de recursos, con 10s datos suministrados por las divisiones de recursqs de la Tesorería; f ) es preparado ek mensaje al Congreso y un resumen de los &ditos solicitados; todo ello es remitido al jefe de la oficina ejecutiva del presidente, para, finalmente, elevar al Congreso el mensaje y el proyecto dividido en capítulos correspondientes a cada departamento (35). Dentro de la hacienda del Estado federal argentino, la Oficina Nacional de Presupuesto es el 6rgano rector del sistema presupuestario del sector público nacional; asi lo estatuye el art. 16 de la ley 24.156, y constituye, por lo tanto, el órgano eje del cual nos ocupamos. 1 I 1 i 1 I ; I 1 j I De modo concordante, y para corroborar lo ya expuesto al referirnos en paginas anteriores a la práctica financiera nacional, conducente hacia la elaboración del proyecto de presupuesto, el art. 25, primer párrafo, de dicha ley prevé cómo confeccionará el proyecto de ley de presupuesto general esa Oficina: sobre la base de los anteproyectos preparados por las jurisdicciorles y brganismos descentralizados,y con los ajustes que resulte necesario introduci~ Aparte de ello, importa tener presente que la propia ley, al establecer normas sobre formulación del presupuesto, en su art. 24, primer párrafo, señala el deber del Poder Ejecutivo en el sentido de fijar, anualmente, los (35) En 1926,eI senador DIEGO LUIS MOLINARI presenrcj un proyecto de ley que iristitula una Oficina de Presupuesto, similar en organización y funciones a la de los Estadas Unidas; reproducido en 1929, el proyecto no fue tratado por las cámaras. En 1936, la CornisMn de Racionalizaci6n Administrativa, también inspirada en la ley estadounidense de 1921, elaboro el proyecto de ley sobre creación de la Direcci6n de Presupuesto de Ja Nacidn, dependiente del Ministerio de Hacienda. El anteproyecto BAlmTTO proponía crear una gficiria del presupuesto, con funciones amplias, que actuaría bajo dependencia del Ministerio de Hacienda, y no del presidente, como acontece en las Estados Unidos. Recibidos en tiempo oporturio los proyectos parciales de presupuesto elevados por los distintos departamentos, la oficina debia estudiar la estructura, clasificación, superposici8n de servicios, uniformidad de empleas y remuneraciones, exactitud de las previsiones, encuadre de &as dentro de las posibilidades de los recursos y otras cuestiones afines. Podía formular observaciones a los proyectos parcides, las que debfan sustanciarse como sugerencias al ministerio interesado, actuarido coma agente de enlace X e respectivo director de administracidn; de ser aceptadas, estas csbservaciones se incorporaban al anexo correspondiente; de no ser aceptadas por el departamento de que se tratase, el Poder Ejecutivo, mediante pronunciamiento dictado en acuerdo general de ministros, resalvería en definitiva Isirr, 10). Los ministerios y reparticiones gizblicas estaban obligados a suministrar a esta oficina los datos, antecedentes e informes que sulicitare, Con conocimiento del respectivo ministro, la oficina del presupuesto padia estudiar, en el terreno, las actividades y orientaciones económicas de las servicios administrativas locaIes Iart. 12). El anteproyecto creaba, adernlts, una comisión asesora de racianaiizacibn administrativa, anexa a la oficina de presupuesto e integrada por el director del presupuesto, corno presidente, y los directares de administración de los ministerios y grandes reparticiones, como vocales. Las funciones de esta carnisidn consistian en formular planes tendientes a asegurar la mdxima eficiencia de los servicios con el mínimo de costo (art. I 1). 246 ADOLFOATCHARAM IAN lineamientos generales para tal formulación del proyecto de ley de presupuesto general. Con el propósito de servir de apoyo a la preparación de esos lineamientos, el segundo p Arrafo del mismo art. 24 prevé que las dependencias especializadas dei Poder Ejecutivo deben practicar: a) una evaluación del cumplimiento de los planes y políticas nacionales y del desarrollo general del pais, y sobre esas bases y una proyección de las variables rnacroeconómicas de corto plazo, deben preparar; b) una propuesta de prioridades presupuestarias en general y de planes o programas de inversiones públicas en particular. Segun el tercer párrafo del citado art. 24, son elementos básicos a fin de iniciar la formulaciiin de los presupuestos: (i)ei programa monetario y el presupuesto de divisas, elaborados para el ejercicio objeto de programación; (ii) la cuenta de inversiones del ultimo ejercicio ejecutado; y (iii) el presupuesto consolidado del sector ptiblico del ejercicio vigente. El párrafo final de este art. 24 prevé qiie la documentación acerca del precedente punto (i) ha de ser remitida al Congreso Nacional a titulo informativo, como soporte para su análisis del proyecto de ley de presupuesto general. A prop6sito de este art. 24 de la ley, su reglamento determina como deber del Ministerio de Economía y Producción, para fijar los lineamientos de politica presupuestaria: a) formular un cronograma de las actividades a cumplir, sus responsables y los plazos para su ejecución; b) establecer los mecanismos técnicos y administrativos necesarios para coordinar el proceso que conducirá a fijar la polftica presupuestaria; C) solicitar a las jurisdicciones y entidades la información que estime necesaria, en cuya virtud éstas deben proporcionar 10s datos que se les requirieran. Una vez f i j u d ~ slos lineamientos de politica presupuestaria -dice el párrafo final de este art. 24 reglamentario- lasjurisdicciones y entidades elaborarán sus anteproyectos de presupuesto de acuerdo a las norrnus, instruccionesy plcazos que se establezcan en el ámbito del Ministerio de BCUnornia y Produccidn Por otro lado, segiin el art. 25 del reglamento de la ley, el proyecto de ley de presupuesto a presentar al Congreso Nacional ha de constar de tres títulos, de conformidad con el art. 19 de la ley, con los respectivos c m dros consolidados. EL PRESUPUESTO F1NANCIEIIO 247 Aparte de las informaciones básicas requeridas por la ley 24.156, dicho proyecto de ley debe contener, para todas las jurisdicciones y entidades, ciertas datos, estructurados de acuerdo con los criterios contenidos en los articulas que le peceden en el propio reglamento, a saber: u) objetivos y metas a alcanmr; b]cantidad de cargos y horas cátedra; informaciónfisica y financiera de los proyectos de inversión; Además, el proyecto debe incluir4 e) los créditos presupuestarios de la adrninistraciun central para atender las erogaciqnes de la deuda p~iblica,en lajurisdicción 90- Seruid o de la Deuda Pública; f) los presupuestos de gastos originados por los compromisos murnidos por el Tesoro Nacional y que por sus caracteristicas especificas no puedan asignarse a lasjurisdicciones indicadas en la ley 24.156, en la jurisdicción 91 - Obligacionesa cargo del Tesoro. Adicionalmente, el art. 26 del reglamento de la ley se detiene a describir que el mensaje dirigido al Congreso Nacional, con el cual se acompañe el proyecto de ley de presupuesto, debe contener también un análisis de la situación económico-social del pais, las principales medidas econdmicas que contribuyeron a delinear la politica presupuestaria que se propone, el marco financiero global del proyecto de presupuesto y del presupuesto plurianua l de por lo menos tres (3) U ~ O S mí , como las prioridades contenidas en él. La misma norma exige incorporar a ese mensaje, como anexos, los cuadros estadísticos y las pruyecciones macroeconómicas que fundamenten la política presupuestaria y los dem& datos que se consideren necesarios para información del Poder Legislativo. Por su art. 55 la ley encomienda a la Oficina Nacional de Presupuesto la preparación anual del presupuesto consolidado del sector público nacionak a ello se refiere el 6,10, C) e) Bases técnicas para lu valuacldn de gastos y de recursos La técnica contable del presupuesto, sobre la base de algunos hechos de observaci6n y de preceptos elaborados por la ciencia de las finanzas públicas, ha establecido principios técnicos adecuados para calcular las previsiones presupuestarias en materia de gastos y de recursos. Procede una importante advertencia a ese respecto: en tiempos de agudo deterioro en el valor del signo monetario de un país, cuando sus tasas de inflacidn son tan altas como las experimentadas por la economía argentina desde mediados de la década del 70 y hasta fines de la del 80,en el siglo .lo,resulta preciso el periódico ajuste del caculo sobre la cuantia de los gastos y -con menor pretensión de exactitud- de los recursos, a fin de reflejar los efectos de las estimaciones sobre el ritmo previsible para ese deterioro durante el afio financiero abarcado por el presupuesta. 1. Gastos Hay principios utilizables por el órgano central encargado de elaborar el proyecto de presupuesto, tendientes a reducir los pedidos exagerados de gastos formulados por las jurisdicciones locales, y determinar su grado de exactitud y procedencia. Es propensión natural de los servicios hacer pedidos excesivos; para ello aumentan los creditos limitativos y, como medio de contrarrestar aparentemente la situación, reducen los créditos estimativos. El órgano central debe, entonces, apreciar la mesura con la cual hayan sido calcdados los créditos, recurrir al analisis de las previsiones y confrontarlas con ciertos elementos de juicio. En el conjunto de gastos del Estado unos son normales, diriase cuditativamente ineludibles, y otros extraordinarios. Los primeros se dividen, principalrnerite, en gastos por s e ~ c i o personalei, s gastos generales y cargas del tesoro. Para los gastos en personal, el c&kculode los créditos es sencillo, pues basta conocer el número de empleos asignados a cada jurisdicción y la escala de remuneraciones por jerarquía: aplicado el sueldo . preestablecido para cada empleo existente y agregados los aportes de previsión social, se caltiila el monto total. En los gastos generales y cargas del tesoro, hay muchas erogaciones predeterminadas, por lo que es fácil establecer la exactitud y procedencia de su cálculo: los servicios de la deuda pública resultan de los empréstitos en circulación; los subsidios y subvenciones son consecuentes a la aplicación de leyes vigentes; las obligaciones emergentes de contratos relativos a compromisos contraídos en ejercicios anteriores, surgen de los instrumentos respectivos; los gastos de inversión escalonados en varios ejercicios también emanan de los actos contractuales suscriptos. Para los demás gastos de operación, cuando la vatuación no es posible hacer se@n elementos de apreciación directa, se recurre a procedimientos indiciarios, y entre ellos el más utiliz,adoes el de la estimación estadística. Mediante la compulsa de los registros contables reiacionados con la ejecución del presupuesto de gastos, se puede seguir la marcha, en el curso de los ejercicios, de cualquier tipo de gastos de operación. De esta manera se podra apreciar si la demanda de créditos de cualquier jurisdicción es exagerada, o si está dentro de lo normal en la administracien, En cuanto a los créditos para gastos eventuales y para fondos de reserva, también se recurre al método estadístico, pues el monto dedicado EL PRESUPUESTO FINANCIERO 249 a esas partidas en ejercicios anteriores es el mejor indicio a fin de establecer los importes para el periodo próximo. Qué métodos han de ser aplicables con destino a los gastos extraordinarios, no es predeterrninable mediante normas; han de resultar de la apreciación directa y en cada caso particular. Estos sistemas de valuación de las previsiones para gastos sólo se pueden aplicar por personal técnico y por órganos de experiencia contable. Be ahi la justificación de haber instituido la Subsecretaría de Presupuesto, como Organo central afectado a la elaboración del proyecto de presupuesto, 11.Recursos Así como la estimación de los gastos ha de estar, por razones de conveniencia, a cargo del poder administrador, el cálculo de los recursos tambi6n debe corresponder a los órganos ejecutivos, porque $610en su seno existen reparticiones idóneas para efectuar ese cdculo con cierto grado de aproximación, por estar encargadas de seguir el comportamiento de la economía nacional, andizar sus perspectivas y extraer conclusiones del rendimiento de las recaudaciones durante el ejercicio financiero. Para el cálculo del rendimiento probable de las fuentes de recursos del Estado, la doctrina ha determinado procedimientos técnicos de estimación; se los puede agrupar en tres principales: a) valuación directa; b) sistema automático; c) promedio de las variaciones. a) ValuaciOn directa. Consiste en la estimación de los rendimientos probables de las distintas fuentes por la observación directa de funcionarios especializados. El criterio no está basado, empero, sobre la simple apreciación personal, m As o menos subjetiva, de los funcionarios, sino sobre datos estadísticos, por medio de los cuales se trata de inferir la tendencia económica y, en consecuencia, el rendimiento tributario probable, En el Estado federal argentino la variada gama de tributos vigentes comprende:impuestos sobre los ingresos (a las ganancias);sobre los bienes y servicios (al valor agregado, internos); sobre la riqueza (grava los bienes de las personas físicas y de las sucesiones indivisas); sobre la importación de bienes (aduaneros]. Al aplicar el sistema de valuación directa, quienes se hallan encargados de practicar los cálculos han de utilizar los datos siguientes, entre otros, brindados por úrganos competentes de la administración pública: renta nacional y su distribución por sectores económicos y de poblacibn; valor de las propiedades comprendidas en el catastro parcelario; monto, en valores monetarios, de las importaciones y de las transacciones co- rnerciales; consumo de articulas sujetos a impuestos que gravan bienes y servicios, etc. El conjunto de estos datos, unido al resultado de la recaudación de los iiltimos ejercicios y al análisis de la tendencia a corto plazo de fa economía -segnn el estadio del ciclo (ascendente o descendente) en cual se encuentre-, permite estimar los rendimientos probables. El sistema, confiado a funcionarios especializados, al ser aplicado según métodos estadísticos adelantados y con datos al dia, arroja buenos resultados. Sus ventajas son la flexibilidad y la adaptabilidad a condiciones económicas cambiantes y hechos políticos previsibles. Su principal inconveniente es la posibilidad de acudir a pautas de estimación enteramente subjetivas; pero este defecto no es atribuible al sistema, sino a la corruptela en la cual se incurra al aplicarlo. En la Argentina, la legislación ha omitido toda referencia a este aspecto tan importante, susceptible de dar lugar a engailos por parte de las autoridades encargadas de la administración de la hacienda pública, pues mediante estimaciones falsas pueden presentar presupuestos equilibrados s610 en el papel. La costumbre ha implantado la adopción de este sistema; sin embargo, los cálculos han sido muy deficientes en algunos años y los errores cometidos muy grandes. No obstante, en épocas de estabilidad los errores fueron mucho menores; T E M Q S PINTO cita el resultado de los anos 1932 a 1942, en que las cifras reales difirieron de las calculadas s61o en el 2,56 por ciento. Es obvio que durante periodos acentuadamente inflacionarios la validez de las comparaciones entre lo preventivamente calculado y lo realmente acontecido en la ejecución de4 presupuesto -tanto para los gastos como para los recursos- depende de expresar las cifras en valores monetarios constantes. Ya en 1968, cuando todavia la inflación en la Argentina no habia asumido los caracteres agudísimos alcanzados en aAos posteriores, se reconocia oficialmente la precariedad tecnica resultante de las limitaciones en la información estadística necesaria para formular cálculos de rendimiento de los ingresos tributarios. Así surge de un breve trabajo preparado por la Secretaría de Hacienda (361, al decir: En general,el procedimiento del cálculo es m& exhaustivo para los principales tributos, proyectándose en forma global los impuestos menores, atendiendo a su escasa significación y dado que generalmente no se cuenta con evidencias estadisticas que fmillten el cdlcula (36)Los proabsticos de rmudmidrz tribucaria en el presupuesto nacional, trabaja presentado en las Primeras jornadas de Finanzas Públicas, y publicado en el volumen La tributmidn en la Argen~na,Facultad de Ciencias Econámicas, Universidad Nacional de CBrdoba, ed, Macchi, Buenosfires, 1969, ps. 4711484. Respecto de las tecnicas para el cálculo de los ingresos, a los fines presupuestarios, puede verse tambiEn GONZALO W T N E R , ob. cit, en nota 4 del capitulo V, ps. 1871193. ' Por su parte, para los impuestos que requieren un procedimiento m& detallado, se tiene en,consideracidn el movimiento a corto plmo de los ingresos, u tilizdndose para este tipo de and lisis algunos metodos sencillos de ajuste estacional de las series de recaudaciones m.ensuales de los últimos años anteriores al ejercicio en proyeccion. El cálculo de los rendimientos para cada tipo de recurso tributario percibido por el Estado federal argentino se realiza preferentemente dentro de los lineamientos de este metado de valuacián directa, y con caracteristicas parecidas a las descriptas por la Secretaria de Hacienda en Ios párrafos recién transcrip tos, en cúanto que los impuestos principales merecen mayor analisis a esos efectos. En el seno de la Secretaria de Hacienda, la Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal, dependiente de la Subsecretaría de Ingresos Públicos -con el apoyo de la Secretaría de Programacidn Econbrnica, en cuanto a información sobre las variables atinentes a consumo, Inversión, importaciones y exportaciones-, proyecta el cálculo de recursos del sector piiblico, sobre la base de utilizar métodos cuantitativos de estimación de tales recursos, que tienen satisfactoria precisión. Es muy importante agregar, como circunstancia especiaf, que las lecnicas aplicadas toman en cuenta la variación de los índices de precios producida en un ejercicio y una pauta de la variación prevista para el ejercicio siguiente,para así proyectar mhs fundadamente el rendimiento probable de los recursos durante el ejercicio financiero posterior. En las leyes nacionales de presupuesto ha sido práctica generalizada la indicación y valuación por ramos de los recursos calculados -tal como lo sefiala en su parte final la definición de presupuesto financiero dada por BAYETTO (reproducida al comienzo de este capítulo VI), y lo exigía el segundo párrafo del a&. 30, punto 1, de la ley de contabilidad-. En la ley 24.624, sobre presupuesto para 1996, si bien su art. 20 indica solamente el monto global de recursos de la adminisstración central -divididos en comentes y de capital- destinados a financiar los gastos autorizados para el ejercicio, la planilla anexa a ese art. 20 contiene el detalle del cálculo de rendimiento previsto para cada rubro de recursos. Igual metodologia es la aplicadaen las leyes de presupuesto para cada uno de los d o s 2003 a 2008. b] Sistmu automdtico, No utiliza los mdtodas de observaciún de la realidad económica y política ni la inferencia de las estadisticas; simplemente, toma como probables rendimientos las recaudaciones reales del último ejercicio completo (método del penúltimo año),o el promedio de las recaudaciones de cierto numero de &os (3 6 53, El método del penúltimo ano se caracteriza por su falta de flexibilidad, es totalmente objetivo, y considera tan s61o eI rendimiento del úttirno ai3o completo. Al no tener en cuenta el momento del ciclo en que se hace la estimación, evidentemente se expone a errores, cuyo sentido, positivo o negativo, depende de la fase del ciclo económico, ascendente o descendente. En el ascenso cfclicu, como el caculo es estático y no atiende a que el valor de los hechos irnponibles es cada vez mayor, el enor es por defecto; pero, en la coyuntura economica descendente, lo es por exceso, lo que resdta mas grave, pues produce desequilibrios presiipuestarios. En Francia el sistema estuvo en vigencia desde 1823;segiin STOURM, los ministros de Hacienda no lo modifican, porque entienden que con éI pueden escudar su sinceridad contra cualquier posible sospecha. El método automático ha sido adoptado por muchos países, si bien la aplicadon no es ortodoxa, pues se admite la posibilidad de hacer variaciones atendiendo a las circunstancias económicas pmticulares. E n una economía altamente inflacionaria, la aplicabilidad de este sistema plantea, con estricto rigor, la exigencia -ya señalada para el método anterior- de homogeneizar los datos sobre las recaudaciones anteriores, para. expresarlos en val-s constantes. c) Promedio de las variaciones. Este sistema combina el cálculo automático del. penúltimo periodo con el promedio de los aumentos o disminuciones de los tres últimos ejercicios; es decir, consiste en tomar la cifra de las recaudaciones efectivas del Ultimo ejercicio completo y sumarle o restarle el promedio de las variaciones de los tres ejercicios anteriores. De esa manera, la recaudación calculada para el nuevo ejercicio no es automáticamente igual a la del ejercicio anterior, pues influye sobre ella la tendencia ascendente o descendente de las recaudaciones previas. Este sistema se aplic6 en Francia luego de 1880, y se lo conoce allí con el nombre de método de los aumentos (rnéthode des majorations).Debido a la tendencia alcista de ese momento, el método del penúltimo año originaba superávit, porque los ingresos reales eran superiores a los previstos; por este motivo se dispuso que a las cifras del penúltimo ano se sumara el promedio de Ios aunientos de los tres años anteriores (que luego se extendieron a cinco). Mientras continuú la tendencia económica alcista el método funcionó correctamente; pero, invertido el ciclo, se produjeron deficit mayores de los que el método automático hubiera arrojado, por lo cual aquel sistema fue abandonado. El metodo tradicionalmente aplicado, sobre todo en los paises europeos, ha sido el automático del peniiltirno &o; él permitía mantener cierta regularidad en el cálculo de los ingresos, y por ser un m6todo conservador, contribuía a contener el aumento de los gastos públicos. Esa situación estática coincidid durante mucho tiempo con la realidad económica y financiera.Hasta 1914 las variaciones de las magnitudes económicas en las estructuras nacionales eran muy reducidas. Propicio para circunstancias normales y economias estables, dicho método h e ab,andonado ante el cambio profundo de las condiciones econcirnicas y políticas después de la primera guerra mundial del siglo )(X Las manipulaciones monetarias a que se entregaron tos gobiernos, como consecuencia del con- EL PRESUPUESTO FINANCIERO 253 flicta bélico, lo marcada de las diferencias entre las fases del ciclo, las trmsformaciones políticas, las alteraciones rApidas del ingreso nacional y de las demás variables econórni~as, las modificaciones constantes de los sistemas impositivos, fueron factores que produjeron acentuados cambios en el monto de los ingresos del Estado, con el agravante adicional resultante de la depresi6n económica iniciada en el año 1929. Por ello, los cálculos basados sobre la experiencia,y marcados por su absoluta rigidez, fueron insuficientes para establecer los probables ingresos; de ahí que la rnayoria de los países evolucionara hacia el método de la valuacicin tecnica directa de las entradas. En el cuadro económico signado por la inflacióngeneralizada en casi todo el mundo -si bien con rasgos y grados diferentes en cada pais-, la inherente pérdida del poder adquisitivo de la moneda constituyó factor a tener muy en cuenta, cualquiera fuera el método usado para calcular los gastos y los recursos públicos en la fase preventiva del presupuesto. 6,6, FIJACI~N DEL PRESUPUESTO. ~ ~ X N C YE L~MILES S DE LA INTIERVENCI~N PARLAMENTARIA El presupuesto es acto administrativo-legislativo concretado en una ley periódica sancionada por el Congreso. Hasta no haberse producido el pronunciamiento del poder legislativo, el balance preventivo financiero no tiene carácter obligatorio para Ia administración. La descripción del t r h i t e parlamentario del proyecto de ley de presupuesto, su estudio por las comisiones internas del Congreso, su consideración y sanción definitiva, son temas ajenos a nuestra disciplina. No obstante, algunos de ellos rozan aspectos de la contabilidad publica, por lo cual conviene recordar las soluciones dadas sobre ese particular por la doctrina y por el derecho positivo. En los países con poder legislativo bicameral es preciso determinar cuál de las ramas legislativas debe considerar en primer termino los proyectos de ley de presupuesto y los de las leyes impositivas. La cuestión no es meramente académica, pues la Cámara iniciadora en el tratamiento de un proyecto, suele tener ciertas prerrogativas en cuanto a la insistencia en sus sanciones. R veces, la carta constitucional de los estados concede a la Cámara con más directa representación del pueblo la precedencia en el estudio de las iniciativas referentes a los gastos y a los recursos. En la Argentina, aunque nada dispuso ni la Constitución de 1853-1860, ni la ley 428, fue costumbre del Poder Ejecutivo elevar el proyecto de presupuesto a la Cámara de Diputados, que así actuaba como Cámara de origen. Según TERRY, como constitucionhente a la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamientos de tropas (art. 44 [actual art. 5211, fa ley de presupuesto también debía tener iniciación, por lógica consecuencia, en la Cámara de Diputados (37). La Cámara de Diputados, en virtud del principio de elección directa de sus miembros, adoptado por la Constitución, es el órgano de representación popular, así como el Senado representa a los estados federados. A n t e el silencio de la Constitución de r853-2 860 sobre la iniciativa de la Cámara de Diputados en materia de gastos, se extendieron los efectos de su art. 44, y además se recurrió al antecedente de la organización financiera inglesa, en que los gastos de la Corona son controlados directamente por la C h a r a de los Comunes, el entenderla investida de la representación popular. La citada interpretación de TERRY, s i bien es acorde con el espíritu constitucional y con los precedentes tenidos en mira por los constituyentes, no respondia a l texto de la Constitución, que nada preveía sobre cuál seria la Cámara iniciadora para los proyectos de ley en materia de gastos pliblicus, como tampoco lo prevd la Constitución vigente, tras la reforma de 3994. En el orden nacional la cuestión nunca se k v 6 a la Corte Suprema de Justicia. En cambio, en la provincia de Buenos Aires existe el antecedente de una resolución emanada de la Suprema Corte de Justicia,por la cual 6sta sentó doctrina -a la luz de las normas constitucionales entonces vigentes en Ia provincia-, en el sentido de que la iniciativa en la sanción de la ley de presupuesto no corresponde exclusivamente a la C&marade Diputados. Este antecedente provincial, del 14 de septiembre de 1878 (381, por la riqueza de contenidos de sus fundamentos, conviene analizarlo con algún detalle. La Suprema Corte se remitió -dándole alcance de regla general- al art. 100 de la Constitución provincial, en cuanto establecía que toda ley puede tener principio en cualquiera de las dos cámaras, excepto aquellas cuya iniciativa se confiere a la Chmara de Diputados privativameate (39). Refiere esas situaciones de excepción a las de los arts. 37 (empréstitos (371 'TERRY, ros&A., ob. cit. en nota 1, ps. 121/122. (381 Acuerdos y sentencias dictudas por la Suprema Corte de Justicia de la provincia, primera serle, tomo WX,p. 360, Buenos Aires, Imprenta del Mercurio, 1878, t39) El art. 91 de la Constituci6n provincial aprobada en 1934 no esta-tufa excepción dtlguna a !a norma de que toda ley puede tmer prirzciplo en cuaíquiem de las cdmras. EI Wr. 104 de Ia Constitución provincial aprobada.en 1994 contiene la misma cl&usula. EL PRESUPUESTO FINANClERU 255 sobre el crédito general de la provincia y emisión de fondos públicos) y 66 (leyes relativas a la creación de contribuciones e impuestos generales de la provincia). Con tal motivo, afiade que siendo el derecho de iniciativa en el trámite parlamentario un privilegio, en caso de duda la interpretación deberá siempre ser restrLicdva, A confinuaciOn la Suprema Corte se plantea el interrogante sobre si existe identidad entre las leyes de impuestos o contribuciones y la ley de presupuesto, y responde así: Si existiese identidad se ría entonces el cuso de la iniciativa acordada a la Cámara de Diputados. Si por el contrario fuesen cosas sustancialmente distintas, aunque relacionadas entre si, la divenidad siempre existiría, por muy estrecha que fuese aquella relacidn, y el Honorable Senado no habria usurpado atribución alguna por el hecho de sancionar en primer término los presupuestos de ambos bancos. La cuestidn de competencia entre las cámaras se había suscitado porque Ia de Senadores había sancionado, antes que la de Diputados, los presupuestos de los bancos Hipotecario y de la Provincia. Los fundamentosde la resolucion aluden tanbien a otro articuloconstitucional, por entender que resuelve el punto de manera satisfactoria.Es el art. 98, dentro del capítulo sobre atribuciones del Poder Legislativo, entre las cuales aparecia, primero, la de establecer los impuestos y contribuciones necesarias para los gastos de servicio público, debiendo es tas cargas ser uniformes en toda la provincia; y segundo, la de fijar anualmente el presupuesto de gastos y el cálculo de recursos. La ley de presupuesto sera la base a que debe sujetarse toda gasto.. . Ante esos preceptos en dos incisos de aquel art. 98, infiere la Suprema Corte: Es claro que si establecer contribuciones e impuestos no fuese una cosa diferente de sancionar presupuestos, no estarían estas atribuciones separadas. Si se hubiesen considerado ambas atribuciones coma una sola, en un solo inciso habría sido desen.vuelto todo el pensamieato. Tampoco se habría cometido el pleonasmo de hablar de contribuciones e impuestos y del cálculo de recursos como cosa distinta y corno parte integran te del presupuesto. Entonces contribuciones e impuestosy cálculo de recursos serían una misma cosa.No lo son ciertamente y basta refZexionar que en éstefiguran ingresos que no proceden de aqukllm,como sola los arrendamientos de tierras públicas o la venta de las mismas. ... la iniciativa acordada a la Honorable Cdmara de Diputados en materia de impuestos y contribuciones, no puede hacerse extensiva a la de presupuesto y cálculo de recursos I Responde también la Suprema Corte, con todo acierto, al argumento por lo general invocado en esa materia, sobre la costumbre o la conveniencia de adoptarla: Verdad es que los antecedentes parlamentarios no estun en relación con el proceder del Honorable Senado, pero esto se explica fánlmente si se reflexiona que la cuestión de conveniencia no es la de competencia. I I I I l i I 1 En resumen, declaró que la Honorable Cámara de Senadores no ha cometido usurpaciáa de atribuciones al proceder como ha procedido. En el orden provincial, la Constitución de Catamarca (art.76, h e . lo) hace de la competencia exclusiva de la Cámara de Diputados iniciar la discusión y sanción.. . del presupuesto anual de gastos y cálculo de recursos de la provincia. La ley 12.345 reconoció la intervención primaria de la Cámara de Diputados, cuando el Poder Ejecutivo no enviase en término el proyecto, tomando como anteproyecto el'presupuesto en vigor: Así lo hizo al disponer su art. 168 la modificación del art. 5 O de la ley 428, segun lo señalarnos anteriormente. La ley de contabilidad disponia que la Cámara de Diputados actúa como Cámara de origen de la ley de presupuesto (art. 12, segundo párrafo). La prioridad dada para la consideración de un proyecto de ley tiene importancia, porque -como lo puntualizarnos mas arriba, es práctica dominante, adoptada por nuestros textos constitucionales, nacional y -provinciales- la Carna~ade origen puede insistir por dos tercios de votos de los miembros presentes en su sanción primigenia, si no acepta las observaciones o correcciones formuladas por la Cámara revisora (Constitución nacional de 1853-1860, art, 72; el art. 81 de la ConstituciOn nacional vigente innova un tanto a ese respecto). Según la ley24.156 (art. 26), el Poder Ejecutivo nacional debe presentar el proyecto de ley de presupuesto general a la Cámara de Diputados de la Nación antes del 15 de septiembre del año anterior para el que regirá. El art. 100, segundo párrafo, punto 6, de la Constitución nacional estipula que es el jefe de gabinoe de ministros quien hace la presentación del presupuesto al Congreso; no creemos que de este modo -con la reforma constitucional posterior a la sanción de la ley 24.156- se haya querido alterar la norma del art. 26 de esta última sobre el carácter de Camara iniciadora dado a la de Diputados de la Nación para el examen del proyecto de ley de presupuesto. bl & c h ~de remisión del proyecto al Congreso La confección del presupuesto es tarea compleja, minuciosa y muy extensa (el presupuesto analitico de gastos del Estado federal argentino, I I tiene varios cientos de páginas),requerida, por lo tanto, de cierto tiempo; pero esta exigencia debe ser confrontada con una regla práctica, se@n la cual el lapso entre la formulación del proyecto de presupuesto y eI comienzo de su vigencia seá lo mas reducido posible, a fin de que las previsiones presupuestarias se adapten, con la mayor aproximación temporal, a la situación económica y a las necesidades del Estado; si ese lapso es muy prolongado, los créditos presupuestarios se pueden tornar carentes de actualidad y aun resultar insuficientes, lo cual es mucho más serio -digámoslo otra vez- cuando es acelerado el ritmo de pérdida en el poder adquisitiva de la moneda. C) Simultaneidad o independencia del presupuesto y de las leyes de recursos Al considerar los caracteres del presupuesto en materia de gastos y de recursos, hemos señalado los distintos sistemas adoptados por los países en cuanto a la simultaneidad o independencia de aprobación del presupuesto y de las leyes tributarias. Mientras en unos estados, como Inglaterra, las asignaciones para gastos y las leyes sobre tributos se votan coetánearnente, con lo cuaI las segundas participan del carácter de periodicidad propia del presupuesto; en otros paises éste es un acto legislativo independiente de las leyes tributarias, que son estables y no periódicas. La ley de contabilidad siguió este segundo sistema, al preceptuar: Las disposiciones legales sobre recursos no caducarán alfenecer el ejercicio en que fueron dictadas (art. 20). d) Amplitud de las facultades legislativas en materia de gastos Se ha debatido en doctrina si los cuerpos legislativos deben tener, o no, amplias atribuciones para modificar los rubros de ingresos y de egresus contenidos en el proyecto de presupuesto general enviado por el poder administrador. Se ha llegado a un consenso casi unánime e n el sentido de que, por razones de orden financiero, las facultades parlamentarias deben ser restringidas tanto para el aumento de las partidas de gastos solicitadas por el Poder Ejecutivo, como para la supresion de fuentes de ingresos. De tal modo se busca impedir el incremento de los gastos, por la inclusión de créditos prescindibles, y resguardar el equilibrio presupuestario. Si no fuesen restringidas las atribuciones del Poder Legislativo para incorporar al presupuesto créditos no solicitados, o para aumentar las asignaciones del proyecto, fatalmente se tenderia al crecimiento inmoderado de los gastos piiblicos y se sancionarian presupuestos no equiIibrados. Así se ha entendido en la mayoria de los paises; por ello, las cartas constitucionales contienen disposiciones limitativas de las facultades del órgano voiitivo en esta materia; uno de los ejemplos es el deI art. 79, primer párrafo, de la Constitución del Perú de 1993. Las principales restricciones instituidas son del siguiente tenor: (i) el Parlamento no puede añadir al presupuesto nuevas partidas de gastos sin sefialar las fuentes de recursos con que aquéllas se han de atender; (ii) eI Parlamento no puede, sin consentimiento o aprobación del presidente de la repiíblica, agregar partidas de egresos, a l proyecto de presupuesto; (iii) el Parlamento no puede aumentar Los créditos del proyecto de presupuesto, excepto que asegure el equilibrio de ingresos y egresos; (iv) el número de empleos y las asignaciones para gastos en personal, fijados en el proyecto de presupuesto, no pueden ser aumentados durante su discusión; a tal efecto es imprescindible la sanción de una ley especial; [v) el Parlamento no puede reducir o suprimir ingresos de carácter permanente? sin crear al mismo tiempo otros para remplazarloc; (vi) sólo el Poder Ejecutivo ejerce la iniciativa para crear servicios públicos y conceder aumentos de sueldos y gratificaciones al personal de la administración; el Poder Legislativo debe limitarse a aceptar, disminuir o rechazar los servicios, empleos o emolumentos proyectados; (di) a ninguno de los servicios que deban dotarse en el presupuesto anual se puede asignar cantidad mayor que la indicada en el proyecto elevado por el gobierno. Segiin la Constitución nacional de 1853-1860 conesponde al Congreso fijar anualmente el presupuesto de gastos de administración de la Nación (art. 67, inc. 71, pero ninguna de sus cláusulas limitaba ia amplitud de esa atribución. El Poder Legislativo podía, pues el texto conctitucionat no lo impedía, modificar el proyecto de presupuesto elevado por el Poder Ejecutivo: agregar nuevos conceptos de gastos, o aumentar las partidas propuestas. Esta facultad fue utilizada abusivamente por el Parlamento; ello contribuyó d aumento incesante de los gastos públicos. A fin de limitar la iniciativa parlamentaria en materia de gastos, el diputado M.A. MONTES DE OCA presentó en 1910 un proyecto de ley en tal sentido, pero no fue sancionado.AdemAs, la limitación por d a iegd es insuficientepwa contener el ejercicio arbitrario del derecho de iniciativa por el Parlamento; sería imprescindible dar consagración constitucional a las normas limitativas. La ley D E W C W I , sobre régimen financiero de las obras públicas, prohlbi6 incluir en la ley general de presupuesto, o autorizar por leyes especiales, inversión alguna de fondos destinada a iniciar, continuar o ampliar obras públicas cuyos presupuestos no hubieran sido aprobados previamente por el Poder Ejecutivo (art. 1O , inc. a]1. El Congreso no acató esta prohibición y continuó sancionando leyes de obras piiblicas relativas a trabajos no estudiados por el poder administrador. Varias constituciones provinciales incluyen cláusulas restrictivas de la facultad legislativa en materia de iniciativa de gastos: las del Chaco (art. 119, inc. 3), Chubur (art, 135, incs. 4 y 53, Entre Rios (art. 81, incs, 8 y 91, Mendoza (art. 99, inc. 31, Santa Fe (art. 55, inc. 81, prohiben aumentar en la ley de presupuesto los gastos ordinarios, el número de empleos, o el monto de los sueldos proyectados por eI Poder Ejecutivo; algunas de esas constituciones requieren para tales aumentos la sanción de leyes especiales. La Constituci6n de la provincia de Buenos Aires (art. 103, inc. 2) establece que con relación a nuevos gastos dentro de la ley de presupuesto, la iniciativa corresponde exclusivamente al Poder Ejecutivo; la Legislatura s61o puede disminuir o suprimir los que le fueran propuestos. La Constitución de la provincia de Santiago del Estero (art. 136, inc. 6 ) dispone: En ningún caso la Legislatura podrá votar aumentos de gastos que excedan el cdlcuk~de recursos. Igual norma contiene la Constitución de la provincia del Neuquén (art. 189, inc. 8). La ley 24.156 formula de modo indirecto la restricciOn al aumento de las autorizaciones para gastar, que el Parlamento pretendiese hacer al considerar el proyecto de ley de presupuesto, toda vez que su art. 28 ordena que para todo incremento del total del presupuesto de gastos previstos en el proyecto presentado por el Poder Ejecutivo, es preciso -deberá, dice la ley- contar con el financiamientorespectivo. Mas allá de una prohibición para el aumento de los gastos, al Congreso le está impuesta así la exigencia de proveer los recursos que fueren menester para viabilizar tal aumento; igual requisito contiene el art. 38 para toda ley que autorice gastos no previstos en el presupuesto general. Varias constituciones provinciales contienen normas de análogas características a las del precitado art. 28 de fa ley 24.156. e) Agregado de disposiciones extrañas a la ley de presupuesto Es principio de técnica legislativa la especializaci6n de las leyes: cada ley debe referirse a una sola materia o a cuestiones conexas, y no ha de incursionar en distintos aspectos de la legisIaci6n. Esta regla técnica ordena la labor del órgano legislativo, al mejorar la tarea de sancionar la ley, da unidad a la legislación, y simplifica su análisis. Para el intérprete de la ley se facilita la exégesis y para el ciudadano común se hace mas factible conocer las normas juridicas cuando éstas se hallan agrupadas en leyes especificas para cada materia, y no mezcladas dentro de leyes relativas a temas diversos. La ley de presupuesto no puede escapar a esta exigencia, por iguales motivos que los invocados para las demás leyes, y especial por la circunstancia de ser una ley periódica, generalmente de vigencia anual. Este carácter de la ley de presupuesto hace que se mantenga en vigor s610 hasta finalizar el ejercicio para el cual se la dictó: si se le incorporan disposiciones ajenas a las estrictamente presupuestarias, ellas deberfan caducar al cierre del ejercicio (40). La mala técnica de sancionar la legislación impositiva para cada ejercicio fue seguida en nuestro pafs casi desde comienzos de vigencia de la ley 428. La ley de presupuesto no consistió, generalmente, de unos pocos artículos para autorizar los créditos, fijar el cálculo de recursos y determinar la facultad del Poder Ejecutivo para hacer uso de tales créditos, sino que incluyó disposiciones de todo carácter, y asi, por ejemplo, fueron creados impuestos, se dio origen a entidades descentralizadas, o se modificó su estructura, se instituyeron normas para la ejecución del presupuesto, se modificó la ley de contabilidad. La inclusidn de disposiciones sustantivas sobre impuestos dio lugar a cuestiones judiciales entre el fisco y los contribuyentes: mientras Bstos sostenían que los impuestos establecidos por la ley de presupuesto caduc a n con ésta, eI'primero sostuvo la validez de la norma impositiva fuera del año para el cual fuera aprobado el presupuesto comprensivo de tal tipo de norma; la jurisprudencia fue favorable a la pretensi6n del fisco en situaciones en que una norma de la ley de presupuesto posterior dio solución de continuidad -en cierto modo, retroactivamente- a la norma impositiva caducada, contenida en una ley tributaria o en la ley de presupuesto precedente (41). (40)Asignamos singular importancia a esta cuestibn, y por ello coincidimos en el erigir como regla de la exclusividad en materia. presupuestaria aquelh ssegdrz la cual la ley aprobakoria del presupuesto nno debe contener disposiciones extrañas a su finalidad (COLLAZO, QSCAR JUAN, Administracidn pdblica, ediciones Macchi, Buenos Aires, 1981, toma 11, ps. 3831 184). (41) Uno de los antecedentes jurisprudenciales relacionados con este tema es el de la causa Frigorpco Armour de La Plata c. Gobiernode b Nucidn, cuyo trámite respondi6 a las siguientes circunstancias: no obstante que la ley 10.349, sobre impuesta a la expoctacX6n caducara en su vigenda e131 de diciembre de 1918, la empresa demandante había debido pagar sumas por ese concepto en los primeros dias de enero de 1919, antes de ser publicada la ley 10.646, sobre presupuesta general de Ia naclcjn y Xeyes impositivas para enero y febrera de 1919, que prorrogara los tributos aplicados en 1918 {entre ellos aquel sobre la t;xpartación). Dicha firma promatid demanda de repeticihn de lo pagado en ese lapso por tal impuesto, y fue rechaada por Ia Corte Suprema de Justicia mediante fallo del 23 de noviembre de 1925 (FALLOS: 145-1801; sostuvo la Corte que la Xnlerpretacion correspondiente UJ. caso deriva del propdsito razonable y manifiesto del l e g i s l d o ~que no es lícito suponer fuera el de paralirni. por m& 0 anos tiempo la udministraddn plíblicd del Estado median te Ea caducidad de km leyes de gastosy recursos. Otro caso ha sido el de Vmallu,J. c. Gobierna de la Nacion (FALLOS: 183-314): la demanda pretendía ia devaluci6n de pagos hechos a la Aduana por impuesta adicional del. Algunas entidades descentralizadas y oficinas publicas nacieron de normas o de partidas del presupuesto; por ejemplo, el ex Departamento Nacional del Trabajo surgió como consecuencia de una partida incluida en el anexo Ministerio del Interior, del presupuesto para 1907. El art. 18 de la ley de contabilidad preceptuaba: La ley de presupuesto no incluirá disposiciones de carácter orgánico ni derogatorias o modificatoriasde leyes en vigol:Por tratarse de una limitación establecida mediante ley, el Parlamento podía acatada, o no, al estar en sus manos dejarla sin efecto por otra ley, La disposición legal sólo obligaba al Poder Ejecutivo, quien no podía incluir en el proyecto de presupuesto normas del tipo de las vedadas por ese art. 18. Al establecer la estructura de la ley de presupuesto general -segUn ya comentamos en el 9 6,4 infine-, el art. 19 de la ley 24.156 prevé que aquélla constará de tres títulos, el primero de los cuales es el de Disposiciones generales. Según el art. 20 de la ley 24.156, éstas constituyen las normas complementarias a la presente ley, que regirán para cada ejercicio financiero. En otras palabras, se prevé que el título 1de cada ley de presupuesto anual esté integrado por las denominadas disposiciones generales, cuyo propósito, con la vigencia del propio periodo abarcado por cada ley de presupuesto, es el de complementar, en todo cuanto el Poder Legislativo lo considerare pertinente, los preceptos de la ley 24.156. El segundo párrafo del citado art. 20 prescribe acerca del contenido que pueden tener esas disposiciones generales, y dice que serán las relacionadas directa y exclusivamente con la aprobación, ejecución y eval uación del presupuesto del que forman parte. Respecto del tema que ahora exponemos, es terminante, de modo específico, lo preceptuado en la parte final de ese segundo párrafo, donde en consecuencia de lo previsto en la primera parte del mismo párrafo, queda establecido, sobre esas disposiciones generales, que ellas no podrán conte- 10% a la importacibn, los d h s 2 , 5 , 12 y 13 de enero de 1937. La ley 12.237, sobre pxesupuesto para 1936, habfa declarado en vigencia hasta el 31 de diciembre de 1936 e1 presupuesto para 1935, aprobado por ley 12.150, cuya art, 80, al modificar el art. 22 de la ley 1 1.821, para el nuevo texto de éste dispuso: ...manteniéndose sk adicional del 1O% hmta el 31 de diciembre de 1935. El juez de primera Instancia, en su sentencia (que rechazo Ja demanda), dada el 7 de julio de 1938, se plqte6 Ia pregunta sobre la vigencia de esa norma de Ia ley 12.237, prorrogada por ley 12,345, s ~ b r presupuesto e para 1937 -publicada el 15 de enero de 1937-, y cuyo art. 24 tarnbidn dijo man#mi&zdosedicho adicional. hasta el 31 de diciembre de 1937. La duda surge -dijo el magistrado- por el hecho de que ha exlstido un tkrmino de quince días durante los cuales no ha existido ley. La decisidn del juez se EundB en e1 precitado f d o de la Corte Suprema de justicia, del año 1925, y en el hecho de que, al decir rnaateniénduse,la disposicidn legal quiso significarla vigencia del mencionada adicional de2 10%sin inrerrupciún, esto es, fenecida el plazo anterior -hasta el 3 1 de diciembre de 1936-, la ley 12.345 ha entendido prorrogar la aplicaci6n del tributo desde el 10 de enero de 1937, vde decir, desde el dfa al cual fue retiroiraidaIa vigencia de la propia ley 12.345. Esa sentencia fue confirmada en segunda instancia, el 21 de diciembre de 3.938, y la de esta por la Corre Suprema de Justiciael 16 de abril de 1939. 262 ADOLFOA'TCMABAFI XAN ner disposiciones de carácter permanente, no podrán refumar o derogar leyes vigentes, ni crea&modificar o suprimir tributos u.otros ingresos (42). En este punto, la Constitución de la provincia del Chaco, además de consagrar la prohibición de incorporar a la ley de presupuesto disposiciones que le sean ajenas a su finalidad normativa, prescribe en su art. 58 las consecuenciasjurídicas de incorporarlas en aquélla: Serán nulas y sin efecto alguno las disposiciones incluidas en la ley de presupuesto que no se refieran exclusivamente a la materia especmca del mismo, o bien a su interpretacidn o ejecución. La Constituclon de Catamarca tart. 110, ine. 1f tambien preceptda que la ley anual de presupuesto de gastos y cálculo de recursos no podrd contenel; bajo pena de nulidad, disposición ajena a la materia. En la legislación comparada anotarnos el antecedente de Costa Rica, donde 1~Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justiciaha formulado categoricos pronunciamientos por los cuales resolví6 la inconstitucionalidad de cláusulas cuya inclusidn fuera propuesta al proyecto de ley de presupuesto de gastos, o de normas ya incluidas en ésta, por considerar que no guardan relación con la materia presupuestaria, o con la eje(42) A despecho de esas cláusulas de la ley 24.156, la ley 24.447, sobre presupuesto para 1995, Incluyd disposicianes que no cabe considerar directa y exclmivurnenee relacionadas con la aprobucidn, ejecucidn y evaluacidn del pr.esupuesto del que forman parte, lales coma las de su art. 22, sobre ratificacicidn o convaiidaci6n de decretas de necesidad y urgencia dictados por el Podar Ejecutivo, o las de sus arts. 25, 26 y 27, relativos al tratamiento procesal susceptiblede traducirse en la caducidad del derecho y prescripcibn de la acci6n en diverso tipo de tramitaciones radicadas en sede administrativa, incluida la dteraci6n de lo precepcuado en normas del r4gimen de la ley 19.549, de procedimientos administrativos, que a esos efectos se Ias considera inaplicables, Esa norma del art. 20 de Ia ley 24.156ha sido invocada por la justicia, mediante fallos dictados por la sala i de la Cámara Nacionzd de Apelaciones en lo Contenciasos Administrativo Federal, enlas causas Bazo, Marcela Beatriz, del 10 de agosto dc 1993, y Sterverlynck, Jorge María, del 4 de marzo de 1994. En ambos antecedentes, el Instituto Nacional de Cinematografía entendió que la incorporaciSn a la ley 24.191, de presupuesta para 1993, entre los recursos de esa entidad, de un impuesta contemplado por los decretos 2.73619 1 y 949192 --dictados como de necesidad y urgencia-, implicaba un acto normativo expreso de convalidación de los citados decretas. El órgano judicial desestim6 esa Interpretación, al sostener que existe estrecha vinculación entre las leyes 24.156 y 24.191 y que esta ccircunstancia iridudabieme~iteha sido tenida en c a n t a por el legislador. Par ella, considerd la C h w a que no se presenta prima facie admisible la interpretación que pretende dar el Instituto al hecho cle la mencidn de las recursos mencionados en la descrfpcidn del progama de fomento de la actividad cinematogata, "pueses contradictoria-aiiade-. con lo establecido en el m. 20 de la ley 24.156, que no admite que los presupuestos de recursos y gastos de los entes descentralizados contengan disposiciones de cadcter permanente, ni puedan reformar y derogar Ieyes vigentes, ni crear, rnoacar o suprimir tributos y otros ingresos" (segunda párrafo, infine, del considerando 11 en eI fallo dado en la causa Bmo, Marcela Beatriz; en similares $&minosse proriunci6 la Cámara en el cansidermdo V del otro precedente jurisprudencid &ba citado). La Corte Suprema de Justiciade la Naci6n abord6 ui.extensa el.tema d pronunciarse, el 20 de septiembre de 2002, en la causa Zof mor S,A.v. Nmidn Argmtina [FALLOS: 325-2394), cuyas considerandos 70 al 12, lo tratan con detalle de precedentes jurisprudenciales, EL PRESUPUESTOFINANCIERO 263 cución del presupuesto; las considera normas atípicas dentro de la ley de presupuesto. En un caso el planteo se originó por la consulta de cconstitucionalidad interpuesta por varios diputados respecto de siete articulas contenidos en el proyecto de ley de presupuesto nacional fiscal y por programas para el año 1990. La sentencia de dicha Sala fue dada el 23 de noviembre de 1989. En sus fundamentos se destaca que, en razcin de haber sido introducidas las llamadas disposicionesgenerales en varias leyes de presupuesto, la Corte Suprema de Justiciahabía resuelto reiteradamente la declaratoria de inconstitucianalidad dé tales normas atipicas tramitadas en leyes de presupuesto. S610 sería procedente incluir tales disposicioneso normas generales, siempre y cuando ellas se encontraren ligadas a la ejecución del presupuesto, y no así las que no revistan ese carácter. Sobre la base de la doctrina sentada en ese precedente, el 17 de enero de 1990 aquel órgano judicial hizo lugar a la acción de inconstitucionalidad interpuesta con relación a un artículo de la ley 7.083, sobre modificación de la ley de presupuesto para 1987; la decisión fue fundada en las mismas razones de haber sido violados varios preceptos de la CcnstituciOn politica de la República de Costa Rica. Es dable observar que ninguno de los artículos constitucionales invocados en ambos casos jurisprudenciales declaran expresamente la prohibicidn de que la ley sobre el presupuesto ordinario de la República (art 176) incluya normas ajenas a la materia presupuestaria. La Sala Constitucional arriba a la decisión apuntada sobre la base de interpretar el sentido y alcance de varias cfáusulas de la Constitución politica del pds: las relativas a diferentes atribuciones de la Asamblea Legislativa (art, 121, incs. 1 [dictar las leyes, reformadas, derogarlas y darles interpretaciónauténtica],11 [dictar los presupuestos ordinarios y extraordinariosde la Repiiblica] y 13 [establecer los impuestos y contribuciones nacionales]);a la formación de las leyes (art. 123 a 128); y al presupuesto de la República (arts. 176 a 180). Los fundamentos de la recordada decisión del año 1989 están erigidos sobre la idea de que si la Constitucidn contempla por separado esas facultades, es porque se trata de actos legislativos de diferente naturaleza y contenido, aunque el presupuesto sea una ley formal y material y las dem h leyes deban tener también ese carácter: Se afirman las conclusiones de que: (i) el presupuesto de la República es una leyformal y material pero especiul por la materia que la constituyey por el procedimiento de su sancidn; y (ii) en consecuencia, no puede el Poder Legislativo, bajo la potesdoctrinarios y legales -incluido el analisis de antecedentes de la ley 12.961 y de la ley de contabilidad-, para cancIuir con la afirrnacidn de que pese al loable propúsito que persigue el art. 20 de la ley 24.156, esa norma no preualece por su jerarquia normativa JTertt~a otras leyes que dicta el Cungreso de la Nmidny, por tanto, cuanto allise dispone puede ser derogado por otra ley posterior; enforma expresa o taCitL1,Es que el Pucler Legishtivo no se halEa viPzcubdo indefectiblemente hacia al futuro por sus propias autorrestricciones (considerando 111. 264 A~or.~a A-SCHABAFI IAN tad presupuestaria que se apunta, regular naaterius de diferente naturaleza o contenido a esa especialidad. Ese fallo de la Sala Constitucional -al cual ella misma adjudicó ca&ter vi~zculante- examina uno a uno los artículos motivo de la consulta y cuya incorporación se propusiera al proyecto de ley de presupuesto para 1990; salvo en un caso, para todos los demAs demuestra que deben ser objeto natural de las leyes ordinarias y no cabe admitirlos en la de presupuesto, por no ser propios de la ejecución presupuestaria. Hecha asi la breve relación de estos antecedentes jurisprudenciales costarricenses, que consideramos plenos de acierto y de sutileza en el análisis jurídico, nos parece pertinente anotar que están referidos a un ordenamiento constitucional que guarda, en 10 general y miis significativo de los aspectos sefialados,bastante analogia con el vigente en la República Argentina; nos referimos principalmente a la naturaleza especial reconocida a la ley de presupuesto -habida cuenta de su carácter de tal en sentido formal y materiald, diverso del atribuible a las que la Sala Constitucional de Costa Rica identifica como leyes ordinarias, incluidas entre éstas las atinentes a impuestos. Si bien no están dadas en nuestro país aquellos mecanismos de índole procesal que, eA Costa Rica, viabilizan la declaración de inconstituciondidad, entendemos que, si esos mecanismos existiesen, las disposiciones de la Constitución nacional podrían vaidamente dar lugar a una elaboración como Ia realizada en aquel pais, en cuanto a normas que se incorporaren en la ley de presupuesto, extraiias a la materia presupuestaria. Según la ~onstituciúriespañola (art. 134,parágrafo y ) , la ley de presupuestos rao puede crear tributos, aunque podrá rnodijimrlos cuando una ley tributuria sustantiva asZ lo prevea. La Constitucián del Períi es más enfática, pues por su art. 74, tercer párrafo, infintine, las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria. fl Veto de la ley cle presupuesto Dentro del ordenamiento constitucional argentino, en virtud de sus facultades de colegislador, el Poder Ejecutivo interviene en las iiltirnas etapas de elaboración de la ley, mediante su promulgación y publicación. El Poder Ejecutivo puede oponerse a la vigencia de una ley, por el ejercicio del derecho de veto, pero éste s610 tiene efecto suspensivo, pues el proyecto vuelve a la Cámara de origen, para su reconsideración por el Can,areso. El veto es aplicable a la ley de presupuesto; si bien ésta presenta ciertos caracteres especüicos, el procedimiento para su sancidn es similar al de las demás leyes. El veto puede ser total o parcial, es decir, comprender a toda la ley o a parte de ella. Pero el veto general de la ley de presupuesto nunca se presenta en la práctica, pues ello haria que el Poder Ejecutivo se encontrase s i n presupuesto hasta la consideración y sanci6n por el Congreso del proyecto vetado; por otra parte, un veto general s610 serfa posible en el caso de sustitución total por el Parlamento del proyecto elevado por el Poder Ejecutivo, y esto es prácticamente impensable.El veto de la ley de presupuesto es, en la realidad de los paises, de alcance parcial, y se refiereya a partidas introducidas por el Parlamento, ya a disposiciones exvailas injertadas en la ley Los efectos del veto estan contemplados en el art. 83 de la Canstitución nacional (art. 7 2 antes de su reforma en 1994): Desechado en el todo o en parte un proyecto por el Podér Ejecutivo, vuelve con sus objeciones a la Cdrnara de su origen: ésta lo discute de nuevo,y si lo confirma por mayoría de dos tercios de votos, pasa otra vez a la Cámara de revisicin. Si ambas Cámaras lo sancionan por igual mayon'r, el proyecto es leyy pasa al Poder Ejecutivo para su prornulgación (433. Por su redacción, la primera parte del art. 83 ofrece la dificultad de determinar si el Poder Ejecutivo está facultado para objetar una parte de la ley y poner en vigencia el resto no observado; al disponer que el proyecto vuelve con sus objeciones a la Cámara de su origen,pareciera impedir la posibilidad de su prornulgación parcial. Sin embargo, respecto de la ley de presupuesto para 1856 el Poder Ejecutivo vetó algunas disposiciones de orden electoral contenidas en la ley de presupuesto y promulgó la parte restante (44). De igual manera, en 1918 se vetaron de la ley de presupuesto varios artículos de carácter ajeno al de esa ley especial. En 1932, al promulgar la ley de presupuesto para ese afio, el Poder Ejecutivo suspendió la vigencia de su art. BO, hasta tanto se pronunciase el Congreso. El mensaje que comunicaba esta medida sostenía la procedencia del veto parcial y sus efectos tal como los había aplicado el Poder Ejecutivo. Entre otros argumentos, decia: Algunos in tévretes de la Constitucidn argentina,refirihdose no a sus claros preceptos sino a la doctrina enseñada por los expositores de la Constitución de los Estados Unidos,han opinado en conha del veto parcial, sin observar que los tratadistas americanos comentan un precepto distinto, el que es excluyente del veto parcial. En la Cámara de Diputados, el doctor FEDERICO PINEDO se opuso al criterio del Poder Ejecutivo, y aqu6lla dio una declaraci6n para expresar que desechado por el Poder Ejecutivo un proyecto de ley en todo o en parte, correspondía, de acuerdo con el art. 72 de la Canstituci6n nacional, remitir al Congreso el proyecto integro y suspender su prumulgación hasta tanto se pronuncien ambas ramas sobre las observaciones formuladas. El Poder Ejecutivo no acat6 la declaración de la Cárnara de Diputados. (43) Los constituyentes de 1853 se apartaron del modelo de la Constitución esradounidense en cuanto dsta no admite el veto parcial. (44)Citado por MARI0 A. DE TEZAPlOS PINTO, Nota XII. El veta parcial de la ley cfe presupuesto, incluida en Notas sobre la legislaci6n presupuestd de las países latinoamericanos, a B'CJCK, A.E., ob. cit. en nota (5),ps. 5701571. En 1936 el Poder Ejecutivo promulgó la ley 12.3 13, referida en general a impuestos de patentes, pero vet6 su art. 30, derogatorio del art. 14 de la ley 11.252, el cual había establecido en 1923 un impuesto interno a las alhajas. La administración siguió percibiendo este último, pero varios contribuyentes,. luego de pagarlo bajo protesta, recurrieron a la justicia para obtener la repetición; alegaron que el Poder Ejecutivo no puede vetar parcialmente una ley y sobre todo cuando esta es de naturaleza impositiva. En todas las instancias la decisión judicial fue favorable al fisco, y el fallo de la Corte Suprema de Justicia expresó que siendo indudable la facultad del Poder Ejecutivo para el vet? parcial, no puede desconocerse eI derecho del fisco para continuar cobrando el impuesto, toda vez que la norma en cuya'virtud lo percibía subsiste, por obra de aquel veto parcial, hasta tanto el Congreso resuelva lo que corresponde sobre su existencia (45). Algunas constituciones provinciales han salvado el inconveniente al estatuir los efectos del veto parcial, sea con carhcter general, en relación a cualesquiera proyectos sancionados por la legislatura, o bien específicamente con respecto a la ley general de presupuesto. La Constitución de la provincia de Entre Ríos (1933) dispone: El veto parcial no inualida el resto de la ley, que podru ser puesta en vigor en las (45) El citado antecedente jurisprudencid es el de la causa caraculada Giulltta, Orencio A. y otros c. Gobierno nacional. El fallo de primera instancia es del 21 de octubre de 1939 (La Ley: 18-828; el de segunda instancia por la CAmara Federal de la Capital, es del 15 de mayo de 1940 (La Ley: 18-831) y el de la Corte Suprema de justicia es del 28 de marzo de 1941 {LaLey: 22-5.1;; FALLOS: 189-25613. El fallo de la Corte Suprema de Justicia no resolvi6 sobre si, ewt la hipótesis del veto parcial de una ley, el Poder Ejecutivo puede prarnulgsir la parte no objetada de ésta, y enviar a la carnara de origen sólo la parte del proyecta de ley que ha merecido la observación. Esa cuestiún -añadi6 la Curte- no requiere ser corzsiderada ni resuelta por este aibunal, siendo suficiente para decidir la que le estd samerida, aceptar como punto de partida inmncmo de este juicio que en dewcho cclnsdrucionl;ckargentino el vetu puede ser parcial, Respecta de la afirmacihn de Ios demandantes, en el sentido de que con la prorndgaci6n de la parte no observada de la ley fue violado eI art. 72 de la ConstitucMn nacional, sostuvo la Corte: Si existe al@n derecho de pedir la nulidad de lu parte promulga&, 61 s610 corresponde a las personas a quienes se impone alguna obligaciún por lGkS leyes promulgadas en la parte no observada. A raiz del fallo emanado de la Corte Suprema de Justicia el 9 de agosto de 1967, en el caso Cokella, Ciriaco, GERMÁN J. BIDART CAMPOS dio a conocer un muy erudito estudio (Veto parcia E y promulgacidn parcia k de lu ley (con particular referencia a la ley 16,8811,El Derecho: 19-360), donde formuló (pardgrafos 28 a 34) concíusiones a las cudes adherlmos, sabxe la interpretación del que fuera arr. 72 de la Constitucián nacional de 1853-1860 y de la jurisprudencia que lo aplicó. También para NATALE (ob.cit. en nota 13 del capitulo 111, págs. 85 y 1291la posibiXidad del veto parcid por el Poder Ejecutivo cori prornulgación parcial de la ley, estaba excluida del sistema de la Constitución de 1853-1860. valioso en esta materia el trabajo de N.GUILLERMO MOUNELLI (I_a reforma constitucional,el veto presidencial y la insistencia congresional, en El Derecho: L 27-7651, cont.enth0 de agudo mCilisis de las disposiciones constitucionales anteriores y de la correspondiente doctrina, como tarnbien de propuestas sobre la normativa que sería aconsejable adaptar. EL I>RESUPUESTO FINANCIERO 267 partes no afectadas por el mismo (arta88,séptimo párrafo). En parecidos términos se expide la Constitución de La Rioja (1986) (art. 104, in finel ,y la de Santa Cruz (1994) (art. 107, in fine). El segundo párrafo del art. 108 en la Constitución de la provincia de Buenos Aires (1994) establece, especialmente en lo tocante a la ley general de presupuesto, que si ésta fuese observada por el Poder Ejecutivo, solo sera reconsiderudu en la parte objetada, quedando en uigencia lo demás de ella (era el art. 95 en la Constitución de 1934). Parecidas disposiciones contienen las constituciones de: Catamarca (1986) (art. 118, segundo p8rrafo); Corrientes (2007) (art. 122, p8rrafo final); Jujuy (1986) (art. 121, acápite 3); La Pampa (1994) (art, 70, primer párrafo);Mendoza (1965) (art. 102, párrafo final); Misiones (1958) (art. 104, segundo párrafo); Neuquén (2006) (art. 197);Río Negro (1988) (art, 146); San Luis (1987) (art. 136), Santa Fe (1962) (art. 59, Ultimo párrafo); Santiago del Estero (2005) (art. 140, párrafo final); Tucumán (2006) (arts. 71 y 72). En síntesis, creemos que aquella interpretación dada por el Poder Ejecutivo al citado art. 72 no se ajustó al texto estricto de la norma, que sólo posibilitaba el veto parcial, mas no ta prornulgación y puesta en vigencia de la parte no vetada de un proyecto de ley. En términos coincidentes, Ia tesis sustentada por el fallo dado en la causa Giulitta, Orencio A. por la Corte Suprema de Justicia, solamente significó convalidar la viabilidad del veto parcial, pues no se pronunció sobre la validez de la puesta en vigencia de la parte no vetada de un proyecto de ley. Por nuestra parte, pensamos en la conveniencia de que, tratándose de la ley de presupuesto, si a su respecto es ejercida la facultad de oponer veto parcial, al mismo tiempo sea factible la entrada en vigor de la parte no ,vetada del respectivo proyecto; pero ello debe emanar de la norma constitucional, como lo preceptúan algunas constituciones provinciales. En el orden nacional, podría sostenerse que ello aparece viabilizado con el texto agregado al del anterior art. 70 de la Constitución nacional (ahora art. 80).Quede dicho, no obstante, que ta frase siguiente a la de ese art. 70, estatuye en el art. 80 el impedimento de la promulgación parcial, pues dispone: Los proyectos desechados parcialmente (por el Poder Ejecutivo) no podrán ser aprobados en la parte restante. Sin embargo -prosigue el art. 80-, las partes no observadassolamente podrán ser promulgadas si tienen autonomía normativa y su aprobación parcial no altera el espiritu ni la unidad del proyecto sancionado por el Congreso. N promulgar la ley 25.064, de presupuesto para 1999, el decreto 1507, del 24 de diciembre de 1998, vetb varias de sus normas, sin afectar la vigencia de las partes no vetadas, y el Poder Ejecutivo lo fundó con los dos párrafos findes de los considerandos de ese decreto: Que las medidas que se ploponen no alteran el espiritu ni la unidad del proyecto sancionado por el Honorable Congreso de la Nación (se alude a la terminologia constitucional); Que el Poder Ejecutivo nacional tiene competencia para el dictado del presente conforme el art. 80 de la Consn'tución nacional. Es clara muestra de la vigencia de la parte no observada de la ¡ey 25.664, la decisihn administrativa 1, dada por el jefe de gabinete de ministros el 4 de enero de 1999, al hacer uso de la atribución otcirgada por el art. 100, incs. 1y 2, de la Constitución nacional, y disponer la distribuci6n analítica de gastos corrientes y de capital, de gastos figurativos y de recursos -entre otros conceptos- previstos en esa ley 25.064 (46) . Es antecedente interesante en este punto el de la Constituciónde Costa Rica, en tanto su art. 125 prevé: No procede el veto en cuanto al proyecto que aprueba el presupuesto ordinario de la República. La Suprema Corte de Justicia de los Estados Unidos de América dict6 el 25 de junio de 1998 un fallo trascendente -bien que en decisión dividida- en la causa WilliamJ.Clinton,President of the United States et al. u, City of New York, por el cual declaró la inconstitucionalidad de la iey (P.L. 104- 130) en cuya virtud el Poder Ejecutivo formuló el veto parcial de partidas de gastos en el presupuesto. g)Precedencia del presupuesto El presupuesto como instrumento de control preventivo de la hacienda, debe ser sancionado por el Congreso con anterioridad a la iniciaci6n del ejercicio financiero; así reza la regla de la precedencia, estudiada en parágrafo anterior, junto con las soluciones contempladas por la legista- (46) El precedente observado con la ley 25,064, de presupuesto para 1999,parcidmente vetada, y -no obstante ello- el dictada de la consiguiente decisión administrativa por la jefatura de gabinete de ministros sobre disrribucidn de partidas de tal presupuesto, se ha repetido can la Jey: 25.237, de presupuesto para 2000, el veto parcid por decreto 6 , del 6 de enero de 2000, y la decisión administrativa 1, del 12 de enero de 2000; 25.401, de presupuesto para 2001,eJveto parcial por decreto 1303, del 29 de diciembre de 2000, y la decisi6n administrativa 1, del 9 de enero de 2001; 25.565, de presupuesto para 2002, el veto parcial por decreto 531, del 19 de marzo de 2002, y la decisi6n administrativa 19, del 27 de marzo de 2002; 25,725, de presupuesto para 2003,el veto parcial por decreto 55,del 9 de enero de 2003, y la decisión administrativa 7, del 24 de enero de 2003;25.827, de presupuesto para 2004, el veto parcial por decreto 1290, del 18 de diciembre de 2003, y la decisión administrativa2, del 14 de enero de 2004; 25.967, de presupuesto para 2005, y el veto parcial por decreto 1852, del 15 de diciembre de 2004; 26.078, de presupuesto para 2006 y el veto parcial por decreto 8, de1 9 de enero de 2006; 26.198, de presupuesto para 2007, el veto parcial por decreta 1, del 8 de enero de 2007, y la decisián administrativa 1, del 15 de enero de 2007; 26.337, de presupuesto para 2008, el veta parcial por decreto 152, del 26 de diciembre de 2007, y decisibn administrativa 1, del XS de enero de 2008. E L I)RESUPIIES'I'O FINANCIERO 269 ción comparada para el caso de incumplimiento de esa regla por parte del Poder Legislativo. *, 6,7. Las SISTEWS PRESUPUESTARIOSCLS~SICOS: ADAPTACIONES MODERNAS El presupuesto, como instrumento financiero del Estado, pasa por tres etapas sucesivas: a) preventiva; b) ejecutiva; y c) crítica. La primera comprende las instancias de la preparación, discusión, sanción y prornulgación del presupuesto y constituye el ilarnado aspecto estático del presupuesto. La etapa ejecutiva consiste en llevar a cabo las previsiones contenidas en el presupuesto, al realizar los gastos autorizados y recaudar los ingresos calculados; constituye el denominado aspecto dinámico del presupuesto. La etapa crítica cierra el ciclo del presupuesto; involucra el examen de las cuentas formuladas por el Poder Ejecutivo y en ella se demuestra de qué manera ha sido ejecutado el presu- . puesto. La ley 24.629, en el primer párrafo de su art. 20 -de conformidad cori lo establecido en el art. 101 de la Constitución nacional, dispone- ha incorporado una norma por la cual se tenderia a fortalecer los mecanismos del control concomitante del Parlamento en la materia presupuestaria, pues crea el deber del Poder Ejecutivo, en el curso de la etapa ejecutiva, de presentar al Congreso de la Nación en forma bimestral y dentro de los tseintu d las de vencido el trimestre respectivo, estudos demoshativos de la ejecución del presupuesto general de la administración nacional,siguien do las clasificaciones y niveles de autorizaciones incluidos en la ley de presupuesto, exponiendo los créditos originales y sus modificaciones, explicitando la motiuacidn de los desvíos y los avances logrados en los aspectos mencionados en la propia ley 24.629, concerniente a normas complementarias para la ejecución del presupuesto de la adrninistracidn nacional, y a normas sobre reorganización administrativa.. La etapa preventiva del presupuesto ha quedado expuesta en este capítulo; de la etapa crítica nos ocupamos en la parte quinta, sobre control parlamentario. El control concomitante fue objeto de análisis d estudiar los Organcs de control de la hacienda del Estado federal; a ello se afiade lo explicado en el pkrafo anterior. La etapa ejecutiva está formada por el conjunto de procedimientos administrativo-financieros aplicados por el Estado para la realización de los gastos y la percepci6n de los recursos. Los gastos pasan en su ejecución por varias instancias, a saber: el compromiso en curso de formación, el compromiso contraído, el reconocimiento y liquidación, el ordenamiento del pago y el pago. Los recursos también tienen varias instancias: !a fijacibn, la exacción y el ingreso al tesoro. Desde este punto de vista ejecutivo los sistemas presupuestarios se clasifican tradicionalmente en dos grupos: de caja y de competencia. 1) Sistema de presupuesto de caja o de gestión o sistema inglés: atiende tan sólo al movimiento de fondos del tesoro; los gastos y los recursos se consideran en la última etapa de su ejecución, o sea, en el momento del pago y del ingreso al tesoro. Según este sistema un gasto ha sido efectuado cuando se ha producido su pago, y un recurso ha sido obtenido cuando se ha ingresado su producido. Por lo tanto, sólo se computan dentro del ejercicio financiero los gastos y los recursos efectivamente realizados desde el punto de vista del movimiento de fondos: un gasto comprometido pero no pagado, no es incluido en el ejercicio, sino transferido al próximo, o a los próximos en que se pague; un ingreso fijado y liquidado, pero no ingresado, no se incorpora al ejercicio, sino que se transfiere al ejercicio en el cual realmente se percibe. En este sistema, las autorizaciones para gastar no son afectadas por el compromiso, sino por el pago material; la contabilidad del presupuesto, en consecuencia, no revela la situación jurídica del Estado, mediante la inclusión de los compromisos contraídos por &te, sino que constituye simplemente un estado de caja, que muestra en el haber, por cada crédito, el importe autorizado por el Parlamento, y en el debe, el monto de los gastos ya efectivamente pagados. La afectación de los créditos, o sea, la imputación de los gastos, se realiza sobre la base del pago y no del compromiso. BUCK, al sefialar los caracteres de este sistema, manifiesta: Proporciona sólo un registro del dinero percibido y desembolsado realmente por el gobierno; ordinariamente no muestra los recursos u otros ingresos debidos al gobierno, o los gustos en que éste ha incurrido (47). Inglaterra, la mayoría de los dominios británicos y los Estados Unidos emplean este sistema. En el primero de esos países, la cuenta de la Tesorería describe los ingresos y los egresos operados en el fondo consolidado, y se clausura el último día del ejercicio, es decir, el 3 1 de marzo de cada año. Los partidarios de este sistema encuentran en él laventaja de la certeza del momento en que los gastos y los ingresos deben ser considerados como realmente efectuados, pues el hecho más notable y claro es el de la saiida o entrada material del dinero en la caja del Estado.YOUNG, refirmando estas ventajas, dice: Lo que tiene valor es que las cuentas sean rigurosamente cerradas en una fecha fija,y que se realice un balance con objeto de que el chancellor of rhe Exchequer, canciller del tesoro, pueda ser capaz de iniciar su presupuesto con exacto conocimiento de la posición financiera de la nación (48). (47) BUCK, A.E., ob. cit. en nata 5, p. 29 l. (481Mencionada por BUCK, A,E., ob. cit. en nota 5, p. 293; se refiere a la obra de E. HILTON YOUNG, TPle system of natiunal flnance, London, 1924, p. 180. EL l>RESUPUESTO FINANCIERO 271 Estados Unidos también practica el sistema de caja, pero no lo hace con la ortodoxia del régimen inglés. Los recursos se contabilizan en el momento de su ingreso efectivo; pero, para los gastos, el cierre del ejercicio no produce, por el mismo hecho, la caducidad de los cr6ditos correspondientes a gastos comprometidos y no pagados. Los saldos impagos, segUn la ley de presupuesto, quedan disponibles durante veinticuatro meses, can posterioridad a la clausura del ejercicio, para hacer frente a las obligaciones contraídas legalmente y por autoridad competente en el año fiscal. Esta particularidad, que configura un sistema de presupuesto de caja espurio, dificulta la pureza de las informaciones financieras, porque es dificil establecer en cualquier momento el cálculo total de las sumas ingresadas y pagadas por el tesoro. 2 ) Sistema de presupuesto de competencia o jurídico (también llarnado francés o italiano): 'tiene por realizado el gasto en el momento de su compromiso o afectación definitiva del crédito incluido en el presupuesto, y considera como ingreso el recurso en el momento de su fijación. En otros términos, más que al aspecto material del movimiento de fondos, este sistema atiende a la faz jurídica, pues afecta el crédito presupuestario sobre la base del compromiso, y contabiliza el recurso sobre la base de la fijación del tributo, una vez devengado por el fisco. En lugar de la mera contabilidad del movimiento de fondos, corresponde a este sistema una contabilidad de competencia o integral, que registra el status jurídico de la hacienda, en virtud de reflejar no s61o sus pertenencias financieras del momento, sino tarnbien las cantidades que el Estado adeuda a sus proveedores (residuos pasivos, compromisos impagos, o deuda del tesoro) y los importes que los contribuyentes adeudan por tributos devengados y fijados (saldoso residuos activos, o créditos del tesoro). En el sistema de presupuesto de competencia, tal como se aplica en Francia, se forma con cada ejercicio una especie de compartimiento estanco, pues se lo reviste de cierta individualidad o personalidad, haciéndole soportar no ya los gastos pagados, sino los comprometidos. Para preservar esta individualidad de los ejercicios --nota característica y esencial del sistema- y la separación correlativa de las cuentas de los diversos presupuestos, 10s créditos comprometidos y no pagados en el curso del ejercicio continúan abiertos hasta su total cancelación o hasta la perenci6n administrativa de la deuda. El sistema Gancés tiene ventajas teóricas indudables sobre el cisterna inglés; ellas residen en lo siguiente: a) separación completa de los ejercicios en que se divide la vida de la hacienda, de modo que cada uno soporte los gastos reatmente realizados en él, confrontados con los ingresos a que el Estado tiene derecho; b) veracidad de los resultados finales del ejercicio financiero, pues al computar los gastos en razón de las circunstancias de orden jurídico configuradas al realizarlos, y no en función del aspecto pecuniario, se evitan los superávit simulados que el presupuesto de caja permite mediante el aplazamiento del pago de los gastos; C) la contabilidad de ejecución del presupuesto cumple plenamente uno de los fines más importantes del registro escriturd de las operaciones, al demostrar la situación jurídica de la hacienda: una mera contabilidad del movimiento de fondos no es suficiente para traducir fa gesti6n económica y financiera de la hacienda, sino que junto con ella se requiere una contabilidad que muestre la posición jurídica del ente, apta para exhibir además de lo ingresado y lo salido de la caja, aquello a que el ente tiene derecho (ingresosEjados, o créditos) y todo cuanto constituyen sus obligaciones pendientes de pago (deudas). No obstante, los procedimientos contables mal organizados y atrasados han conspirado contra el reconocimiento de esas claras ventajas. Tal fue el principal motivo de la resistencia que el sistema establecido por la ley de contabilidad despertó en sil tiempo en la Argentina y provocó sensible demora en la formulación de los balances Finales de ejercicio; además, se dijo que et periodo complementario durante el cual permanecían abiertas las cuentas, era demasiado prolongado. En verdad, el sistema podía funcionar sin acudir al periodo complementario, que no era característico de aquél; se lo adoptó sólo por comodidad de la administración. El sistema jurídico del presupuesto toma en cuenta, aparte de los movimientos de dinero, los débitos y créditos en contra y a favor, respectivamente, del Estado; por eso, la contabilidad propia de este sistema no es sólo la del movimiento de fondos, sino la contabilidad de ejecución del presupuesto, que demuestra continuamente el estado de activo y pasivo del tesoro. El correcto funcionamiento de este sistema de presupuesto, tanto en lo concerniente a gastos como a ingresos, requiere reunir indispensablemente recaudos como los expuestos a continuación. 1) En la ejecución de los gastos, el sistema presupuestario de competencia ha menester de la definición precisa del momento del compromiso, o sea, de aquel en el cual se considera efectuado el gasto y, por consiguiente, imputable al ejercicio, con afectación del crédito correspondiente. La precisión con que funcione el sistema respecto de los gastos, dependerá de la corrección con que la ley establezca ese momento de la afectaciun definitiva. La dificultad consiste en formular el concepto de compromiso, y para salvarla, la doctrina -principalmente la italiana-, en el intento de precisar los caracteres del compromiso, ha formulado varias teorias, a saber: a) es compromiso todo acto susceptible de originar, mediata o inmediatamente, una salida de dinero del tesoro; b) en tesitura inspirada por el derecho común, equipara el concepto de compromiso con el de obligación civil perfecta, y la refiere a la especie cuya prestación consiste en dar suma cierta de dinero; C) es receptado el concepto jurídico de obligación, pero se lo restringe y relaciona con la naturaleza de los créditos del presupuesto y la solemnidad inherente a los actos administrativas. La primera teoría no puede ser aceptada, porque evidentemente son muchos los actos legislativos o administrativos que si bien pueden producir, en un futuro mediato, una salida de dinero, no constituyen por et momento compromiso; con esta,teot.íano se puede precisar cuando surge el cornprcrniso, y podría decirse de ella que incurre en una petición de principio. La segunda teoría tampoco es aceptable, porque los principios del derecho comiin no pueden aplicarse en toda su extensión y con todos sus efectos en la administración pública. La tercera teoría, la más acertada, ha conducido a la definición del concepto de compromiso, incorporado a las legislaciones que adoptan este sistema presupuestario. Para esta última teoría -que aceptara expresamente la ley de contabilidad argentina- es compromiso todo acto traducido en la obligación de pagar suma liquida de dinero referible por su concepto (limitación cualitativa) e importe (limitación cuantitativa) a los créditos del presupuesto en vigencia, y constituida por autoridad competente que obra en los límites de su mandato. A fin de configurar el compromiso que afecta el crédito, se deben reunir, pues, ciertos requisitos: 1) que haya crédito disponible en el presupuesto y que, por su concepto y monto, él corresponda a la obligación de que se trate; 2) que nazca una obligación pura y simple -esto es, no sujeta a condición, plazo o cargo- de pagar suma líquida de dinero; 3) que la obligación haya sido contraída por autoridad competente, actuante dentro de sus facultades y de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes para el procedimiento administrativo, El capítulo siguiente aplica esta definición de compromiso a las distintas erogaciones, para establecer, en relación a cada una de ellas, cuándo existe compromiso. II) Respecto de tos ingresos del Estado, ef sistema de presupuesto de competencia tiene en cuenta la fijación de aquéllos, sin atender a su entrada efectiva al tesoro. Así como para los gastos interesa la determinaciOn del concepto de compromiso, para los ingresos interesa delimitar el concepto sobre su fijación. Es esta úItima, indudablemente, una operación distinta a la del cálculo de recursos contenido en el presupuesto, pues éste no tiene efectos juridicos; entretanto, la fijación se traduce en la obligación jurídica del contribuyente de pagar suma liquida de dinero al Estado; es así el acto por el cual las oficinas recaudadoras u organismos competentes de la administración determinan la existencia de un crédi- to a favor de1 Estado por suma liquida exigible a una persona dada. La fijación para los distintos tributos debe ser estudiada al considerar en particular cada uno de los integrantes del sistema tributario del pais y los procedimientos aplicados para recaudarlos. Italia es uno de los paises que aplica con mas pureza el sistema'del presupuesto de competencia, tanto para los gastos como para los recursos. Para los gastos, se lleva una contabilidad de competencia, con registro de cada uno de los créditos y de los gastos comprometidos; tales registros confrontan las autorizaciones legislativas para gastar y los compromisos contraidos por el clrgano ejecutivo; una cuenta de caja confronta los gastos comprometidos y los realmente pagados. Cerrado el ejercicio financiero, la cuenta de competencia queda clausurada, con lo cual el Poder Ejecutivo no podra comprometer nuevos gastos con cargo a créditos no utilizados del ejercicio; las cuentas de caja continúan abiertas y funcionan como cuentas de residuos pasivos; éstas representan un verdadero pasivo del tesoro: están formadas por el conjunto de gastos cornprometidos e impagos; permanecen abiertas por dos años si se trata de gastos de operación, y por cinco años si son gastos de inversión (al término de esos plazos caducan).Mantener abiertas estas cuentas, durante cierto tiempo prudencial, tiene por objeto que el poder administrador pueda imputar las órdenes de pago sin que los créditos de los terceros proveedores caigan en ejercicio vencido. De la misma manera, los recursos fijados y no ingresados al cierre del ejercicio se pasan a cuentas de residuos activos, que se conservan abiertas hasta vencer el plazo de prescripción de tos crhditos del fisco. ' Acerca de la necesidad de un periodo complementario, que los adversarios del sistema de competencia seadan como su principal desventaja, ya dijimos que dicho periodo no le es consustancial: puede evitárselo con el régimen de las cuentas de residuos activos y pasivos. Si bien en Italia existe un breve periodo complementario, durante muchos años el procedimiento funcionó con toda normalidad sin ese periodo. El sistema argentino de ejecuci6n del presupuesto, segiin la ley de contabilidad, era hibrido y representaba una de las tantas adaptaciones . experimentadas por los regbenes tradicionales. Los arts. 25 y 35 de dicha ley adoptaron el presupuesto de competencia en lo referente a gastos, combinado con las cuentas de residuos pasivos. Para los recursos, la ley seguía por comodidad administrativa el sistema presupuestario de caja (art. 23: computaba como recursos del ejercicio los efectivamente ingresados en el tesoro hasta la expiración del periodo financiero [31 de diciembre]). Los siguientes capftulos VI1 y VIII, al tratar de la ejecución del presupuesto en lo relativo a gastos y a recursos, examinan el funcionamiento del sistema presupuestario anterior y actual en el Estado federal argentino. 6 3 , ~NUVACIONESEN LA FQRMuLAc~~M Y EN LA TI?cNICA PRESUPUESTARIAS Durante la primera mitad del siglo XX -y después de afirmados los principios básicos del derecho presupuestario, sea por intermedio de normas constitucionales o de prácticas institucionales arraigadas-, alcanzaron perfiles bastante definidos, en la realidad politica y gubernativa de los países, las esferas de competencia inherentes a cada uno de los poderes del Estado, cuya intervencidn es fundamental para la materia presupuestaria: el legislativo y el ejecutivo. Sin embargo, no desaparecieron completamente, desde un ángulo o el otro, tendencias proclives a l ejercicio ora abusivo, ora insuficiente, de las facultades legislativas (en el sentido de favorecer el incremento sin restricciones de los gastos piiblicos, desentendiéndose de prever la existencia de recursos paralelos, o bien en el de hacer abandono, en los hechos, de la tarea de control sobre la realización de los gastos públicos, inherente al Parlamento), o de las del poder administrador (en el sentido de no respetar los términos de las autorizaciones presupuestarias, o de no rendir adecuada cuenta sobre el cumplimiento de estas, o desatender la obligación del uso eficiente de los recursos disponibles). De ahi que, sobre todo a partir de comienzos de la segunda mitad del siglo XX, se manifiestan diversas preocupacipnes doctrinarias resultantes de observar esas anomalías dentro de la hacienda putslica, acaecidas a pesar de haber instituido la 1egislaciOnlos mecanismos tdcnicos para el control interno y externo destinados a evitarlas. Por otro lado, la creciente magnitud de los recursos económicos requeridos por el sector público en todas las economías -o, dicho de otra manera, la mayor participación de la demanda de bienes y servicios por el Estado, en términos del producto bmto interno de los países-, generó la inquietud de procurar que la asignación de recursos hecha para fines públicos esté inspirada por criterios de eficiencia, eficacia y economicidad, Otra circunstancia fiictica vino a justificar m8s aiin las orientaciones apuntadas: el contexto inflacionario que, con diferentes grados de agudeza, en el tiempo y en el espacio, impregnó la economía mundial, sobre todo en los paises económicamente en desarrollo. Este hecho se traduce en factor adicional de suma importancia para indagar sobre el volumen y la estructura de los gastos ptibficos, al tiempo de formular las autorizaciones presupuestarias o las emanadas de otras leyes. Es preciso intentar que aquéllos no constituyan causas coadyuvantes para el incremento de la tasa de inflación: ello acontece cuando la carencia de recursos genuinos -los de indale tributarla o resultantes del uso del crédito público-, para financiar esos gastos, da lugar a la acumulación de cuantiosos déficit fiscales, y éstos son cubiertos can emisión monetaria. Seguidamente examinamos algunas de las propuestas doctrinales enunciadas para contemplar una u otra de las cuestiones presupuestarias que acabamos de exponer. Desde ahora conviene advertir que, vistas con rigor conceptual, ellas involucran en todos los casos aspectos tecnicos relacionados con la estructura o con la forrnulaci6n o con la forma de preparación o de presentación del presupuesto; mas ninguna de tales proposiciones supone vulnerar la relevancia política e institucional del presupuesto, o su trascendencia económica y financiera. Se puede afirmar que constituye rasgo común, predominante en estas innovaciones, el logro de objetivos verdaderamente sustanciales: tender a identificar el costo, la utilidad y aun la justificación de que ciertas actividades sean desernpefiadas por el Estado; por esa vía instituir mecanismos para la óptima asignación de los recursos públicos y así acceder a la señalada eficiencia, eficacia y economicidad en la actividad del Estado (49). En la letra de la ley 24.156 es notoria la preocupación revelada en tal sentido; varias de sus cláusulas la ponen de relieve, y le otorgan el consiguiente respaldo juridico, a saber: el art. 40 seiíala los objetivos de esta ley, que por lo tanto -aíiadedeberán tenerse presentes, sobre todo a los fines de interpretarla y reglamentarla; al enumerarlos preceptúa: - garantizar la aplicación de los principios --entre otros- de economicidad, eficiencia y eficacia en la obtención y aplicación de los recursos públicos (inc. a]); - establecer como responsabilidad propia de la administracion superior de cada jurisdicci6n o entidad del sector piiblico nacional, implantar y mantener (inc. d]): un eficiente y eficaz sistema de control interno normativo (punto [ii]) ; procedimientos adecuados para asegurar la conducción económica y eficiente de las actividades insiitucionales, para lo cual considera como requisito contar con personal calificado y suficiente para desempeñar con eficiencia las tareas que se le asignen de conformidad con la ley (punto [iii]); (49)T&s estos enfoques -con mayor o menor hfasis y grado de precisidit- intentan determinar %ddmol;'kn qud y 'por quk" debe gastarse, ademds de seguir considerando Emportante el monto total del gasto. Sin embargo, son s61o t&cnicus;por ende, medios y no soluciones en si mismos. De tal forma no debe esperarse -por su mera aplicacirin- resultados espectaculares en materia de reduccidn de gastos, incremento de beneficios a erradicacidn de dkficit recurrentes. Esms efectos pueden surgir cohterulmente si el contexto es adecuado, Pro debe tenerse claro que, IaPnalidad en si, es gastar mejor los recursos de wo alta-nativo (NORMAR. W L A N DE CQHEN, Presupuesto y eficiencia: los enfoques programático y base cero, en Adminismcidn de Empresas, Buenas Aires, 1981, tomo X-B, p. 1085). EL PRESUPUESTO FINANCI ERQ 277 el art. 104, al regular las funciones de la Sindicatura General de la Nación, en el inc. k) prevé la d e forrndar recomendaciones a los órganos comprendidos en el ámbito de su competencia, y que ellas deben tender a asegurar, entre otros requisitos, la correcta aplicación de los criterios de economia,eficiencia y eficacia; el art. 119 impone en el inc. d), entre los deberes de la Auditoría General de la Nación, formular criterios de control y auditoria y establecer normas de auditoria externa, y añade que tales criterios y normas deben atender a un modelo que abarque, entre otros aspectos, los de economia, eficiencia y eficacia. RUBEN C. A. CARDÓN explica esas nociones: economia consiste en llevar a cabo las operaciones al costo mínimo posible; eficiencia es el rendimiento efectivo, sin desperdicio de recursos; y eficacia o efectividad, comporta el logro de las metas programadas (50). En la búsqueda de técnicas de medición de la eficiencia en la actividad gubernamental, JACK DIAMOND formula valiosas precisiones conceptuales, susceptibles de resumir en la afirmaci6n de que una eficiente asignación de recursos es aquella en que, dados los recursos disponibles, se obtiene la mayor producción posible (o cuando no puede ser obtenida una determinada producción con menor cantidad de insurnos) (51). a) Presupuesto funciona2 De este modo cabe denominar a la forma de presentación del presupuesto basada sobre la clasificación de sus partidas según las finalidades y funciones que el Estado decida cumplir. . Tal como con acierto afirman RROCHIER y TABATONI (521, el presupuesto financiero hu de estar concebido en términos tales que el Parlamento (50) W D Q N , RUBEN C.A., Orientación del control público hacendul moderno, en Temm de tribunales de cuentas (p. 115), obra de la que ANTONIO WRGILIO CASTIGLIQNE es coautor, y ha sido publicada en 1988 con los auspicios del secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas de la Republica Argentina. Añade d i el autor del citado trabajo, donde formula abundantes reflexiones sobre el tema: El propdsll.o del examen y evuluacidnes establecery aumentar el grado de las tres 'Y,simbolo de la audlroría operacional respecto de los componertees bGESlcos de la gerencia, Y a continuaciún define esas tres "E" en Ia forma concisay sencilla arriba reproducida. W Z L L W LESLIE C W W , El control gubernamental sobre la gesli6n del Estado nacional, en Anales de la Academia Nacional de Ciencias Econdmicus (val. XXXVI1 [1992l,ps. 36137) tambikn se refxerea las conceptos de eficacia,eficiencia y econamia. f 5 1)DIAMOND, JACK,Memuring efSicienty ln govermnent: techpziq~iesand experience, en Session papers del Semi nar on Budgeting and Expenditure Control, celebrado con los auspicias del Departamento de Asuntos Fiscales del Fondo Monetario Internacional, entre el 27 de noviembre y el 6 de diciembre de 1989,Washington, D.C., 1990, ps,1851201. (52) BROCHXER, H.y TABATONI, P., Economicl finarzcIeraucier fed. Ariel, Barcelona, 1960, p. 363). 278 Aoa t FQ ATCHABAH IAN y la opinión pública puedan darse cuenta lo más claramente posible de la naturaleza de lasfunciones atendidas por los poderes públicos, del rendimiento de los servicios desernpefiados por el Estado, con relación a sus costos, y de las principales direcciones en que se ejercen las funciones económicas encomendadas al Estudo en la sociedad moderna. Los procedimientos presupuestarios -afiadenhan de ser adaptados en consecuenciay si en este sentido hablamos de "resesupuesto funcional" es para dar a entender que lasfunciones públicas han de someterse al mismo principio de control económicu que las funciones privadas, hecha desde luego salvedad de sus características propias. Al decir de GIULIANI FONROUGE (531, esta tecnica presupuestaria se aplicó primero en Holanda (con el nombre de tasksetting),hacia 1948: ...consiste en remplazar la tradiciona 1 especificación de gastos, por un régimen de asignaciones globales enfavor de losfuncionarios encargados de los ser vicios estatales. Dicho monto global máwirnb autorizado por el presupuesto es fijado teniendo en cuenta los antecedentes que permitan la mayor eficacia, desde los puntos de vista técnico y económico, en la ejecución del gasto, vale decir, en la prestación de los servicios a cargo del Estabo; esta circunstancia asume gravitación superior a la del control formal sobre la utilización de las partidas presupuestarias. En los Estados Unidos de America las manifestaciones iniciales de una orientación similar surgieron en 1950, con la aprobación de la ley sobre procedimientos presupuestarios y contables, que estipuló la preparación del presupuesto del gobierno federal con la estructura basada sobre las funciones y actividades llevadas a cabo por éste. Esa legislación estuvo inspirada por las recomendaciones del informe que el afio anterior había elaborado la COMISION HOOVER (la primera), cuyos trabajos habían tomado como punto de partida el planteo de algunos interrogantes principales (541, tales como: magnitud deseable de las erogaciones para cualquier programa determinado, dentro de las actividades del gobierno; relaci6n deseable entre el volumen total de los gastos pcblicos y el producto bruto nacional; con qué eficacia pueden ejecutarse los programas de gastos públicos; jcabe la posibilidad de emprenderlos con mejores métodos y a menores costos? La propuesta de aplicar el presupuesto funcional, hecha por esa comisión, comportaba la necesaria concurrencia de tres ideas básicas: 153) GIULLANI FONROUGE, CARLOS M., ob. cit. en nota 4, ps. 1771179. (54)BROCHEER, H. y TBATONI, P, (ob. cit. en nota 52, p. 364} recuerdan que esta Comisión Hoaver prosigui6 las ideas formuladas de manera harto explicita par la Cornisi611Taft, sobre economia y eficiencia,que ya en 1912 habia preconizado evaluar y utilizar las gastos ptiblicos por funciones. A ello se refiere tarnbien GONZALO MARLNER, ob. cit. en nota 4 de1 capítulo V, p. 70. . 1) clasificación cuidadosa de los programas y de las actividades cumplidas por el gobierno; 2) medición de la cuantía de los recursos humanos y materiales menester para el cumplimiento de los programas y de las actividades estatales, el costo que ello entraiia, la eficacia con que son utilizados esos recursos, y los logros alcanzados mediante tales programas y actividades. En este Ultimo sentido se halla latente la idea de comparar esos logros con ciertas metas o estándares predeterminados para el sector público; 3) amplia información concerniente al desarrollo de los programas y actividades estatales autorizados por el presupuesto, con vistas al ejercicio de las funciones de control y a la evaluación de aquéllos. La circunstancia más significativa de este enfoque técnico está representada por la clasificación de los programas y actividades públicos, conducente a fijar para cada uno de ellos los específicos objetivos que se pretende alcanzar al menor costo posible. Las críticas a esta propuesta presupuestaria se fundaron principalmente en las dificultades de establecer la clasificación adecuada para algunos programas y actividades, como también determinar para algunos de ellos claros criterios de productividad, pues si éstos se fundaran solamente en lo cuantitativo podría ocurrir que los aspectos predominantemente cualitativos de algunas actividades del Estado aparezcan desatendidos y se incurra así en distorsiones. Francia, por su parte, hacia 1953 comenzó en la tendencia de estructurar funcionalmente su presupuesto, y por decreto del 19 de junio de 1956 lo instituyó sobre la base de agrupar los créditos presupuestarios según una clasificación funcional general (55). b) Presupuesto por programas El propósito de superar los inconvenientes antes expuestos, hallados para la conceptuación acertada y la puesta en marcha del presupuesto funcional, indujo a considerarlos por la COMISION HOOVER (la segunda), formada en 1955. Ella insistid en sus recomendaciones precedentes, en cuanto a la necesidad de clasificar los programas emprendidos por el gobierno,y a la idea de determinar el costo de aquéllos como inspiradora de la preparación y ejecución presupuestarias. A fin de distinguir algunos elementos del presupuesto funcional de todo cuanto a su respecto se considerara como un desiderátum, esta (55)Para mayores detalles, vide H.BROCHiER y I? TABATONX, ob. cit. en nata 52, ps. / 3641365. COMISION HOOVER formuld el concepto del presupuesto por programas. En éste el acento fundamental fue puesto en el perfeccionamiento acerca de los aspectos de clasificación de tales programas, como paso previo para establecer sus costos (en un proceso reconocidamente muy prolongado y engorroso), y así cooperar en las decisiones sobre cómo asignar los recursos disponibles entre unas y otras de las actividades del Estado. Desde este pulzto de vista -dice PREMCHAND- el presupuesto fincionalfue considerado como un reujuste de los anteriores logrosy como un sistema que estuvo m h que nada orientado hacia los aspectos de administracidn y de control, mientras el presupuesto por programas fue considerado corno herramienta de planeamiento (56) Una experiencia positiva, y muy difundida en la ejecución de un tipo de presupuesto por programas-en los Estados Unidos de AmBrica, fue la encarada por ROBERT Mc NAMARA, mientras estuvo al frente del Departamento de Defensa del gobierno federal, hacia 1961. Sus 'enfoqueseran propios de los aplicados por el sector privado de la economía, para la preparación y ejecución de presupuestos; hacia particular hincapie en la aplicación de criterios cuantitativos (incluido el análisis de sistemas y el de costos),como asimismo cornprendia una estructura de programación apta para permitir la toma de decisiones y ponerlo en acción desde un &gano central. Fue entonces establecida la distinción entre los conceptos de eficacia -como expresión de la relación entre propósitos y resultadosy de eficiencia, en que la preocupación radica en establecer cuántos recursos (y a qué costo) fueron utilizados para alcanzar esos resultados. En 1965 este sistema fue extendido a todo el gobierno federal de los Estados Unidos de América, con el nombre de Planning, Prograrnming, Budgeting System (PPBS); fueron cifradas en él grandes expectativas que, en realidad, no se vieran sino limitadamente concretadas en los hechos, por lo menos en el corto plazo. La particularidad de este sistema, respecto de las propuestas anteriores, consistia en establecer objetivos especificos al formular los programas, encarar el examen crítico y sistem4tico de alternativas, proyectar el anátisis hacia el largo plazo, y aplicar técnicas cuantitativas, (56) PREMCHAND, A,, ob. cit. en nota 7 del capitulo 1, ps. 3121325. Mayores precisianes sobre diferencias conceptuales entre d presupuesto funcionaly el presupuesta por programas pueden verse en la publicacidn de las Naciones Unidas, A manuatforproprnme and peflormance budgeta'ng,capitillo 1, pdg. 3, segundo parrafo del par@& Adoption of a programme and performance budget. EL 281 PRESUPUESTO FINANCIERO Algunos anos más tarde, en 1968 y en 1969, una comisión bicarneral del Congreso estadounidense difundió un enjundioso estudio sobre el PPBS. Mientras las formas presupuestarias tradicionales se limitan a mostrar los bienes que el Estado adquiere, o los servicios que demanda, sin indicar cuáles son las cosas que realiza, el meollo del presupuesto por programas y actividades está dado por el afán de exhibir qué hace el Estado, junto con señalar con cuánto lo hace. Dicho en otros términos la idea general del sistema reside en observar no solamente los insumos del sector público, sino también sus resultados, mediante las técnicas de análisis costo-beneficio. Otra objetivo del PPBS es el de no limitarse al análisis de determinado ano fiscal, sino que se debieran observar las implicaciones de los gastos públicos en cada uno'de los años en el futuro inmediato. ' Es de la esencia del presupuesto por programas la determinación de objetivos precisos a alcanzar, con alcance cualitativo, cuya naturaleza ha de ser definida para cada lapso presupuestario; la cuantificación de esos objetivos comporta la fijación de metas. En algunos paises, la adopción de la técnica del presupuesto por pro gramas y actividades, ha sido contemporánea con la elaboración de esos objetivos y metas en función de los formulados para el largo plazo en los planes de desarrollo económico (57). En el Estado federal argentino cabe seaalar, como punto de partida tendiente a presentar el presupuesto general de la nación en forma acorde con estas ideas, a las previsiones contenidas en el decreto ley 6.190, del 25 de julio de 1963, en cuanto formalmente dispuso estructurar10 de manera económico-funcional,y ordenó que debería demostrar en términos de servicios, actividades, trabajos e inversiones proyectados, el costo anual de lasfunciones, programas y objetivos del gobierno (art. 10). Los considerandos del citado decreto ley -los exponernos por su significación conceptual, a pesar de que éste, en rigor, ha perdido virtualidad normativa- explican las premisas conceptuales inspiradoras de esa importante decisión: (57) GONZALO W Y N E R , ob. cit. en nota 4 del capítulo especialmente en los capitulos sexta, sdptimo y octavo, formula valiosos análisis sobre el tema, incluido la atinente a la rnedici6n de los resultados y castas, a la aplicaeidn de esta técnica presupuestaria en las empresas públicas y para los presupuestos de provincias y de municipdidades, como asimismo las aspectos vinculados con la irnplementación de una tkcnica de este tipo. En su Introd~ccióna la teoria del presupuesto (Intiiuto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983), JOSJ? W X A LOZANO XRUESTE dedica el capitulo XV a El presupuesto de programm;lo analiza detalladamente e'inforrna sobre su aplicaci6n en Estados Unidos, en Francia y en España, entre otras países. la unidad orgánica investida en el Estado se halla integrada por elementos ligados en tln sistema de poderes, responsabilidades y controles reflejado en el presupuesto; además de ser el instrumento fundamental para el manejo de la hacienda pública, e l presupuesto constituye el mecanismo por cuyo intermedio puede conocerse el costo de las funciones, programas y actividades del gobierno, destinados a la satisfacci6n de necesidades públicas, y lograr el fin esencial del mejoramiento de las condiciones de vida de la población; la amplitud de las funciones del Estado, al traducirse, por su parte, en mayor demanda de bienes y servicios al mercado, y en la consiguiente mayor dimensión de su incidencia en la economía, exige actuar con criterio racional y metódico; ello impone apelar a técnicas modernas que permitan formular planes determinantes de prioridades, afin de que los responsables de su conducción puedan adoptar decisiones acordes con las posibilidades y en relación con o'ajetivos concretos; e el mecanismo presupuestario debe responder no s61o a la necesidad de facilitar el control contable del empleo de los recursos y de las autorizaciones para gastar, y velar por la honestidad de su manejo, sino también: - constituir un instrumento idóneo para posibilitar la decisión de Ias acciones por parte de tos poderes públicos; - contribuir a medir la eficiencia con que dichas acciones se ejecutan; - facilitar la informaclon perlddica para la formulación de planes; proporcionar cifras para el control del cumplimiento de dichos planes y establecer tas responsabilidades, a efectos de que los 6rganos de control cumplan sus funciones, es decir, dar: * al Poder Ejecutivo los elementos de juicio y datos aptos para proyectar un programa de gobierno; * al Poder Legislativo información suficiente para su estudio y sanci6n; * a la opinión piiblica oportunidad de conocer no s610 lo que el gobierno gasta sino tambikn lo que el gobierno hace; el exceso de detalle, rigidez o frondosidad de los controles administrativos de carácter formal puede implicar el descuido de lo fundamental: la eficiencia de la acción de gobierno (58); - (58) Como bien señala la profesora LEA C. CORTBS DE SREJO {La cuenta general del ejercicio y su atornizacidn, al recardar un trabajo anterior, La atomizacidn del control la simplificación y funcionalidad del sistema presupuestario ha de permitir, entre otros propósitos, mantener la unidad y generalidad del presupuesto, Esos considerandos reconocen que los cambios propiciados no se pueden concretar repentinamente, sino que deben ser materia de aplicación gradual y progresiva, a lo cual agrega el art. 6 O del decreto ley, en la medida en que se completen los estudios y se den las condiciones que lo hagan factible. Para cumplir lo dispuesto en el art. lo -antes transcripto en lo fundamental-, y atender las demás funciones correlativas de administración financiera, según los prop6sitos expuestos en los considerandos del decreto ley -también reproducidos en lo pertinente-, 61 creó la Oficina Nacional del Presupuesto, en jurisdicción de la Secretaria de Hacienda, y con carkcter de subsecretaría de Estado. Desde entonces fueron numerosas las medidas adoptadas para acercar los distintos aspectos en los cuales están comprometidas Ia preparación, la estructura y la ejecución presupuestarias, a los conceptos y propuestas propios de un presupuesto por programas y actividades (591, Con motivo de esas esfuerzos, llevados a cabo durante tantos aIios, numerosos conceptos tdcnicos han ido adquiriendo mayor precisión dentro de la terminología presupuestaria, o bien se ha procurado expresar con mayor fidelidad situaciones resultantes de realidades operativas antes desconocidas. Asimismo, se han introducido nociones nuevas, por entender que las precedentes no aparecian suficientemente claras; tal ocurre, por ejemplo, con la expresión necesidad definanciamiento, ccontenida en el art, 40 de la ley 23.110, de presupuesto para 1984. La exposición de motivos con la cual fuera acompañado el proyecto de presupuesto para 1980 (ley 22.202) explica esa noción del siguiente modo: La necesidad definanciamiento del sector público constituye lo que se denomina comúnmente déficit o desequilibrio.Esta terminolo& es inapropiada, porque confunde sobre la naturaleza del fenómeno, ya que se trata de una diferencia entre erogaciones totales, excluyendo .: hacienda1 pid blico argentino, publicado en Actualidad Admlaistra~iva,número 718), en el intento de conceptuar el control en la hacienda pública, la diferenciación que se ha querido establecer entre contrul de legalidad y de gestión (eficiencia, eficacia, de resultados, ercJ ha conducido en definitiva a situaciones limite, en que, al parecer, la legalidad ampara la ineficiencia. E591 La evolución operada año a afio par diferentes medidas adoptadas hacla h Xmplantacidn efectiva del presupuesto par programas, a partir de ser aprobado el decreto ley 6190163, es explicadacon singular concisión y claridad par el profesor GUXLLERMQ ATILEO MSPURO en su trabajo Los avances de la tdcniccr. de programmidn en el presupuesto del sector pllblico, 5 11 Crono~agz'ay contenido de los avancgs programdticos, y 9 IIZ Andlisis de los avances programdticos logrados, publicado en Administracidn de Empresm, tomo XTI A, p. 413. arnortizacidn de deudas, e ingresos totales, excluyendo endeudarn ientu. El concepto de déficit sugiere, en cambio, el de pérdida o quebranto en un balance de empresa, o sea, una diferencia negativa entre gastos corrientes e ingresos corrientes. En este sentido, el sector pilblico globalmente tiene un elevado superávit. Su déficit se origina fundamentalmente en las inversionesy por ello se trata de una "necesidaddefinanciarnienlo': Conviene dejar aclarado que en la citada ley de presupuesto para 1984 esa caracterización de la necesidad de financiamiento no aparece reflejada en las cifras, corno determinada por las inversiones; además, el voturnen de los gastos corrientes autorizados superaba notoriamente en esa ley al de los ingresos corrientes calcutados (60). c) Presupuesto base cero Sobre la base de caracteristicas y rasgos latentes en la forrnulaci6n de técnicas presupuestarias como las explicadas precedentemente, en este 5 6,8, como tambien en algunos enfoques ensayados en el seno del sector privado de la economia (por ejemplo, el conocido como adminisirucidn por objetivos),han dado lugar a que, en determinado momento, tomara forma la propuesta denominada presupuesto base cero (61). Segiin PREMCHAND, inicialmente esta técnica presupuestaria fue en cierta medida adoptada por el Departamento de Agricultura, en el go(60) En las leyes de presupuesto posteriores a la aprobada para 1984, y hasta la correspondiente al &o 1992, inclusive, en rwón de existir el exceso que s e ñ d ~ o sen , cuanto a los gastos corrientes autorizados, con respecto a los ingresos corrientes,calculado~, se ve reiterada la estimacidn de la necesidad de financiamfento. Así lo expresa el art, 40 en cada una de las leyes de presupuesto: 23.270, para 1985; 23.410, pwa 1986;23,526, para 1987; 23.659, para 1988; 23.763, para 1989; 23.990, para 1991; y 24.061, para 1992,El tardio envío del proyecto de ley de presupuesto para 1990 (el mensaje respectivo del Poder Ejecutjvo es del 26 de setiembre de 19901,dio lugar a la aplicaci6n del art. 3 3 de la @y de contabilidad, en el sentido de regir para 1990 el presupuesta que tuviera vigencia en el ejercicio anterior; imparta agregar que el art. 36 de la citada ley 23.990, sobre presupuesto para 1991, considerá como crddl'tosconespondienf~s a2 ejercicio 1990 las nuforimdus al 31 de diciembre de ese año en virtud de la prúrroga dispuestzl por el arta13 de la ley de contabilidad y lm modifzcacionei introducidm a la misma durante el mencionado ejercicio fiscal. A partir de la ley de presupuesto para 1993 desaparece esa estirnacidn; antes bien, el primer pbafo del art. So en las I q e s de presupuesto: 24.19 1, para 1993; 24.307, para 1994; 24.447, para 1995; y 24,624, para 1996,expresa: Como cansecuerzciude lo establecido en lus arts. lo,20 y 39 esiírnase equilibrado el r~sultdoflnnncierode la adrninistraci6rz nacional para el ejeidcicio... Los aflfculos mencionados en el texto trinscripta son las referentes a los montas de las rnt.orizacionespara gastar y al calculo de tos recursos para financialas. (61)CHEEK, LOGAN M., refiere esos antecedentes en Zero-basebudgeting comes uf A m c Q M , New York, 1977, ps, 81 12; LOZANO IRUESTE, JOSE MAR^, ob. cit. en nota 57, hace un vaIios0 estudio del presupuesto base cero. El, l)RESU13UEST0 FINANCIERO 285 bierno federal de los Estados Unidos de Arn6rica, en 1962, antes de la relativamente rápida difusión que tuvo -años más tarde, hacia 1977, en buena parte para suplir deficiencias observadas con el sistema PPBSen otros sectores del gobierno federal estadounidense, en el gobierno de algiin estado en particular (el de Georgia) y, sobre todo, en numerosas empresas del sector privado de aquel pafs (62). Se suele citar a PETERA. PWRR como el autor que primero lo difundió y aplicó; varios anos después 61 hizo la siguiente conceptuación: El presupuesto base cero es un proceso operativo de planeam ien to y presupuestaci6n que exige de cada administrador justi'car, entera y detalladamen te, su requerirnientu presupuestario "desde el inicio" (de ahí que sea base cero) y "haslada el peso de la prueba a cada administrador': quien debe justificar por qué 62 debiera gastar dinero alguno en absoluto. Este enfoque requiere identificar todas las actividades en "unidudesde decisidn': Im cuales han de ser ewaluadus mediante analisis sistemáticosy clasificdus en orden de importancia (63). En otras palabras, esta tecnica entraña el examen u novo,cada año, de la razón de ser de cada autorización para gastar en una actividad determinada. De tal modo, se rechaza la idea de aceptar rutinariamente la conkuidad de gasto alguno -como si hiera ahora tan indispensable como lo pudo haber sido en el año anterior-, s i n cuidadoso andisis: es menester demostrar,en cada caso, la permanencia de la necesidad de cada actividad y, consiguientemente,tanto del gasto para atenderla,como de la magnitud de éste. Según esta técnica, el examen previo para eventualmente incluir en el proyecto de presupuesto la autorización en favor de cierto gasto, envuelve dos instancias: primera, establecer si se requiere continuar con la realización de determinado gasto; segunda, establecer si el volumen y la prioridad con que se ha llevado a cabo la correspondiente actividad han de ser iguales a las del año precedente, u otras distintas. Las uniddes de decisión (tambikn denominadas paquetes de decisibn, revisten, en sustancia, alcance similar al de los programas en las técnicas antes estudiadas] a que se refiere PYHRR en su definición, constituyen la clave de esta técnica presupuestaria,sobre todo en la fase de preparación del presupuesto. Esas unidades deben comprender: la formulación de objetivos; (62) P R E M C W D , A., ob. cit, en nota 7 del capítulo 1, p. 334. Sin embargo, acota, se trata de un antecedente que nunca fue muy efectiva; hubo mucho papeleo, y pocos o ning h cambio en la magnitud o en la orientación del presupuesto; su puesta en marcha puso de manifiesto dificultades conceptuales y falta de determinaci6n de prioridades. N final. de sus análisis sobre el presupuesto base cero (p. 336), este autor afirma que en los Estados Unidas esta técnica se ha mantenido en eI limbo desde el cambio de gobierno de 1981. (63)Transcripto por CHEEK, LQGAN M., ob. cit. en nota 61, p. 12. la enumeración de posibles alternativas para el cumplimiento de la actividad de que se trate, y de los volúmenes de gasto que cada una puede demandar; el analisis de los costos; la evaluaciún de resultados; los beneficios que se pueden lograr por intermedio de la actividad en cuestión; y una explicación de los efectos que podrían resultar en el caso de no ser aprobada la respectiva unidad de decisión. Presentadas de esa manera, las unidades de decisidn son sometidas a la indagación crítica de los diferentes niveles administrativos, según el orden jerárquico, hasta que la autoridad en el más alto nivel de conducci6n del organismo resuelva en definitiva. Las expresiones en el sector público argentino, con relación al presupuesto base cero, son limitadas; algún intento para aplicarlo fue encarado en el ámbito municipal de la provincia de Buenos Aires, y la Secretaría de Hacienda del gobierno federal también manifestó inter6s al respecto, hacia fines del año 1980. Coincidimos con el profesor AISPURO en el sentido de que los trabajos para la plena puesta en marcha del presupuesto por programas en la hacienda del Estado federal argentino no serían incompatibles con la adopción de mecanismos propios del presupuesto base cero. Ambos sistemas presupGestarios -dicese refuerzan, subsanan fallas criticas aparecidas, con el agregado de que el sistema programd tico puede resultar el campo propicio del planeamiento y políticas globales que requiere el presupuesto base cero, para ser implantado con toda su amplitud (64). d) Presupuestación analitica Para superar las dificultad.es de llevar a la practica las técnicas presupuestarias por programas y de base cero, se ha propuesto el llamado proceso de presupuestación analítica, como solución intermedia entre los métodos presupuestarios clásicos y aquéllos (65). (64) MSPURO, GUXLLERMO ATILlO, ob, cit. en nata 59, p. 429. (65)No nos extendemos en el estudio de esta tkcnica por cuanta, sus caracterfsticas carecen de entidad conceptual original y suficiente para traducirse en propuestas esencialmente diferentes de las conocidas can anterioridad.FR4NS J. VAN DE LINDE, se refrere al tema en abajo publicado en Adrninismidn de Empresas, tomo XCV-A, ps. 21/40. 6,9, EI, PRESUPUESTOP I N ~ C I E R ODEL ESTADO EN UNA ECONOMIA INFXACI0NARi.A Los efectos derivados de la circunstancia económica infiacionaria,con relación a distintos aspectos de nuestra disciplina (tales como la preparación y ejecución presupuestarias, las contrataciones con el Estado, sea por suministros o por obras públicas) -como ocurre respecto de toda la economía-, resultan mucho más graves cuando la tasa de inflación es elevada, según se observara en la Argentina, sobre todo en el lustro precedente al año 1991, con estampidas hiperinfiacionarias como las de mediados del ano 1989 y comienzos de 1990 (66). Las consecuencias inmediatas de una realidad econ6mica can esas características, se ven reflejadas en el presupuesto como instrumento de contabilidad preventiva, tanto sobre las cantidades por concepto de autorizacionespara gastar, como en los cálculos de los recursos con los cuales financiarlas: pierden relevancia ya en los inicios del periodo de ejecución presupuestaria, en razón del rápido deterioro al cual se halla expuesto el valor adquisitivo del signo monetario. Mientras ese deterioro no adquirió los caracteres tan persistentes observados (en muy distintos grados, es cierto) en todas las economías, las ( (66) El fenómeno conternporheo de la inflación {sólo mentamos un reducida segmento de la que reviste naturaleza bcon6rnico-financiera)se vio extendido en e1 munda, principalmente a partir de mediados de la década de los años 70, y can mayor prccisi6n a causa del brusco incremento de los precios del petroleo, a partir de fines de 1973. Los países en vks de desarroilo econúmica, no productores de perrdleo, fueron quizti los mds afectadas por e1 proceso inflacionario entonces desencadenado. Por otro lado, tarnbidn cabe plantearse el problema opuesto, a sea, el de Ios efectos que el presupuesto del Estado puede ejercer en el curso de la inflacldn. Tratadistas tan prestígiosos como RXCElARD A. MUSGIUVE y PEGGY 3. MUSGRAVE (Publicflnance in theary and practice, McGraw Hiil Book Company, New York,1973, p. 519),en capitulo referente a la demanda global y los precios, andizari en qu6 términos la inflación puede estar provocada por la política presupuestaria; en tal sentido &unan que, histúricamente, la fuente m& significativa de la inflación inducida por la demanda ha sido eI déficit fiscal y los altos niveles de empleo, y concluyen: Muchos de los caos de m& alta inflacidn, eepeciulm~pzrelos de tipo más acelerado, han sido el resuírudo de políticas de presupuesfo inflacionarlm~ En la quinta edici6n de la misma obra {McGrawMil1 Baak Company, New York, 1989, ps. 51315181,Josautores citados en el párrafo anterior, al estudiar los principios de la politica de estabilización (capitulo 301, y enfocar desde puntos de vista diversos el comportamiento que pueden tener diferentes variables económicas, exponen supuestas en cuya vir! -id el presupuesto del Estado puede constituir causa de infiacián, No son pocos los estudiosos de las finanzas publicas que comparten este punto de vista. Algunas corrientes del pensamiento económico atribuyen a otras causas la mayor responsabilidad de las muy altas rasas de infiacidn conocidas en nuestro tiempo. ELIAMU S. KREIS aborda con singular acierto diversas cuestiones sobre este Irnportante tema en su trabajo El presup~lestoen condiciones de Inflación,incluido en Aspectos del presupuesto pdblico, ob. cit.en nota 4 del cagitulaV; ps. 1901201, elaboraciones doctrinales en la materia presupuestaria y los hechos todos en la vida de la hacienda pública tuvieron como dato implícito, como premisa dominante, la de ta estabilidad en el nivel de precios, o bien alteraciones de escasa significación para &tos, susceptibles de ser contemplados mediante ajustes nada inquietantes. I En esas condiciones, al diseñar las proyecciones presupuestarias, no aparecfa indispensable ponderar los efectos de cambios hacia el alza en dicho nivel, tendientes a generar tasas de inflación superiores a las que pudieran hallarse contempladas en esas proyecciones. Pero al crecer las tasas de inflacidn durante el ejercicio financiero, en medida mayor de la que se hubiera estimado al formular el presupuesto, la experiencia demuestra que se abre paso a lo atinadamente apuntado por PREMCHAND: con el transcurrir del periodo anual, el incremento del limitado ddñcit -con el cual acaso ya se iniciara la ejecución presupuestaria- result6 cuantioso y dio lugar a recurrir cada vez más al Financiamiento inflacionario. ~nconstientemente,los presupuestos, en el curso de su ejecución, y en términos de su desvio respecto del plan original, devienen en instrumentos de inflación (67). Los efectos be la inflación sobre el presupuesto, durante el ejercicio financiero de su ejecución, pueden producirse de diversa manera, según se trate de los gastos autorizados en él o de los recursos calculados, y según el grado de elasticidad de unos y otros. En cuanto a los gastos el efecto puede diferir en su magnitud y en su oportunidad, tanto en función de la estructura y de la indole de aquellos (sueldos y salarios del personal de la administración pública, intereses, pagos por subsidios o por transferencias, suministros al Estado, obras públicas), como del hecho de que los mecanismos de ajuste monetaria de la cuantia del gasto operen con carácter automático, o no. ' Para los recursos, especialmente los tributarios, el impacto inflacionario depende de la naturaleza de los impuestos y del modo como son apIicsidas; si recaen: sobre los bienes y servicios (particularmente en casos como el de los impuestos internos o los aduaneros, en la Argentina), su alicuota ha de ser ad valórem, para que el efecto no resulte negativo y, por el contrario, la determinación de la obligacidn tributaria siga el ritmo de la inflación; en cambio, si la dicuota fuese fija el fisco se perjudicaria con el avance de la inflación, pues percibirfa, en términos reales, cada vez menos recursos de este origen; sobre las rentas, o sobre el patrimonio, las caracteristicas favorables o desfavorables para el Estado, del efecto de la inflación, dependen de la (67) P R E M C W D , A,, ob. cit. en nota 7 del capitula 3, p. 237. ' i1 f i aplicación de técnicas de ajuste monetario de la base imponible, como también del lapso que medieentre la deterrninacibn de la obligación tributaría y el efectivo ingreso de Bsta al erario piiblico, pues cuanto mayor sea ese lapso y más prolongadas las altas tasas de infiaci6n, tanto mayor es el perjuicio, en terminos reales, padecido por el Estado. Es dable poner de relieve: las efectos aludidos-sonsusceptibles de actuar en direcciones diferentes, y de ahi que -como comenta PREMCHAND-, en total, el efecto de la inflación sobre el presupuesto resulta indeterminado. En paises con sistemas ~ributariosaltamente elústicos, el impacto puede ser favorable en el corto plazo. En paises cuyos sistemas tributarios son menos elásticos -habida cuenta del mayor impacto sobre los gastos-, la inflación contn'buye, por razones técnicas y adm in istrativas, al incremento de los déficit en el coito plazo (68). Muy bien advierte el profesor AISPURO en el sentido de que la inflaci6n no s610 afecta las previsiones presupuestarias, sino también los trabajos de evaluación y medición de resultados. Y afiade seguidamente:Los costos estunda6 unitarios o globales que han sido estimados, se ven también superados por una realidad distinta; asimismo, la información que proporcionan las registraciones de los sistemas de contabilidad pierden homogeneidad en el tiempo, no haciendo posible una racional eunluucidn de resultados y análisis comparativos,ya que los datos estadtsticos distorsionudos deben ser previamente ajustados' (69). Acerca de las políticas posibles en el tema de este parágrafo, la exposiciún de P R E M C W D resulta singularmente esclarecedora. Sobre la base de la experiencia observada en varios países, examina enfoques diferentes, no sin antes destacar que el fenómeno de la inflación no puede ser ignorado en su impacto sobre el proceso presupuestario: debe ser explícitamente admitido, a fin de poder elaborar una política fiscal coherente, y así estar en condiciones de analizar, revisar y mejorar adecuadamente los cálculos relativos al presupuesto (70). Expliquemos resumidamente los enfoques antes aludidos, en sus aspectos más generales. 1) El primero de ellos comporta elaborar estimaciones que reflejen salarios y precios crecientes, fundadas en cierta tasa de inflación. A comienzos de la década del 70 en el siglo XX, Estados Unidos y Australia ---entre otros paises- autorizaron una suma global en sus presupuestos, con el propósito de contemplar los incrementos que causare la inflación, para luego distribuirla respecto de partidas especificas de gastos. Años l (68) P R E M C W D , A., ab. cit. en nata 7 del capítulo 1 p. 242 169) AISPTJRO, GUZLLERMQ ATILIU, ob. cit. en nota 59,p. 427. (70) PREMCI-UND, A., ob. cit. en nora 7 del capitulo 1, p. 244. 290 ADOLFO ATCHABAH IAN después, Estados Unidos experimentó -para sus estándares de comportamiento económico- alzas considerables en su tasa de inflación anual; por ello, con motivo del tratamiento de la ley de presupuesto su gobierno federal desistió del método de autorizar una suma global para prever los efectos de la inflacióny, en cambio, decidió contemplarlos con algún detalle respecto de las propias partidas del presupuesto; en esta forma, la inflación imperante era tenida plenamente en cuenta. A diferencia de ello, en los países en vías de desarrollo económico, al preparar las estimaciones presupuestarias iniciales, ha sido común no incorporar previsiones rnotivadas por los eventuales efectos de la inflación, y en la medida que Bsta se observara, aprobar partidas complementarias. 2 ) El segundo enfoque está basado sobre la preparación de planes a mediano plazo, formulados en terminos monetarios constantes; en consecuencia, los ajustes presupuestarios ya están hechos al comienzo del ejercicio en funci6n de ese plan, el cual computa igualmente cierta tasa de inflación, para autorizar así tos montos de gastos resultantes. La actitud corriente es la de pronosticar tasas de inflación reducidas; no obstante, si la que realmente se produce en la econornia, en el curso del ejercicio, llega a ser mas alta que la tasa estimada, ello es visto por el público -se@ bien acota PREMCHAND- como una muestra de falta de control de la situación y un fracaso por parte del gobierno. En sintesis, es actitud básicamente predominante en todos esos,enfoques -con diversos matices técnicos- la de la contención de los gastos públicos, para tender hacia la consecuente reduccidn de los déficits presupuestarios, en la medida de considerarlos entre las causas relevantes del incremento en la tasa de InflaciBn. 6,lO. ELPRESUPUESTOCONSOLIDADO DEL SECTOR P$BUCQ NACIONAL El capitulo final, N, del título III, sobre sistema presupuestario, lo dedica la ley 24.156 .al presupuesto consolidado del sector público: debe ser presentado al Poder Ejecutivo, antes del 31 de mmao del año de su vigencia.Al consagrar esta innovación en las prácticas de la hacienda del Estado federal argentino, el art. 55 pone a cargo de la Oficina Nacional de Presupuesto la preparación anual del presupuesto consolidado, contentivo de información sobre las transacciones netas que hayan de ser realizadas entre el sector pdblico y el resto de la economia, con eliminación de las que lleven a cabo entre sí las jurisdicciones, organismos descentralizados y empresas y sociedades del Estado, y que no tengan relación con la actividad operativa de estas entidades. Una vez aprobado por el Poder Ejecutivo, el presupuesto consolidadose remite al Congreso Nacional para su canacimiento. En seis incisos ese art. 55 establece qué inforrnacidn, como rnfnimo, debe brindar dicho presupuesto; sus alcances, en algunos casos, han sido precisados, respecto de tres de esos incisos, por el reglamento (decreto 2344107): a) una síntesis del presupuesto general de la administración nacional; b) los aspectos básicos de los presupuestos de cada una de las empresas y sociedades del Estado; C) la consolidación de los recursos y gastos ptiblicos y su presentación en agregados institucionales iitites, con informaciones que sirvan de apoyo para el análisis econ6mico -acota el reglamento-, tales como la inclusión de: 1) nivel de ingresos y gastos; 2) composición del gasto; 3) presión tríbutaria; 4) generación de empleo; 5) transferencias corrientes a otorgar y a recibir; 6 ) ahorro; 7 ) formación bruta y neta del capital real fijo; 8) inversiún indirecta por transferencia de capital a entes ajenos al sector publico; 9) déficit o superávit financiero; 10) necesidad de financiamiento y medios previstos para su cobertura, y variación del endeudamiento neto interno y externo; d) una referencia a los principales proyectos de inversión en ejecución por el sector público nacional, tomados en cuenta los montos y la significación de esos proyectos para el desarrollo económico y social del pais; e) información de la producción de bienes y servicios, y de los recursos humanos a utilizar, que debe comprender un resumen de los programas aprobados para la adrninistraci6n nacional y para las empresas y sociedades del Estado, con meuicidn, por la menos, de las relaciones existentes entre el personal, los recursos financieros y la producción; f) un análisis de los efectos econumicos de los recursos y gastos cansolidados sobre el resto de la economia, Se echa de ver que este presupuesto consolidado del sector público es instrumento de alcance meramente informativo, aunque en el análisis cuidadoso que de 81 se hiciere podrían tener fundamento decisiones de politica económica y financiera del Estado. Es obvio que no se vincula con la ejecución del presupuesto de la administración nacional; parece m& bien orientado -aunque en forma harto imperfecta e incompletahacia el desiderátum de conectar el presupuesto financiero del Estado con el presupuesto nacional, tema abordado en el 5 5 3 . A su turno, el art. 94 de la ley 24.156, en el titulov relativo al sistema de contabilidad gubernamental, representa un valioso intento de integración informativa para todo el pais, en lo financiero: encomienda a la Contadurla General fa tarea de coordinar con las provincias la aplicación, en el ámbito de competencia de éstas, del sistema de información que desarrolle, con el objeto de presentar informacidn consolidada de todo el sector público argentino. Resulta plausible relacionar esta labor de coordinación encargada a la Contaduria General de la Naci6n con lo encomendado cumplir por la Oficina Nacional de Presupuesto, en lo tocante al presupuesto consolidado del sector publico nacional, La decisión administrativa 243, del 29 de junio de 2007, dictada por la jefatura de gabinete de ministros, en función de Las normas del art. 55 de la ley 24.156, contiene el presupuesto consolidado del sector público nacional referido al ejercicio financiero de ese aRo, y en su desarrollo se provee la información requerida por la ley, al tiempo de formular tan trascendente documento en el ámbito de la hacienda pública del Estado federal argentino. 6,3L 1. LEY 25,152, DE ADMJNISTRACI~NDE LOS RECURSOS PÚBLICUS EN. EL ESTADO NACION.AL (LEY DE SOLVENCIA FISCAL) La Ley 25.152, promulgada el 15 de setiembre de 1999 y publicada en eI Baletin Oficial del 21 de setiembre de 1999. constituye un cuerpo de normas de trascendente importancia en el ámbito del derecho presupuestario argentino> al instituir directivas a las cuales -por su art. lo- los poderes del Estado nacional tienen el deber de ajustar la administración de los recursos pzdblicos. El decreto 1017,del 15 de setiembre de 1999, promulgó dicha ley pero vetó varias de sus normas. El siguiente análisis de éstas se emprende sobre la base de considerar vigentes los vetos del Poder Ejecutivo, mientras respecto de ellos no exista pronunciamiento legislativo alguno, que pudiera significar la insistencia en la sanción parlamentaria original. El cumplimiento de lo dispuesto por la ley 25.152 es susceptible de conducir hacia una práctica más disciplinada e idónea, para dar mayor racionalidad a las distintas fases por las cuales atraviesa el presupuesto del Estado nacional, desde su preparación por el Poder Ejecutivo, su sanción por el Poder Legislativo, como también respecto de las etapas de la ejecución y del control ulterior. . El art. 10 de dicha ley aspira a extender su concepción presupuestaria a todo el país, pues estipula que el Poder Ejecutivo nacional ha de invitar a los gobiernos provinciales y al gobierno autónomo de la Ciudad de Buenos Aires al dictado de normas legales en concordancia con lo dispuesto en la presente ley. Subyace en ello el propósito de inducir hacia el ordenamiento de las finanzas provinciales, en las cuales no pocas veces prevalecen agudos desequilibrios presupuestarios. Esta normativa introduce severos requisitos para ser atendidos en el manejo presupuestario, como también en lo relacionado con la economía toda del sector público. Al mismo tiempo, reitera algunos preceptos ya incorporados al ordenamiento financiero nacional, sentados por la ley 24.156, y en tal virtud concierne a diferentes aspectos abordados en el curso de esta obra; por lo tanto, al analizar esta ley 25.152, remitiremos a fas partes de ella con las cuales esos aspectos guardan conexión. Entre los objetivos mas relevantes, inspiradores de la ley 25.152, aparece la decisión de lograr el equilibrio presupuestario para la administración piiblica nacional. En tal sentido, hacemos notar el precedente de la ley estadounidense, referida a l gobierno federal, sucintamente explicada en el 5 6.3.c) infine. El art. 2' de la ley 25.152 ordena que, sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes 24.156 y 24.629 (esta última identificada como de reforma del Estado 11, por entender que la ley 23.696 consagró la reforma del Estado 1) , la ley de presupuesto general de la administración nacional estard sujeta a las reglas enumeradas en sus seis incisos. El primero de ellos adscribe el presupuesto a la regla de la generalidad (principiosde la universalidad y de la unidad), explicada en e1 6.3.a). Se dirIa que intenta definirla al estatuir que el presupuesto contendrá todos los gastos corrientes y de capital que hayan de ser financiados mediante impuestos, tusus y otras contribuciones obligatorias (es decir, las formas clásicas que pueden revestir los tributos) establecidas por legislación específica. AdemAs, el inc, a) del art. 2" afiade como fuentes de financiamiento de todos los gastos: el endeudamiento público (habria que entenderlo sólo destinado a los gastos de capital): las tarijias por prestación de serviciosfijadas por autoridades gubernamentales;y los flujos financierosoriginados por la constitución y uso de los fondos fiduciarios. Según el inc. b) del art. 2" -de acuerdo con su texto dado por el art. 86 de la ley 25.401, de presupuesto para 2001- el déficitflscal del sector público nacional nofinanciero (5 6,3.c]),entendido como la diferencia de los gastos corrientesy de capital devengados menos los recursos corrientesy de capital, excluye todos los ingresos por ventas de activos residuales de las empresas privatizadas y concesiones. Para el déficit fiscal asi concebido el mismo inc. b) dispone que en él no podrá ser mayor a diferentes sumas entonces previstas para cada uno de los anos 2001 a 2004. A renglón seguido la norma previó que en el año 2005 deber6 asegurarse un resultadofinanciero equilibrado. Asimismo, de conformidad con el propio inc. b), y a fin de cumplir con el art. 8 ' del Compromiso Federal para el Crecimiento y la Disciplina Fiscal, firmado entre el 17 y el 20 de noviembre de 2000, las provincias con desequilibrios fiscales deben definir un sendero lineal para reducirlos, con el propósito de asegurar el equilibrio del sector público consolidado a más tardar en el año 2005. El inc. c) del arí. 2" -en la redacción para él dispuesta también por la citada ley 25.401-caracteriza como gasto público primario al resultado de sumar los gastos corrientes y de capital y de restar los intereses de la deuda pública. Pues para ese concepto, el mismo inc. c) prevé que su tasa real de incremento no podrá superar la tasa de aumento real del producto bruto interno. Sobre tal base -concluye ese inc. c)-, cuando la tasa real de variaci6n del producto bruto interno fuere negativa, el gasto primario podrá, a lo sumo, permanecer constante en moneda corriente (71).Al mismo fiernpo, aflade la frase final del inc. c ) , hasta tanto no se alcance el resultado financiero equilibradoprevisto en el inc b) del art. 2' en la propia ley -que para el año 2005 dispuso que deberá ser asegurado- el gasto público primario de cada ejercicio no podrá superar el monto correspondiente al gasto público primario ejecutado en el año 2000. Para el supuesto en el cual la tasa real de variación det producto bruto interno fuese negativa, concluye este inc. c), el gasto público podrá a lo sumo permanecer constante en moneda corriente. En tales términos, esta hipótesis de descenso en el producto bruto interno se constituye en un' obstáculo para la disminución del déficit, contemplada en el inc. b) del art. 2' para los años 2000 a 2002, ante las respectivas variaciones de los productos brutos internos con signo negativo. El art. 2", inc. d), legisla sobre la forma de constituir el Fondo creado por el art. 9"; al examinar mas adelante este último nos referimos a dicho inciso, Acerca del inc. e) del art. 2" cabe decir que propone aplicar una practica cuyo análisis crítico formularnos en el 5 6.3.b):ordena al Poder Ejecutivo elaborar un presupuesto plurianual de al menos tres (3) años, sometido a lo dispuesto en la propia ley 25.152, y particularmente por su art. 6"; éste prevé que el Poder Ejecutivo ha de incorporar al mensaje de elevación de1 presupuesto general de la administración nacional -junto con el programa monetario y el presupuesto de divisas del sector público nacional (así dispone el art. 24 de la ley 24.156, comentado en el 5 6.3.gl)ese presupuesto plurianual de al menos tres años, el cual deberá contener, como mínima: al proyecciones de recursos por rubros; (711 En tales términos, esa hip6tesis de descenso en el producto bruta interno se constituy6 en un obstAcda para la disminución d d deficit fiscal, contemplada en eI hc. b) del art. 2", respecto de los anos 2000 a 2002, ante las variaciones observadas de los productos brutos internos con signo negativo. , b) proyecciones de gastos por finalidades, funciones y por naturaleza económica; c ) programa de inversiones del periodo; d) programación de operaciones de crédito provenientes de organismos rnultilaterales; e) criterios generales de captaci6n de otras fuentes de financiamiento; f ) acuerdos-programas celebrados y sus respectivos montos; g) descripción de las políticas presupuestarias que sustentan las proyecciones y los resultados económicos y financieros previstos. En materia de presupuestos plurianuales, por obra de la resolución 176, del 27 de marzo de 2007 -citada en el 6.5-, el Ministerio de Economía y Producción determind el monograma de elaboración del proyecto de presupuesto para el año 2008, y hace rnenci6n del presupuesto plurianua1 2008-2010. La ley 25.152, en su art. 2', inc. f ) -sustituido por el art. 55 de la ley 25.967, de presupuesto para 2005- fija un tope máximo para la deuda pública total del Estado nacional;ella no podrá aumentar más que la suma de los siguientes componentes: i) el déficit del sector público nacional no financiero; ii) la capitalización de intereses; iii) el pase de monedas; iv) los préstamos que el Estado nacional repase a las provincias; v) el pago establecido en las leyes 23.982, 24.043, 24.070, 24.073, 24.130 y 24.41 1,25.192,25.344,25.471, y en varios articulas de las leyes 25.565 y 25.725 (el límite anual de atención requerido por estas leyes debe ser establecido en cada ley de presupuesto nacional). La frase final en el texto de este inc. f) permite exceder la restricción señalada cuando el endeudamiento se destine a cancelar deuda ptiblica con vencimientos en el año siguiente 172). Las reglas establecidas por el art. y por los que le siguen a l art. 3", son complementadas por este iiltirno con dos criterios a ser aplicados en la administracidn presupuestaria, a saber: 2O, (72) Se debe tener presente que el cuarto p6rrafo del art. 13, inserto en el capftuXoV, De la consolidación de d e u h del Estada nacional, dentro de la ley 25.344, establece:La deuda que se consolide segu'n lo previsto en Ea preseate, qquedard incluida dentro de los conceptos incorporados en el inc,f) del art: 2" & la ley 25.152. 1) no se podrán incluir como aplicación financiera (amortización de deudas] los gastos corrientes y de capital que no se hubiesen devengado en oportunidad de la ejecución presupuestaria de ejercicios anteriores; de ello se exceptúa la atención de las deudas referidas en el antes recordado inc. f ) delart. 2"; 11) si se comprometieran gastos presentes o futuros por encima de los autorizados en la ley de presupuesto de la administración nacional, la Secretaria de Hacienda y la Auditoría General de la Nación, en conocimiento de tal. situación, deben informarla de inmediato a la Procuración General de la Nacidn, a fin de promover las acciones legales por violacirjn del art. 248 del código penal; esta norma reprime con pena de prisión de un mes a dos años e inhabilitacidn especial por doble tiempo, a l funcionario público que dictare resoluciones u urdenes contrarias a leyes nacionales, o ejecutase las órdenes o resoluciones de esta clase existentes, o no ejecutare las leyes cuyo cumplimiento le incumbiese. El art. 4" de la ley 25.152 prohíbe crearfondos u organismos que impliquen gastos extrapresupuestarios. Obviamente, esta prohibición ha de entenderse dirigida tanto al Poder Ejecutivo como al Poder Legislativo. Con su art. 5" la ley 25.152 enuncia finalidades programAticas, cuales son las de avanzar en el proceso de reforma del Estado nacional y de aumentar la eficienciay calidad de la gestión pública. De tal modo se expone la presunción de que la gestión pública ya reviste eficiencia y calidad, y se tiene el propósito de aumentar ambas: ciertamente no se dispone de evidencias demostrativas de la validez de esa presunciún, por 10 menos con alcance general para toda la administración pública nacional, pero tarnbidn es cierta que resulta sumamente alentadora la preocupaci0n legislativa por lograrque el aparato estatal reúna, en la realidad de su acontecer, las virtudes de ser eficiente y de calidad positiva. Por lo pronto, cabe advertir que la propia ley 25.152, en su art. 5 O , inc. d), dispone instituir un programa de evaluación de calidad del gasto. Entonces, a fin de lograr esos propósitos, el art. 5' establece: 1) toda ~ m l c i d nde organismo descentralizado, empresa pcblica de cualquier naturaléza y fondo fiduciario integrado, total o parcialmente, con bienes ylo fondos del Estado nacional, requerirá del dictado de una ley (tal el texto del art. S", inc. a], de la ley 25.152, dado por el art. 48 de la ley 25.565, de presupuesto para 2002); quedó asi preceptuado el impedimento de creaciones de esa indole por via de cualesquiera normas cuyo origen fuere diferente de las leyes emanadas del Poder Legislativo; 2 ) con motivo de la ejecucidn de programas clasificados en la finalidad servicios sociales, las jurisdicciones y entidades de la adrninistracidn nacional que la tengan a su cargo, deben estar sujetas a mecanismos de gesti6n y control comunitario antes del 3 1 de diciembre de 200 1, de conformidad con lo que reglamente el Poder Ejecutivo nacional e indepen- , EL PRESUPUES'PO FINANCIERO 297 dientemente de los mecanismos de gestión y de control contemplados por fa ley 24.156; 3) a partir del año 2000 el jefe de gabinete de ministros quedó autorizado para celebrar acuerdos-programas con las unidades ejecutoras de programas presupuestarios, a efectos de lograr una mayor eficiencia, eficacia y calidad en su gestión; la norma sefiala para estos acuerdos -cuya duraci6n ha de ser de hasta cuatro años- las siguientes pautas: 1) compromiso de la unidad ejecutara en materia de cumplimiento de políticas, objetivos y metas debidamente cuantificadas; 11) niveles de gastos a asignar para cada uno de los aí7os del acuerdo; 111) establecer un régimen especial para aprobar determinadas modificaciones presupuestarias y para contratar bienes y servicios no personales, N)facultades para instituir premios por productividad al personal del respectivo programa, dentro del monto de la correspondiente masa salarial disponible para cada uno de ios afios del acuerdo, se@n las facultades del Estado empleador, previstas en los regímenes de las leyes 14.250 y 24. f 85; V) prever sanciones para las autoridades de los programas, por incumplimiento de los campromisos asumidas, de acuerdo con los reglamentos que dicte el Poder Ejecutivo nacional; 4) Instituir el programa de evaluacicin de calidad del gasto, para: i) incrementar la calidad de los servicios a cargo del Estado, mediante la evaluaci6n sistemática de sus gastos en relación a sus resultados; ii) mejorar el desempeño gerencia1 de los funcionarios; y iii) aumentar fa eficiencia de los organismos públicos, tendiente a optimizar la utilizacidn de los recursos humanos en las distintas &reasdel Estado. La norma ubica a este programa -que ha de abarcar a l conjunto de la administración central y a la descentralizada- en la órbita de la jefatura de gabinete de ministros, y de él ha de participar la Secretaría de Ilacienda, en función de lo dispuesto por la ley 24.156 en su titulo 11, capitulo 11, secclonV. Previamente al envio del proyecto de ley de presupuesto para el siguiente ejercicio financiero al Congreso (§ 6.51, y una vez que a este úkimo le haya sido remitida la cuenta de inversión del ejercicio anterior (9 24.31, dispone el art. 7' de la ley 25.152 que el jefe de gabinete de ministros y el ministro de Economía y Producción deben concurrir a una sesión conjunta de las comisiones Presupuesto y Hacienda de las cáma- + 298 ADOLFOATO-IABAH IAN ras de Diputados y de Senadores para presentar un informe global contentivo de: a) la evaluación de cumplimiento del presupuesto del ejercicio anterior, comparada con el presupuesto aprobado por el Congreso Nacional, y la ejecución informada en la cuenta de inversión, y la explicaciOn de las diferencias que hubiesen ocurrido en cuanto a ingresos, gastos y resultados financieros; b) la estimación de la ejecución del presupuesto-parael afio que estuviera en curso, en comparación con el presupuesto aprobado por el Congreso Naciond, y la explicación de las diferencias que se estimara han de ocurrir en cuanto a ingresos, gastos y resultados financieros; C) las medidas instrumentadas -o a instrurnentar- para compensar los eventuales desvfos ya producidos --o se prevea que se han de producir- en la ejecució~relacionada con lo previsto por los incs. b), c), d) y f ) del art. 2" de la ley 25.152; d) la evolución del programa de evaluación de la calidad del gasto; la información a este respecto debe ser provista con periodicidad semestral, mientras los aspectos aludidos en el anterior punto b), como asimismo los relacionados con la aplicación de los recursos del Fondo Anticiclico Fiscal, creado por el art. 9"de esta ley 25.152, deben ser informados cada tres meses al Congreso Nacional por el jefe de gabinete de ministros. El mismo art. 7" dispohe en su inc. e) que la Secretaria de Hacienda ha de tomar la intervención que le compete, en cuanto al suministro de información, en los términos dispuestos por la ley 24.156. La regla de la publicidad referida al presupuesto -vide 6.3.g)-, encuentra apoyo significativo en el art. 8"de la ley 25.152, pues éste atribuye, con criterio muy amplio, el carácter de información pública, y permite el libre acceso a ella, por cualquier instituci6n o persona interesada en conoceda, a la siguiente documentaciónde carcicterfisicoyfinanciero producida en. el ámbito de la adrninistmcián nacional: a) estados de ejecución de los presupuestos de gastos y del cálculo de recursos, hasta el último nivel de desagregación en que se procesen; bl órdenes de compra, todo tipo de contratos firmados por autoridad competente, como las rendiciones de fondos anticipados; cl órdenes de pago ingresadas a la Tesorería Nacional (debió decir Genera y al resto de las tesorerías de la administración nacional; 6) pagos realizados por la Tesorerla Naciond (General) y por el resto de las tesorerías de la administración nacional; , e) datos financieros y de ocupación del sistema integrado de recursos humanos administrado por la Secretaría de Hacienda, sobre personal permanente, contratado y transitorio, incluido el de los proyectos financiados por organismos rnultilaterales; f ) listado de beneficiarios de jubilaciones, pensiones y retiros de las fuerzas armadas y de seguridad; g) estado de situación, perfil de vencimientos y costo de la deuda pública, así como de los avales y garantias emitidos y de los compromisos de ejercicios futuros contraidos; h] listadas de cuentas a cobrar; i) inventario de bienes inrnuebles y de inversiones financieras; j) estado del cumplimiento de las obligaciones tributarias, previsionales y aduaneras de las sociedades y las personas físicas ante la Adrninistraci6nFederal de Ingresos Públicos, segiin las normas que ésta determine; k) información acerca de la regulaci6n y control de los servicios públicos, obrante en los entes reguladores y de control de éstos; 1) toda la información necesaria para poder realizar el control comunitario de los gastos sociales referidos en el art. 50, inc. b), de la ley 25.152; esta inforrnacibn ha de ser puesta a disposición de los interesados por el jefe de gabinete de ministros; m)toda otra informacih relevante, necesaria para permitir el control del cumplimiento de las normas del sistema nacional de administración financiera (24.156) y las establecidas por esta ley 25.152. El párrafo final del ari. 8 O encomienda a la Auditoria General de la Nación fiscalizar el cumplimiento de sus previsiones, e informar a las cámaras legislativas nacionales, a partir de la promulgación de la ley, acerca de los progresos en la instrumentacióny los resultados de su aplicación. Lo dispuesto en este art. 80 intenta prestar atención a las modernas ideas sobre transparencia fiscal en la conduccidn de la actividad gubernamental, Ya anticipamos que, el art. 90 crea el Fondo Anticiclico Fiscal; para formarlo, el art. 20, inc. d), obliga a destinar no menos del: 1% de los recursos del Tesoro Nacional en el año 2000 (73);13%en el af%a2001; 2 % a (73) El art, 30 del decreto 1248,del 28 de diciembre de 2000, dejd sin efecto la integracGdn d d Fando Anticiclicci Fiscal, creado por el art. 9 O de h ley 25.152, correspondiente al ejercicio 2000. El misma art. 30 añade que dicho Fondo se integrar4 a partir del ejercicio 2001 consi&randu los coeficientes de afectucidn de recursos esstabíecidos por el art, 90de la ley 25.152. partir del año 2002. Igualmente, deben engrosar el Fondo los superávit fiscales y los cánones por concesiones del Estado nacional. A su vez, el citado art. 90 dispone constituir el Fondo con el 50% de los recursos provenientes de las concesiones y de acciones remanentes de las empresas públicas privatizadas de propiedad del Estado nacional o de su prenda y con las únicas excepciones de las acciones del Banco Hipotecario S.A. ! También está previsto constituir dicho Fondo con: (i) los superávit financieros que se generen en cada ejercicio'financiero (ya lo prevé el art. ZO, inc. d); (ii) no menas del 1%de los.recursos corrientes del Tesoro Nacional en el año 2000; 1,5% en el año 2001; y 2% a partir del año 2002 (también lo preve la recordada norma del art. 2 O ) ; (iii) las rentas generadas por el propio Fondo. El art. 3"del decreta 139,del 17 de enero de 2002, dej6 sin efecto, p a k e1 ejercicio 2001, la integracidn del Fondo Anticíclico FisLal creado por el art. 9"de Ea ley 25.152. Par su parte, el art. 27 de la Iey 25.565, de presupuesto para 2002,también dejó sin efecto la integracign del Fondo Anticiclico Fiscal. Qtra tanta dispuso para el ejercicio de: 2003, el art. 2"de1 decreto 1148, del 12 de mayo de 2003; 2004, el art. 40 de la ley 25.827, de presupuesto para 2004;2005,el m.30 de fa ley 25.967, de presupuesto para 2005. La medida dispuesta segfin lo referida en los dos phrafos precedentes, en todos los casos, se adoptó con excepción de la afectacian de las recursos provenientes de las concesiones en los términos establecidos par el art. 9' de la ley 25.152. . La ley 26.078, de presupuesto para 2006, en su art. 24, contiene narrnas de mayor alcmce en cuanto a tal Fondo, al prever: Suspkndase para el ejercicio de 2006 h integracihn correspondiente del Fondo Anticíclic~F i m l creado por el art, 9"de la ley 25152,coa excepcibn de la afectacidn de los recursos provenienles de lm concesiones en los tbrminos que esmblece el referido articulo. En caso de que la necesidad de financiamiento global de Ea administrclción nacional sea atendida sin tener que recurrir en su totalidad al superuvit financiero,el Poder Ejecutivo nacional destimrd al Fondo Arzticíclico Fiscal el excedenfe financiero no aplicaclo. El Poder Ejecuti wo nacional utilizará el referido Fondo pam compensar parcial mente h reducci6n de la recauducidn tributaria producto de incrementos en Im deducciones del art. 23 y mod@cacionesal artículo agregado a continuacibn del mismo de la ley cle impuesto a &.ganancias (t.o, 1997y sw modificaciones)y en los arts. 24 y 25 del . título Vl de la ley 23.966 cle Impuesto sobre los bienes personales(t40,1 997 y sus rnodifi- caciones). El art. 28 de Ia ley 26.198, de presupuesto para 2007, contiene normas análogas a las que acabamos de reproducir, en cuanto a la suspensian, para el ejercicio del aiio 2007, de la int-egraciSn del Fondo Anticiclico Fiscal, y al eventual uso de los recursos de éste para compensar parcialmente la reduccián en la recaudaci6n tributaria par modificaciones en la ley de impuesto a las ganancias. En la ley 26.337, de presupuesto para 2008, el art. 26 también suspende, para el ejercicio 2008, ¡u integrucidn correspondiente del Fondo Anticiclico Fiscal creado por sE art. 9 de Ea Iey 25.152,con excepcidn de la afectacidn de los recursos provenientes de lm concesiones en 10s términos que esrablece el referido articulo.No obstante, agrega la par te final de td m. 26: En caso que la necesidad de flnanciurniento globu E de ku administracidn nacional sea atendida sin tener que recurrir en su totalidad al superávit financiero, el Pocler Ejecutiuo nacional destinard al Fondo Anticiclico Fiscal el excedentefirzanciero no aplicado. O i I i La adrninistracion de este Fondo es asignada al Ministerio de Economia y Producción, eI cual debe actuar al efecto según los criterios utilizados por el Banco Central de la Repliblica Argentina para las reservas internacionales. El Fondo habrá de ser integrado hasta alcanzar un monto equivalente al 3% del producto bruto interno, y será utili~adocuando se verifique una reversión del ciclo econ6rnico.A tales efectos, uno de los p6rrafus finales de los considerandos dei citado decreto 1017199, de promulgación de la ley 25.152, entiende que corresponde al Ministerio de Economia y Producciun la elaboración del indicador anticipado del ciclo. Una vez que los recursos con que cuente el Fondo alcancen en un ejercicio d monto máximo del 3% del producto bruto interno, los excedentes que se acumularen en ese ejercicio podr6n ser aplicados a la cancelación de deuda externa. En cada presupuesto anual los recursos asignados al Fondo se deben incluir como aplicación financiera. El usa de los recursos del Fondo -según el art. 9'siguientes condiciones: está sujeto a las a) el empleo de recursos en un ejercicio no puede exceder del 50% del monto total acumulado al inicio del ejercicio; b) los recursos del Fondo no pueden ser destinados a financiar aumentos permanentes del nivel de gastos primarios -definidos en el art. 2",inc. e)- en ningdn área de la administración pública nacional ni de las administraciones de las jurisdicciones provinciales y municipales, El Poder Ejecutivo nacional está facultado para utilizar el Fondo, sobre la base de respetar las precedentes condiciones, y cumplir el deber de información al Congreso Nacional, preceptuado en el art. 7",inc. d),de la propia ley 25.152. El art. 41 de la ley 25.827 incorporó, como último párrafo del art. 9"de la ley 25.152, el siguiente texto: Adicionalmente al criterio dispuesto por el primer párrafo del presente artículo, los recursos que integran el Fondo Anticiclico Fiscal pod rdn ser invertidos en instrumentos elegibles por el Banco Central de la República Argentina, incluyendo asimismo la inversión en instrumentos emitidos por la propia eniidad. 6,12. LEY25,917: RÉGIMEN FEDEKAL DE RESPONSRBILIDAD FISCAL Manifiesta el art. lode la ley 25.9 17 -promulgada el 24 de agosto de 2004- que .ella tiene por objeto establecer reglas generales de comportamientofiscal y dotar de una mayor transparencia a la gestión pdblica. Con 302 Auo LFOATCHABAHIAN ese fin, la ley crea el Régimen federal de responsabilidad fiscal (art. 1O), dentro del cual el Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal es el órgano de aplicación (art. 271, cuya estructura basica, sus misiones y funciones detallan los arts. 28 a 31 de la ley El reglamento de esta ley 25.9 17 fue dado mediante decreto 1731, del 7 de diciembre de 2004, con vigencia a partir del lo de enero de 2005. Su texto se caracteriza por proveer, en el art. ZO,una suerte de glosario -a los fines de aplicar la ley 25.9 17, como también su reglamento-, donde se definen conceptos tales como: administración piiblica no financiera; organismo descentralizado; sector público no financiero; venta de activo fijo; gasto devengado; gasto tributario; gasto primario; gastos de capital destinados a infraestructura social básica; bienes preexistentes;canstrucciones; maquinarias, equipos y accesorios que se usan o complementan en la unidad principal, comprendiendo maquinarias y equipos; resultado financiero base devengado; resultado primario base devengado; resultado financiero base caja; resultado primario base caja; deuda pública; servicios de la deuda; indicador de endeudamiento; límite de endeudamiento; y pagos de deudas no financieras. Con carácter previo al estudio del articulado de la ley -en las partes que entendemos más significativas por estar relacionadas con la terndtica de esta obra-, nos parece necesario advertir que se trata de una normativa cuyos alcances no abarcan iinicamente al gobierno nacional, sino que se halla involucrada la preocupación de lograr la responsabilidadfiscal en todos los niveles de gobierno, sobre la base de directrices principalmente emanadas del gobierno nacional. Se pretendería dar justificación a esta circunstancia por ser éste quien, por lo común, se encuentra en condicionesmás amplias para encarar el seguimiento acerca del comportamiento de las variables rnacroeconómicas en el contexto nacional todo, habida cuenta de los factores externos que influyen en 81. Sin embargo, no se ha de ignorar que ello puede traducirse en tendencias susceptibles de ir en desmedro de la vigencia del sistema federal de gobierno, proclamado por la Constituci6n nacional para la República Argentina, como lo hemos sostenido a poco de ser publicada dicha ley (74). La preeminencia asignada algobierno central tendría cierto atenuante mediante la norma del art. 34 de la ley 25.9 17, en cuanto invita a las provinciasy a la Ciudad Autónoma de BuenosAires a adherir al régimen establecido por la presente ley. Las provincias que no formulasen tal adhesión, no se verían obligadas al acatamiento de las normas de esa ley, mientras (741 ADOLFO A T C W M R N , Ley 25.917: "Rkgirnenfederal de i-esponsabilidadfzscal'; Un rnoddo de sufemismus e incomprensiblesredundancias legislativas, en revista"1rnpuestos": 2004-B-1714. que respecto de las adheridas a eUa, su art. 32, ante el incumplimiento en el cual incurrieren de las obligaciones establecidas por sus normas, dará lugar a sanciones detalladas' en ese artículo, sin perjuicio de otras que el Consejo Fedeml de Responsabilidad Fiscal pudiere fijar. Por otro lado, el art. 33 de la ley instruye a las provincias invitar a sus municipios a adherir a la presente norma, para asi proponerles aplicar, en el ámbito de los gobiernos municipales, principios similares a los establecidos en la Iey 25.917, como también para coordinar la difusión de la informacibn sobre esos principias. Con el titulo Transparenciay gestión públicu inicia el capitulo I de dicha ley, y en (51, por medio del art. 2', se establece el deber del gobierno nacional de presentar, antes del 31 de agosto de cada aíio, al Consejo Federat de Responsabilidad Fiscal -por intermedio del Ministerio de Economía y Producción, dispone el reglamento- el marco rnacrofiscal para el siguiente ejercicio, con inclusión de los siguientes datos: a) resultados previstos -primario y financiero-, base devengado, para el sector público de cada nivel de gobierno, esto es, tal como lo precisa el reglamento, de la administración pública no financiera nacional, provincial y de la Ciudad Aut6noma de Buenos Aires, y municipal; b) limites de endeudamiento para el conjunto de las provincias, la Ciudad AutrSnoma de Buenos Aires y el gobierno nacional; c) proyecciones de recursos de origen nacional, con destino a cada provincia y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, resultantes del régimen de coparticipación federal de impuestos y de los distintos regímenes especiales de participación de impuestos con distribuciOn autorniitica; d) polltica salarial e impositiva que se espera irnplementar y proyecciones de las variables referidas a: precios, producto bruto interno y tipo de cambio nominal. A este respecto el reglamento detalla cuiiles son las definiciones que, con ese motivo, deben ser brindadas como partes del marco rnacrofiscal, en cuanto a: politica salarial, administración tributaria y política impositiva, producto bmto interno (en valores corrientes y constantes), variación porcentual esperada en los precios irnpllcitos, tipo de cambio nominal del peso, con relación al dólar estadounidense y a otras monedas, evolución de la cuenta comercid, con las previsiones sobre exportaciones (FOB) e importaciones (CIF), en dolares estadounidenses. Por su art. 3", la ley 25.9 17 aspira a extender a todo el país la validez del postulado ínsito en el principio de la universalidad en materia presupuestaria -motivo de estudio en el 96,3.a)-, al prescribir, con encomiable amplitud, que las leyes de presupuesto general de las administraciones provinciales, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y de la admi- nistraci6n nacional deben contener la autorización de Zu totalidad de los gastos y la previsión de la totalidad de los recursos, de carácter ordinario y ex~raordinario, afectados o no, de todos los organismos centralizados, des- centralizadosyfondos fiduciarios. La norma agrega, asimismo, que tanto los recursos como los gastos han de figurar por sus montos íntegros, sin compensaciones entre si. Ese art. 3"también impone el deber -respecto de dichas leyes de presupuesto general- de informar sobre las previsiones correspondientes a todos los entes autárquicos, los institutos, las empresas y sociedades del Estado del sector público no financiero. La norma reglamentaria referida a este art. 3" dispone, en su primer párrafo, reservar las expresiones entes autárquicos e institutos, exclusivamente, a los que desarrollan actividades empresariales y a las obras sociales estatales (75);los demás entes autárquicos e institutos quedan contenidos en la definición de organismos descentralizados de la administración publica no financiera. .. Por otra parte, el segundo párrafo del mismo art. 3" del reglamento --en refirmación del respectivo de la ley- ordena que las leyes de presupuesto deben comprender la autorización de la totalidad de los gastos y la previsión de Irl totalidad de los recursos de la administración pública no financiera, como también deben informar sobre las previsiones presupuestarias de cada uno de los restantes componentes del sector publico no financiero, . El parrafo final de este art. 3" del reglamento prescribe excluir del presupuesto de la administración ptiblica nacional los recursos impositivos de origen nacional pertenecientes a los gobiernos provinciales y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en la medida que se distribuyan enforma automática; ai mismo tiempo, la norma obliga a estos gobiernos -los de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires- a registrar tales recursos por los montos brutos, y dar lugar a la imputación del gasto pertinente cuando se presenten deducciones. (75) El decreta 1776, del 29 de noviembre de 2007, aclara, par su =t. lo, que las sigulenles ubras socides --dependientes de las berzas armadas, de Ia Policía Federal Argentina y del Servicio Penitenciario Federal- quedan cornprqndidas dentro del concepto de obras sociales estatdes: a) Instltuta de Obra Social del Ejkrcito; b) Dhccl6n de Salud y Acción Soda1 de la Armada; c) Dirección General de Bienestar del Personal de la Fuerza Adrea; dl Superintendencia de Bienesta de la Policia Federal; e) Direcci6n de Obra Social de1 Servicio Penitenciario Federal. Además, el art. 2" del mismo decreto 1776107 ordena someter las entidades mencionadas precedentemente al r 6 m e n de administracidn financiera establecido para Xas entidades integrantes de¡ sector público nacional, según los tdrrnhos del art. inc. b), de la Xey 24.L 56. Ei.. PRESUPUESTO FINANCIERO 305 El art. 6' de la ley 25.917 obliga a los gobiernos provinciales y al de la Ciudad Aut6norna de Buen,os Aires, a presentar, ante sus legislaturas, antes del 30 de noviembre de cada año, las proyecciones de los presupuestos plurianuales para el trienio siguiente, con la siguiente información como minirno: a) proyecciones de recursos por ruhros; b) proyecciones de gustos por finalidades, funciones y por nuturaleza econOmica; programa de inversiones dbl periodo; d) proyección de h coparticipacidn de impuestos a municipios; e] progrnmación de opera.cionesde crédito provenientes de organismos multilaterales; f) pe@l de vencimientos de la deuda pública; g)criterios generales de captación de otrasfuen tes de financiamiento; h) descripción de las politicm presupuestarias que sustentan las proyecciones y los resultados económicos yfsnancieros previstos. Acerca de este art. 6" de la ley 25.917, su reglamento describe cuál es la informaci6n que, como rninirno,debe estar comprendida en tales proyecciones de los presupuestos plurianuales. La regla de la publicidad en el campo presupuestario -estudiada en el 6,3.g)-, resultarfa atendida con lo previsto por el art. 7' de dicha ley, en cuanto dispone que cada provincia, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y el gobierno nacional publicarun en su pdgina web el presupuesto anual -una vez aprobado o, en su defecto, el presupuesto prorrogado, hasta tanto se apruebe aquél- y las proyecciones del presupuesto plurianual, 1uego de presentadas a las legislaturas correspondientes, El reglamento de este art. 7" determina los pormenores de la información a ser publicada, en cumplimiento de esa norma de la ley El capitulo II de la ley se titula Casto pllblico: en la letra, sus preceptos aparecen concebidos criteriosamente, como para sefialar pautas de manejo cuidadoso de las erogaciones del Estado. El art. 10 se refiere allí a la tasa nominal de incremento del gasto público primario en el presupuesto, y dice de ella que no podrá superar la tasa de aumento nominal del producto bruto interno, prevista en el marco macrofiscal mencionado en el art. 24 inc. d), de la propia ley. El gasto público primario es descripto como la suma de los gastos corrientes y de capital, excluidos los intereses de la deuda pliblica, los gastos financiados con préstamos de organisrnos internacionalesy los gastos de capital destinados a infraestructu14asocial bhica necesaria para el desarrollo económico social, financiados con cualquier uso del cr6dito. C) 306 ADOLFOATCHABAH IAN Por su lado, el art. 11 de la ley sustenta la buena doctrina de establecer que los gastos incluidos en los presupuestos constituyen autorizaciones mcixirnas, cuya ejecución está sujeta a la efectiva percepción de los ingresos p reuistus. El alcance del art. 13 de la ley es encomiable, al prohibir la creación de fondos u organismos que impliquen gastos que no consoliden en el presupuesto general, o no estén sometidos a las reglas generales de ejecución presupues turiu. Asimismo, el art. 15 prohíbe aprobar modificaciones presupuestarias que impliquen incrementos en los gastos corrientes en detrimento de los gastos de capital, o de las aplicaciones financieras. El art. 12 legisla sobre otro orden de cosas: el relativo al destino del producido de la venta de activos fijos de cualquier naturaleza y del endeudamiento. Ni uno ni otro de ambas fuentes de ingresos se podrán destinar a gustos corrientes ni generar aumentos automáticos para el ejercicio siguiente,excepto operaciones de crédito para reestructurar deuda en condidones m& favorables. Queda expresamente establecido que la venta de vienes de activos fijos se podrá destinar a financiar erogaciones de capital. Lo dispuesto en el capítulo IV de la ley 25:917 apunta a satisfacer la importante regla del equilibrio presupuestario, examinada en el 6,3.c). Asi, su art. 19 manda al gobierno nacional, a los gobiernos provinciales y al de la Ciudad Autonoma de Buenos Aires a ejecutar sus presupuestos preservando el equilibriofiscal,y añade que dicho equilibrio se ha de medir como la diferencia entre los recursos percibidos -con inclusión entre éstos tanto a los de naturaleza corriente como a los de capital- y los gastos de vengados. Estos íiltirnos han de comprender, por un lado, los gastos corrientes, netos de los financiados con préstamos de organismos internacionales; y, por el otro lado, los gastos de capital, netos de los destinados a infraestructura social básica, necesaria para el desarrollo económico y social, financiadoscon cualquier uso del crédito. , A los fines de la determinación del resultado financiero equilibrado, dispone el art. 19 del reglamento cuáles son los conceptos que no se deberfan considerar. El capitulo V de la ley 25.917 versa sobre endeudamiento, y en su art. 2 1 establece pautas al respecto para los gobiernos provinciales y el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires: ellos tomarán las medidas necesarias -expresa- para que el niuel de endeudamiento de susjurisdicciones sea tal que, en cada ejerciciofiscal, los servicios de la deuda instrumentada no superen el quince por ciento (15%)de los recursos corrientes netos de transferencias por coparticipación a municipios. EL PRESUPUES-I-Q FINANCIERO 307 El art. 21 del reglamento faculta al Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal para verificar el indicador de endeudamiento al momento de aprobarse los respectivos presupuestos y al cierre de cada ejercicio. Por el úItirno párrafo del art. 21 de la ley, los gobiernos provinciales y el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se comprometen a no emitir titulos sustitutos de la monecla nacional de curso legal en todo el territorio del pazs. Asimismo, el arc. 22 de la ley determina que las jurisdicciones que superasen el porcentaje arriba citadó para el endeudamiento, no podrán acceder a un nuevo endeudamiento, excepto que se trate de refinanciar el existente, y en la medida en que tal refinanciación implique mejorar las condiciones pactadas en cuanto a plazo y10 tasa de interés aplicable, y/o los financiarnientos provenientes de organismos rnultilaterales de crédito y de programas nacionales. En esta parte del capitulo V de la ley 25.9 17, su art. 23 alude a un requerimiento muy irnpor tante referido a garantías y avales. En tal sentido, fa norma instituye -tanto para el gobierno nacional, como para tos gobiernos provinciales y el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires- el deber de implementar, actualizar sistemáticamente e informar el estado de situación de las garantías y avales otorgados, clasificados por beneficiario, en oportunidad de elevar a las correspondientes legislaturas los respectivos proyectos de presupuesto de la administración general; a ello agrega el precepto el deber de que esos proyectos contengan una previsión de garantius y avales a otorgar para el ejercicio que se presupuesta. El art. 24 de la ley 25.9 17 ataiíe a los tres órdenes de gobierno aludidos en el artículo que lo precede, para estatuir que ellos no podrán incluir en sus respectivos presupuestos, como aplicacibn finarzciera (arnortimci6n de deuda), gastos corrientes y de capital que no se hayan devengado presupuestariamen te en ejercicios anteriores. De ello hacen excepción el pago de deudas no financieras que se este efectuando al presente, y que haya sido dispuesto por ley. Por el art. 25 de la ley, los gobiernos provinciales, el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los de los municipios, para acceder a operaciones de endeudamiento y otorgar garantías y avales, elevarán los antecedentes y la documentación correspondiente al Ministerio de Economía y Producción, con vistas a que este los analice, afin de autorizar tales operaciones conforme a los principios de la propia ley 25.917. Para el caso de endeudamiento de los municipios -preceptiía el segundo párrafo de ese art. 25- las provincias coordinarán con el gobierno nacional y con sus respectivos municipios las acciones destinadas a propiciar tales autorizaciones. El reglamento de este art. 25 de la ley consagra minuciosas disposiciones, por intermedio de las cuales contempla la intervención del Banco Central de la Repiiblica Argentina y de la Secretaria de Hacienda, para analizar y autorizar, si correspondiere, con carácter previo a la generación de obligaciones para las partes, el endeudamiento del sector pllblico no financiero relacionado con los gobiernos provinciales, el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y tos de los municipios. A esos fines esa norma reglamentaria provee, detalladamente, las pautas y los procedimientos según los cuales se habrá de actuar. Ej~cucró~ DEL PRESUPUESTO EN LO RELATIVO A GASTOS 7,1. LAS PREVISIONES DE GASTQS COMO CREDITOS ABIERTOS AI, PODER EJECUTIVO, DISTINTAS CLASES DE CR~?DXTOS El presupuesto preventivo del Estado tiene finalidad financiera, pues considera a los gastos y a los recursos por su incidenciapecuniaria y tiende a lograr, en lo posible, el equilibrio entre ambos rubros presupuestarios. Pero respecto de los gastos tiene, además, alcance jurídico: representa una instrucción obligatoria relativa a los conceptos y Iírnites de los fondos de que la autoridad administrativa podr6 disponer en el ejercicio del presupuesto. De esta manera, mientras con relación a las entradas el presupuesto es instrumento de control financiera, en cuanto a los gastos es norma timitativa imp-sta al poder ejecutivo por el poder legislativo. Los créditos del presupuesto de gastos -preceptúa el art. 29 de la ley 24.156- constituyen el limite mhimo de las autorizaciones disponibles para gastal: Este alcance jurídico de las previsiones para gastos -ante el derecho asume la calidad de relación obligacional de fuente legal, en la cual es sujeto pretensor el órgano volitivo de la hacienda, y son sujetos obligados los órganos directivos (o ejecutivos, cuando obran por delegación) encargados de cumplir la diniirnica del gasto-, tiene expresión contable, en cuya virtud tales previsiones son conceptuadas como créditos abiertos por el poder legislativo al poder ejecutivo, para que éste pueda disponer gastos y decretar pagos con cargo a dichos creditos. Segiin esta concepción contable, las cuentas del presupuesto, al ser abiertas por los 6rganos de registración, tienen saldo acreedor: la designación de la cuenta representa el concepto por el cual se puede gastar durante el ejercicio financiero, y ia partida anotada en el haber es el limite cuantitativo de esos gastos. Si se admite, con criterio ya desusado, el perspnalismo de las cuentas, se puede decir figuradamente que hay un sujeto acreedor (los órganos directivos),y un sujeto obligado (el tesoro en si). La ejecución de los gastos hará que en el debe de las cuentas relativas a esos crkditos se vayan anotando los importes comprometidos, hasta ser consumido totalmente el saldo acreedor. Producida la clausura del ejercicio, el saldo acreedor (es la parte del crédito no utilizada) también se cancela, pues el poder ejecutivo no puede comprometer nuevos gastos, desde ese momento, con cargo a los creditos del ejercicio fenecido. Las partidas del presupuesto en la contabilidad pertinente no pueden tener saldo deudor, porque ello significaría que el poder ejecutivo habría dispuesto gastos en mayor cantidad que la autorizada, lo cual es ilícito y hace responsables a los funcionarios que lo hubiesen dispuesto. Según el art. 33 de la ley 24.156, no se podrán adquirir compromisos para los cuales no quedan saldos disponibles de créditos presupuestarios. Al cierre del ejercicio, los gastos que estuvieran comprometidos y no pagados (deuda del tesoro), eran transferidos a una cuenta de residuos pasivos, según la ley de contabilidad. El principio de que los créditos del presupuesto constituyen autorizaciones para gastar, conferidas al Poder Ejecutivo, cuya utilización no se podrá verificar sin que éste lo disponga conforme a la ley, no fue recogido por la ley de contabilidad, acaso por considerarlo de alcance sólo docírinario, pero, de todas maneras, surgía de su espíritu y de algunas expresiones aisladas en ella. Como el p fesupuesto es norma jurídica -por ende, de cumplimiento obligatorio- y las previsiones presupuestarias representan créditos de máxima para ordenar gastos, es menester proveer un elemento de control apto para demostrar al órgano volitivo que el poder administrador ha respetado lo establecido en la ley autorizativa, y para impedir a los órganos de gestión incurrir en extralimitaciones. Dicho elemento de control es de índole escritura1y se manifiesta en la contabilidad de ejecución del presupuesto, cuya finalidad es doble: evitar al poder ejecutivo involuntarios excesos (hacer gastos no autorizados o sobrepasar los límites prefijados); y permitir al poder legislativo verificar si el poder ejecutivo se mantuvo dentro de las normas presupuestarias. Esta contabilidad se inicia con la apertura de las cuentas relativas a los créditos para gastar, cuyo haber representa el importe autorizado. Para precisar debidamente la significación de las previsiones presupuestarias en materia de egresos, el gasto público puede ser considerado desde los puntos de vista financiero, económico y contable. En el aspecto financiero, el gasto atiende al cumplimiento de los fines del Estado; por tanto, para la ciencia de las finanzas, gasto piíblico es toda salida de fondos que se requiera con destino a la satisfacción de necesidades públicas. Para la ciencia económica, gasto es todo egreso de numerario, no cornpensado por una incorporación equivalente de bienes al patrimonio de la hacienda. La contabilidad pública, por su lado, considera la autorizaeibn legislativa de las previsiones para gastar, y sin entrar a analizar la necesidad de la erogación, ni buscar la compensación de la salida con un ingreso equivalente de bienes al patrimonio del Estado, estima como gasto público toda erogación de fondos del tesoro, que ordena el órgano directivo de la hacienda, con sujeción a normas de procedimiento y operatoria, con fijación cuantitativa y cualitativa. Respecto de la ejecución del gasto, el interés de la contabilidad piiblica no se relaciona,pues, ni con el concepto financiero, ni con el concepto econ6mico de aquél; sOlo repara en el movimiento de fondos del tesoro y en la legalidad de la causa-fuente que motiva dicho movimiento. La causa-fuente se refiere tanto a la competencia del órgano ordenador del gasto, como al cumplimiento de las formas del acto administrativo financiero y a la existencia de cr6dito suficiente en su concepto y monto, Si bien los creditos abiertos al Poder Ejecutivo san autorizaciones para disponer gastos con cargo al tesoro, no todos revisten iguales condiciones y calidades, ni tienen igual origen. La doctrina y la legislaci6n financiera de los países contemplan diversas clases de créditos; las examinamos seguidamente. a) Crdditos presupuestarios, exhapresupuestarios y de origen ejecutivo Según la fuente normativa de la autorizaci6n para gastar, los crbditos pueden revestir alguna de las tres formas explicadas a continuación. 1)Autorizados leglslativamente por vía del presupuesto: todos loS cr6ditos abiertos por intermedio del presupuesto son autorizaciones para disponer gastos;ya expusimos sobre los'caracteresde esos créditos, y este capitulo trata sobre su ejecucibn. 2) Autorizados mediante leyes especiales, sancionadasfueradel presupuesto; estos créditos pueden ser extraordinarios o suplementarios. Son extraordinarios cuando crean nuevos conceptos de gastos, al margen de los autorizadospor el presupuesto, bien porque han sido omitidos, o bien porque responden a hechos o circunstancias sobrevinientes, que hubiera sido imposible conocer anticipadamente; y son suplementarios cuando refuerzan las partidas del presupuesto general (1). (1) Estas denominacioneshan sido las m& arraigadas en las practicas financieras argentinas. CHITT'ARQNI:utiliza esa terminologia (Ccirtrabilld~darzulítica del presupuesto fi~zanciero.Buenos Aires, 1947, ps. 39/40), BAYETTO (Temas de contabilikzd pdblica, fasciculo 11, p. 29) preferia decir --acaso con mas rigor de expresión- crkditos adicionales y no e x ~ r d i n a r i o spara , no dar lugar a la idea paralela de gastos extraordinarios,pues no siempre tdes crdditos extraordinarios responden a este tipo de gastos; ademfis, denomina crkditos complementarios a los resultantes de la ratificacidn IegisXativa otorgadapor Ja apertura de créditos de emergencia par el Poder Ejecutivo. Este concepto de créditos complementarios no se debe confundir con el carActer complementaria que diera la ley de cantabilidad (art. 16) a las leyes que autoricen erogacioms izo previstas en d presupuesto general. 312 ADOLFOATCHABAHIAN De acuerdo con la ley de contabilidad (art. 151,los créditos extraordinarios y los suplementarios, abiertos por leyes especiales, debían ser incorporados al presupuesto, en el anexo correspondiente. Se entendia que las leyes que autorizaran esos créditos debían determinar el recurso respectivo. Estos créditos, fuera del origen que tenían, no se los diferenciaba de las partidas de gastos contenidas en la ley de presupuesto: la ley de contabilidad consideraba a las leyes autorizativas de erogaciones no previstas en el presupuesto general, como complementarias de éste, y declaraba aplicables a ambas categorías de créditos las normas relativas a caducidad anual, a ejecución y a inclusión en la cuenta general del ejercicio (art. 16). Los créditos abiertos por leyes especiales no tenían, entonces, un régimen específico de ejecución y control distinto del aplicado para las previsiones presupuestarias. Para este tipo de créditos, sancionados fuera del presupuesto, la ley 24.156 contiene en su art. 38 una previsión categórica, cuyo cumplimiento resulta recomendable,pues preceptúa: Toda ley que autoricegastos no previstos en el presupuesto general, deberá especificar lasfuen tes de los recursos a utilizarpara supnanciarn iento. Nada dispone respecto de este art. 38 el reglamento dado por d e c r e t ~1344107. 3) Autorizados por el Poder Ejecutivo en cmos de excepcidn previstos por la legislación: si bien los gastos públicos deben ser autorizados por los cuerpos parlamentarios representativos del pueblo, en la vida de los estados suelen existir situaciones de emergencia, causantes de erogaciones para cuyo pago no resulta factible aguardar que el Poder Legislativo se reúna y sancione la ley autorizativa pertinente. Por ello, generalmente el Poder Ejecutivo es autorizadopara decretar esos gastos de emergencia, y disponer la apertura de los respectivos créditos, con la obligación de dar cuenta al Congreso del uso de esa facultad excepcional.Esta apertura de créditos por vía ejecutiva la preveía el art. 17 de la ley de contabilidad (el segundo párrafo del inc. e] fue agregado por la ley 17.373, del 1de agosto de 1967): El Poder Ejecutivo podrá autorizar la apertura de créditos únicamente en las situaciones siguientes, con la obligación de dar cuenta en el mismo acto al Congreso: s articulas 6 y 23 de la Constitución b) para las erogaciones imprevistas que demande el cumplimiento de las leyes electorales de la nación; ra el cumplimiento de sentencias judiciales firmes; devoluciones a que se refiere el art. EJECUCION nEl. PRESUPUESTO EN LO RELATIVO A GASTOS 313 e) en cmos de epidemias, inundacionesyotrosac~ntecimientos que hicieran indispensable el socorro inmediato &lgobierno. Los organismos que directu o indirectamente deban actuar en las emergencias mencionadas podrán, con autorización del respectivo ministro,secretario de Estado o autoridad superior del ente descentralizado o empresa estatal, utilizar transitoriamentey a este solo efecto los fondos que posean para la ejecución de sus presupuestos jurisd iccionales, como mi tarnbikn afectar con la misma finalidad sus libramientos al cobro en la Tesoreriu General de la Nacibia, hasta tanto perciban las sumas que se les autoricen por este inciso. Con iguales propositos y previa la debida autorización, aquellos organismos podrán disponer la utilización del personal y de los elementos materiales que integran sus dotaciones correspondientes. Los créditos abiertos de conformidad con las disposiciones del presente artículo quedarán incorporados al presupuesto general. La apertura de créditos por via ejecutiva -que podía ser dispuesta en cualquier momento, estuviera, o no, reunido el Congreso,por decreto simple, sin ser requerido acuerdo de gobierno- sólo era procedente en los casos taxativamente enumerados por la norma (2): a) intervención federal a las provincias (art. 6 de la Constitución nacional); b] estado de sitio (art, 23 de la Constitución nacional); C) gastos imprevistos derivados de la ejecución de las leyes electorales; d) cumplimiento de sentencias judiciales firmes; e) devolución de sumas ingresadas por responsables en concepto de cargos que indebidamente hubiera practicado el Tribunal de Cuentas; f ) grave emergencia que requiera ayuda inmediata del gobierno. ' (2) La ley 1.606, hasta 1947, rigi6 la apertura de crkditos por v h ejecutiva; mucho m6s limitativa que la ley 12.961 (art. 191, restringia la apertura de tales créditos a las casos de Intervencidn federal. a las provincias y de implantacidn y vigencia del estado de sitio; requería como condición indispensable que el Congreso se hallase en receso. Reinstalado el Congreso, el Poder Ejecutivo debía dar cuenta del uso de esta facultad en el primer mes de sesiones. No obstante lo rígido de la norma, en numerosas ocasiones gastos autorizados por el. Poder Ejecutivo no se ajustaron a esos requisitos, pues fueron abiertas creditos por acuerdo de gobierno para pagar gastas suntuarios, superfluas o pastergables. 314 ADOLFOATCHAX~AH IAN La disposición era similar a la del art. 19 de la ley 12.961, salvo en lo siguiente: Ei) ordenaba dar cuenta al Congreso en e1 mismo acto; la ley 12.961 distinguía según que el Congreso estuviese funcionando o en receso; (ii) los créditos abiertos eran incorporados al presupuesto general en todos los casos, fueren o no considerados por el Congreso; (iii) agregaba, entre las situaciones para autorizar esta especie de créditos, la de la devolución de sumas ingresadas por cargos contra responsables, si estos obtuvieran resoluciOn favorable a sus pretensiones, en juicio ordinario o mediante recurso de revisión incoado ante el Tribunal de Cuentas. Para estos créditos regian igualmente las normas de ejecución, caducidad e inclusión en la cuenta general del ejercicio, aplicables a los créditos ordinarios abiertos por via legislativa; ello surgía de la última parte del art. 17 de la ley de contabilidad, al preceptuar la incorporación de aquéllos al presupuesto general. El párrafo añadido al inc. e] del art. 17 por la ley 17.373 se propuso contribuir a la mejor satisfacción de la necesidad de actuar sin dilaciones ante situaciones en las cuales toda demora pudiera provocar consecuencias graves. En la ley 24.156 el art. 39 contempla, en su primer párrafo, la posibilidad de que el Poder Ejecutivo disponga autorizacionespara gustar no incluidas en la ley de presupuesto general, en relación con supuestos muy limitados: la atención del socorro inmediato por parte del gobierno debido a epidemias, inundaciones, terremotos u otros casos de fuerza mayor: En tanto el tercer párrafo del mismo art. 39 preve -corno en la legislaciun anterior- que las autorizacionesmi dispuestas se incorporarán al presupuesto general,su segundo párrafo también reitera normas precedentes sobre la comunicación al Congreso Nacional acerca de tales autorizaciones en el mismo acto que las dispuso, pero agrega al respecto un adecuado requisito antes inexistente, como el de acompaAar a esa comunicación los elementos de juicio que permitan apreciar la imposibilidad de atender las situaciones que las motivaron dentro de las previsiones ordinarias o con saldos disponibles en rubros presupuestarios impu tabla. El art. 30 de la ley 24.629 contiene normas vinculadas con esta materia de las facultades del Poder Ejecutivo en punto a la ejecución presupuestaria, y can ese motivo reitera el criterio formulado en esa disposición del segundo parrafo del art. 39 de la ley 24.146: establece que el Poder Ejecutivo no puede uumentar el gasto de lasjurisdicciones y entidades que obtengan recursos adicionales originadosen el uso del crkdito, cuando dentro de los créditos aprobados por la ley de presupuesto existan partidas financiadas con recursos del tesoro nacional, destinadas a atender las mismasfinalidades y objetivos para los cuales se haya concertado el endeudamiento p úblicu. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en este articulo -dice e1 tercer párrafo de aquel art. 3 c las partidas que tengan por finalidad atender programas de promoción y fomento de empleo. El art. 5" de la misma ley 24.629, en rigurosa terminología, creó el impedimento para autorizar o disponer por ley cualesquiera gastos sin prever en forma expresa su financiamiento. En esa línea de pensamiento, los tres párrafos finales de ese art. s4-que aludían a las responsabilidades de funcionarios administrativas- fueron sustituidos por el a t . 56 de la ley 25.565, de presupuesto para 2002, del siguiente modo: Elfuncionario que autorice o concrete actos o contmtos que no hayan dudo cumplirniento a las normas de la ley 24.156, sus reglamentaciones y modificaciones, serán personalmente responsables,con sus bienespatrimoniales, side aquéllos resultare la obligación de pagar sumas de dinero. El Poder Ejecutivo nacional establecera, por via reglamentaria, los procedimientos necesarios para efectivizar dichas responsabilirlades o para imponer sanciones pecun iarias': ib) Cr&ditospara gcrstar y crbditos pura pagar Hay una distinción entre los créditos presupuestarios, basada sobre la clasificación de los gastos públicos en obligatoriosy facultativos. Interpretado como obligación de pagar, el gasto puede tener origen en un momento anterior al de la ejecución del presupuesto; son los gastos cuya obligatoriedad es preexistente al presupuesto, y ella puede emanar ya de la ley, ya del contrato. Son gastos obligatorios, por imperio de la ley, los derivados de pensiones graciables o de sueldos a funcionarios inamovibles; lo son por el contrato los correspondientes a compromisos contraídos con anterioridad al ejercicio (por ejemplo, los gastos del servicio de la deuda pública o los de trabajos a realizar escalonadamente en varios ejercicios).Las partidas incluidas en el presupuesto general para pagar compromisos pendientes, relativos a gastos obligatorios, no constituyen autorizaciones para gasta&sino autorizaciones para pagar. El gasto se halla autorizado por ley anterior; el presupuesto sólo reconoce la situación del gasto preexistente y faculta al Poder Ejecutivo para ordenar el pago. Los créditos relativos a gastos obligatorios son créditos para pagar. I / Para los demás gastos públicos -denominados facultativos- la deuda exigible resultante del compromiso contraído sólo nace con motivo de actos administrativos practicados durante el curso del ejercicio; en estos gastos no hay compromiso preexistente. Las previsiones presupuestarias relativas a estos gastos constituyen no s610 una autorización para pagar, sino -y antes de ello- una autorización para gastar. Corresponden a esta categoría tos sueldos de funcionarios,los gastos generales y las deudas que se contraigan por provisión de suministros. c) Créditos limitativos y créditos esCimtivos En algunos países sus presupuestos incluyen dos tipos de créditos: unos limitativos y otros estimativos. Los créditos limitativos fijan con precisión el monto máximo a invertir por el poder administrador: éste no puede excederlos ni utilizar sobrantes de otras partidas para reforzarlos. Los créditos estimativos fijan el concepto del gasto, sin limitar con exactitud su monto, y permiten al Poder Ejecutivo reforzarlos; el importe de estos créditos incluidos en el presupuesto es mera estimación. Estas previsiones corresponden, generalmente, a créditos votados para cumplir leyes anteriores y sentencias judiciales cuyo real monto se ignora. Según la ley de contabilidad, todas las previsiones presupuestarias eran limitativas;lo establecía su art. lo:Los créditos del presupuesto general señalarán exclusivamente los conceptos y limites de inversión de las rentas públicas de cada ejercicio financiero. No obstante, el regimen dado en esa ley al crédito global de emergencia (art. 50) permitía que en la práctica todos los créditos del presupuesto, excepto los relativos a gastos en personal y para trabajos públicos, resultaran estimativos, pues el Poder Ejecutivo los podia incrementar cuando fueran insuficientes, La ley 24.156 no contiene norma similar. Antes bien, los crkditos del presupuesto de gastos -qrdena su art. 29- constituyen el limite mhimo de las autorizaciones disponibles ara gastar: El reglamento de ese art. 29, por decreto 1344107, lo determina también de modo especifico. d) Créditos condicionados y créditos no condicionados La regla de la unidad del presupuesto impone no condicionar los créditos a la recaudación de los recursos. Al no admitir, como principio, la afectación de recursos especiales a gastos determinados, la disminucidn de ias entradas al tesoro no implica la automática reducción de los créditos para gastar. Sin embargo, la merma significativa de las recaudaciones puede llevar al Poder Ejecutivo a decretar economías en los saldos no utilizados de los créditos; en ese caso, la reducción del crédito resultará de un acto del poder administrador. Por excepción, las correspondientes afectaciones de ciertos recursos a gastos determinados, son creditos condicionados y dan origen a las cuentas especiales;a su respecto los gastos no pueden ser realizados sino en la proporción permitida por los recursos. Ahí el resultado de la recaudación condiciona la ejecución de los gastos. Asume significado conceptualmente análogo, aunque con alcance general, a 10s fines de garantizar una correcta ejecución de los presupuestos y de compatibilizar los resultados esperados con los recursos disponibles -expresa en su inicio el art. 34 de la ley 24.156, según el texto dado por el art. 26 de la ley 25.725, de presupuesto para 2003-, lo dispuesto por el último párrafo de tal art. 34, en los siguientes términos: El monto total de las cuotas de compromiso fijadas para el ejercicio no podrá ser superior al monto de los recursos recaudados duran te éste (3) . El decreto 1344/07, al reglamentar esa norma, impone a las jurisdicciones y entidades dependientes del Poder Ejecutivo la obligación de remitir a la Oficina Nacional de Presupuesto, con las características, plazos y metodología que ésta determine, la programación anual de los compromisos y del devengado; y defiere a la Secretaría de Hacienda, por intermedio de la Subsecretaría de Presupuesto, el deber de definir las cuotus conforme a las posibilidades de flnanciamiento, y de comunicar los niveles aprobados a las jurisdicciones y en tidades. Estas, a su turno, podrán efectuar reasignacionesde las cuotas de compromiso y de devengado comunicadas, siempre que lo hagan dentro del nivel asignado y conforme lasfacultades que se establezcan en la distribución del presupuesto para modificar las cuotas asignadas (quinto párrafo del art. 34 del reglamento). Por lo demás, las arriba citadas secretaría y subsecretaría pueden modificar los montos de esos niveles de las cuotas, enfunción de variaciones no previstas en elflujo de recursos, y al propio tiempo deben deter- (3) Es de nuestro deber señalar que el art. 34 de la ley 24.156 fue objeto de repetido e inopinado ajetreo Iegislativo. En primer termino, Io sustituyó d are, l o del decreto 896, del I 1de julio de 2001, par:un Xargo texto cuyo pkrafo final, tras disponer Ea presehte norma es de orden público, prohibia ordenar en juicio medidas cautelares que afecten su cumplimiento, resultando inaplicables en las respectivos procesos las normas de los ar&.2 95 a 233 del cddigo procesal civil y comercial de la nlacid~z. MAStarde, la Iey 25.453,del 30 de julio de 2001, por su art. 18 derog6, desde su vigencia, ese decreto 896101, y par su m.20 volvi6 a sustituir aquel art. 34 de la ley 24.156, pero no incluyó en su texto el citado pArrafo final, para sustituirla por otra según el cual eestableci6: La presente norma es de orden público y modifica,en lo pertinente, toda norma legal, reglamentaria o conuencloaal que se le oponga y no se podrd alegar la existenciade derechos irrevocablemente adquiridos, Planteada judicialmente la cuesti6n sobre los términos de1 recordado parrafo final del art. 34 de la Iey 24.156, en la versi6n del decreta 896101, la Carnara Federal de Apelaciones de Mar del Plata, en la causa Calvano,Rolando y otros c/Estadonacional y otra, en falla del 5 de octubre de 2001, declaró la incclnstitucionalidad del ara 1 infine del decreto 896101, como rambien Ia de los arts. 14 y 15 de la ley 25.453, en cuanto sustituyeron normas del c6diga procesal civil.y comercial de la naddn y de la ley 18.345, para ordenar que losjueces no podrán decretar ninguna medida cautelar que afecte,obstaculice,comprometa, distraiga de su destino O de cualquier formapermrbe los recursos propios del Esfado, ni imponer a los funcionarios cargas personales pecuniarias (La Ley: 2002-A-566). En definitiva, el vigente art. 34 -de conformidad con el arx. 26 de la ley 25.725- excluye de su texto tanto los que fueran p8rrafos cuarto a séptimo, en versión del decreta 896101, corno 10s párrafos tercero a quinto, en la redaccián dada par ley 25.453. Q minar los procedimientos a utilizar con los saldos sobrantes de las cuotas establecidas. Asume carácter general lo dispuesto en el cuarto p Arrafo del reglamento del art. 34 de la ley, en redaccidn nada correcta, sobre todo en el uso conceptualmente confuso de las nociones de compromiso y de devengado: La asignación de cuotas de gustos de compromiso y de devengado comprenderá 20s gmtos de tuda la admin istracicin nacional y se realizará en la forma que determine la Secretaría de Hacienda. El Último párrafo de este art. 34 reglamentario plantea un supuesto diferente respecto de las cuotas aprobadas y comunicadas por la Secretaría de Hacienda, mediante la Subsecretaría de Presupuesto, cuando exista financiación con préstamos de organismos internacionales de crédito: en ese caso, tates cuotas serán distribuidas internamente, en tiempo y forma, en el árnbito de cadajurisdicción, subju risdicción, entidad y proyectos I U Si 1 1 i 1 1I i I1 1 l e) Créditos principales y créditos parciales Son creditos principales los fijados cuantitativa y cualitativamente en el presupuesto general; son créditos parciales los resultantes de la distribución analr'tica de las partidas principales, realizada por el jefe de gabinente de ministros, entre los conceptos establecidos legislativamente. Para los créditos parciales la fijaci6n presupuestaria es s61o cualitativa. Apenas ininado el ejercicio anual, la jefatura de gabinete de ministros emite la decisión administrativa pertinente, contentiva de esa distribución para el ejercicio, sobre la base de lo dispuesto para el presupuesto del afio por la ley respectiva; el+arart.30 del reglamento de la ley estatuye, como facultad del jefe de gabinete de ministros, conforme d art.100, inc. 7, de la Constitución nacional, aprobar la distribucitin udministrativa del presupuesto de gastas. La nota 46, en el capituloU,da cuenta del ejercicio dado a esa facultad, por el funcionariomencionado, respecto de presupuestos anuales aprobados por sendas leyes, incluida la 26.337, referida al ano 2008. 7,2. Eh LEY DE PRESUPUESTO ANUAL: EVENTUALES MODIFlCaClQNES DURANTE SU EJECUCIÓN La ley 24.156 -en norma sustituida por la ley 26.124, del 7 de agosto de 2 0 0 6 prevé la posibilidad de que, una vez aprobada y dentro del lapso de su vigencia, la ley de presupuesto anual, emanada del Poder Legislativo, sea objeto de reforma. En tal sentido, el primer párrafo del art. 37, en su redacci6n original por la ley 24.156 -sin haber sido alterada en esa parte por la ley 2 6 . 1 2 4 , defiere al reglamento establecer los alcances y mecanismos para efectuar las mod i'caclones a la ley de presupuesto general que resulten necesarios durante su ejecución. I 1 1 i Ej~cucrb~ DEL 1)RESUPUESTQ EN LO RElATIVQ A GASTOS 319 Correlativamente, en función de ese precepto legal, el art. 37 del reglamento prevé que al efectuar la distribución administrativa del presupuesto de gastos, el jefe de gabinete de ministros ha de establecer los alcances y mecanismos para llevar a cabo las modificaciones al presupuesto general, dentro de los límites que la ley de presupuesto fe señale. A tal efecto se tendrán en cuenta las siguientes circunstancias fijadas por la norma reglamentaria: . a) las solicitudes de modificación a l presupuesto general para la administración nacional deberán ser presentadas ante la Oficina Nacional de Presupuesto, mediante la remisión del proyecto de acto administrativo pertinente, acompfiado de la respectiva justificación y de acuerdo con las normas e instrucciones especificadas por dicha Oficina; b) para los casos en los cuales las modificaciones sean aprobadas en las jurisdicciones y entidades, la decisión administrativa que establezca la distribución debe fijar los plazos y las formas para la comunicación de los ajustes operados a la Oficina Nacional de Presupuesto. Elfo es todo cuanto comprenden las disposiciones reglamentariascon referencia al art. 37 de la ley A ese texto inicial del primer párrafo en el art. 37, sigue en la ley 24.156 el de su segundo párrafo -también procedente de la redacción primigenia de dicha ley-, en cuya virtud ella consagra, en términos inequívocos e inobjetables: Quedan reservadas al CongresoNacional las decisionesque afecten el monto total del presupuesto y el monto del endeudamiento previsto. De ese modo se mantiene, pues, la preeminencia legislativa para disponer sobre la cuantía máxima a la cual pueden llegar las autorizaciones presupuestarias otorgadas por el Poder Legislativo para la realizaciún de gastos públicos por el Poder Ejecutivo. Aquel texto primitivo del citado art. 37, luego de esa frase inserta en el segundo de sus párrafos -transcripta en el penúltimo párrafo-, disponía mantener reservado para las atribuciones del Congreso Nacional: ...así como los cambios que impliquen incrementar los gastos corrientes en detrimento de los gastos de capital o de las aplicacionesfinancieras, y los que impliquen un cambio en la distribución de lasfinalidades. La ley 26.124 eliminó, del art. 37 de la ley, tal parte final que integraba su segundo párrafo. En cambio, incorporó a ese art. 37, como párrafos tercero, cuarto y quinto, 10s del siguiente tenor: El jefe de gabinete de ministros puede disponer las rees~ructuraciones presupuestaria que considere necesarias dentro del total aprobado por cada ley de presupuesto, quedando comprendidas las rnodiflcaciones que involucren a gastos corrientes, gastos de capital, aplicaciones financieras y distribución de lasfinalidades. A tales fines, exceptúase al jefe de gabinete de ministros de lo establecido en el art. 15 de la ley 25.91 7. El incrernento de las partidas que refieran a gastos reservados y de inteligencia, sólo podrá disponerse por el Congreso de la Nación. Con particular referencia a lo dispuesto en el actual tercer párrafo del art. 37 de la ley 24.156, calificada doctrina -emitida sobre la base de la iniciativa del Poder Ejecutivo, luego convertida en ley 26.124- se ha pronunciado en severos términos, por considerarlo opuesto a la Constitución nacional (41, sobre la base de los siguientes fundamentos: a) la delegación legislativa sólo puede tener lugar a favor del presidente de la nación, y no en otro órgano gubernamental,como lo es el jefe de gabinete de ministros; b) sin perjuicio de la razón así sefialada -que es suficiente para fulminar como contrario a la Constitución la reforma proyectada-, esa delegación es incons+itucionalpor otras dos razones: (i) la ley 24.156 no es una materia de administración o de emergencia pública, como lo requiere el art. 76 de la Constitución nacional; (ii)la délegación proyectada no tiene plazo fijado para su vigencia, como también lo requiere el citado art. 76, para convalidar la delegación pretendida. La consciente y deliberada declinacion en el ejercicio de sus atribuciones por el Congreso Nacional, al haber sancionado la ley 26.124, se ve agravada más aún -al contraponerla frente a decisiones que él mismo había adoptado anteriormente- con la cláusula del vigente cuarto párrafo de tal art. 37, en cuya virtud se exceptúa aljefe de gabinete de ministros de lo establecido en el art. 15 de la ley 25.91 7. Ha sido abandonado así, el recato con el cual se concibiera, por ejemplo, el art. 10 de la ley 26.078, de presupuesto para 2005, que facultó al jefe de gabinete de ministros para disponer reestructuraciones presupuestarias, con sujecidn a los arts. 37de laley24.156y15dela ley25.917. El concepto crítico antes formulado está fundado sobre el hecho de que, por un lado, el referido cuarto párrafo del vigente art. 37 de la ley 24.156 extiende al jefe de gabinete de ministros una facultad en la cual tal art. 15 no incluye a este funcionario, sino que está dirigida únicamente al Poder Ejecutivo nacional, a los poderes ejecutivos provinciales y al de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, quienes sólo podrán, durante la eje- (4) CAKfA BELSUNCE, Horacio A., La reforma a la ley 24.156, de administracidnfinanciera:s ~ l svicios politicos y ~onstituciunale~, en PeriSdico EconómXco Tributario 353,27 de julio de 2006 (editorialLa Ley, Buenos Aires), Ej~cuctu~ DEL PRESUI'UESTO EN LO RELATIVO A GASTOS 321 cución presupuestaria, aprobar mayores gastos de otros poderes del Estado, siempre que estuviera asegurad o unfinanciamiento especialmente destinado a su azeencibn. Por otro lado, la excepción prevista en el cuarto párrafo del art. 37, según su versión dada por ley 26.124, dispensa aljefe de gabinete de ministros del impedimento consagrado por el art. 15 de la ley 25.917, respecto de los destinatarios de la facultad creada por su texto, quienes no podrán aprobar mod if caciones presupuestarias que impliquen incrementos en los gastos corrientes en detrimento de los gastos de capital o de las aplicacionesfinfinancieras.Esto es, el jefe de gabinete de ministros -respecto de la administración nacional- goza de facultades que no podrán ejercer los poderes ejecutivos provinciales y el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en sus respectivas jurisdicciones: el primero dispone de una autorización otorgada por el vigente art. 37 de la ley 24.156, de la cual e s t h imposibilitados los demás titulares del poder administrador, porque sobre ellos recae la prohibición establecida por la segunda frase en el art. 15 de la ley 25.9 17. En puridad de verdad, lo ordenado por esa sey n d a frase pierde relevancia frente al texto del tercer párrafo en el vigente art. 37 de laley24.156. En definitiva, la reforma dispuesta por ley 26.124 consagra, con carácter que aspira a tener permanencia, aquella práctica viciosa, por ser constitucionalmente reprochable, en las leyes de presupuesto del Estado federal argentino de anos recientes (5) (art.1l. ley 25.827, de presupuesto para 2004; art. 8", ley 25.967, de presupuesto para 2005; art. 8", de presupuesto para 2006). Esto es: resulta muy claro que la delegación legislativa inserta en esa ley 26.124 no concierne a materias determinadas de administración -como el art. 76 de la Constitución nacional permite hacerlo al Poder Ejecz~tiuo-sino sobre una materia de exclusivay excluyente competencia legislativa, como es la atinente a la magnitud y al destino de cada tipo de gasto. Se ha desnaturalizado así el significado profundo de toda ley de presupuesto, como expresión politica genuina y excluyente que debe ser del Parlamento, en tanto constituido por los representantes de la voluntad popular, pues conforma el órgano del Estado llamado a disponer -con exclusividad- el destino cuantitativo y cualitativo de los gastos piiblicos, mMme en cuanto concierne, sobre todo, a la cuantla relativa de los gastos corrientes frente a los de capital que hubiese sido dispuesto por el Congreso: con esa norma de la ley 26.124 el jefe de gabinete de ministros (5) Vide ATCMAHIAN, ADOLFO, Deleguciones legislativas ad nduseam y excesos del decreto 314/2006,en Periúdico Económico Tributario 346, 12 de abril de 2006, nota 1. E1 profesor OSCAR DANTE C;ARC~A,por su parte, también se refiere a la reforma dispuesta por ley 26.124 en su nota El ordm constitucionaly los superpoderes,en Peri6dico EconOmico Tributario 382, 19 de octubre de2007, p. 5. queda relevado de respetar esa relación, contrariamente a lo que preveía la parte final del segundo párrafo del originario art. 37 de la ley 24.156, como decisiones reservadas al Congreso Nacional. Por el contrario, la transgresiva práctica antes atudida ha consistido en delegar facultades aIjefe de gabinete de ministros, para el manejo del presupuesto durante el ejercicio financiero, con amplitud tal que resulta susceptible de ver burlada la decisiOn parfamentar la sobre cOmo distribuir, en cantidad y en calidad, los gastos públicos. Y debe ser advertido que tal distribución es cuestión muy diferente de la de hacer ejecutar la ley de presupuesto nacional a que hace referencia el art. 100, inc. 7, de la Constitucibn nacional. Esa muy objetable delegación legislativa, hecha en las leyes de presupuesto de los últimos años -y mucho peor por la ley 26.124- de ninguna manera se a t e n ~ aen su gravedad ni resulta redirnida con el hecho de incluir en la ley de presupuesto un superfluo artículo con el cud se cree respetar el art. 99,inc. 10, de fa ConstituciOn nacional: ella no ha menester de tales rgcordatorios insustanciales e ilusorios (6). a) USO del crkdito por el Poder Ejecutivo Autorizado el gasto público por la ley de presupuesto anual, su ejecución compete al órgano directivo de la hacienda, que se auxilia para eiio de los órganos secundadores ejecutivos. A los fines del uso del crédito -que producirá la correlativa extinción total o parcial-, además de ser ordenado y ejecutado por autoridad competente, se requiere cumplir las normas legales sobre operatoria presupuestaria. . (63 Con el titulo Implicancius de la ley26.124, R U B ~ N N. E X N G W Q , profesor de la Universidad Nacional de Enle Ríos, presentó un trabajo critica de esa norma al m I I Simposio Nacional de ProfesoresUniversitarios de Contabilidad Publica (Catamarca, septiembre de 2006), ALEJANDRO SPESSOT (La gravedad dc la ley 26.124, de reasignaciún de partldus presupues&rim, titula de su exposici0n el 1 I. de octubre de 2007 en las Terceras Jarnadas Znteruniversitarias de Derecho Constitucional, celebradas en la ciudad de Mendoza) sostieneque la ley26.124 implica una clara infencionalihd de no cumplir o acatarpreceptos consritucionales, tergiversd pzdalos a sabiendas, y que esta modifkacidri distorsiona el e S q U e w l a de h potestades argdnicm y desvincula kr. materia presupuestaria del respeto de los principios sustanciales tales como la división de poderes y la especialidad que debe custodiar tan celosumente el Congreso de la Nmibn. Para !dORACZO G . CORTI (Derecho constitucional presupuestario, ed. LexisNexis, Buenos Aires, 2007, p.3751, mediante la sanciún de la ley 26.124, el Congreso no cumplió con ninguno de los requisitos establecidos por el art. 76 de la Constitución nacional: no fijó un plazo de vigencia ni bases para la actuación del delegadoOTampoco, claro, vinculó la r@ma a la sihmción de emergencia. i: I 1 t <I E~ECUCIONDEL PRESUPUESTO EN LO RELATIVO A GAS7'0S 323 Dicho uso del crédito ocurre en circunstancias diversas, según que el sistema presupuestario adoptado sea el de caja, o el de competencia. En el primero, se opera al rnom'énnt de pagar el gasto: la salida de dinero del tesoro provoca la afectación definitiva del crédito. En el sistema de competencia, tal uso se produce en el instante de prfeccionarse el compromiso del gasto, que es la más importante de las varias etapas por las cuales pasa la ejecución del gasto; el compromiso entraña el momento en el cual debe hacerse la imputación del gasto al crédito presupuestario y es determinante de la exigibilidad de la otra parte frente al Estado. El sistema presupuestario de caja prevé las entradas efectivamente ingresadas, por un lado, y los gastos efectivamente pagados, por otro; la cuenta de caja correspondiente a cada crédito tendrá en el haber el total autorizado y, en el debe, los pagos efectuados. El sistema de competencia prevé, por un lado, las entradas devengadas a favor del tesoro durante el año financiero, y por otro, los gastos cuyo compromiso de pagar podrá contraer el poder administrador durante el periodo de ejecución del presupuesto; en la cuenta de competencia el haber registra el crédito y el debe los compromisos u obligaciones contraidas. El sistema de caja puede compararse al régimen escritura1 de una hacienda donde se implantase sOlo una contabilidad del movimiento de fondos, con registro de la entrada y de la salida de dinero, sin hacer lo propio con los compromisos pendientes de pago y los créditos contra terceros; la contabilidad en este sistema solo computa cobros y pagos, y permite llegar siempre al equilibrio, por cuanto una imposibilidad material impide pagar más de lo que entra (7).La contabilidad del sistema de competencia trata de establecer y registrar los derechos creditorios y las obligaciones del tesoro. Es tema central del presupuesto de competencia determinar el momento preciso para hacer la imputación del gasto respecto del crédito. (7) En Los métodos de reconocimiento de las transacciones corno base del sistema canrable público (@bajo incluido en ob. cit. dentro de la nota 4 del capitulo I), INMACTJLADA LUCULX GARCZA (ps. 1151116) explica muy griificarnente en qué consiste el sistema presupuestario arriba dudido: La contabilidad de caja reconoce las operaciones exclusivamente cuando se producen entradas y salidus de tesorería, lo que supone utilizar un enfoque de medida centrado en los recursos fiplnncieros de tesorería. Con este planteamiento, todas las transacclunesy acontecimientos que no suponen un flujo de tesoreria durante el periodo (consumode bienesy servicios, compras a crkdito, etc.), quedan al margen de este mktodo de recorzoci~nientoy no son reconocidus por e1 sistema contable. En consecuencia, la información sobre la situacidn financiera d e la entidad suminish-ada se limita a la taoreria -disponibilidades l f q i x i h y equivalentes-, siendo lrste el único activa reconocido, no reconocikndose pasivo alguno. Par otra parte, el resultado adquiere una considemci6p.l exclusivamerzte financiera, ya que se mide por la ddiferench entre los cobros y los pagos del periodo, represmtundo la variacidn neta de tesoreria. 324 ADOLFOATCHABAH IAN En el sistema de caja ese problema no existe, porque el pago es un hecho material claramente ubicable en el tiempo, Como en el sistema de competencia no hay un hecho material concreto, debe adoptarse un criterio para establecer cuándo ha quedado afectado el crédito; esta circunstancia ha inducido a sostener, por algunos autores, que se trata de un sistema muy complicado, carente de exactitud y precisión y que, por consiguiente, no vale la pena afrontar las dificultades planteadas por el mantenimiento de su organización. A pesar de esta crítica, la adopciOn de un criterio legal del compromiso del gasto y la implantación de un regimen ordenado y uniforme de contabilidad permiten el adecuado funcionamiento del presiipuesto de competencia (8). Los países adheridos al sistema de competencia, para fijar en qué momento el crédito se considera utilizado, han adoptado criterios muy diversos y aun contradictorios: a) compromiso en curso de formación: conceptúa que la mera iniciativa por parte de funcionario competente para realizar un gasto produce la afectación definitiva del crédito presupuestario; b) compromiso contraído y debidamente formalizado; c) libramiento de la orden o mandamiento de pago; d) orden de disposición de fondos librada a favor de un servicio administrativo, El primer criterio es deficiente, y aunque logra la finalidad de impedir que por iniciativa de distintos funcionarios se comprometan gastos en (8) I N M A C U W A LUCUE G A E I C(ab. ~ cit. en nata 7, p. 1171, aI contrapaner Xos que denomina mktodos de devengo frente a la contabilidad de caja, caracteriza así a las primeros: Los métodos de devengo analimn el efeczo de las transacciones sobre los recursos de la entidad desde el momento en que se producen, sean kstos exclusiuament~recursos de rtuturalem financiera o el analisis se amplíe a la toralldad de los recursos econdmicos, lo que permite ampliar la información sobre la actividad desarrol2acEa por la entidad y la situacidn financiera resultante. Efectivamente, junto con los cobros y pagos del periodo, que igualmente son captados por el sistema contable,el empleo del criterio del devengo permite obtener inforrnaci6rz sobre los flujos económicos que suelen precederles, los cuales se concreran en los gatos e irzgresos que son reconocidos en un estado operativo o cuenta de resultados y en un mayor número de actiuas y pasivos reconocidos en el estada de posa'ciún financiera 0 baiance de si~zlacidn. El resultado asi obtenido, rzflejado en la variucldn cle la posicidn financiera netu acduos menas pasivos-, constituye un elgrnento ciuue al determinar el deterioro o Ea mejora que ha experimentado dumnte el periodo la posicidn financiera de la enh'dad, mi como Ea incidenc$ que tendrán sobre ea un futuro, las decisiones udopladm. JULIAN ARCOS A L C M (en pág.246 de la ob. cit. en nota 1 del capitulo 1). por su parte,habla del principio de devengo, y afirma de éste que es un principio contable pdblico demido en el Plan General de Contabilidad Pública de España, del siguiente modo: 'Za imputación temporal de gastos e ingresos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y no en el momento en que se produzca la corriente rnonefuriao financiera derivada de aqukEEOs. exceso de los créditos utilizados, obliga a hacer continuas rectificaciones contables para dejar sin efecto las afectaciones relativas a actos no concretados en deudas exigibles, ya por desistimiento, ya por cualquier otro motivo, Et criterio del compromiso contraído es, a nuestro entender, el mas correcto y concuerda con la esencia del sistema de competencia; considera afectado el crédito y apropia los gastos a las respectivas partidas presupuestarias en funci6n del compromiso contraido, o sea, cuando se produce el nacimiento de una obligación, para el Estado, de pagar suma líquida referible, por su concepto e importe, a los créditos del año. El uso del crédito acontece al momento de perfeccionarse el compromiso del gasto. Para el correcto funcionamiento de ese método, es preciso que por ley sea definido el concepto de compromiso, a fin de adquirir alcance normativo y convertirse en el eje en torno del cual gire todo el sistema de ejecuci6n del presupuesto de gastos. El criterio del libramiento de la orden o mandamiento de paga no es adecuado, porque el hecho de no haberse podido librar el documento de pago en el ejercicio, o durante el periodo complementario -cuando éste se admite-, produce la caducidad del crédito, el gasto cae en ejercicio vencido, y es menester habilitar un nuevo crédito para pagar (9). Como Io advierte esta breve reseña, no existe uniformidad de criterio para determinar cuál es el instante de la afectación del crédito y su correlativo uso, en los paises seguidores del sistema de presupuesto de cornpetencia Un estudio realizado en 1936 por la sección finanzas de la Sociedad de las Naciones, para comparar los presupuestos de distintos p&ses, lleg6 a la conclusión de que esa comparación no podía hacerse con cierto grado de exactitud, por no ser igual en todos los estados el concepto de gasto comprometido. ¿A quitSn compete, dentro de la hacienda, Ia tarea de utilizar el crédito abierto por el Poder Legislativo? De acuerdo con la distribución de funciones entre los poderes de gobierno, la utilización del crédito y la redización de los actos que a ello conducen, son de la competencia del Poder Ejecutivo. La Constitución de 1853-1860 atribuía esta facultad al presidente de la República, al expresar que le corresponde decretar la inversión de las rentas de la Nación con arreglo a la ley o presupuestos de gastos nacionales (art. 86, inc. 13). Dentro del órgano directivo de la hacienda, el (9)Par Ia ley 428 se imputaba el gasto al cxtsdito sobre la base de la orden de paga librada, y estaba vedada al &gano de regiscracibn escrit~raihacer asientos en Ea contabilidad del presupuesto sobre base distinta al mandamiento de pago; rnulriples fueran los perjuicios de ese mktodo, para la administración y los terceros. La ley 12.961, a pesar de sus contradicciones y oscuridades en esta materia, parecia seguir el criterio del compromiso para estabIecer Xa afectacidn de las cr6dltas del presupuesto, aunque sin definir que entendia por comprumfsa. presidente investía asi ia calidad de ordenador máximo o primario de los gastos públicos del Estado federal. La reforma constituciand de 1994 ha innovado en esta materia, tal 3,2, acapite 11, al hacer referencia a las bciones del Poder Ejecutivo, como 6rgano máximo dentro de la hacienda pública del Estado federal argentino. Por el art. 100, inc. 7, de la Constitución nacional, corresponde al jefe de gabinete de ministros ejecutar la ley de presupuesto nacional, y por el art. 99, inc. 10, es atribuci6n del presidente de la Nación supervisar el ejercicio de la facultad de aquel funcionario respecto de la inversi6n de las rentas de la Nación, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales. como fuera explicado en el En virtud de esas normas constitucionales, y las de los arts. 30 de la ley 24.156 -que ordena practicar la distribución administrativa del presupuesto de gastos, después que esté promulgada la ley de presupuesto general- y 5" de la ley 26.337, de presupuesto para 2008 -por el cual el jefe de gabinete de ntinistrus, a través de decisión administrativa, distrib u i r ~los crdditos de la presente ley a nivel de las partidas limitativas que se establezcan en la citada decisidn y en las aperturas programáticas o categorias equivalentes que estime pertinentes-, el citado funcionario dict O la decisión administrativa 1, eI 15 de enero de 2008, mediante X a cual dispuso la distribucibn analítica de gastos autorizados en la mencionada ley 26.337. b) hteruezci6n de los ordenadores secundarios De la interpretacidn estricta de la anterior clgusula constitucional, se infirió que en el Estado federal argentino era uno solo el ordenador de los gastos públicos -el presidente de la Nación-, y que no podía haber otros ordenadores primarios. Por tanto, ningirn pago por cuenta de la Nación o entrega de caudales de su pertenencia, por mínima que fuera, podría hacerse sin documento escrito que llevase la firma del presidente de la Nación, refrendado por el ministro del ramo. Ni siquiera los ministros tendrían el carácter de ordenadores primarios, pues no pueden por si solos, en ningUn caso, tomar resoluciones, a excepcibn de lo concerniente al régimen econdmico y administrativo de sus respectiuos departamentos (Constitucidn nacional de 1853- 1860, art. 89) (10). No obstante, una interpretación más amplia del texto constitucional admitió que así como el presidente no ejerce directamente por si todas (101 La ley 428 (art.16) &@a que toda entrega de fondos del tcsom se hiciera por orden escrita del presidente de la nación refrendada por el ministro competente; y obligaba a aqud, como dnico ordenador de gastos de la hacienda, a Rrrnar gran cantidad de 6rdenes de pago. E j ~ c u c r óDEL ~ PRESIIPUESTO EN LO RELATIVO A GASTOS 327 las atribuciones otorgadas por el art. 86, también podria delegar la de ordenar gastos en funcionarios de la administraci6n. Sin violar el texto constitucional, se afirmó que el ordenar los pagos podría ser ejercido mediante ordenadores secundarios, quienes actuarlan a manera de delegados o mandatarios del presidente en esta materia; los actos producidos en esa forma deberfan presumirse, en lo relativo a la utilización del crbdito, como actos de aquel, de acuerdo con un principio sustancial en la institucih del mandato. Hasta fines de 1956 muy poco se legisló sobre la intervención de ordenadores secundarios en la dinámica del gasto. Se debió establecer en forma general que los ordenadores secundarios sólo podrían iniciar acros llamados a traducirse en compromisos dentro de los limites fijados por mandato emanado del Poder Ejecutivo (11). t 11) En la legislación nacional anterior (art. la,ley 11.672) todo se habla reducido a declaar la responsabilidad personal de 10s funcionarios que comprometiesen sumas sin tenex disponible la partida correspondiente; esa norma legal presurnia, en favor de los 6rganos secundarios de la gestión ejecutiva, cierra independencia (de la que en realidad no gozaban) para ordenar gastos. El anexo IV del decreto 1812193, sobre texto ordenado en 1993 para la ley 11.672, considera al citado art. l o Implicitamentederogado por el art. 86 de la ley 12.961 -lo comentamos seguidamente en esta nota- y por los arts. 24 y 93 de la ley de contabilidad. La ley 12.961 no reguló las funciones de los ordenadoressecundarios. Por el contrario, parecx'a oponerse a su existencia al establecer que los crddiros del presupuesto constituían auturizaclones pasa gastar, conferidas al Poder Ejecutivo, cuya utilizaciún debla verificarse exclusivamente por éste fart. 12). Como en nuestro régimen consti.tucional el Poder Ejecutivo es unipersond, esta disposición podla significa que sela el presidente ordenaba gastas. A la misma conclusidn llevaba el awt. 32: Ningún pago directo a acreedores del E s ~ u ~ oni, entrggu de fondos a agentes de Ia dministracidn, se hard sivt orden escrita de1 presidmte de la Nucldn, refrendada por el respectivo ministro. No obstante, el art. 86 se referia a las reparticiones o encargados de hacer compras o efeciuar gastos, lo que hacia presumir la existencia de ordenadores secundarias: estos funcionarios no podían comprometer suma alguna que no tuviera crddiro disponible en la partida pertinente del presupuesta, bajo su responsabilidad personal, La ley 12.961 arbitrb medias para aliviar d presidente de Xa Repfrblica de la necesidad de firmar todos los documentos de pago: junto a las 6rdenes de pago directas, y autoriz6 la emisión de árdenes de pago de carctcrer anticipada e integral {art. 37, segundo phrafo), aplicables para contratistas de obras piiblicas y proveedores del Estada. Ya formalizado el contrato, se libraba una orden anticipada e integral, firmada por el. presidente de la República, que quedaba reservada en la Tesareria General y a ella se imputaban las Iiquidaciones sucesivas a medida que el contratista cumplía sus obligaciones. El decreta 5201148 forzó ese texto y autorizó las 6rdenes de pago anuales anticipadas a favor de dependencias de la administración que proveyeran artículos de su elaboracirjn a otras dependencias del Estado. La ley 12.961 establecid un procedimiento de excepción para las gastos en personal: atirorizaba emitir órdenes de entrega anuales anticipadas, a las que se imputaban las liquidaciones rnensudes de sueldos practicadas por las direcciones de adrninistracidn, y contra las que se giraban los pedidos de libramiento de fondas.Y el reglamenta -a nuestro entender, ilegalmente- cree6 las 6rdenes de entrega anuales anticipadas para gastos de rnavilidad, vi6dcos y otros gastos menores. La ley de contabilidad adoptó procedimientos novedosos para el pago de los gastos públicos: erigió corno ordenadores secundarios a tos directores de adrninistraci6n de los ministerios, grandes reparticiones y entidades descentralizadas, a quienes llamó jefes de los servicios administrativos. El mecanismo para el pago fue establecido por los arts. 30 y siguientes -cuyo modus operandi agilitó la ley 18.031 (art. gol-: una vez promulgado el presupuesto, o prorrogado el anterior por imperio de la ley, el Podes Ejecutivo dictaba,.refrendado por el ministro correspondiente, una orden de disposición de fondos para cada jurisdicción, por un importe que podia llegar al total de los créditos contenidos en el anexo respectivo. Ese documento ponía a disposición de los directores generales de administración, los créditos votados para la jurisdicción de que se tratase, y después de intervenido por el Tribunal de Cuentas y por la Contaduria General, pasaba a la Tesorería General, para dar cumplimiento a los pedidos de libramiento de fondos que, con imputación a esas órdenes, formulasen los jefes de los servicios administrativos. Ese procedimiento, previsto por la ley 12.961 sólo para gastos en personal, la ley de contabilidad lo extendió a todos los gastos, ya se refirieran al presupuesto de operacián o al de capital. De esa manera, se atendió: 1) al espiritu del precepto constitucional que atribuía al-presidentede la Naciún el carácter de ordenador primario de los gastos públicos, y 2 ) a los requerimientos prácticos de permitir la existencia de ordenadores secundarios que, con sujeción a la ley y a su reglamento, ejecutaban el mandato contenido en dicha orden de disposiciún, Las órdenes de pago' específicamente directas eran libradas por los ordenadores secundarios, y no por el presidente de la República; ellos ejercían sus facultades de disponer pagos por medio de los libramientos de pago y de entrega expedidos contra la Tesorería General. C) Concepto de gasto comprometido La ejecución de los gastos abarca un proceso de varias fases: a) el compromiso; b) el reconocimiento y la liquidación; Ante el carActe~lirnitativo de las autorizaciones para gastar, las ordenadores secundarios no podian exceder, en la ejerucidn de gastos, los cr6ditoc puestos a su disposicidn por el Poder Ejecutivo. Eran ordenadores secundarios los directores de adrninistracidn de los departamentos de Estado y los directores de entidades descentralizadas. Se daba asi la situación paradójica de que los ordenadores secundarios, no contemplados en la legislac36n,en los hechos funcionaban y disponian pagos dentro de los limites establecidos por el Poder Ejecutivo. f I E C U C ~ ~DEL N PRESUPUESTO EN LO RELATIVO A GASTOS 329 c) el ordenamiento del pago; d) el pago. Toda esa dinámica se extiende desde que se establece la deuda y se afecta definitivamente el crBdito presupuestario, hasta quedar cerrado el ciclo mediante la extincidn de la deuda del Estado por medio del pago. Las diferencias entre los sistemas de presupuesto -contablemente reflejadas por diferencias en los sistemas de cuentas-, e s t h referidas al momento en el cual el gasto se tiene por cumplido. El sistema de caja se rige por un criterio puramente financiero; sólo considera los pagos y las recaudaciones efectivas. El sistema de competencia, por el contrario, toma el gasto en el momento del compromiso; no atiende al movimiento material de entradas y salidas de dinero, sino al derecho creditorio del Estado respecto de los ingresos fijados y a la obligación de pagar respecto de los gastos comprometidos, de acuerdo con las previsiones de la ley; de allí proviene su caüficación de rdgimen jurídico, por reflejar derechos y obligaciones del tesoro. Por lo tanto, un sistema de presupuesto de competencia requiere definir con precisión qué se entiende por gasto comprometido: cuando Bste existe se produce la utilización del crédito para gastar abierto al Poder Ejecutivo por el Congreso. También en ese momento debe asentarse el gasto en la cuenta juridica de ejecución del presupuesto. El concepto de compromiso sirve, además, para establecer normas respecto de las registraciones contables del presupuesto de gastos. He ahí la importancia del concepto de compromiso, y la mayor dificultad para comprender y aplicar el sistema de competencia -el más conveniente para la hacienda ptíblica, por ser el más completo-, en el cual todo gira alrededor de tal concepto. Para explicarlo y determinar el instante en que se produce el comprorniso respecto de un gasto, se han ensayado varias teorias, agrupables en las tres examinadas a continuación. 1) Teoría del compromiso corno causa eficiente, mediata o inmediata, de un movimiento de fondos En la época inicial del estudio de este sistema presupuestario,un sector de doctrina sostuvo que es compromiso todo acto o hecho susceptible de originar una salida de dinero del tesoro. Se retrocedia en la dinámica del gasto todo lo más atrás posible, a fin de identificar cualquier acto que simiera de causa eficiente para provocar, en el presente o en el futuro, un movimiento de fondos. Esta caracterización pareceria indicar que la teoría tendía a resguardar la pureza y perfección del sistema: al tomar el gasto desde las primeras etapas de la ejecución, procuraba impedir el perfeccionamiento de compromisos por monto mayor al del crédito presupuestario. A poco andar se concluye que no puede adoptarse esta concepción para definir el compromiso y determinar las normas de apropiación de los gastos al ejercicio, requeridas por una contabilidad del presupuesto. Muchos actos legislativos o administrativos hacen presumir que en el futuro tendrá lugar una salida de dinero del tesoro, pero, por causas diversas, tal efecto no se concreta. Can criterio tan absoluto como el de esta teoría, debiera reputarse, por ejemplo, que la sola sanción de una ley sobre organización de un servicio cualquiera par el Estado, sería acto de compromiso de gastos, porque tal organización se ha de traducir, en algún momento futuro, en una salida de fondos del tesoro. iHay realmente compromiso en ese acto legislativo?¿Se puede determinar con precisión el momento de la afectación del crédito presupuestario? iY qué ocurre si el servicio previsto en la ley no se organiza? El concepto de compromiso, s e e n esta teoría, resulta sumamente amplia e impreciso: se refiere a obligaciones futuras, en mera expectativa y por sumas no liquidas. Otro supuesta tarnbikn demuestra que esta tearía es inaceptable. Para ella, todo decreto de nombramiento de un empleado público debería constituir compromiso de gastos, pues habrá que pagar sUeldos al agente; su designación podrá dar lugar a una futura salida de dinero del tesoro. Pero se ignora el tiempo que el empleado permanecerá en el empleo y, aún más, se lgnora si el agente aceptara el empleo. En todo caso la obligación de pagar por la administración ira anexa a la efectiva prestación de servicios por el agente. En este ejemplo se desconoce un elemento concreto que define el gasto comprometido: el importe líquido de la afectación del crédito para gastar. Sólo hay una mera iniciativa de gastos, que podrá traducirse, o no, en movimientos pecuniarios, pero no existe compromiso en el aspecto contable, que deba dar lugar a registraciones de apropiación de un gasto a un crédito presupuestario. 2) Teorfa civilista o de la equiparación del compromiso con el concepto jurídico de obligación Ante los excesos de la teoría precedente, algunos autores, al pretender rectificarla, acudieron al derecho común, y creyeron que el concepto de compromiso puede ser equiparado al técnico jurídico de obligación. Analizaron las relaciones entre la administración pública y quienes con ella se vinculan, contractualmente o por cualquier otro medio; observaron que al producirse el compromiso del gasto nace una relación jurídica obligacional, de índole personal, entre el sujeto activo (un particular) y el sujeto pasivo (laadministración), que constriñe al segundo a pagar al primero mediante una prestación en dinero. Sefialada la concordancia, extraida de la práctica, entre compromiso del gasto y obligación del Estado, concluyeron que compromiso y deuda jurídicamente exigible son conceptos equiparables. Este razonamiento un tanto ingenuo par tía del error de pensar, sin fundamento científico, que como dos hechos se solían dar juntos, eran iguales entre sí. La teoría civilista se aproxima, mas que la primera, al concepto verdadero, por cuanto uno de los.requisitos del compromiso es la deuda, como relaci6n jurídica obligacional, pero ésta sólo es uno de los elementos integrantes, que no basta para configurar por sí solo el compromiso; es preciso agregar otros. Esta teoría no tiene en cuenta que puede haber deuda de la administración sin existir compromiso equivalente en relación a los créditos del a a , pues no se ha de olvidar que el presupuesto es un acto periódico y los créditos caducan al cierre del ejercicio. Por ejemplo, la emisión de un empréstito implica contraer una deuda para el Estado por el valor nominal total de los titulos emitidos, pero el acto de la emisión y la correlativa suscripción e integración de los títulos públicos idan origen por sí a un compromiso de gasto? Desde el momento en el cual se perfecciona el contrato de empréstito, el Estado tiene una deuda por el total de lo emitido, pero no hay a6n compromiso de gasto: éste s610 existirá, por tratarse de gastos obligatorios en virtud del contrato, respecto de los servicios financieros a vencer durante el ejercicio. Estos servicios de capital e intereses serAn los compromisos que afectarán créditos presupuestarios del ejercicio, y iinicamente en la parte que venzan en el año. Al evaluar los compromisos de gastos a apropiar a los créditos presupuestarios del año, no se ha de tornar el monto del empréstito emitido, o deuda pública contraída. En este caso, deuda y compromiso de1 gasto no coinciden. Si fuese axiomático que la existencia de la deuda determina la del compromiso y, por ende, la del gasto público, es decir, si se afírmara que la deuda es requisito previo para el compromiso, se darian gastos que no podrian reputarse como tales, por haberse establecido su compromiso sin existir deuda anterior: la sanción de una ley sobre otorgamiento de subsidio a una institucih privada, hace nacer el compromiso del gasto y, junto con éste, la deuda a favor de la entidad beneficiaria. No hay alli deuda anterior causante del compromiso; aquélla nace como consecuencia del acto constitutivo del compromiso del gasto. La deficiencia de esta teoría se hace más evidente cuando el poder administrador pone a disposición de órganos secundadoresde la gestión ejecutiva, pequefias partidas que les son entregadas para atender gastos menores (viáticos, movilidad) o eventuales. En esos supuestos, desde el momento en que es expedida la orden en favor de los funcionarios competentes, el crédito queda utüizado y, en consecuencia, debe anotarse la imputación definitiva en la contabilidad del presupuesto: allí existe gasto comprometido que afecta el crédito presupuestario y, sin embargo, no hay deuda, porque la repartición puede no utilizar las partidas entregadas. El compromiso se ha cumplido con independencia de la deuda, y debe inscribirse en la contabilidad del presupuesto, para evitar sea excedido el importe del crédito por otros compromisos. Análoga situación se presenta a l conferir una comisión de servicios y ordenar la entrega de 10s fondos para afrontar los gastos destinados a atenderla. Tampoco hallan explicación adecuada por esta teoría las deudas y obligaciones subordinadas a condición o a plazo. El Estado puede formalizar un contrato y establecer en él que el pago de su obligación sDlo se realizará una vez cumplida determinada condición. A pesar de ser una obligación condicional, por estar sujeta a las resultas de un evento que confirme o resuelva la obligación, solo hay deuda a cargo del presupuesto cuando se cumpla la condición. Si la condición suspensiva no se cumple dentro del año, la deuda subsistirá, pero la imputación del gasto al crédito del ejercicio no se podrá efectuar por caducar éste al finalizar el periodo. Otro tanto ocurre con las obligaciones sujetas a plazo. La obligación del Estado es perfecta: hay deuda a su cargo, pero no habrá compromiso sobre los créditos del año si el plazo no se cumple dentro del periodo. En esos dos casos de obligaciones perfectas pero modales, hay deuda, mas desde el punto de vista contable no se ha constituido el compromiso frente a la ejecuci6n del presupuesto. ' " Tampoco encuentra explicación mediante esta teoría el supuesto que puede resultar de una demanda contra el Estado, en que la sentencia judicial condenase al demandado a pagar cierta suma de dinero al actor. Los fallos de los jueces, dictados contra los particulares, traen aparejada la ejeceicion forzada de lo resuelto en aqu6llos. Pero, en las demandas contra la Nación las sentencias que le son adversas tienen alcance simplemente declarativo de derechos (no es aplicable el embargo como procedimiento para forzar la ejecución). Así $o establece el art. 70de la ley 3.952: Las decisiones que se pronuncien en estos juicios (por acciones civiles), cuando sean condenatorias contra la Nacidn, tendrdn cardcter meramente declaratorio, limitándose al simple reconocimiento del derecho que se pretenda. La sentencia condenatoria acarrea un gasto no previsto; falta el crédito presupuestario para imputar la suma cuyo pago es ordenado por ella. Queda a cargo del Poder Ejecutivo tramitar la apertura del crédito necesario para pagar. Desde el punto de vista jurídico, el acreedor del Estado tiene derecho a cobrar: hay deuda exigible contra la administración, pero no hay compromiso en el aspecto contable y financiero, porque falta el crédito para pagar. El remedio está en la apertura del crédito por vía ejecutiva, tal como lo autorizaba el art. 17, inc. c),de la ley de contabiiidad. Es éste otro ejemplo en que, a pesar de haber deuda, rio hay compromiso, porque falta un elemento esencial: el crédito al cual apropiar el gasto. En sfntesis, esta teoría no puede ser aceptada porque el concepto de obligación, propio del derecho común, no puede asimilarse al concepto contable de compromiso del gasto. nexo imprescindible entre la obligación y los créditos del año, ha de tener en cuenta, simultáneamente: a) el aspecto cualitativo, pues el concepto de la obligación -o sea, la finalidad del gasto de cuya ejecución ha nacido la obligación- será acorde con el del crédito presupuestario al cual se irnputará el gasto; esta exigencia deriva del principio de que el crédito limita el concepto del gasto que el poder administrador puede poner a cargo del tesoro; b) el aspecto cuantitativo, pues el monto de la obligación, para ser apropiable a los créditos del ejercicio, no puede exceder el importe de éstos; tal exigencia deriva del pos tulado de que el crédito limita la cuantía del gasto,que debe ser menor o, cuando mucho, igud a aquél; c) el vencimiento de la obligación; si se trata de obligaciones puras y simples, exigibles de inmediato, su apropiación al crédito se produce sin dificultades, reunidas las dos circunstancias anteriores; si la obligación es madal, por hallarse sujeta a plazo -corno ocurre en los contratos de empréstito-, sólo son apropiables las deudas cuyo p l q o venza y sean exigibles durante el ejercicio. Si la obligación coincide por su concepto e importe con un crédito del año, pero el plazo a que está subordinada no se cumple antes del cierre del ejercicio, la apropiaci6n no se podrá realizar en el priódo, y deberá ser trasladada a los créditos del año en que el plazo se cumpla. Si la obligaciún es rnodat, por hallarse sujeta a condición suspensiva, el gasto tampoco será apropiable al crédito mientras no se cumpla la condicirín dentro del periodo presupuestario. Como la hacienda pública es dependiente por su organización, y está sometida a preceptos de procedimiento y de contabilidad establecidos por ley, para configurar legítimamente el compromiso del gasto se deben cumplir dos requisitos solemnes, cuya falta vicia de nulidad el respectivo acta administrativo financiero: (i) la persona física que pretenda crear la obligación debe tener facultades para ello y obrar en los límites de su competencia en razón de la materia, de suerte que esa decisión corresponda a las funciones del agente estatal; (ii) respetar las normas de procedimiento senaladas por la ley para ordenar los gastos y formalizar el compromiso. En resumen, para reputar como legal el compromiso del gasto, y íomarlo 'como base de imputación a los créditos presupuestarios, se exige, a un tiempo: 1)la existencia de obligación de pagar suma líquida; 2) ia existencia de crédito apto y disponible en el presupuesto, a fin de realizar el gasto al cual se refiere la obligación; 3) que la obligación se haya constituido con intervención de funcioncirio competente; 4) haber respetado las normas legales de procedimiento, establecidas por las leyes de orgmizaci6n y administración financieras. Del incumplimiento de una u otra de estas exigencias se derivan efectos diversos. Si la obligación no ha nacido de acto de autoridad competente, es evidente su nulidad, pues nadie puede obligar a otro si no tiene mandato para hacerlo; el gestor no tiene capacidad legal para obligar a la hacienda pública. Esa falta de mandato impide que los terceros puedan invocar contra el Estado un presunto derecho, nacido de actos practicados por persona legalmente inhabilitada para producirlos. El tercero tampoco podría alegar ignorancia o error respecto de la competencia del agente piiblico interviniente, porque el error de derecho o la ignorancia de las leyes no es excusable; Lo mas que podría hacer es intentar una acci6n de responsabilidad civil contra el funcionaria.La nulidad de ese acto es reiativa, y éf puede ser confirmado si se cubre la falta de competencia del agente. La transgresión de una norma legal de procedimiento administrativo o financiero también produce la nulidad del acto. si para formalizar una compraventa por cuenta de la nación se requiere realizar licitación pública, y se resuelve adjudicarla directamente, sin licitación, la obligaci6n resultante será nula y no habrá compromiso apropiable a los créditos del año. El tercero contratante tampoco puede alegar ignorancia. Si no hay crédito al cual imputar el gasto, las consecuencias son distintas de las resultantes de los dos supuestos anteriores. El tercero que contrata con el Estado no puede conocer en qué condición se encuentran los créditos abiertos por el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, pues no tiene acceso a la información contable de la hacienda pfiblica. Si el crédito presupuestario ha sido ya consumido por compromisos anteriores, ello no puede normalmente llegar a conocimiento del particular; no se puede admitir, entonces, sin lesión de Ia equidad y de la justicia, que el acto y la obligación resultante se reputen nulos. El acto será válido, pero el particular deberá aguardar la apertura del crédito para pagar. Además, nacer5 una acción de responsabilidad contra el funcionario que se hubiera excedido en el uso del crédito autorizado por el presupuesto. El art. 93 de la ley de contabilidad hacía responsable por el reintegro del total a pagar a los agentes de la administración que autorizaran erogaciones sin que en el presupuesto hubiese crédito para gastar; si el compromiso contraído excediese el importe puesto a su disposición, el agente respondia por la suma excedida. Pero ese art. 93 admitía, en su parte final, la aprobacion del acto y la habilitación del créditos necesario para pagar. Atañe a esta materia lo dispuesto en el art. 5 5 cuarto párrafo, de la ley 24.629, en tanto declara la nulidad de todo acto o'contrato otorgado por cualquier autoridad, aun cuando fuere competente, que no hubiera sido precedido del cumplimiento de las nomas previstas en la ley 24.156, en su reglamentación y en la presente ley, si del mismo resultare la obligación del Tesoro nacional de pagar sumas de dinero. Respecto del funcionario que autorizare u otorgare los actos nulos prohibidos en el presente artículo -dispone el quinto párrafo del mismo art. 5 O - será personalmente responsable frente a terceros. dl Aplicacidn del comepto de compromiso a los distintosgastos del Estado En el apartado anterior fue expuesta una definición del compromiso contable con la cual es debidamente caracterizada esta importante etapa de la ejecución del presupuesto en el sistema de competencia. Debemos analizar de qué manera se aplica y tiene validez esa definición, de índole generica -corno todo concepto doctrinario emanado de la elaboración racional-, a las diversas situaciones particulares planteadas por la concreción de los gastos del Estado;ello permitirá inferir, en la práctica de la contabilidad pública, desde qué momento existe compromiso con relación a cada tipo de gasto. 1) Para tales propósitos, partimos de una clasificación moderna y de trascendencia contable, que distingue a los gastos públicos en gastos de operación o corrientes y gastos de inuersidn o de capital,básicamente adoptada por la ley de contabilidad como criterio al formular la división primaria del presupuesto financiero. La ley 24.156 no menciona este criterio de clasificación de los gastos públicos como para fundar sobre él la estructura del presupuesto; solamente lo hace de modo indirecto, a los efectos de que el proyecto de ley respectivo, preparado por la Oficina Nacional de Presupuesto, contenga, entre otras, la información sobre resultados de las cuentas corrientes y de capital, tanto para la administración central como para cada organismo descentralizado y el total de la administración nacional (wt. 25, segundo párrafo, inc. d]);como también lo disponía el art. 37 -antes de ser sustituido por la ley 26.124-, a fin de evitar fueran incrernentados los gastos corrientes en detrimento de los gastos de capital. a) Gastos de operacidn o corrientes Son los necesarios para el normal funcionamiento de los servicios públicos durante el año; están referidos a prestaciones que el Estado recibe de sus agentes (funcionarios y empleados) o de terceros contractualmente vinculados con la administración, para proveerle bienes o servicias. Son tipos de gastos de operación: (i) sueldos y otras formas de remuneración del trabajo personal; (ii) gastos generales de administración; (iii) suministros; (iv)gastos menores y eventuales. (i) Sueldos,jornales, dietas, bonificaciones, etc. Los estipendios que el Estado abona a sus agentes entraíian los gastos mas importantes, por su cuantía, dentro de las erogaciones totales. La obligación de pagarlos por la administraciónpública exige el cumplimiento de dos requisitos: el nombramiento hecho en legal forma y aceptado por el agente, y la prestación efectiva del servicio personal. La aplicación de la definición de cornpromiso a estos supuestos lleva a considerar que sólo hay gasto comprometido cuando ha habido prestaciún efectiva de los s e ~ c i o personales s y ha nacido, por consiguiente, el derecho creditorio del agente contra el Estado, por el monto de los sueldos que le hayan sido atribuidos por su categoría o jerarquía. La pertinente regla practica de apropiación puede rezar asi: constituyen gastos comprometidos sobre los créditos del ejercicio los estipendios devengadospor los agentes públicos legalmentenombrados, sobre la base de prestaciones efectivas de servicios. La sola reunión de estos requisitos da origen aI compromiso y afecta los créditos presupuestarios para gastos en personal; no se requiere ordenar el pago, pues ya existe con anterioridad deuda liquida a cargo del Estado, no suje- a condicidn o plazo, y apropiable, por su concepto, monto y vencimiento, a los créditos del año. Para la apropiación contable de los sueldos a la cuenta jurídica de ejecución del presupuesto, los órganos de administracidn practican mensualmente la liquidación de los sueldos del personal de la jurisdicción, y sobre la base del monto total de la planilla emiten el correspondiente documento contra Ia Tesorería General y con cargo a la respectiva autorización acordada por la ley de presupuesto. Las registraciones en la contabilidad del presupuesto de gastos se efectiian tomando en cuenta las planillas mensuales de liquidacián (12). (ii) Gastos generales de administración. Para este tipo de gastos, en tanto no estuvieran incluidos en el concepto de suministros,la regla de la apropiación es similar a la aplicable respecto de los sueldos. Los gastos generales (luz, impresos, papelería, etc.) son objeto de liquidaciones periódicas, por lo común mensuales; hasta ese momento no se conoce exactamente la suma a pagar; se apropian al crkdito de acuerdo con la liqui- (12)Antes de regir la ley de contabilidad se utilizaba el sistema de las 6rdenes de entrega anuales anticipadas para sueldos: al emitir al comienzo del ejercicio la arden de entrega por el total de los crdditos para gastos en personal, autorizadas por el presupuesto, se practicaba en la contabilidad del presupuesto una imputaci6n provisional; la imputaciBn definitiva cenia lugar sobre la base d~ las planillas de liquidaci61-1mensuales. dación practicada, que abre el camino al pago. La imputación definitiva de los gastos generales de administración en la cuenta jurídica del presupuesto de competencia, se practica, entonces, sobre la base de tener en cuenta su liquidación. Pertenecen a esta categoría las erogaciones derivadas de la conservacióny reparación de los bienes susceptibles de pose- siOn estatal. (iii) Suministros. En los gastos de operación en que media un csntrato de suministros, la regla de la apropiación no es tan sencilla como en los casos anteriores. Como el presupuesto de competencia se propone que cada ejercicio soporte estrictamente los gastos realmente relacionados con la satisfacción de las necesidades colectivas del periodo, la imputación de los gastos por suministros se debería efectuar s610 respecto de los artículos adquiridos para el consumo del aRo, es decir, para ser utilizados a fin de cubrir las necesidades del ejercicio. Examinada la cuestión desde el punto de vista doctrinario, los surninistros relativos a gastos de operaciOn -10s destinados a ser consumidos de inmediato y no para formar stock- no se pueden imputar segiin el contrato de compra, o la aprobaci6n de la licitación que condujo a formalizar el contrato: es imprescindible que durante el ejercicio tenga lugar la recepción física de los artículos adquiridos; sólo en ese momento nace la deuda a favor del proveedor. Si los artículos de consumo se reciben en el ejercicio posterior, serán gastos de operación atribuibles a este último y deberán ser apropiados a sus créditos presupuestarios. No obstante, esta regla teórica se debe adaptar a las necesidades prácticas, pues su aplicacidn estricta puede originar inconvenientes para la marcha de la administración. Generalmente se admite que para los suministros de artículos destinados al consumo inmediato, la imputación se haga sobre la base del contrato de compraventa formalizado entre la administración y el proveedor, aun cuando la recepción de las especies se produzca en el próximo ejercicio. Esta excepcian al principia te6rico se funda en que si la imputación definitiva del gasto se posterga hasta la recepción de las mercaderías, puede acontecer que en el próximo ejercicio no haya credito al cual imputar el gasto, con lo cual se perjudicara al proveedor. Es ésta una violación al principio de la separación de ejercicios y a la regla de la apropiación de los gastos por el compromiso, fundada en motivos de orden pragmático. (iv) Gastos menores y eventuales. Respecto de estos gastos, como su existencia no se puede verificar sino hasta el momento de disponer su pago, se admite hacer la imputación a los crkditos del presupuesto sobre la base de documentos librados a favor de funcionarios competentes para pagarlos. Aun cuando en ese momento no hay deuda contra el tesoro, la apropiacidn se efectúa teniendo en cuenta la disposición de los fondos por 10s funcionarios.Al producirse el libramiento de esos documentos a favor del agente encargado de atender los gastos menores o eventuales, . EJECUCION DEL PRESUPUESTO EN LO RELATIVO A GASTOS 339 se tiene el gasto por comprometido y se anota la imputación definitiva en la contabilidad del presupuesto; la devolución de partidas sobrantes o la anulacióln de las citados documentos, dar6 lugar a rectificaciones o contraasientos en las imputaciones, para reducirlas a su exacto límite. Ei) Gastos de inversi0n o de capital Como producen una incorporación de bienes al patrimonio del Estado, la ejecución de estos gastos modifica la composición cuantitativa y cualitativa de dicho patrimonio. A los efectos de determinar las reglas de apropiación de estos gastos a los créditos del presupuesto, no se tiene en cuenta el carácter retributivo o improductivo de la obra o del bien agregado al patrimonio estatal, pues para ambos tipos de inversiones las reglas son iguales. A fin de llegar a conclusiones en esta materia se debe cohonestar el procedimiento de apropiaci6n con los aplicados a los gastos de operación y con el principio de la periodicidad del presupuesto. Respecto de los gastos de operación, la anualidad del presupuesto financiero se refiere no s61o a la caducidad peri6dica de los créditos, sino también a la finalidad de las erogaciones, pues su objeto es satisfacer una necesidad durante el curso del ejercicio; esta clase de gasto se caracteriza por su incidencia inmediata en el periodo. Una adquisición actual de bienes para satisfacer una necesidad de próximos ejercicios, no se reputa gasto de operación, con respecto a los créditos del presupuesto en vigencia. En los gastos de operación, la anualidad es atributo del gasto y del credito. Para los gastos de inversión, la periodicidad se refiere, generdmente, s61o al crédito y no al gasto; en estos gastos el crédito será siempre anual, mientras el gasto podrá no serlo. El principio de la anualidad de los créditos presupuestarios se vincula también con los gastos de inversión, porque el compromiso contable se halla referido a dichos créditos; pero no se trata ya, como en los gastos de operación, de la recepcidn de los bienes, o de la utilización de los servicios durante el curso del &o, sino de la financiación de la compra, con el objeto de distribuir el costo de adquisición entre los ejercicios que han de recibir el beneficio. De más está decir que si el costo de adquisicidn debe ser soportado por un solo ejercicio, su imputación no ha de suscitar dificultad alguna, pues se procede de igual manera que con los gastos de operación. La compra de un edificio, por ejemplo, puede hacerse con un crédito presupuestario del ano, pero la finalidad del gasto de inversión es atender el funcianarnleuita de servicios no s61o durante ese ano, sino en todos los atribuibles a la vida iírtil del edificio, En materia de inversiones resulta absurda la pretensión de referir la anulidad al gasto mismo, en lugar de referirla puramente al crédito; además, no interesa el aspecto del uso o del consumo dentro del ano. Si se trata de cualquier obra, trabajo o ad- quisición de bienes permanentes, que por su costo e incidencia conviene repartir en varios años, el objeto del crédito presupuestario anual es cubrir las cuotas que venzan durante el periodo. Hay tres procedimientos para financiar gastos de inversi6n: (i) la obtención del bien es simultánea con la obligación de pagarlo; (ii) la adquisicibn de un bien presente, hecha en la actualidad, se conviene pagarla en cuotas; a los efectos financieros, se escalonan los pagos. Esta modalidad de pago trae como consecuencia la fijación de la época en la cual ha de ser satisfecha la deuda del Estado: para pagarla, los créditos escalonados se incluirán en los presupuestos de los ejercicios en que las cuotas venzan. La imputación del gasto de inversión o de la cuota respectiva, se produce de modo automático, en el momento del vencimiento de la cuota. El gasto se vincula con varios ejercicios, y en cada uno de ellos solo se imputa Ia cuota respectiva; fa finalidad del procedimiento es distiibuir el costo de adquisición entre varios anos; (iiz)la adquisicion del bien se hace en el futura con cuotas anuales que constituyen una reserva. Es el caso debias obras autorizadas por el Poder Legislativo y que e1 Poder Ejecutivo resuelve desarrollar en varios años, contratándolas íntegramente. Se evita, de esta manera, que la obra esté sujeta a los efectos de la caducidad anual del crédito. Por adelantado se constituyen compromisos sobre los créditos de ejercicios futuros, con el objeto de distribuir financieramente las cargas de realizacibn de la obra; el vencimiento de cada uno de los compromisos parciales provocará la imputación del gasto al crédito del ejercicio. Este procedimiento es aplicable también a la adquisición de bienes muebles -sean eilos consumibfes o no- destinados a la formación de stock (con lo cual se incorporan al patrimonio) y no para utilizarlos (o agotarlos) en el curso del ejercicio. La anualidad queda así referida s610 al crkdito, pero el gasto es, en realidad, plurianual, por lo que debe distribuirse entre los creditos de distintos ejercicios. El andisis de estos diversos supuestos demuestra que el sistema de competencia puede funcionar sin graves complicaciones, y mantener la separación de ejercicios, que es una de sus principales ventajas, a fin de establecer el resultado de cada uno de los periodos en que se divide la vida de Xa hacienda. m II. Al aplicar la definición del compromiso a la clasificaci6n de gastos que los divide en obligatorios y facultativos, tiene importancia formular las reglas de la imputación de los gastos al crédito, pues ésta se opera en momentos diferentes para uno y otro tipo de tales gastos. EIECUCIÓN DEL PRESIII'UESTO EN LO RELATIVO A GASTOS 341 a ) Gm@s obligatorios El poder administrador debe realizarlos, y pueden ser subdivididos en tres especies, según que la obligatoriedad nazca: (i) de la ley (ii) de contratos preexistentes; (iii) de su naturaleza. (i) Gastos obligatorios por imperio de la ley. Pueden presentar dos variantes: ser por cuma Iíquida, o no tener suma Iíquida. Los gastos obligatorios ex kge, que tienen suma Iíquida, registran su compromiso al ser promulgada la ley respectiva; el compromiso es simultáneo con el nacimiento 6k la deuda a cargo del Estado. Cuando la ley otorga a deudos de un legislador fallecido las dietas que hubieran de corresponderle hasta la terminación de su mandato, la prornulgación de la norma legal por el Poder Ejecutivo habilita el cr6dito para pagar, y automáticamente, por el mismo acto, queda comprometido el gasto: el credito y el gasto nacen ya comprometidos, sin necesidad de cumplimiento de condición alg~ina:el compromiso es instantáneo con la entrada en vigencia de la ley, no se requiere acto específico alguno, fuera de la promulgaci6n de la ley por parte del poder administrador. Abierta la cuenta respectiva en la contabilidad del presupuesto y anotada la cifra en el haber, de inmediato se practica la imputación que afecta al crédito. La vinculación del gasto con el ejercicio queda perfeccionada por el momento de la promulgación, cualquiera sea el año en que se haga efectivo el pago, pues el ordenamiento del pago y el pago en si son independientes del compromiso. S i el pago no se realiza en el ejercicio en que se vota la ley, el compromiso impago se incorpora a la cuenta de residuos pasivos, que es inherente al sistema de competencia. Para los gastos obtigatorios por imperio de la ley, que no tienen suma líquida, es distinto el momento para la apropiación: el importe del gasto comprometido sólo se conoce al ser practicada la iiquidación determinante del monto, de modo que la imputación definitiva del gasto y su apropiación al crédito se efectiian sobre la base de dicha liquidaciún. Es el supuesto de los sueldos de los funcionarios inamovibles; estos gastos en personal son obligatorios por imperio de la ley o de la Constitución. Al comienzo del ejercicio se pueden afectar provisionalmente los cr6ditos respectivos, pero la imputación definitiva del gasto al crédito dependerá de la prestación efectiva del servicio, pues el funcionario inamovible puede renunciar en el curso del ejercicio, puede solicitar licencia sin goce de sueldo, o puede fallecer. EI compromiso se formaliza en presencia de las liquidaciones periódicas de los sueldos devengados. Otro ejemplo de gastos obligatorios sin suma liquida seria el de los resultantes de una ley sobre pensiones a la vejez: se conoce la suma líquida a pagar mensualmente a cada beneficiario, pero se ignora el monto total del gasto por este concepto, porque se desconoce el n6- mero de personas que se presentarán a reclamar el beneficio. Respecto de estos gastos, la imputación al crédito se debe hacer también en presencia de las liquidaciones periódicas de lbs haberes a abonar a quienes hayan obtenida el reconocimiento de su derecho. No se pueden hacer afectaciones provisionales o definitivas del crédito presupuestario, porque no se tiene suma líquida; por ello, se debe pasar directamente a la etapa del compromiso del gasto, hecho sobre la base de la liquidacibn. Estos ejemplos permiten formular las siguientes reglas: 1)se imputarán a los créditos del ejercicio los gastos obligatorios por imperio de la ley, condicionales en forma suspensiva, siempre que la condición se cumpla dentro del periodo; 2) los gastos obligatorios por imperio de la ley, sin suma liquida, se apropiarán a los creditos del ejercicio sobre la base de las liquidaciones periódicas que de ellos se practiquen. (ii) Gastos obEigatorios por imperio del contrato. Resultan de una convención preexistente. El legislador se limita a reconocer los compromisos generados por esa vi3 d incluir en el presupuesto el crédito pertinente; el compromiso es instantáneo en la apertura del crédito, pues éste nace ya comprometido. La imputación definitiva del gasto se debe hacer en el momento inicial de ser abierto el crédito en la contabilidad del presupuesto. Para las obligaciones sujetas a condición o plaxo, se debe producir, empero, la condición, o vencer el plazo, para que el compromiso contable tenga lugar; si se trata de obligaciones a cancelar mediante pagos escalonados en distintos ejercicios, sólo serán apropiables las cuotas que venzan en el ejercicio. Este iiltimo es el caso de los empréstitos,que se amortizan, generalmente, en pagos semestrales; la apropiación de los gastos al ejercicio s610 tendrá lugar respecto de los dos semestres de servicios de capital e intereses. Si se trata de compromisos por suma líquida, las reglas son sirnilares a las previstas para tos gastos obligatorios por imperio de la ley: la imputación al crédito se hará seglín la liquidación definitiva que se practique. , (iii) Gastos obligatorios por su naturaleza. Resultan obligatorios, no ya por decisiún del legislador o en virtud de un contrato preexistente, sino que su propia esencia los hace de realizaci6n indispensable para el normal funcionamiento de los servicios públicos; el Poder Ejecutivo no podría dejar de disponerlos, pues tal omisión paralizarla servicios piiblicos imprescindibles. Estos gastos no nacen comprometidos por el hecho de su inclusión en el presupuesto; les son aplicables las reglas de apropiación fijadas para los gastos de operaciáln. 6) Gastosfacultativos Las respectivas reglas de apropiación se determinan de acuerdo con el análisis de su carácter de gastos de operación o de inversi6n (131. e) Organización del sistema de competencia en Itdia ; i i i La definición de compromiso del gasto y las reglas de apropiación expuestas, constituyen la base operativa esencial del sistema presupuestario de competencia. Pero éste, aunque tiene como fundamento esos principios, requiere, además, la presencia de otros mecanismos para su correcto funcionamiento. Italia tiene un sistema de competencia bien organizado, no s610 en el sentido jurídico -análogo en todos los países adheridos a l sistema de presupuesto aludido-, sino también en el sentido contable. Sus postulados más importantes fueron receptados, mediante el anteproyecto BAYETTO, por la ley de contabilidad. En Italia, como en todo Estado que sigue sus procedimientos contables, la adopción de un sistema de presupuesto y de contabilidad de competencia -registra por un lado el crédito y frente a él, y de modo inmediato, el compromiso- no excluye llevar también la cuenta de caja. Para cada crkdito de presupuesto existe: 1) la cuenta de competencia, donde se confrontan el crédito abierto por el poder legislativo (partida acreedora), y los compromisos que el poder administrador asume o reconoce sobre aquel crédito (partidasdeudoras); y 2) la cuenta de caja o de gestión financiera, cuyo haber no registra el crédito del presupuesto, sino el compromiso contable contraído por el ; (13) h s elementos dadas permiten formular m conjunto de reglas de apropiación, que pueden ser titiles al. legisladory facilitar la practica del sistemapresupuestario de competenda. Seria conveniente incarporarias d ordenamiento juridica, para no,dejarlas Ubradas a la interpreracián de los funcionarios encargados dc la gesdbn ejecutiva, A eUo tendfa el art. 51 del anteproyecto BAmTTQ, a3 establecer: " ...se tendrá presente que constituyen compromisos sobre los respectivos crgditos para gastar del presupuesto del ano: a3 las gastos obligatorios par imperio de la ley; b) los gastos condicionalmente obligatorios por imperio de X a ley, siempre y cuando la condición se ctirnpla dentro del año financiero; C) las sumas adeudadas en virtud de contratos celebradas en forma legal; d),los sueldos, salarios y otras remuneraciones o indernnizacianes de servicias personales, en cuanto corresponda a servicios prestados en el año por personas legalmente designadas; e) las ardenes de pago, respecta a aquellos gastos cuyo compromiso s6Xa puede establecerse en el rnorner& en que aquctI se dispone; E) los importes mandados entregar o puestas a disposición de Jefesde reparticiones y oficinas y otros agentes para atender a gastos menores o especiales, sin pejuicio de los contrasientas a formularse en su oportunidad por devoluciones o anulaciones; p$ en general, las obligaciones de pagar sumas determinadas de dinero, contragdas por autoridad competente, respetando las normas legales".El inc. gl enuncia una regla genkrica de apropiacián, coincidente con la desnicidn de compromiso antes aceptada. poder administrador (partidas acreedoras),confrontándolo con el importe de lo realmente pagado durante el curso del ejercicio (partidas deudo- ras). De la cuenta de caja ha de salir, por diferencia de compromisos y pagos, la deuda exigible del tesoro; este saldo recibe el nombre de residuo pasivo, y revela cuánto Malta pagar sobre los gastos comprometidos. La cuenta de competencia permite comprobar, por su lado, si el poder ejecutivo se ha mantenido dentro de los límites fijados por el clrgano volitivo de la hacienda. El sistema se complementa con un periodo de liquidación de las recultas del ejercicio.A la clausura del año financiero, que tiene lugar el 31 de diciembre de cada ano, se produce autom6ticamente el cierre de la cuenta de competencia, y no se pueden contraer en el futuro cornpromisos sobre los saldos de créditos no utilizados; pero la cuenta de caja continúa funcionando, para permitir el pago de los compromisos pendientes. Esto no quiere decir que la cuenta de caja haya de permanecer abierta por tiempo indefinido; sólo se procura que el periodo tenga duración suficiente como para permitir la liquidación de las resultas del ejercicio vencido. En Italia, el periodo de liquidación es de dos aiíos para los gastos de operación y de cinco aiios para las inversiones. Este r6gimen se traduce en que durante cada ejercicio varias cuentas del presupuesto funcionan separadamente: (i) la cuenta de competencia del presupuesto en vigor, destinada a recoger los compromisos contraí+S por el poder administrador; (ii) la cuenta de caja del aAo, destinada a reflejarel pago de los conipromisos correspondientes al ejercicio; (iii) una cuenta de liquidación -funciona igual que fa de caja- para cada uno de los ejercicios no alcanzados por la perención y cuyos gastos cornprometidos a6n registren residuos pasivos. tU término del periodo de liquidación se produce la perencidn administrativa de Ios créditos no cobrados por los proveedores y se cancelan las cuentas de liquidacibn: entonces se establece el resultado definitivo del ejercicio. La perención administrativa es distinta de la prescripción del derecho comiui, pues si el acreedor no ha cobrado dentro de los dos años de cerrado el' ejercicio pertinente, no pierde el derecho de hacerlo hasta tanto éste no haya prescripto; por resolución ministerial se puede disponer el pago de gastos comprendidos en los residuos pasivos perimidos, con cargo a un fondo de reserva para gastos obligatorios. Este breve análisis demuestra las ventajas -en cuanto a claridad y separaci6n de ejercicias- del sistema presupuestario de competencia, que no presenta las dificultades que se le han atribuido por la necesidad de un periodo complementario. A pesar de no ser esencial para el funcionamiento del sistema, en Italia, por ley del 9 de diciembre de 1928, se estableció un periodo complementario de un mes (se extendia del 1" al 31 de julio, debido a que por entonces el ejercicio financiero se clausuraba el 30 de junio); durante este lapso, la cuenta de caja continuaba abierta para pagar gastos compr~metidossobre la cuenta de competencia del ejercicio y para registrar las liquidaciones demoradas; a su término, se pasaba el saldo a la cuenta de residuos pasivos. fl Compromisos en curso deformación La contabilidad del presupuesto de competencia tiene doble finalidad: una, de indole externa, tiende a demostrar al poder legislativo y al órgano del control externo delegado de qué manera el poder administrador ha cumplido, al ejecutar el presupuesto, con lo dispuesto en el balance preventivo y si ha respetado los límites marcados en dicho instrumento; otra, de indole interna respecto de la hacienda, se dirige a advertir al poder ejecutivo sobre la marcha de la realización de los gastos, y evita incurrir en involuntarios excesos en el uso de créditos autorizados. El primer objetivo se cumple sobre la base de llevar una contabilidad del presupuesto que registre el compromiso contable contraído, inrnediatamente luego de que éste tenga lugar. Para ello se acude a las reglas de apropiaci6n relativas al tipo de gastos de que se trate. Esta contabilidad de imputaciones refleja el monto de los créditos autorizados por el poder legislativo y el de los gastos comprometidos con afectaci6n a dichos créditos; la denominaci6n de esta rama contable proviene del hecho de que imputa o apropia el gasto al crédito. Al cierre del ejercicio, el resumen de esta contabilidad de imputaciones, incluido en la cuenta de inversiún del periodo, exhibe al órgano volitivo el total autorizado a gastar y el total imputado de acuerdo con los cornpr~rnisosde gastos. Pero las registraciones y la información correlativa de esta contabilidad de imputaciones no resultan suficientes para que la contabilidad del presupuesto cumpla la segunda finalidad sefialada: s i sólo se anotaran los compromisos contraídos, podria ocurrir, por vías diferentes, la forrnalización de compromisos por montos superiores al del crtsdito legislativamente autorizado. Es, por tanto, indispensable que la contabilidad del Estado contemple, en la etapa de ejecución del presupuesto de gastos, un sistema escritural para prevenir al Poder Ejecutivo contra cualquier involuntario exceso. Esto se ha de lograr incorporando a la contabilidad de imputaciones una nueva rama: la de compromisos en curso de forrnaci6n. La contabilidad del presupuesto de gastos debe comprender, por consiguiente, dos ramas: 1) la contabilidad de imputaciones, formada por un conjunto de cuentas del presupuesto, con relevancia jurídica, y que recogen iinicamente los compromisos definitivos, legalmente formalizados, traducidos en obligaciones por sumas líquidas y aplicables a los créditos presupuestarios del ejercicio; ' 2) la contabilidad de compromisos en curso de formación,integrada por un conjunto de cuentas del presupuesto, sin relevancia jddica inmediata, pero que reflejan los datos necesarios para evitar al poder administrador involuntarios excesos de gastos con respecto a los créditos del presupuesto. La contabitidad de compromisos en curso de formación consiste en un régimen escritura1 de clfectaciones de los créditos presupuestarios. Debemos distinguir, entonces, la afectacidn de la imputación. La primera es de orden precauciond y no consume jurídicamente el crédito; la segunda apropia el gasto al crédito y utiliza -en la medida del gasto respectivo- la autorización legislativa para gastar. La afectación contable debe ser llevada tan atrás como sea posible en la dulárnica de realización del gasto, y asi registrar las simples iniciativas para gastar. Cuando un 6rgano administrativo es autorizado para iniciar el trtrámite de un gasto, se debe afectar provisionalmentael crédito respectivo de la contabilidad de compromisos en curso de forrnacidn. La finalidad anotada se resuelve mediante afectaciones de diverso grado: unas provisionales y otras definitivas. La afecwión provisional se practica cuando un órgano administrativo quede legalmente autorizado para iniciar un trámite de gastos. Al autorizar a una dirección de administración, por ejemplo, a llamar a licitación pública para un suministro, se har6 la afectación provisional de los créditos del presupuesto. Como generalmente no se conoce con precisión el importe del futuro contrato de suministros, la afectación provisional lo sera por una cifra presunta, calculada con cierta holgura. Desde ese momento, si se autoriza nuevamente a la dirección de administracidn para licitar compras relativas a suministros incluidos en la misma partida del presupuesto, ya afectada provisionalmente, la contabilidad de compromisos en curso de forrnacidn lo advertirá, a fin de no sobrepasar la cuantia total de los créditos autorizados por el presupuesto. Proseguirá la dinámica del gasto y llegará un momento en que, aun cuando no exista todavía compromiso contable, se habrá perfeccionado el contrato de suministros. Se practicará, entonces, la afectacidn definitiva en la contabilidad de compromisos en curso de formación. En el ejernplo anterior, la afectación definitivatendrá lugar al ser aprobada la licitaci6n pfiblica por autoridad competente, y confirmará o rectificará el importe preventivamente anotado a raiz de la afectación provisional. Hasta ese momento no hay gasto comprometido: el proveedor puede rescindir el contrato (y perder el depósito de garantia), o sus obligaciones pueden hacerse de cumplimiento imposible por fuerza mayor o por caso fortuito. En estos supuestos no habrá llegado la oportunidad de imputar el gasto al crédito, y se anularán las afectaciones de la contabilidad de cornpromisos en cursa de forrnaci0n. , Cuando se concreta el compromiso, el gasto se vincula definitivamente al ejercicio, y se lo apropia,en la contabilidad jurídica de imputaciones, con lo cual se cierra el ciclo de ejecución del gasto en el régimen de competencia: queda usado el crédito del presupuesto. La contabilidad de compromisos en curso de formación se estableció por el acuerdo del 14 de julio de 1931,que ordenó llevar a las direcciones de administraci6n de los ministerios y grandes reparticiones la llamada contabilidad del presupuesto de previsión. El acuerdo del i O de febrero de 1932 lo complementó y cambió la designación de esta rama contable; la llamó, errGneamente, contabilidad preven tiva. El decreto 33.236 í49, sobre plan para la contabilidad del presupuesto de los entes centralizados y descentralizados del Estado, sustituyó la denominación de contabilidad preventiva, por la de contabilidad de compromisos, y reservó para la contabilidad juridica del presupuesto la designación de contabilidad de imputaciones. En realidad, la designaci6n más correcta es la utilizada por la doctrina, pues revela claramente la finalidad de este aspecto de la registración escritura1 de las operaciones. g)Compromisos anticipados sobre créditos u abrir en ejerciciosfuturos. Sistema nacional de inversiortes pldblicas El poder administrador sólo puede contraer compromisos de gastos, con imputación a los créditos del ejercicio, dentro de los límites cuantitativos y cualitativos determinados en la ley de presupuesto. Mas ello no significa que esté absoIutamenteimpedido de formular contratospor cuya ejecución se puedan originar, en el futuro, compromisos susceptibles de gravitar sobre créditos de ejercicios posteriores. No hay allíenvuelta contradicción alguna, dado que lo único prohibido al órgano encargado de ejecutar el presupuesto es comprometer gastos más allá de los créditos autorizados para el ejercicio; no se le veda contraer obligaciones que han de constituir compromisos para periodos presupuestarios próximos. En realidad, el título de este apartado resulta equívoco, pues el compromiso contable es siempre posterior a la habilitación legisIativa-o ejecutiva en los casos de excepción previstos por la ley- del crédito para gastar o para pagar; no se puede hablar de compromiso sino sobre la base de un crédito preexistente. Así surge de la definición de compromiso y de los caracteres esenciales del presupuesto financiero. Por ello, resulta erróneo concebir, como parece sugerirlo la designación de compromisos anticipados sobre créditos de ejercicios futuros; tales compromisos contables no pueden existir con anticipación a la habilitación de los créditos para pagar. Como el concepto de compromiso se vincula con los créditos del ejercicio corriente, debemos hablar de obligaciones que se habr6n de traducir en compromisos sobre presupuestos de ejercicios futuros o, como lo hacía la ley de contabilidad, de obligaciones susceptibles de traducirse en compromisos sobre presupuestos a dictarse para ejercicios posteriores (art. 27). El poder administrador no puede crear compromisos sobre créditos de futuros ejercicios; sus facultades se limitan a perfeccionar contratos de los cuales surjan obligaciones que, en próximos ejercicios, constituirán compromisos, siempre que los presupuestos respectivos contengan el crédito para pagar. El compromiso no preexistir&al acto legislativo de habilitación del crédito; sólo lo será el contrato como fuente jurídica de obligaciones. La apertura legislativa,del crédito reconocera el compromiso y autorizará su pago. La promulgación de la ley fijará el momento en que nazca el gasto comprometido; pero el compromiso no será anterior a esa promulgacicin. Son ejemplo de este tipo de obligaciones susceptibles de engendrar compromisos sobre créditos de presupuestos futuros, los contratos de ernisiOn de titulos pilblicos: l~ sumas relativas a los servicios de amartización e intereses represenian, para los ejercicios futuros en los cuales se produzca el vencimiento de las cuotas, compromisos que deberán ser atendidos con los créditos del respectivo ano. De análoga manera, si el Estado celebr-a un contrato de locación de inmueble, cuya duración exceda del periodo financiero en que la convención se perfecciona, el precio de la locación a pagar en ejercicios futuros habrá de constituir también compromiso a satisfacer con créditos de esos ejercicios. Los actos jurídicos ejernplificados entrañan obligaciones que gravitaran sobre presupuestos futuros; mas s610 constituirá compromiso para el presupuesto de cada ejercicio la parte de tales obligaciones referible a los créditos contenidos en aquél. No hay, pues, excepción al postulado de que el crédito para.gastar o para pagar es siempre anterior al gasto comprometido; el compromiso de los gastos recordados sólo se opera en la fecha de vencimiento de los servicios de la deuda o de las cuotas de la locación y siempre que en el presupuesto haya crédito suficiente para pagar. Si el presupuesto no prevé los crdditos necesarios para hacer frente a estos gastos, por más que la obligación del Estado emergente del contrato ha de subsistir, no habrá gasto comprometido, por faltar uno de los elementos esenciales Dara ello. L Estas obligaciones sobre créditos presupuestarios de ejercicios futuros se vinculan, como se advierte por los ejemplos planteados, con los gastos Sbligatorios por imperio de contratos preexistentes. Cuando el Estado produce actos juridicos susceptibles de convertirse en compromisos para ejercicios futuros, a fin de evitar perjuicios al cocontratante, el poder administrador debe adaptar el recaudo indispensable de incluir, en el respectivo proyecto de presupuesto elevado al Congreso, las partidas con los créditos para pagar esos gastos comprendidos en la categoría de erogaciones obligatorias. De la misma manera, el par, lamento no podría, sin faltar a elementales consideraciones éticas, negar la inclusión en el presupuesto de partidas para hacer frente al pago de gastos obligatorios, resuttáhtes de actos ejecutados por el poder administrador en años anteriores, can sujeción a normas legales. Esta cuestión fue prevista por el art. 27 de la ley de contabilidad,inspirado en el anteproyecto BAYETTO (art.45): No obstante lo dispuesto en el art. I O, podrán contraerse obligaciones, susceptibles de traducirse en compromisos sobre presupuestos a dictarse para ejercicios posteriores, en los siguientes casos: a) operaciones de crédito, por el monto de los correspondientes servicios financieros, comisiones y otros gastos relati vos a devengarse; b) obras, ~ a b a j uys otras erogaciolaes que deban efectuarse en dos o mds ejercicios,siempre que resulte imposible o antieconómico contraer exclusivamente la parte a cubrirse con el créditofijado para el periodo. Los contratos regularán los pugos de acuerdo con los crkdiditos que anualmente se provean para su atención; contratos de Zocacidn de inmuebles, servicios o suministros, cuando sea necesario para obtener ventajas económicas, asegurar la regularidad de los serviciosy obtener colaboraciones intelectuales y técnicas especiales. El Poder Ejecutivo deberá incluir, en el proyecto de presupuesto general para cada ejercicio, los créditos necesarios para imputar E g erogaciones comprometidas en virtud de lo autorizado en el presente arti< . culo. Los pagos inherentes a dichos compromisospodrán disponerse una vez aprobados los crkd itos 1egales necesarios. Si bien por en el art. lode la ley de contabilidad -y de conforrnidad con los principios antes comentados-, el Poder Ejecutivo no podía comprometer en cada ejercicio financiero gastos no previstos en el presupuesto, es decir, que no correspondieran a los conceptos y 1ímites de las autorizaciones presupuestarias, en casos como los enunciados en el transcripto art. 27 resultaba conveniente para la adrninistraci6n asegurarse prestaciones de terceros o ejecuciones de obras u operaciones de crédito, sin exigir la estricta aplicación de la regla anterior, cuya rígida observancia no permitiria contraer obligaciones susceptibles de originar compromisos anticipados sobre créditos presupuestarios futuros. El inc. a) aludia a las operaciones de crédito -en particular las de largo plazo-, que constituyen la forma de financiamiento por la cual el Estado obtiene adelantos de fondos sobre los ingresos futuros que derivaran del ejercicio de su potestad tributaria. Al realizar emisiones de emC) ,':' ,>. ' 350 Aoo t ~ ATCI-IARA~Z o IAN préstitos, el Estado se compromete a cancelar los servicios de capital e intereses en ejercicios futuros, por lo que la incorporación de los respectivos creditos a los presupuestos posteriores debe ser automática, y el Poder Legislativo no podria rehusar su autorización a tales créditos. El inc. b) era atinente al caso de las obras públicas o inversiones de capital cuya ejecución se extiende generalmente a más de un ejercicio. La contratación parcid de las obras a realizar exclusivamente dentro del ejercicio, y por los montos del plan anual analítico de trabajos, puede ser inconveniente o antieconómica; por ello se permitía celebrar contratos de obra pública hasta el monto fijado por la ley especial sobre autorizaci6n de la obra. No obstante, los pagos de los certificados, en todos los casos, se adecuaban a los créditos votados anualmente con ese destino; esa condición debía estar prevista en los contratos de esta índole que suscribiera el Estado. El inc, c) hacia mencion de los contratos de locaci6n de inrnuebles, de servicios o de surninistros,de los que podían emerger obligaciones a ejecutar en distintos ejercicios. Una cuestión interesante se presentaría si, formalizado un contrata de esta naturaleza, los presupuestos futuros no incluyesen los créditos necesarios para cancelar las obligaciones de dar sumas de dinero contraídas por el Estado. Ante tal supuesto, el único efecto previsto por la disposici611, en su iiltimo párrafo, era la suspensión de los pagos hasta la apertura de los créditos legales necesarios. Nada se establecía acerca del incumplimiento del contrato por parte del Estado, derivado de la falta de autorización presupuestaria. Habría sido conveniente disponer la resolución ipso jure del contrato, sin derecho a indemnización de dafios y perjuicios para el particular afectado, y prever que, en ese caso, el Poder Ejecutivo podria ordenar la apertura del crédito para cancelar la obligación. De acuerdo con la redacci6n del artículo, y vinculándolo con el art. 17 y la legislaci6n común, el particular afectado debía recurrir a la vía judicial y hacer condenar al Estado a pagar; sólo con la sentencia firme era factible que el Poder Ejecutivo pudiera autorizar la apertura del crédito para posibilitar ese pago, en virtud del art. 17, inc. c), de la ley de contabilidad (14). (14) El decreto 1913, del 19 de setiembre de 1980, reglamentó el are. 27 de la Iey de contabilidad,y establecid las normas a las cuales debfan estar sometidas Ias obligaciones susceptibles de traducirse en compromisos sobre presupuestos de ejercicios futuros. A su vez, el art, 13 de la ley 2 1,550-incorporado a la ley 11.672 par su art. 22, y madificado por el art. 16 de la ley 2 1.981- dispuso que los diferentes organismos estatales, incluidas las empresas,debim requerir la conformidad previa de la autoridad competente para inicial; por adminlstracidn o por contrato, todo muevo proyecto de construccidn o toda nueva adquisicidn de bienes que signlfzque compromisos sobre los presupuestos de ejerclcia~fuh4roscuyo monto m d a los importes que oportunamentefije d Poder Ejecutivo. Acerca de esa norma del art. 13 de la ley 21.550,el anexa V del decreto 1812193 (texto ardenado en 1993 de fa ley 11.672) considera que ha quedado derogada por el arriba citada arr. 15 de la ley 24.156. EIECUCIQN DEL PRESUPUESTO EN LO KELATIVO A GASTOS 351 Se podría considerar qu,eel art. 15 de la ley 24.156 guarda cierta analogia con el art. 27 de la ley,de contabilidad. Sin embargo, mientras esta' iiltirna disposición exhibía método y rigor conceptual, en lo juridico, en lo contable y en lo atinente a las derivaciones del terna en la ejecución presupuestaria, aquella omite la adecuada expresión normativa de los diversos aspectos de la cuesti6n y sorprende, sobre todo, que la plantea como si esta pudiera operar en términos desvinculados de las previsiones del presupuesto anual, máxime al final de su texto, en elcual rnenciona una autoridad competente que aprueba presupuestos y que pareciera ajena al Poder Legislativo. Estas graves falencias de la ley -tanto conceptuales cuanto de técnica legislativa- han sido en buena medida subsanadas por el reglamento, seglin lo comentamos mas adelante. El art. 15 de la ley 24.156 entra en materia de un modo abrupto, sin previsi6n alguna sobre las etapas que normalmente han de preceder a la configuración del tipo de créditos cuya apertura ocurrirá en ejercicios futuros. Comienza por ubicarse, diríase prematuramente, en la hipótesis de que las previsiones presupuestarias ya incluyan créditos para contratar obras o adquirir bienesy seruicios cuyo p h de ejecución exceda el ejerciciofinanciero. Por una parte, ese solo texto trasunta la noción impropia de que el presupuesto anual contenga créditos para la realización de gastos miis allá, en el tiempo, del periodo de su vigencia. Por otra parte, nada dice el art. 15 sobre cómo ha de ser, desde el punto de vista contable y de ejecución presupuestaria, el manejo de esos créditos, cuando ellos aparezcan incluidos en los presupuestos de las jurisdicciones y entidades públicas, segiin afirma el comienzo del art. 15.Tras reflejar la idea de que esa inclusión act6a como si fuera un mero dato, se manifiestan con mayor prioridad preocupaciones de orden informativo -que siendo como son en sí mismas enteramente recomendables, no san inherentesal cuerpo de una norma jurídica, según lo es la ley de presupuesto-, tales como la del deber de incluir, en dichos presupuestos, información sobre los recursos invertidos en afíos anteriores, los que se i n m i r d n en elfutu ro y sobre el monto total del gasto, ast como los respectivos cronogrurnas de ejecución fisica. La ley 25.237, de presupuesto para 2000, mediante su art. 30, agregó al art. 15 de la ley 24.156 un párrafo convenientemente ordenador, al acotar en el tiempo su alcance normativo; ello fue recalcado por intermedio que a tal párrafo dio el art. 67 de la ley 26.078, de presupuesto para 2006, y que dispone: Las autorizaciones para comprometer ejerciciosfuturos u que se refiere el presente artículo, caducarán al cierre del ejercicio fiscal siguiente de aquel para el cual se hayan aprobado, en la medida que antes de esafecha no se encuentreformalizada)mediante la documentacidn que corresponda, la contratacidnde las obras y/o la adquisición de los bienes y servicios cnuturizados, Se puede cifirmar que el reglamento (decreto 1344/07) ubica al art. 15 de la ley 24.156 en la perspectiva adecuada, pues permite superar la defectuosa t6cnica legislativade su primer párrafo ---esto es, antes que la ley25.237 352 ADOLFO ~ T C ~ I A B IAN AH le agregara el segundo párrafo, sustituido por ley 26.078, arriba reproducido- y esclarecer el alcance con el cual cabe entender su parte final, que dispone la aprobación de los presupuestos que contengan esta información y se refiere seguidamente a una autoridad competente -que no es el Congreso-; agrega allí que esa aprobación ha de implicar la autorimción expresa para contratar las obras y/o adquirir los bienesy servicios hasta por su monto total, de acuerdo con las modalidades de contratación vigentes. Tal reglamento parte de la situación en que las jurisdicciones y entidades de la administracián nacional inician la contratacibn de obras o kcl ndquisicidn de bienes o servicios cuya devengamiento se verifique en.m& de un ejerciciofinanciero. Ante esa circunstancia, aquéllas deben remitir a la Oficina Nacional de Presupuesto,... en ocasión de presentar sus anteproyectos de presupuesto, la informacidn que, como mínimo, contendrd: el monto total del gasto, su compromiso y devengamientoy su incidencia@cal en términosJsicos y financieros (15). Resulta inobjetable que sea en esa fase de la preparación del proyecto de presupuesto anual de la administración nacional, que sus reparticiones deban proveer toda la información indicada por el reglamento para el tipo de contrataciones aludidas. Entre tanto, el art. 15 de la ley trasmite la equivoca impresión de que se referiría al propio presupuesto emanado del Congreso. El reglamento del art. 15 prosigue con la indicacidn de que la Oficina Nacional de Presupuesto evaluará la documentación que le fuera presentada, a fin de compatibilizar el requerimiento para ejercicios futuros con las proyecciones presu picestarias pl u rianuales que se realicen para los ejercicios fiscales correspondientes. Los proyectos de inversión -antes de su consideración por dicha Oficina-, deben contar con la intervencion de la Dirección Nacional de Xnversión Pública, dependiente de la Subsecretaría de Coordinación Económica de la Secretaría de PolíticaEconórnica, según lo ordenado por la ley 24.354 y su reglamento. Cumplidas esas tramitaciones -como lo dispone el cuarto párrafo del citado reglamento- se está en condiciones de formular el proyecto de ley de presupuesto de la administración nacional y los respectivos proyectos de presupuestos de las entidudes comprendidas en los incs. b),c) y d] del 115) I i s contrataciones de obras cuya monto total no supere la suma para tal fin establecida por la Secretaría de Hacienda, están excluidas de las normas del art. 15 de 113. ley, corno igualmente lo estAu kos gastas en personal, Xas transferencias a personas cuya rd@men de liquidacidn y pago sea asimilable a gastos en personal, las contratos de locaci6n de Inmueblec, los servicios y suministros cuando su contratación por mas de un ejercicio sea necesaria para obtener ventajas económicas, asegurar la regularidad de los servicios y obtener colaboraciones intelectudesy tdcnicas especiales. Asi lo dispone el quinto parrafo del reglamento del art. 15. 1 E~ECUCIÓNDEL PRESUPUESTO EN LO RELATIVO A GASTOS J S3 art. 8" de la ley 24.156, los cuales han de incluir el detalle de las conpataciones de obrm o adquisición de bienes y servicios, con la información que requiera la Oficina Nacional de Presupuesto. El parrafo final del reglamento del art. 15 de la ley obliga a Ia Contaduria General de la Nación a disefiar y mantener operativo un sistema de información en el que se registraran las operaciones aprobadas, que contenga, como mlnimo, el monto rota autorizado, el monto contratado, 20s importes comprometidos y devengadosanualmentey los saldos correspondientes a los ejercicios sigu ienles, clmiJTcadospor ea tegorias programáticm y por objeto del gasta. El primer párrafo del art. 12, en la ley26.198, de presupuesto para 2007, como lo hace también el párrafo inicial del art. 11 en la ley 26.337, de presupuesto para 2008, invocan el art. 15 de la ley 24.156 y de tal suerte autorizan a contratar obras o adquirir bienes y servicios cuyo plazo de ejecdidn exceda el ejerciciofinanciero del año 2007 -o del afio 2008, en su caso-, segiin el detalle de planiUas anexas a ese art. 12, o al citado art. 11. La ley 24.661, del 12 de julio de 1996, es por su parte una ley especial que también se apoyó en lo dispuesto por ese art. 15, al autorizar a la Dirección Nacional de Vialidad para la contratación de obras en la provincia de Catamarca, cuyo plazo de ejecución excede el ejerciciofinanciero 1996 (art. lo, in fine) . El art. 20 de la misma ley acudi6 al art. 60 de la ley 24.156 para facultar a esa repartición a realizar operaciones de crédito público hasta una suma igual a la presupuestada, para posibilitar el financiamiento de Za obra (este art. 20 previo la recepci6n provisional de los trabajos para el ejercicio financiero de 1998). A ese respecto, asume proyecciones de la mayor gravitación para la hacienda pública -en buena medida conectadas con la temática de este apartado g) en el 7,3, y tambi6n con el art. 15 de la ley 24.156-7 el llamado sistema nacional de inversiones públicas, consagrado por ley 24.354, del 22 de agosto de 1994 (lo reglamentó el decreto 720, del 22 de mayo de 1995):en el ciclo de vida de los proyectos de inversión (art. 20) identifica la etapa de preinversión, dentro de la cual preve la programación de la ejecución (de los proyectos) en uno o más ejercicios financieros; la etapa de inversión en ese ciclo comprende la inclusión de los proyectos en el presupuesto nacional,y el control concomitante o seguimiento de dos avancesfrsicos y financieros. El art. 8 O de la ley 24.354 crea rigurosos requisitos que deben reunir los proyectos de inversión para poder ser incluidos en el proyecto de ley de presupuesto de la administración nacional, del cual forma parte el plan anuul nacional de inversionespúblicas (art. 14))en tanto el plan plurianuul de inversión pública nacional constituye información complementaria de la ley de presupuesto. Por el art. 13 los ejercicios financierosa tener en cuenta en los proyectos de inversi6n pública y en el planeamiento de las inversiones públicas deben coincidU con los establecidos para elaborar el proyecto de ley de presupuesto general de la administración nacional. h) Medidas necesarias para euitar el aumento encubierto de los créditos Parecería que si durante la dinámica de tos gastos públicos el poder administrador cumpliese estrictamente lo dispuesto en la ley de presupuesto, en cuanto a los límites cuantitativos de las autorizaciones para gastar, no existiría la posibilidad de aumentar ilegalmente las erogaciones fijadas por el órgano volitivo de la hacienda. Sin embargo, esto es sólo aparente, pues si bien los órganos ejecutivos no podrían aumentar de manera directa y descubierta los créditos presupuestarios, hay ciertas prácticas financieras y contables que, por vía indirecta o encubierta, le permiten disponer de mayores créditos para gastar. Por eso, las leyes de ordenamiento de la hacienda no se constrifien a señalar tan sOla el carácter limitativo de las autorizaciones para gastar, sino que preven, también, normas tendientes a impedir la utilización de procedimientos aviesos de aumento de los gastos. Expliquemos algunos de esos subterfugios. 1) Utilización de ingresas eventuales Algunas oficinas de la administración pueden obtener ingresos eventuales, no contemplados en el cuadro de recursos de la ley de presupuesto. Entre otros motivos, pueden resultar de la venta de artículos de efaboración propia o de rezagos, o de la remuneración por servicios especiales prestados a particulares. En las prácticas financiero-administrativas argentinas fue tradicional que, con esos ingresos, se formasen cuentas especiales administradas con independencia de las cuentas del precupues. to y sin intervención de los órganos de control; los créditos provenientes de estas cuentas se empleaban para hacer erogaciones propias de la repartición, con lo cual, en definitiva, eran excedidos los créditos asignados por el presupuesto a la respectiva jurisdicción. Para contrarrestar esta mala práctica, las leyes financieras deben disponer que las entradas eventuales han de ser ingresadas a rentas generales, y prohibir al poder ejecutivo emplearlas para hacer gastos no autorizados por el poder legislativo. Utilizar ingresos eventuales para aumentar los gastos públicos es violatorio de la Constitución nacional en la República Argentina, por transgredir la facultad legislativa de fijar el presupuesto de gastos (art. 67, inc. 71, en la Constitucidn de 1853-1860, y art. 75, inc. 81, en vigente) (16). (16) La ley 11.672 (art. 128, t.o. en 1943 -que el decreto 1812193 [anexo N], sobre texto ordenado en 1993 para la Xey 11.672, considera iqtplicitamente derogado par la ley 24.156-1, para evitar el empleo de este rndtodo, ordenó incluir en el presupuesto general todas las cuentas especiales; el mandato legislativo no fue acatada par el poder administ radar. . La ley de contabilidad (inspirada en el anteproyecto BAYETTO [art. 461) prohibia el empleo de entradas eventuales. El art. 26, primera parte, disponia: El Poder Ejecutivo no podrá hacer uso de enh-adm, cualquiera sea su origen, para efectuar erogaciones no autorizadas en el presupuesto general, Y el mismo artículo, in fine, agregaba: Todo recurso que no tenga un destino legal expreso seru ingresado a rentas generales (17). Pero el propio art. 26 preveía excepciones, mediante las cuentas: a) del tesoro, destinadas a reflejar movimientos internos de anticipación y pago de fondos, como meros arbitrios de caja para regularizar la afluencia de dinero al tesoro; b) de terceros, para el registro de los ingresos y egresos provenientes de la prestación de s e ~ c i osolicitados s por particulares u otros organismos públicos, y financiados con fondos provistos por ellos; C) especiales, correspondientes a legados y donaciones con cargo; d) de orden, las cuales, como reflejo de simples movimientos de fondos no resultantes de la ejecuci6n del presupuesto, ni pertenecientes al Estado sino a particulares, eran lógicamente excluidas del régimen financiero aplicable a la realización de los gastos; otro tanto podria ser dicho de 3as precitadas cuentus del tesoro. La ley 24.447, de presupuesto para 1995, incluyó una norma para evitar el uso de ingresos eventuales de las reparticiones estatales; su art. 31 ordenó a los entes reguladores (son tales los creados para ejercer el contralor de la prestación de servicios por las empresas adjudicatarias de las que fueran objeto de privatización), a partir de la iniciaci6n del ejercicio fiscal de 1995, a ingresar al tesoro nacional los recursos originados en las multas que apliquen en cumplimiento de sus funciones de contralol: 2) Consumo de articulos de elaboración propia Algunas reparticiones oficiales (cárceles,asilos, escuelas técnicas) producen articulos destinados, en todo o en parte, al consumo tendiente a satisfacer sus propias necesidades. Si el presupuesto general prevé créditos para la adquisición de articulos similares a los de producción propia, y esas reparticiones aplican a su consumo los bienes que producen, aque- f 17) Este art. 26,según su redacción primitiva -1a dada por la Jey de contabilidad-, hacia la salvedad de las cuentas especiales referentes ir erogaciones especificas derivadas de la atenclQnde trabajos a prestaciones de servicios par cuenta de terceros. En realidad, no se trataba de una excepcidn al principio general de prohibir al órgano administrador el uso de ingresos eventuales para realizar gastos no autorizados por el Congreso, El. decreto ley 3453158 dio nuevo texto a este articulo, y 10 coniplicó, can una serie de excepciones oscuras y denominaciones caprichosas, c a p t e s de toda 16gica contable, 110s créditos arrojarán sobrantes, los cuales podrían destinarse a la compra de artículos innecesarios. Esta situación puede ser salvada mediante normas de la legislación financiera que obliguen a deducir el importe de los articulas consumidos por el propio organismo que los ha producido, de los respectivos créditos presupuestarios, a los precios corrientes en plaza; de esta manera, se evitaría ei aumento encubierto de los créditos para la compra de bienes de consumo. Este supuesto no era contemplado por la ley de contabilidad. 3) Omisión de partidas relatiuasa adquisición de bienes o servicios entre reparticiones pd blicus Si la adquisición de bienes producidos o de s e ~ c i o prestados s por entes públicos no se incfuye entre los créditos del órgano usuario, es evidente que los gastos totales de la jurisdicción del último aparecerán como inferiores a los reales. Por eso;la legislación financiera debe ordenar que las adquisiciones de artículos elaborados por organismos de la administración pública sean computadas en el presupuesto de gastos de las oficinas usuarias y en el cálculo de recursos de los entes de producción. El art. 29 ae la ley de contabilidad establecía: LOS servicios y suministros entre reparticiones centralizadas o entidades descentralizadas de la administración nacional deberán ser abonados al acreedor e imputados al presupuesto del deudol: La finalidad de esta disposición era análoga a la prohibitiva de la compensación de gastos con recursos (art. 20),para que el presupuesto cumpliese la regla de la universalidad. 4) Consumo de artfculos aZmacerzados Si durante el ejercicio una repartición aplica, a la satisfacción de sus necesidades, artículos o materiales mantenidos en stock, sin recaudo alguno de orden financiero, en la práctica habrá incurrido en mayores erogaciones que las previstas en el presupuesto general.El consumo de articufos almacenados, sin adoptar precauciones especíñcas, provoca un acrecentamiento encubierto de los créditos presupuestarios del ejercicio. Uno de los procedimientos empleados por la legislación financiera, con alguna frecuencia, para impedir la utilización de ese medio de aumento de los gastos públicos, es el de incluir, en la ley de presupuesto, ciertas partidas sobre créditos en especie, además de los créditos en efectivo. Las autorizaciones legislativas de esa indole enunciaban una cifra máxima para aplicar, al consumo del ejercicio, artículos mantenidos en stock. El importe de estas partidas se determinaba de conformidad con los precios de costo de fos bienes almacenados a consumir en'elperiodo. E1 procedimiento ha caído prácticamente en desuso; en rigor, no se compagina con la naturaleza del presupuesto como instrumento preven- f I- 1 r [ 1 f tivo de alcance netamente financiero. Si incluyera partidas en especie, desapareceria el carkcter homogéneo de todos 10s créditos registrados en el balance preventivo, que Son autorizaciones para pagar o para gastar sumas de dinero. Mientras la inscripción de partidas en el presupuesto se rige por criterios financieros, las partidas en especie serían el simple reflejo de la utilización en el ejercicio de bienes integrantes del patrimonio del Estado, pues los efectos adquiridos para ser almacenados, y no para su consumo inmediato, son bienes comprendidos en la administración patrimonial del Estado. BA'YETTQ sugería disponer, por norma de la legislación financiera, que la aplicación durante el año de bienes mantenidos en stock, debe dar lugar a la reposición inmediata de los artículos consumidos, con cargo a los créditos presupuestarios del ano. Si tal reposición se reputase innecesaria, inconveniente o imposible, se rebajaria-de Ios créditos presupuestarios para la adquisición de bienes de consumo- el importe, caiculado al precio corriente en plaza, de los artículos aplicados. Si los almacenes tuviesen un fondo de reserva permanente para compra, cuyos saldos se trasladasen de un ejercicio a otro, se acreditaría a ese fondo el importe deducido de los crtiditos presupuestarios para la adquisición de bienes de consumo. La ley de contabilidad no legis16 este caso; ello posibilitaba e1 aumento subrepticio de los gastos en bienes de consumo, mediante la aplicación de articulas almacenados, sin la consiguiente reposición. El Tribunal de Cuentas habría podido observar los actos administrativos de aplicacidn de artículos en stock, sin reponerlos, cuando se dispusiera de los créditos necesarios para ello, porque por esta vía se violaria el principio del art. 10 de la ley, sobre limitación cuantitativay cualitativa de los cr6ditos para gastar autorizados en el presupuesto. i) Ley de contabilidad. su stsfema presupuestario para los gastos En materia de gastos (181, la ley de contabilidad se atuvo al sistema presupuestario de competencia, y para ello establecía que las erogacio- (183 La ley 428 no trat6 el aspecto del compromiso de las gastoa Pretendi6 seguir el sistema presupuestario de competencia, de acuerda con su precedente legislativa, la ley francesa de contabilidad, pero cansiderci el gasto desde el momento de la emisión de la orden de pago, Únicamente el art. 22 se referia de modo indirecto al compromiso del gasta; eUo hace sospechax que en la intenci6n del Zegislador estaba senalar la diferencia entre gasto y pago. Esa ley irnposibilit6 el mejoramiento de la contabilidad del Estado, que podia producirse can la adopci6n de la contabilidad de previsiún o de comprarniso en curso de formación; el art. 39 prohibia a la Contadda Generd hacer asiento alguna en sus tibras, sobre los gastos decretadas, que no fuese en virtud de la correspondienteorden de pago* 358 ADOLFOA'TCHABAH IAN nes de cada ejercicio se apropiarán en razón de su compromiso (art. 25, primer párrafo) Esa regla general fue tomada de la doctrina, y particularmente del anteproyecto BA'JETTO (art. 5 1). Por ser insuficiente el principio de la apropiación en razón del compromiso para permitir el funcionamiento del sistema, se definía con precisión qué debe entenderse por compromiso: A los efectos de la computaciúa contable de esas erugaciones los créditos del presupuesto general deberán afectarse en el momento en que por un acto de autoridad competente, ajustado a las normas legales de procedimiento, se dé origen a una obligacidn de pagar una suma determinada de dinero, referible por su imparte y concepto, a aquellos créditos (art. 25, segundo párrafo). Esta definici6n determinaba desde que momento exhte compromiso, para computar contablemente el gasto, y dar por consumido el crédito presupuestaria, Para la ley existía compromiso cuando en la gestión del gasto se reunian las siguientes condiciories: a) un acto dispositivo de autoridad competente, prodbcido con sujeción a las normas reglamentarias de procedimiento administrativo; El acuerdo del X4 de julio de 1931 Intentd salvar la amision legal a l imponer a las direcciones de administracidn el deber de llevar ia llamada contabilidad de pre.evisión. La ley 3.2.961también pretendió adoptar para las gastos el sistema de presupuesto de competencia; la hizo de mudo sumamente imperfecto. Diversas disposiciones hacían referencia al compromiso, coma etapa consunriva del gasto, El art. 26 establecia que no podian comprornetersegmtosno autorizudospor el presupuesto, ello demostraba que para la norma legal el gasto debía considerarse en el momento del compromiso y no en el del pago. EZ art. 31 de& que la apropiación de los gastas de cada ejercicio debia hacerse en razúrz de su compromiso, que provocaba la afectacion de Ia disponibilidad del cr6dito en la contabilidad del presupuesto. Pexo la ley incurria en Jarnentable omisión al no definir que entendia por compromiso. El art. 27 enumeraba algunas-regkasde lo que la ley llamó apropiación de Ios gastos al ejercicio en raz6n de su compromiso. La enurneracion no era taxativa; la iniciaba una enf5tica declaraci6n que auibuia a la Contaduria General la funci6n de interpretar y aplicar las reglas para la apwopiacidn de Ios gastas a cada ejercicio, atei;zd;iendopreferentemente a EGLs directlvm quefmiliten SU ~iquiducidnoportuna y currechfinanciacidpz. Esa apropiaciún no tenia efectos jurídicas en cuanto a la reserva del crddito, pues como la imputación se hacia sobre la base de la arden de pago, rudas las gastos que nos e habian imputada en esa forma, caducaban al cierre del ejercicio.Y como, a pesar del periodo cornpIementario, podían quedar impagos rnrichos gastos realmente comprometidos al 31 de diciembre, la ley preveis el mecanismo de la reapropiación. Este procedimiento producia la canfusi6n de los ejercicios, perdiéndose una de las ventajas esenciales del sistema de competencia. E1 reglamento de esa ley avanz6 en materia de caracterizaci6ndel compromiso, y exigid, en su art. 29, que para existir compromiso debian darse conjuntamente las siguientes circunstancias; a) causa licita; b) aprobaci6xi por autoridad competente y se&n Ias respectivas leyes, durante el transcurso del ejercicio; c) existencia de crédito legal suficiente. Estas notas esencialesdel compromisa sedan para aplicar el mecanismo de reapropiacidn a los gastos legitimamenee comprometidos en el ejercicio anterior y que no hubieran sido definitivamente imputados a 41, por falta de la correlativa orden de pago, 1 E ~ E C U C ~ O NDEL PRESUPUESTO EN 1.0 RELATXlrO A GASTOS 3-59 b) el nacimiento de la obligacibn, a cargo del Estado, de dar suma cierta de dinero; c) la existencia de un crédito para gastar, referible, por su importe y concepto, a aquella obligacidn de dar. El anteproyecto BAYETTO enumeraba, a mero título de ejemplo, en qué casos existe compromiso; en cambio, la ley dejaba librada al reglamento la designación de los distintos eventos en que, por aplicación de la norma legal, habria compromiso contraido. HabrIa sido preferible incluir en el texto de la ley las principales reglas de apropiación, para evitar desviaciones susceptibles de perjudicar el cabal funcionamiento del sistema presupuestario que ella adoptara. El segundo párrafo infine del art. 25 exceptuaba del régimen de compromiso a las erogaciones cuyo monto sdlo pueda establecerse al practicar la respectiva liquidación,que será la que determinará el compromiso. Esta excepción se refería a los gastos por suma liquida, cuyo monto s610 puede conocerse al efectuar la pertinente liquidación. En relación a estas erogaciones, habia compromiso desde el momento de la liquidación, que abría el camino al respectivo libramiento de pago. El

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