Tercera edición Contabilidad de conactivos enfoque NIIF para las pymes Ángel María Fierro Martínez Fernando Adolfo Fierro Celis Ángel María Fierro Martínez Contador Público, Universidad Surcolombiana; especialista en Auditoría y Revisoría Fiscal, Universidad Autónoma de Bucaramanga; especialista en Finanzas, Universidad EAFIT de Medellín, Antioquia; tecnólogo en Matemáticas, Instituto Universitario Surcolombiano; técnico en Estadística Hospitalaria, Escuela de Salud Pública, Medellín, Antioquia, y diplomado en NIIF Universidad Surcolombiana. Fue docente de la Universidad de la Amazonía, de la Universidad Surcolombiana y facilitador del grupo de estudio virtual en NIIF de la Universidad Piloto de Colombia, sede Girardot. CONTABILIDAD DE ACTIVOS CON ENFOQUE NIIF PARA LAS PYMES Ángel María Fierro Martínez Fernando Adolfo Fierro Celis Tercera edición Catalogación en la publicación - Biblioteca Nacional de Colombia Fierro Martínez, Ángel María Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes / Ángel María Fierro Martínez, Fernando Adolfo Fierro Celis. -- 3a. ed. -- Bogotá : Ecoe Ediciones, 2015. 434 p. – (Ciencias empresariales. Contabilidad y finanzas) Contiene índice analítico y bibliografía. -- Incluye complemento virtual SIL (Sistema de Información en Línea) www.ecoeediciones.com. ISBN 978-958-771-280-3 -- 978-958-771-285-8 (e-book) 1. Activos (Contabilidad) 2. Pequeña y mediana empresa - Contabilidad 3. Estados financieros I. Fierro Celis, Fernando Adolfo II. Título III. Serie CDD: 657.72 ed. 20 CO-BoBN– a972228 Colección: Ciencias empresariales Área: Contabilidad y finanzas Ciencia y cultura para América Latina © Ángel María Fierro Martínez e-mail: [email protected] © Fernando Adolfo Fierro Celis e-mail: [email protected] © Ecoe Ediciones Ltda. e-mail: [email protected] www.ecoeediciones.com Carrera 19 N.° 63 C 32, Tel.: 248 14 49 Bogotá, Colombia Primera edición: Neiva, 2007 Segunda edición: Bogotá, junio de 2009 Tercera edición: Bogotá, noviembre de 2015 ISBN: 978-958-771-280-3 e-ISBN: 978-958-771-285-8 Dirección editorial: Andrés Delgado Coordinación editorial: Angélica M. Olaya Carátula: Wilson Marulanda Impresión: Digiprint Calle 63 Bis N. 70~- 49. Prohibida la reproducción total o parcial por cualquier medio sin la autorización escrita del titular de los derechos patrimoniales. Impreso y hecho en Colombia - Todos los derechos reservados Contenido Presentación...............................................................................................................VII Por qué leer este libro................................................................................................IX Guía para la lectura de este libro................................................................................ X Capítulo 1 - Introducción al proceso de las NIIF...................................................1 1. Presentación de la información contable.........................................................1 2. Proceso de unificación contable.......................................................................2 3. Caso latinoamericano........................................................................................5 4. Cambios en las NIIF.......................................................................................16 5. Papel del administrador frente a las NIIF.....................................................17 6. Papel de las universidades frente a las NIIF..................................................18 Capítulo 2 - Generalidades.......................................................................................19 Núcleo del problema...........................................................................................20 1. Marco conceptual............................................................................................20 2. Clasificación del activo....................................................................................31 3. Bases de medición del activo..........................................................................37 4. Ajustes contables de los activos......................................................................41 5. Análisis, presentación y revelación................................................................44 6. Resumen de generalidades..............................................................................45 7. Actividades de aprendizaje.............................................................................45 Capítulo 3- Efectivo y equivalente al efectivo.......................................................47 Núcleo del problema...........................................................................................48 1. Marco conceptual del efectivo........................................................................48 2. Caja general......................................................................................................51 3. Caja menor.......................................................................................................89 4. Bancos moneda nacional.................................................................................93 5. Remesas en tránsito.......................................................................................114 6. Cuentas de ahorros........................................................................................115 7. Fondos especiales...........................................................................................116 8. Análisis, presentación y revelación..............................................................118 9. Resumen efectivo y equivalente al efectivo.................................................119 10. Actividades de aprendizaje.........................................................................120 Capítulo 4 - Instrumentos financieros.................................................................123 Núcleo del problema.........................................................................................124 1. Marco conceptual..........................................................................................125 2. Clases de instrumentos financieros..............................................................127 3. Tasa de interés................................................................................................133 4. Instrumentos financieros de corto plazo.....................................................141 5. Valorización de inversiones..........................................................................164 III Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 6. Deterioro de valor de instrumentos financieros.........................................168 7. Instrumentos financieros permanentes........................................................172 8. Operación de recompra de instrumentos....................................................178 9. Análisis, presentación y revelación..............................................................181 10. Resumen de instrumentos financieros.......................................................183 11. Actividades de aprendizaje.........................................................................184 Capítulo 5 - Deudores.............................................................................................187 Núcleo del problema.........................................................................................188 1. Marco conceptual de la cartera.....................................................................188 2. Cuentas por cobrar........................................................................................197 3. Otros deudores..............................................................................................206 4. Operación de recompra de cartera...............................................................210 5. Deterioro de valor de cuentas por cobrar....................................................211 6. Recuperación de cartera................................................................................216 7. Análisis, presentación y revelación..............................................................219 8. Resumen de deudores....................................................................................221 9. Actividades de aprendizaje...........................................................................221 Capítulo 6 - Inventarios..........................................................................................225 Núcleo del problema.........................................................................................226 1. Marco conceptual de inventarios.................................................................226 2. Medición de los inventarios..........................................................................235 3. Reposición de inventarios.............................................................................250 4. Sistemas de inventarios..................................................................................252 5. Métodos de valuación de inventarios...........................................................261 6. Inventario físico.............................................................................................267 7. Deterioro del valor de inventarios...............................................................271 8. Mercancías en consignación..........................................................................274 9. Inventario de productos agrícolas................................................................277 10. Análisis, presentación y revelación............................................................279 11. Resumen de inventarios..............................................................................282 12. Actividades de aprendizaje.........................................................................283 Capítulo 7- Activos biológicos...............................................................................289 Núcleo del problema.........................................................................................289 1. Marco conceptual..........................................................................................290 2. Plantas productoras.......................................................................................290 3. Medición inicial y posterior..........................................................................291 4. Análisis, presentación y revelación..............................................................293 5. Resumen activos biológicos..........................................................................294 6. Actividades de aprendizaje...........................................................................295 Capítulo 8 - Propiedad, planta y equipo...............................................................297 Núcleo del problema.........................................................................................298 1. Marco conceptual..........................................................................................298 2. Adquisición de propiedad, planta y equipo................................................302 IV Contenido 3. Permuta y donación de activos.....................................................................311 4. Depreciación por componentes....................................................................314 5. Agotamiento de recursos naturales..............................................................331 6. Deterioro de valor de propiedad, planta y equipo......................................332 7. Venta de propiedades, planta y equipo........................................................336 8. Desmantelamiento de activos.......................................................................342 9. Valorización de propiedad, planta y equipo................................................345 10. Baja en cuentas de propiedades, planta y equipo......................................349 11. Análisis, presentación y revelación............................................................351 12. Resumen de propiedad, planta y equipo...................................................353 13. Actividades de aprendizaje.........................................................................354 Capítulo 9 - Propiedades de inversión..................................................................361 Núcleo del problema.........................................................................................362 1. Marco conceptual..........................................................................................362 2. Medición de las propiedades de inversión...................................................365 3. Reclasificación de propiedades de inversión...............................................366 4. Análisis, presentación y revelación..............................................................366 5. Resumen de propiedades de inversión.........................................................367 6. Actividades de aprendizaje...........................................................................368 Capítulo 10 - Intangibles........................................................................................369 Núcleo del problema.........................................................................................370 1. Marco conceptual..........................................................................................370 2. Reconocimiento de intangibles....................................................................373 3. Medición inicial de un activo intangible......................................................374 4. Depreciación y/o amortización acumulada.................................................380 5. Medición posterior del activo intangible.....................................................381 6. Intangibles generados internamente............................................................384 7. Deterioro de valor de intangible..................................................................386 8. Análisis, presentación y revelación..............................................................388 9. Resumen de intangibles.................................................................................389 10. Actividades de aprendizaje.........................................................................390 Capítulo 11 - Plusvalía............................................................................................393 Núcleo del problema.........................................................................................394 1. Marco conceptual..........................................................................................394 2. Adquisición de la plusvalía...........................................................................394 3. Medición de la plusvalía................................................................................394 4. Deterioro de valor de unidades generadoras de efectivo...........................395 5. Deterioro de valor en negocios conjuntos...................................................397 6. Análisis, presentación y revelación..............................................................397 7. Resumen de la plusvalía................................................................................398 8. Actividades de aprendizaje...........................................................................399 Capítulo 12 - Activos diferidos..............................................................................401 Núcleo del problema.........................................................................................402 1. Marco conceptual local.................................................................................402 V Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 2. Amortización de diferidos............................................................................405 3. Análisis, presentación y notas......................................................................408 4. Resumen de activos diferidos.......................................................................408 5. Actividades de aprendizaje...........................................................................409 Capítulo 13 - Otros activos....................................................................................411 Núcleo del problema.........................................................................................411 1. Marco conceptual..........................................................................................411 2. Amortización de otros activos.....................................................................412 3. Provisión de otros activos.............................................................................413 4. Valorización de otros activos........................................................................413 5. Análisis, presentación y notas a los estados financieros.............................414 6. Resumen de otros activos.............................................................................414 7. Actividades de aprendizaje...........................................................................414 Capítulo 14 - Cuentas de orden.............................................................................415 Núcleo del problema.........................................................................................416 1. Marco conceptual local.................................................................................416 2. Cuentas de orden deudoras..........................................................................417 3. Cuentas de orden acreedoras........................................................................420 4. Análisis, presentación y notas......................................................................421 5. Resumen de cuentas de orden......................................................................422 6. Actividades de aprendizaje...........................................................................423 Bibliografía................................................................................................................425 Libros.........................................................................................................................427 Web.............................................................................................................................428 Índice temático.........................................................................................................429 En el Complemento Virtual del SIL (Sistema de Información en Línea) podrá encontrar los siguientes archivos en Excel para facilitar el manejo del libro: CA1. Cuentas por cobrar con pago aplazado, CA2. Obligación bancaria, CA3. Inversión en CDT, CA4. Inversión en bonos a la par, CA5. Inversión en bonos con prima, Ca6. Inversión en bonos con descuento, CA7. Opción de venta de bonos anticipada, CA8. Costo financiero, CA9. Costo financiero con reciprocidad, CA10. Cuentas por cobrar con pago aplazado, CA11. Préstamo ha empleado sin intereses, CA12. Inventario con pago aplazado, CA13. Equipo de transporte con pago aplazado, CA14. Métodos de depreciación, CA15. Provisión desmantelamiento de activos. VI Presentación No basta que el hombre crezca en lo que tiene; es preciso que crezca en lo que es. Pablo VI Después de haber leído en el libro de contabilidad general el marco conceptual con enfoque NIIF para las pymes en sus secciones 1 y 2 [marco técnico normativo de la contabilidad a partir del Decreto 3022 de 2013 y el Decreto Reglamentario 2649 de 1993] {en NIIF plenas, marco conceptual}, donde también se analizó su desarrollo histórico, y el análisis de las características de pequeñas y medianas empresas [principios generalmente aceptados en contabilidad [PCGA], las políticas contables que intervienen en la elaboración de la contabilidad de personas naturales y de sociedades comerciales, hasta lograr mostrar el proceso contable mediante la elaboración de la contabilidad para personas naturales y jurídicas hasta demostrar la hoja de trabajo con los dos estados financieros básicos con propósito general: estado de situación financiera [balance general] y el estado del resultado integral [estado de resultados], se presenta la contabilidad de activos para continuar con la profundización en sus principios y conceptos con enfoque NIIF para las pymes. El concepto de activo debe entenderse como un recurso controlado por la empresa, resultado de eventos o sucesos pasados, del que se esperan obtener flujos de beneficios futuros (S2.15) [localmente son bienes y derechos en propiedad], en NIIF no es necesario el derecho de propiedad para reconocer un activo, solo requiere el cumplimiento de la definición y que sea un recurso controlado por el ente económico. El objetivo que se quiere lograr con este libro es que toda persona, sea o no profesional de cualquier disciplina o especialidad, adquiera los conocimientos mínimos sobre el manejo de la contabilidad con el enfoque de las normas VII Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes internacionales de información financiera para que pueda interpretar los estados financieros frente a los hechos de la realidad económica del sector y tomar decisiones en los órganos de administración de recursos. La estrategia de separar por temas la contabilidad tiene como propósito llegar a un número mayor de estudiantes de cursos variados en su preparación técnica, tecnológica o profesional, así como también a los dueños de pequeñas y medianas empresas deseosos de obtener información para mejorar los procesos en la toma de decisiones operativas, financieras y de inversión, para acabar de una vez por todas con la idea de que la contabilidad solamente sirve para presentar las declaraciones tributarias de carácter nacional como el impuesto a las ganancias [renta y complementarios, impuesto a las ventas, de retenciones en la fuente y municipales de industria y comercio, tableros y avisos, predial, rodamiento, etc.]. Agradezco a todos los colaboradores expositores internacionales de los grupos que, a través de aulas virtuales en toda Latinoamérica y del Caribe, comparten conocimientos en NIC/NIIF, porque de allí se ha tomado gran parte de los conceptos que se comparten en este libro. Los autores VIII Por qué leer este libro Los requerimientos del nuevo lenguaje de los negocios implican información razonable y fiable para conocer mejor la realidad de la empresa, la cual se fundamenta en los estándares de información financiera emitidos por el IASB en calidad de NIC/NIIF para las empresas que tienen responsabilidad de emitir estados financieros para una gama de usuarios cuyos instrumentos financieros se negocian en las bolsas de valores del país o del mundo y las NIIF para las pymes, que son la mayoría de negocios en cada uno de los países de Latinoamérica [las normas de contabilidad locales se fundamentan en los Decretos Reglamentarios 2649 y 2650 de 1993, 2894 de 94, 2116 de 1996, la Ley 222 de 1995 sobre la reforma del Código de Comercio, la reforma laboral en la Ley 50 de 1990, luego en la Ley 863 de 2004 y por último la Ley 1314 de 2009, de convergencia contable, y el Decreto 3022 de 2013, que contempla las NIIF para las pymes]. Las normas internacionales de información financiera corresponden a un conjunto de único de normas legalmente exigibles y globalmente aceptadas, comprensibles y de alta calidad basadas en principios claramente articulados; así requieren que los estados financieros contengan información comparable, transparente y de alta calidad que ayude a los inversionistas y a otros usuarios a tomar decisiones económicas. Una razón para leer este libro es la especialidad del tema en el manejo de los activos, mejora de procesos y calidad en la información para medir el desempeño en los negocios. Núcleo del problema El problema fundamental es la falta de realidad económica, fiabilidad de la medición de los hechos económicos y formulación de las políticas contables para obtener estados financieros que ayuden en la toma de decisiones, con alto grado de aseguramiento de la información para que, una vez sea autorizada por la junta directiva u órgano competente, sea el soporte para generar valor a las empresas, los empleados y asociados. IX Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Recursos virtuales • Se recomienda la página http://www.contabilidadyfinanzas.com donde se exponen permanentemente algunos temas de actualidad de la contabilidad. Además, allí se mantendrá una comunicación cuando salgan los cambios en las NIIF para las pymes y cualquier otro material emitido por la Fundación IASC material de formación sobre las NIIF para las pymes. • Además http://www.gerencie.com y http://www.actualicese.com que tienen una magnifica información para estudiantes y hombres de negocios. Guía para la lectura de este libro Este libro se fundamenta en las NIIF para las pymes, además utilizará referencias de las NIIF plenas y mantendrá los principios locales de contabilidad generalmente aceptados con las siguientes simbologías: Tipo de letra Símbolos Significado Letra Normal Aportes del autor y de otros autores El paréntesis () Aclaración del texto Letra Cursiva NIIF para las pymes con cita bibliográfica Párrafo entre corchetes {} NIIF plenas con cita bibliográfica Paréntesis cuadrado [] Principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) o contabilidad local En el momento de editar este libro muchos programas de contabilidad locales, están manejando los conceptos de multiregistro y el multilibro, por consiguiente los ejercicios que se han concebido para este libro tiene esa metodología facilitando la situación actual. Sin embargo hay una corriente de pensamiento liderada por Juan Fernando Mejía para que en Colombia al igual que otros países se formalice un solo registro de contabilidad y elaborar un multireporte que es lo que exigen los procedimientos de las NIIF. Cuando esta situación este en firme, actualizaremos los archivos de este libro para bien de la comunidad académica. X Capítulo 1 Introducción al proceso de las NIIF Los administradores deben obrar de buena fe, con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios. Sus actuaciones se cumplirán en interés de la sociedad, teniendo en cuenta los intereses de sus asociados. Ley 222 de 1995 El papel de las empresas dentro del desarrollo de las económicas locales, ha sido de gran importancia para los países (Penrose, 1958), en su propio desarrollo económico. Esto se puede observar con las empresas creadas en Estados Unidos, Gran Bretaña, China y Japón (con su modelo mixto) que de una u otra manera han ayudado al posicionamiento de los países dentro del mundo de las organizaciones (Stiglitz, 2010a). En estos tiempos, dentro del proceso de globalización que ha sufrido el mundo (Stiglitz, 2010b), las firmas no son ajenas a la redistribución de sus recursos (Barney, 1991; Grant, 1991) dentro de la red de empresa dispuesta a ofrecer el mejor servicio a un menor precio con el fin de maximizar sus utilidades (Fierro, 2007). Como ejemplo se tiene el off shoring (Friedman, 2006), el cual pretende que empresas locales (que en este caso son americanas) salgan a realizar el proceso de producción fuera de su economía local con el fin de disminuir costos de producción, además las compras de diferentes empresas por parte de las economías asiáticas (no solo de estas economías, pues se trata de una tendencia actual generalizada) obliga a repensar la forma de administrar del CEO (Garten, 2001) y la toma de decisiones con base en información financiera. 1. Presentación de la información contable Este nuevo panorama forma nuevos esquemas mentales (Senge, 2005): en el momento de conocer la información financiera y de contabilizarla, debido al 1 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes proceso simbiótico (Bertalanffy, 1984) y a su propia autopoiesis (Luhmann, 1997) de la estructura empresarial y de cómo comunicar los procesos contables en los diferentes países, es decir cómo se presenta o lo que se debe presentar dentro de una organización americana (se coloca americana por su significado global, puede ser de cualquier país o nacionalidad dentro del marco de la palabra), no es igual a la forma de cómo se presenta en una organización francesa o alemana (Hall & Hall, 1990), lo que es importante para una organización no lo es para la otra, debido a los procesos complementarios como son las normas legales, fiscales, laborales y comerciales que de manera directa o indirecta impactan la presentación de los estados financieros. Estos procesos financieros denotan (Schvarstein, 1992) una nueva forma de presentación, en primera instancia, por la formación de la red empresarial (Caves, 1980) (diseñado en un país y manufacturado en otro) que diverge tanto en precio como en moneda local, además de que la distribución de los departamentos está en diferentes países (observe el caso de Lenovo); en segunda instancia se presenta debido a la forma de socios accionistas, antiguamente la regionalización de las empresas no permitía el ingreso de nuevos mercados extranjeros a la formación accionaria, en estos momentos la formación accionaria ha permeado hasta a las mejores empresas; en tercera instancia, la formación de redes estructurales para dar respuesta al mercado con la estrategia y la estructura (Chandler, 1962) hace que existan empresas dentro de empresas (observe caso Geely y Volvo, Motorola y Lenovo) de diferentes orígenes, cada una con su propio core business (Prahalad & Hamel, 1990), lo que desemboca en nuevas formas de contabilizar o armonizar el proceso de estandarización, es decir que así como se estandarizan los procesos a través de las normas Icontec se deben estandarizar los procesos de presentación de información financiera (estandarización del ingreso de la información y del resultado de la información) para una mejor comprensión de qué es realmente una empresa y qué decisiones tomar. 2. Proceso de unificación contable A raíz de estos procesos de creación de nuevas estructuras empresariales (financiera como administrativas) se comienza el proceso de unificación y presentación de información bajo términos propios y de fácil lectura para los stakeholder (Freeman & Reed, 1983) de la organización. El primer intento conocido fue en 1966 donde se realiza la propuesta para crear un grupo de estudio internacional de contadores, es acordada por los órganos profesionales de la contabilidad en Canadá, Reino Unido y Estados Unidos para desarrollar estudios comparativos de las prácticas contables y de auditoría de las tres naciones (para mayor información acerca de la historia de las IASC y de las IASB revisar la página web http:// www.nicniif.org/home/iasb/cronologia-de-iasc-y-iasb.html, en el documento se presenta lo básico para esbozar el proceso académico). Para 1967, se crea un grupo de estudio internacional de contadores precursores de la IASC, en 1968 se materializó el primer AISG estudio en comparación con 2 Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF las prácticas de contabilidad para unificar las cuentas del inventario de Canadá, el Reino Unido y EE. UU. (NIC/NIIF, 2011). En el año 1973 este proceso fue liderado por sir Henry Benson (más tarde llamado lord Benson), socio sénior en la firma Cooper Brothers & Co. del Reino Unido (luego llamada Coopers & Lybrand y ahora parte de PricewaterhouseCoopers) y el presidente del Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) entre 1966-1967 lideraron un movimiento para afrontar el problema de las prácticas contables diversas (Zeff, 2013). En este mismo período Benson llevó a la fundación del International Accounting Standards Committee (IASC). Su motivación era promover la armonización internacional de normas de contabilidad para disminuir las diferencias en las prácticas contables entre países; el IASC fue el primero en intentar emitir normas internacionales de contabilidad debido a que para esta época, pocos países tenían comités o juntas (Zeff, 2013). Como todo proceso de unificación cuenta tanto con adherentes y disidentes, en los años ochenta varias empresas, a través de la emisión de sus estados financieros, publicaron y certificaron el cumplimiento de las normas internacionales, hecho que colocó en la misma necesidad al resto de las empresas con las mismas características; en este momento como la principal necesidad es el financiamiento accionario la bolsa de Tokio apoya a sus propias empresas a mostrar la información en normas internacionales contables (dejando de lado sus PCGA), con el fin de poder ingresar a mercados extranjeros y evitar que estos tuvieran objeción al manejo de la información (más información en Zeff, 2013, cuyo trabajo menciona eventos importantes desde el punto de vista histórico en la formación del proceso contable de las NIIF). Para el año 1995 The International Accounting Standard Committee, IASC, por sus siglas en inglés, y The International Organization of Securities Commissions, IOSCO, por sus siglas en inglés, acordaron desarrollar y promocionar un simple conjunto de cuentas estándar, con el fin de que las grandes compañías obtuvieran recursos financieros de los capitales de mercado más desarrollados sin tener que reconciliar las cuentas hacia otra formalización de la misma, sin dejar de lado la realidad del mercado y su proceso contable (Garrido, Leon y Zorio, 2002). Para continuar con el análisis de Garrido et ál. (2002) se presentan tres diferentes escenarios claramente identificados en la armonización de la estrategia seguida por el IASC, en la primera parte, desde 1973 a 1988, emitió veintiséis normas genéricas, lo que permite múltiples opciones y la prescripción de las revelaciones solamente mínimas. En 1988 el IASC comenzó a preocuparse por los logros alcanzados con la comparabilidad de las IAS (NIC). 3 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes En la segunda fase, entre 1989 y 1995, el comité revisó sus normas, eliminó un importante número de opciones y mostró su preferencia por un tratamiento de referencia, para dejar a los otros simplemente como tratamientos permitidos; así se obtuvo como resultado un proceso de «comparabilidad/proyectos de mejora» de las normas IASC 1990 y un marco para la preparación de los estados financieros; las normas IASC 1989 fueron publicadas. Para la tercera y última fase propuesta por los autores, que se inició en 1995, cuando la IOSCO acordó ratificar las NIC, siempre que el IASC completara un conjunto básico de normas a mediados de 1999, en donde veintiún opciones fueron eliminadas de diez normas. Para resumir se presenta el cuadro 1 en donde se realiza un barrido histórico del proceso de las NIIF con su respectiva influencia en el desarrollo económico de las empresas multinacionales: Cuadro 1. Armonización de la IASC Año 1973-1988 1989-1995 1999 Armonización Evento El IASC es creado Emisión de veintiséis normas genéricas, lo que permite múltiples opciones y la prescripción de las revelaciones solamente mínimas. Necesidad de avanzar en términos de comparabilidad. Creación del marco conceptual. Creación del proyecto de comparabilidad. Acuerdo entre el IOSCO y el IASC 2001 Primeros años del IASB 2002 Unificación del IASB y FASB 2005 Unificación europea 2006-2011 Fortalecimiento de las NIIF Revisión de sus normas actuales, eliminación de un importante número de opciones y mostró su preferencia por un tratamiento de referencia, para dejar a los otros simplemente como tratamientos permitidos. Ratificación de las NIC, siempre que el IASC completara un conjunto básico de normas. Comenzar un proceso de mutua convergencia con el FASB. El acuerdo de Norwalk se compromete a hacer la información financiera existente totalmente compatible tan pronto como sea posible. La gran mayoría de las casi 8000 compañías cotizantes en una UE ampliada pasaron de sus PCGA nacionales a NIIF en sus estados financieros consolidados. La SEC incrementó dos veces el prestigio de las NIIF en el mercado de capitales de EE. UU. y el AICPA le dio al IASB un voto de confianza. Fuente: elaboración propia con base en el trabajo de (Garrido et ál., 2002; Zeff, 2013). Como se puede observar en la historia de la creación de las normas IASC, viene de la necesidad de formalizar los estados financieros para presentarlos en los mercados de capitales, con el fin de conseguir financiación, esta iniciativa 4 Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF proviene de la parte privada de las empresas que poseen entes económicos en otras partes del mundo, lo cual obliga a una presentación e interpretación única de la información financiera. 3. Caso latinoamericano En el caso latinoamericano en la adopción de las NIIF, en especial las emitidas en julio del 2009, la junta emite un pronunciamiento acerca de una norma autónoma de 230 páginas (Zeff, 2013), esto debido a que se observó que en la mayoría de los países las empresas tenían características diferentes como tamaño y planta de personal, entre otras, para que de esta manera fuera más fácil el proceso de migración hacia las NIIF. A raíz de esto en Latinoamérica se crea el Grupo Latinoamericano de Emisores de Normas de Información Financiera, GLENIF (más información del trabajo académico y del grupo en: http://glenif.org/es/index.php?option=com_ content&view=article&id=52&Itemid=56); con fecha de inicio del 28 de junio del 2011 este cuerpo está integrado por los organismos emisores de normas contables de diecisiete países de América Latina (GLENIF, 2011). El objetivo del grupo es trabajar en relación con el International Accounting Standards Board, IASB, en aspectos técnicos, con respeto por la soberanía nacional de cada país miembro, promover la adopción y/o convergencia de las NIIF, cooperar con gobiernos, reguladores y otras organizaciones regionales, nacionales e internacionales que contribuyan para el mejoramiento de la calidad financiera de los estados financieros de la región y colaborar con la difusión de las normas emitidas por el IASB. Bajo este objetivo es importante analizar lo siguiente: 1) los aspectos técnicos, debido a que cada país posee una manera o forma de contabilizar los diferentes aspectos de las cuentas, hecho que implica la unificación de conceptos de cuentas y estructuración de las mismas; 2) cuando se esboza el respeto de la soberanía nacional se deben tener en cuenta aspectos legales como las leyes tributarias de cada país (sistema de financiamiento del Estado, que no se puede unificar), las leyes laborales (adopciones de luchas del sistema obrero, que implica leyes rígidas en diferentes países), además de las leyes propias del Estado; 3) hacer inclusivas y no exclusivas las políticas del Estado de migrar hacia las NIIF (Acemoglu & Robinson, 2012) para la cooperación y regulación de los entes organizacionales y, al mismo tiempo, responder a las necesidades reales de mercado de las empresas, que al fin y al cabo es la búsqueda de financiamiento internacional. Dentro de las experiencias expuestas por GLENIF (2011), se tienen diecisiete países (más información sobre el proceso de adopción de las NIIF en: http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Pages/Jurisdiction-profiles.aspx, documento preparado por el IASB con base en diferentes fuentes; además se encuentra información de las experiencias de ciento cuarenta países en su proceso de implementación de las NIIF). De acuerdo con el trabajo de Rodríguez (2013), 5 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes el estatus del proceso es aproximadamente del 80% para la aplicación en América y otras regiones, en experiencias regionales completas. Para la explicación del desarrollo de los diecisiete países cubiertos por el GLENIF se utiliza como base el formato realizado por IFRS (2015). Cuadro 2. Argentina Organización Rol de la organización Estatus del proceso de implementación Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y de Auditoría, CENCyA. CENCyA es el Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, FACPCE. FACPCE es la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. En diciembre de 2009, con base en las recomendaciones de la FACPCE, la Comisión Nacional de Valores, CNV, emitió una resolución que obliga a todas las entidades emisoras de acciones y obligaciones negociables a la preparación y emisión de estados financieros utilizando las NIIF emitidas por el IASB, desde los ejercicios anuales que comenzaron después del 1 de enero de 2012. La aplicación anticipada fue permitida. Las NIIF se aplican obligatoriamente en la preparación de estados financieros de las entidades incluidas en el régimen de oferta pública de la ley n.º 17.811, ya sea por su capital o por sus obligaciones negociables, o que hayan solicitado autorización para estar incluidas en el citado régimen. En la adopción de las NIIF Argentina realizó una modificación a las normas. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010). Cuadro 3. Bolivia Organización Rol de la organización Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia, CAUB. Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad. CTNAC. El CTNAC es un consejo técnico profesional que forma parte del CAUB. Una de las responsabilidades del consejo es definir estándares técnicos locales y adoptar los estándares internacionales de contabilidad y auditoría. Según la ley boliviana, la Autoridad de Fiscalización y Control Social de Empresas, AEMP, la cual forma parte del Ministerio de Desarrollo y Economía Plural de Bolivia, debe aprobar todos los estándares técnicos definidos por el CTNAC antes de convertirse en legalmente obligatorios. 6 Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF Actualmente todas las compañías ubicadas en Bolivia, nacionales o extranjeras, deben adherirse a los estándares de contabilidad bolivianos para la preparación de sus estados financieros estatutarios. • Las compañías extranjeras tienen permitido preparar estados financieros complementarios utilizando las NIIF para propósitos de consolidación, en caso de que sea requerido por la oficina sede. Estatus del proceso de implementación • Las compañías nacionales bolivianas que son subsidiarias de compañías extranjeras tienen permitido preparar estados financieros complementarios utilizando las NIIF para propósitos de consolidación, en caso de ser requerido por la casa matriz. El plan del CTNAC requeriría las NIIF (incluyendo las NIIF para las pymes) de la siguiente manera: • Para compañías con responsabilidad social iniciando en 2015. • Para compañías medianas iniciando en 2016. • Para compañías pequeñas y micro iniciando en 2017. Sin embargo, este plan no ha sido aprobado aún por el AEMP, el ente regulador gubernamental boliviano. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010). Cuadro 4. Brasil Organización Rol de la organización Comitê de Pronunciamentos Contábeis, CPC [Comité de Pronunciamientos Contables de Brasil]. Comissão de Valores Mobiliários, CVM [Comisión de Valores y Cambio de Brasil]. El CPC es el organismo brasilero de emisión de estándares involucrado en el estudio, el desarrollo y la emisión de estándares, interpretaciones y guías de contabilidad para las compañías de Brasil. Sus normas son reguladas por la CVM para entidades públicas y por el Conselho Federal de Contabilidade, CFC (Consejo Federal de Contabilidad), para las entidades no públicas. Algunas otras agencias regulan estos pronunciamientos contables en industrias específicas, tales como la energía eléctrica y el seguro de salud. La CVM es la agencia gubernamental de Brasil que regula las bolsas de valores y los mercados extrabursátiles. El CFC es la organización contable profesional de Brasil. 7 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes En el caso de las NIIF de este país existe normatividad para entidades cotizadas y no cotizadas. Estatus del proceso de implementación Empresas cotizadas: las NIIF han sido obligatorias para los estados financieros consolidados de compañías cuya deuda o valores son cotizados en el mercado público para los años financieros que finalizan en diciembre 31 de 2010. La adopción temprana fue permitida iniciando con los años financieros que finalizan en diciembre 31 de 2007. Los estados financieros no consolidados (individuales) se rigen por los Brazilian GAAP, BR GAAP, los cuales convergieron parcialmente con las NIIF de 2008 a 2009 («período de transición») y desde 2010 convergieron totalmente con las NIIF. Entidades no cotizadas: en enero 1 de 2008 se introdujeron cambios en la Ley Corporativa 11.638 de 2007, definiendo la vía hacia un proceso de convergencia acelerada de los BR GAAP con las NIIF. La convergencia total con las NIIF se logró para la información financiera de los años finalizando en diciembre 31 de 2010 y en adelante. En la adopción de las NIIF Brasil ha realizado varias modificaciones a las normas. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010). Cuadro 5. Chile Organización Rol de la organización Colegio de Contadores de Chile, CCCH. Por ley, el CCCH es el único emisor de estándares para los principios generalmente aceptados en términos de contabilidad y auditoría en Chile. Bajo la ley de compañías chilena las corporaciones pueden ser «abiertas» o «cerradas»; de forma poco precisa, corresponden a «interés público» e «interés privado». Las corporaciones abiertas (quinientos accionistas o más) son reguladas por la Superintendencia de Valores y Seguros, SVS. Estatus del proceso de implementación Las corporaciones cerradas pueden registrarse voluntariamente con (y ser reguladas por) la SVS; más de doscientas de estas corporaciones cerradas han optado por hacerlo y se encuentran actualmente en el Registro de Valores de la SVS. Para las compañías registradas con la SVS las NIIF han sido implementadas por fases. Los bancos y otras instituciones financieras son regulados por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, SBIF, y no por la SVS. Compañías privadas no registradas con la SVS: esto incluye la mayor parte de las pymes. Chile ha adoptado las NIIF para las pymes vigentes en el 2013. Al adoptar las NIIF la SBIF realizó dos modificaciones significativas. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010). 8 Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF Cuadro 6. Colombia Organización Rol de la organización Consejo Técnico de la Contaduría Pública, CTCP. El CTCP opera bajo la dependencia del Ministerio de Comercio Industria y Turismo. El CTCP prepara borradores de estándares relacionados con contabilidad y auditoría internacional, los cuales son considerados y luego emitidos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Ministerio de Comercio Industria y Turismo. De conformidad con la Ley 1314 del 13 de julio de 2009 Colombia presenta el siguiente cronograma de adopción de las NIIF: Grupo 1. NIIF plenas en el 2015 (fecha de transición enero 1 de 2014)*: Todas las compañías cuyos valores son negociados públicamente. Otras compañías definidas por ley como entidades de interés público. Grandes compañías cuya casa matriz o subsidiaria reporta bajo NIIF. Estatus del proceso de implementación Compañías que derivan al menos el 50% o más de su ingreso de exportaciones e importaciones. Grupo 2. NIIF para las pymes en el 2016: Compañías grandes y medianas diferentes a las del Grupo 1. Grupo 3. Normas de Información Financiera para Microempresas, NFIM, en el 2015: NIFM es un nuevo estándar que el CTCP está desarrollando para las microempresas en Colombia. Las microempresas pueden igualmente optar por las NIIF para las pymes. * Las compañías del Grupo 1 tenían la opción de adoptar las NIIF antes, iniciando en el 2013 (fecha de transición enero 1 de 2012). Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015). Cuadro 7. Costa Rica Organización Rol de la organización Estatus del proceso de implementación Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica. El Colegio está autorizado a adoptar los estándares de contabilidad en Costa Rica bajo el artículo 14 de la Ley 1038 del 19 de agosto de 1947, sobre la Regulación de la profesión de la contaduría pública y la creación del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica. Bajo esta capacidad, el Colegio ha adoptado las NIIF —tal como son emitidas por el IASB— como los estándares de contabilidad en Costa Rica. El Colegio adoptó las NIC como los estándares requeridos en Costa Rica, vigentes en 2002, con fecha de transición a partir del año 2000. En 2005 el Colegio reafirmó la adopción de las NIIF. La acción del Colegio aplicó a todas las compañías, incluyendo las compañías cotizadas públicamente. Esta regulación adopta las NIC y las NIIF emitidas hasta noviembre de 2005 y, adicionalmente, establece que las NIIF nuevas y las NIIF modificadas emitidas en el futuro serán aprobadas automáticamente. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010). 9 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Cuadro 8. Ecuador Organización Rol de la organización Estatus del proceso de implementación Superintendencia de Compañías del Ecuador. La Superintendencia de Compañías del Ecuador es la institución que controla, supervisa y promueve los mercados de valores y el sector de los negocios al proporcionar el marco y los servicios regulatorios apropiados. Como tal, fomenta la confianza y la transparencia de las actividades comerciales en Ecuador. Para compañías que no son bancos, compañías de seguros y demás instituciones financieras, Ecuador adoptó las NIIF bajo un enfoque por fases, tal como lo estipula la Resolución 2008.11.20 08.G.DSC.010 emitida por el superintendente de compañías y publicada en el Registro Oficial 498 de diciembre 31 de 2008. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010). Cuadro 9. El Salvador Organización Rol de la organización Estatus del proceso de implementación Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría, CVPCPA. Superintendencia del Sistema Financiero, SSF. El CVPCPA es la organización contable profesional de El Salvador. El CVPCPA es reconocido como el emisor nacional de estándares de contabilidad bajo el Código de Comercio. El CVPCPA adopta los estándares de contabilidad para compañías en El Salvador, diferentes a instituciones financieras. En 2011 el CVPCPA emitió un acuerdo requiriendo la adopción de las NIIF plenas para las compañías cotizadas en la Bolsa de Valores de El Salvador y de las NIIF para las pymes para todas las demás compañías. El acuerdo no aplica a bancos, compañías de seguros y fondos de pensiones, los cuales están sujetos a las regulaciones contables adoptadas por los reguladores gubernamentales. Los reguladores de banca, seguros y pensión no han adoptado las NIIF pero requieren que los estados financieros de sus entidades reguladas establezcan las principales diferencias entre los «GAAP regulatorios» y las NIIF. La serie de estándares se llama Estándares de Información Financiera para las Asociaciones Cooperativas de El Salvador. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015). Cuadro 10. Guatemala Organización Rol de la organización Colegio de Contadores Públicos y Auditores de Guatemala, CCPA. Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores, ICGPA. El Colegio es el organismo nacional normativo de contabilidad de Guatemala. 10 Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF Estatus del proceso de implementación La resolución de la CCPA adopta las IFRS y las NIIF para las pymes, pero no tiene fuerza de ley. Los principios de contabilidad de aceptación general en Guatemala se utilizan según el Código de Comercio de Guatemala y se refieren a principios de contabilidad generalmente aceptados en Guatemala, pero no específicamente a las NIIF. Por lo tanto algunas empresas no siguen las NIIF o las NIIF para las pymes sino, más bien, se preparan estados financieros con base en la legislación fiscal. Fuente: (IFRS, 2015). Cuadro 11. Honduras Organización Junta Técnica de Normas de Contabilidad y de Auditoría, Juntec. Rol de la organización Juntec es el ente emisor oficial de estándares de contabilidad en Honduras. Desde enero 1 de 2012 se ha requerido a todas las entidades diferentes a bancos e instituciones financieras escoger entre las NIIF plenas y las NIIF para las pymes. Estatus del proceso de implementación Los bancos y las demás instituciones financieras que son reguladas por la Comisión Nacional de Bancos y Seguros, CNBS, deben adherirse a los estándares contables emitidos por la CNBS. La CNBS está considerando actualmente la adopción de las NIIF para bancos y demás instituciones financieras efectivas a partir de enero 1 de 2015. La Bolsa Centroamericana de Valores, S. A., BCV, de Honduras, como las otras conocidas, brinda un centro de operaciones apto para llevar a cabo todas las negociaciones y nexos que se necesitan para asegurar su inversión de forma oportuna. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015). 11 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Cuadro 12. México Organización Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, Cinif. Rol de la organización El Cinif es el ente emisor oficial de estándares en México. Las NIIF fueron adoptadas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, CNBV, para las compañías cotizadas diferentes a instituciones financieras y compañías de seguros, entraron en vigencia para períodos anuales de reporte con inicio en o después de enero 1 de 2012. La aplicación temprana se permitió desde 2008. Esto aplica tanto a entidades que preparan estados financieros consolidados como a entidades que no están obligadas a preparar estados financieros consolidados dado que no cuentan con subsidiarias. Estatus del proceso de implementación Las compañías que pertenecen al sector financiero y de seguros utilizan las Normas de Información Financiera Mexicanas junto con ciertos requerimientos establecidos por la CNBV y la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, CNSF. Adicionalmente, el Cinif cuenta con un proyecto de convergencia para eliminar las diferencias entre las Normas de Información Financiera Mexicanas y las NIIF. Al finalizarlo, el Cinif espera que las Normas de Información Financiera Mexicanas aplicadas por compañías nacionales cuyos valores no son cotizados sean «muy similares» a las NIIF. El Cinif ha publicado un análisis sobre las principales diferencias entre las Normas de Información Financiera Mexicanas y las NIIF. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015). Cuadro 13. Panamá Organización Comisión de Normas de Contabilidad Financiera de Panamá. Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Panamá. Rol de la organización La Comisión de Normas de Contabilidad Financiera reporta al Ministerio de Industria y Comercio, el cual es el encargado en la estandarización de los procesos contables en Panamá. Estatus del proceso de implementación Las NIIF fueron adoptadas y necesarias para todas las empresas nacionales y extranjeras que cotizan en la Bolsa de Valores de Panamá a partir del año 2000, por medio de una resolución emitida por la Comisión Nacional de Valores (ahora conocida como la Superintendencia de Mercado de Valores). Fuente: (IFRS, 2015). 12 Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF Cuadro 14. Paraguay Ministerio de Hacienda. Organización Consejo de Contadores Públicos del Paraguay. Banco Central de Paraguay. Superintendencia de Bancos. Rol de la organización El Ministerio de Hacienda tiene la autoridad de establecer los estándares de contabilidad para todas las entidades en Paraguay diferentes a bancos e instituciones financieras. Un pequeño número de grandes compañías en Paraguay ha adoptado voluntariamente las NIIF. Utilizan las NIIF emitidas por el IASB. Las compañías que utilizan las NIIF no tienen requerido conciliar con los estándares nacionales de contabilidad. Estatus del proceso de implementación En cuanto a las instituciones financieras, el Banco Central comenta: «La Superintendencia tiene un plan de adopción de las NIIF. La Superintendencia ha formado un grupo dedicado a esta tarea». Este grupo está a cargo de las reuniones con los sectores involucrados y de la medición del impacto del cambio de las normas actuales. Contratará igualmente a un consultor extranjero para realizar un análisis de la situación actual del mercado financiero en nuestro país. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015). Cuadro 15. Perú Consejo Normativo de Contabilidad, CNC. El CNC es una agencia del Ministerio de Economía y Finanzas. Organización La Superintendencia del Mercado de Valores, SMV. La Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, SBS. La SBS forma parte del Consejo Normativo de Contabilidad. Ministerio de Hacienda. El CNC es el emisor nacional de estándares de contabilidad de Perú. El CNC apoya (adopta) el uso de las Normas Internacionales de Información Financiera en todas las compañías privadas (no cotizadas). Rol de la organización La SMV establece los requerimientos en términos de información financiera para las compañías cotizadas, diferentes a las instituciones financieras. La SBS establece los requerimientos de información financiera para las instituciones financieras, con base en las Normas Internacionales de Información Financiera aprobadas por el CNC. 13 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Estatus del proceso de implementación Las compañías cotizadas diferentes a instituciones financieras deben adherirse a las NIIF, tal como son emitidas por el IASB. Las compañías no cotizadas diferentes a instituciones financieras deben seguir las NIIF tal como fueron aprobadas por el Consejo Normativo de Contabilidad, CNC, el emisor nacional de estándares. Actualmente, a través de la Resolución 053-2013-EF/30, todas las NIIF emitidas por el IASB y efectivas a 2013 han sido aprobadas por el CNC. Adicionalmente, en la aplicación de las NIIF, las compañías aplican algunos requerimientos nacionales legales y tributarios que podrían ser inconsistentes con las NIIF, como por ejemplo las regulaciones tributarias, para determinar la vida útil de los activos depreciables y la nueva presentación de los estados financieros debido a la inflación durante el período 1998-2004, aunque la economía peruana no clasificó como hiperinflacionaria bajo la NIC 29: Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010). Cuadro 16. República Dominicana Organización Instituto de Contadores Públicos Autorizados de la República Dominicana, ICPARD. Superintendencia de Valores Consejo Normativo de Contabilidad, CNC. El CNC es una agencia del Ministerio de Economía y Finanzas. El ICPARD cuenta con el poder legal para definir estándares de contabilidad de acuerdo con el artículo 31 de la Ley 479 de 2008. Rol de la organización La Superintendencia de Valores cuenta con el poder legal para regular las compañías cuyos valores son negociados en la Bolsa de Valores de la República Dominicana, BVRD, incluyendo el poder de adopción de los estándares de contabilidad que estas compañías deben cumplir. 14 Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF En 2010 el ICPARD emitió dos resoluciones: Resolución 001 Acta 2010-004 Adopción e Implementación de las NIIF. Esta resolución estableció el uso obligatorio de las NIIF plenas para todas las compañías cuyos valores son negociados en la Bolsa de Valores de la República Dominicana, a partir de 2014. La resolución aseguraba una implementación gradual de las NIIF plenas requiriendo algunos estándares como mandatorios a partir de 2010 mientras que otros se darían por fases antes del 2014. Estatus del proceso de implementación Resolución 002 Acta 2010-004 Adopción e Implementación NIIF para las pymes. Esta resolución estableció el uso obligatorio de las NIIF para las pymes para todas las compañías no cotizadas que son clasificadas como medianas o grandes bajo la Ley 488 de 2008, a partir de 2014. La resolución contemplaba una implementación gradual de las secciones de las NIIF para las pymes, requiriendo la obligatoriedad de algunas de las veintidós secciones a partir de 2010 mientras que otras se darían por fases antes del 2014. Adicionalmente, estas resoluciones permitían a las compañías que usaban los US GAAP continuar usándolos hasta 2014, momento en el que deberían utilizar las NIIF. Si bien el principio de adopción de las NIIF y las NIIF para las pymes no ha cambiado en dichas resoluciones, varias resoluciones subsiguientes del ICPARD y una circular emitida por la Superintendencia de Valores han generado cambios en las fechas del 2014. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015). Cuadro 17. Uruguay Organización Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay. El Colegio de Contadores es el ente contable profesional en Uruguay. Rol de la organización En Uruguay los estándares de contabilidad son definidos por el Gobierno. El Gobierno ha creado un organismo asesor llamado Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas para asesorar al Gobierno sobre los estándares de contabilidad. El Colegio de Contadores es el principal recurso técnico de este organismo asesor. El Colegio es igualmente miembro del Grupo Latinoamericano de Emisores de Normas de Información Financiera (GLENIF). Estatus del proceso de implementación En abril de 2011 el Gobierno emitió un nuevo decreto nacional que requiere que las siguientes categorías de compañías utilicen todas las NIIF traducidas al español vigentes en 2012: todas las compañías cuyos valores son negociados públicamente, exceptuadas instituciones financieras, entidades autónomas y servicios descentralizados. En abril de 2012 el Gobierno emitió otro decreto nacional que establecía que los estados financieros ajustados por cambios a nivel general de precio que ya no eran obligatorios después de 2011. Para bancos, compañías de seguros, fondos mutuales y demás instituciones financieras, el Banco Central de Uruguay adoptó en 2011 las NIIF para iniciar en 2014. Esta será la última versión de las NIIF, no la versión adoptada en 2007 por el decreto nacional. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015). 15 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Cuadro 18. República Bolivariana de Venezuela Organización Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, FCCPV. Rol de la organización La FCCPV es el organismo oficial emisor de estándares de Venezuela, designado bajo la ley contable de Venezuela. Estatus del proceso de implementación Venezuela modificó la versión 2008 de las NIIF a fin de requerir estados financieros ajustados a nivel de precio, cuando la tasa de inflación es de 10% o mayor, aunque no se cumpla con la prueba de hiperinflación del 100% a lo largo de tres años en la NIC 29: Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias. Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010). Como se puede observar en los diecisiete países mencionados anteriormente, todos han realizado esfuerzos pertinentes para establecer responsabilidades y parámetros pertinentes en la adopción de las NIIF, con el fin de brindar el escenario correspondiente a las grandes firmas para la consecución de escenarios de producción, además de beneficiar a los accionistas con sistemas de información veraz. Sin embargo, se denota claramente que han realizado cambios en las normas originales de las NIIF, esto significa que cada país las está adoptando de acuerdo con la realidad del mercado o a las necesidades políticas, situación que de una u otra manera se convierte en círculo vicioso en la aplicación completa de las NIIF, es decir, se tiene una gran autopista: las NIIF, pero todavía se sigue andando en una carreta tirada por caballos: cambios en las NIIF. 4. Cambios en las NIIF Bajo este esquema es importante analizar cuál es el efecto real de las NIIF con los cambios realizados por los diferentes países, debido a que simplemente se estarían haciendo cambios de forma mas no de fondo. Bajo estos cambios es bueno preguntarse: ¿cuál sería el elemento unificador de las NIIF para Latinoamérica?: se ha analizado en este espacio con el paseo histórico de las IASC-IASB, en Europa y Estados Unidos, que la iniciativa ha sido del sector privado (de las empresas de auditoria y revisoría específicamente), mas no del sector público. Bajo este escenario la empresa privada tendría la capacidad de unir los estamentos latinoamericanos para llevar a buen término la unificación real e implementación de las NIIF o, como en todos los casos de los países latinoamericanos, el sector público (político) sería el encargado de colocar las instituciones públicas (pueden ser los bancos centrales o las direcciones de impuestos, instituciones comunes en todos los países) a disposición de la voluntad política para cumplir con las exigencias de los inversionistas extranjeros. Otro factor de unificación, aunque suena estrambótico, es la unificación de las monedas (caso Unión Europea) para que de esta manera la reconversión de flujos como de monedas sea una piedra menos en el zapato de las NIIF y se obtenga un lenguaje contable común. 16 Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF Entre los retos que puede estar enfrentando el GLENIF están: 1) cuáles serían los incentivos para que la totalidad de los países afiliados sigan estudiando y aplicando las leyes y decisiones tomadas en común para los diferentes países de acuerdo con la realidad de las empresas y de las necesidades de las instituciones públicas y multinacionales; 2) equilibrar el proceso de las NIIF, seguir o crear, es decir, seguir las normas contables de Europa, Estados Unidos o las recientemente creadas de Asia-Oceanía o comenzar a crear su propio grupo de normas de unificación latinoamericanas, bajo el riesgo de no tener el reconocimiento de las demás NIIF; 3) tratar de que la normatividad legal (tributaria y laboral, entre otras) no tenga alto impacto en el resultado de aplicación de las NIIF; 4) requerir que la presentación de los estados financieros obedezca al accionista de la empresa o a la normatividad legal (tributaria) vigente en cada país, esto con el fin de unificar procesos contables de una sola empresa y no presentar utilidades que en realidad son pérdidas; 5) manejar las relaciones de los países afiliados con el resto del mundo, para nadie es desconocido que una buena calificación a un país hace que se reciba inversión extranjera, lo que puede estimular o servir como elemento unificador en el uso real de las NIIF. 5. Papel del administrador frente a las NIIF Para terminar, es importante resaltar el papel del administrador dentro de este proceso, debido a que siempre que se realiza cualquier acción en la implementación de las NIIF en las organizaciones los indicados o los responsables de este proceso son los contadores, los cuales deben pretender crear un lenguaje propio que les permita organizar su mundo operativo y producir los resultados propuestos (Álvarez, 2009) con el objetivo de armonizar u homogenizar la información para la toma de decisiones de gestión, de inversión y de control (entre otras más); es en este momento cuando los administradores o gerentes de las organizaciones comienzan a entrar en el ambiente de las NIIF. El modelo contable propulsado por el IASB está concebido para preparar y revelar información financiera relativa a las actividades y situación financiera de las organizaciones empresariales con destino a los inversores financieros, quienes requieren de bases informativas contables comparables (Álvarez & Gómez, 2008), es importante repensar el papel del administrador y del contador, al realizar el cambio de una contabilidad de causación a una contabilidad financiera, en donde únicamente se estarían satisfaciendo las necesidades del accionista, pero se relega la potencialidad y capacidad de la información financiera y de la contabilidad para otros fines (Gómez, 2004), donde gerentes y contadores realizan labores netamente funcionales mas no estratégicas (Mintzberg & Quinn, 1997). La implicación de incluir el valor razonable, entendido como el importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor debidamente informados o puede ser cancelada una obligación entre un deudor y un acreedor con suficiente información, que realizan una transacción libre 17 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes (Álvarez, 2009), como eje fundamental de la contabilidad financiera autoriza el cambio de las funciones, responsabilidades y estrategias de los administradores y de los contadores; para los administradores es conocer cuál es el importe adecuado del precio de su producto en un mercado de competencia perfecta para poder llevar a buen término las utilidades, mientras que para los contadores no solamente sería el proceso lógico y ordenado de información (puede ser remplazado por un software), sino el conocer el entorno y el contexto para la valoración real del producto y su sistema de costo. 6. Papel de las universidades frente a las NIIF Con base en este esquema sería importante revaluar o repensar el papel de las universidades en la formación académica de los estudiantes de contaduría y administración, al brindar oportunidades conjuntas de la creación de una sola carrera (administración y contaduría) que permita la revaluación del mercado latinoamericano hacia un mercado externo, en donde las competencias (Boyatzis, 1982) de los administradores (toma de decisiones) sean conjugadas con las competencias (Spencer & Spencer, 1993) de los contadores (proceso de información) para la obtención de sistemas de financiación eficientes, de lo contrario, los administradores se quedaran pensando y tomando pequeñas decisiones chicas y los contadores procesando información obsoleta. 18 Capítulo 2 Generalidades Si una sociedad no puede ayudar a sus muchos pobres, tampoco podrá salvar a sus pocos ricos. John F. Kennedy El origen del activo se fundamenta, de acuerdo con su procedencia, por ejemplo, en el efectivo, los inventarios, las edificaciones, los muebles de oficina, la maquinaria y equipo y el equipo de transporte y parte de los aportes personales o sociales en sociedades comerciales; son las personas naturales, los socios o accionistas los que aportan los primeros recursos para que los negocios se desarrollen y crezcan. En los que son controlados por la entidad se asumen los riesgos y tienen la capacidad de generar flujos de beneficios futuros probables, para desarrollar operaciones comerciales que permitan pagar los gastos por todo concepto y un remanente para los socios o accionistas y para darle mantenimiento operativo y financiero al ente económico de manera que se puedan emprender nuevos negocios. Siempre que esos hechos o sucesos pasados no tengan la capacidad de generar beneficios futuros debe ser considerado como un gasto del período contable y llevarse al estado de resultados, como sucede con los gastos pagados, de forma anticipada, de negociación y puesta en marcha. El activo es de naturaleza débito y representa los bienes y derechos que están bajo el control y riesgo del negocio de persona natural o jurídica. Sin embargo el activo tiene unas cuentas de naturaleza crédito, llamadas cuentas complementarias, tales como las depreciaciones, amortizaciones y agotamientos acumulados, además del deterioro como factor de resta para mostrar su importe neto en libros. 19 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes No se puede hablar en forma independiente solamente del activo como un todo absoluto, sin hacer las necesarias relaciones con la estructura financiera del pasivo, patrimonio, ingresos y gastos, dado el principio de la partida doble y la necesidad de consolidar todos los componentes que se relacionan para dar como resultado los cambios en la estructura del estado de situación financiera y el estado del resultado integral [balance general y estado de resultados]. La exposición gráfica del estado de situación financiera [balance general] representado por medio de dos barras que sirven de base para describir cómo los activos están en equilibrio con el pasivo y el patrimonio y acumulación de utilidades fruto de los resultados del ente económico es la fuente de inspiración de la partida doble. Las cuentas nominales o de resultados de gastos se originan por disminuciones de activos: inventarios (gastos de ventas, deterioro de inventarios), cuentas por cobrar (deterioro de cartera), inversiones (deterioro de inversiones), y de inventarios, anticipos, nómina etc. También los gastos ocurren por aumento de los de pasivos: cuentas por pagar (gastos de nómina, anticipos, gastos por pagar, impuestos por pagar, prestaciones sociales, aportes patronales), proveedores (gastos financieros por el método de costo amortizado). Así mismo los ingresos se generan por aumentos de los activos: ingresos por cobrar (intereses financieros), cuentas por cobrar (ventas, ingresos financieros por el método de costo amortizado); también por disminuciones de los pasivos: ingresos recibidos por anticipado (ventas) y aumento de activos (ingresos por cobrar, cartera por cobrar). Núcleo del problema El principal problema relacionado con los activos representados en bienes y derechos controlados por el ente económico constituido por persona natural o jurídica es el control del efectivo, cuentas por cobrar e inventarios, así como las revalorizaciones que tienen que hacerse con personal idóneo, siempre que el esfuerzo para determinar un valor fiable no sea desproporcionado, tanto en NIIF plenas y para la pymes a partir de 2017. La falta de control interno como medida eficaz de vigilancia y aseguramiento de la información hace perder la continuidad del ente económico, por esta razón la contabilidad se encarga de registrar los hechos (fundamentados en documentos) y los actos que modifiquen el valor en libros de los activos, pasivo y patrimonio en la estructura financiera, debidamente legalizados de acuerdo con la naturaleza de la operación. 1. Marco conceptual Activo: es un recurso controlado por la entidad como resultados de sucesos pasados, del que se esperan obtener, en el futuro, beneficios económicos (S2.15). 20 Capítulo 2. Generalidades Esto también lo decía la norma local: [Es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros (art. 35, D. R. 2649 de 1993)]. Los activos son los que tienen la capacidad de generar bienes o servicios capaces de satisfacer deseos o necesidades de los clientes, quienes están dispuestos a pagar por ellos, por lo tanto contribuyen con la generación de los flujos de efectivo, los cuales tienen la posibilidad de obtener, mediante su utilización de otros recursos. Los activos financieros en una entidad son: • El capital de trabajo está compuesto por los activos corrientes (efectivo o equivalente al efectivo, instrumentos financieros [inversiones], cuentas por cobrar comerciales [cartera], cuentas por pagar). • También lo son las cuentas por cobrar: instrumentos financieros a largo plazo que se miden por el método de costo amortizado. Los activos no financieros en una entidad son: • Los inventarios y otros activos para la venta. • Bienes de capital, compuesto por los activos no corrientes (activos fijos), tales como propiedades, planta y equipo, muebles, maquinaria, propiedades de inversión, intangibles, plusvalía. • [Gastos de organización preoperativos o inversiones diferidas, compuestos por los estudios previos a la organización, tales como estudio de factibilidad técnica, de mercadeo, financiera y económica [que en normas locales son susceptibles de capitalización y diferirlas en el tiempo]]. • [Revaluación de activos que hacen parte del costo en PCGA]. Para las NIIF de pymes estas inversiones diferidas requieren el castigo inmediato como un gasto en el período en que se incurre, como acontece con los gastos de investigación y desarrollo, en tanto que en las NIIF plenas existe la posibilidad de capitalizar los gastos de desarrollo en proyectos de investigación y desarrollo (I&D) cuando se espera una probabilidad alta de generar beneficios futuros. Las partidas de activos que no satisfacen el criterio de reconocimiento no se reconocen como tales en los estados financieros. No cumplen los requerimientos de activos: • Los activos intangibles generados internamente, tales como marcas, títulos de publicaciones, lista de clientes. • Desembolsos en investigación y desarrollo. • Constitución de empresas en formación, publicidad y actividades de puesta en marcha no dan lugar a la creación de activo intangible. • Plusvalía (mayor valor que adquieren los bienes) generada internamente. 21 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Control de activos: se ejerce control sobre cada uno de los activos corrientes y no corrientes, para velar por la existencia, disponibilidad y condiciones que la gerencia requiere para su uso y para obtener de ellos los beneficios esperados [atrás quedaron los conceptos de derechos de propiedad, de dominio y posesión en la legislación local]. Origen del activo: los activos tienen su origen en los créditos que otorgan las instituciones financieras, los proveedores, los aportes de los asociados, todos ellos participan en la composición de la ecuación contable: Activos = Pasivos + Patrimonio Los elementos que lo conforman se nutren mutuamente y se complementan haciendo imprescindible cada uno de sus elementos. Así se puede decir, en términos contables, que los principales orígenes del activo son los pasivos y el patrimonio y los secundarios son las utilidades del ejercicio que se acumulan y presentan dentro del patrimonio. El siguiente gráfico muestra la igualdad que siempre debe existir en la contabilidad, especialmente en el estado de situación financiera [balance general] o de comprobación (incluye las cuentas reales y nominales) donde se observa claramente cómo el activo se origina mediante tres fuentes principales: Gráfico n.º 1. Estado de situación financiera de prueba Activo Activo corriente Efectivo y equivalente al efectivo Instrumentos financieros básicos Cuentas por cobrar Inventarios Activo no corriente Edificios Depreciación edificios Deterioro de edificios Maquinaria Depreciación maquinaria Deterioro de la maquinaria Muebles y enseres Depreciación maquinaria Deterioro de la maquinaria [Activos diferidos Anticipos para gastos Impuestos diferidos Otros activos] Financiamiento externo Pasivo corriente Obligaciones Proveedores Pasivo no corriente Hipotecas Financiamiento interno Patrimonio Capital social Superávit de capital Reservas Utilidades del ejercicio Ganancias acumuladas Generación interna de recursos Ingresos Ingresos ordinarios Ingresos financieros Ganancia [utilidad en venta activos] Menos egresos Gastos de ventas Gastos ordinarios Gastos de distribución y ventas Gastos financieros Gasto de impuesto a las ganancias Pérdidas Cierre de ingresos y gastos (utilidad) 22 Capítulo 2. Generalidades • Financiamiento externo de corto y largo plazo, representado en obligaciones con bancos, proveedores, empleados, hipotecas, bonos. • Financiamiento interno mediante la emisión de capital social en calidad de acciones, cuotas o partes de interés social, el superávit de capital por las primas pagadas como mayor valor de los aportes, la acumulación de reservas obligatorias y ocasionales en cada año. • Generación interna de fondos mediante las utilidades del ejercicio, como resultado de la confrontación de las cuentas nominales de saldo crédito con las cuentas de saldo débito por cada ejercicio económico. Esta estructura financiera muestra la relación entre activos y las tres clases de financiamiento, la que siempre debe guardar el justo equilibrio entre: • El activo corriente con los pasivos corrientes. • Los activos no corrientes con los pasivos de largo plazo, incluidos el patrimonio, las utilidades del ejercicio y las ganancias acumuladas, para que no se presenten situaciones de iliquidez y se comprometa la imagen corporativa (regla de oro de las finanzas). Origen operativo: los siguientes son algunos ejemplos de operaciones que originan activos: • La persona natural destina parte de sus bienes a un negocio individual, los • • • • • • cuales se reciben en cuentas apropiadas del activo contra la cuenta de capital personal. El socio o accionista hace el aporte de capital en especie en la constitución de una sociedad, los cuales se reciben en las cuentas de inventarios cuando son productos para la venta, pero cuando son para el uso y apoyo del objeto social se llevan a las cuentas de equipo de transportes, muebles y enseres, equipo y maquinaria, terrenos, edificaciones, contra la cuenta de capital social pero si es accionista suscribe previamente un contrato de emisión y colocación de acciones, el que va a la cuenta de capital suscrito por cobrar contra capital por suscribir. Si el ente económico recibe un préstamo lo lleva a la cuenta de caja general o bancos moneda nacional, contra la cuenta de obligaciones bancarias. Cuando se reciben mercancías, bienes o servicios se llevan a la cuenta de inventarios contra proveedores, si son otro tipo de créditos se llevan a cuentas por pagar. En las ventas de mercancías no fabricadas por la empresa se recibe el dinero en la cuenta caja contra ventas de electrodomésticos. En las NIIF los gastos de organización y puesta en marcha se llevan directamente a gastos en el estado de resultado en el período que acontecen. Los bienes que la empresa compra para desarrollar el objeto social se capitalizan en propiedad, planta y equipo, contra la cuenta caja o bancos. 23 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • Si el ente económico recibe una donación de los socios o accionistas o subvenciones del Gobierno [donaciones del municipio], se lleva a la cuenta terrenos urbanos contra la cuenta superávit por donación. • Los préstamos del Fondo Emprender se reciben en caja general o en bancos moneda nacional contra otras obligaciones y se tiene buena gestión, entonces se cancela contra la cuenta de donaciones en el grupo de patrimonio. Origen financiero: desde el punto de vista de los proyectos privados de inversión se tiene otra referencia del origen de los activos, como son las inversiones necesarias para llevar a cabo los proyectos y así se habla de las siguientes necesidades: • Capital de trabajo, compuesto por la cantidad de dinero suficiente para cubrir los gastos en la etapa de la puesta en marcha, que consiste en: arrendamiento del primer mes, beneficios a los empleados [nómina de personal] por el período de inducción, gastos menores para imprevistos y proveer y mantener las existencias en inventarios necesarias para iniciar el período y unos meses más. Es otro valor para otorgar cartera con el fin de darle soltura al negocio en el desarrollo de sus operaciones propias. Cuando se dice que hace falta capital de trabajo es precisamente porque no se tiene el suficiente efectivo, inventarios, cartera, para enfrentar las necesidades que implica el desarrollo de la actividad y se encuentra insolvente para continuar. • Inversiones fijas son el apoyo logístico en la producción de bienes o servicios, o en la comercialización que también se conocen como bienes de capital y están relacionadas con la propiedad, planta y equipo que se maneja en contabilidad. • Gastos de organización y puesta en marcha [inversiones diferidas], consisten en erogaciones necesarias en el estudio del proyecto, puesta en marcha, lanzamiento de marca, gastos de inauguración y publicidad, etc. Todas estas inversiones según las NIIF son gastos del período en el cual se incurre, de tal manera que con esta norma el primer año del proyecto va a obtener pérdidas, que se deben prever por el asesor financiero, para definir el capital social. En resumen, desde el punto de vista financiero, los activos se clasifican en: Activos Son inversiones en: • Capital de trabajo Se financian con pasivo y patrimonio • Inversiones fijas • Recursos de terceros: créditos • Recursos propios: aportes de capital Cuando se trata de proyectos el origen de los activos tiene su fuente principal en las necesidades encontradas en los estudios técnicos de ingeniería, administrativos, financieros y legales, según su naturaleza, que se hace sobre oportunidades de negocios productivos, servicios o comercialización, de allí se deduce el tamaño del negocio, la cobertura, su capacidad de puesta en marcha para generar riqueza en calidad de intereses para quienes proveen bienes o préstamos y dividendos o participaciones para los dueños. 24 Capítulo 2. Generalidades Para llevar a cabo el objeto social de un proyecto los recursos financieros deben tener un costo de capital moderado, de lo contrario puede deteriorar la rentabilidad del proyecto o también consumir los recursos propios. Reflexione sobre la siguiente situación: los activos producen una renta del 12% anual y el costo del uso de ese capital promedio ponderado es del 15%, que se puede deducir para los dueños de la empresa. ¿Tendrán beneficio los dueños? ¿Cuál es el deterioro de los aportes de capital en cinco años del préstamo? En conclusión, los activos desde el punto de vista financiero se definen como los productores de renta y generadores de beneficios y servicios para satisfacer el crecimiento de los negocios, el pago de los impuestos e intereses a los proveedores de capital y beneficios netos para los dueños. Cuentas complementarias: tienen como característica acumular las disminuciones del activo por los conceptos de depreciación [uso, obsolescencia] deterioro del valor de los activos, en la medida que prestan el servicio a la actividad generadora de renta. Su presentación en el estado de situación financiera [balance general] disminuye el respectivo activo al cual complementa, presentándolo por el importe en libros. El costo del activo por razón de la prestación del servicio o producción de la renta con el tiempo se convierte en gasto (porque el activo disminuye) en calidad de depreciación como apoyo necesario en la actividad generadora de bienes o servicios y se recupera a través de los flujos de efectivo o retorno de la inversión. En conclusión, todo activo en efectivo o equivalente al efectivo, instrumentos financieros y cuentas por cobrar generan gasto, las propiedades, planta y equipo se consumen en su totalidad durante la vida útil. Las cuentas complementarias del activo son de naturaleza crédito y recogen los gastos acumulados de los períodos sucesivos, con el fin de mantener en libros el valor del bien y el valor acumulado de su consumo, entre las más comunes están: • • • • • • • • • • • • • Deterioro de instrumentos financieros [provisión inversiones]. Deterioro de cuentas por cobrar [provisión deudores]. Deterioro de inventarios [provisión inventarios]. Depreciación acumulada de construcciones y edificaciones. Depreciación acumulada de maquinaria y equipo. Depreciación acumulada de equipo de oficina. Depreciación acumulada de flota y equipo de transporte. Amortización acumulada de plantaciones agrícolas y forestales. Amortización acumulada vías de comunicación. Amortización acumulada de semovientes. Agotamiento acumulado de minas y canteras. Agotamiento acumulado de pozos artesianos. Agotamiento acumulado de yacimientos. 25 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Naturaleza de las cuentas Naturaleza débito Está íntimamente ligada con el resultado de su saldo, por consiguiente se dice que son de naturaleza débito, porque su saldo aumenta con un registro en el movimiento débito y disminuye por todo registro en el movimiento crédito, a este grupo pertenecen las cuentas del activo y gastos, también las cuentas complementarias del pasivo y patrimonio. Efectivo y equivalente al efectivo [disponible] 12 Instrumentos financieros [inversiones] 13 Deudores comerciales 14 Inventario 15 Propiedades, planta y equipo 16 Activos intangibles distintos de la plusvalía 17 Activos diferidos 18 Propiedades de inversión 19 Activos biológicos 51 Gastos de administración 52 Gastos de distribución y ventas 53 Gastos financieros 54 Gasto de impuesto a las ganancias 55 Pérdidas 59 Cierre del ciclo contable 61 Gasto de ventas [costo de ventas] 62 Compras 71 Materia prima 72 Mano de obra 73 Costos indirectos de fabricación Aumentan 11 Saldo Débito Grupos de cuentas del activo y de gastos de naturaleza débito Cuentas Débito Crédito Disminuyen Código Naturaleza crédito Asimismo se dice que son de naturaleza crédito, cuando su saldo aumenta con un registro en el movimiento crédito y disminuye por todo registro en el movimiento débito. A este grupo pertenecen las cuentas del pasivo, patrimonio e ingresos y las cuentas complementarias del activo. 26 Capítulo 2. Generalidades 24 25 26 27 28 29 31 32 33 34 35 36 37 38 41 42 43 Crédito 23 Aumentan 22 Grupo de cuentas del pasivo, patrimonio e ingresos de naturaleza crédito Cuentas Débito Crédito Saldo Pasivos [obligaciones] financieros Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar Deudas diversas Impuesto a las ganancias [de renta y complementario] Beneficios a empleados [obligaciones laborales] Provisiones y pasivos contingentes [pasivos estimados y provisiones] Diferidos Otros pasivos Bonos y papeles comerciales Capital social Superávit de capital Reservas Revaluación [superávit por revalorización] de patrimonio Pagos basados en acciones Resultados del ejercicio Ganancias acumuladas Participaciones no controladas Ingresos de actividades ordinarias Ingreso financiero Ganancias Disminuyen Código 21 Cuando el saldo de la cuenta de naturaleza débito pasa a ser crédito el saldo se colocará entre paréntesis y con ello se hará notar que siendo de naturaleza débito su saldo es crédito; el mismo concepto se aplica frente a las cuentas de naturaleza crédito cuando su saldo sea débito se optará por colocarlo entre paréntesis para denotar el cambio que ha sufrido el saldo y no su naturaleza. Ejemplo. Bancos moneda nacional 260.000 u. m. Esta cuenta es del activo de naturaleza débito con saldo crédito. Al momento de presentar estados financieros se puede optar por reclasificarla mediante un registro de ajuste contable en el pasivo o simplemente se reclasifica al momento de presentar el estado de situación financiera [balance general]. Omisión o sobrestimación Omisión de activos: como su nombre lo indica son involuntarios, pero pueden ser vistos como una fórmula para eludir el pago de los impuestos a las ganancias. Hoy las omisiones son fáciles de detectar mediante el sistema Muisca (Modelo Único de Ingreso, Servicio y Control Automatizado) de la Administración de Impuestos y el reporte de información contable en medios magnéticos, facilitándole a la 27 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes administración hacer una declaración sombra con todos los datos que posee del contribuyente que se encuentran en el sistema (modelo de España). La omisión de registros contables se comete por algunas de las siguientes razones: • Contabilización de un activo como gasto. • Subestimación del valor del activo por falta de registro de todos los elementos • • • • • • de impuestos no descontables y adecuación para colocarlo en capacidad de servicio. Carencia de capitalización de costos. Subestimación del costo de los inventarios por cambio de método de valuación. Falta de registro y control de las mercancías dadas en consignación. Mercancías en tránsito no registradas por la empresa. Falta de reconocimiento de algunos gastos capitalizables. Anticipos en la compra de activos. La omisión en los activos trae sus desventajas en la interpretación de los estados financieros, tales como: • Subestimación en los derechos sociales de los dueños del negocio. • Subestimación en el valor de los pasivos. • Aumento en los costos y gastos y efecto negativo en las utilidades. • Promueve el fraude y dificulta el control de los bienes. • Los resultados de las razones financieras son engañosos. • No hay seguridad en los resultados de la empresa. • Incapacidad para contraer obligaciones sustentada en el respaldo de los activos. • Bajo nivel de desempeño de la dirección. • Promueve los requerimientos de la Administración de Impuestos. • Genera sanciones. Las omisiones en el registro de activo son el fruto de la falta de un control interno que recomiende los ajustes pertinentes, lo cual permite y fomenta el fraude y por consiguiente la crisis empresarial. Sobrestimación de activos: se configura cuando los activos tienen un valor mayor a la realidad económica. Con las NIIF los activos se registran de acuerdo con la esencia sobre la forma, no hay otra forma de reconocerlos. [Las malas prácticas de los gerentes inducen a los contadores a subestimar activos cuando deben pagar impuestos y a sobreestimar los activos con fines financieros para presentar el ente económico con una mayor solvencia y solidez económica frente a instituciones bancarias para obtener buena calificación de sus indicadores y obtener créditos, pero ello no es posible por cuanto todo aumento del activo debe estar justificado por una erogación en dinero o en especie o por un avalúo técnico por especialistas en el caso de las grandes empresas]. 28 Capítulo 2. Generalidades Una conclusión del encuentro Crecer 2015 es que todo el mundo tiene bienes cuando se trata de pedir un crédito, pero nadie los tiene cuando se trata de pagar impuestos. Los casos más frecuentes de sobrestimación de los activos, son: • • • • • • • • • Ajustes a los inventarios con referencia a los precios de mercado. Capitalización de descuentos y rebajas en la adquisición de existencias. Capitalización de costos mediante creación de pasivos inexistentes. Bienes inservibles que permanecen dentro de los activos fijos. Capitalización de los costos y gastos de activos diferidos cuando se deben tratar como gastos del período. Falta de depreciación, amortización o agotamiento. No se reconoce la pérdida por deterioro de los activos. Contabilización como propias de las mercancías en consignación. Contabilización como propios de los bienes en garantía o custodia. Ventajas de las sobrestimaciones: • Se muestra una mayor solidez económica. • Mejoran los indicadores financieros de gestión. • Se disminuye el margen de endeudamiento. • Se aumenta el derecho de los asociados sin fundamento lógico. • Aumenta la utilidad por falta de causación de costos. • Frente a las bolsas de valores puede aumentar el precio de las acciones. Desventajas de las sobrestimaciones: • No se revelan los verdaderos beneficios sociales anuales. • Se disminuye la rentabilidad de la empresa a la hora de aseguramiento de la información. • Implica un mayor impuesto de industria y comercio. • Se paga un mayor valor del impuesto predial. • Aumenta el impuesto a las ganancias según la NIIF 12 y S29 impuesto a la ganancia [de renta y complementarios] por el menor gasto por depreciación o amortización de bienes. • Se comete fraude a los usuarios de la información y a las instituciones financieras e hipotecarias. La norma de la prudencia en el reconocimiento de los hechos económicos debe ser la justa medida en la medición económica para el reconocimiento de un activo. Compensación de activos Las NIIF para las pymes son muy rigurosas en la no aplicación de compensaciones. 29 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes La entidad no compensará activos y pasivos o ingresos y gastos a menos que se requiera o permita por esta NIIF. a) La medición por el neto en el caso de los activos sujetos a correcciones valorativas —por ejemplo correcciones de valor por obsolescencia en inventarios y correcciones por cuentas por cobrar incobrables— no constituyen compensaciones. b) Si las actividades de operación normales de una entidad no incluyen la compra y venta de activos no corrientes —incluyendo inversiones y activos de operación—, la entidad presentará ganancias y pérdidas por la disposición de tales activos, deduciendo del importe recibido por la disposición el importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes (S2.52). [Tanto los activos como los pasivos son susceptibles de compensaciones mutuas, porque casi en todas las transacciones de creación de un activo implica la creación de un pasivo y lo deja comprometido como garantía de pago lo cual limita su negociación]. Se enumerarán algunos casos muy particulares donde se puede aplicar el concepto de compensación según las NIIF: • La compensación de la cuenta del efectivo con las obligaciones bancarias • • • • • • • vigentes, autorizadas por la gerencia. El terreno junto con sus construcciones y edificaciones, también sus depreciaciones y deterioro en el momento de la disposición del activo. Cuando se tiene que devolver el bien hipotecado por falta de pago del pasivo obligaciones financieras hipotecarias. Las cuentas corrientes comerciales creadas por medio de un contrato de suministro de materiales y recibo de bienes. Las retenciones en la fuente, anticipo de impuesto de renta y complementarios, contribuciones, impuestos descontables, sobrantes de liquidación privada que se compensan con el pago de los impuestos de renta cuando estos sean aplicables. La cuenta corriente de los socios se puede compensar con las participaciones por pagar, la de los accionistas con los dividendos por pagar que le correspondan por el beneficio social de cada año. Los fondos de amortización se pueden compensar con los intereses por pagar o con los bonos por pagar cuando se rediman o se pague su valor nominal. Los fondos que se poseen en cuentas corrientes bancarias y tarjetas débito se pueden compensar mediante orden de la cuentahabiente al gerente, para que cruce las obligaciones bancarias. Con los modernos sistemas de banca virtual es muy sencillos hacerlo por Internet, para liberar saldo en la tarjeta de crédito. Las compensaciones deberán estar autorizadas por la Junta Directiva o por la gerencia de la empresa mediante orden escrita o por la parte interesada en el caso de personas naturales. 30 Capítulo 2. Generalidades 2. Clasificación del activo Los activos se clasifican en tangibles e intangibles. • • • Son activos tangibles las propiedades planta y equipo. La tangibilidad no es esencial para la existencia del activo. Son activos intangibles las licencias, marcas, las patentes, diseños, derechos de autor, plusvalía (S2.18). Las listas de clientes tienen la calidad de activos intangibles siempre que haya sido fruto de una erogación para su adquisición y se espera que produzcan beneficios económicos futuros para la entidad, calculados de una forma probable y fiable. [En norma local el activo se clasifica desde varios puntos de vista: la financiera, la fiscal y la civil, pero pueden existir requerimientos especiales de los órganos de control como la Superintendencia de Sociedades o la de Industria y Comercio que exijan una forma de clasificación especial, al igual que los reportes en medios magnéticos que exige la administración tributaria]. Activos financieros • El efectivo es un activo financiero de la entidad, con el propósito de atender las operaciones, que posteriormente generan nuevas entradas de efectivo. • Son también inversiones financieras en otras entidades las participaciones en otras entidades que otorgan control, influencia significativa y control conjunto sobre lo participado y los derechos contractuales a recibir sumas de dinero u otros activos financieros. • Las inversiones en acciones ordinarias son un activo financiero, conllevan derechos de voto en la junta directiva de accionistas, donde la entidad espera obtener entradas de efectivo en calidad de dividendos futuros y eventualmente ganancias por su disposición. Activos no financieros • Los inventarios para el mantenimiento o para la venta. • La maquinaria es un activo físico que se utiliza en la producción de bienes y servicios que generan entradas de efectivo a través de su venta. • El edificio es un activo físico usado en la planta de producción de bienes y servicios. • El equipo de transporte es un activo físico que la entidad utiliza con el perso- nal de ventas en el desempeño de sus tareas. • El edificio también es activo al ser dado en arrendamiento, la entidad espera recuperar su inversión con las entradas de efectivo generadas en la renta mediante un contrato de arrendamiento financiero. • La marca comercial que compró a un competidor es un activo intangible con la expectativa que le permite a la entidad aumentar sus ingresos futuros o evitando que la competencia lo haga. • Los terrenos de engorde de los que se esperan beneficios mediante la plusvalía. 31 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Categorías de presentación del activo Las categorías de presentación son: • • • • Activo corriente y activo no corriente. Pasivo corriente y pasivo no corriente. Activos y pasivos presentados de acuerdo con la liquidez ascendente o descendente. La presentación de los activos y pasivos en orden a la liquidez siempre que sea fiable y relevante. [La forma clásica de presentación del activo es la financiera, porque permite conocer más la naturaleza de las cuentas y su participación en el desarrollo empresarial, el cual depende de su capacidad para convertirse en efectivo para aplicarlo a otro activo o pasivo productivo como, por ejemplo, compra de inventarios, pago de obligaciones corrientes, que permitan la mejor utilización de los recursos en la actividad económica]. Activo corriente Se clasifica como activo corriente: • • • • Cuando se tiene la intención de venderlo o consumirlo en un período normal de operación de un año. Se mantiene el activo con fines de negociación. Se espera realizar en el activo en los doce meses siguientes sobre la fecha sobre la que se informa. Se trate de efectivo o equivalente de efectivo sin restricciones que limiten su utilización (S4.5). [Llamado también circulante]: hace referencia a todos aquellos bienes y derechos controlados por el ente económico que son de fácil conversión en efectivo o equivalentes al efectivo en un período menor a un año. Su clasificación depende del número de operaciones o transacciones que se hacen para lograrlo (venta, cobro, efectivo). Efectivo o equivalente al efectivo Activo corriente Exigible Realizable [Recuperable] Caja Bancos Instrumentos financieros de corto plazo Cuentas por cobrar [clientes] Anticipos de obra Instrumentos financieros básicos Instrumentos de cobertura [Inversiones a largo plazo] Inventarios [Gastos pagados por anticipado] 32 Capítulo 2. Generalidades Efectivo o equivalente al efectivo: (grupo 11) con las cuentas caja y bancos son aquellos que no tienen ninguna restricción para su uso, por tanto se utilizan inmediatamente en la adquisición de otros activos que se proyecten comprar. Deudores: (grupo 13) son las cuentas por cobrar [clientes] que requieren de una operación para convertirse en efectivo y estar en calidad de disponible y utilizable. Se cuentan en este grupo las cuentas por cobrar: préstamos a directivos, empleados y anticipos, entre otros, cuyos pagos se exigen para obtener el efectivo. Inversiones e inventarios: (grupo 12 y 14) requieren de dos operaciones para convertirse en efectivo y se denotan en este conjunto las cuentas de instrumentos financieros [inversiones] e inventarios, sobre las cuales pesa una operación para venderlos y otra para exigir el pago. Diferidos: (grupo 17) considerados en NIIF los activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos, también hace parte de ellos la depreciación diferida. En normas locales [diferidos son los gastos pagados por anticipado que se han adquirido como apoyo logístico en la actividad empresarial, como: intereses, arrendamientos, seguros, etc., cuyo valor es recuperado cuando se recibe el servicio o el beneficio]. Todo gasto es recuperable a través del estado del resultado, por esta razón las NIIF no consideran capitalizar estos gastos, porque su medición fiable es desproporcionada al costo beneficio. Activo no corriente Una entidad clasificará todos los demás activos como no corrientes. Cuando el ciclo de operaciones no sea claramente identificable se supondrá que su duración es de doce meses (S4.6). [Llamado también activo fijo, tangible, intangible, plusvalía, muy tradicional, hace referencia a las siguientes características: • Duración de vida útil mayor de un año. • Están al servicio de la empresa (son los productores de renta). • No están disponibles para la venta]. 33 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Depreciable Activo no corriente Tangible No depreciable Agotable No agotable [Amortizable] Herramientas Muebles y enseres Maquinaria Equipo de oficina Equipo de transporte Edificaciones Terrenos Construcciones en curso Maquinaria en montaje Recursos naturales Recursos Minerales Plantaciones Prospección minas [Gastos anticipados Otros activos] Depreciable: cuando por razón de su uso al servicio de una actividad productora, sufre desgaste o deterioro normal u obsolescencia, además son necesarios en la producción de la renta, como por ejemplo, equipo de transporte, herramientas, maquinaria y equipo, muebles y enseres. Se reconocen por medio del costo menos la depreciación acumulada y deterioro. No depreciables: son aquellos bienes que están en vía de adecuación o montaje para prestar servicios posteriormente, por lo tanto, no son factores de la producción de la renta, como por ejemplo, maquinaria en montaje, construcciones en curso o que por su naturaleza no sufren deterioro como los terrenos. Agotables: tales como los bosques, minas, pozos, plantaciones agrícolas y forestales, sementales, etc., son bienes que exigen una erogación para su adquisición y al momento de ponerlos en plena producción por extracción de materias primas se agotan, lo que se traduce en el gasto necesario en la producción de la renta. El reconocimiento de los activos agotables también se lleva por medio del agotamiento acumulado que disminuye el costo del bien. [Amortizables: son los activos diferidos que se capitalizan en las normas PCGA y su amortización sea fiable y no exija un esfuerzo desproporcionado, son gastos necesarios para la producción de la renta, sobre los cuales se recibe un servicio (arrendamiento, intereses, honorarios, seguros, etc.,) o un beneficio (gastos de organización, publicidad, útiles y papelería, etc.), los cuales se van apropiando como gasto en la medida en que se utilizan o proyectan. La amortización acumulada se hace con el fin de controlar el costo del bien objeto de explotación menos las cuotas amortizadas]. En las NIIF solo se cuentan los activos y pasivos por impuestos diferidos. Deterioro del valor de los activos: resulta de la medición posterior del activo, es el menor valor entre el costo depreciado y el valor neto realizable para los inventarios o importe recuperable para los activos fijos: 34 Capítulo 2. Generalidades • Costo histórico en su adquisición inicial menos depreciación y menos el deterioro. • El valor neto realizable de los inventarios es el menor valor entre el costo y el valor neto realizable que se calcula sobre el precio de venta menos los costos para su terminación o venta. • El importe recuperable de propiedades planta y equipo se deduce del mayor valor de uso y su valor razonable. • Los cambios en el valor razonable se llevan a los resultados cuando el activo se realiza en el corto plazo, pero si es en el largo plazo los cambios se llevan al patrimonio, hasta ahora en las NIIF plenas, en el 2017 se espera que también lo sean para pymes. [La provisión es un estimativo del gasto cuando no se conocen los datos reales o se han elaborado los estudios minuciosos de los activos tangibles o intangibles, con el fin de asociar gastos con la producción de la renta, la que desaparece cuando se conoce con exactitud la depreciación, la cuota de amortización o la cantidad de materia extraída]. Activos fijos intangibles: [son derechos que no se pueden tocar y se originan en un documento de transferencia o desarrollo mediante un acto administrativo gubernamental, el cual tiene el carácter de amortizable cuando han tenido erogación]. Tanto en normas PCGA como en NIIF para las pymes el intangible creado o estimado por la empresa no se reconoce como un activo. Activo no corriente Amortizable [Activos diferidos] Marcas, patentes Plusvalía [crédito mercantil adquirido] Plusvalía negativa [No amortizable] [Plusvalía generada internamente o crédito mercantil formado o creado] Intangible Amortizables: son las patentes, marcas, la plusvalía, el crédito mercantil adquirido, con el fin de desarrollar el negocio con su imagen propia, cuyo costo es amortizable en cuotas por la vigencia de la patente o por el tiempo de recuperación de la inversión. [No amortizables: son aquellos donde la empresa no realizó erogación (flujo de efectivo) y se crearon mediante una estimación de su valor, los cuales se deben desmontar de la contabilidad porque no tienen valor económico]. [Otros activos: hacen referencia al grupo 18 de cuentas y son aquellos bienes y derechos no clasificados en las anteriores denominaciones, tales como obras de arte, bibliotecas y otros derechos que se amortizan en la medida del tiempo por su deterioro]. En las NIIF no existe la clasificación de otros activos. 35 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Otras clasificaciones del activo Clasificación fiscal del activo Obedece más a normas de carácter tributario y se relaciona con el activo de corto y de largo plazo. Movibles Bienes corporales Bienes incorporales Bienes corporales Activo fiscal Inmovilizados o fijos Bienes incorporales Muebles y enseres Inmuebles Patentes, marcas, derechos Muebles Inmuebles Inmuebles por destinación Patentes de invención Propiedad industrial Marcas Plusvalía (good will) Literaria, artística y Derechos de autor científica [Activos enajenados: los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados (art. 60, E. T.)]. [Movibles: son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencia al principio y al final de cada año o período gravable. Los activos enajenados se dividen en móviles y en fijos o inmovilizados (art. 60, E. T.)]. [Inmovilizados: son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los corporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (art. 60, E. T.)]. Clasificación civil del activo [Tiene que ver con los procesos de sucesión donde la masa de bienes se denomina inventario de bienes relictos, el que se forma con todos los bienes y derechos que tiene la persona natural al momento de fenecer. Los pasivos, de acuerdo con el artículo 2494 del Código Civil, se clasifican en orden de pago con la realización de los activos, tales como los gastos de entierro, alimentos, sueldos a empleados, prestaciones sociales y toda clase de impuestos. Esta clasificación es de cumplimiento en los procesos de liquidación de empresas para determinar los pasivos con derecho a prelación para su pago]. 36 Capítulo 2. Generalidades 3. Bases de medición del activo Modelo de costo histórico y valor razonable Las dos bases de medición habituales son el costo histórico y el valor razonable. a) Para los activos, el costo histórico es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagado o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir el activo en el momento de su adquisición. Para los pasivos, el costo histórico es el importe de lo recibido en efectivo o equivalentes al efectivo o el valor razonable de los activos no monetarios recibidos a cambio de la obligación en el momento en que se incurre en ella, o en algunas circunstancias (por ejemplo, impuestos a las ganancias), los importes de efectivo o equivalentes al efectivo que se espera pagar para liquidar el pasivo en el curso normal de los negocios. El costo histórico amortizado es el costo histórico de un activo o pasivo más o menos la parte de su costo histórico reconocido anteriormente como gasto o ingreso. b) Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua (S2.34). Otros métodos de medición: • Método de la participación para inversiones en subsidiarias. • Método de costo menos deterioro o valor razonable en asociadas y negocios • • • • • conjuntos. Valor neto de realización o precio de venta estimado menos los costos de venta o gastos para su terminación, son propios en los inventarios. Activos no corrientes, importe recuperable, el mayor entre el valor de uso y el valor razonable. Valor razonable de los instrumentos financieros con cambios en resultados. Valor razonable para activos no corrientes con cambios en el patrimonio. Valor razonable para activos biológicos. El valor por el cual se presentan los activos corrientes y no corrientes es: Costo histórico: es aquel valor que se paga en el momento de la compra del bien para la venta o para el servicio de la producción de la renta. Hace parte del costo histórico todo valor que se pague por: • • • • Costo de adquisición. Adecuaciones e instalación o montaje, implementos, transporte. Gastos por diferencia de cambio extranjero. Gastos de financiación. 37 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • Gastos legales de documentación, gastos de aduana, importación, siempre y cuando se incurran antes de colocarse en uso o en calidad de venta del bien. Una vez en uso el bien también hace parte del costo histórico: • Las adiciones. • Las mejoras en sus partes que impliquen un mejor servicio. • Las reparaciones, siempre que sean representativas y mejoren las condiciones del bien alargando su período de vida útil; todos estos valores para los activos no corrientes son susceptibles de depreciación a partir del momento en que se vinculen al servicio del objeto social. El costo histórico de todos los bienes, sin excepción, se recupera a través del precio de venta de las mercancías, así: el gasto [costo] de ventas, los gastos de administración y ventas incluidas las depreciaciones, amortizaciones y agotamientos de los activos, los gastos financieros de las obligaciones, el impuesto que se le entrega al Estado y a los municipios y, por último, los beneficios del dueño persona natural o socios y accionistas. La equivalencia del gasto de ventas en las NIIF a costo de venta es tan acentuada en el argot contable que en muchos países se mantiene el nombre de costo de ventas. [Valor en libros: está compuesto por el costo histórico más los ajustes integrales por inflación hasta el 31 de diciembre de 2006 menos: • Provisiones en el caso de las inversiones y deudores. • Amortización en los gastos diferidos; cada vez que se amortizan afectan di- rectamente su costo histórico. • Depreciación acumulada en las propiedades, planta y equipo. • Amortización acumulada para las plantaciones, vías de comunicación y • • • • semovientes. Agotamiento acumulado para las canteras, minas, pozos y yacimientos. Depreciación y/o amortización para los intangibles. Amortización acumulada para los costos de exploración y explotación. Provisión, para todos los activos siempre y cuando no se conozca su valor real y se hace sobre bases estimadas]. [Valor intrínseco: comprende el valor del capital social más los superávits acumulados de las acciones ordinarias o privilegiadas, divididos por el número de acciones en circulación]. Valor de mercado: es el valor de referencia en un mercado de valores, especialmente en las bolsas nacionales e internacionales. Activo neto: es el valor en libros menos la parte proporcional que le corresponde cubrir del pasivo por concepto de garantía general o específica, como 38 Capítulo 2. Generalidades ejemplo, la propiedad de un equipo de transporte que está pignorado y sobre él pesa una obligación, su valor neto será: costo histórico (–) depreciación acumulada (–) pasivo específico. Vistos los diferentes valores que toman los activos, cada término tiene su relativa importancia, que depende de su manejo contable y de la necesidad de presentación de la información, así: • Los activos se contabilizan por el costo histórico inicialmente. • Posteriormente se presentan en el estado de situación financiera por su valor • • • • • • • • realizable o importe recuperable. [En el denuncio rentístico por su valor fiscal]. Con base en los elementos que se consideran parte del activo en la contabilidad local es de aclarar, que en las NIIF: El costo histórico es el mismo en NIIF para las pymes, excepto la diferencia en cambio extranjero que no se activa, S30: conversión de la moneda extranjera, los gastos de financiación, S25: costos por préstamos, en el caso de los inventarios hay que descontar las rebajas y descuentos, S13: inventarios, los impuestos no deducibles o reembolsables por la entidad fiscal se suman a los activos. Existe es el importe en libros [valor en libros], que está valuado por el valor de costo o valor razonable. En las NIIF no se hace referencia al valor intrínseco o importe en libros. El valor de mercado se considera un mercado activo de instrumentos financieros que se utilizan como valor razonable de los instrumentos financieros. Cuando no exista un mercado activo para determinar el valor razonable se consideran aquellas transacciones similares como referencia para determinar el valor razonable, donde se hacen transacciones permanentemente y relacionadas con las que transa la empresa y, en tercer lugar, se recurre al juicio de un profesional sobre la materia. El concepto de activo neto se utiliza en la definición de patrimonio. Costo amortizado y método de interés efectivo El costo amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero en cada fecha sobre la que se informa es el neto de los siguientes importes: a) El importe al que se mide en el reconocimiento inicial el activo financiero o el pasivo financiero. b) Menos los reembolsos del principal. c) Más o menos la amortización acumulada utilizando el método del interés efectivo de cualquier diferencia existente entre el importe en el reconocimiento inicial y el importe al vencimiento. d) Menos, en el caso de un activo financiero, cualquier reducción (reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta correctora) por deterioro del valor o incobrabilidad. 39 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Los activos financieros y los pasivos financieros que no tengan establecida una tasa de interés y se clasifiquen como activos corrientes o pasivos corrientes se medirán inicialmente a un importe no descontado de acuerdo con el párrafo 11.14(a). Por lo tanto, el apartado (c) anterior no se aplica a estos (S11.15). Es de aclarar que la diferencia existente entre el importe en el reconocimiento inicial y el importe al vencimiento se fundamenta en gastos que la empresa debe reconocerse por la adquisición de un activo financiero o de un pasivo financiero tales como comisiones, seguros de cumplimiento, reciprocidades, que disminuyen el valor inicial a recibir o aumentan el valor a pagar. Como el flujo de efectivo en el momento cero es siempre negativo en un proceso de costo amortizado, si es un activo que se está evaluando se (–) restan los gastos circundantes que hace que se recupere menos efectivo en el activo financiero. Si es un pasivo se (+) suma lo cual hace que se deba pagar mayor valor por el pasivo financiero a su vencimiento. Aunque el valor actual estaba incorporado como método de medición en la contabilidad local no tuvo una aplicación práctica, en cambio las NIIF lo aplica a los activos financieros o pasivos financieros, para conocer los ingresos o gastos por intereses, como valor del dinero en el tiempo, mediante el método de costo amortizado, cuando los activos financieros se recuperan en un período mayor, lo mismo que los pasivos que se pagan en un período mayor al ciclo normal de operaciones corrientes (el ejemplo se dará en el capítulo 4. Instrumentos financieros básicos). Valor actual: es utilizado en la aplicación del método de costo amortizado, las partidas tanto del activo como del pasivo financiero a largo plazo se reconocen por su valor actual. Tiene otra acepción en la valoración de un bien en particular o un conjunto de bienes que puede ser una empresa que se quiere negociar. Para hallar el valor actual se elabora un plan de negocios con su correspondiente estudio de mercado, técnico, legal y financiero. También se incluyen todas las actividades que se realizarán en el futuro inmediato para determinar el flujo neto de efectivo, el cual, traído a precios de hoy con una tasa de oportunidad que satisfaga las expectativas del inversionista o del sector, es interpretado por las partes que intervienen: el vendedor por el valor al cual estaría dispuesto a vender y el comprador por lo que va a invertir o a comprar el negocio. Si el resultado del valor actual es mayor o igual al valor a invertir hoy, se hace el negocio, en caso contrario se descarta y se busca otra alternativa. El mismo procedimiento se puede llevar a cabo para que los propietarios conozcan cuál es el valor de la inversión que tienen en el negocio, mediante el conocimiento del valor actual, independientemente del valor que se tenga en los estados financieros. 40 Capítulo 2. Generalidades Las acepciones de valor corriente y valor constante no aparecen en las NIIF para las pymes, sin embargo tienen un significado importante en el estudio de las proyecciones de negocios, sobre todo en las economías inflacionarias. Se discute permanentemente si estas proyecciones deben hacerse a precios corrientes o a precios constantes. Las proyecciones a precios corrientes consideran el efecto de la inflación sobre los precios. Es como si cada día los bienes valieran más, y esto es así en forma nominal, es decir, cada día un mismo bien se comprará con una mayor cantidad de dinero, pero es posible que no esté aumentando realmente de valor. Las proyecciones a precios constantes hacen abstracción del efecto inflacionario sobre los precios, lo que da como resultado una invariabilidad de precios. Leer más: http://www.monografias.com/trabajos100/evaluacion-economicaproyectos-precios-constantes-y-corrientes/evaluacion-economicaproyectos-precios-constantes-y-corrientes.shtml#ixzz3beq4pbIE [Valor constante: los activos, los ingresos y los gastos siempre se quedan en el tiempo y al momento de compararlos con los datos de hoy resultan datos fabulosos porque no se ha tenido en cuenta el crecimiento económico, el desempeño de la gestión y nuevas variables económicas que influyen en su valor real. La evaluación de la tasa de rentabilidad considera si realmente está generando valor el proyecto o la empresa. [Valor corriente: son valores contables a través de la reexpresión por los ajustes por inflación (S31: Hiperinflación) que sirven para comparar el activo en el tiempo, para esto se debe convertir a valores corrientes, lo cual significa dar al activo el justo valor en el tiempo de acuerdo con las tendencias económicas del bien en particular. Para estos casos se utilizan los indicadores de los sectores económicos (PIB) y en especial el índice de precios al consumidor (IPC) de la canasta de bienes o servicios a la cual pertenezca el activo]. Los problemas radican en que una tasa interna de retorno está compuesta por dos o más elementos, el del proyecto y el de la inflación o cualquier otra variable que se le ha podido incluir en los activos, ingresos o gastos. Otro problema es la incertidumbre en la tasa de inflación hacia el futuro. {Valor razonable: las normas internacionales lo definen como el importe por el cual podría ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua (NIIF 1)}. 4. Ajustes contables de los activos [Antes de emitir estados financieros deben efectuarse los ajustes necesarios para cumplir la norma técnica de asignación, registrar los hechos económicos realizados que no hayan sido reconocidos, corregir los asientos que fueron 41 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes hechos incorrectamente y reconocer el efecto de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda funcional (art. 58, D. R. 2649 de 1993)]. Son varios los ajustes técnicos contables que se le aplican: Ajustes integrales por inflación: S31: Hiperinflación [el Decreto 2160 de 1986 implementó los ajustes integrales por inflación y se reafirmó con el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, que luego en la reforma tributaria Ley 488 de 1998 los suprimió para las cuentas de inventarios y de resultados retrocediendo la medida que había sido recomendada por la comisión McLure, sin embargo la Ley 788 de 2002 restableció el ajuste a los inventarios. Luego, con el Decreto 1536 de 2007, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo modificó los Decretos 2649 y 2650 de 1993 en lo referente a los ajustes integrales por inflación y describió el procedimiento para los artículos 51, 64, 73, 90 del Decreto 2649 de 1993 y adicionó la cuenta 429595 diversos, otros, para registrar las amortizaciones de los saldos de la cuenta 2720, créditos por corrección monetaria diferida. Así mismo la legislación tributaria, mediante la Ley 1111 de 2006, suprimió los efectos contables y fiscales de los ajustes integrales por inflación]. Se ha dicho que los ajustes integrales por inflación se restablecerán cuando la inflación sea superior a un dígito, en este caso los dos países que cumplen este requisito son: Venezuela con 56,20% y Argentina con 28,38% en el 2013, les siguen Uruguay con 8,50%, Bolivia con 6,48%, Brasil con 5,91%, México con 3,97%, Paraguay con 3,70, Chile con 3%, Perú con 2,84%, y Ecuador en el décimo puesto con 2,70% (http://www.infobae.com/2014/01/16/1537515-eltop-10-la-inflacion-america-latina-venezuela-y-la-argentina-la-cabeza). [Corrección fiscal de los activos: tiene su origen en las grandes reformas tributarias, las cuales decretan amnistías patrimoniales, dándole oportunidad a los contribuyentes, por una parte, de declarar los bienes omitidos o prescindir de pasivos inexistentes en los años gravables anteriores y, de otra, dar a los bienes existentes valores comerciales, por una sola vez dependiendo de la concepción de la ley. Estos aumentos tienen una característica especial, no son investigados por la Administración de Impuestos, son reconocidos como costo fiscal al momento de determinar la utilidad en la venta de los bienes y así favorecen al contribuyente para disminuir los impuestos sobre las ganancias ocasionales en las siguientes vigencias y se acrecienta el patrimonio para liquidar el impuesto a la riqueza para la DIAN]. Ventajas de la aplicación de los ajustes por inflación en economías hiperinflacionarias: 42 Capítulo 2. Generalidades • Ante las instituciones financieras los balances presentan una mejor situación financiera y económica. • La incorporación de estos activos no genera sanción fiscal. • Los contribuyentes pueden seguir presentando su declaración de renta por el valor de los bienes corregidos. • Ajusta la contabilidad a valores reales. • Disminuye la ganancia ocasional y, por consiguiente, los impuestos. El problema de esta política fiscal es que los contribuyentes son recurrentes y el Estado tiene que implementarla en cada reforma tributaria; se ha desprestigiado tanto esa medida que ahora se le llama formalización fiscal. Ajustes contables: tiene su origen en el análisis exhaustivo de cada una de las cuentas del estado de situación financiera o de comprobación de saldos para determinar errores voluntarios o involuntarios, o por interpretación y su aplicación de las NIIF, en el caso especial de las políticas contables, cambios en las estimaciones y errores en las políticas contables y da un valor razonable a las cifras del estado de situación financiera [balance general] y estado de resultados integral. Dentro de los ajustes contables que se realizan al momento de emitir estados financieros intermedios (cada tres meses) o de final de año también se encuentran las depreciaciones, las amortizaciones, agotamiento, pero cuando estas no pueden aplicarse se calculan valores de acuerdo con criterios de la gerencia utilizando modelos matemáticos. Revaluación [revalorización]: es el mayor valor que adquiere el activo por la diferencia que existe entre el importe en libros en la sociedad donde se tienen las propiedades y el valor de los estudios técnicos con personal altamente calificado, para el caso de las NIIF para las pymes las enmiendas no han permitido este método de valoración, solo por única vez en la transición de PCGA a NIIF en la preparación del estado de situación financiera de apertura (ESFA), en cambio en las NIIF plenas si se acepta {NIC 16: Propiedades planta y equipo}. Las revalorizaciones actualizan el valor de los activos, y cumplen un efecto económico al hacer parte del mayor valor del activo, por consiguiente se deprecian en el resto de la vida útil. [Mediante la norma 2649/93, en su artículo 64, se aplica la revalorización, además recomienda que por lo menos cada tres años se hagan estudios técnicos de las propiedades, planta y equipo y otros activos para dar el justo precio económico]. 43 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 5. Análisis, presentación y revelación Análisis financiero Al tener en cuenta que el activo es el motor generador de los rendimientos sociales que han de distribuirse entre los diferentes actores que participan en el mundo de los negocios y que este es variado y complejo se deben analizar todos sus componentes para conocer el desempeño de la organización (en los siguientes capítulos se exponen los indicadores que tienen que ver con cada grupo de activos). Los bienes y derechos como productores de renta están relacionados con una serie de indicadores financieros que permiten encontrar la certeza del manejo de los recursos financieros, tales como: • El activo corriente, que muestra los indicadores de liquidez y capital de • • • • trabajo. Instrumentos financieros, que presentan la rentabilidad de los títulos en subordinadas. Cartera, que despliega la eficiencia en la gestión y la conversión en liquidez. Propiedad, planta y equipo, que se relaciona con la eficiencia. Las operaciones, relacionadas con la rentabilidad del negocio y del patrimonio. Los indicadores financieros son para la empresa el termómetro de su gestión, indican los niveles de desempeño de aciertos o desaciertos de las decisiones tomadas. Presentación en el estado de situación financiera Las cuentas tanto del activo, pasivo y patrimonio se presentan en el estado de situación financiera [balance general] en forma de cuenta: el activo se presenta en el lado izquierdo y, en compensación, al lado derecho pasivos y patrimonio (toda propiedad se presenta en el débito y toda deuda en el crédito); en forma de reporte el activo se presenta primero, seguido de los pasivos y patrimonio, ambas sumas cerradas con doble raya para separar las tres grandes clases de cuentas. Los activos son considerados los productores de la renta en forma de rendimiento para pagar el consumo de los pasivos (intereses) el patrimonio (dividendos o participaciones), el Estado (en calidad de impuestos) y el mismo patrimonio en calidad de mantenimiento (con reservas legales y ocasionales). Información a revelar Son las notas a los estados financieros, las cuales están contenidas en cada de las NIIF para las pymes, en especial la S8: Notas a los estados financieros (son treinta y cinco secciones en total). 44 Capítulo 2. Generalidades 6. Resumen de generalidades En este capítulo de generalidades se consideró la procedencia de los activos con base en las NIIF para las pymes y en la parte local por la estructura financiera y el tipo de decisiones que se toman en la constitución y operaciones de una empresa. Desde el punto de vista de los proyectos se dejó claro que los activos y todo el conjunto de pasivos y patrimonio responden a las siguientes preguntas: • • • • Dónde invertir. Cuánto invertir (en activos). Qué operaciones realizar (producción, servicios o comercialización) y Cómo financiar las actividades, si con recursos propios o recursos externos (pasivos o patrimonio). Es también importante conocer las diferentes clasificaciones y su utilidad en el análisis de la información desde el punto de vista del cumplimiento de las obligaciones. La medición de los activos toma en cuenta los siguientes valores: • Histórico, valor por el cual se adquiere el bien, junto con los costos de insta- lación, mejoras, reparaciones y financiamiento. • Importe en libros, es el costo histórico al que se le descuentan las depreciacio- nes, amortizaciones o agotamientos y deterioros. • Valor neto del activo, si se disminuye con la parte proporcional de las obliga- ciones financieras. • Valor actual, utilizado en el reconocimiento de activos y pasivos valuados al • • • • • costo amortizable. Valor actual, cuando se proyecta la empresa con sus actividades ordinarias y estrategias, para obtener la recuperación de la inversión, la cual se descuenta con una tasa que el inversionista aspira a ganar y determina cuánto estaría dispuesto a invertir. Valor neto realizable para los inventarios. Importe recuperable para propiedades, planta y equipo. Costo amortizado, para activos y pasivos financieros cuya recuperación o pago se hace en el largo plazo. Valor reexpresado, cuando se pondera la pérdida de valor en el tiempo para colocarlo en un punto de equivalencia y hacer las comparaciones entre las cuentas y los resultados en diferentes períodos. 7. Actividades de aprendizaje Ponga a prueba su conocimiento 1. ¿Qué es un activo según las NIIF para las pymes? 2. ¿Cuáles son los pasivos que dan origen a los activos en normas locales? 3. ¿Cuáles son los activos que componen: el capital de trabajo, los bienes de capital y los gastos de organización? 45 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. ¿Qué relación existe entre activos corrientes y pasivos corrientes? ¿Cuáles son las cuentas complementarias del activo? ¿Qué significa que una cuenta sea de naturaleza débito o crédito? ¿En qué consiste la omisión del activo? ¿En qué consisten los errores cometidos con el activo? ¿Cómo se sobrestima el activo y para que lo hacen los empresarios? ¿En qué consiste la compensación entre activos y pasivos permitidos? ¿Qué activos son susceptibles de compensación? ¿Cuáles son las diferentes clasificaciones del activo? ¿Cuál es la diferencia entre activo corriente y no corriente? ¿Qué valores incluye el activo corriente y cuáles en el no corriente? ¿Cuáles son los modelos de valuación y cuáles los métodos? ¿Cuáles los métodos de valuación que se aplican a los activos? ¿Qué diferencia existe entre el valor neto y el valor actual? ¿Cuál es la diferencia entre valor neto realizable e importe recuperable? ¿Cómo se calcula el valor actual de los activos en servicio activo? ¿Cuál es la diferencia entre el valor corriente y el valor constante? ¿Qué diferencia existe entre costo histórico y valor en libros? ¿Cuáles son los principales ajustes contables del activo? ¿En qué consisten las revalorizaciones y a qué empresas se aplican? ¿Cuál es la utilidad de tener activos revalorizados? ¿La revalorización se deprecia, amortiza o agota en la vida del activo? Desarrolle el siguiente caso Analice cada una de las cuentas que se relacionan y elabore un estado de situación financiera debidamente clasificado y reporte a las directivas de la empresa. Caja Cesantías consolidadas Clientes Edificios Muebles y enseres Equipo de transporte Retención en la fuente Capital social Cargos diferidos Inversiones Crédito mercantil Utilidades acumuladas Inventarios 100.000 20.000 60.000 300.000 50.000 120.000 10.000 320.000 30.000 100.000 10.000 50.000 150.000 Obligaciones financieras Superávit por valorización Provisión clientes Depreciación de edificios Depreciación de transporte Impuesto IVA Bancos Reserva legal Impuesto a la renta Utilidades del ejercicio Gastos por pagar Gastos anticipados Valorización Proveedores 46 200.000 200.000 10.000 30.000 20.000 10.000 50.000 20.000 50.000 50.000 100.000 20.000 200.000 120.000 Capítulo 3 Efectivo y equivalente al efectivo Cuéntame y lo olvidaré, enséñame y lo recordaré, involúcrame y lo aprenderé. Benjamín Franklin Se considera efectivo y equivalente al efectivo [disponible] todo valor representativo en dinero (papel moneda, representado en billetes y metálico) y otros valores representados en cheques de la clientela, comprobantes (váucher) de tarjetas débito y crédito que se tienen tanto en la caja general como en bancos nacionales en cuentas corrientes, las remesas en tránsito, cuentas de ahorro y los fondos especiales para fines múltiples, sin embargo, no hay que desconocer que también lo son los títulos valores a corto plazo y de alta rentabilidad y convertibilidad al efectivo. En la cuenta caja general no es costumbre guardar otros valores constitutivos de dinero como lingotes de oro, piedras preciosas, monedas extranjeras débiles, porque su control representa mucho esfuerzo administrativo y, por otra parte, si la moneda extranjera no es fuerte, se corre el riesgo de la devaluación. Dependen de la moneda funcional los valores que se manejen en caja general, por ejemplo si la mayoría de transacciones (más del 50%) se hacen en dólares, esta será la moneda funcional, pero si es en pesos colombianos, que es la moneda local, esta será la moneda funcional. La moneda local y la funcional se dan en países como Colombia y Bolivia que tienen transacciones en dos o más monedas. El manejo del efectivo y equivalente al efectivo se debe centrar en el control de caja, bancos y valores equivalentes a efectivo, por las características de su naturaleza y la facilidad de cometer fraudes, debido a la confianza que se 47 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes deposita sobre los responsables del manejo de tesorería y la fácil sustracción por falta de facturación de vales de directivos (desórdenes en caja). La cultura de respeto por el efectivo debe derivarse desde los propietarios y directivos hasta el personal responsable de recibirlo y consignarlo, cualquier manejo suspicaz de los directivos da elementos suficientes de desorden que pueden ser aprovechados por empleados y extraños. El buen manejo del efectivo es garantía de la liquidez (capital de trabajo suficiente para cubrir obligaciones), facilita el desarrollo del objeto social y evita la pérdida de imagen ante proveedores e instituciones financieras y hasta con los mismos empleados. Esto exige que la empresa planee sus actividades para que prevea los requerimientos mínimos de efectivo que necesita en forma razonable para cumplir con todas las obligaciones ordinarias que se propone alcanzar. Núcleo del problema El efectivo y el equivalente al efectivo merecen especial control de caja y bancos, por el constante mal uso de los disponibles por personas inescrupulosas, el cual se resuelve con el manejo de cuentas corrientes, consignaciones al día siguiente de su recaudo, pagos por medio de cheques, arqueos sorpresivos de caja y conciliaciones bancarias. 1. Marco conceptual del efectivo El marco conceptual del efectivo y equivalente al efectivo se concibe bajo el estudio de la S11: Instrumentos financieros básicos, especialmente los que cumplen los requisitos de la S11.8 y S11.9. Instrumentos financieros básicos Conceptos Efectivo Instrumentos de deuda que cumplan las condiciones del S11.9 Cuentas, pagarés, préstamos por cobrar o pagar Compromiso de recibir un préstamo No liquidable su importe neto en efectivo y se espera que cumpla el S11.9 Instrumentos de patrimonio Inversión en acciones preferentes no convertibles y acciones preferentes u ordinarias sin opción de venta El efectivo es, por excelencia, el instrumento financiero, porque es el generador de flujos de efectivo en el momento de recuperar una cuenta por cobrar, de hacer un préstamo, pagar una cuenta por pagar y, en especial, recuperar la inversión. Según las NIIF no se compromete con un plan de cuentas, sino que lo deja a merced de cada empresa y en el caso local se retoman las anteriores cuentas, porque aún tienen vigencia aunque algunas se modifican de acuerdo con los requerimientos de las NIIF, que tienen las siguientes definiciones sobre el grupo 48 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] de cuentas de efectivo y equivalente, que también se manejan al momento de elaborar el plan general de cuentas bajo NIIF: Grupo 11. Efectivo y equivalente al efectivo [Comprende las cuentas que registran los recursos de liquidez inmediata, total o parcial con que cuenta el ente económico y puede utilizar para fines generales o específicos, dentro de los cuales podemos mencionar la caja, los depósitos en bancos y otras entidades financieras, las remesas en tránsito y los fondos (descripción grupo 11)]. Según la S11: Instrumentos financieros básicos, el concepto de efectivo y equivalente al efectivo encierra todos los valores en caja, bancos, remesas en tránsito, cuentas de ahorro, inversiones temporales y fondos, considerados en valores efectivos para apoyar las actividades operacionales. También se conocen como valor equivalente al efectivo las inversiones temporales de rendimientos mesurados (CDT, CDAT, aceptaciones bancarias) y de alta convertibilidad en efectivo que tienen en las entidades financieras y cooperativas de ahorro y crédito para disponer de ellas cuando las necesidades del servicio y el giro normal del negocio así lo requieran. El concepto de efectivo y equivalente al efectivo es amplio porque comprende valores efectivos o no, que se encuentran en caja, bancos, inversiones altamente convertibles en dinero, en tanto que el concepto de efectivo implica la utilización inmediata sin ningún tipo de restricción o compromiso. Restricciones: el efectivo o equivalente al efectivo está sujeto a restricciones cuando parte del efectivo se consigna en cuenta corriente con carácter especial para pagar una obligación como redención de bonos, pagos de beneficios a empleados, etc., comprende los sueldos, prestaciones sociales, proveedores, obligaciones bancarias; un caso muy particular es la cuenta de fideicomiso en la administración de emisiones de bonos, donde el reglamento de emisión exige como contraprestación la creación del fondo para amortización de intereses y otro fondo en la medida en que se vence el período para la redención de bonos, como requisitos al momento de constituir el fideicomiso para la venta de bonos. Los contratos de fideicomiso son fondos restringidos, y un caso especial, para la administración de recursos de terceros o del ente económico para cumplir obligaciones de pago. Moneda extranjera: en la cuenta caja general se puede tener moneda extranjera por la venta de bienes o servicios y también se pueden abrir cuentas corrientes en moneda extranjera para pagar proveedores del exterior, con lo que se permite a los valores en caja no perder valor por devaluación al momento de pagar obligaciones o tener que cubrir el aumento con más moneda local; de todas 49 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes maneras el ingreso por apreciación o devaluación se lleva a la contabilidad como gasto contra caja o ingreso por diferencia en cambio extranjero. Algunas empresas realizan operaciones de cobertura de riesgo al negociar un precio de la moneda extranjera para una fecha determinada cuando se vende una obligación, sobre la cual paga un valor, el cual se pierde si no se cumplió la expectativa pero se gana si esta superó el precio de cotización. Moneda local y moneda funcional La moneda local es la determinada por el Estado en particular con la cual se lleva a cabo la mayoría de los negocios y se toman decisiones, pero si un ente económico hace sus transacciones en su mayoría (más del 50%) en moneda distinta a la local esa será la moneda funcional. Cada entidad identificará su moneda funcional. La moneda funcional de una entidad es la moneda del entorno económico principal en el que opera dicha entidad (S30.2). El entorno económico principal en el que opera una entidad es, normalmente, aquel en el que esta genera y emplea el efectivo. Por lo tanto, los factores más importantes que una entidad considerará al determinar su moneda funcional son los siguientes: a) La moneda: i) Que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios), y ii) Del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios. b) La moneda que influya fundamentalmente en los costos de la mano de obra, de los materiales y de otros costos de proporcionar bienes o suministrar los servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden estos costos) (S30.3). Colombia tiene como moneda funcional el peso colombiano, pero no existen impedimentos para que pueda ser cualquier moneda extranjera en la cual fluyan sus operaciones o flujos de efectivo, y también que influyan en sus costos de operación. Control del efectivo Para el correcto manejo del efectivo y equivalente al efectivo se tienen en cuenta las siguientes reglas de control interno: • Todo dinero recibido ingresa a caja general mediante recibo oficial de caja y al día siguiente hábil se deposita en la cuenta bancaria mediante consignación en cuenta corriente. 50 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] • Las funciones del responsable del manejo de efectivo se deben separar de otras funciones tales como ventas, registros contables, consignación. • El funcionario no debe estar incurso en las incompatibilidades e inhabilidad • • • • • • • • • • • de ley para desempeñar el cargo de tesorería. Debe existir un manual de procedimiento y otro de funciones para desempeñar estos cargos. Tanto la caja general como la caja menor deben estar reglamentadas. Los recibos de caja y los comprobantes de egresos o pagos deben estar preenumerados consecutivamente. No se debe realizar ningún pago por caja general porque todo pago se hace mediante cheque de cuenta bancaria (muchas empresas con el fin de no pagar el 4‰ como impuesto o Gravamen a los Movimientos Financieros, GMF, no cumplen con esta disposición y aumentan el fraude). Para los gastos menores se constituye el fondo fijo de caja menor y se estipula el tope máximo de constitución y de los pagos de factura de gastos. El responsable de la caja menor debe aplicar los conceptos de retención en la fuente cuando el monto del pago cumpla los requisitos de la base impositiva. De ser posible, se debe considerar la consignación el mismo día de su ingreso cuando se manejan cifras considerables o para no dejar tentaciones durante días inhábiles. Los responsables del manejo del efectivo deben establecer a favor de la empresa pólizas de manejo con las aseguradoras. Los títulos valores se protegen en cajas de seguridad. Se deben establecer arqueos de caja en forma impredecible y concurrente. Se deben implementar otras formas de pago de las facturas mediante las sucursales virtuales de los bancos. [De acuerdo con la normatividad jurídica, a una persona que gire un cheque o que realice cualquier retiro, sea en cajero automático o directamente en la caja del banco, se le debe descontar el impuesto del 4 por mil. Si bien para buena parte del sector bancario este impuesto no constituye un incentivo para que las personas hagan uso de los servicios del sector financiero, existen aquellos defensores del tributo que consideran imposible tapar el hueco fiscal que quedaría en el presupuesto general de la nación (http://www.portafolio.co/finanzas-personales/conozca-cuando-debe-pagar-el-4-mil). 2. Caja general Cuenta 1105. Caja general: corresponde a todos los valores representativos en dinero que están disponibles en forma inmediata en la cuenta llamada caja general, los cuales deben ser consignados en el banco de la empresa]. [Registra la existencia en dinero efectivo o en cheques con que cuenta el ente económico, tanto en moneda nacional como extranjera, disponible en forma inmediata (descripción cuenta 1105)]. 51 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Es común encontrar cajas mal organizadas, con vales de sus socios o propietarios, cheques sin fondos, cheques posfechados sin soporte de recibo de caja, lo que facilita la posibilidad de un fraude, pues a través de estos débiles procedimientos y soportes de contabilidad se pueden ocultar grandes cantidades de dinero que aparecen represadas en caja de forma intencional. Soporte contable: todo soporte contable debe incluir: • • • • El nombre del documento. El concepto. La descripción de la operación. Codificación. Registro contable: es toda anotación en los libros de contabilidad, de la cual se exige que tenga los siguientes elementos: • • • • Código de la cuenta (mínimo seis dígitos). Nombre de la subcuenta que se debita y la que se acredita. Valor de la transacción en el débito o crédito. Razón o concepto de la transacción. El siguiente es el modelo para el registro de las operaciones diarias, que bien pueden exponerse tácitamente en el comprobante de caja, egresos, facturas de venta, etc. Facilita la codificación del documento elaborado con motivo de la transacción y el ingreso de operaciones al computador. Código Cuentas Débitos Créditos Razón de la transacción Código de cuenta: es el número con el cual se identifican y clasifican una serie de transacciones comunes y se denomina código de registro o cuenta para acumular en un mismo concepto de cuenta todas las operaciones similares de un período. El código se coloca en cada soporte de contabilidad, sea este un comprobante de pago, una factura de venta, nota de contabilidad, etc. Cuenta real o del estado de situación financiera: es el nombre de una serie de transacciones comunes (en el ente contable) con capacidad de dar o recibir información en forma sistemática. Se denominan cuentas reales o del estado de situación financiera [balance general] porque son las que se exponen en dicho estado y son obligatorias hasta el cuarto dígito del plan de cuentas, como por ejemplo la 1105. Caja, 1110. Bancos, etc. Cuentas nominales o del estado del resultado integral: recogen las transacciones de las operaciones de ingresos y gastos para, al final de un período contable, 52 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] mediante la cuenta de cierre de las operaciones, mostrar el rendimiento del ente económico en calidad de utilidad o pérdida del ejercicio. Subcuenta: muestra el detalle de las transacciones y está compuesta por los seis primeros dígitos, por ejemplo 110505. Caja general, 130505. Cuentas por cobrar donde se recoge la cantidad de transacciones por cada uno de los clientes. Cuenta auxiliar: existen contabilidades de códigos de ocho o más dígitos porque la naturaleza del negocio requiere crear auxiliares y subauxiliares por los requerimientos de la información. [Un ejemplo son los requerimientos de la Administración de Impuestos que exige gran detalle en la cuenta ventas donde se discrimen en ventas gravadas, exentas, no gravadas, ventas de contado, ventas a crédito, ventas con tarjetas de crédito y/o tarjeta débito junto a otros ingresos]. Valor de la transacción: es la medición económica inicial de la transacción que se verifica mediante el cálculo de cantidades por precio unitario y se lleva al débito si la cuenta recibe o al crédito si la cuenta entrega. Razón de la transacción: es el concepto o detalle de la transacción u operación interna o externa que identificará los elementos necesarios de la operación o contrato, por ejemplo: recibo de efectivo por venta de mercancía, factura n.º 388 a crédito, pago de la factura, cobro de la factura número, gastos por intereses financieros, etc. Elaboración de la contabilidad: la contabilidad se elabora mediante una serie de soportes o comprobantes de contabilidad internos (que contiene las transacciones que realiza la empresa) tales como facturas, recibos de caja, comprobantes de pago, notas de contabilidad y los externos (los que entregan los clientes); los comprobantes internos se complementan con los comprobantes externos que sirven para verificar la contabilidad (ver libro de contabilidad general), los soportes internos se resumen en el comprobante de contabilidad para registrar en los libros auxiliares y libros mayores o principales en forma manual, si la contabilidad es sistematizada mediante un computador y un software de contabilidad, los soportes internos se pueden digitar directamente en el sistema en comprobantes de diario y al final del registro editar los libros auxiliares y principales de la contabilidad o cuando la administración los exija junto con otros reportes que requiera la junta directiva o junta de socios. Libro auxiliar de contabilidad: es un libro opcional debidamente semitabulado con los conceptos de fecha, detalles, débito, crédito y saldo, donde se hacen los registros que afectan una cuenta en particular, vienen en varias formas: • Cocido o empastado. • Hojas sueltas con pasta dura. • Hojas continuas para computador. 53 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes El libro auxiliar de contabilidad está compuesto, en primer lugar, por una hoja de control donde se registra el total del comprobante de contabilidad y, en segundo lugar, por el conjunto de hojas (cuentas corrientes para las subcuentas) en las cuales se identifican los terceros, que son los nombres de las personas con quienes se realiza una operación, y los conceptos del comprobante. Hoy con las aplicaciones informáticas de contabilidad (cualquiera de las ofrecidas en el mercado) es costumbre no editar los libros auxiliares porque constituyen un gasto adicional de papelería, al igual, porque se tiene toda la información en segundos para disponer de ella, ya sea por pantalla o por medio impreso, tales como el auxiliar de caja, de bancos, cuentas corrientes de terceros, además de otros elementos como la correspondencia del cliente, etc. El sistema permite crear terceros por un método más práctico y con todas las características [régimen de impuesto a las ventas, nivel de responsabilidad frente al IVA, retenedor en la fuente a título de IVA, ICA, etc.] para que al momento de elaborar la factura de venta se liquiden todas las obligaciones tributarias respecto al tercero, las cuales se identifican en el Registro Único Tributario [RUT] o el equivalente en su país de origen. Una recomendación especial cuando se maneja la contabilidad en programas por computador es la de sacar una copia (backup) en forma permanente, con el fin de no perder información valiosa. 1105. Caja 110505. Caja general Fecha Detalle 01-02-08 Aportes socio Gilberto 02-02-08 Consignación en banco Débito Crédito 100.000 Saldo 100.000 100.000 0 …… [Medios magnéticos: en el ingreso de información al sistema se requiere que se identifiquen los terceros (cédula y nombre de los beneficiarios del pago o abonos = causación) porque es una necesidad para los contribuyentes del país, que cumplen con el requisito de reportar información en medios magnéticos a la DIAN respecto de la información que constituya costo o deducción para el contribuyente o den derecho a impuesto descontable incluida la compra de activos fijos. Igualmente los empleados o asalariados (beneficios a empleados, honorarios, comisiones, servicios) y demás pagos acumulados tales como los cuatro beneficios a empleados, aportes parafiscales, aportes obligatorios para salud y fondo de pensiones, cargos diferidos, donaciones, rendimientos financieros, arrendamientos, impuestos y otros costos]. 54 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Cuatro son los tipos de beneficios a empleados: a) b) c) d) Beneficios a corto plazo. Beneficios posempleo. Otros beneficios a largo plazo. Beneficios por terminación (S28). Ingresos y egresos de caja Son múltiples las situaciones por las cuales se pueden ingresar dineros a la cuenta caja general y las salidas solamente mediante consignaciones para la cuenta bancos: • Constitución de negocios, mediante aportes en efectivo de personas naturales. • Constitución de sociedades de personas por socios donde es costumbre que el • • • • • • • • • • asociado lo consigne directamente en cuentas bancarias de la empresa para ese fin. Cobro de contratos de suscripción de acciones en sociedades anónimas. Apertura de cuenta corriente. Ventas de mercancías de contado. Cobro o recuperación de cartera de ventas a crédito. Venta de desechos industriales o de empaques. Ventas con tarjeta de crédito. Ingresos diferidos por suscripciones. Venta de inmuebles. Préstamos de terceros. Consignación en bancos, como única salida (egresos) de la cuenta caja. Reconocimientos en caja general Aporte de persona natural en efectivo: Gilberto Facundo dispone de sus recursos, 100.000 u. m., para organizar su propio negocio; el efectivo se lleva a la cuenta caja general que recibe el valor, contra la cuenta de capital persona natural que lo entrega. Códigos Cuentas 110505 Caja general Débitos 313005 Capital de personas naturales Créditos 100.000 100.000 Registra el efectivo de Gilberto Facundo, para constituir su negocio personal El registro del negocio de persona natural daría todos los elementos para elaborar un estado de situación financiera inicial, el cual se presenta así: Gilberto Facundo Morera Estado de situación financiera a 29 de febrero de 2016 Activos Pasivos y patrimonio Códigos Cuentas Valor Códigos Cuentas Valor 1105 Caja 100.000 3130 Capital personal 100.000 Total activos 100.000 Total pasivos y patrimonio 100.000 Firmas: administrador y contador 55 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Aporte de socio en efectivo: si el aporte es del socio Gerardo Trujillo en una sociedad de responsabilidad limitada, esto es, de la sociedad Todo Carro Ltda., el registro cambiaría solamente en el grupo de cuentas de capital social, de acuerdo con el tipo de sociedad. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 10.000.000 311505 Cuotas o partes de capital 10.000.000 Registra el aporte del socio Gerardo Trujillo a Todo Carro Ltda. Aporte de accionista: cuando la sociedad es anónima primero se registra el capital por suscribir de 120.000.000 u. m. contra el capital autorizado, compuesto por 100 acciones de valor nominal de 1.200.000 u. m., en segundo lugar los contratos individuales de suscripción de acciones, el capital suscrito por cobrar 10.000.000 u. m. contra capital por suscribir y, por último, cuando se recibe el dinero, caja general contra la cuenta capital suscrito por cobrar. Códigos Cuentas Débitos Créditos 310510 Capital por suscribir 120.000.000 310505 Capital autorizado 120.000.000 Registra el capital autorizado de Todo Carro S. A., mediante escritura pública n.º Códigos Cuentas Débitos Créditos 310515 Capital suscrito por cobrar 60.000.000 310510 Capital por suscribir 60.000.000 Registra los contratos de suscripción de cincuenta acciones de cinco socios cada uno de 12.000.000 En una sociedad por acciones se debe registrar en el momento de la constitución por lo menos el 50% del capital autorizado (60.000.000 u. m.) y pagarse la tercera parte del capital suscrito (20.000.000 u. m.). Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 60.000.000 310515 Capital suscrito por cobrar 60.000.000 Registra el ingreso de los contratos de suscripción de acciones de cinco accionistas Apertura de cuenta corriente: una vez recibido el aporte de los asociados se hace la apertura de cuenta corriente en el banco de sus preferencias, con el fin de proteger la existencia del efectivo y poder controlar mejor su uso en el pago de obligaciones. En este registro intervienen las cuentas de bancos y caja. 56 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Códigos Cuentas Débitos Créditos 111005 Bancos moneda nacional 60.000.000 110505 Caja general 60.000.000 Registra la apertura de cuenta corriente Banco Colombia n.º 077-1002000-5 Consignación local: las consignaciones en cuenta corriente, son una medida de protección del disponible y de control para hacer los pagos con cheques. Códigos Cuentas Débitos Créditos 111005 Bancos moneda nacional 553.000 110505 Caja general 553.000 Registra consignación en cuenta corriente Banco Colombia n.º 077-1002000-5 Ingresos de actividades ordinarias Venta de mercancías: son ingresos ordinarios (S23: Ingresos de actividades ordinarias) a caja cuando se vende de contado, los que se exponen después del gráfico de retenciones. Esta sección se aplicará al contabilizar ingresos de actividades ordinarias procedentes de las siguientes transacciones o sucesos: a) La venta de bienes (si los produce o no la entidad para su venta o los adquiere para su reventa). b) La prestación de servicios. c) Los contratos de construcción en los que la entidad es el contratista. d) El uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalías o dividendos (S23.1). Los registros operan también para la venta de prestación de servicios de contado o a crédito [con retención en la fuente del 4%, cuando quien presta el servicio tiene la calidad de declarante del impuesto de renta, o del 6% cuando no tiene esta calidad], con todos los demás requerimientos de las NIIF para las pymes. Aquí resultan varios conceptos que es necesario comenzar a explicar, así sea sucintamente para ir avanzado en la exposición de los activos con todas las implicaciones de carácter fiscal, porque todos los conceptos se complementan y nutren al momento de hacer contabilidad. Causación y cobro de cuentas por cobrar: para ejecutar el cobro de cartera de 500.000 u. m. necesariamente se ha debido realizar la causación de la venta con su registro de cuentas por cobrar, retenciones en la fuente, ventas de mercancías y el impuesto a las ventas por pagar, para luego proceder hacer el cobro. 57 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos 130505 Cuentas Débitos Créditos Cuentas por cobrar clientes nacionales 553.000 Retención en la fuente a las ganancias 135515 12.500 2,5% 135517 Impuesto a las ventas retenido 15% 12.000 135518 Impuesto de ICA retenido 5‰ 2.500 413505 Venta de mercancía 500.000 240804 IVA generado en ventas 80.000 Registra la causación de la venta de mercancía a crédito y retenciones en la fuente Códigos Cuentas 110505 Caja general 130505 Cuentas por cobrar Registra el cobro de cartera Débitos Créditos 553.000 553.000 Partes relacionadas: la contabilidad está influenciada en sus distintas operaciones con partes relacionadas, entendidas como miembros clave en la administración, que ejercen controles en las operaciones o por intermedio de votos, que influyen en las decisiones gerenciales, las cuales limitan o influyen afectando positiva o negativamente la estructura financiera y los resultados de la entidad (S33.2: Información a revelar sobre partes relacionadas). Estas cuentas deben separarse de las 1305. Cuentas por cobrar comerciales y 1310. Cuentas por cobrar con partes relacionadas. Impuesto a las ventas El impuesto a las ventas está generalizado en Latinoamérica, de tal manera que cada país tiene su propio modelo. [El impuesto a las ventas se causa en cualquiera de estos momentos: a) En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de estos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria. b) En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421, en la fecha del retiro. c) En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior. d) En las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En este caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana. Parágrafo. Cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la venta, se generará el impuesto sobre ese mayor valor, en la fecha en que este se cause (art. 429 E. T.)]. (http://www.dian.gov.co/dian/15servicios.nsf/etributario?openview) 58 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] [En Colombia el impuesto a las ventas es un impuesto al consumo de bienes y servicios gravados, a diferentes tarifas: • 0% servicios no gravados: aplica a los exportadores y otros vienen mencionados en el artículo 481, E. T. • 2% bienes gravados: excluidos según Ley 1111 de 2006 la cual derogó al artículo 468-2 del E. T. • 5% bienes gravados (agrícolas): quedan gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%) según el artículo 468-1, E. T. • 5% servicios gravados: quedan gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%) según el artículo 468-3, E. T. • 16% tarifa general: la cual se aplicará también a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente. Igualmente, la tarifa general será aplicable a los bienes de que tratan los artículos 446, 469 y 474 y a los servicios de que trata el artículo 461. E. T. y el 468 E. T. • 35% o del 20% gravado: los bienes incluidos en este artículo están sometidos a la tarifa diferencial del treinta y cinco por ciento (35%), cuando la venta se efectúe por quien los produce, los importa o los comercializa, o cuando fueren el resultado del servicio a que se refiere el parágrafo del artículo 476. (http://www.dian.gov.co/dian/15servicios.nsf/etributario?openview) Así mismo, quien compra el producto o servicio debe pagar lo incluido en la factura y lo descontará del impuesto a las ventas generado (siempre y cuando tenga un negocio y sea responsable), cuando posteriormente transfiera el producto en calidad de venta. [La responsabilidad de pagar el impuesto a las ventas a la Administración de Impuestos es del vendedor de bienes y servicios, el productor y el importador (tanto grandes contribuyentes y pequeños contribuyentes pertenecientes ambos al régimen común). Se exoneran los del régimen simplificado que no cobran ni declaran el IVA]. Busque el artículo del Estatuto Tributario en esta página de la DIAN: http:// www.dian.gov.co/dian/15servicios.nsf/etributario?OpenView&Start=1&Co unt=1000&Expand=4#4 para ubicar las tarifas del impuesto a las ventas para productos y servicios de acuerdo con la última reforma tributaria y las normas vigentes. [Bienes o servicios excluidos: si la empresa vende bienes excluidos del impuesto a las ventas cuando pague el IVA en las compras este impuesto hace parte del mayor valor del costo y no genera impuesto al momento de vender los bienes nuevamente a un cliente. Bienes o servicios exentos: si vende bienes exentos el impuesto pagado por concepto de IVA en las compras deberá solicitarlo como devolución ante la DIAN después de presentar la declaración del IVA. 59 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Bienes o servicios gravados: la empresa comercializadora descuenta los impuestos pagados de la cuenta impuesto a las ventas por pagar por concepto de compras de mercancías no fabricadas por la empresa y el IVA en los gastos necesarios para producir esas ventas. Si la empresa tiene ventas gravadas y no gravadas el descuento del impuesto a las ventas pagado en gastos debe ser proporcional de acuerdo con el volumen de ventas gravadas y no gravadas]. Las empresas productoras y de servicios descuentan los impuestos por concepto de compras de materia prima, insumos y gastos indirectos de fabricación en la producción de bienes y servicios. [Al momento de contabilizar el impuesto a las ventas por concepto de prestación de servicios, honorarios, gastos varios, etc. se debe ser muy cuidadoso porque si no está identificado con la actividad propia de ventas no es deducible de la cuenta 240802 y se debe llevar a la cuenta 511570 si es gasto de administración o 521570 si está relacionado con ventas, por ejemplo el contador, el revisor fiscal, el gerente o el director]. [Clases de bienes y servicios: son gravados, excluidos y exentos: Bienes excluidos del impuesto cuya venta o importación no causan el impuesto a las ventas utilizan la Nomenclatura Arancelaria Andina, Nandina, vigente contenida en el artículo 424 del Estatuto Tributario. Para el mejor manejo de la cuenta Impuesto sobre las ventas por pagar se proponen de manera opcional los siguientes códigos para recoger cada uno de los conceptos: Débito 240801 240802 240803 Crédito 240804 240805 240806 Nombre de la cuenta Impuesto pagado a la DIAN Impuesto a las ventas pagado en compras Impuesto asumido en operación con el régimen simplificado Impuesto a las ventas generado Impuesto a las ventas por devolución en ventas Impuesto a las ventas por devolución en compras [Regímenes de impuesto a las ventas: dos son los regímenes de impuesto a las ventas: el régimen común y el régimen simplificado, pero los responsables del impuesto a las ventas del régimen común a su vez se clasifican en cuatro grupos de contribuyentes, a los cuales se deben acoger con el fin de recaudar y pagar de acuerdo con las leyes vigentes: Empresas del Estado: tienen la labor de hacer los gastos del Estado, al tiempo de pagar y hacer las retenciones a que haya lugar. Grandes contribuyentes: la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante resolución al finalizar el año, califica los entes económicos como 60 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] grandes contribuyentes o notifica la pérdida de la investidura y los califica como de régimen común, una vez evaluados el volumen de sus activos y la capacidad de ventas, para establecer quiénes deberán rendir informes especiales de acuerdo con el Estatuto Tributario. Autorretenedor: igualmente la DIAN otorga el permiso para que los contribuyentes sean autorretenedores, siempre que cumplan algunos requisitos y se les facilite el manejo de las retenciones que son un dolor de cabeza cuando tienen que recoger certificados, y en algunas ocasiones la pérdida de un descuento valioso para la sociedad. Régimen común: son todos los contribuyentes excepto aquellos que cumplan las condiciones del artículo 499 del Estatuto Tributario contempladas para pertenecer al régimen simplificado. Régimen simplificado: este régimen ha sido objeto de permanentes cambios en la legislación tributaria colombiana, por esta razón se expone según el artículo 499 del Estatuto Tributario. [Al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas pertenecen las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios gravados, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones: 1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a cuatro mil (4.000) UVT. 2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad. 3. Numeral declarado inexequible. 4. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles. 5. Que no sean usuarios aduaneros. 6. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes o prestación de servicios gravados por valor individual y superior a 3.300 UVT. 7. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma de 4.500 UVT. PARÁGRAFO 1. Para la celebración de contratos de venta de bienes o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3.300 UVT, el responsable del régimen simplificado deberá inscribirse previamente en el régimen común]. 61 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Como el caso de ventas tiene grandes implicaciones en la generación de impuestos para el Estado se exponen los registros de contabilidad para los grupos de contribuyentes, para observar las dos contabilidades después de tratar los siguientes temas. Valores UVT Salario mínimo legal vigente Auxilio de transporte 2014 2015 27.485 616.000 72.000 2016 2017 28.279 644.350 74.000 Retención en la fuente [La retención es el mecanismo creado por el Estado para recaudar de manera anticipada diferentes clases de impuestos: a las ganancias [de renta y complementarios], IVA e ICA, de forma tal que garantice la consecución de recursos, los cuales son parte vital para el funcionamiento del plan de desarrollo de la nación y para el gasto social. Retención en la fuente a título de impuesto a las ganancias [de renta]: las sociedades comerciales deben aplicar la retención en la fuente a título de impuesto de renta y complementarios por todo pago que haga como ordenadora de compras o gastos al contribuyente beneficiario del pago por considerar el ingreso susceptible de generar incremento patrimonial para quien lo recibe; no se debe aplicar a los no contribuyentes o autorretenedores que para el efecto exponen en parte visible de la factura de venta el número de la resolución de la Administración de Impuestos. Retención en la fuente del régimen común: la retención en la fuente va en doble vía, esto quiere decir que todos los contribuyentes responsables del impuesto a la renta que sean contribuyentes del régimen común se hacen retención en la fuente excepto las empresas del régimen simplificado, como se puede ver en el gráfico de retención. Retención en la fuente de personas naturales: las personas naturales también hacen retención en la fuente cuando tienen ingresos superiores en el año inmediatamente anterior y un patrimonio bruto o ingresos brutos superiores a 30.000 UVT (30.000 * 28.279 = 848.370.000 u. m.]. Concepto Base UVT Enajenación de activos fijos donde el No aplica vendedor no es agente Adquisición vehículos Arrendamiento bienes muebles Arrendamiento bienes raíces 27 62 Base pesos 100% 100% 100% 764.000 Tarifa 1% 1% 4% 3,5% Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Arrendamiento bienes raíces no obligados a declarar Comisiones sector financiero Compra café pergamino Compra productos agropecuarios sin procesar Compra de combustibles Consultoría en obras públicas Contratos de construcción Diseño de páginas web Honorarios y comisiones Salarios No aplica 100% 3,5% 160 100% 4.525.000 0,5% 92 2.602.000 1,5% No aplica No aplica No aplica No aplica 128,96 100% 100% 100% 100% 100% Ver tabla 0,1% 2% 2% 3,5% 10/11% No aplica Descargue la tabla completa de la siguiente página Web: http://www. comunidadcontable.com/BancoNorma/T/tabla_de_retencion_en_la_ fuente_de_renta_2015/tabla_de_retencion_en_la_fuente_de_renta_2015. asp?CodSeccion=106 [Retención en la fuente de IVA: el segundo tipo de retención en la fuente es la del impuesto a las ventas y consiste en que el comprador, al momento de causar la compra, retiene al vendedor el 15% del valor del IVA (art. 437-2 E. T.) (se aplica del de mayor al de menor jerarquía: Estado a gran contribuyente, de este a régimen común y, por último, al régimen simplificado) y lo paga bimestralmente a la Administración de Impuestos]. [Retención en la fuente de ICA modelo de Bogotá: el tercer tipo de retención en la fuente es sobre el impuesto de industria y comercio, tableros y avisos, que se comporta de igual manera que el IVA (en algunas ciudades del país, como por ejemplo Bogotá), y la hace el comprador de bienes y servicios y la paga bimestralmente a la tesorería municipal respectiva. Retención en la fuente de ICA modelo de Cali: para aplicar el concepto se tiene en cuenta que la retención en la fuente a título de renta y sobre el impuesto a las ventas y del ICA se hace siempre que el comprador (quien paga la factura) sea de mayor rango o jerarquía. Por consiguiente si están dentro del mismo rango no se hacen retención en la fuente de IVA ni de ICA, como se puede observar en la gráfica de resumen de retención en la fuente (modelo Cali)]. En el tema de impuestos, gravámenes y tasas está implícito el tema de renta, ventas e industria y comercio, que se verá en el libro Contabilidad de pasivos, con el fin de que el estudiante adquiera los conocimientos suficientes y pueda desempeñar la asesoría contable y tributaria. [Con los siguientes gráficos se puede dar claridad al tema sobre las retenciones en la fuente, a título de impuesto de renta y complementarios, impuesto a las ventas e impuesto de industria y comercio. En Colombia hay dos modelos de retenciones: 63 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Gráfico n.º 2. Retenciones en la fuente, modelo de Bogotá (*) Clase Impuesto de Renta e ICA IVA Compra Estado Estado Vende Compra Vende Gran contribuyente Compra Régimen simplificado Gran contribuyente Gran contribuyente Compra Vende Régimen común Régimen común Gran contribuyente Régimen común Régimen simplificado (**) Gran contribuyente Régimen simplificado Régimen común Régimen común Gran contribuyente Régimen común Régimen simplificado (**) Régimen común Régimen simplificado (**) Régimen simplificado Régimen simplificado Régimen simplificado Vende (*) En el modelo de Bogotá la retención en la fuente a título de renta e ICA la hace el contribuyente de igual jerarquía tributaria. La retención en la fuente a título de IVA solamente la hace el de mayor jerarquía tributaria. (**) Ver el gráfico siguiente. Una forma de memorizar el procedimiento para la retención en la fuente a título de renta o de ICA es asumir que todos los contribuyentes son del régimen común, independientemente de que se llamen Estado, gran contribuyente o régimen común, por consiguiente son de la misma jerarquía]. [En el procedimiento del IVA hay que respetar las jerarquías de esos contribuyentes: Estado, gran contribuyente, régimen común. Gráfico n.º 3. Retención en la fuente, modelo de Cali (*) Clase Impuesto de renta IVA e ICA Compra Estado Estado Vende Compra Vende Gran contribuyente Régimen común Régimen simplificado Gran contribuyente Gran contribuyente Régimen común Gran contribuyente Régimen común Régimen simplificado (**) Gran contribuyente Régimen simplificado 64 Régimen común Régimen simplificado (**) Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Compra Vende Régimen Común Gran contribuyente Compra Régimen común Régimen Común Régimen simplificado Régimen simplificado Régimen simplificado (**) Régimen simplificado Vende (*) En el modelo de Cali la retención en la fuente a título de renta es independiente, en tanto que la retención de IVA e ICA son iguales. (**) La retención del IVA que se le hace al régimen simplificado la asume el contribuyente y se incluye en la cuenta 240802 si la compra es de mercancías para la venta o lo reconoce como un mayor valor del gasto si no está relacionado con las ventas, en la cuenta 511570 o 521570, en tanto que el impuesto de industria y comercio, al igual que la retención del impuesto de renta lo paga el régimen simplificado. La única persona que no hace retención en la fuente a cualquier título es el régimen simplificado, independientemente de que el régimen simplificado no declare, las retenciones en la fuente que le practiquen son los impuestos que debe pagar]. Método de retención Bogotá [En esta edición se aplicará el modelo de Bogotá en el manejo de la retención en la fuente, el estudiante debe averiguar con la respectiva secretaria municipal cuál de los métodos aplica para su región]. Manejo de las cuentas de retención: las siguientes cuentas son manejadas por los contribuyentes. Si vende mercancías o servicios debe contabilizar en el activo la retención, porque quien paga hace las retenciones respectivas Código Cuenta 135515 Retención en la fuente renta 135517 IVA retenido 135518 Impuesto ICA retenido Si compra mercancías o servicios debe contabilizar en el pasivo la retención, la cual debe pagar a la Administración de Impuestos Nacionales Código Cuenta 236540 Retención en compras 236740 IVA retenido en compras 236840 Impuesto de ICA retenido Para comprender mejor el tema de retenciones en la fuente, de acuerdo con la legislación de cada país se asumen como ciertas las tarifas: se compran mercancías por 10.000.000 u. m., con un costo de 8.000.000 u. m., e impuesto al valor agregado del 16%. 65 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes La retención en la fuente del IVA es el 15%, la retención a título de impuesto de renta es el 2,5% sobre compras y la retención en la fuente a título de impuesto de industria y comercio es del 0,5% (5‰), sobre la base de 10.000.000 u. m. Se utilizarán los valores de esta factura para los ejemplos que se reseñan a continuación. 1 3 5 7 9 11 13 Gran contribuyente compra a gran contribuyente 2 Gran contribuyente vende a gran contribuyente Gran contribuyente compra a régimen común 4 Régimen común vende a gran contribuyente Gran contribuyente compra a régimen simplificado 6 Régimen simplificado vende a gran contribuyente Régimen común compra a gran contribuyente 8 Gran contribuyente vende a régimen común Régimen común compra a régimen común 10 Régimen común vende a régimen común Régimen común compra a régimen simplificado 12 Régimen simplificado vende a régimen común Régimen simplificado compra a régimen simplificado 14 Régimen simplificado vende a régimen simplificado 1. Gran contribuyente compra a gran contribuyente Códigos Cuentas Débitos 143536 Mercancías no fabricadas por la empresa 240802 Impuesto a las ventas en compras 236540 Retención en la fuente en compras 2,5% 236840 ICA retenido 5‰ 220505 Proveedores Créditos 10.000.000 1.600.000 250.000 50.000 11.300.000 Registra la compra mediante factura n.º 8000 a Éxito S. A. Observe que entre grandes contribuyentes, al utilizar la metodología Bogotá, se hacen retención en la fuente a título de renta e ICA según el gráfico n.º 2. Códigos Cuentas Débitos Créditos 220505 Proveedores nacionales 11.300.000 111005 Moneda nacional 11.300.000 Registra el pago de la factura n.º 8000 a Éxito S. A. mediante comprobante de pago 2. Gran contribuyente vende a gran contribuyente Códigos 130505 135515 Cuentas Cuentas por cobrar Retención en la fuente Débitos Créditos 11.300.000 250.000 66 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] 135518 IVA retenido 5‰ 413536 Venta de electrodomésticos y muebles 240804 Impuesto sobre las ventas por pagar Registra la venta de la factura n.º 8000 a Carrefour S. A. Códigos Cuentas 613536 Costo de ventas 143536 Mercancías no fabricadas por la empresa 50.000 10.000.000 1.600.000 Débitos Créditos 8.000.000 8.000.000 Registra el costo de la mercancía vendida Códigos Cuentas 110505 Caja general 130505 Cuentas por cobrar Registra el recaudo a clientes Carrefour S. A. Débitos Créditos 11.300.000 11.300.000 Se recomienda que la cuenta de inventarios de mercancías no fabricadas por la empresa lleve el mismo dígito de la actividad de ventas de comercio al por mayor y por menor que es 413536. Venta de electrodomésticos y muebles para tener coherencia entre las actividades; además toda venta que se realice debe contabilizarse contra la cuenta cuentas por cobrar para soportar la elaboración de la factura en el momento de pago y se ha de generar el recibo de caja que soporta el pago total o parcial. 3. Gran contribuyente compra a régimen común Para quien hace las retenciones en la fuente porque compra estas constituyen una obligación que tiene que pagar en el período fiscal siguiente (236540 para retención en la fuente, 236740 para el IVA retenido, 236840 para el ICA retenido), en la declaración de retención en la fuente del mes siguiente, y en las declaraciones de impuestos a las ventas y de industria y comercio en el bimestre siguiente. Códigos Cuentas 143536 Inventarios 240802 Impuesto a las ventas Débitos Créditos 10.000.000 1.600.000 236540 Retención en compras 2,5% 250.000 236740 IVA retenido en compras 15% 240.000 236840 ICA retenido en compras 5‰ 220505 Proveedores nacionales 50.000 11.060.000 Registra la compra de la factura n.º 1395 a Muebles Luis XV Ltda. Observe que el gran contribuyente le hace todo tipo de retenciones al régimen común porque tiene categoría superior. 67 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 220505 Proveedores 11.060.000 111005 Banco moneda nacional 11.060.000 Registra el pago de la factura n.º 5000 a Muebles Luis XV Ltda. 4. Régimen común vende a gran contribuyente Para la persona a la cual se le hace la retención esta se constituye en un impuesto pagado por anticipado (anticipo de impuestos y contribuciones o saldos a favor y maneja la cuenta 135515 para renta, 135517 para el IVA retenido y la 135518 para el ICA retenido, entre otras); el valor retenido en la fuente le sirve al contribuyente para descontarlo del valor a pagar del impuesto de renta y complementarios de la siguiente vigencia cuando presente la declaración. Códigos Cuentas 130505 Cuentas por cobrar 135515 Retención en la fuente 2,5% 135518 ICA retenido 5‰ 413536 Venta de electrodomésticos y muebles 240804 Impuesto sobre las ventas por pagar Registra la venta de la factura n.º 5000 a Éxito S. A. Débitos Créditos 11.300.000 250.000 50.000 10.000.000 1.600.000 Observe que el régimen común le hace retención en la fuente a título de renta y de ICA según se muestra en el gráfico n.º 2. Códigos Cuentas 613536 Costo de ventas 143536 Mercancías no fabricadas por la empresa Registra el costo de la mercancía vendida Débitos Créditos 8.000.000 8.000.000 Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 11.300.000 130505 Cuentas por cobrar 11.300.000 Registra la recepción del dinero en venta de la factura n.º 5000 a Éxito S. A. El IVA retenido le sirve para descontarlo del valor a pagar del impuesto a las ventas bimestral. El ICA retenido le sirve al contribuyente para descontarlo del valor a pagar del impuesto de industria y comercio, tableros y avisos del bimestre o del siguiente año. 5. Gran contribuyente compra a régimen simplificado Códigos 143536 240802 Cuentas Mercancías no fabricadas por la empresa IVA asumido en compras a régimen simplificado 68 Débitos Créditos 10.000.000 240.000 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] 236540 Retención en compras 2,5% 236740 IVA retenido en compras a R. simplificado 236840 ICA retenido 220505 Proveedores Registra la compra mediante factura n.º 3000 a Julio César Celis Códigos Cuentas 220505 Proveedores 111005 Bancos moneda nacional Registra el pago de la factura n.º 3000 a Julio César Celis 250.000 240.000 50.000 9.700.000 Débitos Créditos 9.700.000 9.700.000 6. Régimen simplificado vende a gran contribuyente Aunque el régimen simplificado no está obligado a generar factura en sus operaciones de venta ni a llevar contabilidad, por formalidad y control se deberían generar los respectivos soportes contables y realizar su respectiva contabilización. Códigos Cuentas Débitos 130505 Cuenta por cobrar 135515 Retención en la fuente 135518 ICA retenido 413536 Venta de electrodomésticos y muebles Créditos 9.700.000 250.000 50.000 10.000.000 Registra la venta de la factura n.º 3000 a Éxito S. A. El régimen simplificado contabiliza el costo de ventas por 8.000.000 u. m., contra los inventarios. También el respectivo recibo de pago del cliente. Códigos Cuentas 110505 Caja general 130505 Cuentas por cobrar Débitos Créditos 9.700.000 9.700.000 Registra el recaudo de la factura n.º 5000 a Éxito S. A. 7. Régimen común compra a gran contribuyente Códigos Cuentas 143536 Mercancías no fabricadas por la empresa 240802 Impuesto a las ventas en compras 220505 Proveedores 236540 Retención en la fuente 2,5% 236840 Retención ICA Registra la compra mediante factura n.º 8989 a Éxito S. A. 69 Débitos Créditos 10.000.000 1.600.000 11.300.000 250.000 50.000 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas 220505 Proveedores 111005 Moneda nacional Débitos Créditos 11.300.000 11.300.000 Registra el pago de la factura n.º 3000 a Éxito S. A. El gran contribuyente hace lo propio en su contabilidad, lleva 11.200.000 u. m. a cuentas por cobrar clientes y las retenciones en las cuentas apropiadas de retención en la fuente y la venta y generación de IVA como se verá en el siguiente ejemplo. 8. Gran contribuyente vende a régimen común Códigos Cuentas 130505 Cuentas por cobrar 135515 Retención en la fuente renta 135518 Retención en la fuente ICA 413536 Venta de electrodomésticos 240802 Impuesto a las ventas Registra la venta de la factura n.º 8989 a Repuestos Ltda. Débitos Créditos 11.300.000 250.000 50.000 10.000.000 1.600.000 Igualmente el gran contribuyente contabiliza el costo de la mercancía vendida y el recibo de caja por pago del cliente. Códigos Cuentas Débitos 110505 Caja general 11.300.000 130505 Cuentas por cobrar Registra el recaudo de la factura n.º 8989 a Repuestos Ltda. Créditos 11.300.000 9. Régimen común compra a régimen común Códigos 143536 Cuentas Electrodomésticos y muebles 240802 IVA descontable en compras Débitos Créditos 10.000.000 1.600.000 220505 Proveedores 236540 Retención en compras 236840 ICA retenido en compras Registra la compra mediante factura n.º 3033 a Distribuidora Oriente S. A. 11.300.000 250.000 50.000 Códigos Cuentas Débitos Créditos 220505 Proveedores 11.300.000 111005 Moneda nacional 11.300.000 Registra el pago de la factura n.º 3033 a Distribuidora Oriente S. A. 70 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] 10. Régimen común vende a régimen común Códigos Cuentas Débitos 130505 Cuentas por cobrar 135515 Retención en la fuente 135518 Retención ICA 413536 Venta de electrodomésticos y muebles 240804 Impuesto sobre las ventas por pagar Créditos 11.200.000 350.000 50.000 10.000.000 1.600.000 Registra la venta de la factura n.º 3033 a Almacén Campeón Ltda. El régimen común contabiliza el costo de la mercancía vendida por 8.000.000 u. m. y el correspondiente recibo de caja por pago del cliente. Códigos Cuentas Débitos Créditos 613536 Costo de ventas 8.000.000 143536 Electrodomésticos y muebles 8.000.000 Registra el costo de venta de la factura n.º 3033 a Almacén Campeón Ltda. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 11.300.000 130505 Cuentas por cobrar 11.300.000 Registra el recaudo de cartera según factura n.º 3033 a Almacén Campeón Ltda. 11. Régimen común compra a régimen simplificado Códigos 143536 Cuentas Débitos Créditos Electrodomésticos y muebles 10.000.000 Impuesto a las ventas descontable 240802 240.000 (asumido) 236540 Retención en la fuente Compras 250.000 236740 IVA retenido asumido 240.000 236840 ICA retenido 50.000 220505 Proveedores 9.700.000 Registra la compra mediante documento equivalente n.º 8000 a Nelly Aroca Códigos Cuentas 220505 Cuentas por pagar 111005 Bancos moneda nacional Débitos Créditos 9.700.000 9.700.000 Registra el pago del documento equivalente n.º 8.000 a Nelly Aroca 71 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 12. Régimen simplificado vende a régimen común Códigos Cuentas Débitos Créditos 130505 Cuentas por cobrar 10.000.000 413536 Venta de electrodomésticos y muebles 10.000.000 Registra la venta mediante documento equivalente n.º 8.000 a Tornillos Ltda. El régimen simplificado si hace factura no requiere liquidar retenciones en la fuente, de acuerdo con el procedimiento Bogotá. El régimen simplificado contabiliza el costo de la mercancía vendida y el recibo de pago del cliente. Por lo regular en el régimen simplificado el costo de venta se determina por juego de inventarios. Códigos Cuentas 110505 Caja general 130505 Cuentas por cobrar Débitos Créditos 10.000.000 10.000.000 Registra el recaudo de la factura n.º 8000 a Tornillos Ltda. 13. Régimen simplificado compra a régimen simplificado Por su parte, el contribuyente inscrito en el régimen simplificado no hace retención en la fuente a título de renta, de IVA ni de ICA y procede con el respectivo registro de la compra de mercancías no fabricadas por la empresa. Como el régimen simplificado no lleva control de inventarios, el valor de la factura lo lleva a la cuenta compras. Códigos Cuentas Débitos Créditos 620535 Compras de electrodomésticos y muebles 10.000.000 220505 Cuentas por pagar 10.000.000 Registra la compra mediante factura n.º 3648 a Repuestos del Sur Ltda. Códigos Cuentas Débitos Créditos 220505 Cuentas por pagar 10.000.000 111005 Bancos moneda nacional 10.000.000 Registra el pago de la factura n.º 3033 a Repuestos del Sur Ltda. El régimen simplificado en el momento de hacer la venta a un gran contribuyente o a uno del régimen común no está obligado a facturar, no genera IVA ni hace retención en la fuente, porque no llena los requisitos para hacerlo. 72 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Sin embargo, si el contribuyente es persona natural y obtuvo un volumen de ingreso y patrimonio bruto en el año inmediatamente anterior superior a 30.000 UVT y está inscrito en el régimen común de impuesto a las ventas se le debe practicar retención en la fuente a título de renta y de IVA cuando compra al régimen simplificado y presentar sus respectivas declaraciones. [Al régimen simplificado le hacen retención en la fuente a título de renta y de industria y comercio porque, independientemente de su naturaleza, debe pagar impuestos de renta y complementarios al igual que el de industria y comercio, cuantificado en el valor de las retenciones que le hayan practicado durante el período fiscal las cuales se constituyen en el impuesto que paga por la vigencia contable. El caso se complica porque si tienen que asumir la retención del IVA (el cual siempre ha estado en la disyuntiva de constituir un mayor valor del costo de la mercancía, un impuesto descontable o un gasto descontable del resultado). El valor asumido se lleva a un impuesto descontable siempre y cuando genere ventas para el negocio]. 14. Régimen simplificado vende a régimen simplificado Códigos Cuentas Débitos Créditos 130505 Cuentas por cobrar 10.000.000 413536 Venta de electrodomésticos y muebles 10.000.000 Registra la venta de la factura n.º 3020 a María Ángel Caquimbo El régimen simplificado contabiliza el costo de venta por el sistema de inventario periódico y el recibo de caja por el pago del cliente. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 10.000.000 130505 Cuentas por cobrar 10.000.000 Registra el pago de la factura n.º 3020 a María Ángel Caquimbo Se disponen todas las transacciones en forma de registro de contabilidad de acuerdo con la codificación de todos los soportes de contabilidad y en la parte baja del registro el concepto general de la operación para que se facilite el acceso a programas de contabilidad para manejar los procedimientos en la computadora. Todo el procedimiento anterior fue necesario explicarlo en cada uno de los casos porque cuando la empresa elabora la factura de venta mediante la computadora esta dispone con anticipación de la base de datos del cliente con base en el [RUT]: • Nombre del cliente. • Identificación. 73 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • Régimen de impuesto a las ventas. • Si es agente retenedor. • El tipo de actividad de industria y comercio a la cual pertenece. [Por consiguiente, cuando se elabora la factura, el programa liquida todos los impuestos implícitos si son procedentes, así: Factura de venta Características del artículo 617, E. T. Relación de artículos por referencia, su cantidad y valor unitario y total + Valor factura de venta 100% + Impuesto a las ventas 16% – Retención en la fuente a título de impuesto 2,5% – Retención del impuesto a las ventas 15% – Retención del impuesto de industria y comercio (*) 0,5% Total a pagar (*) 10.000.000 1.600.000 250.000 240.000 50.000 11.060.000 El porcentaje del ICA es de carácter general para efectos de la retención, pero cada actividad tiene su propia base y porcentaje igual que cada departamento y cada país. Una vez generada la factura para registrar la venta, queda pendiente el pago total o parcial de la venta que será registra mediante la elaboración del respectivo recibo de caja]. 15. Agente autorretenedor gran contribuyente vende a régimen común Si la empresa vendedora está calificada por la Administración de Impuestos Nacionales como agente autorretenedor deberá autopracticarse la retención en la fuente a título de renta, impuesto a las ventas e industria y comercio, guardando siempre el concepto de procedimiento a seguir: Códigos Cuentas Débitos Créditos 130505 Cuentas por cobrar 11.600.000 413536 Venta de electrodomésticos y muebles 10.000.000 240802 Impuesto a las ventas descontable 1.600.000 Registra la venta de la factura n.º 1000 a Repuestos del Sur Ltda. Al momento de la venta envía la factura a su cliente por el total de la venta más el impuesto al valor agregado. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 11.600.000 130505 Cuentas por cobrar 11.600.000 Registra la venta de la factura n.º 1000 a Repuestos del Sur Ltda. Posteriormente promueve en su contabilidad la causación de las retenciones, para disponer los valores a llevar a la [DIAN] (SENIAT en Venezuela, SIREN en Bolivia). 74 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] • Un autorretenedor de mayor jerarquía calcula todas las retenciones en la fuente. Ejemplo de gran contribuyente autorretenedor a régimen común. Códigos Cuentas Débitos Créditos 135515 Retención en la fuente compras 2,5% 250.000 135517 IVA retenido 15% 240.000 135518 ICA retenido 50.000 236575 Autorretención 540.000 Registra la autorretención sobre la factura de venta n.º 1000 a Repuestos del Sur Ltda. • Un autorretenedor de menor jerarquía calcula las retenciones que le sean apropiadas. Ejemplo de régimen común a régimen común pero gran contribuyente. Códigos Cuentas Débitos Créditos 135515 Retención en la fuente compras 250.000 135518 ICA retenido 50.000 236575 Autorretención 300.000 Registra la autorretención sobre la factura de venta n.º 1000 a Repuestos del Sur Ltda. • Un autorretenedor de mayor jerarquía con respecto al régimen simplificado, calcula las retenciones de la siguiente forma: Códigos Cuentas Débitos Créditos 135515 Retención en la fuente Compras 250.000 135517 IVA retenido asumido 240.000 135518 ICA retenido 50.000 236575 Autorretención 540.000 Registra la autorretención sobre la factura de venta n.º 1000 a Repuestos del Sur Ltda. Se aplicó la autorretención independientemente de si es régimen común o simplificado. [Cuando el contribuyente causa las retenciones debe pagarlas oportunamente así el cliente no haya hecho el pago de la factura porque son obligaciones totalmente independientes]. El registro correspondiente a la autorretención, evita que al momento de hacer la declaración de renta, IVA e ICA deba ponerse a recolectar los certificados de retención donde se compruebe que verdaderamente le fueron practicadas. Como se observa en los registros anteriores: uno por la venta de la mercancía y otro por las retenciones en la fuente mediante la nota de contabilidad. 16. Compra al contribuyente autorretenedor El comprador de mercancías al contribuyente con el sistema de autorretención hace el siguiente registro: 75 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 143536 Electrodomésticos y muebles 10.000.000 240802 Impuesto de IVA descontable en compras 1.600.000 220505 Proveedores nacionales 11.600.000 Registra la compra mediante factura n.º 1000 a Cacharrería Mundial S. A. Recuperación de cartera: en la práctica comercial no se generan simultáneamente la factura de venta y el recibo de caja en las ventas de contado, además son dos procesos, por esta razón toda venta se causa (como ingreso en el estado de resultados) y acumula en las cuentas por cobrar y posteriormente viene el devengo (ingreso al flujo de efectivo) (anteriormente se usaba causación o acumulación hoy, con las NIIF, se dice acumulación o devengo, esto quiere decir que primero se acumula en la cuenta por cobrar y luego se devenga el efectivo en la cuenta caja). Cuando se realiza la venta a crédito necesariamente se da un período más o menos largo para recuperar la cartera, y será el momento para elaborar el recibo de caja, el que se acompaña con el documento externo comprobante de pago del cliente. Se recomienda formalizar este procedimiento de elaboración de documentos, para obtener mayor orden y control contable. Además el sistema de contabilidad que se reconoce en las NIIF es el de acumulación o devengo. Quedan demostrados los siguientes procedimientos: 1. El comprador registra en nota de contabilidad la compra en inventarios porque la factura de venta que recibe del proveedor no es documento suficiente para la contabilidad del ente económico, que siempre debe tener su documento interno que contenga: • Inventarios más los fletes. • Impuesto al valor agregado descontado. • Retenciones en la fuente practicadas en la compra. • Proveedores por el neto a pagar de la factura. 2. Cuando paga lo hace en un comprobante de pago: • Proveedores. • Bancos moneda nacional. Es por esta razón que el comprobante de pago no lleva ningún descuento por retenciones, solamente el descuento por pronto pago, cuando se haya pactado y cumplido el requisito. El vendedor, registra al momento de la venta, mediante su factura de venta: • • • • Clientes nacionales. Retenciones en la fuente que practicará. Ventas. Impuesto a las ventas generado. 76 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Cuando recibe el pago de la venta lo hace mediante recibo de caja: • Caja. • Cuentas por cobrar. Observe un recibo de caja y notará que no hay lugar para descontarle al cliente los valores que ha retenido. [Un error frecuente en la contabilidad del cliente: cuando llega la factura registra inventarios y el valor del proveedor y cuando paga la factura registra las retenciones y las descuenta en el comprobante de pago, con lo cual pierde la posibilidad de descontarlas oportunamente cuando presenta las declaraciones de IVA y retención en la fuente, además de ser un mal procedimiento, que puede acarrear sanciones]. Bajo el enfoque NIIF, el cliente no espera que llegue la factura para contabilizar, porque es un requisito formal, y la forma o realidad económica inicia desde el momento en que ejerce el control y asume el riesgo de la mercancía, debe llevarla a libros, otro caso bien distinto son los aspectos fiscales. También un cliente puede vender sin tener inventarios, y llevar a caja contra un ingreso anticipado y cuando llegue la mercancía factura y le asocia a la venta su costo y realiza la venta como ingreso ordinario. Certificados de retención El cliente debe ser muy cuidadoso con los certificados de retención en la fuente por los diferentes conceptos, porque sin ellos no procede ningún descuento a los impuestos en las declaraciones: de renta, impuesto al valor agregado, e impuesto de industria y comercio. En cualquier momento las autoridades pueden hacer las verificaciones de las declaraciones de impuestos y sus soportes de certificación. Otro factor importante es llevar a cuentas por cobrar [clientes] por su valor neto, porque puede acontecer que la administración proyecta el efectivo que recuperará en los siguientes períodos y encuentra datos incoherentes, cuando se lleva el total de la factura puede darse un dato que no corresponde a la realidad económica del negocio, como en el ejemplo clásico de ventas por 11.600.000 u. m., y el gerente se compromete pagar ese valor sobre una obligación pendiente de pago, pero al momento de recaudarlos aparece disminuido por la retención en la fuente del IVA y del ICA. Otros ingresos a caja Venta de desechos industriales Son residuos del proceso industrial que sirven de materia prima para otros procesos. Otra cosa bien distinta son aquellos que tienen que reprocesarse para no contaminar el medio ambiente. Los primeros son objeto de venta por concepto 77 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes de ingresos (aprovechamientos) y los segundos constituyen un mayor valor del costo de producción y venta. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 150.000 429505 Aprovechamientos 150.000 Registra la venta de desechos industriales a Enrique Mazabel Ventas con tarjeta de crédito Tienen dos formas de registros: la primera cuando se pasa la tarjeta y se elabora el documento de pago o pagaré (váucher) por la máquina mecánica para imprimir el número de la tarjeta y recibir otros datos del cliente. El segundo sistema es mediante el datáfono, con el cual se registra en forma inmediata en la cuenta bancaria del vendedor el valor que le corresponde, y se derivan automáticamente los descuentos del saldo del dueño de la tarjeta débito o crédito. Ejemplo de la venta de un pasaje aéreo: CREDIBANCO VISA Pagaré de venta MasterCard T. n.º BB25874587 Compra 115.200 Impuesto portuario 9.400 Total 124.600 Pagaré incondicionalmente y a la vista a la orden de: Aires S. A. El valor total de este pagaré junto con los intereses a las tasas máximas permitidas por la ley. Firma Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 124.600 414545 Agencias de viaje 115.200 281505 Valores recibidos para terceros 9.400 Registra la venta con tarjeta de crédito de pasaje Neiva-Bogotá-Neiva Lo moderno hoy es tener una pasarela de pagos para que el cliente pague por Internet dando los datos de la tarjeta. [Retención en la fuente a las tarjetas débito: las tarjetas débito y las tarjetas crédito están sometidas a retención en la fuente a las tarifas que fija el gobierno nacional, la cual debe ser practicada por las respectivas entidades emisoras de las tarjetas]. [Comisiones por uso de dinero plástico: las comisiones por el uso del dinero plástico ha variado desde el 7 hasta el 10% incluyendo el valor del IVA 78 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] que debe pagar la financiera que expide la tarjeta, sin embargo, han existido intentos por bajar las tasas con el fin de incentivar el uso, como acontece con la reciente norma del Gobierno al devolver dos puntos del IVA por la compra con dinero plástico (algo que ha sido reversado para el año 2015). Comisiones exentas del impuesto al valor agregado: las comisiones recibidas por las sociedades fiduciarias por concepto de administración de negocios están exentas del IVA]. Las comisiones son consideradas en NIIF como un ingreso ordinario y según el modelo de estado de resultado lo presentará el desglose de los gastos de acuerdo a su naturaleza o función (S5.11). Consignación tarjeta La consignación de tarjetas débito o crédito por los dos sistemas corresponde al siguiente registro de contabilidad. La comisión negociada de la empresa emisora de la tarjeta es del 5% sobre el valor de 115.200 u. m., valor de la factura. La retención en la fuente es sobre el 85,5% de la factura, se aplica el 1,5% (se recomienda verificar la liquidación presentada como ejemplo, para cada una de las empresas transportadoras aéreas). Códigos Cuentas Débitos Créditos 111005 Moneda nacional (*) 117.363 530515 Comisiones en ventas 5.760 135515 Retención en la fuente 1.477 110505 Caja general 124.600 Registra la consignación del pagaré por transporte aéreo (*) Observe que se había proyectado el efectivo de 124.600 u. m., pero al momento de consignarlo en cuenta corriente disminuyó en el valor de retención y la comisión. Venta de mercancías con tarjeta de crédito Al suponer que el valor de la venta es de 1.000.000 u. m., el pagaré quedará elaborado por 1.160.000 u. m. Códigos Cuentas 110505 Caja general 413536 Venta de electrodomésticos 240804 Impuesto a las ventas por pagar Registra la venta de mercancía con tarjeta de crédito Débitos 1.160.000 Créditos 1.000.000 160.000 Al consignar el pagaré en la cuenta corriente de la empresa se liquidarían los siguientes elementos. 79 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 111005 Moneda nacional 1.077.175 530515 Comisiones bancaria (*) 7% 70.000 135515 Retención en la fuente 12.825 110505 Caja general 1.160.000 Registra la consignación de los pagarés de las ventas con tarjeta de crédito (*) La base para aplicar la retención y la comisión no incluye el valor del IVA del producto o servicio. Ingresos diferidos por suscripciones El recibo de ingresos recibidos de forma anticipada por compra de revistas o de mercancías se lleva a la cuenta de caja. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 120.000 270530 De suscriptores 120.000 Registra el recibo de suscripción a la revista Visión Universitaria, por un año Cuando se entregue el bien objeto del anticipo se realiza la venta (se reconoce el ingreso) y se llevará a caja el excedente que corresponda y se castigará el anticipo. Códigos Cuentas 270530 Ingresos recibidos por anticipado 413530 Venta de libros, revistas y/o. 240804 Impuesto a las ventas Registra la entrega de la revista Visión Universitaria n.º 1 Débitos 10.000 Créditos 8.600 1.400 CA1. Cuentas por cobrar con pago aplazado En las ventas de bienes o servicios a crédito pendientes de cobro por 10.000.000 u. m., que se conceden por un tiempo determinado de seis meses, deben gestionarse el cobro de la factura, la financiación al 1% y el IVA sobre los intereses, por el pago aplazado superior a 90 días. Además la empresa paga un seguro del 1% sobre el valor de la factura por una sola vez. Los datos del problema son: revisar el ejercicio CA1. Cartera con pago aplazado. Valor factura Impuesto a las ventas 10.000.000 16% Total factura 1.600.000 11.600.000 Seguro 1% Interés mensual 1% Crédito en meses 6 80 100.000 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Contabilidad de acuerdo con los PCGA En primer lugar se hace la amortización de la factura que tiene un capital de 10.000.000 u. m., 1.600.000 u. m. de impuesto al valor agregado y el costo del seguro es de 200.000 u. m. Amortización de los intereses sobre la cuenta por cobrar Período Factura Intereses Capital Cuota fija Generación IVA/ intereses Gasto diferido 0 10.000.000 1 8.374.516 100.000 1.625.484 1.725.484 16.000 33.333 2 6.732.778 83.745 1.641.739 1.725.484 13.399 33.333 3 5.074.622 67.328 1.658.156 1.725.484 10.772 33.333 4 3.399.884 50.746 1.674.737 1.725.484 8.119 33.333 5 1.708.400 33.999 1.691.485 1.725.484 5.440 33.333 6 0 17.084 1.708.400 1.725.484 2.733 33.333 352.902 10.000.000 10.352.902 56.464 200.000 El valor del capital y los intereses suman 10.352.902 u. m., el valor total del IVA pagado es de 1.656.464 y el total de pagos incluido el IVA nuevo que se genera y debe pagar el cliente es de 12.065.831 u. m. Para determinar la cuota fija fue necesario utilizar las herramientas de Excel PAGOINT y PAGOPRIN, que se pueden verificar en el ejercicio que se anexa a este libro. Amortización de los intereses sobre el IVA Período Saldo IVA Intereses Capital Cuota fija Cuota fija total 0 1.600.000 1 1.339.923 16.000 260.077 276.077 2.017.561 2 1.077.244 13.399 262.678 276.077 2.014.960 3 811.940 10.772 265.305 276.077 2.012.333 4 543.982 8.119 267.958 276.077 2.009.680 5 273.344 5.440 270.638 276.077 2.007.001 6 0 2.733 273.344 276.077 2.004.294 56.464 1.600.000 1.656.464 12.065.831 El registro de la venta con IVA bajo los PCGA se lleva por el valor de la factura de venta y el IVA. En estos ejercicios se omiten las retenciones en la fuente, para poder superar primero los cálculos de esta metodología de costo amortizado. 81 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Código Cuentas 130505 Cuentas por cobrar 240804 Impuesto a las ventas 413536 Venta de mercancía Débito Crédito 11.600.000 1.600.000 10.000.000 Registra la venta de mercancías El valor del seguro de cumplimiento se lleva a un gasto diferido, que se asociará en el estado de resultados por los seis meses del crédito. Código Cuentas 170520 Seguro cumplimiento cartera 111005 Banco moneda nacional Débito Crédito 200.000 200.000 Registra el pago del seguro Los intereses liquidados sobre el valor de la factura y sobre el valor del IVA se acumulan en la cuenta por cobrar, así mismo el IVA generado sobre el valor de los intereses de la factura, porque a los intereses que se cobren por el financiamiento IVA de la factura, no se les liquida el IVA. Se aprovecha este ejercicio de causación para amortizar el gasto diferido por el seguro de cumplimiento. Código Cuentas Débito Crédito 130505 Cuentas por cobrar 513010 Seguro de cumplimiento 170520 Seguro de cumplimiento cartera 33.333 240804 Impuesto a las ventas 16.000 421005 Intereses 132.000 33.333 116.000 Registra la capitalización de los intereses y el IVA El cliente debe reportarse con los pagos mensualmente, a los cuales se les da ingreso a caja general. Código Cuentas 110505 Caja general 130505 Cuentas por cobrar Débito Crédito 2.017.561 2.017.561 Registra el pago de los intereses y el IVA, además del IVA sobre intereses Como la entidad había generado un IVA en la venta y otro sobre los intereses, se procede a pagar a la DIAN. 82 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Código Cuentas Débito Crédito 420801 Pagos a la DIAN 1.629.399 111005 Banco moneda nacional 1.629.399 Registra el pago del IVA generado y sobre intereses primer bimestre Así mismo se procede con los siguientes cinco registros de reconocimiento de intereses y de IVA sobre intereses, de los cuales puede hacer el seguimiento en la hoja de Excel que se anexa digitalmente, donde puede recrearse cambiando los datos y formular otros aspectos que se han omitido, tales como las retenciones, tenga en cuenta que los intereses están sometidos a la tarifa del 7% a título de retención en la fuente por montos superiores (http://www.gerencie.com/tablade-retencion-en-la-fuente-ano-2012.html). Los intereses que se pagan por financiación hacen parte para el calculo del IVA siempre y cuando se incluyan dentro de la factura de venta]. Contabilidad bajo el enfoque NIIF Si el cobro va más allá del término del período corriente (política de crédito), la cartera se registra por su valor actual, mediante la aplicación del costo amortizado. Pero, como en este caso tiene otros valores de intereses y de IVA, es necesario calcular su valor, al igual que la tasa de interés efectiva, y recalcular los intereses, los cuales se reconocen en la medida que pasa el tiempo como mayor valor de los intereses, porque por PCGA fueron 352.902 u. m. y ahora son 552.902, de tal manera que los intereses se reestructuran, en la liquidación de este activo financiero. Observe que la tasa de interés explícita es del 1% y la de interés efectivo es del 1,59% por los efectos del pago del seguro del valor de la factura, porque la realidad económica es de 10.000.000 u. m., solo se recuperan 9.800.000. Esto permite determinar el valor actual para contabilizar por el método de costo amortizado. Flujos de efectivo Costo amortizado de la factura Período Factura Factura Intereses Capital Cuota fija 0 –9.800.000 9.800.000 1 1.725.484 8.230.438 155.921 1.569.562 1.725.484 2 1.725.484 6.635.903 130.949 1.594.535 1.725.484 IVA por pagar 16.000 3 1.725.484 5.015.999 105.579 1.619.904 1.725.484 13.399 4 1.725.484 3.370.321 79.806 1.645.677 1.725.484 10.772 5 1.725.484 1.698.461 53.623 1.671.861 1.725.484 8.119 6 1.725.484 0 27.023 1.698.461 1.725.484 5.440 VNA 9.800.000 552.902 9.800.000 10.352.902 2.733 TIR 1,59% 56.464 83 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes El costo amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero en cada fecha que se informa es el neto de los siguientes importes: a) El importe al que se mide en el reconocimiento inicial el activo financiero o el pasivo financiero, b) Menos los reembolsos del principal, c) Más o menos la amortización acumulada, utilizando el método del interés efectivo, de cualquier diferencia existente entre el importe en el reconocimiento inicial y el importe al vencimiento, d) Menos, en el caso de un activo financiero, cualquier reducción (reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta correctora) por deterioro del valor o incobrabilidad. Los activos financieros y los pasivos financieros que no tengan establecida una tasa de interés y se clasifiquen como activos corrientes o pasivos corrientes se medirán inicialmente a un importe no descontado de acuerdo con el párrafo 11.14(a). Por lo tanto, el apartado (c) anterior no se aplica a estos (S11.15). Esto se conoce como costos incrementales significativos, porque se hizo un gasto asociado a un pasivo financiero como en el caso de los proveedores cuando se deba pagar la obligación. Si son costos decrementales como en el caso de los activos financieros, hacen parte de un menor valor que se recibirá de un tercero para obtener el recaudo de una cuenta por cobrar. Flujos de efectivo Costo amortizado del IVA Período Saldo IVA Intereses Capital Cuota fija total Cuota fija 0 –1.600.000 1.600.000 1 276.077 1.339.923 16.000 260.077 276.077 2.017.561 2 276.077 1.077.244 13.399 262.678 276.077 2.014.960 3 276.077 811.940 10.772 265.305 276.077 2.012.333 4 276.077 543.982 8.119 267.958 276.077 2.009.680 5 276.077 273.344 5.440 270.638 276.077 2.007.001 276.077 0 6 VNA TIR 1.600.000 2.733 273.344 276.077 2.004.294 56.464 1.600.000 1.656.464 12.065.831 1% Observe que la tasa explícita no fue modificada por la tasa de interés efectiva. Con base en los anteriores datos se procede a su contabilización. Código Cuentas Débito 130505 Cuentas por cobrar 511095 Gasto por diferencia valor actual Crédito 11.400.000 84 200.000 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] 240804 Impuesto a las ventas 413536 Venta de mercancía 1.600.000 10.000.000 Registra la venta de mercancías con pago aplazado La diferencia entre el total de la venta incluido el IVA y el valor actual, se maneja como un diferido y se amortiza durante el período del plazo convenido. Código Cuentas 530515 Gasto seguro de cartera 111005 Banco moneda nacional Débito Crédito 200.000 200.000 Registra el pago del seguro de cumplimiento Las erogaciones que no cumplen con la definición de activo se llevan a gastos. Código Cuentas 130505 Cuentas por cobrar 170520 Gasto diferido 240804 Impuesto a las ventas 421005 Intereses Débito Crédito 187.921 171.921 16.000 171.921 Registra la capitalización de los intereses y el IVA primer mes Observe que el ingreso por intereses en PCGA es igual a NIIF, solo que se reestructura el valor que se capitaliza en las cuenta por cobrar. Código Cuentas 110505 Caja general 130505 Cuentas por cobrar Débito Crédito 2.017.561 2.017.561 Registra el cobro de cartera de intereses e IVA Este es el mismo valor que se recibió en la amortización con base en los PCGA. Continúe el seguimiento al ejercicio en Excel CA1. Cuentas por cobrar, y observe también el pago del IVA bimensual al igual que la elaboración de los libros auxiliares de gran utilidad en la comprensión del ejercicio. Arqueo de caja Es la revisión sorpresiva de los recaudos recibidos hasta ese momento del día, o de un período de tiempo en el cual se quiere comprobar: • Que todo ingreso esté sustentado con su respectivo recibo de caja previamen- te enumerado. • Que el valor recibido en documentos sea igual al dinero efectivamente en- contrado en caja. • Que el arqueo dé como resultado el faltante o sobrante en caja para darlo a conocer a la gerencia y a los órganos de control. 85 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Las diferencias que se presenten al efectuar el arqueo de caja se contabilizarán en la subcuenta 136530. Responsabilidades de empleados, esto quiere decir que por ninguna circunstancia es un gasto de la empresa, así mismo, los sobrantes se llevan a la 238095. Sobrantes en caja, hasta que se logre aclarar la causa que lo originó y luego si no es posible determinarla se lleva a la cuenta de otros ingresos diversos: 429554. Ingresos por sobrantes de caja. El jineteo del efectivo es una práctica que consiste en tener un título valor representativo de dinero (cheques sin fondos, cuenta cancelada, vales del gerente) para mostrar un aparente efectivo cuando esa no es la realidad económica, pero que es importante para el responsable porque puede mostrar su «delicado» manejo en el momento de hacer el arqueo de caja. El arqueo de caja debe practicarse por el auditor interno o revisor fiscal cuando este sea procedente, en compañía de un testigo de la misma empresa para dejar constancia de lo actuado. El Computador para Todos Ltda. Junio 15 de 2016 Arqueo de caja Hora: 5:00 p. m. Ingresos totales según recibos Números 389 al 425 Cantidad Denominación Extensión Valor Billetes 10 10.000 100.000 5 2.000 10.000 7 1.000 7.000 117.000 Moneda 15 500 7.500 7.500 Cheques Girado por: Importe 03 José Ramos 60.000 75.500 17 Alex Rojas 15.500 Sumas 200.000 Faltante 10.000 Sumas iguales 210.000 Auditor Cajero responsable Testigo 210.000 210.000 Después de un arqueo de caja se puede encontrar alguna de las siguientes situaciones: • Exactitud entre los valores (efectivo) contados físicamente y los recibos de caja reseñados. • Faltante por defectos en las devoluciones de efectivo o también por substracciones fraudulentas de dinero. • Sobrante por exceso en los cobros o por falta de elaboración del recibo de caja o también por defectos en las devoluciones de efectivo. La primera situación, de exactitud, es la que comúnmente se espera encontrar dada la normalidad y responsabilidad de los empleados. 86 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] El faltante como el sobrante en caja, son situaciones anormales, las cuales se dirimen de acuerdo con las políticas contables de la cuenta de efectivo tenga la empresa, por ejemplo, hay empresas que manejan grandes volúmenes de ventas al menudeo y esto representa mayores transacciones en caja, que aumentan el riesgo de equivocación, situación que es permitida por la empresa siempre que no pase de determinados valores y se contabiliza en la cuenta nominal de gastos 529505. Diversos: faltantes en caja. Esta es una propuesta pero debe ser autorizada por la gerencia, de lo contrario vuelva al concepto de responsabilidades. Faltante menor en caja: el soporte de contabilidad interno que debe acompañar un arqueo de caja con faltante es la nota de contabilidad de ajuste por valor de los 10.000 u. m., siempre y cuando esté autorizado por la gerencia. Códigos Cuentas Débitos Créditos 529505 Responsabilidades de empleados 10.000 110505 Caja general 10.000 Registra faltantes en caja según arqueo de la auditoría interna Faltante mayor en caja: cuando el faltante es desproporcionado se denuncia ante las autoridades competentes para que se ordene la investigación a fondo y se esclarezca la responsabilidad de los hechos, de acuerdo con la materialidad. Códigos Cuentas Débitos Créditos 136530 Responsabilidades de empleados 100.000 110505 Caja general 100.000 Registra faltantes en caja según arqueo de la auditoría interna • La política contable para con los faltantes en caja es la de llevarlo a la cuenta personal del responsable de la caja (cuenta 136530 siempre que la situación no sea consuetudinaria y este autorice descontar de sus salarios), sin embargo, nunca se compensarán los sobrantes con los faltantes en caja. Una entidad no compensará activos y pasivos o ingresos y gastos a menos que se requiera o permita por esta NIIF (S2.52). Sobrante menor en caja: cuando el sobrante es de poca consideración y no se presentan en forma consuetudinaria o tienen antecedentes, se lleva a la cuenta 4295. Diversos que en poca proporción afecta los resultados, siempre que sea una política contable de la empresa. Códigos Cuentas 110505 Caja general 429554 Ingresos por sobrantes de caja Registra el sobrante en caja, según arqueo de caja 87 Débitos Créditos 5.000 5.000 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Sobrante mayor en caja: si la cuantía es de consideración que induzca a un error en la devolución de efectivo o cancelación de una cuenta por cobrar, se lleva a la cuenta de 2380. Acreedores varios hasta que se investigue la procedencia del sobrante y sea devuelto a la persona con quien se haya podido cometer el error. Códigos Cuentas 110505 Caja general 238095 Sobrantes en caja a favor de terceros Registra el sobrante en caja según arqueo del auditor Débitos Créditos 600.000 600.000 Cuando aparezca la persona dueña del sobrante se le cancela con los fondos en cuenta corriente bancaria. Códigos Cuentas 238095 Sobrantes en caja a favor de terceros 111005 Moneda nacional Registra la devolución del sobrante en caja Débitos Créditos 600.000 600.000 Boletín diario de caja Llamado también boletín de tesorería, es el informe diario del movimiento de caja y bancos con el fin de que la gerencia conozca oportunamente los valores disponibles para tomar decisiones relacionadas con: • Pago anticipado de pasivos para obtener los descuentos por pronto pago. • • • • • Según las NIIF el pasivo se causa por su valor neto sin rebajas y descuentos siempre que se tenga seguridad que se acogerá el descuento, dado el caso que se demore su pago la entidad incurre en un costo financiero. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición (S13.6). Compra de mercancías de contado con descuentos por escalas. Inversión de excedentes de caja en títulos de alto rendimiento financiero en tanto que se requiere para el pago de obligaciones. Pago oportuno de dividendos (sociedades anónimas y asimiladas) o participaciones (sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas). Pago de la nómina. Adquisición de activos fijos. El Computador para Todos Ltda. Boletín de tesorería Caja general Saldo anterior + Ventas de contado + Cobro de cartera u. m. Fecha Recibos de caja del n.º al n.º Cuenta Bancos, cuentas corrientes 89765 Saldo anterior u. m. + Consignaciones n.º N.º 88 Cuenta 89766 u. m. Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] + Anticipo de clientes + Otros ingresos + Ventas de activos Total disponible en caja – Consignaciones – Consignaciones – Consignaciones Saldo que sigue Elaboró u. m. u. m. Aprobó N.º + Nota crédito bancaria N.º. Total disponible en bancos u. m. – Cheque n.º – Cheque n.º. – Nota débito bancaria Saldo siguiente u. m. Auditor u. m. Para conocer el efectivo y equivalente al efectivo con el uso del software de contabilidad se imprime una copia del libro auxiliar de caja y bancos para que la gerencia analice la disponibilidad de efectivo. O simplemente el gerente con su nombre y su clave en el sistema puede hacer la revisión de la información en el momento que lo desee. 3. Caja menor [Cuenta 110510. Caja menor: registra la existencia en dinero efectivo en los fondos de caja menor disponible para los gastos menores]. La cuenta caja general tiene una subcuenta denominada cajas menores, también llamada en algunos textos como fondo fijo de caja menor, el que se constituye para realizar todos los gastos menores que se requieran para el desarrollo de la actividad y evitar el trámite de pagos por la cuenta bancos debido a la premura de las necesidades. El concepto de fondo fijo es porque siempre debe aparecer en la contabilidad por su valor, independientemente de que se encuentre en efectivo o combinado con comprobantes de gastos, por esta razón es muy importante depurar el fondo, esto es, hacer el reembolso de los gastos en la fecha que se informa, para que efectivamente sea fijo, y en efectivo, al momento de la presentación del estado de situación financiera. La gerencia debe exponer en una política contable el procedimiento para el manejo de la existencia de la caja menor en cuanto al monto, valor de los pagos que se pueden realizar y las garantías que debe otorgar, ante aseguradoras, el responsable de su manejo. Los documentos utilizados en la caja menor se denominan recibos de caja menor porque se considera que la empresa los prepara para que el beneficiario con su nombre y cédula firme haber recibido el efectivo (y tenga validez como costo o gasto deducible del impuesto a las ganancias S29), los cuales están preenumerados y especifican su valor y concepto. Una de las obligaciones del responsable de caja menor es hacer las retenciones en la fuente respectivas en cada pago teniendo en cuenta las bases mínimas de 89 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes retención y las tarifas de su país; por ello muchas veces para que no se presenten inconvenientes con las retenciones, los valores máximos autorizados por caja menor no superan las bases mínimas que causan retención. Libro de caja menor: registra todos los recibos o documentos equivalentes por todos los conceptos que utilizan los dineros del fondo fijo de caja menor pero no constituido en un comprobante de contabilidad que afecte la contabilidad, como acostumbran algunos, sino que se lleva el libro para controlar el saldo y poderlo verificar en cualquier momento y elaborar sobre él la relación de reembolso de caja menor. Los registros en el libro de caja menor no se llevan al comprobante de contabilidad ni su correspondiente registro en la contabilidad general, pues este se elabora con base en los respectivos recibos de pago porque solamente cumple funciones de control. Los registros son: 1. El importe de constitución de la caja menor (DB). 2. Los gastos realizados según conste en cada recibo de caja menor (CR). 3. Cuando requiera el reembolso solicita a la tesorería con la aprobación del gerente, el reembolso de la caja menor (DB). 4. Los aumentos y las disminuciones del fondo también son autorizadas por el gerente (DB/CR). 5. La cancelación del fondo de la caja menor al finalizar el año (DB). 1105. Caja 110510. Caja menor 11051001. Martha Elena Pérez Fecha Detalle Débitos Créditos Saldo 02-12-15 Constitución caja menor 250.000 250.000 05-12-15 RC. 01. Estampillas 3.000 247.000 08-12-15 RC. 02. Peajes 10.000 237.000 10-12-15 RC. 03. Fletes y acarreos 87.000 150.000 15-12-15 RC. 04. Atención empleados 60.000 90.000 18-12-15 RC. 05. Servicio de teléfono 80.000 10.000 20-12-15 Cheque n.º 385. Reembolso de caja 240.000 250.000 En el caso de que se utilicen varias cajas menores se identifican los fondos: caja menor de administración, ventas, almacén, etc. y los reembolsos se especifican por cada uno de los responsables. Registros en cuenta de caja menor: en cambio la cuenta del estado de situación financiera, que es un componente importante, solo se registra, en cuatro eventos, mediante un soporte adecuado a la naturaleza de la operación, lo siguiente: 90 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] 1. La constitución del fondo de caja menor (DB). (Comprobante de pago). 2. Los aumentos del fondo autorizados por la gerencia (DB). (Comprobante de pago). 3. Las disminuciones del fondo también autorizadas por el gerente (CR). (Recibo de caja general). 4. Devolución de la caja menor al final del año para dejarla en cero (DB). (Nota de contabilidad). Constitución de la caja menor: la gerencia constituye el fondo fijo por valor de 250.000 u. m., con referencia en el estudio sobre la cantidad de gastos menores que puede resultar en un período corto de una semana o un mes, a favor de la responsable Martha Elena Pérez. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110510 Caja menor 300.000 111005 Moneda nacional 300.000 Registra cheque n.º 879 a favor de Martha Elena Pérez para constituir la caja menor Aumento de la caja menor: el mismo registro se elabora cuando la gerencia decide aumentar el fondo fijo de caja menor por insuficiencia para cubrir los gastos menores en un período dado. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110510 Caja menor 50.000 111005 Moneda nacional 50.000 Registra cheque n.º 890 a favor de Martha Elena Pérez para aumentar el fondo de caja menor Disminución de la caja menor: cuando se disminuye el saldo de caja menor se hace la reversión de los fondos dada la situación de inutilidad o por restricciones del gasto. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 100.000 110510 Caja menor 100.000 Registra la reversión del fondo a cargo de Martha Elena Pérez Cancelación de la caja menor: cuando se cancela el fondo fijo, el efectivo se lleva nuevamente a la cuenta caja general. Es costumbre cancelar el fondo al finalizar el ejercicio para no dejar ningún gasto pendiente de legalizar que pueda afectar la vigencia contable siguiente y la realidad económica. Códigos Cuentas Débitos 110505 Caja general 250.000 110510 Caja menor Registra la cancelación caja menor a cargo de Martha Elena Pérez 91 Créditos 250.000 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Reembolso de caja menor Cada vez que se utiliza el 80% o más del efectivo de la caja menor el responsable solicita al tesorero general el reembolso de la caja menor, para tener siempre la cantidad equivalente al efectivo del fondo fijo para los gastos chicos. La solicitud del reembolso se prepara mediante la relación que debe ser auditada y autorizada por la gerencia, para que el tesorero proceda a girar el cheque que se sustentará con el siguiente informe: El Computador para Todos Ltda. Reembolso de caja menor Código Nombre del beneficiario RC. 01. Correos nacionales RC. 02. Instituto Nacional de Vías RC. 03. Coomotor Ltda. RC. 04. Clara Cecilia Fierro RC. 05. Telecom S. A. Total solicitado del reembolso Saldo fondo fijo de caja menor Total fondo fijo Responsable Auditor Fecha: 30 de junio de 2016 Concepto Valor total Estampillas Peajes Fletes Agasajo empleados Servicio de teléfono 3.000 10.000 57.000 60.000 70.000 200.000 50.000 250.000 Gerente Es necesario revisar en cada reembolso el saldo del libro para comprobarlo con el efectivo existente, o también mediante arqueos sorpresivos para verificar que el fondo fijo está representado en efectivo o en recibos por los gastos realizados. Registro del reembolso de caja menor: con motivo del reembolso siempre aparecerá el siguiente registro contable que lleva a las cuentas de gastos [operacionales] de administración (51), o gastos [operacionales] de distribución y ventas (52) y gastos [no operacionales] financieros (53) y pérdidas [no operacionales] (55) los valores pagados sin necesidad de afectar el saldo mínimo, simplemente el proceso restituye el fondo por su valor. Una vez conocido el total del reembolso, contabilidad hace el registro en nota de contabilidad y la tesorería elabora el comprobante de pago y gira el cheque a nombre de Martha Pérez por valor de 200.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 513540 Correo, portes y telegramas 3.000 513595 Servicios: otros 10.000 513550 Transporte, fletes y acarreos 57.000 515095 Otros: atención al personal 60.000 513535 Servicios: teléfono 70.000 238020 Reintegro caja menor 200.000 Registra la causación de los gastos de caja menor a cargo de Martha Elena Pérez 92 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Códigos Cuentas Débitos Créditos 238020 Reintegro caja menor 200.000 111005 Moneda nacional 200.000 Registra el reintegro de la caja menor con cheque n.º 395 a favor Martha Elena Pérez Una de las dificultades con el manejo de la caja menor es que el auxiliar contable quiere llevar las erogaciones directamente al gasto correspondiente y acreditar la caja menor. Si esto ocurre por una parte se estarían haciendo varios registros en el fondo de caja menor y solamente se ha dicho que cuando se crea, aumenta, disminuye y cancela. 4. Bancos moneda nacional [Cuenta 1110. Bancos: registra el valor de los depósitos constituidos por el ente económico en moneda nacional y extranjera, en bancos tanto del país como del exterior. Para el caso de las cuentas corrientes bancarias poseídas en el exterior su monto en moneda nacional se obtendrá de la conversión a la tasa de cambio representativa del mercado en la fecha sobre la que se informa (descripción cuenta 1110)]. Mediante el contrato de cuenta corriente entre el banco y la empresa se permite a esta la utilización de los servicios de guarda y retiro de efectivo y equivalente al efectivo [fondos disponibles] por medio de consignaciones y giro de cheques. [Contrato de cuenta corriente: por el contrato de depósito de cuenta corriente bancaria el cuentacorrentista adquiere la facultad de consignar sumas de dinero y cheques en un establecimiento bancario y de disponer, total o parcialmente, de sus saldos mediante el giro de cheques o en otra forma previamente convenida con el banco. Todo depósito constituido a la vista se entenderá entregado en cuenta corriente bancaria, salvo convenio en contrario (art. 1382, C. Co.)]. Las cuentas bancarias se pueden llevar en pesos moneda nacional o en funcional (moneda en la cual fluyen las operaciones normales de la empresa), de tal manera que ya no está prohibido tener cuentas en dólares, también con intereses sobre saldos (depende de la institución financiera). [Cheque: el cheque solo puede ser expedido en formularios impresos de cheques o chequeras y a cargo de un banco. El título que en forma de cheque se expida en contravención a este artículo no producirá efectos de título-valor (art. 712 C. Co.). El cheque deberá contener, además de lo dispuesto por el artículo 621: 1. La orden incondicional de pagar una determinada suma de dinero; 2. El nombre del banco librado, y 93 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 3. La indicación de ser pagadero a la orden o al portador (art. 713 C. Co.). El librador debe tener provisión de fondos disponibles en el banco librado y haber recibido de este autorización para librar cheques a su cargo. La autorización se entenderá concedida por el hecho de que el banco entregue los formularios de cheques o chequeras al librador (art. 714 C. Co.). El cheque será siempre pagadero a la vista. Cualquier anotación en contrario se tendrá por no puesta. El cheque posdatado será pagadero a su presentación (art. 717, C. Co.)]. Sobregiro bancario provisional: el sobregiro bancario hace referencia a los pagos que hace el banco que exceden el saldo de la cuenta del cuentahabiente. Cuando una empresa abre una cuenta corriente con un determinado valor puede girar cheques por un valor que sea igual o inferior al que tiene en saldo de la cuenta, pero en algunos casos, el banco autoriza girar cheques por un valor superior al saldo en la cuenta corriente y es allí cuando se produce el sobregiro bancario, ese mayor valor que el banco paga sobre e saldo del banco constituye un pasivo financiero. [Pago de cheques en descubierto: cuando el banco pague cheques por valor superior al saldo de la cuenta corriente, el excedente será exigible a partir del día siguiente al otorgamiento del descubierto, salvo pacto en contrario. El crédito así concedido ganará intereses en los términos previstos en el artículo 884 del Código de Comercio (art. 125, D. 663 de 1993 Estatuto Orgánico del Sistema Financiero)]. Apertura de cuenta corriente El registro de apertura se realizó al momento de recibir los aportes de los socios o accionistas en efectivo, solamente se debe agregar que para la apertura, es necesario el certificado de existencia y representación legal de la sociedad (de la Cámara de Comercio de su país) donde se autoriza al gerente hacer este tipo de transacción. La apertura debe ser por un monto considerable para hacer los primeros gastos de puesta en marcha del negocio. Códigos Cuentas Débitos 111005 Banco moneda nacional 150.000.000 110505 Caja general Registra la apertura de cuenta 0760760-1 del Banco Colombia Créditos 150.000.000 Chequera: es el talonario que entrega el banco al dueño de la cuenta corriente, para que haga los retiros de dineros disponibles, mediante el giro de cheques, así: Códigos Cuentas Débitos 530505 Gastos bancarios 150.000 111005 Banco moneda nacional Registra el pago de la chequera de 100 cheques n.º 034501 al 034600 94 Créditos 150.000 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] El primer cheque que se elabora es para constituir la caja menor para los gastos chicos. Los siguientes son para pagar las propiedades, planta y equipo que requiere el ente económico y las mercaderías para la venta, igualmente el pago de los servicios públicos y la nómina. Consignación local: la forma más común de consignación es la local, con los dineros recibidos en caja del día anterior por concepto de ventas de contado y abonos de cuentas por cobrar de períodos anteriores. Códigos Cuentas Débitos Créditos 111005 Banco moneda nacional 5.800.000 110505 Caja general 5.800.000 Registra consignación en cuenta 0760760-1 del Banco Colombia Las consignaciones bancarias son documentos donde se identifican: Nombre del banco. Tipo de cuenta. Número de cuenta corriente. Nombre del titular. Nombre del depositante. Ciudad y fecha (suprimida por algunos bancos). Total efectivo en billetes y moneda. Código del banco, número de cuenta del cheque, número del cheque y valor de los cheques que se depositan en cuenta corriente. • Número de cheques y valor total cheques. • Firma y sello del banco que recibe. • [Muchos bancos han suprimido totalmente la boleta de consignación y con solo el número de la cédula reciben la consignación y emiten un desprendible de la transacción]. • • • • • • • • Cheques devueltos Cuando los bancos devuelven cheques por situaciones subsanables, como es el caso la falta de sello o que no coincide en valor en números con las letras, se resuelve el problema corrigiendo el error mediante certificación de la persona que giró el cheque y se reconsigna, sin embargo se lleva otra vez a caja. El banco devolvió un cheque por 1.200.000 u. m. y le falta una firma y un sello, se puede dar ingreso otra vez a caja y reconsignarlo cuando se cumplan los requisitos. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 1.200.000 111005 Banco moneda nacional 1.200.000 Registra la devolución cheque n.º 392 de Rodrigo Monje por requisitos de forma 95 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Control cheques devueltos: cuando la devolución de los cheques tiene como causal fondos insuficientes o cuenta cancelada, en todos los casos, el banco envía una nota débito para hacer conocer la causal por la cual no pagó el cheque. En estos casos la realidad económica es que se ha deteriorado la situación del girador y hay que restablecer la obligación y cuantificar el deterioro de las cuentas por cobrar en la medida en que se conocen los indicios de deterioro del deudor. Códigos Cuentas Débitos Créditos 130505 Cuentas por cobrar a clientes 1.200.000 111005 Banco moneda nacional 1.200.000 Registra la devolución del cheque n.º 392 por fondos insuficientes Mediante los PCGA se contabiliza la provisión cartera, en tanto que con NIIF se debe reconocer en forma individual en calidad de deterioro: Códigos 519910 Cuentas Débitos Créditos Deudores 200.000 Deterioro cuentas por cobrar [provisión 139905 200.000 clientes] Registra la devolución y control del cheque n.º 392 por fondos insuficientes [Además, con base en los PCGA, estos casos y durante el tiempo que dure sin fondos, este debe registrarse en las cuentas de orden, para su debido control. Códigos Cuentas Débitos Créditos 839515 Cheques devueltos 1.200.000 869515 Cheques devueltos 1.200.000 Registra la devolución cheque n.º 392 de Rodrigo Monje por fondos insuficientes Cuando el cheque adolece de fallas relevantes se lleva nuevamente a las obligaciones de deudores]. Las cuentas desaparecen de los registros contables pero su utilidad se sigue llevando en forma extracontable. Los cheques devueltos son muy diferentes a los cheques posfechados. Consignación nacional: el registro de la consignación nacional no difiere de la local, solamente requiere de una buena comunicación para poderlo llevar a cabo, de lo contrario, hay que esperar el final de mes para conciliar movimientos de clientes con la ayuda del teléfono, tarea muy dispendiosa. Para evitar tanto desgaste se acostumbra que el cliente tan pronto como haga la consignación avise para hacerle seguimiento virtual en línea y consultar el estado de cuenta [reporte por fax o correo electrónico de la consignación escaneada para tener el soporte] y hacer el registro de contabilidad, pues en NIIF no se requiere el soporte, que se fundamentará en la evidencia de la operación. 96 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] El mismo registro acontece cuando la consignación es hecha por una cuenta por cobrar clientes, una letra por cobrar como en el caso de Antonio María Ocampo que adeuda 5.000.000 u. m., consignación sobre la cual el banco cobra el 0,4% por concepto de comisión. Códigos Cuentas Débitos Créditos 111005 Banco moneda nacional 4.976.800 519505 Comisiones 20.000 240802 Impuestos a las ventas por pagar 3.200 130505 Cuentas por cobrar clientes 5.000.000 Registra la consignación en cuenta del Banco Colombia por cancelación de letra Dado que las comisiones tienen una relación directa con las decisiones administrativas de los recursos se procede llevar a gastos administrativos y por consiguiente a descontar el impuesto al valor agregado, porque tiene relación con cartera. De todas maneras en el extracto de la cuenta bancaria al final de mes aparecerá una nota débito por el valor de la comisión y del impuesto al valor agregado, así: 20.000 u. m., que corresponde al 0,4% sobre el valor de la consignación y 3200 u. m., por el 16% de IVA sobre la comisión: No es ningún negocio que consignen a nivel nacional en las cuentas corrientes valores menores por el costo de las comisiones, por ejemplo la comisión de 7.000 u 8.000 u. m., que se paga por una cuantía de 100.000 u. m., es gastar el 7% en gastos de la consignación. Un caso extremo son las consignaciones de 5.000 u. m., cuando la comisión es mayor. Banca virtual: muchos cuentahabientes de instituciones financieras manejan sus cuentas a través de Internet, mediante la sucursal virtual, la cual requiere de registro previo de sus proveedores, por seguridad, para hacerle transferencias de dinero, mediante el manejo de la clave de seguridad. Una recomendación es que la página debe empezar con el protocolo de seguridad: https://, como se detalla en la siguiente referencia bancaria: https://bancolombia.olb.todo1.com/olb/Init cualquier otro hipervínculo no debe reconocerlo, aunque le pidan información para desbloquear su cuenta. Gráfico n.º 4. Sucursal virtual Notas débito y crédito bancarias: se manejan muy diestramente en el sistema bancario porque por toda transacción ellos elaboran una nota débito (formato azul) y una nota crédito (formato rosado), en tanto que en la contabilidad general solamente se elabora la nota de contabilidad. 97 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes La nota de contabilidad que emite el banco por concepto de gastos bancarios o ingresos obtenidos por tener la cuenta bancaria se consideran en la contabilidad de la empresa en sentido contrario, esto es, si el banco envía una nota crédito por intereses devengados sobre el CDT la empresa debe elaborar su correspondiente nota de contabilidad debitando la cuenta bancaria, por consiguiente aumenta el saldo a favor en bancos contra la cuenta de ingresos 426005. Intereses bancarios, caso contrario, si el banco envía una nota débito por comisiones e IVA la empresa debe elaborar la nota de contabilidad acreditando la cuenta bancos para disminuir el saldo a favor, debitando la cuenta de 530515. Gastos intereses. Rendimientos CDT: el banco envía la nota crédito informando los rendimientos del CDT a 180 días que tiene firmado por valor de 5.000.000 u. m., a razón del 0,5% mensual (3% semestral) los cuales fueron consignados en cuenta corriente. Si el banco paga los rendimientos al finalizar el semestre junto con el capital, la empresa previamente comienza a crear la cuenta ingresos por cobrar al banco por los intereses devengados mensualmente por la certeza que tiene sobre las instituciones bancarias, caso contrario, si estuviera en problemas la institución, no ejecutaría el registro. Códigos Cuentas Débitos Créditos 134510 Ingresos por intereses por cobrar 22.500 135515 Retención en la fuente 2.500 426005 Intereses bancarios 25.000 Registra los rendimientos del CDT a 180 días al 0,5% mensual Redención del título CDT: al momento de redención del título castigará los valores acumulados y dará entrada a la cuenta banco moneda nacional. Códigos Cuentas Débitos Créditos 111005 Banco moneda nacional 5.135.000 135515 Retención en la fuente 2.500 426005 Intereses bancarios 25.000 134510 Ingresos por intereses por cobrar 112.500 122570 Certificados de depósito a término 5.000.000 Registra el pago de intereses y capital sobre el CDT n.º 15248667 Consignación tarjeta de crédito: las tarjetas crédito son aceptadas directamente por el banco donde se tiene la cuenta, las cuales se detallan en el comprobante de consignación especial donde hay que tener en cuenta el valor del descuento sobre la tarjeta para llevarlo como gasto operacional contra caja. Un cliente hace una compra de 1.000.000 u. m. con tarjeta de crédito, la cual tiene una comisión de 7% para la entidad creadora de la tarjeta por valor de 70.000 u. m. y sobre la venta de mercancía o prestación de servicios se aplica el impuesto sobre las ventas, así: 98 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Códigos Cuentas 110505 Caja general 413536 Venta de electrodomésticos y muebles 240804 Impuesto sobre las ventas por pagar Registra la venta de mercancías gravadas Débitos Créditos 1.160.000 1.000.000 160.000 El vendedor consigna el pagaré resultado de la venta con tarjeta de crédito menos el descuento del valor de la comisión y el valor del IVA sobre la comisión. Códigos Cuentas Débitos Créditos 111005 Moneda nacional 1.078.800 519505 Comisiones 70.000 240802 Impuesto a las ventas 11.200 110505 Caja general 1.160.000 Registra la consignación de tarjetas de crédito y las comisiones del 7% y el IVA [El seguimiento de la retención en la fuente sobre las ventas por tarjetas se hace sobre el extracto bancario porque ellos son los que la liquidan y aparece como Cargo de Retención Tarjeta de Crédito (CR-TC) liquidado sobre el valor de la venta a la tasa fija del banco. Para el presente caso sobre el 1.160.000 u. m., la retención en la fuente es de 14.877 u. m., después de hacer las operaciones (del 85,5% sobre la base de la consignación a la tasa del 1,5%, verificar con la institución bancaria). Códigos Cuentas Débitos Créditos 135515 Retención en la fuente 14.877 111005 Banco moneda nacional 14.877 Registra retención en la fuente sobre tarjeta de crédito, según extracto Otras tarjetas como Credencial, Master Card, Diners Club y de Red Multicolor se consignan primero en el banco especial, para que este retribuya el dinero a la empresa y pueda hacer la consignación local. En estos casos el comprobante de consignación en bancos especializados viene con la liquidación del descuento y la retención en la fuente, lo cual requiere del siguiente registro, una vez el tesorero tenga el cheque del efectivo devuelto de Diners Club a la tarifa de comisión del 8% (verificar con la institución). Códigos Cuentas 111005 Banco moneda nacional 529810 Comisiones en tarjetas de crédito 240804 Impuesto a las ventas 135515 Retención en la fuente 110505 Caja general Registra la consignación de tarjeta Diners Club 99 Débitos 1.063.923 70.000 11.200 14.877 Créditos 1.160.000 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Hasta tanto los pagarés entregados por los cuentahabientes a la empresa no hayan sido consignados en el banco se consideran como efectivo en caja]. Devolución de dos puntos del IVA [Desde el año 2004 se encuentra vigente la norma del Artículo 850-1 del Estatuto Tributario que contempla el derecho que tienen todas las personas naturales de todo tipo (responsables y no responsables de IVA, declarantes o no declarantes de renta, etc.) a que la DIAN les devuelva, en los extractos de sus tarjetas débito o crédito, el equivalente a dos puntos del IVA que hayan pagado con dichas tarjetas sobre cualquier bien o servicio gravado con tarifas del 10% o del 16%]. El periódico El Colombiano confirmó en exclusiva que dentro del articulado final de la Reforma Tributaria (2014) se incluirá uno con el que se eliminarían los dos puntos de la devolución del IVA por las compras que se realicen con tarjeta débito y crédito. Las devoluciones a los usuarios por este concepto ascienden a cerca de 400.000 millones de pesos anuales. Esta figura para estimular la bancarización y disminuir el uso de efectivo, cumplió 10 años y según las autoridades ya dejó de cumplir el objetivo por el que fue creado. Tal como confirmaba El Colombiano la Ley 1739 de 2014 eliminó la devolución de los dos puntos del IVA en las compras realizadas con tarjetas débito y crédito (http:// actualicese.com/actualidad/2014/12/23/sancionada-ley-de-reforma-tributaria/). CA2. Préstamo bancario Este ejemplo es de un pasivo financiero que genera un ingreso de efectivo al banco en moneda nacional, por consiguiente se recomienda seguir el ejercicio CA2. Préstamo bancario. Cuando la entidad recibe de la institución bancaria un préstamo por 10.000.000 u. m., este le envía la nota crédito donde informa al cliente que ha acreditado su cuenta por concepto del préstamo con garantía personal o prendaria a cinco años, con tasa de interés trimestre vencido del 12%, los gastos de estudio técnico son del 3% iguales a 300.000 u. m., que lo descuenta del valor del préstamo, esto hace que reciba un menor valor. Contabilización préstamo bancario bajo PCGA El registro en PCGA para efectos de la contabilidad se convierte en una nota de contabilidad que aumenta el saldo disponible en bancos (10.000.000 u. m.) y se acredita la obligación pagaré. Posteriormente se registra el gasto por asesoría técnica (300.000 u. m.) y se acredita la cuenta banco moneda nacional. La siguiente es la tabla de amortización que presenta el banco a su cliente, fuente de información que se debe tener en cuenta tanto en PCGA y NIIF. 100 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Los intereses se liquidan con el = PAGOINT (tasa, período, número de período, valor actual). El capital se liquida con = PAGOPRIN (tasa, período, número de período, valor actual). Amortización que presenta el banco Mes Saldo Intereses Capital Cuota Comisión cuota 0 10.000.000 1 8.425.903 1.200.000,0 1.574.097 2.774.097,3 0 2 6.662.914 1.011.108,3 1.762.989 2.774.097,3 0 3 4.688.366 799.549,6 1.974.548 2.774.097,3 0 4 2.476.873 562.603,9 2.211.493 2.774.097,3 0 5 0 297.224,7 2.476.873 2.774.097,3 0 3.870.487 10.000.000 13.870.487 300.000 Total pagos 300.000 Los gastos de comisión (asesoría o asistencia técnica), con base en los PCGA al momento del otorgamiento del préstamo, se difieren y se amortizan durante los cinco años. El pago será la cuota fija compuesta por los intereses y el capital del préstamo, calculados con las funciones de Excel. Códigos Cuentas 111005 Banco moneda nacional 210510 Pagarés Registra préstamo bancario mediante pagaré Débitos Créditos 10.000.000 10.000.000 Códigos Cuentas Débitos Créditos 170515 Gastos de estudio técnico 300.000 111005 Banco moneda nacional 300.000 Registra los gastos de comisión amortizable en el primer año. Cuando el banco exige reciprocidades para hacer el préstamo, como el promedio en cuenta corriente durante los últimos tres meses o constituir un CDT por tres meses con el fin de hacer promedio para prestarle un número de veces, el valor debe llevarse a inversiones hasta que se cumpla la fecha de maduración del título, con lo cual se incrementa la tasa de interés efectivo, porque se mantiene un efectivo ocioso como contraprestación. Amortización de intereses y comisión: los gastos por concepto de intereses se amortizan anualmente según el ejercicio (puede ser mensualmente) llevándolos al grupo de cuentas de gastos no operacionales: intereses. En el presente caso la comisión es a un año y los intereses son anuales. 101 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 530515 Comisiones 60.000 530520 Intereses 1.200.000 233505 Gastos financieros por pagar 1.200.000 170515 Gasto de estudio técnico 60.000 Registra la causación de intereses y la comisión por el primer año de la deuda Servicio de la deuda: los pagos posteriores que se hacen al banco para pagar el capital y los intereses se denominan pago del servicio de la deuda y consisten en pagar las cuotas de capital, esto se logra en la medida en que la empresa tenga la capacidad suficiente para generar fondos y la voluntad de devolver el préstamo. Los pagos pueden darse por la autorización de compensación de saldos en las cuentas corrientes, mediante orden del gerente de la empresa al banco donde tiene la cuenta corriente, como aparece en el primer pago de capital e intereses, o simplemente por la sucursal virtual. Pago del primer año de la deuda: la entidad debe pagar trimestralmente la cuota de capital y los intereses sobre saldos. Código Cuentas 210505 Pagarés por pagar 233505 Gastos financieros por pagar 111005 Bancos moneda nacional Registro de pago de la cuota fija de la deuda del pagaré Débito Crédito 1.574.097 1.200.000 2.774.097 Causación y pago de los siguientes años de la deuda: la entidad debe causar y pagar trimestralmente la cuota de capital y los intereses sobre saldos, además de amortizar los gastos del estudio técnico. Código Cuentas 530515 Gastos de estudio técnico 530520 Intereses 233505 Gastos financieros por pagar 170515 Gastos de estudio técnico Débito Crédito 60.000 1.011.108 1.011.108 60.000 Registro de amortización segundo trimestre del gasto de asesoría e intereses Este registro de causación se debe continuar por los siguientes trimestres, igualmente el pago de los intereses y la cuota de capital. Código Cuentas 210505 Pagarés por pagar Débito 1.762.989 233505 Gastos financieros por pagar 1.011.108 111005 Bancos moneda nacional Crédito 2.774.097 Registro de pago de la cuota fija de la deuda del pagaré 102 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Códigos Cuentas Débitos Créditos 210510 Pagarés 415.286 233505 Gastos por intereses por pagar 224.027 111005 Moneda nacional 655.286 Registra el pago de intereses y capital del tercer trimestre En el tercer año también procede la causación, pago y amortización del estudio técnico, que se puede seguir en el ejercicio CA2. Obligación bancaria. En NIIF el manejo de ese préstamo tiene una realidad económica diferente: Contabilización del préstamo bancario bajo NIIF La primera diferencia entre las NIIF y los PCGA, es que la tasa efectiva anual vencido no es del 12% sino del 10,82% porque los gastos que se pagaron en la asesoría de 300.000 u. m., aumentan el saldo en bancos, además el pago total de la deuda no son los 10.000.000 u. m., sino de 10.300.000 u. m. Flujo de efectivo Reliquidación de la amortización bajo NIIF Período Saldo Valor Intereses Capital Cuota fija 0 –10.300.000 10.300.000 1 2.774.097 8.640.114 1.114.211 1.659.886 2.774.097 2 2.774.097 6.800.668 934.652 1.839.446 2.774.097 3 2.774.097 4.762.239 735.668 2.038.429 2.774.097 4 2.774.097 2.503.301 515.159 2.258.938 2.774.097 5 2.774.097 0 270.797 2.503.301 2.774.097 13.870.487 TIR 10,82% 3.570.487 10.300.000 VA 10.300.000 –300.000 300.000 Esta situación genera una reestructuración en la composición de los intereses y el capital, este último aumenta en 300.000 u. m., a costa de una disminución en los intereses por igual valor. De tal manera que los gastos por intereses van hacer menores por el ajuste en el reconocimiento actual de la obligación financiera y por el efecto del gasto por la asesoría financiera. Al reliquidar la amortización con la nueva tasa de interés efectiva los intereses involucran los pagos que se hicieron por los gastos de intereses sobre préstamo y la asesoría técnica, los cuales, para hacer el análisis posterior y mostrar la realidad económica, se calculan por diferencia entre los intereses reliquidados y los realmente pagados al banco. Códigos Cuentas Débito Crédito 111005 Bancos moneda nacional 10.000.000 511095 Diferencia con el valor actual 300.000 210510 Pagarés 10.300.000 Registro del ingreso del efectivo a banco y los gastos implícitos no causados 103 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Luego se contabiliza la asesoría técnica, como un gasto del resultado. Códigos Cuentas 530515 Gastos por comisión inicial 111005 Bancos moneda nacional Códigos Cuentas 530520 Gasto por intereses 223505 Gastos por pagar Débito Crédito 300.000 300.000 Débito Crédito 1.114.211 1.114.211 Registro de causación de los gastos por intereses por pagar Observe que los gastos por pagar por concepto de intereses son los mismos que los liquidados con base en PCGA pero los gastos que se acumulan por pagar difieren en el ajuste del gasto diferido. Códigos Cuentas 210510 Obligación financiera, pagarés Débito 111005 Bancos Crédito 2.774.097 2.774.097 Registra cancelación de los intereses y abono a capital La base de este registro es la tabla de amortización bajo el modelo NIIF. Se recomienda hacer el seguimiento de los siguientes años en el modelo en Excel, para lograr su entendimiento, también con la ayuda de los libros auxiliares. Pasivos en general Son pagos que se hacen por concepto de cuentas por pagar, impuesto a las ganancias, beneficios a empleados, pagos basados en acciones y provisiones de obligaciones futuras con alto grado de probabilidad y otros pasivos [de la cuenta 23 Cuentas por pagar, 24 Impuestos gravámenes y tasas, 25 Obligaciones laborales, 26 Pasivos estimados, 28 Otros pasivos, 29 Bonos y papeles comerciales y 36 Pago de dividendos]. Gastos bancarios: son pagos por concepto de chequeras, seguros de vida, gastos de papelería, comisiones, impuesto al valor agregado en consignaciones de otras plazas que cobra el banco a los cuentahabientes. Códigos Cuentas 530505 Gastos bancarios 111005 Moneda nacional Registra los gastos bancarios por chequeras 104 Débitos Créditos 120.000 120.000 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] El mal manejo de la cuenta bancaria trae graves consecuencias para la gerencia al no conocer el disponible y perder oportunidades de negocios y descuentos en el pago de proveedores. [Basta recordar que los cheques tienen un período especial para su cobro y su caducidad, formulado en el Código de Comercio: • • • • Quince (15) días si va a ser cobrado en el sitio de origen, Treinta (30) días en el mismo país, Sesenta (60) días en el mismo continente, y Noventa (90) días si va hacer cobrado en distinto continente]. Esto hace presumir que los dineros se deben mantener en la cuenta bancaria por el tiempo de la caducidad del cheque en calidad de disponible, de lo contrario se incurre en la sanción [de indemnización del 20% a favor del beneficiario. Así mismo si el banco se abstuviere de pagar sin justa causa este deberá pagar a título indemnizatorio el mismo 20%. Las acciones legales contra el cheque prescriben a los seis meses, tales como el cobro, protesto, indemnización, etc., en otras palabras la vida de un cheque es de seis meses]. Cheques posfechados [Se utiliza como pacto de cobro entre el librador y el beneficiario de acuerdo con las costumbres mercantiles, el cual presta garantía de pago de la cartera en forma oportuna. La naturaleza del cheque es la «de orden de pago a la vista» y no varía, porque cualquier tenedor legítimo lo puede pasar por ventanilla y el banco deberá pagarlo. Contablemente el librador registra en sus libros auxiliares el pago de las obligaciones así todavía no tenga los valores disponibles en el banco, lo cual le hace ir previendo al girador las necesidades de efectivo para cumplir la obligación. [En estos casos el beneficiario lleva el cheque posfechado a la cuenta de control porque la circulación está restringida al pacto de los comerciantes y es una orden de pago sin restricciones a una fecha cierta; su existencia se controla mediante cuentas de orden para dar explicación exacta del disponible. Códigos Cuentas 839505 Cheques posfechados 869505 Cheques posfechados Registra el control de cheques posfechados] Débitos Créditos 2.320.000 2.320.000 En las NIIF se puede optar por no reconocer el pacto comercial, porque la realidad económica es la cancelación de un pasivo o pago de un gasto, pero puede suceder lo contrario. 105 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Consignación de cheques posfechados: al momento de hacer efectivo el cheque posfechado se le da ingreso a la cuenta bancos contra la cuenta por cobrar [clientes]; si el cheque se hace efectivo se hace reversión de las cuentas de control inicial y se termina el control sobre el cheque. Códigos Cuentas 111005 Banco moneda nacional 130505 Clientes nacionales Registra la consignación del cheque posfechado Débitos Créditos 2.320.000 2.320.000 Códigos Cuentas Débitos Créditos 869505 Cheques posfechados 2.320.000 839505 Cheques posfechados 2.320.000 Registra la terminación del control sobre el cheque posfechado [Si por alguna razón el cheque no es pagado se convierte en una obligación por cobrar y su control se mantiene en las cuentas de orden, como se explicó anteriormente]. Al hacer el análisis de los cheques posfechados como una práctica comercial, resulta que la realidad económica del hecho o suceso no cumple con los requerimientos de un activo, pasivo, ingreso, gasto o patrimonio, sin embargo la política contable dirá cómo se procede frente a esta situación. Puede considerarse simplemente que son formalidades legales muy particulares que no afectan la contabilidad financiera bajo NIIF y su reconocimiento se hace en el momento de salida del efectivo de la cuenta banco para quien emite el documento, así tenga una fecha de antelación. Para el beneficiario tampoco tiene impacto en su estructura financiera el cheque posfechado y se reconocerá el ingreso cuando entre a la corriente del efectivo o equivalente al efectivo. Sería interesante reflexionar que los cheques posfechados generan dos tipos de obligaciones, una donde existe un pasivo que llena todos los requisitos para ser un pasivo en NIIF y otra alternativa en un cheque posfechado, con el cual se cancela el pasivo, lo cual no es considerada en las NIIF porque la realidad económica es para pagar obligaciones de acuerdo con las normas de la cuenta corriente. Sobregiro en libros [Es costumbre comercial girar cheques posfechados y hacer su registro inmediato en los libros de contabilidad; esto hace que permanentemente los libros auxiliares de bancos se encuentren con saldos créditos (o en rojo) sin que ello implique que la empresa esté sobregirada en el banco. Se maneja esta eventualidad bajo dos criterios: el primero debita la cuenta proveedores, cuentas por pagar, beneficios a empleados y se acredita la cuenta bancos: sobregiro bancario]. 106 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Códigos Cuentas Débitos Créditos 220505 Proveedores 1.000.000 230505 Cuentas por pagar 2.000.000 111005 Banco moneda nacional 3.000.000 Registra el giro de cheques sin respaldo de la cuenta corriente bancaria Esta situación en un hecho donde solo se han cruzado documentos de pago, pero sin el respaldo económico del banco, de tal manera que en las NIIF no tienen su reconocimiento como elemento del estado de situación financiera, porque su realidad económica es que el cheque tiene restricciones en el contrato que han hecho el girador y el beneficiario. Sobregiro bancario Consiste en una práctica muy arraiga en la banca, pero esta vez con la autorización otorgada por la gerencia del banco al cuentacorrentista de girar cheques por un valor y tiempo determinado definidos, con el compromiso de reconocer intereses superiores a los préstamos bancarios; se acostumbra en los momentos de iliquidez por cuanto los recursos previstos no ingresan oportunamente. Este hecho contiene un equivalente al efectivo que es la autorización del banco de girar hasta por un monto de dinero, del cual puede disponer el cuentahabiente, de manera que es una situación de préstamo provisional que hace el banco al cuentacorrentista, y al cabo de un período corto debe hacer consignaciones suficientes para cubrir el sobregiro. Códigos Cuentas 111005 Moneda nacional 210505 Sobregiros bancarios Registra el sobregiro provisional en el banco Débitos Créditos 100.000.000 100.000.000 Esta práctica se debe considerar una obligación bancaria, porque cumple con las características de un pasivo. Conciliación bancaria Al finalizar cada mes los bancos envían a sus clientes el extracto de la cuenta corriente, donde se detallan todas las operaciones realizadas durante el período mensual. La conciliación bancaria consiste en poner de acuerdo el saldo del libro auxiliar de bancos con el saldo del extracto bancario, mediante el siguiente procedimiento de identificación de los valores y registro tanto en libros como en el extracto: 1. Para la elaboración de la conciliación bancaria, debe tener los siguientes elementos. 107 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Gráfico n.º 5. Conciliación bancaria Conciliación del mes anterior Libro auxiliar del bancos del mes Extracto bancario del mes Conciliación bancaria del mes anterior La conciliación del mes anterior es fundamental en el seguimiento de los valores conciliados porque ella contiene información que puede aclarar ciertos valores del extracto, tales como: • En la conciliación anterior aparecen los cheques pendientes de cobro (o cheques en mano) a los cuales se les hace seguimiento en el extracto actual, si no aparecen seguirán para la siguiente conciliación. • Las remesas en tránsito no registradas en el libro auxiliar durante el mes pero que aparecen al inicio del extracto. 2. El proceso de verificación es para encontrar algunas de las siguientes situaciones: • Giro de cheques a la vista, acreditados en el libro de bancos y debitados en el extracto bancario, los cuales coinciden y no se realiza ninguna operación de ajuste. • Consignaciones en el libro auxiliar enfrentadas con las del extracto. • Giro de cheques posfechados acreditados en el libro de bancos, pero que el banco no conoce o no han sido presentados para su pago. Esta situación se presenta en la conciliación disminuyendo el saldo del libro. • Consignaciones nacionales conocidas por la empresa mediante fax y que no han sido hechas efectivas por el banco. La mejor forma de presentarla es en la cuenta 111505. De remesas en tránsito. Conceptos Giro de cheques a la vista Consignaciones bancarias Giro cheques posfechados Consignación nacional Consignación local cheques Rendimientos bancarios Chequeras Préstamos bancarios Servicio de la deuda interés Servicio de la deuda cuota Comisiones bancarias Débito Libro Crédito x Extracto Débito Crédito x x x Coinciden Coinciden Cheques en mano Remesas tránsito x Remesas tránsito x x x x x 108 Ingresos financieros Gastos financieros Préstamos x Gastos financieros x x Pago obligaciones Gastos Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Cuota de manejo Cheques devueltos Impuesto del 4‰ x x x Gastos Cuentas por cobrar Gastos • Los rendimientos bancarios que están registrados por el banco en nota crédito por los conceptos de CDT, devolución de intereses, rendimientos de fondos de inversión no están contabilizados por la empresa, por consiguiente requieren de un asiento contable de ajuste, • Gastos soportados por notas débito bancarias por concepto de chequeras, intereses por préstamos, sobregiros, pago de obligaciones bancarias, hipotecarias, comisiones de remesas de otras plazas, intereses por sobregiro bancario, cheques devueltos que el banco registra; se debe llevar en una nota de contabilidad de ajuste al gasto de la empresa contra la cuenta de bancos. • Ingresos varios soportados por nota crédito bancario por concepto de ingresos por giros de terceros consignados en la cuenta corriente, consignaciones de terceros por pleitos pendientes no contabilizados por la empresa; se reconocen en nota de contabilidad para debitar la cuenta auxiliar de bancos contra una cuenta de ingresos. • Cualquier otra diferencia que contenga de más el extracto, o viceversa, son objeto de ajuste contable, hasta demostrar el saldo del extracto bancario certificado. Los valores determinados en el extracto y no contabilizados en los libros auxiliares requieren ajustes contables mediante notas de contabilidad en el período contable en que se detectan porque se busca la objetividad de la información en la fecha que se informa. Con el uso del programa de contabilidad se tendrá la oportunidad de editar el libro auxiliar de bancos para conciliar el extracto bancario. Clases de conciliaciones bancarias Existen dos clases de conciliaciones bancarias comunes: la individual y la conjunta, las cuales requieren, para su elaboración, el extracto de cuenta corriente, el reporte del libro auxiliar de bancos y la conciliación bancaria anterior. BANCO COLOMBIA NEIVA PÁG. 1 CUENTA N.º CLÍNICA DE MOTOS 077-1002000-5 CRA. 9 5-92 077-05500-3 EXTRACTO EN Neiva, ZONA POSTAL NOV/30/2016 Informar sus reparos o inquietudes directamente a su oficina, en su defecto a la contraloría del banco: apartado aéreo 241609, Bogotá. 109 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes CHEQUES CHEQUES N.º N.º Valor Saldo a oct. 31/16 Valor 6239 CR-TC 6240 CONSIGNACIONES 2.000.000 3.000 4.197.000 CB DÉBITOS: 5 14.000.000 SALDO 5.000.000 3.000.000 01 05 1.200.000 6.200.000 7.200.000 2.000.000 10 9.200.000 3.000.000 CB 6241 3.000.000 CR-TC 6.000 6242 3.500.000 CRÉDITOS: 6 12.706.000 DÍA 15 15 1.000.000 22 22 25 30 PROMEDIO: 2.447.000 12.197.000 8.000.000 9.000.000 6.000.000 5.994.000 2.494.000 CR-TC: tarjeta de crédito. CD: cheque devuelto. CB: Credibanco. Con el extracto bancario de Banco Colombia y el reporte del libro auxiliar de bancos se procede a realizar la conciliación individual, que por su importancia es la recomendada en todo tipo de empresa. El estudiante para su práctica debe conseguir un extracto bancario, para conocer todas las especificaciones y convenciones de cada transacción, un reporte del libro auxiliar de banco para que elabore una conciliación bancaria. El procedimiento de la conciliación es comparar los débitos y los créditos del extracto con los débitos y créditos realizados en el libro auxiliar de bancos, si lo prefiere puede resaltar o señalar los datos concordantes: 1110. Bancos 111005. Moneda nacional 11100505. Libro auxiliar de Banco Colombia n.º 077-1002000-5 2016 Débitos Créditos Saldos 01-11 Saldo inicial 1.200.000 01-11 Consignación 5.000.000 6.200.000 05-11 Cheque 6239 Julio Celis 2.000.000 4.200.000 05-11 Consignación 7.200.000 3.000.000 10-11 Consignación 2.000.000 9.200.000 15-11 Cheque 6240 Pedro Martínez 4.197.000 5.003.000 15-11 Consignación 3.000.000 8.003.000 22-11 Cheque 6241 Fernando A. Fierro 3.000.000 5.003.000 22-11 Consignación 1.000.000 6.003.000 30-11 Cheque 6242 nómina noviembre 3.500.000 2.503.000 30-11 Cheque 6243 reembolso caja menor 300.000 2.203.000 Saldo que pasa: 14.000.000 12.997.000 Conciliación bancaria individual: consiste en colocar de acuerdo el saldo del libro auxiliar de bancos con el saldo mostrado en el extracto bancario, mediante los ajustes contables que sean necesarios para actualizar el saldo del libro auxiliar. 110 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] El método consiste en comparar las operaciones que realizó el banco y las operaciones que reconoció la empresa durante el período contable y otras que habían sido contabilizadas en el anterior que se observan en la conciliación anterior, para reconocer las diferencias en la conciliación bancaria y llevarlas en notas de contabilidad al comprobante de contabilidad de ajustes y registrarlas en el libro de bancos y otros libros principales. La validez del libro auxiliar de bancos se comprueba cuando contiene todas las operaciones realizadas durante el ejercicio contable del mes demostradas y verificadas en el extracto bancario. Clínica de Motos Conciliación bancaria Banco Colombia cuenta n.º 077-1002000-5 Saldo según extracto 30/11/16 Saldo según libro auxiliar (+) Cheques en mano: Cheque 6243 Martha Pérez (–) Notas débito bancarias: Retenciones en la fuente Sumas iguales: 2.494.000 2.203.000 300.000 (9.000) 2.494.000 2.494.000 Conciliación bancaria conjunta: como su nombre lo indica lleva a la par los dos saldos y en cada saldo se ajusta de acuerdo con las operaciones que le son propias y en perspectiva con el siguiente período o porque de todas maneras se realizarán en el ejercicio económico siguiente, poniendo de acuerdo los dos saldos de los libros: el bancario y el auxiliar. Clínica de Motos Conciliación bancaria Banco Colombia cuenta n.º 077-1002000-5 Saldo según extracto 30/11/16 Saldo según libro auxiliar (–) Cheques en mano: Cheque n.º 6243 Martha Pérez (–) Notas débito bancarias: Retenciones en la fuente Sumas iguales: 2.494.000 2.203.000 (300.000) (9.000) 2.194.000 2.194.000 Los valores conciliados en este caso son solo las notas débito bancarias que son objeto de ajuste al libro auxiliar de bancos porque los valores dejados de contabilizar por el banco se ejecutarán en el siguiente mes y serán objeto de seguimiento hasta que se cumpla la transacción. Ajustes generados en la conciliación Aquellos valores que no se encuentran registrados en los libros de contabilidad deben ser objeto de ajustes contables. 111 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Retenciones practicadas por el banco: del caso anterior resultó una retención en la fuente hecha por el banco sobre las consignaciones de tarjetas de crédito por la suma de 9000 u. m. (3000 + 6000) que no había sido tenida en cuenta por la empresa, asimismo el banco no había registrado un cheque porque no había sido cobrado por el beneficiario, situaciones que fueron conciliadas. El único ajuste contable que resulta de esta conciliación es la nota de contabilidad por las retenciones practicadas por el banco por concepto de tarjetas de crédito bancario. Códigos Cuentas Débitos Créditos 135515 Retenciones en la fuente 9.000 111005 Banco moneda nacional 9.000 Registra el pago de retenciones por concepto de consignaciones de tarjeta Igualmente la conciliación bancaria puede arrojar otros casos, dependiendo del volumen de las operaciones, tales como: Gastos chequera: si por alguna razón se olvidó registrar el valor de la chequera por el valor de 150.000 u. m. se procede en consecuencia: Gastos por función o naturaleza Los gastos en NIIF son ordinarios [no existe la nomenclatura de gastos extraordinarios] y se pueden clasificar de acuerdo con su naturaleza o función: Gastos por función 51 Gastos de administración 52 Gastos de distribución y ventas 53 Gastos financieros 54 Gastos de impuesto a las ganancias 59 Cierre del ciclo contable Gastos por naturaleza Gastos de personal Honorarios Impuestos Arrendamientos Seguros Servicios Gastos legales Mantenimiento y reparaciones Gastos de viajes Depreciaciones Deterioro Amortizaciones Comisiones bancarias: se pueden dar por múltiples conceptos, por consignaciones de otras plazas o cobro de cheques, si el extracto reporta 20.000 u. m. por este concepto se tiene: Códigos Cuentas 530515 Comisiones 111005 Banco moneda nacional Registra el gasto por concepto de comisiones bancarias 112 Débitos Créditos 20.000 20.000 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Cuota de manejo de tarjetas: cuando el banco le vende todo el paquete a la empresa, por ejemplo: chequera, tarjeta débito para los directores, tarjetas de crédito, etc., estos servicios tienen una cuota de manejo que se lleva a las cuentas: Códigos Cuentas 530505 Gastos bancarios 111005 Banco moneda nacional Registra el gasto por concepto de manejo de cuota Débitos Créditos 20.000 20.000 Ingresos bancarios: se pueden dar por conceptos de rendimientos de títulos valores, por fondos especiales en bancos, por cuentas de ahorro; se registran si cumplen con el requisito de ingreso (S23). Códigos Cuentas 111005 Moneda nacional 421005 Intereses por rendimientos financieros 421045 Descuentos bancarios Registra el ingreso por concepto de intereses Débitos Créditos 50.000 20.000 30.000 Los ingresos se clasifican en los siguientes grupos: 41. Ingresos de actividades ordinarias, 42. Ingreso financiero, 43. Ganancias y pérdidas. Dos de estas corresponden a la S23 y lo del ingreso financiero es una propuesta académica por la importancia del valor del dinero en el tiempo. Servicio de la deuda: es posible que el banco haya descontado de la cuenta el servicio de la deuda compuesta por 1.250.000 u. m., cuota de capital, y 200.000 u. m., por concepto de intereses. Códigos Cuentas Débitos Créditos 210510 Pagarés 1.250.000 530520 Intereses 200.000 111005 Moneda nacional 1.450.000 Registra el pago del servicio de la deuda de capital e intereses Gravamen a los movimientos financieros (GMF) [En Colombia a partir del 1 de enero de 2004 se implementó el impuesto del 3 por 1000 como gravamen a los movimientos financieros, ahora se aplica el 4 por 1000 por cada retiro que se haga de las cuentas bancarias: ahorros, tarjeta débito o cuenta corriente. El valor del impuesto inicialmente se consideró como una contribución, pero el legislador le dio carácter de impuesto agregándose a la carga tributaria del impuesto de renta, todo parece indicar que el desmonte a partir del 2015 no se apli- 113 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes cará, ya que quedó como letra muerta y de acuerdo con la nueva reforma de la Ley 1739 de 2014 se mantendrá el gravamen hasta el año 2018]. El impuesto se detalla en los extractos bancarios al finalizar cada mes y se lleva a la cuenta 521595. Otros: contribuciones. Ejemplo: por retiros de 200.000.000 u. m. durante el mes se genera un impuesto de 800.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 521590 Gravamen a los movimientos financieros 800.000 111005 Moneda nacional 800.000 Registra el descuento del 4 por 1000 sobre retiros de cuenta corriente ¿Qué valores se suman y se restan en la conciliación? Los valores que se suman o restan de los saldos dependen de la metodología de conciliación: Conciliación individual Saldo del libro auxiliar Saldo del extracto bancario Se suman: Cheques en mano Notas crédito bancario Se restan: Consignaciones en tránsito Notas débito bancario Saldo del libro auxiliar Conciliación conjunta Saldo del extracto bancario Se suman: Notas crédito bancario Se suman: Consignaciones en tránsito Se restan: Notas débito bancario Se restan: Cheques en mano 5. Remesas en tránsito Es importante que al hacer el reconocimiento de una partida que no está explícitamente en las NIIF para las pymes se tenga como principio la realidad económica, por ejemplo si solo se tiene como información un correo electrónico, no se tendrá en cuenta ese hecho, la empresa solo reconocerá la partida cuando se encuentre el efectivo en caja o bancos. [Cuenta 1115. Remesas en tránsito: registra el valor de los cheques sobre otras plazas nacionales o del exterior que han sido negociados por el ente económico, los cuales se encuentran pendientes de confirmación (descripción cuenta 1115)]. 114 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Son aquellas consignaciones hechas por las cuentas por cobrar comerciales [clientes] de la empresa de otras plazas, las que se conocen mediante el fax o correo electrónico pero que el banco no reporta por encontrarse en compensación entre las instituciones bancarias, de acuerdo con sus procedimientos, durante tres días. Es esta la razón de no alcanzar a mostrarse en saldos disponibles antes de finalizar el mes, sino en el siguiente extracto bancario. Esta situación se presenta en la cuenta puente de remesas en tránsito para no dejarla en el libro auxiliar de bancos. En las NIIF su reconocimiento se hace una vez la entidad tiene conocimiento mediante la verificación de la consignación en cuenta corriente. 1. Remesas en tránsito: no se detectó en el extracto la consignación de Raúl Rivera, pero se tiene en el correo electrónico. Códigos Cuentas Débitos Créditos 111505 Remesas en tránsito: moneda nacional 1.200.000 130505 Cuentas por cobrar: nacionales 1.200.000 Registra consignación de Raúl Rivera no reconocida en extracto bancario Cuando se conozca la normalización del registro en el extracto, se procede a la reversión del registro anterior. Códigos Cuentas 111005 Bancos moneda nacional 111505 Remesas en tránsito: moneda nacional Registra la consignación de Raúl Rivera en bancos Débitos Créditos 1.200.000 1.200.000 6. Cuentas de ahorros Las cuentas de ahorros en NIIF tienen el mismo procedimiento del efectivo o equivalente al efectivo para su reconocimiento. [Cuenta 1120. Cuenta de ahorros: registra la existencia de fondos a la vista o a término constituidos por el ente económico en las diferentes entidades financieras, las cuales generalmente producen algún tipo de rendimiento (descripción cuenta 1120)]. [Documento idóneo: los depósitos recibidos en cuenta de ahorros estarán representados en un documento idóneo para reflejar fielmente el movimiento de la cuenta. Los registros hechos en el documento por el banco serán plena prueba de su movimiento (art. 1396, C. Co.)]. Hoy, con la disponibilidad del Internet, la realidad económica no se sustenta en un documento idóneo, pues hay otros medios para verificar saldos, extractos, movimientos en cuentas corrientes, de ahorro, etc. 115 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Apertura de cuenta de ahorros: se utilizan como valores de efectivo o equivalente al efectivo [disponible] para el cumplimiento de algunas de las siguientes situaciones: • • • • Cuota de reciprocidad para obtener el cupo para el préstamo. Pago de obligaciones especiales. Restringir el uso del efectivo. Ganar rendimientos financieros. Códigos Cuentas Débitos Créditos 112005 Cuentas de ahorro: bancos 475.000 111005 Banco moneda nacional 475.000 Registra el giro de cheque para apertura de cuenta de ahorros en banco 7. Fondos especiales Los fondos en NIIF tienen el mismo procedimiento del efectivo o equivalente al efectivo para su reconocimiento y se trata con especial atención el tema de la restricción del efectivo en cuenta fiduciarias. [Cuenta 1125. Fondos: registra el valor de los dineros del ente económico en poder de funcionarios del mismo que son manejados en efectivo o en cuentas corrientes bancarias y están destinados para atender fines especiales o cierta clase de gastos que requieren un tratamiento especial, dadas las necesidades urgentes de la prestación de servicios o adquisición de elementos (descripción cuenta 1125)]. La diferencia entre fondos y reservas o fondos patrimoniales se fundamenta en que los fondos son valores disponibles restringidos en cuentas de ahorro o papeles de alto rendimiento que tienen como fin el cumplimiento de obligaciones especiales tales como el pago de bonos y prestaciones sociales, la reservas son constituidas como una parte de las utilidades líquidas de un ejercicio económico, los fondos patrimoniales también denominados patrimonios autónomos se constituyen con el fin de delegar la administración de bienes y derechos, para que sean explotados y se entregue a cambio un beneficio a un tercero o a su propietario. Fondos de amortización Con frecuencia la gerencia constituye fondos en los bancos con fines específicos que se llaman fondos, porque tienen la característica de proporcionar dineros suficientes para el pago de obligaciones tales como: intereses sobre bonos, bonos por pagar, hipotecas, titularización, dividendos, etc. Constitución del fondo de amortización: con el siguiente ejemplo se crea el fondo de amortización, exigido en el reglamento de emisión de bonos, para el pago de la redención de los bonos emitidos hace tres años por 100.000.000 u. m. y el pago de los últimos intereses pendientes. 116 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] Códigos Cuentas Débitos Créditos 112525 De amortización moneda nacional 100.000.000 111005 Banco moneda nacional 100.000.000 Registra la creación del fondo de amortización intereses y la redención de bonos Algunos fondos son administrados por instituciones fiduciarias y están restringidos para destinaciones específicas y, además, si las obligaciones son a largo plazo, deben separarse de los activos corrientes. • Fondo rotatorio moneda nacional cuando cumple la actividad específica en entidades públicas como por ejemplo: fondo rotatorio educativo para dotar de libros a los colegios públicos, fondo rotatorio hospitalario para dotar a los hospitales. • Fondos especiales moneda nacional para la compra de un bien. • Fondo de amortización moneda nacional cuando son para el pago de obligaciones hipotecarias, bonos, titularización, etc. Las retenciones en la fuente que hacen los fondos rotatorios y especiales, como los fideicomisarios, en el pago de intereses sobre bonos, son de su responsabilidad el recaudo y la declaración de acuerdo con los procedimientos exigidos. Estos fondos no son atractivos por sus tasas de interés sino por la seguridad y manejo de los recursos de la empresa. Rendimientos financieros: los rendimientos son obtenidos por inversiones en los fondos, llámense fondos de inversión mobiliaria, inmobiliaria, de reparto de utilidades o capitalización, también por los títulos valores llamados CDT, pagarés, etc., que generan rendimientos financieros que permiten, por una parte, recuperar la corrección monetaria (poder del dinero en el tiempo) y, por otra, obtener un rendimiento real, los cuales se registran según el tipo de inversión realizada; estos se actualizan en el valor hasta el momento de su uso, cuando no son capitalizables en el mismo fondo se llevarán a la cuenta de ingresos por cobrar en calidad de exigibles, en todo caso contra la cuenta de ingresos 421005. Intereses, como se expone en el siguiente caso de capitalización de los rendimientos por su valor neto, descontando la retención del 7% sobre intereses. Códigos Cuentas Débitos Créditos 112525 De amortización moneda nacional 186.000 135515 Retención en la fuente 14.000 421005 Intereses del fondo para bonos 200.000 Registra la capitalización de intereses del fondo de amortización El segundo caso se trata como exigible, mediante el cambio en el registro anterior de la cuenta de capitalización 112525, en la cuenta por cobrar 134510. Ingresos por cobrar intereses por valor de 186.000 u. m. 117 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Utilización del fondo de inversión: el efectivo disponible en los fondos puede ser utilizado cuando se vencen las obligaciones para las cuales fueron creados. En el siguiente caso se pagan los intereses liquidados sobre los bonos en circulación, posteriormente también se utilizará para redimir el valor de los bonos. Códigos Cuentas Débitos Créditos 530520 Financieros: intereses 2.000.000 112525 De amortización moneda nacional 2.000.000 Registra el pago de intereses a los tenedores de bonos, mediante el fondo de amortización 8. Análisis, presentación y revelación Análisis financiero El análisis de valores del efectivo y equivalente al efectivo se hace a partir de una serie de razones financieras: de liquidez, eficiencia, eficacia, productividad y endeudamiento. Las primeras comprenden: la razón de liquidez, el capital de trabajo y capital neto de trabajo; las demás razones se evacuarán en la medida que se exponen otros rubros del estado de situación financiera. Liquidez: (L = AC ÷ PC) es la relación que existe entre el activo corriente sobre el pasivo corriente, para mostrar cuántos pesos se tienen en el activo corriente por cada peso que la empresa debe a bancos, beneficios a empleados, impuestos, etc. Si esta razón da como resultado dos y como todo número entero tiene como denominador la unidad (2/1), entonces se deduce que por cada peso que la empresa debe, tiene dos para pagar. La interpretación depende mucho de la naturaleza de la empresa y no del valor calculado, porque hay que tener en cuenta la capacidad de conversión de los activos en efectivo, cartera, inventarios, activos para la venta; por ejemplo: se pueden tener tres pesos por cada peso de deuda, los que se convierten así: la cartera a sesenta días, inventarios cada sesenta días, luego cada sesenta días se convierte en efectivo el capital de trabajo, en tanto que los pasivos son cobrados cada treinta días, puede notarse el desfase real del manejo de la liquidez. Capital de trabajo: (CT = AC) hace referencia al conjunto de valores equivalente al efectivo [disponibles, exigibles o realizables] con el fin de realizar las operaciones propias del objeto social. Hacen parte de este grupo: el efectivo y equivalentes al efectivo, las cuentas por cobrar, inventarios, inversiones a corto plazo y activos para la venta (los gastos pagados por anticipado no existen en NIIF). Esta definición es desde el punto de vista del negocio en marcha, también utilizada en los proyectos de inversión, en tanto que la siguiente es desde el punto de vista de la liquidación que es de carácter contable. Capital neto de trabajo: (CNT = AC – PC) está representado por la diferencia entre el activo corriente menos el pasivo corriente; esta razón muestra cuál es 118 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] la solvencia económica inmediata que tiene la empresa después de haber pagado todo el pasivo corriente en el supuesto de una inminente liquidación. Algunas de las decisiones después de conocer el resultado de las razones de liquidez pueden ser: inversiones temporales en papeles de alto rendimiento financiero, pagar obligaciones de largo plazo para evitar financiamiento, pagar dividendos, realizar inversiones de largo plazo como maquinaria, vehículos, siempre que no se perjudique la liquidez. Hay que tener especial atención con las tasas de interés, porque estas pueden dar al traste con los beneficios sociales, por ejemplo, si todos los activos tienen un rendimiento del 12% anual y se adquiere un préstamo con tasa del 19% esta puede absorber parte de la rentabilidad de la empresa. Presentación en el estado de situación financiera El efectivo o equivalente al efectivo se presenta en el estado de situación financiera teniendo en cuenta que existen valores altamente convertibles en efectivo y otros de carácter restringido para uso especial y su inclusión dentro del activo corriente debe estar plenamente justificada por su uso inmediato. El efectivo en caja, bancos, remesas en tránsito y cuentas de ahorro se utiliza para las operaciones corrientes de la empresa, en tanto que los fondos rotatorios, de amortización o especiales tienen el carácter de restringidos y se clasifican en el activo no corriente si su uso es mayor de un año. Información a revelar del efectivo o equivalente al efectivo Se hace en notas a los estados financieros, exponiendo las políticas contables respecto al manejo de efectivo y equivalente al efectivo y los valores acumulados en las cuentas representativas, comparadas con las del ejercicio inmediatamente anterior. 9. Resumen efectivo y equivalente al efectivo El grupo de cuentas del estado de situación financiera denominado efectivo y equivalente al efectivo debe ser objeto de mucho control por parte de la administración y del revisor fiscal cuando exista este cargo, porque se maneja dinero, valores de fácil sustracción y concusión por parte de los empleados (acuerdo entre los empleados o de estos con terceras personas para cometer fraudes), por consiguiente deben ejercerse los debidos controles de verificación y separar las funciones de los funcionarios que tienen a su cargo el manejo de tesorería o contabilidad y también aquellos que tienen inhabilidades de consanguinidad y civil. Su reconocimiento se hace en recibos de caja por todos los conceptos en los cuales se relacione la compañía con terceros, independientemente de que sean propios o de extraños, sobre los cuales se tiene especial cuidado de consignarse en cuentas corrientes bancarias al día siguiente para su efectivo control. 119 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes En el análisis financiero del efectivo o equivalente al efectivo intervienen las razones de liquidez y capital de trabajo para observar la relación con las obligaciones de corto plazo que tenga la empresa. En su debida oportunidad se expondrán los indicadores financieros, que tienen que ver con desempeño, eficacia, productividad y endeudamiento, para darle utilidad a la información financiera que se construye a partir de las políticas contables. 10. Actividades de aprendizaje Consulte en el medio laboral las siguientes inquietudes 1. ¿Cuál es el valor de la comisión y la tarifa del impuesto a las ventas que cobran los bancos en las consignaciones nacionales? 2. ¿Cuál es el valor de la comisión y la retención en la fuente de tarjetas débito y crédito? 3. ¿Cuáles son los gastos bancarios explícitos y los ocultos de un préstamo? 4. ¿Cuál es la definición de cuenta corriente en el Código de Comercio? 5. ¿Cómo se elabora la conciliación bancaria? 6. Observar las transacciones de la cajera de un supermercado y describir los tipos de ingresos a caja. 7. Observar un extracto bancario y las diferentes convenciones para identificar las operaciones y buscarle la ubicación contable. Ponga a prueba su conocimiento 1. ¿Cuáles son los valores equivalentes al efectivo y cuáles son sus características? 2. ¿Cuándo el efectivo y equivalente al efectivo se encuentra restringido? 3. ¿Cuáles son los elementos que componen el efectivo equivalente? 4. ¿Se requiere un documento de una transacción para que facilite el reconocimiento bajo el enfoque NIIF? 5. ¿Cómo se elabora el libro auxiliar de contabilidad? 6. ¿Cuáles considera usted que son los principales registros de caja? 7. ¿En qué consiste el arqueo de caja y cuáles son sus características? 8. ¿Cómo se determina un faltante o sobrante en caja? 9. ¿Cuáles son los principales controles del efectivo? 10. ¿Qué información debe contener el boletín diario de caja? 11. ¿Cuál es la función de la caja menor? 12. ¿Cuál el procedimiento para el reembolso de la caja menor? 13. ¿En qué consiste el contrato de cuenta corriente? 14. ¿Cuáles son las principales transacciones en una cuenta bancaria? 15. ¿Cuál es la diferencia entre una consignación local y una nacional? 16. ¿Cuál es la diferencia entre la nota débito y una nota crédito bancaria? 17. ¿Cuál es la diferencia entre cheque posfechado y cheque a la vista? 120 Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible] 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. ¿En qué consiste un cheque devuelto? ¿Cuál es la diferencia entre caducidad y prescripción de un cheque? ¿En qué consiste el sobregiro bancario y el sobregiro en libros? ¿Para qué se utilizan los fondos especiales? ¿Cuántas clases de conciliaciones bancarias conoce usted? ¿Cuál de las conciliaciones bancarias recomendaría usted? ¿Cuáles valores objeto de conciliación requieren registro contable? ¿Qué es una remesa en tránsito y cuando se reconoce en contabilidad? ¿Qué es una cuenta de ahorro? ¿Cómo se presenta el activo en el estado de situación financiera? ¿Qué es la razón financiera y el índice financiero? ¿Cuáles indicadores se pueden construir a partir del disponible? ¿Cuáles son las notas revelatorias de efectivo y equivalente al efectivo? Prepare y presente Arqueo de caja: elaborar el arqueo de caja de la empresa Todo Carro Ltda. y contabilizar el sobrante o faltante en caja: ingresos según recibos de caja 2808 al 2872 el valor de 1.160.000 u. m., los billetes encontrados tienen las denominaciones y cantidades: de 50.000 u. m. son diez, de 20.000 u. m. son cinco, de 10.000 u. m. son dos, de 5000 u. m. es uno, de 2000 u. m. son veinte, de 1000 u. m. son diez. Las monedas de 1000 u. m. son diez, las de 500 u. m. son cinco, de 200 u. m. son diez. Los cheques verificados y pendientes de consignación corresponden a: cheque n.º 2043 del Banco Popular de Rogelio Gómez por valor de: 113.000 u. m., cheque n.º 3489 del Banco Comercio de Amalia Penagos 132.000 u. m., cheque n.º. 0056 Banco de la Caja Agraria de Rosa Martínez C. 125.000 u. m. Conciliación bancaria: elaborar la conciliación bancaria con base en la siguiente información de Surcolombiana Ltda. Saldo en libro auxiliar de bancos es de 120.000 u. m. y en el extracto bancario de 850.000 u. m. Los cheques que no se encontraron en el extracto fueron el 6345 a favor de Armenio Rojas por 300.000 u. m., el 6358 a favor de Julieta Ramírez por 400.000 u. m. y el 6360 a favor de Alberto Ortiz por valor de 150.000 u. m. Así mismo se encontraron consignaciones nacionales que fueron confrontadas por teléfono: de Rómulo Gallego por 1.200.000 u. m. y Efraín Jiménez por 350.000 u. m. Las notas crédito bancarias por rendimientos del título valor ascienden a 130.000 u. m. y las notas débito por comisiones tienen valor de 50.000 u. m., abonos al préstamo de 1.500.000 u. m. y los intereses por anticipado de 250.000 u. m. Investigar otros temas 1. Sistema de factura en línea o sistema de facturación virtual. 2. Bancarización. 3. Impresoras fiscales. 121 Capítulo 4 Instrumentos financieros En los momentos de crisis solo la imaginación es más importante que el conocimiento. Albert Einstein Los recursos económicos son los que están dispuestos para desarrollar las actividades operativas y estratégicas de la empresa, con el fin de generar el máximo rendimiento o beneficios económicos futuros, que satisfaga la rentabilidad a que sus dueños aspiran, de lo contrario los recursos pierden capacidad generadora y los resultados de la gestión no dan los frutos esperados. Toda actividad mercantil, de producción o prestación de servicios, tiene sus momentos de receso por las tendencias económicas de baja demanda u otros efectos que le hacen replegarse a otras actividades no tan rentables, no propias del objeto social, que se reflejan en sobrantes de efectivo o excesos de capital de trabajo que no encuentran proyectos alternativos de la misma capacidad generadora. Por esta razón la gerencia debe optar por ubicar los excedentes de efectivo en inversiones que puedan ser de fácil convertibilidad en dinero cuando se proyecte su recuperación a corto plazo, o inversiones de carácter permanente cuando se proyecten otros objetivos de tipo comercial, como la unidad de propósitos y objetivos, con el fin de lograr el control societario de otras empresas por motivos económicos, de mercadeo y de personal. Saber manejar los recursos financieros de la empresa no es cuestión de malabarismos ni de bolas de cristal pues, como profesional, debe utilizar herramientas de tipo cuantitativo como la estadística, elaboración de portafolios de renta fija y renta variable, con la ayuda de correlaciones y desviación estándar que le permitan hacer inferencias sobre el riesgo y la rentabilidad, por tanto hacer las mejores inversiones para lograr los objetivos de los inversionistas está a la 123 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes orden del día. De lo contrario se arriesga gran cantidad de recursos en alternativas de difícil recuperación con métodos de sentido común. La inversión de corto plazo se hace en cuentas de ahorro y títulos valores, donde se buscan dos objetivos fundamentales: los beneficios económicos en el corto plazo que compensen las aspiraciones y la recuperación de la inversión en un tiempo determinado; los dos elementos están enmarcados en una tasa de rendimiento fija o descuentos en compra de títulos y la devolución del capital al finalizar el término del contrato. La inversión permanente puede ser en acciones ordinarias o preferentes convertibles en acciones comunes, cuotas o partes de interés, bonos, para obtener la renta variable en calidad de dividendos, participaciones o renta fija en calidad de tasa de interés; si son acciones se adquiere poder de negociación con la empresa donde se invierte y participación en las decisiones en las juntas directivas o de socios. Si son bonos se obtiene el beneficio económico en calidad de tasa de interés explicita o combinada con descuento en bonos al momento de la compra, aspectos que se tienen en cuenta en el momento de invertir, por interpuesta persona (comisionista), ante la bolsa de valores. Existen metodologías sofisticadas para elaborar portafolios de inversión eficientes, que permiten invertir en varias opciones (acciones de sociedades) en una justa cantidad de capital para obtener un determinado beneficio de acuerdo con el riesgo asumido, el cual depende de la agresividad o temor al riesgo. Sin embargo, existe otro tipo de inversiones que son de carácter social, donde no se persiguen beneficios económicos sino bienestar social para sus empleados, cuando se invierte en acciones de un determinado club social o campo de recreación, donde se busca con ello contribuir al bienestar social de toda la comunidad. Otras inversiones se pueden calificar como capital semilla, cuando se persiguen fines altruistas para generar calidad de vida a la comunidad y convivencia, como el caso de las inversiones en fundaciones sociales, donde se proyectan acciones de impacto social. Núcleo del problema El principal problema del dinero ocioso es que pierde rentabilidad debido a la baja en la demanda de productos o sobredimensiona del tamaño del negocio. Una alternativa es colocar los dineros en inversiones de alta rentabilidad para que los ingresos por intereses, dividendos o participaciones tengan un significado en la rentabilidad del negocio. 124 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] 1. Marco conceptual En las NIIF las inversiones se denominan instrumentos financieros básicos los cuales son de dos clases: activos financieros y pasivos financieros (S11.1). Instrumento financiero: es un contrato que da lugar a un activo financiero para una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio de otra (S11.3). El modelo de medición de todos los instrumentos financieros básicos es el de costo amortizado, excepto a las inversiones en acciones preferentes no convertibles y acciones preferentes sin opción de venta y en acciones ordinarias, cotizadas en bolsa o cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad (S11.4). El contrato social genera un activo financiero para la persona que lo emite, como por ejemplo una cuenta por cobrar, la cual a su vez genera para ese cliente un pasivo financiero o sea una cuenta por pagar, que también tendrá que medirla por el modelo de costo amortizado. Cuando la norma se refiere a un instrumento de patrimonio se exceptúan las acciones ordinarias y acciones preferenciales, siempre que no se tengan disponibles para la venta o reembolso de capital. Un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus pasivos. Para que un instrumento financiero pueda ser considerado de patrimonio tiene que cumplir las dos condiciones siguientes: 1. No contempla la obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero. 2. Si el instrumento fuese o pudiese ser liquidado con los instrumentos de patrimonio propio del emisor será un derivado que no contemple la entrega de una cantidad variable de acciones propias o se liquide por intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero. Los instrumentos de patrimonio vienen representados por cualquier contrato que ponga de manifiesto intereses en los activos netos de una empresa, una vez han sido deducidos los pasivos (NIC 32.11). Por tanto son instrumentos que representan participación en el patrimonio neto de la entidad. José Javier Jiménez Cano (http://www.gerencie.com/nic-32-instrumentos-financierospresentacion-iv-instrumentos-de-patrimonio.html). [Inversiones: las inversiones están representadas en títulos valores y demás documentos a cargo de otros entes económicos, conservados con el fin de obtener rentas fijas o variables, de controlar otros entes o de asegurar el mantenimiento de relaciones con estos. Cuando representan activos de fácil enajenación, respecto de los cuales se tiene el propósito de convertirlos en efectivo antes de un año, se denominan 125 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes inversiones temporales. Las que no cumplen con estas condiciones se denominan inversiones permanentes. El valor histórico de las inversiones, el cual incluye los costos ocasionados por su adquisición tales como comisiones, honorarios e impuestos, debe ser ajustado al final de período al valor de realización, mediante provisiones o valorizaciones. Para este propósito se entiende por valor de realización de las inversiones de renta variable, el promedio de cotización representativa en las bolsas de valores en el último mes y, a falta de este, su valor intrínseco. No obstante, las inversiones en subordinadas, respecto de las cuales el ente económico tenga el poder de disponer que en el período siguiente le transfieran sus utilidades o excedentes, deben contabilizarse bajo el método de participación, excepto cuando se adquieran y mantengan exclusivamente con la intención de enajenarlas en un futuro inmediato, en cuyo caso deben contabilizarse bajo el método de costo. Teniendo en cuenta la naturaleza de la partida y la actividad del ente económico, normas especiales pueden autorizar o exigir que estos activos se reconozcan o valúen a su valor presente. PARÁGRAFO: cuando la contabilización de una inversión, conforme a este artículo, deba cambiarse de método, los efectos de tal cambio deben reconocerse prospectivamente (art. 61, D. R. 2649 de 1993)]. Es importante resaltar los siguientes elementos conceptuales, a corto plazo: • Las inversiones se clasifican en temporales si está previsto realizar su • • • • • • • • conversión antes de un año. La renta de las inversiones es fija cuando se obtiene un determinado porcentaje por concepto de rentabilidad. De renta variable si se obtienen dividendos o participaciones sobre cada período contable, con base en los resultados del negocio. La renta fija no corre riesgo, en la variable se corre alto riesgo en la obtención de la rentabilidad porque obedece más a la buena gestión que pueda llevar a cabo la gerencia. En las inversiones de corto plazo se aplica el método de costo y deterioro. En las inversiones de largo plazo se aplica el método de costo amortizado. Al costo de adquisición se incorporan los gastos incurridos en la negociación. [Las inversiones se valorizan cuando su valor en libros (costo histórico menos provisión) esté por debajo del valor de mercado (bolsa de valores de Colombia) o del valor intrínseco (valor del patrimonio en la sociedad emisora, sobre el número de acciones o cuotas de capital en circulación). Las inversiones se provisionan si el valor en libros está por encima del valor de mercado o del valor intrínseco]. 126 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] • En las NIIF las inversiones se deterioran cuando hay indicios de baja en el mercado, también cuando su importe recuperable es menor al importe en libros. • [La presentación en PCGA es costo histórico – provisión]. • La presentación en NIIF es igual costo histórico – deterioro o valor razonable menos deterioro. Instrumentos financieros a largo plazo • Los instrumentos financieros [inversiones] se clasifican en permanentes • • • • • • • • • cuando se adquiere el control societario, para tener empoderamiento en la empresa y en sus decisiones económicas, financieras y operativas. Las inversiones en subsidiarias [subordinadas: filiales y subsidiarias] son hechas por una controladora [casa matriz], cuyo objetivo es el de ejercer control en otras sociedades comerciales, se valúan por el método de la participación patrimonial, que consiste en registrar los cambios patrimoniales en la sociedad emisora, en la medida en que son reportados en cuentas de resultado. Las subsidiarias se adquieren por la compra de más del 50% de su patrimonio. Las asociadas se adquieren con más del 20% y menos de 50%. Los negocios conjuntos se valúan por los activos dispuestos o entes en el negocio conjunto que aportan en el contrato [en Colombia se tienen los consorcios y las uniones temporales para desarrollar grandes proyectos, donde cuenta mucho la experticia de cada uno de los participantes. Cuando se compran por mayor valor al importe en libros la diferencia se contabiliza en la cuenta plusvalía [crédito mercantil]. Cuando se compran por menor valor al importe en libros la diferencia se contabiliza en la cuenta plusvalía negativa [en PCGA está prohibido el crédito mercantil negativo]. [Otra de las prohibiciones en PCGA es la imbricación que consiste en pagar la inversión con sus propias acciones], dicha práctica está reconocida en las NIIF. Se deterioran [provisionan] cuando su valor disminuye por debajo del valor de adquisición. El método de valor presente hace referencia al flujo de recuperación de la inversión descontado por la tasa efectiva de la operación. 2. Clases de instrumentos financieros Los instrumentos financieros, bajo el alcance de la sección 11, son los que cumplen las condiciones del parágrafo S11.8. Son ejemplos de instrumentos financieros que normalmente cumplen dichas condiciones: a) Efectivo. b) Depósitos a la vista y depósitos a plazo fijo cuando la entidad es el depositante, por ejemplo, cuentas bancarias. 127 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes c) d) e) f) Obligaciones negociables y facturas comerciales mantenidas. Cuentas, pagarés y préstamos por cobrar y por pagar. Bonos e instrumentos de deuda similares. Inversiones en acciones preferentes no convertibles, en acciones preferentes y acciones ordinarias sin opción de venta. g) Compromisos de recibir un préstamo si el compromiso no se puede liquidar por el importe neto en efectivo (S11.5). [Definición y clasificación: los títulos valores son documentos necesarios para legitimar el ejercicio del derecho literal y autónomo que en ellos se incorpora. Pueden ser de contenido crediticio, corporativos o de participación o representativos de mercancía (art. 619, C. Co.)]. [Los inversionistas pueden invertir en: • Títulos de tipo crediticio, entre ellos se encuentran la letra de cambio, el pa- garé, la factura cambiaria, el bono. • Títulos corporativos, las acciones, los títulos de participación en instituciones financieras. • Títulos de participación, los bonos de prenda, los certificados de depósito. • Títulos representativos de mercancías, la carta de porte de las empresas de transporte y el conocimiento de embarque]. Una segunda opción son los contratos comerciales: [Contrato en general: es un acuerdo de dos o más partes para constituir, regular o extinguir entre ellas una relación jurídica patrimonial, y salvo estipulación en contrario, se entenderá celebrado en el lugar de residencia del proponente y en el momento en que este reciba la aceptación de la respuesta. Se presumirá que el oferente ha recibido la aceptación cuando el destinatario pruebe la remisión de ella dentro de los términos fijados por los artículos 850 y 851 del Código de Comercio (art. 864, C. Co.)]. [Oferta verbal de un negocio: la propuesta verbal de un negocio entre presentes deberá ser aceptada o rechazada en el acto de oírse. La propuesta hecha por teléfono se asimilará, para los efectos de su aceptación o rechazo, a la propuesta verbal entre presentes (art. 850, C. Co.)]. [Oferta escrita de un negocio: cuando la propuesta se haga por escrito deberá ser aceptada o rechazada dentro de los seis días siguientes a la fecha que tenga la propuesta, si el destinatario reside en el mismo lugar del proponente; si reside en lugar distinto, a dicho término se sumará el de la distancia (art. 851, C. Co.)]. [Son contratos regulados por el Código de Comercio en los cuales se puede invertir, tales como: En sociedades colectivas, sociedades en comandita simple, sociedades de responsabilidad limitada]. 128 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Negociación en bolsa de valores: las principales negociaciones de documentos se realizan a través de la bolsa de valores, la cual está autorizada por la [Superintendencia Financiera de Colombia] (Superintendencia del Mercado de Valores en el Perú) para recibir ofertas y demandas de los títulos y organizar las transacciones en la bolsa de valores. Las negociaciones que contienen participación de los bienes de un negocio son realizadas en las sociedades comerciales, en los siguientes momentos: • Constitución de sociedades y, • Reformas al contrato de sociedades, particularmente en su capital. • La tercera opción de negociación formalizada con las instituciones financie- ras (bancos, corporaciones financieras) que intervienen en el mercado de los títulos valores, con los cuales se suscriben: • Contratos de depósito a término. • Contrato de suscripción de títulos. • Cédulas de capitalización. Instrumentos de patrimonio Según NIIF Acciones ordinarias Acciones preferentes sin opción de venta Acciones preferentes no convertibles (S11.14) Según PCGA Acción ordinaria Acción privilegiada en cuanto al dividendo Acción privilegiada convertibles en acciones ordinarias Acción de goce (norma del Código de Comercio) Acciones privilegiadas Acción con dividendo preferencial y sin derecho a voto Acciones con dividendo fijo anual Acción de pago (art. 10, Ley 222 de 1995. Sociedad anónima simplificada) Estos tipos de acciones según NIIF no se valúan por el método de costo amortizado, sino por su valor en bolsa o cuyo valor razonable sea fiable. En PCGA se valorizan por los cambios en su valor intrínseco. Acciones ordinarias: son una parte indivisible del capital autorizado de una sociedad anónima o en comandita por acciones o sociedad simplificada por acciones, que le conceden a su titular derechos sociales. [Cada acción conferirá a su propietario los siguientes derechos: 1. El de participar en las deliberaciones de la asamblea general de accionistas y votar en ella; 129 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 2. El de recibir una parte proporcional de los beneficios sociales establecidos por los balances de fin de ejercicio, con sujeción a lo dispuesto en la ley o en los estatutos; 3. El de negociar libremente las acciones, a menos que se estipule el derecho de preferencia en favor de la sociedad o de los accionistas, o de ambos; 4. El de inspeccionar, libremente, los libros y papeles sociales dentro de los quince días hábiles anteriores a las reuniones de la asamblea general en que se examinen los balances de fin de ejercicio; y 5. El de recibir una parte proporcional de los activos sociales, al tiempo de la liquidación y una vez pagado el pasivo externo de la sociedad (art. 379, C. Co.)]. La diferencia con las NIIF es que no se pueden negociar libremente las acciones, porque se consagra el derecho de permanencia del capital social. Por esta razón, si un instrumento de patrimonio tiene el componente de que una parte se reembolsará en un determinado período se debe separar el pasivo del patrimonio. [Acciones privilegiadas: las acciones podrán ser ordinarias o privilegiadas. Las primeras conferirán a sus titulares los derechos esenciales consagrados en el artículo 379; las segundas, además, podrán otorgar al accionista los siguientes privilegios: 1. Un derecho preferencial para su reembolso en caso de liquidación hasta concurrencia de su valor nominal. 2. Un derecho a que de las utilidades se les destine, en primer término, una cuota determinada, acumulable o no. La acumulación no podrá extenderse a un período mayor de cinco años, y 3. Cualquier otra prerrogativa de carácter exclusivamente económico. En ningún caso podrán otorgarse privilegios que consistan en voto múltiple, o que priven de sus derechos de modo permanente a los propietarios de acciones comunes (art. 381, C. Co.)]. Acciones preferentes no convertibles: las acciones preferentes se conciben con preferencias en su dividendo o al momento de la liquidación de la sociedad, pero sin la opción de convertirse en algún tiempo en acciones ordinarias, esto hace pensar que estas esperan la fecha de liquidación de la sociedad, de tal manera que no tienen vencimiento, y su diferencia de las acciones ordinarias se fundamenta por sus derechos especiales. [Acciones con dividendo preferencial sin derecho a voto: las sociedades por acciones podrán emitir acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto, las cuales tendrán el mismo valor nominal de las acciones ordinarias y no podrán representar más del cincuenta por ciento del capital suscrito. La emisión se hará cuando así lo decida la asamblea general de accionistas (art. 61, Ley 222 de 1995)]. 130 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] [Las acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto otorgan a sus titulares el derecho de percibir un dividendo mínimo de las utilidades que haya generado la sociedad al final del ejercicio, al reembolso de sus aportes de manera preferencial en caso de liquidación de esta y los demás derechos que les corresponden a las ordinarias salvo el de participar en las deliberaciones y votaciones de la asamblea de accionistas (http://www.gerencie.com/que-sonacciones-con-dividendo-preferencial-y-sin-derecho-a-voto.html)]. [Acción de goce: podrán crearse acciones de goce o industria para compensar las aportaciones de servicios, trabajo, conocimientos tecnológicos, secretos industriales o comerciales, asistencia técnica y, en general, toda obligación de hacer a cargo del aportante. Los títulos de estas acciones permanecerán depositados en la caja social para ser entregados al aportante, en la medida en que cumpla su obligación, y mientras tanto, no serán negociables. Los titulares de las acciones de goce o de industria tendrán los siguientes derechos: 1. Asistir con voz a las reuniones de la asamblea; 2. Participar en las utilidades que se decreten; y 3. Al liquidarse la sociedad, participar de las reservas acumuladas y valorizaciones producidas durante el tiempo en que fue accionista, en la forma y condiciones estipuladas (art. 380, C. Co.)]. Las acciones preferentes cuyo desembolso está previsto en el reglamento de emisión se clasifican como pasivo y no colo patrimonio. Otros instrumentos financieros [Aceptación bancaria: compromiso que asume un banco para responder por una letra de cambio aceptada por él para su cancelación al vencimiento, la cual se puede o no originar en crédito documentario (Guía del sector financiero, 1988)]. Bonos e instrumentos de deuda similares (S11.5): [Bonos: son títulos valores que incorpora una parte alícuota de un crédito colectivo constituido a cargo de una sociedad o entidad sujetas a la inspección y vigilancia del Gobierno (art. 752, C. Co.)]. [Certificados de depósito y bono de prenda: los almacenes generales de depósito podrán expedir, como consecuencia del depósito de mercaderías, certificados de depósito y bonos de prenda. Los certificados de depósito incorporan los derechos del depositante sobre las mercaderías depositadas y están destinados a servir como instrumento de enajenación, transfiriendo a su adquirente los mencionados derechos. El bono de prenda incorpora un crédito prendario sobre las mercaderías amparadas por el certificado de depósito y confiere por sí mismo los derechos y privilegios de la prenda (art. 757, C. Co.)]. 131 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes [Carta de crédito: se entiende por crédito documentario el acuerdo mediante el cual, a petición y de conformidad con las instrucciones del cliente, el banco se compromete directamente, o por intermedio de un banco corresponsal, a pagar a un beneficiario hasta una suma determinada de dinero, o a pagar, aceptar o negociar letras de cambio giradas por el beneficiario, contra la presentación de los documentos estipulados y de conformidad con los términos y condiciones establecidos (art. 1408 C. Co.)]. [Cédula de capitalización: papeles emitidos por los bancos con el fin de captar dinero a un costo bajo que ofrecen a los inversionistas en calidad de capitalizable y se devuelve al momento del vencimiento del título. Cuota o parte de interés social: es el aporte de capital social en que está dividido el capital de una sociedad de responsabilidad limitada, colectiva o en comandita simple y asimiladas, que otorga derechos a sus asociados de administrarla y tomar unos beneficios sobre los estados financieros debidamente dictaminados y aprobados al finalizar cada ejercicio económico]. [Depósito a término: se denominan depósitos a término aquellos en que se haya estipulado, a favor del banco, un preaviso o un término para exigir su restitución. Cuando se haya constituido el depósito a término o con preaviso, pero se ha omitido indicar el plazo del vencimiento o del preaviso, se entenderá que no será exigible antes de treinta días (art. 1393, C. Co.)]. [Factura cambiaria de compraventa: es un título valor que el vendedor podrá librar y entregar o remitir al comprador. No podrá librarse factura cambiaria que no corresponda a una venta efectiva de mercaderías entregadas real y materialmente al comprador (art. 772, C. Co.)]. [Letra de cambio: además de lo dispuesto en el artículo 621, la letra de cambio deberá contener: 1. 2. 3. 4. La orden incondicional de pagar una suma determinada de dinero; El nombre del girado; La forma del vencimiento; y La indicación de ser pagadera a la orden o al portador (art. 671, C. Co.)]. [Pagaré: es una promesa incondicional que hace por escrito una persona a otra, firmada por el librador, de pagar a la vista o en una fecha definida futura, una suma determinada de dinero a la orden de una persona específica o al portador. Título donde consta el monto del dinero prestado, el interés, la garantía, forma de pago y otras características del crédito (Guía del sector financiero, 1988)]. [Contenido del pagaré: debe contener, además de los requisitos que establece el artículo 621, los siguientes: 132 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] 1. 2. 3. 4. La promesa incondicional de pagar una suma determinada de dinero; El nombre de la persona a quien deba hacerse el pago; La indicación de ser pagadero a la orden o al portador, y La forma de vencimiento (art. 709, C. Co.)]. Compromiso de recibir un préstamo: si el compromiso no se puede liquidar por el importe neto en efectivo (S11.5). 3. Tasa de interés Términos de referencia: en la evaluación financiera se manejan los siguientes términos: EA: efectivo anual, que es la tasa teórica, la cual debe convertirse a tasa anual periódica pagadera según las condiciones del cliente y el manejo de flujos de caja correspondientes, para facilitar el pago de la deuda. TA: tasa anual, pagadera en una de las siguientes categorías: mensual, trimestral, semestral, siempre que la TA tenga la categoría igual al número de períodos, ejemplo no se puede de una tasa anual pagadera trimestral, dividirla en doce meses o en dos semestres. En estos casos debe convertirse el EA a TA pagadera en una de esas categorías. TV: trimestre vencido: TA pagadera trimestre vencido ÷ 4. MV: mes vencido = TA pagadera mes vencido ÷ 12. Ip: tasa periódica real que se aplica al problema. Riesgo en la tasa de interés El concepto de riesgo consiste en evaluar los diferentes escenarios económicos que pueden acontecer. El riesgo que corre un estudiante en el escenario académico es que pase o pierda el curso. El riesgo que corre una inversión está sujeto a la crisis financiera generalizada en todo el mundo, a la disminución de las tasas de interés en el mercado, al aumento de tasa de impuesto de renta, al precio del petróleo, a la revaluación del dólar, etc., por eso es importante estar enterado de las variables del sector donde está ubicada la inversión. Por considerarlo importante en el tratamiento de los diferentes títulos valores se exponen las siguientes tasas de interés e indicadores bursátiles: [DTF: es la tasa diferencial financiera de todos los depósitos de los ahorradores en el sistema financiero, calculada como un promedio ponderado semanal por monto, utilizada como referente para la colocación de préstamos en las instituciones financieras. Puntos adicionales: la tasa bancaria está compuesta casi siempre por la DTF más unos puntos que pueden ser efectivos anuales, trimestrales o mensuales anticipados o vencidos (ejemplo DTF + 5% puntos = 4% + 5% + 4 * 5 = 11%)]. [Corrección monetaria: es la tasa que algunas instituciones pagan por los títulos o cuentas de ahorro en un determinado porcentaje de la DTF para reconocer- 133 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes les la pérdida de valor del dinero en el tiempo. En algunos préstamos de interés social se hace esta caracterización y se considera que no es una tasa de interés]. [Tasa bancaria: es el porcentaje que las instituciones financieras cobran a sus clientes a partir de la combinación de la DTF y unos puntos porcentuales que se dan en tasas vencidas o anticipadas. La tasa de interés bancaria se define por la suma de los anteriores valores equivalentes: La tasa de interés matemática se calcula a partir de la combinación de tasas sobre una misma base, anticipada o vencida, en todos los elementos de la ecuación: Fórmula de la tasa bancaria: (DTF + puntos + DTF * P) Así: a la suma de la DTF más los puntos porcentuales se le suman el producto de las dos anteriores. Sin embargo desde el punto de vista bancario se suman las dos primeras tasas]. [IBA: el índice de bursatilidad accionaria se calcula con base en los promedios de frecuencia y volúmenes de negociación que resultan de las transacciones que se realizan durante el mes inmediatamente anterior en la bolsa de valores. Es elaborado y emitido por la Superintendencia Financiera a partir de todas las acciones que se negocian en la bolsa del país durante los últimos meses. Su calificación tiene cuatro categorías, por ejemplo: Categoría Denominación Índice numérico IV Alta bursatilidad 10,0 a 7,5 III Media bursatilidad 7,5 a 5,0 II Baja bursatilidad 5,0 a 2,3 I Mínima bursatilidad 2,3 a 0,1 Número de empresas que registraron transacciones Total sociedades anónimas N.º de empresas 12 16 36 66 75 205 Averiguar cuantas sociedades están inscritas actualmente en la Bolsa de Valores de Colombia (https://www.superfinanciera.gov.co/SFCant/boletin/c4301002.htm). Clases de emisión El emisor de títulos puede colocarlos en el mercado a precios diferentes al nominal, pero depende de las condiciones intrínsecas de la empresa y también de las políticas de captación del capital que se propone adquirir en un mercado de libre oferta y demanda: • A la par, cuando el valor nominal del título es igual al del mercado. • Con descuento, si el valor de mercado es menor al valor nominal. • Con prima, si el valor de mercado es mayor al valor nominal. El criterio que debe considerarse para emitir títulos a diferentes clases es la tasa de interés que ofrece el mercado a los inversionistas en un momento dado: • Si la tasa de oferta de la empresa es igual a la de mercado los títulos fácilmente se emiten a la par. 134 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] • Si la tasa de oferta es menor a la del mercado el título se ofrece con descuento. • Si la tasa de oferta es mayor a la del mercado el título se ofrece con prima. Algunos autores atribuyen el descuento o la prima en emisión de títulos a las condiciones económicas que esté pasando en ese momento la empresa o el sector económico. Es posible que este sea un factor cualitativo a tener en cuenta, por el riesgo que implica el concepto. Un título se emite con descuento (excepción hecha para la venta de acciones) cuando se colocan los títulos en el mercado por un precio menor al valor nominal. Aquí interviene mucho la política de captación de recursos, donde el inversionista busca un mayor valor de redención del título y un rendimiento financiero estable, lo que llama la atención a los inversionistas por la menor erogación en el momento de la compra del título. En otras palabras, se le reconocen al inversionista dos clases de rendimientos: uno, la tasa fija pagadera trimestralmente y dos, un valor fijo en el descuento, al momento de la recuperación de la inversión. Calificación de los instrumentos financieros No se debe olvidar que en la adquisición de instrumentos financieros básicos interviene el aspecto cualitativo, que está calificado por firmas especializadas analizadoras de riesgo, tales como: Duff & Phelps de Colombia y Standard & Poor’s. AAA AA A BBB BB B La calificación es sobresaliente para aquellos títulos que presentan mejores garantías en su redención y sus rendimientos. La calificación es alta para títulos con alta probabilidad de cumplimiento. La calificación es buena, para títulos con buena probabilidad de cumplimiento. Es aceptable para la empresa, donde es razonable la probabilidad de cumplimiento de sus obligaciones. Es bajo, con riesgos superiores a los prudentes. La calificación es mínima porque presenta alta incertidumbre en el cumplimiento de sus obligaciones. Clase de renta de los títulos [Los títulos se clasifican según su renta: variable, fija y por descuento sobre los títulos. Renta variable Empresas comerciales e industriales Acciones de sociedades anónimas. Cuotas de sociedades de responsabilidad limitada. Partes de intereses de sociedades colectivas. Unidades en fondos de inversión. 135 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Corporaciones financieras Renta fija Sociedades Empresas del Estado Otros valores Banco de la República C. D. T. Certificado de depósito a término. T. A. N. Título de ahorro nacional. N. C. I. Nuevas cédulas de inversión. T. A. C. Título de ahorro cafetero. C. E. V. Certificado eléctrico valorizable. C. I. B. C. H. Cédulas de inversión. Bonos. Bonos de deuda pública. Empresas del Estado. Bonos de financiamiento presupuestal. Cédulas hipotecarias. Títulos canjeables. Títulos de participación. Certificado de reembolso tributario. Certificado de cambio. Certificado de abono tributario, CAT. Caso colombiano]. Renta variable: los títulos de renta variable dan derecho a su poseedor de ser copropietario de la sociedad a la cual pertenecen y a obtener una parte de las utilidades sociales que se reparten a los asociados en calidad de dividendos o participación, que constituyen el principal beneficio económico de la inversión de este tipo de papeles (acciones ordinarias, cuotas, partes de interés social). Renta fija: los títulos de renta fija dan derecho a su propietario de percibir una suma de dinero fija o interés durante el tiempo de vida del documento, en la medida en que representan para su poseedor un préstamo otorgado a la empresa que emite el título (acciones privilegiadas, bonos, CDT, etc.). Renta descontable: los títulos denominados otros valores dan derecho a su poseedor de una utilidad que radica en la diferencia entre su precio de compra y el de redención del título, para hallar su rentabilidad se deben utilizar las matemáticas financieras, al dividir el valor de redención sobre el valor de compra da una tasa de interés por toda la vida de título. Evaluación financiera Es importante que el inversionista analice qué tan rentables son las inversiones, para ello debe tener en cuenta la tasa de oportunidad frente a la tasa que ofrecen las diferentes corporaciones en sus títulos o los nuevos proyectos privados de inversión. Si la única oportunidad de invertir el exceso de efectivo es en un CDT, es lógico pensar que su tasa de oportunidad es el 5% EA, máximo que ofrecen las corporaciones financieras, pero si le ofrecen un gran proyecto donde la tasa de retorno de la inversión es del 12% EA, entonces sube su categoría y su tasa de oportunidad será del 12% y todas las oportunidades nuevas de inversión las evaluará financieramente con un rendimiento igual. 136 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Renta fija: si se quiere saber en cuánto comprar el título se debe descontar el valor de redención a una tasa de oportunidad del comprador, si el valor que paga es igual al valor calculado anteriormente el título satisface la rentabilidad del comprador, en caso contrario se rechaza la compra. Luis Carlos compró un título de renta fija al 1,5% TV, por valor de 10.000.000 de u. m., y quiere venderlo porque necesita convertirlo en efectivo pero le falta un mes para su vencimiento en la corporación emisora. Pedro León es un inversionista que compra esta clase de títulos y espera que se maduren con la condición de que su tasa esperada sea del 3% TV sobre toda inversión. Gráfico n.º 6. Evaluación financiera Julio César Pedro León 101,5% 101,5% Ip = 1,5 TV Ip = 3 TV 100% 98,54% De esta forma don Luis Carlos recibe su dinero a costa de perder su rentabilidad ofrecida por la corporación financiera del 1,5% y además otro 1,5% de su inversión inicial para satisfacer la rentabilidad de don Pedro León, quien le compró el título con una tasa superior. CA3. Inversión en CDT CDT Tasa mensual periódica 0,5% Tiempo: meses 6 Asesor financiero 1% Retención en la fuente 7% 10.000.000 Los intereses se pagan al final del período junto con el valor del CDT, por consiguiente se acumulan en la cuenta de ingresos por cobrar por 100.000 intereses y se calculan los intereses sobre el valor acumulado (capital Sobre intereses más intereses). Contabilidad bajo PCGA Tabla de liquidación intereses Mes Saldo Interés Pago final Amortización asesoría 0 10.000.000 1 10.050.000 50.000 16.667 2 10.100.250 50.250 16.667 3 10.150.751 50.501 16.667 137 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 4 10.201.505 50.754 5 10.252.513 51.008 6 0 51.263 Retención en la fuente Total intereses 303.775 16.667 16.667 10.303.775 16.667 21.264 100.000 10.282.511 Si se dejara madurar el título se recibiría los 10.282.511 u. m., menos la retención en la fuente, por los seis meses de posesión y se procede con su contabilización mes a mes: Código Cuentas 122505 Inversiones 111005 Bancos Débito Crédito 10.000.000 10.000.000 Registra el valor de la inversión en el CDT Código Cuentas 170510 Gastos de asesoría 111005 Bancos Débito Crédito 100.000 100.000 Registro del valor de la asesoría en la inversión del CDT Los intereses que se liquidan cada mes se acumulan en la cuenta de ingresos por cobrar, hasta el final de los seis meses y el gasto diferido de la asesoría se amortiza: Código Cuentas Débito Crédito 133510 Ingresos por cobrar intereses 50.000 511035 Gastos asesoría 16.667 170510 Honorarios asesoría 16.667 421005 Ingresos financieros 50.000 Registro del valor de los intereses sobre el CDT y causación del diferido Código Cuentas 133510 Ingresos por cobrar intereses Débito 50.250 Crédito 511035 Gastos asesoría 16.667 170510 Honorarios asesoría 16.667 421005 Ingresos financieros 50.250 Registro del valor de los intereses sobre el CDT y causación del diferido Estos registros se deben continuar por los siguientes meses (3 a 6) y lo puede seguir en el archivo CA3, hasta llegar al final de la vida del título y recuperar la inversión y los intereses devengados en el CDT. 138 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Código Cuentas 133510 Efectivo Débito 135515 Retención en la fuente 122505 Inversiones 133510 Ingresos por cobrar intereses Crédito 10.282.511 21.264 10.000.000 303.775 Registra la redención del CDT, los intereses y retención en la fuente Contabilidad con base en NIIF Aplicación del modelo de costo amortizado: cuando existen elementos que aumenten el valor del CDT, como por ejemplo: asesoría, comisiones, honorarios, etc., se consideran como razones para que la tasa mensual disminuya en la contabilidad con base en las NIIF, con lo cual se modifican los registros contables en el valor de los intereses. Cuando el costo amortizado es igual PCGA: sin embargo, cuando no existan estos elementos el valor actual permanece constante y la tasa de interés es igual al método bajo PCGA. La tasa de interés efectivo será igual y no se modifican los intereses durante el tiempo de la inversión. Flujo de efectivo Mes Costo amortizado Saldo Saldo Intereses Pagos 0 –9.900.000 9.900.000 1 0 9.966.180 66.179,9 66.622,3 2 0 10.032.802 3 0 10.099.870 67.067,7 4 0 10.167.386 67.516,0 5 0 10.235.353 67.967,4 6 10.303.775 0 VNA 9.900.000 TIR 68.421,7 10.303.775 403.775,1 10.303.775 382.510,8 10.282.510,8 0,6685% Retención 21.264,3 Neto El valor de la inversión se registra por su valor neto actual, esto es, por su valor del título menos los costos de asesoría: Código Cuentas Débito 122505 Inversiones 511095 Diferencia con el valor actual 111005 Bancos Crédito 9.900.000 100.000 10.000.000 Registro del valor de la inversión en el CDT 139 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Código Cuentas Débito Crédito 511025 Gasto en honorarios de asesoría 100.000 111005 Bancos 100.000 Registro del valor de la asesoría en la adquisición del CDT Código Cuentas 122505 Inversiones 421005 Interés financiero Débito Crédito 66.180 66.180 Registro del valor de los intereses sobre el CDT Observe que los gastos diferidos se amortizan y se capitalizan en las inversiones y los intereses devengados se llevan a la cuenta de ingresos por cobrar. Este proceso acumulativo de los intereses por cobrar se registra hasta el último mes (hacer seguimiento al archivo CA3). Al final de la vida del título se hace la redención del título valor. Código Cuentas 110505 Efectivo 135515 Retención en la fuente 122505 Inversiones Débito Crédito 10.282.511 21.264 10.303.775 Registro del valor de los intereses sobre el CDT Cédula de capitalización El asesor le dice a su cliente que ahorre mensualmente 50.000 u. m., durante cinco años y dentro de veinte años se le devuelven 70.161.492 u. m., lo cual es atractivo por la cantidad que significa setenta millones, pero que al traerlos a precios de hoy son equivalentes, esto quiere decir que solamente reconocen la pérdida del poder adquisitivo. El ahorro mensual durante los primeros cinco años es llevado al valor futuro dentro de cinco años mediante la fórmula, para saber cuánto se tiene a dicha fecha: Fórmula matemática (1 + Ip)^( n − 1) S = R Ip S: valor futuro R: cuota mensual Ip: tasa de interés n: número de meses Calculadora CASIO FC-200 PMT: 50.000 PMT I: 1,5% n: 60 COMP FV = 4.810.732,59 PMT: cuota mensual I%: tasa de interés N: número de meses COMP: compute FV valor futuro 140 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] El nuevo tramo de ahorros que comienza desde el mes 60 al 240 son 180 meses en donde los primeros 4.810.732,59 u. m., deben ganar intereses capitalizables hasta el último mes para completar los 240 meses de ahorro (veinte años) el cual se calcula mediante la fórmula de valor futuro del momento 60 al 240. Fórmula matemática Calculadora CASIO FC-200 4.810.732,59 PV 1,5% I% 180 N COMP FV = 70.161.492,95 S = M (1+ Ip)^n Evaluación financiera de la cédula Ahorro mensual Interés Primeros Siguientes 50.000 u. m. 1,5% 60 meses 180 meses Valor futuro Capitalización al quinto año Valor futuro Siguientes 15 años 4.810.732,59 70.161.492,88 La pregunta que se deriva de este ejercicio es si usted está dispuesto hacer el negocio, la respuesta será positiva si le satisface la tasa de interés y será negativa si tiene otras y mejores oportunidades de negocio. Evaluación social Si el país quiere paz, calidad de vida, prosperidad con equidad, desarrollo con inclusión, empleo digno, justicia social, puede hacerlo porque tiene el poder económico, social y político pero se requiere inversión social y ecológica mediante el apoyo de proyectos que generen desarrollo sostenible en las regiones y el país, así los beneficios sociales no superen la barrera de las tasas bancarias, porque solo así se genera empleo y oportunidades de desarrollo profesional a las nuevas generaciones. 4. Instrumentos financieros de corto plazo Los instrumentos financieros de fácil negociación y disponibilidad para uso de las operaciones corrientes en la empresa se constituyen en instrumentos [inversiones] temporales o de corto plazo. [Método de costo: cuando las inversiones independientemente de la cuantía se tienen para realizar en el corto plazo se contabilizan por el método de costo, menos la provisión por disminución de su valor, esto quiere decir que en la fecha en que se informa sobre el estado de situación financiera se compara el costo en libros del inversionista con el valor de mercado si se negocia en bolsa, caso contrario con el valor intrínseco (total patrimonio sobre el número de acciones) si no 141 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes se negocia en bolsa, la diferencia puede ser por disminución entonces se contabiliza la provisión, si es por aumento constituye un mayor valor que se lleva a la cuenta cruzada de valorización de inversiones contra superávit por valorización. Si en el siguiente mes, después de haber valorizado el título valor, disminuye su valor en libros, se desvaloriza hasta el valor de concurrencia (donde las cuentas cruzadas quedan en cero) y si persiste la devaluación se procede a contabilizar la provisión de inversiones, con el fin de mostrar las inversiones por su valor real en libros de la sociedad receptora o valor de mercado cuando se negocien en bolsa. Las valorizaciones y las provisiones son propias de las inversiones de corto plazo al reconocerle un valor económico a los bienes, pero no se tiene en cuenta para liberar las utilidades en venta de bienes de los impuestos de renta o ganancia ocasional]. En las NIIF existe el deterioro [provisión] cuando se contabilizan al costo, pero si se contabilizan por su valor razonable puede haber deterioro y valoración del título valor por su mayor valor razonable sobre su importe en libros, siempre que se cumplan las condiciones de un mercado activo. Valor de negociación: [las acciones se pueden negociar por cualquiera de los siguientes valores que solo dependen de la voluntad del dueño: • Valor nominal representado en el título valor en el momento en que se cons- tituye la sociedad. • Valor de mercado. • Valor intrínseco. Los rendimientos financieros por concepto de inversiones temporales se contabilizan en la cuenta de deudores 1345. Ingresos por cobrar, y como contrapartida al crédito como ingreso 4210. Financieros, que afecta la relación del estado de resultados del ejercicio en que se cause o devengue. El método de contabilización de inversiones de corto y largo plazo no es el mismo, porque se toman en cuenta los objetivos de la gerencia en el momento de tomar la decisión de inversión]. Medición inicial de los instrumentos financieros Un activo financiero o un pasivo financiero se medirá al precio de la transacción (incluyendo los costos de la transacción excepto en la medición inicial de los activos y pasivos financieros que se miden al valor razonable con cambios en los resultados) excepto si el acuerdo constituye, en efecto, una transacción de financiación. Una transacción de financiación puede tener lugar en relación a la venta de bienes o servicios, por ejemplo, si el pago se aplaza más allá de los términos comerciales normales o se financia a una tasa de interés que no es una tasa de mercado. 142 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Si el acuerdo constituye una transacción de financiación, la entidad medirá el activo financiero o pasivo financiero al valor presente de los pagos futuros descontados a una tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar (S11.13). Medición inicial de activos y pasivos financieros Precio de transacción Incluye costos de la transacción Valor razonable Excepto los que se miden al valor razonable Costo amortizado Transacción de financiación Transacción de financiación Valor presente a tasa de interés de mercado Para que un activo y pasivo financiero se mida a valor razonable debe de haber un mercado activo de bienes o servicios similares o tener la capacidad de utilizar estadísticas de los últimos precios de venta y determinar el valor razonable con fiabilidad. Instrumentos financieros (activos financieros y pasivos financieros) Acciones Bonos Propiedades planta y equipo Propiedades de inversión Activos biológicos Valor razonable en mercado de activos y pasivos financieros similares Bolsa de valores Bolsa de valores Método de revalorización Mercado mobiliario Mercado mobiliario Bolsas agropecuarias Compra de activos y pasivos financieros clasificados corrientes Contabilización con base en PCGA: la transacción económica se lleva a la contabilidad por el costo de adquisición que comprende el valor de mercado más el valor pagado por los derechos en bolsa de valores y la comisión del corredor de bolsa. La cuenta que se debita es la 1225. Inversiones contra la cuenta de bancos. Códigos Cuentas Débitos Créditos 122505 Certificados de depósito a término 5.000.000 111005 Moneda nacional 5.000.000 Registra la constitución CDT a noventa días al 0,5262%, tasa mes vencido (MV) Revise las tasas de interés en algunas de las páginas de Internet. La mejor opción es consultar la fuente que muestra diferentes opciones: https://www. google.com.co/?gws_rd=ssl#q=tasas+de+inter%C3%A9s+en+colombia Causación de intereses: los intereses financieros pueden ser mensuales, trimestrales o semestrales, cuando no sean mensuales necesariamente se hace la causación. No siempre el cobro de los rendimientos financieros coincide con el período contable porque han sido emitidos en diferentes fechas y las instituciones que pagan lo hacen en el momento de vencimiento. 143 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 134510 Intereses 232.500 135515 Retención en la fuente 7% 17.500 421005 Intereses 250.000 Registra el interés mensual del CDT a noventa días al 0,5%, tasa mes vencido El registro se repite también por el segundo mes. Por esta razón se hace necesario causar los rendimientos mínimos en la fecha en que se informa, para que los estados financieros no se subestimen en las cuentas de ingresos por cobrar contra la cuenta de ingresos financieros por los rendimientos, como se mostró en el ejercicio anterior. Medición posterior de instrumentos financieros Se hace al final de cada período sobre el que se informa y se medirán sin deducir los costos de transacción en que pudiera incurrir en la venta u otro tipo de disposición. e) Los instrumentos de deuda (como una cuenta, pagaré o préstamo por cobrar o pagar) se medirán al costo amortizado utilizando el método del interés efectivo. Los instrumentos de deuda que se clasifican como activos corrientes o pasivos corrientes se medirán al importe no descontado del efectivo u otra contraprestación que se espera pagar o recibir (por ejemplo, el neto del deterioro de valor, a menos que el acuerdo constituya, en efecto, una transacción de financiación). Si el acuerdo constituye una transacción de financiación, la entidad medirá el instrumento de deuda al valor presente de los pagos futuros descontados a una tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar. Debe evaluarse el deterioro del valor o la incobrabilidad. f) Los compromisos para recibir un préstamo que cumplan las condiciones (no puede liquidarse por el importe neto en efectivo y debe cumplir con los rendimientos para los tenedores) se medirán al costo (que en ocasiones es cero) menos el deterioro del valor (S11.14). Clasificación de instrumentos financieros de financiación Su medición no incluye costos de transacción en la venta Cuentas por cobrar Costo amortizado utilizando el interés efectivo Cuentas por pagar Costo amortizado utilizando el interés efectivo Pagarés Costo amortizado utilizando el interés efectivo Préstamo por cobrar Costo amortizado utilizando el interés efectivo Préstamo por pagar Costo amortizado utilizando el interés efectivo 144 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Clasificación de instrumentos de deuda corrientes Activos clasificados corrientes Importe no descontado del efectivo – deterioro Pasivos clasificados corrientes Importe no descontado del efectivo – deterioro Compromiso de recibir un Se miden al costo menos deterioro préstamo S11.14 Redención del título: para que el inversionista obtenga la rentabilidad prevista en el título debe esperar el término de maduración durante el cual no lo puede hacer líquido. Para obtener liquidez los títulos valores se pueden negociar con particulares o en bolsa de valores, haciendo coincidir el descuento sobre el título para satisfacer la rentabilidad del inversionista a costa del tenedor. [Cuando se redime el título junto con su último mes de interés se lleva a caja general el capital, contra el ingreso de intereses del mes y el valor del título. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 5.697.500 135515 Retención en la fuente 7% 17.500 134510 Intereses 465.000 421005 Ingresos por cobrar: intereses 250.000 122505 Certificados de depósito a término 5.000.000 Registra los rendimientos y la redención del CDT al término del trimestre Maduración de los títulos: un título está maduro cuando ha cumplido la vida para la cual fue emitido al cabo del cual se puede redimir por su valor nominal más los intereses de los meses que no se han cobrado]. En las NIIF hay que tener en cuenta la fecha sobre la que se informa, para hacer la medición posterior de los instrumentos financieros (activos y pasivos); por ejemplo si es trimestral y hay títulos que superan la barrera de los términos del crédito corriente (sesenta días) se debe valuar al costo amortizado, de lo contrario se valuará al costo menos el deterioro. Si la fecha sobre la que se informa es anual todos los instrumentos financieros que se reconocen al costo menos el deterioro y a aquellos que pasan para el siguiente ejercicio económico se les aplica el costo amortizado, excepto las acciones ordinarias y preferentes que se miden al valor razonable con cambios en los resultados (S11.14). Acciones Las acciones son de renta variable, cuando el inversionista queda a la expectativa de un dividendo, que puede ser alto o bajo, por el riesgo que se corre por el comportamiento de la realidad económica del país en ese momento, porque dependen más de las condiciones del mercado y desarrollo del sector que de una tasa fija. 145 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes [Se compran acciones en la bolsa de valores de Colombia por valor de 10.000.000 u. m. y se paga una comisión del 1% al corredor de bolsa. Códigos Cuentas Débitos Créditos 120535 Comercio al por mayor y detal 10.100.000 236520 Retención comisiones 10% 10.000 111005 Moneda nacional 10.090.000 Registra la compra de 10.000 acciones de Cadenalco S. A. Según los PCGA este es el registro de reconocimiento]. En NIIF el costo de adquisición se mantiene como medición inicial y en la fecha sobre la que se informa se medirá: g) Las inversiones en acciones preferentes no convertibles y acciones ordinarias o preferentes sin opción de venta se medirán de la siguiente forma: i) Si las acciones cotizan en bolsa o su valor razonable se puede medir de otra forma con fiabilidad, la inversión se medirá al valor razonable con cambios en el valor razonable reconocidos en el resultado. ii) Todas las demás inversiones se medirán al costo menos el deterioro del valor (S11.14). Gráfico n.º 7. Medición posterior de las acciones cotizadas en bolsa Acciones preferentes no convertibles Acciones preferentes sin opción de venta Acciones ordinarias Si se cotizan en bolsa Si no se cotizan en bolsa Valor de mercado Valor razonable fiable con cambios en el resultado Si no cotizan en bolsa y no se pueden medir de forma fiable se medirán Costo menos el deterioro Si el valor razonable de la acción del ejercicio anterior tiene en el mercado de valores 1.200.000 u. m. o su valor se ha podido medir con fiabilidad se llevará a la contabilidad por este valor, ajustando el valor anterior (1.200.000 – 1.100.00) en 100.000 u. m., esto implica que en las NIIF para las pymes desaparecieron las valorizaciones como cálculo independiente, estas se hacen ahora a través del valor razonable con cambios en los resultados. 146 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Códigos 120535 Cuentas Débitos Créditos Comercio al por mayor y detal 100.000 Cambios en el valor razonable en 371542 100.000 resultado Registra la valuación posterior de 10.000 acciones de Cadenalco S. A. Ese cambio en el valor razonable como son acciones de tenencia de largo plazo se lleva con cambios en el patrimonio en NIIF plenas y solo cuando se disponga de las acciones para la venta se llevará al estado de resultados, en cambio en NIIF para las pymes siempre se llevará a resultados. La S11.14 se entenderá cuando las acciones se miden posteriormente por el modelo de valor razonable y sus cambios se llevan a la cuenta de resultado en una cuenta de ingresos en el estado de resultados. Si llegara a resultar un cambio negativo en el valor de las acciones se llevaría a la cuenta 5390 de gastos financieros. Códigos Cuentas Débitos Créditos 371542 Cambios en el valor razonable acciones 100.000 429005 Cambios en el valor razonable acciones 100.000 Registra la valuación posterior de 10.000 acciones de Cadenalco S. A. Distribución de dividendos: cuando la asamblea general (junta de socios) apruebe la distribución de las utilidades en dividendos (participaciones) a los inversores, a razón del 10% sobre el valor nominal, nace para los dueños de la empresa el derecho de reclamar el beneficio social. Códigos Cuentas Débitos Créditos 134505 Dividendos por cobrar 930.000 135515 Retención en la fuente 70.000 421505 De sociedades anónimas 1.000.000 Registra rendimientos decretados por asamblea general de accionistas Cuando se reciba el dividendo en efectivo procede el siguiente registro: Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 930.000 134505 Dividendos por cobrar 930.000 Registra el recibo en efectivo de los dividendos según recibo de caja Venta de acciones con utilidad: como en los libros de contabilidad aparece un valor de 10.200.000 u. m., se da en baja en cuentas las inversiones, teniendo en cuenta el valor de negociación, que fue de 10.300.000 u. m., y los cambios en el valor razonable se realizan en el estado de resultados. 147 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 10.300.000 120535 Acciones Comercio al por mayor y menor 10.200.000 424005 Utilidad en venta de acciones 100.000 Registra la venta de acciones con utilidad en el mercado de valores En las NIIF para las pymes los cambios en el valor razonable (utilidades o pérdidas) ya hicieron tránsito en el estado de resultados. Si los cambios en el valor razonable se han llevado a cuentas de resultado, solo se registra la venta: Códigos Cuentas 110505 Caja general 120535 Comercio al por mayor y menor Registra la venta de acciones Débitos Créditos 10.200.000 10.200.000 Venta de acciones con pérdida: las acciones pueden ser vendidas con pérdidas por circunstancias de los mercados locales o mundiales, como es el caso de las recesiones económicas o también por problemas al interior de la empresa. En este caso se venden por 9.800.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 9.800.000 531005 Pérdida en venta de inversiones 300.000 120535 Comercio al por mayor y menor 10.100.000 Registra la venta de acciones con pérdida en el mercado de valores PCGA: da el reconocimiento al costo histórico y valorizaciones cuando se haya registrado]. En NIIF se ha debido hacer primero el deterioro por pérdida de valor en el mercado por valor de 300.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 537005 Instrumentos financieros al costo 300.000 120505 Instrumentos financieros al costo 300.000 Registra el deterioro por pérdida en el mercado de valores Cuando se puede deducir del conocimiento del negocio que el deterioro no se recuperará este valor se lleva directamente como disminución del activo, caso contrario se reconoce en una cuenta apropiada de deterioro acumulado. Códigos Cuentas 110505 Caja general 120505 Comercio al por mayor y menor Registra la venta de acciones por su importe en libros 148 Débitos Créditos 9.800.000 9.800.000 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Bonos Otra de las inversiones que la entidad puede hacer es comprar bonos en el mercado de valores, por sus altos rendimientos. Los bonos que se pueden comprar son: • Bonos a la par. • Bonos con prima. • Bonos con descuento. Otros aspectos que se toman en cuenta son los cualitativos que pesan mucho al tomar una decisión, pero que tienen medición a través de las calificadoras de riesgos del mercado (Standard & Poor’s). Sociedades de calificación de riesgo: tienen sus propios sistemas y metodologías de calificación, que debe ser aprobados por la comisión nacional de valores o ente similar. Por lo general todas usan un sistema estándar a nivel internacional. Así, un título calificado como «AAA» representa la máxima calidad crediticia y, en el otro extremo, una nota «D» representa a los títulos en situación de incumplimiento (default). Entre estos dos extremos, las calificaciones se dividen a su vez en dos subgrupos o categorías: los títulos calificados desde AAA hasta BBB se co sideran «grado de inversión» o «investment grade», en tanto los calificados entre BB y C son emisiones «grado especulativo» o «non investment grade». Por último, se utiliza la letra E cuando la calificación no se puede emitir por falta de información, o la misma es insuficiente (http://www.enqueinvertir.com/ calificadoras-de-riesgo.php). CA4. Compra de bonos a la par Los bonos son emitidos por un valor determinado o nominal y que se colocan en el mercado primario o secundario, llaman la atención por la rentabilidad que ofrecen, superior al interés de las captaciones del mercado financiero. Una de las preocupaciones del emisor al colocar bonos en el mercado, es que su rentabilidad sea menor al costo de capital, o a la rentabilidad del proyecto o negocio en marcha, porque pondría en desventaja a la empresa. Ejemplo de compra de bonos a la par: se compran diez bonos con valor nominal de 1.000.000 a la par, redimibles en doce trimestres y tasa de interés trimestre vencido del 1,8%, siendo la tasa de mercado también del 1,8%. Compra de bonos 10 Valor nominal Valor de compra 1.000.000 A la par 1.000.000 149 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Total inversión en bono 01/01/15 Fecha de vencimiento 31/12/17 Interés pagadero Semestre 4% Interés de mercado Semestre 4% Pago de asesoría 10.000.000 3 años 2% 200.000 Contabilidad con base en PCGA Amortización intereses Trimestre 0 Saldo Intereses Pagos interés Pagos bono 10.000.000 1 10.000.000 400.000 400.000 2 10.000.000 400.000 400.000 3 10.000.000 400.000 400.000 4 10.000.000 400.000 400.000 5 10.000.000 400.000 400.000 6 0 Totales 400.000 400.000 10.000.000 2.400.000 2.400.000 10.000.000 Esta sería la tabla de amortización de liquidación de intereses pagados semestralmente y la redención de los bonos por su valor nominal, de donde se extraen los datos para el reconocimiento contable. Código Cuentas 122005 Inversión en bonos 111005 Bancos moneda nacional Registra la compra de bonos a la entidad emisora Débito Crédito 10.000.000 10.000.000 Código Cuentas 170505 Gasto de asesoría financiera 111005 Bancos moneda nacional Registra el gasto de la asesoría financiera Débito Crédito 200.000 200.000 Este registro de los intereses semestrales, si lo prefiere, lo puede hacer por cada uno de los treinta y seis meses. Código 134510 511030 170505 Cuentas Ingresos por cobrar sobre bonos Gastos asesoría Gastos asesoría 421005 Ingresos por intereses bonos Débito Crédito 429.861 33.333 33.333 429.861 Registro intereses devengados y amortización asesoría financiera 150 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Código Cuentas 110505 Caja general Débito 134510 Ingresos por cobrar Crédito 400.000 400.000 Registro del recibo de los intereses sobre bonos del semestre Este registro se hace por cada uno de los semestres y en el sexto semestre, además de la causación de los intereses, se recibe el pago de los intereses del semestre. Redención o vencimiento de bonos a la par: cuando se vencen los bonos el valor en libros de la cuenta 122005 debe estar por el valor de 10.000.000 u. m., lo cual da lugar al siguiente registro. Con este registro se redimen los bonos a la par y se reciben los intereses causados del decimosegundo trimestre. Código Cuentas Débito 110505 Caja general 122005 Inversiones en bonos 134510 Ingresos por intereses por cobrar Crédito 10.400.000 10.400.000 400.000 Registro del efectivo de los intereses último semestre y redención del titulo Contabilidad con base en NIIF En la contabilización de los bonos con base en NIIF se aplica el método de costo amortizado, es calculada la tasa de interés efectiva del flujo de efectivo y son reliquidados los intereses, teniendo en cuenta siempre que el valor de los intereses pagados es de 400.000 u. m. semestrales y el valor de la inversión es de 10.000.000, además se incurrió en un costo de 200.000 u. m., que disminuyen el valor de recuperación del bono. Flujo de efectivo Método de costo amortizado Semestre Valor Saldo Intereses Pagos 0 –9.800.000 9.800.000 1 400.000 9.829.861 429.860,91 400.000 2 400.000 9.861.032 431.170,71 400.000 3 400.000 9.893.570 432.537,97 400.000 4 400.000 9.927.535 433.965,19 400.000 5 400.000 9.962.990 435.455,02 400.000 6 10.400.000 0 437.010,19 10.400.000 2.600.000,00 12.400.000 TIR 4,386% VNA 9.800.000 151 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes La diferencia entre los intereses liquidados con base en PCGA y las NIIF con la tasa efectiva son los gastos por asesoría. El valor actual, aplicado el método de costo amortizado, se registra en la contabilidad. Código Cuentas 122005 Inversiones en bonos Débito 511095 Diferencia con el valor actual 111005 Bancos moneda nacional Crédito 9.800.000 200.000 10.000.000 Registro de compra de 10 bonos a 1.000.000 a la par Código Cuentas 511025 Gastos asesoría financiera 111005 Bancos moneda nacional Débito Crédito 200.000 200.000 Registro del recibo de los intereses sobre bonos del trimestre Devengo y recibo de intereses sobre bonos: los intereses se causan con base en la tasa efectiva del 4,386% y se reciben en efectivo. El valor programado de pagos inicialmente calculado en PCGA es el mismo que se maneja bajo NIIF para las pymes pues este no cambia, solo la estructura del valor de los intereses y amotización de la deuda. Código Cuentas 134510 Ingresos por cobrar 421005 Ingresos por intereses Débito Crédito 429.861 429.861 Registro los intereses sobre bonos Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 400.000 134510 Ingresos por cobrar 400.000 Registra los rendimientos en bonos por concepto de interés del primer semestre Este mismo registro de causación e ingreso del efectivo, se hace por cada uno de los semestres, con base en la tabla anterior, para llegar a la redención del título por un valor igual a las 10.000.000 u. m. Código Cuentas Débito 110505 Caja general 122005 Inversiones en bonos 134510 Ingreso por intereses por cobrar Registro de la redención de los diez bonos 152 Crédito 10.400.000 10.000.000 400.000 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Deterioro de bonos a la par: cuando se tienen indicios de que el emisor del bono tiene dificultades económicas para pagar los intereses o el principal es importante evaluar el deterioro del valor de bono y disminuir su valor con una cuenta complementaria si se tiene la probabilidad de recuperación (deterioro acumulado), en caso contrario se castigará directamente la cuenta de inversión de bono. Códigos Cuentas Débitos Créditos 529905 Deterioro [provisión] en inversiones 500.000 129915 Deterioro acumulado en bonos 500.000 Registra el deterioro en bonos por concepto de disminución de su valor CA5. Compra de bonos con prima Si los títulos se colocan por un precio mayor al valor nominal es por alguna de las siguientes razones: • La entidad está ofreciendo una tasa mayor de rendimiento por encima de la del mercado. • Las expectativas de dividendos son altas por el buen momento que pasa la empresa. • Desde el punto de vista financiero la prima corresponde a la diferencia entre los rendimientos que ofrece la empresa con respecto a los del mercado (por ejemplo, la empresa ofrece 5% semestre vencido y el mercado el 4%. • Desde la gestión la prima obedece a las políticas internas para atraer nuevos inversionistas. En la compra de títulos valores con prima se paga un mayor valor sobre el nominal, por consiguiente se tiene en cuenta: • El registro de la compra no tiene dificultades porque se lleva al costo tanto el valor nominal del título como el mayor valor de adquisición. • Los intereses financieros se causan inicialmente como ingresos por cobrar contra la cuenta de ingresos financieros, sobre bonos. • Se reciben los intereses por cobrar en caja como quedó demostrado anteriormente. • [Atrás quedo la opción de contabilizar la prima como un menor valor de los intereses y la otra propuesta alterna, la de contabilizar la inversión por su valor nominal y crear una cuenta del activo por el mayor valor de adquisición para tener la oportunidad de amortizarla, y también porque el título valor no incorpora ese mayor valor y se redime por el valor nominal]. Ejemplo de compra de bonos con prima: en el siguiente ejemplo se compró un paquete de diez bonos de valor nominal de 1.000.000 u. m., colocados en el mercado de valores con una prima del 5% semestre vencido, debido a que la empresa ofrece una tasa de interés del 2,25% TV, esto es, 0,45% TV puntos decimales adicionales por encima de la tasa de mercado que es del 4%. 153 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Valor del bono Fecha de vencimiento Porcentaje de prima Valor de la prima Valor de la compra con prima Interés pagadero Intereses del mercado Asesoría financiera Cuota de la prima PCGA 01/01/15 31/12/17 10.000.000 3 años 3% 300.000 10.300.000 4% 1,8% 200.000 25.000 Semestre 2% Contabilidad con base en PCGA Desde el punto de vista contable, la liquidación de los intereses y la amortización de la prima se aplican en forma lineal, esto es, no se tiene en cuenta en valor del dinero en el tiempo. Cálculo de intereses y amortización de la prima Pagos Semestre Intereses Saldo Intereses Amortización Capital Prima 0 10.000.000 1 10.000.000 500.000 500.000 50.000 2 10.000.000 500.000 500.000 50.000 3 10.000.000 500.000 500.000 50.000 4 10.000.000 500.000 500.000 50.000 5 10.000.000 500.000 500.000 50.000 6 0 500.000 500.000 10.000.000 50.000 3.000.000 3.000.000 10.000.000 300.000 Totales Reconocimiento inicial de los bonos: el reconocimiento de la compra de bonos se lleva a cuentas apropiadas del activo y del pasivo, con base en la tabla de amortización de la prima y liquidación de intereses y pagos, se reconoce las operaciones en los estados financieros. Código Cuentas 122005 Inversiones en bonos 111005 Bancos moneda nacional Débito Crédito 10.300.000 10.300.000 Registro de compra de diez bonos a 1.000.000 con prima 154 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Código Cuentas 170505 Gastos asesoría financiera 111005 Bancos moneda nacional Débito Crédito 200.000 200.000 Registro de los gastos de asesoría financiera en la compra de diez bonos con prima Amortización de prima y causación de rendimientos sobre bonos: la amortización de la prima de 50.000 u. m., se hace durante los seis semestres, hasta quedar el importe en libros por su valor de 10.000.000 u. m., que será el valor de redención al vencimiento del quinto año de posesión. El primer semestre se causará la prima en bonos como un mayor del gasto y un menor valor de los bonos en circulación, también se causan los intereses periódicos. Código Cuentas Débito Crédito 530545 Prima sobre bonos amortizada 50.000 134510 Ingresos por cobrar 500.000 421005 Ingresos intereses sobre bonos 500.000 511025 Gastos de asesoría 33.333 170505 Gastos de asesoría 33.333 122005 Inversiones en bonos 50.000 Registro de amortización de la prima sobre bonos y los rendimientos El valor de los intereses fue 3.000.000 u. m. y la amortización de la prima 300.000 u. m. Los intereses que paga la institución emisora se llevan a contabilidad por su valor contable, 500.000 u. m., el cual incluye la devolución de la prima, por esta razón se considera que el interés real es de 450.000 u. m. Recibo de los intereses devengados: los valores recibidos se llevan a caja por los intereses del trimestre. Código Cuentas 110505 Caja general 134510 Ingresos por cobrar Débito Crédito 500.000 500.000 Registro de recibo de los intereses sobre bonos Redención de los bonos con prima: al final del período el valor del bono en libros es igual al valor nominal, el cual se recibe con el valor del último semestre de intereses sobre bonos. Código Cuentas Débito Crédito 110505 Caja general 10.500.000 134510 Ingresos por cobrar 500.000 121515 Inversiones en bonos 10.000.000 Registro de vencimiento de los bonos ordinarios y recibo del valor nominal 155 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Contabilidad con base en NIIF El método de costo amortizado tiene en cuenta la tasa de interés efectivo cuando existen gastos adicionales como por ejemplo seguros, comisiones o asesoría, primas y descuentos en la adquisición de los bonos, por ejemplo en el presente caso la tasa pactada es del 5%, pero la efectiva es del 4,89% debido a que el gasto disminuye el valor que se va a recibir. En NIIF se debe registrar la inversión por su valor presente o valor actual. Flujo de efectivo Método de costo amortizado Semana Valor Saldo Intereses 0 –10.100.000 10.100.000 1 2 3 4 5 12 TIR VNA Pagos Capital 0 500.000 10.085.226 485.226 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 10.500.000 4,80% 10.100.000 10.069.742 10.053.513 10.036.506 10.018.681 0 484.516 483.772 482.992 482.175 481.319 2.900.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 3.000.000 10.000.000 10.000.000 Observe que la estructura de los intereses, con PCGA, era de 3.000.000 u. m., ahora, bajo NIIF, son 2.900.000 u. m., porque se modificó su estructura por la prima pagada y los gastos de asesoría. Se calcula la tasa efectiva del flujo de caja por los cambios en el valor inicial por la asesoría financiera y la prima y se nota la baja súbita de la tasa, sustentada en la emisión, del 5% a 4,80%. Al amortizar nuevamente el comportamiento del interés es inferior al principio de los períodos y mayor al vencimiento de los bonos con prima. Código Cuentas 122005 Inversiones en bonos 511095 Diferencia en el valor actual 111005 Bancos moneda nacional Débito Crédito 10.100.000 200.000 10.300.000 Registro de compra de diez bonos a 1.000.000 con prima y gastos de asesoría Causación de intereses: se liquidan los intereses con base en la tasa efectiva y la diferencia se lleva a la cuenta gastos sobre bonos. Código Cuentas 134510 Ingresos por cobrar sobre bonos Débito 421005 Ingreso por intereses de bonos Registro de intereses primer trimestre y de bonos 156 Crédito 485.226 485.226 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Recibo de los intereses en efectivo: se reciben los intereses por el primer semestre, acumulados en la cuenta por cobrar intereses sobre bonos, dependiendo de periodicidad con que pague la emisora de bonos. Código Cuentas 111005 Caja general Débito 134510 Ingresos por cobrar sobre bonos Crédito 500.000 500.000 Registro de liquidación de los intereses sobre bonos El registro de la causación y recibo anteriores se elaboran por los siguientes cinco semestres, el que se pueden seguir en el archivo CA5. Inversión en bonos con prima. Al final de la cancelación del título e valor del bono ha recuperado su valor, ver el libro de inversiones en bonos. Fecha de liquidación o vencimiento: a la fecha de vencimiento, o sea el sexto mes, se recibe además de los intereses causados, el valor del título. Código Cuentas 134510 Ingresos por cobrar s/bonos 122005 Inversiones en bonos 421005 Ingreso por intereses bonos Débito Crédito 500.000 18.681 481.319 Registro de intereses primes trimestre y de bonos Código Cuentas 111005 Caja general 122005 Inversiones en bonos 134510 Ingresos por cobrar s/bonos Débito Crédito 10.500.000 10.000.000 500.000 Registro de liquidación de los intereses sobre bonos y redención del bono Se recomienda recurrir al archivo en Excel CA5. Compra de bonos con prima para que pueda plantear varios escenarios y comprender el procedimiento. CA6. Compra de bonos con descuento Es otra oportunidad de utilizar los recursos de efectivo siempre que su rendimiento sea atractivo y se mantengan hasta su fecha de vencimiento. En la compra de títulos valores con descuento se paga un menor valor al nominal, por consiguiente se debe tener en cuenta: • El registro de la compra de los bonos se lleva al costo por su valor de adquisi- ción y no se tiene en cuenta el descuento, además de los gastos de adquisición. • Los intereses financieros se causan como ingresos por cobrar, contra el ingreso por intereses. 157 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • Luego se registra su ingreso en efectivo y se reciben por caja contra el ingreso por cobrar. • Al final del vencimiento título se redime por su valor nominal más los intere- ses del último semestre. • Atrás quedaron los procedimientos de llevar el descuento a una cuenta espe- cial, debido a que el bono solo genera intereses. Ejemplo de compra de bonos con descuento: se compran diez bonos a tres años, cuyo valor nominal por título es de 1.000.000 u. m., pero se compra al 85%, la tasa ofrecida a pagar semestre vencido durante tres años es del 2% SV más el mayor valor que se liberará a favor del inversionista al momento de vencimiento del título. La tasa de referencia del mercado para esta clase de títulos es del 4%. Los gastos de asesoría son del 2%. Valor del bono 01/01/15 Fecha de vencimiento 31/12/17 10.000.000 3 años Porcentaje de compra 85% Valor de la compra 8.500.000 Total descuento en bonos 1.500.000 Interés pagadero semestre Interés de referencia 6 2% Semestre 4% Asesoría financiera 2% 200.000 Valor descuento 250.000 Contabilización bajo los PCGA La contabilidad bajo la normativa local se maneja mediante una tabla de amortización donde se detallan: • La liquidación de los intereses a la tasa del 2% sobre el valor nominal y el pago de intereses y capital, además de la amortización del descuento de 250.000 u. m. semestral para que al final de la liquidación del bono se tenga como valor en libros la suma de 10.000.000 u. m. Amortización intereses y descuento Pagos Semestre Saldo Intereses Intereses Amortización Capital Descuento 0 8.500.000 1 8.750.000 200.000 200.000 250.000 2 9.000.000 200.000 200.000 250.000 3 9.250.000 200.000 200.000 250.000 158 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] 4 9.500.000 200.000 200.000 250.000 5 9.750.000 200.000 200.000 250.000 6 10.000.000 Totales 200.000 200.000 10.000.000 250.000 1.200.000 1.200.000 10.000.000 1.500.000 El reconocimiento de los bonos con descuento se hace por su valor actual de adquisición y los rendimientos se calculan sobre el valor nominal, en este caso son los intereses del 2% independientemente el interés de referencia sea del 4%, de allí que se debe ser cuidadoso en el momento de evaluar el descuento para hacer la contratación. Código Cuentas 121515 Inversiones en bonos 111005 Bancos moneda nacional Débito Crédito 8.500.000 8.500.000 Registro de compra de diez bonos a 1.000.000 con descuento y asesoría Código Cuentas 170510 Gastos asesoría financiera 111005 Bancos moneda nacional Débito Crédito 200.000 200.000 Registro del gasto de asesoría sobre bonos Causación del descuento y rendimiento sobre bonos: existen dos clases de rendimiento: uno por concepto de intereses y el otro por descuento sobre bonos, que se devengará durante los semestres de vida. El valor del descuento se lleva directamente como mayor valor del título porque está incorporado en su valor nominal al momento de vencimiento. (Se omite la retención en la fuente del 7%). La tasa retención para este tipo de rendimientos sobre inversiones es del 10%, sin embargo, debe verificarse la tarifa de retención en: http://www.gerencie.com/ tabla-de-retencion-en-la-fuente-2015.html Código Cuentas 134510 Ingresos por cobrar intereses Débito 200.000 Crédito 121515 Descuento en bonos 250.000 511030 Asesoría financiera 33.333 170510 Honorarios 421015 Ingreso intereses sobre bonos 33.333 450.000 Registro del ingreso por intereses y capitalización del descuento en bonos El valor del descuento constituido en intereses del período se lleva directamente como mayor valor del bono porque el título lo incorpora en su valor nominal. 159 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Recibo de intereses sobre bonos: los intereses liquidados y recibidos de la fiduciaria que administra los bonos. Código Cuentas 110505 Caja general Débito 134510 Ingresos por cobrar intereses Crédito 200.000 200.000 Registro del recibo de los intereses sobre bonos en efectivo. Cuando se cumpla los seis semestres para redimir el título se procederá al cobro como tenedor de buena fe. Se recomienda hacer seguimiento el ejercicio CA6, de sus registros y los libros auxiliares, para mayor comprensión y, si lo prefiere, cambie los datos del problema para su análisis. Vencimiento de bonos: cuando se rediman los bonos el valor en libros de la cuenta 121515 debe estar por 10.000.000 u. m., lo cual da lugar al siguiente registro, junto con el cobro de los intereses del último semestre. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 10.200.000 122005 Bonos ordinarios 10.000.000 134510 Ingresos por cobrar intereses 200.000 Registra el recibo de los rendimientos y redención del bono ordinario Contabilización con base en NIIF Bajo NIIF prácticamente se registra por su valor neto actual 8.300.00 u. m., con la única diferencia que los intereses se amortizan utilizando el método de costo amortizado, a la tasa de interés efectiva. Flujo de efectivo Método de costo amortizado Pagos Trimestre Valor Saldo Intereses Intereses Descuento Capital Intereses 0 –8.300.000 8.300.000 1 200.000 8.547.480 447.480 200.000 247.480 2 200.000 8.808.303 460.823 200.000 260.823 3 200.000 9.083.188 474.885 200.000 274.885 4 200.000 9.372.892 489.705 200.000 289.705 5 200.000 9.678.216 505.323 200.000 305.323 6 10.200.000 10.000.000 TIR 5,391% VNA 8.300.000 521.784 200.000 2.900.000 1.200.000 160 10.000.000 321.784 1.700.000 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] En la contabilización bajo NIIF se debe recalcular el valor de la inversión por su valor neto actual con la tasa de intereses efectiva del flujo de caja. El descuento sobre bonos debe llevarse no como un valor fijo sino variable, porque se ha tenido en cuenta el valor del dinero en el tiempo. Observe el comportamiento de las tasas de interés que se maneja en esta emisión: 1. Hay una tasa de interés explicita del 2% y un descuento implícito que se capitaliza en el bono para obtener al momento de redimir el valor nominal del título valor. 2. La tasa de interés explicita del 2% pagadera trimestral alcanza una tasa efectiva, según el flujo de efectivo financiero del 5,391% Las principales diferencias se encuentran en la liquidación de los intereses efectivos sobre bonos frente al modelo de PCGA anterior. Además los intereses devengados tienen un factor de corrección de la cuenta de bonos que se debe calcular por diferencias. Se recomienda hacer seguimiento al ejercicio CA6. Reconocimiento de los bonos con descuento: en NIIF el registro se hace por su valor actual, reconocido por la tasa de mercado (1,144%) para este tipo de títulos. Código Cuentas Débito 121515 Inversiones en bonos 8.300.000 111005 Bancos moneda nacional 511095 Diferencia con respecto al valor actual Crédito 8.500.000 200.000 Registro de compra de diez bonos a 1.000.000 con descuento al valor actual Reconocimiento del descuento e intereses sobre bonos: el descuento concedido al momento de la compra se debe amortizar y reconocer como un mayor valor del bono hasta completar a la fecha de vencimiento su valor nominal. Código Cuentas Débito 121515 Inversiones en bonos 247.480 134510 Ingresos por cobrar en bonos 200.000 421015 Ingreso por descuento bonos Crédito 447.480 Registro de capitalización del descuento sobre bonos primer trimestre Este registro se debe hacer durante los seis semestres para darle actualización al valor del bono, y la liquidación de los intereses que serán pagados semestralmente, como se observa en el libro auxiliar de bonos después de hacer el seguimiento en el CA7. Inversión en bonos con descuento. Recibo de los intereses sobre bonos con descuento: el interés reconocido por la fiduciaria, se registra por su valor total en cada uno de los doce períodos. 161 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Código Cuentas Débito Crédito 110505 Caja general 200.000 134510 Ingresos por cobrar en bonos 200.000 Registro de recibo de intereses sobre bonos del primer semestre Liquidación [o redención] del bono con descuento: la redención se hace por su valor nominal, más los intereses del último semestre. Código Cuentas Débito Crédito 110505 Caja general 10.200.000 122005 Inversiones en bonos 10.000.000 134510 Ingresos por cobrar en bonos 200.000 Registro de liquidación del bono con descuento y cobro del último semestre de intereses CA7. Opción de venta de bonos anticipada Otra de las situaciones que se pueden presentar en el mercado de bonos ordinarios es aquella que acontece que en una fecha indeterminada se requiere recuperar el valor de los bonos para hacer otro tipo de negocio más rentable, en ese caso se debe evaluar la tenencia del bono ordinario hasta la fecha de venta, y descontarlo a la tasa que aspira el comprador por esperarse hasta la redención del título. Cesión de títulos: para obtener liquidez y poder cumplir con otras obligaciones operativas o financieras, es posible cederlos con utilidad o con pérdida debido a la necesidad de recursos. Bono a la par por su valor nominal 10.000.000 Tiempo del titulo Años Rendimiento Semestral 4% 5 Tasa del comprador de los bonos Semestral 6% Contabilidad con base en PCGA Con esta información se calculan los intereses anuales a una tasa del 10% y se presenta el pago de los bonos junto con sus intereses. Flujo de efectivo Semestre Saldo Intereses 0 10.000.000 1 10.400.000 400.000 2 10.816.000 416.000 3 11.248.640 432.640 4 11.698.586 449.946 5 12.166.539 467.943 6 0 486.661 Pago 12.6533.190 162 Se procedió a liquidar un interés semestral del 4% y a registrar el pago de los intereses semestrales acumulados de 2.096.640 u. m., para luego elaborar los diferentes flujos semestrales, cuando puede vender el bono. Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Observe que los intereses no se cobran semestralmente, solo el acumulado, y sobre la base del valor nominal del bono. Evaluación de la oportunidad de venta de bonos El vendedor, al esperar la maduración del bono, se gana una tasa de rentabilidad anual igual al 4%, pero si se presentan opciones de venta por circunstancias especiales tiene que perder en primera instancia los intereses que haya proyectado ganar y, de ser posible, parte de su capital de acuerdo con las aspiraciones del comprador, la cual va a ser mayor entre menos tiempo retenga el título, como se observa en el siguiente cuadro. La razón es que el vendedor tiene que ganarse una tasa efectiva semestral del 6% durante el tiempo que tenga que esperar para obtener el valor nominal del título y su rentabilidad esperada. Evaluación financiera de varios escenarios de posesión del bono Semestre 0 1 2 3 4 0 –10.000.000 1 0 –10.000.000 2 3 4 5 6 TIR Tasa de descuento VNA com. Pérdida 0 5 0 –10.000.000 0 0 0 12.653.190 4,00% 0 0 0 12.653.190 4,82% 0 –10.000.000 0 0 –10.000.000 0 0 0 –10.000.000 12.653.190 12.653.190 12.653.190 12.653.190 6,06% 8,16% 12,49% 6,00% 6,00% 6,00% 6,00% 6,00% 6,00% 8.920.000 –3.733.190 9.455.200 –3.197.990 10.022.512 –2.630.678 10.623.862 –2.029.328 11.261.294 –1.391.896 11.936.972 –716.218 El comprador, una vez descontado el flujo de efectivo, determina su valor neto actual y será el valor que ofrece al vendedor, se generará una pérdida en cualquier momento en que requiera el efectivo; por ejemplo, al otro día de haber comprado el bono, el comprador le ofrece 8.920.000 u. m., perdiéndose la rentabilidad del título de 2.653.190 u. m. y además de parte de su capital, 1.080.000 u. m. Se recomienda colocar la tasa de rendimiento del inversionista igual a la del comprador del título en el archivo CA7. Opciones de venta, para observar que no hay pérdida, lo que no sucede en un mercado de oportunidades, utilizar el CA8. Compra de bonos y opciones de venta en distintos tiempos de posesión. Continúe analizando el archivo. Ley de oferta y demanda: que un título valor sea emitido a la par, con prima o con descuento, lo determinan las leyes de oferta y la demanda de los rendimientos financieros que establece el mercado bursátil. 163 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 5. Valorización de inversiones En las NIIF para las pymes no se tiene la valorización de inversiones, así se valore por medio del valor razonable, que siempre se tiene en cuenta para determinar el deterioro del valor de la inversión. [En las normas locales existe la valoración de inversiones, con base en las siguientes disposiciones: Cuenta 1905. Valorizaciones [Registra la diferencia favorable entre el valor de realización y el valor en libros de las inversiones de propiedad del ente económico, que han sido adquiridas con el propósito de cumplir con disposiciones legales o con el fin de mantener una disponibilidad secundaria de liquidez, al igual que las adquiridas con carácter permanente. Para los registros contables de las valorizaciones de las acciones, cuotas o partes de interés social, se aplicará el valor de mercado y, a falta de este, su valor intrínseco]. Valor de mercado: se entiende el precio promedio de cotización representativa en las bolsas de valores en el último mes. [Valor intrínseco: se aplicará cuando no se coticen en ninguna bolsa de valores o no se hayan negociado durante el mes correspondiente al corte de cuentas o se trate de participaciones, para lo cual se utilizarán estados financieros certificados. No obstante, cuando el ente económico adopte el método de participación, excluirá el efecto de las utilidades en el valor intrínseco]. [Las valorizaciones son una utilidad en potencia la cual se realiza en el momento de la enajenación del bien, que es cuando se libera la utilidad real, si existe, por el mayor precio sobre el valor en libros de contabilidad. Para hallar las valorizaciones existen varios métodos y depende de la naturaleza del bien: • Los valores cotizados en bolsa se valorizan por el valor de la última transac- ción realizada a 31 del mes en el que se informa. • Los valores no cotizados en bolsa, por su valor intrínseco determinado sobre estados financieros debidamente certificados y auditados]. [Valorización: es la diferencia entre el valor de mercado o en bolsa de valores con respecto al costo en los libros de contabilidad, constituye una valorización de inversiones contra la cuenta de patrimonio superávit por valorización. Sobre un mismo título valor no se pueden dar simultáneamente la provisión y la valorización por cuanto ambas toman como referencia en sus cálculos el valor de mercado]. 164 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] [Anteriormente, el término de valorización se había reservado para los activos fijos, propiedad planta y equipo, en concordancia con el aspecto fiscal y servía para tratar las utilidades como ganancia ocasional sujeta a tarifas diferenciales, hoy no sucede lo mismo porque la legislación tributaria las gravó con una tarifa especial a partir de determinada base]. [Las valorizaciones, desde el punto de vista contable, traen su ventaja al incluirse en el cuerpo del balance para aumentar el valor económico de los activos y mejorar la situación financiera de la empresa. Si se presenta por fuera del balance, como lo disponían normas del pasado, trae consecuencias desastrosas hasta el punto de declarar en quiebra a muchas sociedades, en especial, las del sector financiero donde este rubro es bien importante]. [Su importancia radica en el valor económico que adquieren los estados financieros de acuerdo con las condiciones de mercado por aumentar el valor del patrimonio de la empresa en calidad de superávit y constituirse en utilidad potencial, que se comprueba su certeza solamente cuando se enajena el bien o se somete su valor como renta gravable]. [Para determinar el cálculo de las valorizaciones se toma en cuenta el valor reportado por la bolsa de valores del país, que emite sobre cada título. En cuanto al valor intrínseco y tratándose de acciones se tienen en cuenta todos los elementos que componen el patrimonio de la sociedad emisora al momento de dividirse por el número de las acciones. Cuando la sociedad emite acciones ordinarias y privilegiadas del valor del patrimonio se excluye el valor de las acciones privilegiadas y el dividendo preferente para determinar el valor intrínseco de las acciones ordinarias. En cuanto a otros títulos, se tomarán en cuenta todos los valores del título, como por ejemplo, los descuentos o las primas, para hacer la división entre el número de títulos en el mercado]. Costo de adquisición: se entiende como el total de las erogaciones involucradas en la compra, tanto directas de particulares o indirectas de la bolsa de valores. [Costo promedio de las acciones: cuando el contribuyente tuviere dentro de su patrimonio acciones de una misma empresa cuyos costos fueren diferentes, deberá tomar como costo de enajenación el promedio de tales costos (art. 76 E. T.)]. [Costo fiscal de las acciones y participaciones: cuando se distribuyan dividendos en acciones, el accionista deberá ajustar el costo fiscal de las acciones que poseía antes de la distribución. Similar procedimiento se deberá seguir en la capitalización de las participaciones en las sociedades limitadas y asimiladas (art. 76-1 E. T.)]. 165 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes [Valorización o provisión: las valorizaciones y las provisiones sobre un mismo paquete de acciones se dan en forma independiente, para que sea procedente la valorización no debe haber provisiones y viceversa, como se observa en el siguiente ejemplo: Conceptos Valor en libros de las acciones Valorizaciones Provisiones Costo ajustado Valor de realización en bolsa Valorización (desvalorización) Provisión inversiones del mes Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 500.000 500.000 500.000 500.000 10.000 (0) (0) (10.000) (20.000) 500.000 510.000 490.000 480.000 510.000 490.000 480.000 480.000 10.000 (10.000) (0) (0) (10.000) (10.000) (0) El primer mes aparece la inversión en libros por 500.000 u. m. y según el valor en bolsa de 510.000 u. m., se valoriza en 10.000 u. m., que se pierden en el segundo mes y las acciones se cotizan en 490.000 u. m., por debajo del costo, por esta circunstancia desaparecen las valorizaciones de 10.000 u. m. y comienza a acumularse la provisión de 10.000 u. m., luego en el tercer mes sigue bajando la cotización a 480.000 u. m., donde pierden otras 10.000 u. m., que se acumulan en el cuarto mes por 20.000 u. m., donde se estabiliza el precio de la acción]. [1. Valorización: suponiendo que las inversiones en el primer mes se valorizan por tener un mayor valor en el mercado de valores. Códigos Cuentas 190505 Valorizaciones: acciones 380505 Superávit por valorizaciones: acciones Registra los ajustes por la valorización de las acciones Débitos Créditos 10.000 10.000 2. Desvalorización y provisión: en el segundo mes se desvaloriza, por consiguiente se hace la reversión del registro anterior y como persiste la baja en el precio se provisiona. Códigos Cuentas Débitos Créditos 380505 Superávit por valorizaciones: acciones 10.000 190505 Valorizaciones: acciones 10.000 Registra la desvalorización de las acciones hasta el valor de su concurrencia Códigos Cuentas Débitos Créditos 519905 Provisión inversiones 10.000 129905 Provisión: acciones 10.000 Registra la provisión de inversiones por pérdida de su valor en el mercado 166 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] 3. Acumulación de la provisión: en el tercer mes continúa el precio a la baja y pierde nuevamente 10.000 u. m., que tienen que llevarse al estado de resultados. Códigos Cuentas Débitos Créditos 519905 Provisión inversiones 10.000 129905 Provisión: acciones 10.000 Registra la provisión de inversiones por pérdida de su valor en el mercado 4. Ventas en el primer mes: si el costo de las acciones es de 500.000 u. m., con una valorización acumulada de 10.000 y se venden por el valor de mercado de 510.000 u. m. se obtienen utilidades, las que se consideran ingreso financiero y se someterán al régimen de los impuestos. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 510.000 120505 Agricultura, ganadería y/o 500.000 424005 Utilidad en venta de inversiones: acciones 10.000 Registra la venta de contado de las acciones con utilidad 5. Reversión de la valorización: cuando se conoce la utilidad las valorizaciones correspondientes a los títulos se revierten, porque cumplieron con el objetivo de darle mayor poder económico a las inversiones para el cual habían sido creadas: Códigos Cuentas Débitos 380505 Acciones 10.000 190505 Acciones Registra la reversión de las valorizaciones y el superávit en inversiones Créditos 10.000 Concluye aquí la vida de la acción y se abre una nueva decisión, que las acciones se desvaloricen en el mercado; en Colombia las valorizaciones y superávit por revalorización son cuentas cruzadas en el momento en que se crean y en el que desaparecen]. En las NIIF no existe la revalorización, porque las acciones se miden posteriormente por su valor razonable, esto genera una valoración tácita que se reconoce como mayor valor de la acción con cambios en el estado de resultados, porque este reconocimiento del valor razonable es el único que valoriza el bien objeto de aplicación de este método. [6. Ventas en el cuarto mes: si el costo de las acciones es de 500.000 u. m., con una provisión acumulada de 20.000 u. m. se venden por el valor de mercado de 510.000 u. m. y se obtienen utilidades, las que se consideran ingreso financiero y se someterán al régimen de los impuestos. 167 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 510.000 129905 Deterioro en acciones 20.000 120505 Agricultura, ganadería y/o 500.000 425035 Recuperación: de provisiones 20.000 424005 Utilidad en venta de inversiones: acciones 10.000 Registra la venta de contado de las acciones con utilidad Las utilidades en inversiones son consideradas como cualquier otra renta, con excepción si se venden en bolsa y tienen alta bursatilidad porque no se tendrán en cuenta como renta ni ganancia ocasional. Las provisiones se revierten si ya no existe el riesgo, razón por la cual se creó, y su contrapartida constituye un ingreso por recuperación de deducciones]. En NIIF el anterior registro quedaría así: Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 510.000 129905 Deterioro en acciones 20.000 120505 Agricultura, ganadería y/o 500.000 428005 Deterioro en acciones 20.000 430505 Ganancia en venta de acciones 10.000 Registra la venta de contado de las acciones con utilidad 6. Deterioro de valor de instrumentos financieros Con base en la S11.14 expuesta anteriormente, donde se resume la medición posterior en la fecha que se informa, se determina la medición p de las inversiones con base en el costo amortizado, utilizando el interés efectivo, los activos y pasivos financieros corrientes con base en el importe en libros menos el deterioro y las transacciones de financiación por el valor actual, con estos elementos se determina el deterioro de las inversiones. Medición posterior de instrumentos de deuda Cuentas, pagarés, préstamos Activos clasificados corrientes Transacción de financiación Compromiso de recibir un préstamo No se deducen los costos de transacción Costo amortizado utilizando el interés efectivo Importe no descontado del efectivo – deterioro Valor presente de pagos futuros a tasa de interés de mercado, menos deterioro o incobrabilidad. Se miden al costo menos deterioro S11.14 Con base en los PCGA, para el caso local, se continúan utilizando las provisiones con base en el valor de mercado o valor intrínseco de la inversión. [Cuenta 1299. Provisiones: registra los valores provisionados por el ente económico, con cargo a las cuentas de resultado, con el fin de cubrir la diferencia 168 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] resultante entre el costo de las inversiones y el valor de mercado o intrínseco, según sea el caso. Es una cuenta de valuación del activo, de naturaleza crédito]. Deterioro de valor en acciones 1. Deterioro en acciones: las inversiones en acciones de 10.000.000 u. m., se deterioran cuando hay indicios de disminución del valor razonable en el mercado de valores [o valor intrínseco del título], como en el presente caso la inversión tiene un valor medido con fiabilidad de 8.000.000 u. m. entonces habrá lugar a calcular el deterioro por la diferencia entre el importe de la inversión [costo de la inversión] y el valor de mercado (10.000.000 – 8.000.000 = 2.000.000), su registro opera mediante un cargo a los gastos del estado de resultados del período 537005. Deterioro de acciones [519905, 529905 o 530540 según sea el caso] en el cual ocurrió la pérdida de su valor contra la cuenta 129905. Deterioro acumulado en acciones [provisiones títulos 129935]. Con este registro los libros de la sociedad inversora y de la receptora aparecerán por valor de 8.000.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 519905 Pérdidas en inversiones 2.000.000 129905 Deterioro en acciones 2.000.000 Registra la diferencia entre el costo y el valor de mercado o intrínseco [PCGA]. Códigos Cuentas Débitos Créditos 537005 Deterioro en acciones 2.000.000 129905 Deterioro acumulado en acciones 2.000.000 Registra la diferencia entre el costo y el valor razonable de la acción [NIIF] Se utiliza el grupo de cuentas 53 para denotar aquellas operaciones que no son del giro ordinario del negocio, pero que hacen parte del torrente de ingresos de una empresa en marcha [no operacionales financieros], aplicando el desglose de los gastos por su función. Cuando del conocimiento del negocio se deriva el concepto de que esa inversión no se recuperara, el deterioro se registra disminuyendo el costo o importe del título, así mismo acontece con otros activos financieros, como el inventario y la cartera. La metodología consiste en consultar mensualmente el valor razonable (o valor de mercado de los títulos) para calcular el valor del deterioro del título valor [la provisión correspondiente]. El deterioro tiene como objeto prever el gasto mensualmente para racionalizar la pérdida de su valor; cuando llegue el momento de vender el título por menor valor al costo (con pérdida) el deterioro [provisión] debe cubrir su menor valor: 169 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • Determinación del valor de la inversión = costo de adquisición más gastos directos. • Del costo de adquisición se le resta (–) el valor razonable. • La diferencia es el deterioro del valor [la provisión de inversiones]. El deterioro [la provisión de inversiones] se acumula en la medida en que los títulos pierden su valor intrínseco y aparecerá consolidada a 31 de diciembre con su último ajuste. [Es obligación en Colombia que las empresas inversionistas, sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia Financiera, valúen el portafolio de inversiones con base en el valor intrínseco]. [¿Por qué no trabajar con el valor del mercado?, cuando la misma norma citada anteriormente dice que la provisión resulta de la comparación entre «el costo de las inversiones y el valor de mercado o intrínseco, según sea el caso». La razón es porque el valor de mercado es muy volátil y los estados de resultados en una época aparecen sobreestimados y en otra subestimados y también por la norma contable de la prudencia]. 2. Venta de acciones con pérdidas: cuando las acciones cruzan por un mal momento la mayoría de los tenedores de títulos no quiere perder más y se apresura a vender a los precios de mercado. Si las acciones se hubieran comprado en 800.000 u. m. y el precio de venta fuera de 600.000 u. m., con un deterioro en la acción de 100.000 u. m., se tiene: Códigos Cuentas 110505 Venta de acciones Gran Hotel 129905 Provisiones: acciones 531005 Pérdida: venta de inversiones 122005 Acciones: hoteles y restaurantes Registra la venta de acciones Débitos Créditos 600.000 100.000 100.000 800.000 Deterioro de valor en los bonos Cuando se tienen indicios que el emisor del bono tiene dificultades económicas para pagar los intereses o el principal es importante evaluar el deterioro del valor de bono y disminuir su valor con una cuenta complementaria si se tiene la probabilidad de recuperación, caso contrario se castigará directamente la cuenta de inversión de bono. Códigos Cuentas Débitos Créditos 529905 Provisión en inversiones 50.000 129915 Provisión en bonos 50.000 Registra el deterioro en bonos por concepto de disminución de su valor [PCGA]. 170 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Códigos Cuentas Débitos Créditos 537010 Pérdida por deterioro en bonos 50.000 129915 Deterioro acumulado en bonos 50.000 Registra el deterioro en bonos por concepto de disminución de su valor La utilidad o pérdida en venta de inversiones temporales se toma como un interés que se gana (421005) o se concede (530520) en la negociación de los títulos. Vencimiento de títulos: todo título valor tiene un período de vida económica, al cabo del cual se recupera la totalidad de la inversión ante la institución emisora del título. En los registros contables intervienen la caja general y la cuenta de inversiones en bonos. Se pueden presentar los siguientes casos de redención o venta de títulos: • Que el título se recupere por su valor nominal. • Que el título se haya valorizado por su nuevo valor razonable [entonces se cruzan las cuentas de valorización inversiones contra la cuenta de superávit y se determina una utilidad]. En NIIF, como es cambio en el valor razonable, se lleva a resultados. • Si el título tiene deterioro por tener menor valor en el mercado, por indicios de pérdida de valor, y si la situación mejora en el momento de la venta se puede tener un ingreso por recuperación del deterioro. • Si llega a tener pérdida por enajenación superior al deterioro se aumenta el gasto del período en el valor que sobrepase el deterioro. • Otra de las conclusiones a la cual se puede llegar es que un título valor no puede tener simultáneamente valorización por cambios en el valor razonable y deterioro [valorización y provisión], pero también es posible que el grupo de inversiones sí lo requiera por la diversidad de títulos. 3. Venta de bonos por su importe en libros: en el momento de la venta el deterioro acumulado en los bonos juega un papel bien importante al enjugar las pérdidas previstas por el menor valor razonable (cotización en el mercado de valores). En el siguiente caso las inversiones están valoradas en 1.000.000 u. m. y el mercado ofrece pagar la suma de 900.000 u. m., con lo cual se genera una pérdida que había sido prevista por medio del deterioro. Códigos Cuentas 110505 Caja general 129915 Deterioro acumulado en bonos [provisión] 121515 Bonos públicos moneda nacional Registra la venta de bonos por su valor en libros 171 Débitos Créditos 900.000 100.000 1.000.000 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 4. Venta de bonos con utilidad: el inversionista debe estar atento a los cambios que presenten los títulos en el mercado de valores para aprovechar la oportunidad de colocar sus inversiones a valor razonable (precios de mercado), tanto para no perder dinero como para ganar cuando estas repuntan en el precio, en este caso se puede recuperar la inversión y parte de la provisión anterior. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 1.100.000 129915 Deterioro acumulado en bonos [provisiones] 100.000 121515 Bonos públicos moneda nacional 1.000.000 424015 Ganancia [utilidad] en venta de bonos 100.000 425035 Recuperaciones: reintegro de provisiones 100.000 Registra la venta de bonos por su valor en el mercado de valores La utilidad obtenida en los bonos debe considerarse inicialmente como una recuperación de los gastos por concepto de deterioro [provisiones] y, si el valor es tal que supere estos, se manejará la utilidad en inversiones. 6. Venta de bonos con pérdida: si definitivamente no repuntan los precios de los títulos y tienden a bajar aún más su valor razonable (en el mercado de valores), se tiene también que aprovechar el momento preciso para no seguir dilapidando las finanzas. Códigos 110505 Cuentas Caja general Deterioro acumulado en bonos 129915 [provisiones] 531005 Pérdida: venta de inversiones 121515 Bonos públicos moneda nacional Registra la venta de bonos con pérdida Débitos Créditos 800.000 100.000 100.000 1.000.000 [Si existe crisis en las instituciones donde se han hecho las inversiones con la decisión de realización no se pierde del todo el capital, porque el Fondo de Garantías Financieras protege la inversión privada de los malos manejos administrativos como en la crisis económicas de 1982 y en la del 1998 cuando quebraron varias cooperativas del sistema financiero]. 7. Instrumentos financieros permanentes Acciones Cuando se adquieren acciones de una sociedad comercial con el ánimo de ejercer control societario sobre el ente económico, tanto administrativo, económico y financiero, las inversiones se clasifican en el estado de situación financiera [balance general] como inversiones en subsidiarias, inversiones en asociadas e inversiones en negocios conjuntos [inversiones en subordinadas (filiales y subsidiarias)], las 172 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] cuales tienen su particular modelo de reconocimiento inicial y su posterior valuación por el método de la participación patrimonial [en la Superintendencia de Sociedades se contabiliza por el método de participación patrimonial] y se presentan estados financieros consolidados incluyendo todos los activos y pasivos y la participación del interés minoritario como una cuenta del patrimonio de la controladora [casa matriz entre el pasivo y patrimonio de los estados consolidados]. En las NIIF las inversiones en subsidiarias, en asociadas y negocios conjuntos se reconocen inicialmente al costo menos el deterioro, luego, en la fecha sobre la cual se informa (evaluación posterior), al valor razonable o por el método de la participación. Se ejerce control cuando la inversión en una subsidiaria [subordinada] representa más del 50% (de los aportes en la sociedad), en el caso de las asociadas, cuando se tiene influencia dominante del 20% o más y menor del 50%, cuando se ejerce control conjunto se fundamenta en un contrato de asociación para emprender una obra o un servicio. Las inversiones de largo plazo más representativas son: las acciones en sociedades anónimas y en comandita por acciones. Las cuotas en sociedades de responsabilidad limitada y en comandita simple como socios comanditarios o partes de interés en sociedades colectivas y en comandita simple para los socios gestores. Las normas internacionales de información financiera exigen la presentación del interés minoritario en cuentas dentro del patrimonio de la sociedad controladora. Método de la participación patrimonial: este método de valuación requiere que siempre, en la fecha en que se informa (se emitan estados financieros mensuales, trimestrales o anuales), las inversiones se valúen por el método de la participación patrimonial, esto es, por el importe en libros en la subsidiaria, asociadas o negocio conjunto [valor en libros de la sociedad subordinada], dicho de otra forma, por el valor patrimonial representado en el interés mayoritario sobre la cantidad de patrimonio de la sociedad controlada. Si quiere reforzar el tema de las inversiones de corto y largo plazo y los métodos de costos, crédito mercantil y método de la participación patrimonial, puede profundizarlo en el libro Estados financieros consolidados del mismo autor. Con este método se busca darle valor razonable a las inversiones en sociedades controladas por su valor razonable del patrimonio de la sociedad y no como acontece en los Estados Unidos que las valorizan por el valor de mercado creando una burbuja que posteriormente genera caídas en su valor que afectan los estados financieros, tal como se puede deducir de la crisis financiera. 1. Participación en la constitución de sociedad: la forma más particular para que un inversionista entre a participar de una idea de negocios es mediante la 173 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes participación en la constitución de una sociedad de 1.000.000.000 u. m., para darse la oportunidad de comprar parte de las (100.000) acciones que se van a poner en circulación, por el valor nominal (10.000), porque la sociedad no ha acumulado hasta el momento ningún superávit que pueda encarecer la compra. Las cuentas en las cuales se reconocen las inversiones en subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos [inversiones permanentes] contra la cuenta de bancos. Códigos Cuentas Débitos Créditos 121020 Industria manufacturera 600.000.000 111005 Moneda nacional 600.000.000 Registra la cuota de participación del 60% en Textiles de América Ltda. [PCGA]. Códigos Cuentas Débitos Créditos 123005 Inversiones en subsidiaria 600.000.000 111005 Moneda nacional 600.000.000 Registra la cuota de participación del 60% en Textiles de América Ltda. Es posible que con la primera inversión no se alcance a tener el poder mayoritario de acciones necesarias para calificarla como una subsidiaria, o asociada, entonces se contabilizará como una inversión de menor cuantía en la cuenta 120505. Acciones al costo. 2. Incremento patrimonial por nueva emisión: si la empresa subsidiaria incrementa su patrimonio por emisión de acciones, la controladora [casa matriz] debe modificar su participación pero si participa en la nueva emisión para mantener su participación del 60%, el registro sobre los 1.200.000.000 u. m., será el siguiente (1.200.000.000 * 60% = 720.000.000 – 600.000.000) son 120.000.000 u. m., que se valoran por el valor razonable con cambios en el patrimonio. Códigos Cuentas 120505 Industria manufacturera 111005 Moneda nacional Registra la nueva inversión en Textiles de América Ltda. Débitos Créditos 120.000.000 120.000.000 [PCGA]. Códigos Cuentas Débitos Créditos 123010 Inversión subsidiaria al valor razonable 120.000.000 111005 Moneda nacional 120.000.000 Registra el incremento en la participación del 60% en Textiles de América Ltda. 3. Incremento patrimonial por revaloración: si el incremento obedece a un estudio de revalorización o capitalización de cualquier superávit, la controladora debe hacer lo propio. 174 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Códigos Cuentas 190505 Valorización acciones 380505 Superávit por valorización Registra la nueva inversión en Textiles de América Ltda. Débitos Créditos 120.000.000 120.000.000 [PCGA]. En las NIIF para las pymes solo está permitida la revalorización por cambios en el valor razonable obtenido con fiabilidad, del que debe revelarse su forma de obtención. No fue posible que con la enmienda a las NIIF para las pymes, que se aplicará a partir de 2017, se pudiera llevar a cabo el siguiente registro: Códigos Cuentas Débitos Créditos 123010 Inversión subsidiaria al valor razonable 120.000.000 373030 Cambios en el valor razonable acciones 120.000.000 Registra el incremento en la participación del 60% en Textiles de América Ltda. 4. Utilidades en subsidiaria [subordinada]: si la empresa Textiles de América Ltda. obtiene utilidades durante el ejercicio contable es un hecho suficiente para modificar la participación en la sociedad por concepto del superávit. Ejemplo, la empresa obtuvo 144.000.000 u. m., de utilidades que distribuyó así: el 10% para reserva legal y el resto para participar a los socios, pues este hecho le permite aumentar el valor de la inversión en la sociedad controlada en el porcentaje de su participación de 60% sobre las utilidades en calidad de distribuibles, que llevará como ingreso método de participación patrimonial. Códigos Cuentas Débitos Créditos 120505 Industria manufacturera 77.760.000 421810 De sociedades limitadas 77.760.000 Registra la participación del 60% en las utilidades en Textiles de América Ltda. [PCGA]. Códigos Cuentas Débitos Créditos 120511 Inversiones en subsidiarias 77.760.000 421810 Participación en subsidiaria limitada 77.760.000 Registra la participación del 60% en las utilidades de Textiles de América Ltda. 5. Dividendos o participaciones: cuando la sociedad que ejerce el control recibe efectivamente los dividendos o las participaciones de la sociedad subsidiaria (144.000.000 * 90% * 60%), tiene que hacer el siguiente registro por 77.760.000 u. m., recibidas en efectivo. 175 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 77.760.000 120505 Industria manufacturera 77.760.000 Registra el recibo de la participación en efectivo de Textiles de América Ltda. [PCGA]. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 77.760.000 120511 Inversiones en subsidiaria 77.760.000 Registra el recibo de la participación en efectivo de Textiles de América Ltda. Como se puede dar cuenta el tema es nuevo y requiere de un profundo estudio que se tratará con más solvencia en el libro de Estados financieros consolidados en su nueva versión con enfoque NIIF para las pymes. La diferencia con el método de costo consiste en que el dividendo es un ingreso en la cuenta 421505. De sociedades anónimas en tanto que con el método de la participación patrimonial constituye un menor valor de la inversión en la subsidiaria. 6. Participar en la compra de acciones en el mercado: otra forma de tomar poder económico financiero y administrativo de la sociedad es mediante la compra de acciones en el mercado de valores por menor o mayor valor al importe en libros [valor intrínseco]. Por regla general, siempre que se reconozca un mayor valor en la compra de acciones, como en el siguiente caso, en que se compraron 60.000 acciones de valor nominal de 1000 u. m., cuyo importe en libros es de 10.300 u. m. y en el mercado es de 20.000 u. m. [Ese mayor valor pagado sobre el importe en libros constituye un intangible denominado crédito mercantil adquirido]. Valores Unidad 1.000.000.000 u. m. 14.400.000 u. m. 15.600.000 u. m. 1.030.000.000 u. m. 100.000 10.000 u. m. 10.300 u. m. 20.000 u. m. Cuentas Capital suscrito y pagado Reserva legal Revalorización de activos Valor en libros del patrimonio Número de acciones Valor nominal de la acción Valor intrínseco Valor de mercado [PCGA]. [En las normas locales está prohibido reconocer el good will creado o ganado, solo se acepta el comprado o pagado]. 176 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Código Cuentas Débitos Créditos 120505 Acciones ordinarias 600.000.000 160510 Crédito mercantil comprado 18.000.000 111005 Bancos moneda nacional 618.000.000 Registra la compra de 60.000 acciones de valor nominal de 10.000 a 10.300 u. m. [PCGA]. En el caso de las NIIF para las pymes, y si la opción de compra se presentara hoy, la adquisición del 60% de las acciones se reconoce por su costo de adquisición y en el momento posterior, en la fecha que se informa, se valuará por su valor razonable (60.000 * 20.000 = 1.200.000.000) o valor de mercado, independientemente de que se compren por su valor intrínseco 618.000.000 u. m.; su diferencia con respecto del valor razonable se contabiliza como cambio en el patrimonio en la fecha sobre la cual se informa. Código Cuentas Débitos Créditos 120511 Acciones ordinarias 600.000.000 160505 Plusvalía comprada en acciones 18.000.000 111005 Bancos moneda nacional 618.000.000 Registra la compra de 60.000 acciones de valor nominal de 10.000 a 10.300 u. m. 7. Valor razonable con cambios en el resultado: el valor razonable genera en las NIIF para las pymes, cambios en los resultados. Cuando se trate de NIIF plenas y se produzcan esos cambios en el valor razonable y se trate de inversiones de largo plazo, estos se llevan a cambios en el patrimonio, en ese sentido es una ganancia o pérdida en el momento (resultados del período) en que se realice, por consiguiente esa diferencia es potencialidad (ganancia o pérdida) y es susceptible de generar un impuesto siempre y cuando se cumplan las condiciones de ganancia o deducibilidad en fecha posterior en el estado de resultados. Esta metodología es solo para la grandes empresas que aplican NIIF plenas, no se acepta en las NIIF para las pymes en una de corto o largo plazo; siempre se llevará al estado de resultados. En las NIIF plenas luego, en la fecha en la que se informa, el portafolio de inversiones se valúa a su valor razonable por su valor en el mercado de la bolsa de valores (60.000 * 20.000 – 60.000 * 10.300 = 582.000). Código Cuentas Débitos Créditos 120511 Acciones ordinarias 582.000.000 373030 Cambios en el valor razonable 582.000.000 Registra la compra de 60.000 acciones a su valor razonable de 2000 u. m. 177 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes De esta forma, la inversión queda representada por todos los valores del patrimonio de la sociedad subsidiaria, asociada o negocio conjunto. 8. Operación de recompra de instrumentos Cuando se utilizan los excesos de caja en la compra de inversiones y ellas tienen un valor significativo no solo por los beneficios que recibe del título sino también por la representación en la sociedad se pueden utilizar para financiar los momentos de iliquidez, al venderse a un tercero con la condición de que solamente los puede transferir al mismo vendedor por un valor igual o superior según se convenga. Las siguientes figuras comerciales tienen los mismos sentidos figurados, solamente que difieren en la calidad de bienes o derechos que se transfieren: • Repos, si los títulos valores se venden con derecho de recompra. • Recompra, cuando se trata de cartera negociada. • Retroventa, si se venden activos fijos al servicio de la empresa con el compro- miso de que solamente puede transferir el bien a su vendedor. 1. Venta de bonos con derecho de recompra: la sociedad Suramericana S. A., vende los bonos con derecho de recompra por valor de 100.000.000 u. m., reconoce a su poseedor una tasa de interés del 0,5% mensual, durante los seis meses, con beneficio de la tasa de interés implícita en el bonos del 1%, pero al cabo de los cuales transferirá nuevamente los derechos a su vendedor. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 100.000.000 213515 Compromisos de recompra de bonos 100.000.000 Registra la venta de bonos con pacto de recompra de inversiones negociadas Códigos Cuentas Débitos Créditos 125015 Derechos de recompra bonos 100.000.000 121515 Bonos ordinarios 100.000.000 Registra la reclasificación de los derechos en bonos con pacto de recompra 2. Control de la venta con derecho de recompra: la sociedad vendedora que recibe el efectivo debe controlar en cuentas de orden la operación, porque los títulos no están en su poder y solo prestan una garantía. Códigos Cuentas Débitos Créditos Bienes y valores entregados en garantía: 811005 100.000.000 valores mobiliarios 841005 Valores mobiliarios 100.000.000 Registra el control de los valores mobiliarios entregados en garantía [PCGA]. 178 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] 3. Compra de bonos con derecho de recompra: por su parte el comprador (quien entregó el efectivo) registra el correspondiente activo, porque va a tener el control y además va a tener un beneficio durante los seis meses siguientes. Códigos Cuentas Débitos Créditos 121515 Bonos ordinarios 100.000.000 111005 Bancos moneda nacional 100.000.000 Registra la compra de bonos con pacto de recompra de inversiones negociadas 4. Control de la compra con derecho de recompra: al mismo tiempo el comprador controla la obligación de entregar los bonos cuando se cumplan las condiciones en cuentas de orden. Códigos Cuentas Débitos Créditos Bienes y valores recibidos en garantía: 911005 100.000.000 Valores mobiliarios 941005 Valores mobiliarios 100.000.000 Registra el control de los valores mobiliarios entregados en garantía [PCGA]. 5. Pago de intereses en derecho de recompra: los intereses se causan o pagan mensualmente y se descuenta la retención en la fuente. Códigos Cuentas Débitos Créditos 530520 Intereses 500.000 236535 Rendimientos financieros 35.000 111005 Moneda nacional 465.000 Registra el pago de intereses en bonos con pacto de recompra y retención en la fuente 6. Recibo de intereses del comprador sobre derecho de recompra: los intereses implícitos del bono son ganados por el poseedor del bono, a la tarifa del 1% que liquida y paga el emisor del bono con su respectivo descuento de la retención. Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 465.000 135515 Retención en la fuente 35.000 421005 Intereses 500.000 Registra el recibo de intereses en bonos con pacto de recompra Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 930.000 135515 Retención en la fuente 70.000 421005 Intereses 1.000.000 Registra el recibo de intereses en bonos con pacto de recompra 179 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Este proceso se llevara a cabo durante los seis meses de control del título por parte del comprador, al cabo de los cuales los derechos se restablecerán al primer tenedor. 7. Terminación del derecho de recompra: cumplido el plazo de recompra o culminada la operación repo se le paga al poseedor el valor del capital. Códigos Cuentas 213515 Compromisos repos: bonos 111005 Moneda nacional Registra la redención en la recompra de bonos. Débitos Créditos 100.000.000 100.000.000 8. Venta en firme de los derechos de recompra: si por alguna circunstancia la operación no se culminó de acuerdo con lo pactado y se optó por entregar los títulos definitivamente, se procede a dejar en firme la venta de los títulos. Códigos Cuentas Débitos Créditos 213515 Compromisos repos: bonos 100.000.000 125015 Derechos de recompra bonos 100.000.000 Registra la compensación de obligaciones de bonos con derechos de recompra Este registro no se lleva a la cuenta de bonos, sino a la cuenta reclasificatoria como se hizo el contrato de recompra. [9. Reversión de las cuentas de control: por la culminación de la transacción de compromisos de recompra de inversiones, la sociedad vendedora cancela las cuentas de orden que sirvieron de garantía: Códigos 841005 Cuentas Débitos Créditos Valores mobiliarios 100.000.000 Bienes y valores entregados en garantía: 811005 100.000.000 valores mobiliarios Registra la culminación del compromiso de recompra de inversiones] [Igual procedimiento hace la sociedad que compro con derechos de recompra: Códigos 941005 Cuentas Débitos Créditos Valores mobiliarios 100.000.000 Bienes y valores recibidos en garantía: 911005 100.000.000 valores mobiliarios Registra la culminación del compromiso de recompra de inversiones] 180 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] 9. Análisis, presentación y revelación Análisis financiero El análisis financiero de las inversiones está relacionado con la rentabilidad del negocio en marcha, porque debe compararse la rentabilidad de la actividad operativa con la que ofrecen las instituciones financieras, si la primera no ofrece muchas expectativas debido a la situación económica del sector y por la recesión (falta de compradores, pérdida de clientes, recesión económica) se reinvierte parte de los recursos en títulos de alta convertibilidad y rentabilidad para mejorar el estado de resultados y la gestión financiera de la empresa. La tasa de retorno financiero puede ser la herramienta eficaz para conocer tanto el costo como los descuentos y el manejo de tasas que se propone en los ejercicios CA4. Compra de bonos a la par y siguientes que encontrará en los archivos complementarios que se entrega con esta edición. Presentación en el estado de situación financiera [balance] Para clasificar correctamente las inversiones en temporales y de largo plazo se tiene en cuenta lo siguiente: • Presentar las inversiones de corto plazo, aquellas que se van a convertir en efectivo o realizar en menos de un año por políticas especiales de la gerencia dentro del activo corriente. • Las inversiones de fácil negociación a un precio aproximado al valor razonable [de mercado o valor intrínseco]. • Las inversiones deben cumplir con las características de negociables y la calidad de disponibles para utilizar en otras operaciones. • Por sentido contrario, los derechos o inversiones a largo plazo obedecen a los intereses de control societario tanto financiero, administrativo y económico, que se evalúan por el método de participación patrimonial (ver libro Estados financieros consolidados, del mismo autor). Información a revelar de instrumentos financieros Las notas a los estados financieros son las revelaciones que traen las NIIF para las pymes la cuales se resumen en lo siguiente: • Resumen de las políticas de contabilidad importantes. • La base o bases de medición usadas para los instrumentos financieros. • Otras políticas de contabilidad, usadas para los instrumentos financieros, que sean relevantes para el entendimiento de los estados financieros. • Revelar el total del valor en libros de cada una de las categorías de activos financieros y de pasivos financieros a la fecha de presentación de los estados financieros, ya sea en el estado de situación financiera [balance general] o en las notas. 181 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • Revelar información que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar la importancia que los instrumentos financieros tienen para su control y desempeño financiero. • Para todos los activos financieros y pasivos financieros medidos a valor razonable deberá revelar la base para la determinación del valor razonable: precio de mercado cotizado en un mercado activo o técnica de valuación y los modelos de valuación y elementos utilizados en el juicio profesional. • Cuando se use una técnica de valuación, tiene que revelar los supuestos aplicados en la determinación del valor razonable de cada caso de activo financiero o pasivo financiero. Categorías de activos financieros y pasivos financieros Una entidad revelará los importes en libros de cada una de las siguientes categorías de activos financieros y pasivos financieros en la fecha sobre la que se informa, en total, en el estado de situación financiera o en las notas: a) Activos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados (párrafo 11.14(c) (i) y párrafos 12.8 y 12.9). b) Activos financieros que son instrumentos de deuda medidos al costo amortizado (párrafo 11.14(a)). c) Activos financieros que son instrumentos de patrimonio medidos al costo menos deterioro del valor (párrafo 11.14(c) (ii) y párrafos 12.8 y 12.9). d) Pasivos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados (párrafos 12.8 y 12.9). e) Pasivos financieros medidos al costo amortizado (párrafo 11.14(a)). f) Compromisos de préstamo medidos al costo menos deterioro del valor (párrafo 11.14-b) (S11.41). Una entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar la significatividad de los instrumentos financieros en su situación financiera y en su rendimiento. Por ejemplo, para las deudas a largo plazo, esta información normalmente incluiría los plazos y condiciones del instrumento de deuda (tal como la tasa de interés, vencimiento, plazos de reembolso y restricciones que el instrumento de deuda impone a la entidad) (S11.42). Para todos los activos financieros y pasivos financieros medidos al valor razonable, la entidad informará sobre la base utilizada para determinar el valor razonable, esto es, el precio de mercado cotizado en un mercado activo u otra técnica de valoración. Cuando se utilice una técnica de valoración, la entidad revelará los supuestos aplicados para determinar los valores razonables de cada clase de activos financieros o pasivos financieros. Por ejemplo, si fuera aplicable, una entidad revelará información sobre las hipótesis relacionadas con las tasas de pagos anticipados, las tasas de pérdidas estimadas en los créditos y las tasas de interés o de descuento (S11.43). 182 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] Si ya no está disponible una medida fiable del valor razonable para un instrumento de patrimonio medido al valor razonable con cambios en resultados, la entidad informará sobre este hecho (S11.44). 10. Resumen de instrumentos financieros El capítulo de inversiones es muy importante dentro del manejo del efectivo para aprovechar todos los dineros ociosos que por falta de actividad o recesión de la economía hacen perder poder económico a los valores disponibles. Las dos opciones de invertir son: a corto plazo, en instrumentos temporales, o a largo plazo, en instrumentos permanentes; las primeras se realizan con el fin de obtener rendimientos y alta liquidez por su posibilidad de convertirlas en efectivo, las segundas para obtener rendimientos a largo plazo y control administrativo, financiero y económico sobre la sociedad subsidiaria o asociada o control conjunto [subordinada: filial o subsidiaria]. ¿Dónde invertir? Son los titulares de los periódicos nacionales para recomendar inversiones en títulos de renta fija (interés) en tiempos de incertidumbre económica o de renta variable (dividendos) cuando las condiciones de mercado son de bonanzas por los rendimientos que presentan los sectores reales de la economía. Para asesorar a los hombres de negocios en donde invertir se requiere el dominio financiero de tasas de interés para que rápidamente se descuenten los títulos por la tasa de oportunidad y se encuentre una buena rentabilidad para sus clientes. Los portafolios de inversión son una oportunidad para invertir, se preparan mediante estudios estadísticos sofisticados de correlación, varianza y desviación estándar, que reportan qué tan estructuradas están las diferentes acciones en el portafolio, el grado de riesgo que se está asumiendo y la cantidad de dinero que ha de invertir en cada acción, para obtener un resultado combinado. En conclusión, se recomienda al inversionista una mezcla de productos del mercado de valores, para obtener un determinado rendimiento según el riesgo (alto o bajo) que quiera asumir. A mayor riesgo, mayor debe ser la rentabilidad, a menor riesgo, menor será la rentabilidad de un título valor. Otro aspecto a considerar es que no todo es signo pesos, las empresas y los particulares también tienen que invertir en proyectos sociales si se quiere que haya prosperidad con inclusión social (Cumbre de las Américas 2015) [como por ejemplo, el ahorro promovido por la Ley 488 de 1998, «Ahorro para el Fomento a la Construcción» (AFC) que con baja rentabilidad promueve el desarrollo de la construcción (empleo) y del país]. 183 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Los títulos valores se pueden adquirir: a la par, o sea, por el valor nominal o valor de mercado; con descuento, cuando el inversionista además de una tasa de rentabilidad periódica obtiene un mayor valor en el momento de la redención; con prima, cuando se paga el título por encima del valor nominal, en este caso, su recuperación se hace vía rendimientos porque el ente económico ofrece una tasa mayor comparada con la general del mercado financiero. El riesgo en las inversiones se mide por el grado de desviación estándar que pueda tener la rentabilidad, por ejemplo, si se quiere mayor rentabilidad se corre alto grado de riesgo al comprar papeles en el mercado de mucha rentabilidad con la incertidumbre de que pueda ser menor o mayor, en tanto que con una baja de rentabilidad el riesgo es bajo como es el caso de los bonos de tesorería pues el Estado nunca quiebra y paga todos los valores: el capital y los rendimientos. El deterioro [provisiones y valorizaciones] es el complemento económico de las inversiones de corto plazo, para presentarlas en el balance por su valor de realización. El valor razonable de las inversiones en su valuación posterior puede en algunos casos ser mayor al importe en libros y puede generar mayor valor en el costo de la inversión [en el caso local las inversiones se valorizan por la diferencia entre el valor de mercado y el valor en libros para las inversiones]. [La valorización genera un mayor valor económico a los activos y no libera las utilidades del gravamen del impuesto de renta. 11. Actividades de aprendizaje Analice el entorno de la empresa 1. De los títulos que se ofrecen en el mercado nacional, tales como acciones y bonos, consiga y lea el respectivo reglamento de emisión y colocación. 2. ¿Qué papel desempeña la medición por su valor razonable? 3. ¿[Qué papel desempeña la valorización en las inversiones]? 4. En la página de la bolsa de valores de su país consulte la cotización de acciones (http://www.bvc.com.co, http://www.bolsadequito.info/, http:// www.bvl.com.pe/( 5. Analice el índice bursátil de las acciones de las sociedades de la región cotizadas en bolsa. 6 Las tasas de interés del mercado: bancaria, usura, interés de mora. 7. Las tasas de captación y colocación del sistema financiero. Ponga a prueba su conocimiento 1. ¿En qué consisten las inversiones? 2. ¿Cuántas clases de inversiones hay y qué significa cada una de ellas? 3. ¿La emisión primaria de las acciones puede ser con descuento? 184 Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones] 4. ¿Cuál es la razón para que la empresa invierta en títulos valores, cuando no es su actividad principal (objeto social) de negocios? 5. ¿Cuáles son los principales papeles de inversión? Mencione algunos. 6. ¿Dónde se compran los títulos valores? 7. ¿Cuáles son los títulos de renta fija y de renta variable? Mencionar cinco títulos de cada una de las rentas. 8. ¿Los rendimientos de los títulos aumentan el costo o lo disminuyen? Explique cuál es el procedimiento (utilice los CA4 a 7 compra de bonos). 9. ¿Qué elementos intervienen en el costo de adquisición de un título? 10. ¿Quién califica los títulos valores en su país y cuáles son las clases de calificación? 11. ¿Cómo se calcula la rentabilidad de un título? 12. ¿Qué aspectos se tienen en cuenta para emitir bonos con prima, con descuentos y a la par? 13. ¿Cuáles son los principales ajustes contables a las inversiones en [PCGA] y NIIF? 14. ¿Cómo se determina la valorización de inversiones en [PCGA] y NIIF? 15. Explique por qué es posible encontrar en el estado de situación financiera con base en NIIF: deterioro y valorización de las inversiones [en PCGA en el balance general en provisiones y valorizaciones] al mismo tiempo. 16. ¿Cuál sería la mejor decisión a tomar con los títulos cuando una institución que interviene en el mercado de valores resultare insolvente para reembolsar la inversión? 17. ¿En qué consiste la operación repo de inversiones? 18. ¿Cómo se determina el deterioro [la provisión] de inversiones? 19. ¿Qué tipo de análisis financieros se le puede hacer a las inversiones? 20. ¿Cómo se presentan en el estado de situación financiera [balance general] las inversiones? 21. ¿Qué se debe revelar en las notas en los estados financieros? Elabore los siguientes hechos económicos Compra de acciones a la par: se compran a la sociedad Frigorífico del Norte S. A. 20.000 acciones de valor nominal de 1000 u. m. con el objetivo de tenerlas por largo plazo y tener la representación en la junta directiva. Se pide el reconocimiento del contrato de suscripción y pago de las acciones. Compra de acciones en la bolsa: compra en bolsa de valores de su país 100.000 acciones de Claro S. A., de valor nominal de 60 u. m., a un precio de cotización de 150 u. m.; el corredor de bolsa cobró por sus honorarios el 1%, sujeto a retención; los derechos en bolsa por concepto de la transacción fueron del 0,5%, la inversión se hizo con fines especulativos. Se pide hacer el reconocimiento y control de los ingresos durante tres meses al cabo de los cuales se venden a 200 u. m. Compra de acciones con prima: Lucy Quintero compra 12.000 acciones de Eternit de Colombia S. A., de valor nominal de 500 u. m., a un precio de oferta de 185 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 675 u. m., derechos del corredor de bolsa del 1%, la inversión se hace con carácter permanente. Se pide el reconocimiento contable de la compra. Compra de bonos con descuento: Inversiones Maranta Ltda. compró 5000 bonos de valor nominal de 1.000.000 de Coltabaco S. A. a un precio de 800.000 u. m., con rendimiento del 8% pagaderos trimestre vencido y redimibles al cabo de seis meses. Se pide el reconocimiento de la inversión, el recaudo del primer trimestre de rendimiento, el descuento sobre bonos y la redención al finalizar la vida del bono. Compra de títulos de renta fija: se compran títulos de renta fija consistentes en 10.000 Títulos de Ahorro Cafetero, TAC, redimibles en seis trimestres a partir de hoy, a precios de 100.000 u. m. y rendimiento anual del 12% trimestre vencido. Se pide el reconocimiento por el valor de la adquisición, los rendimientos del primer trimestre y la redención del título con los rendimientos del último trimestre. Pérdida en venta de instrumentos financieros: se había comprado un certificado de depósito a término (CDT) a la sociedad comisionista (SCB) de bolsa Interbolsa a 360 días con un rendimiento del 3% trimestre vendido, por un valor de 15.000.000 u. m., la cual cumplió con el pago de los rendimientos trimestrales durante dos períodos. Hoy, al cabo del cuarto período no se han recibido los intereses y además se informa que la sociedad entró en liquidación, existe la posibilidad de que el Fondo de Garantías creado por el Gobierno responda por la inversión por valor de 10.000.000 u. m. y los intereses de los últimos noventa días. Reconocimiento de la inversión, los intereses recibidos y la provisión respecto a la situación. Compra de acciones con prima: Inversiones del Caribe compra al Fondo Ganadero del Norte S. A., 10.000 acciones de valor nominal de 10.000 u. m., a un precio de compra de 10.500 u. m., la decisión de inversión cuando falta un trimestre para terminar el año es de carácter permanente. Reconocimiento de la compra, el pago de un dividendo del 2% trimestre vencido. La valorización a 31 de diciembre con un precio de mercado de 10.800 u. m. Compra de títulos con descuento: se compraron en el Banco de la República cinco Títulos de Ahorro Nacional de valor nominal de 1.000.000 u. m., a precio de 900.000 u. m., redimibles a un año, con rendimiento anual del 3% pagadero trimestre vencido. Reconocer la compra y el recibo de los rendimientos del primer trimestre al igual que el descuento en compra. Recompra de títulos: se vende un paquete de 10.000 acciones de valor nominal de 100.000 u. m., a Corfinanciera del Sur S. A., con derecho de recompra al cabo de seis meses, con una tasa de interés del 1,5% mensual, además del interés variable de la acción durante ese período. Reconocer la venta, el control de las inversiones, el pago de intereses y la ejecución del derecho de recompra. 186 Capítulo 5 Deudores La mayoría de la gente gasta más tiempo y energías en esquivar los problemas que en tratar de resolverlos. Henry Ford Todo estudio de inversión que promueva la creación de empresa debe tener en cuenta el valor que invertirá especialmente en cartera, inventarios (denominado capital de trabajo), luego en propiedades, maquinaria y equipo (activos fijos) y en gastos de organización y puesta en marcha estudios previos de factibilidad y legalización del negocio en marcha denominado inversiones diferidas. En la previsión del capital de trabajo de los proyectos privados de inversión juega papel importante la inversión destinada a la consecución de inventarios para tenerlos en calidad de disponibles para la venta, así mismo nómina y mano de obra por el tiempo de iniciación del negocio donde no generará flujos de efectivo y además la inversión para crear cartera, porque depende de este último factor que se pueda ser agresivo en la apertura de mercados para otorgar créditos a clientes potenciales y, así, obtener volúmenes de ventas y la consecuente utilización de la capacidad de producción de la planta y la rentabilidad programada. La creación de cartera implica algunas desventajas: • • • • • Disminución de la rentabilidad por mora en el recaudo. Mayores costos por la gestión de cartera. Aumenta el riesgo de perder buena parte del capital de trabajo. Un capital ocioso con cero rentabilidades. Aumento en precios para financiar la cartera frente a la competencia. 187 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Para sobrellevar el mantenimiento de la cartera se incluye en el precio de venta el costo de oportunidad de la inversión (interés implícito) y el riesgo (riesgo país 2%) para que la empresa no disminuya su rentabilidad a costa del otorgamiento de créditos. Es de especial atención en el estudio de la cartera la determinación del deterioro [provisión] de la cartera, por cuanto reconoce la pérdida no solo contablemente, sino también fiscalmente como gasto necesario en la producción de la renta operacional. El endurecimiento de la cartera en el sector económico es grave síntoma de recesión de la economía porque los clientes pierden capacidad de pago y por consiguiente el pago de sus obligaciones, los cuales aumentan los indicios de deterioro. Cuando se han vencido los términos para la recuperación de la cartera se clasifica en cuentas incobrables y cuando se agoten los medios se castiga contra el deterioro acumulado de cartera [provisión y se lleva un registro de control en cuentas de orden]. Algunos tratadistas opinan que la cartera cancelada por incobrable debe permanecer en los activos exigibles del comerciante por un valor mínimo o simbólico de un peso, primero para tener el semáforo de deudores morosos y segundo para tener activa la cartera. Núcleo del problema El principal problema de los deudores tiene que ver con el recaudo y su posterior endurecimiento, para lo cual el Estado permite que se constituya el deterioro [una provisión] para que pueda castigarse la cartera una vez calificada de incobrable. La cartera que no sea del objeto social puede calcularse y afectar el estado de resultados [pero no constituye costo y deducción de la declaración de renta]. Otro de los problemas es la falta de documentación debidamente autenticada con las firmas reglamentarias de aceptación, pues muchos negocios se han perdido porque fraudulentamente los funcionarios no documentaron la cartera en forma debida y no se tiene el soporte para un juicio de cobro ante los tribunales de justicia. 1. Marco conceptual de la cartera El marco conceptual inicialmente está compuesto por las NIIF para las pymes, que tratan los instrumentos financieros denominados cuentas por cobrar comerciales que son las que obedecen al objeto social. Son ejemplos de instrumentos financieros que normalmente satisfacen las condiciones establecidas en el párrafo 11.9: 188 Capítulo 5. Deudores a) Cuentas de origen comercial y pagarés por cobrar y pagar y préstamos de bancos o terceros. b) Cuentas por pagar en una moneda extranjera. Sin embargo, cualquier cambio en la cuenta por pagar debido a un cambio en la tasa de cambio se reconoce en resultados como requiere el párrafo S30.10. c) Préstamos a, o de, subsidiarias o asociadas que se deben pagar cuando son reclamados. d) Un instrumento de deuda que podría convertirse inmediatamente en una cuenta por cobrar si el emisor incumpliese el pago de un interés o del principal (esta condición no viola las condiciones del párrafo 11.9) (S11.10). [Cuentas y documentos por cobrar: las cuentas y documentos por cobrar representan derechos a reclamar efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito. Las cuentas y documentos por cobrar a clientes, empleados, vinculados económicos, propietarios, directores, las relativas a impuestos, las originadas en transacciones efectuadas fuera del curso ordinario del negocio y otros conceptos importantes se deben registrar por separado. Al menos, al cierre del período, debe evaluarse técnicamente su recuperabilidad y reconocer las contingencias de pérdida de su valor. Teniendo en cuenta la naturaleza de la partida y la actividad del ente económico, las normas especiales pueden autorizar o exigir que estos activos se reconozcan o valúen a su valor presente. Sin perjuicio de lo dispuesto por normas especiales, para la preparación de estados financieros de períodos intermedios es admisible el reconocimiento de las contingencias de pérdida con base en estimaciones estadísticas (art. 62, D. R. 2649 de 1993)]. En las NIIF para las pymes las cuentas por cobrar que tienen un término mayor de crédito al corriente normal de la empresa se reconocen por su valor neto actual, mediante la aplicación del método de costo amortizado y el reconocimiento de una tasa de interés efectiva. Naturaleza y clasificación Las cuentas por cobrar de origen comercial son de naturaleza débito, porque aumentan con un registro al débito y disminuyen con un registro al crédito, el saldo representa el derecho de la empresa para exigir o ejecutar el cobro. Todo crédito otorgado a un tercero se constituye en cartera que se recupera mediante el cobro y su creación tiene relación con los siguientes aspectos: • Operaciones comerciales del giro normal del negocio, realizadas en procura del desarrollo del objeto social, que bien puede ser productivo, comercializador o de servicios. 189 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • Operaciones sociales necesarias para mantener la estabilidad de socios o accionistas y de sus empleados. • Operaciones fiscales u obligaciones de carácter legal para con el Estado mediante anticipos sobre la renta y retenciones en la fuente sobre la actividad. • Operaciones fiscales u obligaciones de carácter legal para con el departamento o municipio mediante anticipos sobre la renta y retenciones en la fuente sobre la actividad. • Operaciones especiales, por contratos con terceros y obligaciones de carácter legal para mantener el objeto social. Comercial 1. Cuentas por cobrar clientes Social 1. Cuentas por cobrar a socios y accionistas Fiscal y especial 1. Anticipos y avances, retenciones 2. Cuentas corrientes comerciales 2. Cuentas por cobrar a trabajadores 2. Depósitos 3. Cuentas por cobrar controladora 3. Anticipos de impuestos 4. Deudores varios 4. Cuentas por cobrar a vinculados económicos 5. Ingresos por cobrar 6. Anticipos y avances 7. Deterioros [provisiones] El término cartera activa se reserva para los créditos otorgados con ocasión de la operación generadora de la actividad operacional. Solamente a esta cartera se le permite el deterioro de su valor [la provisión] por pérdida en la operación por ser la generadora de la renta, en tanto que a la pérdida de cartera que cumple fines sociales o especiales no se le reconoce el riesgo por no ser del objeto social como se vio en el cuadro de clasificación anterior. Cada país reconoce fiscalmente la pérdida de la cartera en el momento en que es dada de baja a la cuenta por cobrar. Clasificación cuentas incobrables: en la contabilidad manual no era muy fácil clasificar las cuentas incobrables en el momento de hacer el estado de situación financiera [balance general], hoy, con las aplicaciones informáticas de contabilidad en el momento del registro contable en la cuenta real o de balance, la información se encuentra lista para su emisión en tiempo real. Financiación cartera Hay tres formas de convertir la cartera en efectivo, mediante las modalidades de financiación: • El descuento. • Factoring. • Titularización. 190 Capítulo 5. Deudores Descuento de cartera en bancos: es un método de financiación que los particulares hacen ante las instituciones financieras, las cuales reciben como medio de pago diferido los documentos que poseen de los particulares debidamente registrados y autenticados, estos corresponden a la cartera activa de sus clientes. El procedimiento consiste en que la institución que otorga el crédito bancario recibe los respectivos documentos y los descuenta en la medida en que los clientes respondan con sus obligaciones. Factoring: es otro recurso financiero que tienen las empresas y consiste en un contrato de asesoría y compra de la cartera a través de un factor o empresa que compra cartera mediante un descuento, este recurso permite a la empresa liquidez inmediata y servicios de asesoría en el otorgamiento del crédito por la base de datos que administra. Titularización de cartera: es otro recurso que tienen las empresas para obtener liquidez cuando su cartera es significativa y se pierde capacidad operativa. La titularización consiste en constituir un patrimonio autónomo en una institución bancaria que esté autorizada para crear fiducias, la cual emite unos títulos con rendimiento a inversionistas con el respaldo de la cartera sana que entregó la empresa que contrató la fiducia. Otro ejemplo de titularización es cuando una institución financiera emite títulos sobre un edificio que proyecta construir; cuando ya está ejecutado, los títulos pueden redimirse en el momento de pagar parte del apartamento que desee el inversionista. Descuentos en cartera Es muy común que las empresas utilicen políticas flexibles de ventas mediante créditos permisivos de largo plazo o concedan descuentos directamente a sus clientes con el fin de obtener mayores volúmenes de ventas con la misma capacidad instalada y mejores resultados. En tal sentido se pueden considerar dos clases de descuentos: • Descuento comercial o incondicional. • Descuento financiero o condicional por recaudo de cartera. Descuento comercial o incondicional: es el que se aplica en el momento de la venta y está considerado como política general de la empresa, consiste en presentar a los compradores alternativas para que aumenten su capacidad de compra, ofreciéndoles descuentos si compran determinada escala de mercancía, por ejemplo: • 01 a 10 toneladas descuento del 3%. • 11 a 15 toneladas descuento del 4%. • 16 a 20 toneladas descuento del 5%. 191 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes También se fundamenta en ofertas especiales, como por ejemplo: el descuento en cadena que se aplica sobre los saldos de la factura; una vez descontado el primero se aplica el segundo, por ejemplo el 5% y luego el 2%. La aplicación de este descuento sobre una base de 2.000.000 u. m. es de (2.000.000 * 0,05) 100.000 u. m. y de (1.900.000 * 0,02) 38.000 u. m., el cual es diferente que aplicar el 7% sobre el valor de la venta que daría (2.000.000 * 0,07) 140.000 u. m. 1. Ejemplo descuento comercial con escala: desde el punto de vista del vendedor el reconocimiento de la venta en la contabilidad con descuento en escala quedaría de la siguiente forma, para un total de factura (2.000.000 – 138.000) = 1.862.000 u. m.: Códigos Cuentas Débitos Créditos 130505 Cuentas por cobrar [clientes: nacionales] 2.113.370 135515 Retención en la fuente (2,5%) 46.550 413566 Venta de agroquímicos 1.862.000 240804 Impuesto a las ventas por pagar (16%) 297.920 Registra la venta según factura n.º 9878 a Rogelio Ramírez Como este descuento no exige ninguna condición al cliente por cuanto es libre de comprar y depende de sus necesidades o exigencias no se tiene en cuenta como base para el IVA, como descuento para el vendedor ni como costo para el comprador. Descuento financiero (condicional): obedece a políticas de venta implementadas por la gerencia, con el fin de buscar financiación y mayor liquidez en sus finanzas, por consiguiente, permite condicionar a los clientes a pagar de contado o en el menor tiempo posible mediante descuentos: • Descuentos por compra de contado del 5%. • Descuento por pago: de 3% antes de diez días; 2% antes de veinte días y el neto a treinta días. Estos factores se incorporan en la factura al pie del documento como: (3%/10; 2%/20; n/30 días). La finalidad del descuento es hacer llegar la cartera lo antes posible al flujo de efectivo, por tanto el descuento se denomina condicional porque depende de que el cliente lo acepte o no, de acuerdo con su capacidad y disponibilidad de pago. En estos casos [en normas locales se registra por su valor de la factura y el descuento constituye para el comprador un ingreso financiero y para el vendedor un costo de financiación de la cartera] en NIIF hay que tener en cuenta la realidad económica del comprador, si este siempre aprovecha el descuento se le registra por su valor neto, pero cuando hay incertidumbre de que se acoja al descuento la factura se reconoce por el valor total y si ocurre el evento contrario constituirá un financiamiento de la factura para el vendedor. 192 Capítulo 5. Deudores Cada descuento tiene su tratamiento especial desde el punto de vista del IVA y la retención en la fuente: los incondicionales no hacen parte de la base gravable, en tanto que los condicionales sí hacen parte de ella. En aras de la aplicación de las NIIF las normas fiscales tendrán que moderar esta situación. Desde el punto de vista de la gestión los descuentos financieros o condicionales en compras se contabilizan por separado de la compra porque constituyen un ingreso bruto financiero por la buena gestión administrativa de los negocios. 2. Descuento comercial y financiero para el comprador: con el ejemplo de comprador con régimen superior se supone que la empresa concede al cliente el descuento incondicional del 5% sobre 2.000.000 u. m. y además el 5% condicional por pronto pago sobre 1.900.000 u. m. [En este caso, no se tiene en cuenta el descuento condicional para calcular el IVA (1.900.000 * 0,16) y las retenciones en la fuente]. Los descuentos condicionales o financieros exigen de parte del cliente tomarlos o dejarlos, los cuales hacen parte del costo de los inventarios porque obedecen más a una decisión financiera que a un factor incondicional. En NIIF nada de esto existe, lo importante es la realidad económica de la transacción. Códigos Cuentas Débitos Créditos 143566 Mercancía no fabricada por la empresa 1.900.000 240802 Impuesto a las ventas por pagar 304.000 236540 Retención en la fuente: compras (2,5%) 47.500 236740 Impuesto a las ventas retenido (15%) 45.600 236840 Impuesto de industria y comercio (0,5%) 9.500 111005 Moneda nacional 2.101.400 Registra la compra de mercancía según factura n.º 9878 de Industrias Ltda. La retención del IVA la modifico el artículo 42 de la Ley 1607 de 2012, antes era del 50% sobre el IVA que liquidaba el vendedor [PCGA]. 3. Descuento comercial y financiero para el vendedor: desde el punto de vista del vendedor el registro quedará: Códigos Cuentas Débitos Créditos 130505 Cuentas por cobrar 2.755.754 135515 Retención en la fuente 47.500 135517 Impuesto a las ventas retenido 45.600 135518 Impuesto de industria y comercio retenido 9.500 413550 Venta de agroquímicos 1.900.000 240804 Impuestos a las ventas por pagar 304.000 Registra la venta de mercancía según factura n.º 9878 Éxito S. A. 193 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 4. Aplicación del descuento financiero: desde el punto de vista del vendedor el registro del descuento solamente se aplicará al momento en que el cliente haga su cancelación: Códigos Cuentas 110505 Caja general 530535 Descuentos comerciales condicionados 130505 Cuentas por cobrar Registra el pago del cliente factura n.º 9878 Éxito S. A. Débitos Créditos 1.996.330 105.070 2.101.400 5. Aplicación del descuento financiero en NIIF: si se tiene seguridad que el cliente siempre se acoge al descuento financiero el registro por la realidad económica se reconoce por su valor neto. El problema que se encuentra en este momento es con la parte fiscal, en el sentido de que es necesario cambiar las bases para la liquidación del IVA y la retención en la fuente, sin embargo se mantendrán constantes como en el ejemplo anterior, para no contradecir la normativa tributaria. Códigos Cuentas Débitos Créditos 130505 Cuentas por cobrar 2.006.400 135515 Retención en la fuente 47.500 135517 Impuesto a las ventas retenido 45.600 135518 Impuesto de industria y comercio retenido 9.500 413550 Venta de agroquímicos 1.805.000 240804 Impuestos a las ventas por pagar 304.000 Registra la venta de mercancía según factura n.º 9878 Éxito S. A. El contador o analista financiero debe calcular el costo de las decisiones al aceptar o rechazar el descuento por pronto pago, en el mejor de los casos el 2% por pronto pago significa una tasa anual del 24% MV. Costo financiero Una de las dificultades de evaluar el costo financiero es que no se tienen en cuenta todos los elementos de la transacción al momento de hacer el flujo de efectivo y se aparenta una tasa de interés de oportunidad menor. CA8. Costo financiero Para calcular el costo financiero de un activo financiero se parte del flujo de efectivo tomando en cuenta todos los elementos de la inversión, los gastos, los ingresos y el reembolso del capital. Como en el siguiente ejemplo, donde una cuenta por cobrar por valor de 10.000.000 u. m., durante un tiempo de 6 meses y tasa de interés del 2% mes vencido y con un gasto de asesoría de 200.000 u. m. tiene un costo efectivo mensual del 2,34% bajo normas internacionales. 194 Capítulo 5. Deudores Elementos del flujo de efectivo bajo PCGA Mes Inversión Gastos Ingresos Reembolso 0 10.000.000 1 10.200.000 200.000 200.000 2 10.404.000 204.000 3 10.612.080 208.080 4 10.824.322 212.242 5 11.040.808 216.486 6 0 220.816 Costo del dinero 11.261.624 1.261.624 Como los intereses se liquidan mensualmente y no se recaudan se está sujeto a un solo pago de intereses y capital. Cálculo del costo bajo NIIF Flujo de efectivo Amortización con la tasa de interés efectiva Mes Saldo Flujo Interés Pago interés 0 –9.800.000 9.800.000 1 0 10.029.714 229.714 2 0 10.264.813 235.099 3 0 10.505.423 240.610 4 0 10.751.673 246.250 5 0 11.003.695 252.022 6 11.261.624 0 TIR 2,34% 257.929 11.261.624 1.461.624 11.261.624 Cambio en la estructura de los intereses en la recuperación de la cuenta por cobrar: Inicialmente la cartera otorgada fue de 10.000.000 u. m., de los cuales solo se recuperarán 9.800.000 u. m., que es el VAN, por los gastos incrementales de la transacción. Como el cliente siempre pagará los intereses liquidados bajo los PCGA hay una diferencia entre los intereses liquidados con base en NIIF y PCGA que se consideran el valor del gastos por diferencia entre el valor de la emisión y el valor actual del registro de la cuenta por cobrar. Esto quiere decir que los costos incrementales se recuperan con una tasa de interés efectivo mayor y unos intereses mayores. 195 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes CA9. Costo financiero con reciprocidades Algunas instituciones financieras, al momento de otorgar un préstamo, exigen del usuario cumplir con algunas reciprocidades, las que constituyen un costo financiero mayor, como es el caso donde un cliente debe pagar una asesoría de estudio del crédito del 2%, tener un saldo en cuenta de ahorros del 25% sobre el valor del préstamo (la cuarta parte de lo que le van a prestar), hacer un ahorro mensual de 500.000 u. m., compromisos que se adquieren al momento de otorgarle el crédito, al cabo del préstamo se liquida y se entregan sus ahorros, para efecto de la liquidación de la operación, el cliente paga una cuota fija de 1.785.258. Liquidación con base en los PCGA Elementos del flujo de efectivo Mes Cuentas Intereses Cuota Cuota fija 0 10.000.000 1 8.414.742 200.000 1.585.258 1.785.258 2 6.797.779 168.295 1.616.963 1.785.258 3 5.148.476 135.956 1.649.303 1.785.258 4 3.466.187 102.970 1.682.289 1.785.258 5 1.750.253 69.324 1.715.934 1.785.258 6 0 35.005 1.750.253 1.785.258 El cálculo de la tasa efectiva mensual se calcula con un valor del efectivo recibido, que a la hora de la verdad es de 7.300.000 u. m., porque tenía 2.500.000 u. m., en ahorros que eran del cliente, además le descontaron el valor de la asesoría en el otorgamiento del crédito por 200.000 u. m. y en los siguientes meses le correspondió ahorrar 500.000 u. m. Esto demuestra que fue mínimo lo que le prestaron, pagó un financiamiento del 29.34%, se anexa al libro la hoja Excel CA9. Costo financiero con reciprocidad o costos ocultos, para su recreación. Tiempo 0 Inversión -10.000.000 Gasto de asesoría Ahorro en cuenta bancaria 1 2 3 4 5 6 200.000 2.500.000 Ahorro mensual 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 168.295 135.956 102.970 500.000 Devolución del saldo y ahorros Pago de intereses 200.000 Pago de capital Flujo del efectivo TIR -7.300.000 69.324 35.005 1.585.258 1.616.963 1.649.303 1.682.289 1.715.934 1.750.253 2.285.258 2.285.258 2.285.258 2.285.258 2.285.258 7.785.258 29,34% Corolario: los gastos ocultos y las reciprocidades encarecen los préstamos de las instituciones financieras y de las cooperativas en la medida de sus exigencias. 196 Capítulo 5. Deudores 2. Cuentas por cobrar Las cuentas por cobrar son instrumentos financieros, bajo el alcance de la sección 11, en los cuales también se encuentran: a) Efectivo. b) Depósitos a la vista y depósitos a plazo fijo cuando la entidad es el depositante, por ejemplo, cuentas bancarias. c) Obligaciones negociables y facturas comerciales mantenidas. d) Cuentas, pagarés y préstamos por cobrar y por pagar. e) Bonos e instrumentos de deuda similares. f) Inversiones en acciones preferentes no convertibles, en acciones preferentes y acciones ordinarias sin opción de venta. g) Compromisos de recibir un préstamo si el compromiso no se puede liquidar por el importe neto en efectivo (S11.5). [Cuenta 1305. Clientes: registra los valores a favor del ente económico y a cargo de clientes nacionales y/o extranjeros de cualquier naturaleza, por concepto de ventas de mercancías, productos terminados, servicios y contratos realizados en desarrollo del objeto social, así como la financiación de los mismos. Para el caso de las sociedades administradoras de consorcios comerciales se deben llevar por separado tanto los grupos cerrados como vigentes, entendiéndose por grupos cerrados aquellos en los cuales el bien o servicio objeto del contrato se ha adjudicado en su totalidad a los integrantes del grupo y por grupos vigentes aquellos en los cuales no ha sido adjudicada la totalidad de los bienes o servicios. Debe presentarse por separado cada uno de los rubros que conforman la subcuenta 130515 —deudores del sistema—, a saber: cuota neta y de administración, por cada grupo de suscriptores (descripción cuenta 1305)]. La factura de venta es el documento que respalda la transacción comercial y la que inicialmente se contabiliza por el valor neto en la cuenta por cobrar [clientes], independientemente de que se cobre financiación por mora en el pago, pues este valor solamente se registrará en el momento en que se devengue en la cuenta ingresos por cobrar contra ingresos financieros. 1. Ventas de mercancías o servicios a crédito: el impuesto al valor se causa en el momento de la venta así no se haya recibido el pago. Las retenciones en la fuente cuando la contabilidad está sistematizada y se elabora la factura inmediatamente, como el sistema tiene la información del cliente, esto es: el nombre del tercero con todas sus características y detalles, puede generar el registro en línea de todos los elementos que se descuentan del valor de 197 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes la factura para que el comprador proceda en consecuencia, así como también lo hace con la actualización del costo de la mercancía vendida. [Si el vendedor es de régimen común y el comprador es gran contribuyente, el contribuyente hace todas las retenciones del caso, antes de enviar la factura de venta al cliente, por consiguiente por una venta de 2.000.000 u. m. en maquinaria y equipo de oficina se elabora la factura por computador, el programa de contabilidad facilita el siguiente registro en línea]. Códigos Cuentas Débitos Créditos 130505 Cuentas por cobrar [clientes] 2.220.000 135515 Retención en la fuente 2,5% 50.000 135517 Impuesto a las ventas retenido 15% 40.000 135518 Impuesto de ICA retenido 0,5% 10.000 413550 Venta de agroquímicos 2.000.000 240804 Impuesto sobre las ventas por pagar 320.000 Registra la venta de mercancía según factura n.º 880 a Agroquímicos Ltda. Este procedimiento facilita contar con una verdadera liquidez representada en valores netos de la cuenta por cobrar [clientes] por 2.220.000 u. m. y no 2.320.000 u. m., donde estaría sobreestimada y controla la cuenta de la DIAN para evitarse futuras dificultades. 2. Compra de mercancías o servicios a crédito: así mismo, el comprador llevará los siguientes registros en su contabilidad, y su obligación para con el Estado es pagar los valores retenidos a las administraciones de impuestos nacionales y municipales. Códigos 143550 240802 236540 236740 Cuentas Débitos Créditos Mercancías no fabricadas por la empresa 2.000.000 Impuesto sobre las ventas por pagar 320.000 Retención en la fuente: compras 50.000 Impuesto a las ventas retenido 40.000 Impuesto de industria y comercio: 236840 10.000 retenido 220505 Proveedores: nacionales 2.220.000 Registra la compra de mercancía según factura n.º 880 de Agroquímicos Ltda. Aquí se cae de su peso el concepto de registrar todos los hechos tributarios relacionados con las ventas, porque el agente retenedor debe pagar a la Administración de Impuestos los valores retenidos, muchas veces antes de haber recibido el efectivo de su cliente. 3. Venta a crédito con cuota inicial: cuando la venta (régimen común a régimen común) se hace a crédito con cuota inicial se ejecutan dos documentos: la factura de venta y el recibo de caja con sus respectivos códigos imputables, la 198 Capítulo 5. Deudores venta por valor de 2.000.000 u. m., más el IVA y el abono por el 30% excedente antes de los noventa días [recuerde que por ser del mismo régimen no se hacen retención en la fuente del IVA]. Códigos 130505 Cuentas Cuentas por cobrar [clientes] 135515 Retención en la fuente Débitos Créditos 2.260.000 50.000 135518 Retención de ICA 413554 Venta maquinaria y equipo oficina 240804 Impuesto a las ventas Registra la factura de venta de mercancías con cuota inicial 10.000 2.000.000 320.000 El recibo de caja con su porcentaje del 30% recoge tanto el valor del capital (1.940.000 * 30%) 582.000 u. m. como del IVA (320.000 * 30%) 96.000 u. m., para un total de (2.260.000 * 30%) 678.000 u. m. Códigos Cuentas 110505 Caja general 130505 Cuentas por cobrar [clientes nacionales] Registra el abono a la factura de venta n.º 398 del 30% Débitos Créditos 678.000 678.000 CA10. Cuentas por cobrar por venta con pago aplazado Cuando la entidad, acuerda con su cliente financiarle la factura de 10.000.000 u. m. y el IVA de 1.600.000 y financiar todos los componentes a seis meses, con una tasa mensual del 1,5%, entonces la situación se plantearía de la siguiente manera. La factura de venta constituye la base para aplicar la tarifa del IVA del 16%. Cualquier otro evento que se incluya en la factura, como intereses, montajes, transportes, honorarios, están sujetos al impuesto a las ventas. Contabilidad bajo los PCGA Liquidación de la factura Mes Saldo Interés Capital Cuota fija IVA sobre interés 0 1 2 10.000.000 8.394.748 6.765.417 150.000 125.921 1.605.252 1.629.331 1.755.252 1.755.252 24.000 20.147 3 5.111.646 101.481 1.653.771 1.755.252 16.237 4 3.433.069 76.675 1.678.577 1.755.252 12.268 5 1.729.312 51.496 1.703.756 1.755.252 8.239 6 0 25.940 531.513 1.729.312 10.000.000 1.755.252 10.531.513 4.150 85.042 199 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Liquidación del IVA Mes Saldo Interés Pago Cuota fija Total cuota fija 0 1.600.000 1 1.343.160 24.000 256.840 280.840 2.060.092 2 1.082.467 20.147 260.693 280.840 2.056.240 3 817.863 16.237 264.603 280.840 2.052.329 4 549.291 12.268 268.572 280.840 2.048.360 5 276.690 8.239 272.601 280.840 2.044.332 6 0 4.150 276.690 280.840 2.040.243 85.042 1.600.000 1.685.042 12.301.597 Los intereses se cobran sobre la financiación de la factura y se liquida el IVA como un mayor valor de los pagos periódicos. No acontece lo mismo con los intereses sobre el financiamiento del IVA que no generan IVA. Código Cuentas 130505 Cuentas por cobrar 413536 Ventas 240804 Impuesto a las ventas Débito Crédito 11.600.000 10.000.000 1.600.000 Registra la venta a crédito a seis meses Código Cuentas 170515 Gasto diferido comisión 111005 Banco moneda nacional Débito Crédito 200.000 200.000 Registra los gastos de comisión por una sola vez Al reconocimiento inicial le siguen los registros de ingresos por cobrar, compuestos por los intereses y el IVA generado por los intereses que hacen parte de un mayor valor de la factura. El gasto diferido se amortiza durante los seis meses. Código Cuentas 134510 Ingresos por cobrar 530515 Gastos comisión 170515 Gasto diferido comisión 421005 Ingresos por intereses 240804 IVA por intereses Registra la causación de intereses por cobrar e IVA Débito Crédito 198.000 33.333 33.333 174.000 24.000 En ingreso a caja general está compuesto por las cuentas por cobrar y los ingresos por concepto de intereses e IVA, que posteriormente se deberá llevar a la DIAN. 200 Capítulo 5. Deudores Código Cuentas 110505 Caja general Débito Crédito 130505 Cuentas por cobrar 1.862.092 134510 Ingresos por cobrar 198.000 2.060.092 Registra el ingreso a caja de las cuentas por cobrar Continuar los siguientes registros hasta el período seis del ejercicio CA10. Se debe hacer seguimiento, cambiar los valores para recrear el aprendizaje. Contabilidad con base en NIIF El método de costo amortizado: exige que el registro de la obligación se haga por el valor presente de los pagos, utilizando el interés efectivo y en efecto se determinó que la TIR de los flujos es diferente al 2% inicialmente explícito: el de la factura es de 2,10%, en tanto que el del IVA se mantiene en 1%, debido a los mayores costos incrementales. De tal manera que utilizando el método de interés efectivo se obtienen valores diferentes, como se demuestra en los siguientes cuadros: Flujo de efectivo Costo amortizado de la factura Mes Factura Saldo 0 –9.800.000 9.800.000 1 1.755.252 2 1.755.252 3 Intereses Capital Cuota fija IVA intereses 8.250.200 205.452 1.549.800 1.755.252 24.000 6.667.910 172.962 1.582.291 1.755.252 20.147 1.755.252 5.052.447 139.790 1.615.463 1.755.252 16.237 4 1.755.252 3.403.117 105.922 1.649.330 1.755.252 12.268 5 1.755.252 1.719.210 71.345 1.683.907 1.755.252 8.239 12 1.755.252 0 36.042 1.719.210 1.755.252 4.150 TIR 2,10% 731.513 9.800.000 10.531.513 85.042 VAN 9.800.000 Observe que el valor que se amortiza del capital es de 9.800.000 u. m. y los intereses tienen un mayor valor con respecto a los liquidados con PCGA, los cuales son el diferido que resulta para hacer equilibrio entre el valor actual y las ventas y el IVA. Flujo de efectivo Costo amortizado Mes Saldo IVA Interés Capital Cuota fija Total cuota 0 –1.600.000 1.600.000 1 280.840 1.343.160 24.000 256.840 280.840 2.060.092 2 280.840 1.082.467 20.147 260.693 280.840 2.056.240 3 280.840 817.863 16.237 264.603 280.840 2.052.329 4 280.840 549.291 12.268 268.572 280.840 2.048.360 201 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 5 280.840 276.690 8.239 272.601 280.840 12 280.840 0 4.150 276.690 280.840 2.040.243 TIR 1,50% 1.685.042 12.301.597 VAN 1.600.000 Código Cuentas 130505 Cuentas por cobrar 511095 Gasto por diferencia con el valor actual 413536 Ventas 240804 Impuesto a las ventas 85.042 Débito 2.044.332 Crédito 11.400.000 200.000 10.000.000 1.600.000 Registra la venta a crédito a seis meses por su valor actual En el reconocimiento posterior se incrementan los ingresos por cobrar por el IVA que se generó en el crédito, el gasto diferido por la comisión y los intereses que fueron no liquidados sino pagados bajo el enfoque PCGA. Los pagos en el PCGA permanecen incólumes, solo se modifican, con este método de costo amortizado, la estructura de los intereses y del capital. Código Cuentas 134510 Ingresos por cobrar Débito Crédito 240804 Impuesto a las ventas 24.000 421005 Intereses financieros 229.452 253.452 Registra la causación del ingreso de intereses La primera cuota que se recibe de las cuentas por cobrar incluye el valor de los intereses y el capital tanto de la factura como del IVA, adicionado con el IVA sobre intereses. Código Cuentas 110505 Caja general Débito Crédito 130505 Cuentas por cobrar 1.806.640 134510 Cuentas por cobrar 253.452 2.060.092 Registra el ingreso del interés y cuotas factura e IVA Se recomienda hacer seguimiento del ejercicio en Excel CA10. Cuentas por cobrar por venta con pago aplazado. Compensación cartera 4. Cuentas deudoras con acreedoras: para que exista la compensación de activos con los pasivos deben ser sobre un mismo cliente y existir expresa autorización de las partes interesadas. Prácticamente se está bajo la presencia del trueque, en otras palabras «páguese con lo que me debe» diría el cliente. 202 Capítulo 5. Deudores Códigos Cuentas 220505 Nacionales 130505 Clientes Registra abono a la factura n.º 5989 Débitos Créditos 1.300.000 1.300.000 En las NIIF para las pymes no existe la compensación, sin embargo: Una entidad no compensará activos y pasivos o ingresos y gastos a menos que se requiera o permita por esta NIIF. a) La medición por el neto en el caso de los activos sujetos a correcciones valorativas —por ejemplo correcciones de valor por obsolescencia en inventarios y correcciones por cuentas por cobrar incobrables— no constituyen compensaciones. b) Si las actividades de operación normales de una entidad no incluyen la compra y venta de activos no corrientes —incluyendo inversiones y activos de operación—, la entidad presentará ganancias y pérdidas por la disposición de tales activos, deduciendo del importe recibido por la disposición el importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes (S2.52). 5. Cuentas corrientes comerciales: cuando los negocios acuerdan entre sí el suministro de materias primas o productos terminados elaboran un contrato de cuenta corriente comercial y en cada contabilidad se llevan cuentas separadas (cuentas por cobrar: Rogelio López y la cuenta por pagar: Rogelio López); los saldos de estas cuentas recíprocas pueden compensarse en virtud de la naturaleza del contrato. El registro en la contabilidad del cliente no tiene nada en particular de los anteriores que se expusieron, lo especial son las compensaciones entre las cuentas recíprocas. Si el cliente solicita la compensación la empresa la registrará. Códigos Cuentas Débitos Créditos 221505 Cuentas corrientes comerciales 2.000.000 131005 Cuentas corrientes comerciales 2.000.000 Registro del abono de factura n.º 6000 con nuestra factura n.º 8000 Cancelación de una obligación Las obligaciones presentes, se cancelan mediante: • • • • • • Pagos en efectivo. Transferencia de otros activos. Prestación de servicios. Sustitución de obligaciones por otras. Conversión de la obligación en instrumentos de patrimonio. Rescisión cuando el juez declara ineficaz el contrato (pérdida de los derechos). 203 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • • Compensación cuando existe en los registros un deudor y acreedor sobre la misma persona. Caducidad para obligaciones garantizadas con cheques (S2.21) En una cancelación de una obligación puede acontecer la compensación de saldos deudores y acreedores. ¿Cómo se maneja la retención en la fuente en los casos de compensación? El problema es aparente porque tanto el proveedor como el cliente debieron haber hecho la causación de todos los descuentos y retenciones, porque los valores que se compensan son los saldos netos en los libros de contabilidad, de acuerdo con una relación o extracto del cliente. 6. Devolución en ventas: si el cliente hace devolución de mercancía el proveedor contabiliza la cuenta de devoluciones en ventas y hace reversión del valor del impuesto al valor agregado y las retenciones en la fuente del caso. Igualmente el costo de la venta proporcional cuando utiliza el sistema de inventario permanente. Códigos Cuentas 417566 Devoluciones en venta de mercancías 240803 Devolución impuesto al valor agregado 130505 Clientes Registra la devolución de la factura n.º 5000 Débitos Créditos 1.000.000 160.000 1.160.000 Códigos Cuentas 1435 Empaques 6135 Costo de ventas Registra la devolución de la factura n.º 5000 Débitos Créditos 800.000 800.000 [Las únicas cuentas de resultados que se acreditan durante el período son los grupos 51 y 52 provisiones por el exceso, en el caso de las devoluciones en mercancías en el sistema de inventario permanente se considera que se pueden acreditar porque no se pueden solicitar costos en el estado de resultados que no son apropiados]. Ahora existe el término de reversión que está permitido para el deterioro cuando hay cambios por mejoramiento en el valor del activo. 7. Devolución en compras: el cliente hará lo pertinente en su contabilidad al devolver la mercancía al proveedor. Si lleva sistema de inventario permanente acreditará la cuenta de inventarios porque si maneja inventario periódico será la cuenta de devoluciones en compras. Si el cliente es responsable de hacer retención en la fuente a título de impuesto a las ventas renta e industria y comercio debe hacer la reversión de las cuentas correspondientes. 204 Capítulo 5. Deudores Códigos Cuentas 220505 Proveedores: nacionales Débitos Créditos 1.160.000 1435 Empaques 240805 Devolución impuesto a las ventas Registra devoluciones de la factura n.º 5000 1.000.000 160.000 8. Rebajas en ventas: la modalidad de rebajas en ventas se da por condiciones muy particulares de cada transacción que pueden resultar por reclamos por fallas en el pedido, por referencias, cantidades, dimensiones, marcas, calibres, etcétera; en estos casos, con el fin de que el cliente no devuelva la mercancía se le concede una rebaja en ventas para limar la situación. El proveedor: cancela el aporte correspondiente al cliente, hace la devolución del impuesto a las ventas y lleva a gastos o a la provisión cartera esa pérdida. Códigos Cuentas 240803 Devolución impuesto a las ventas 529595 otros 130505 Clientes Registra el reclamo del cliente sobre la factura n.º 5000 Débitos Créditos 16.000 100.000 116.000 El deudor: cancela el aporte correspondiente al proveedor y el impuesto a las ventas. Códigos Cuentas Débitos 220505 Proveedores: nacionales 429537 Reclamos 240805 Devolución impuesto a las ventas Créditos 116.000 100.000 16.000 Registra el reclamo sobre la factura n.º 5000 Cuando hay devolución total de la venta se devuelven tanto el IVA como las retenciones en la fuente, para restablecer todas las cuentas que intervinieron inicialmente. 9. Documentos por cobrar dados al cobro: los créditos otorgados mediante documento disminuyen los riegos de cartera, pero esto no obsta para que se presenten excepciones en las cuales se tenga que entregar a un profesional del derecho en calidad «endoso para el cobro» para exigir el pago. En el plan de cuentas no aparece cuenta para clasificar la cartera dada al cobro, por consiguiente se elabora la nota a los estados financieros que dé información amplia de que existen valores endosados a un abogado para que haga las diligencias pertinentes. [Para su debido control se lleva a la cuenta Derechos contingentes en el auxiliar Litigios y/o demandas contra Derechos contingentes por el contrario]: 205 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas 812005 Litigios y/o demandas: ejecutivos 842005 Derecho contingente por contra Registra facturas entregadas al cobro a oficina jurídica Débitos Créditos 2.000.000 2.000.000 3. Otros deudores [1. Préstamos a directivos: así como las normas de contabilidad locales reconocen los préstamos a trabajadores, abrieron la cuenta a directivos, con el fin de separarlas y también controlar ciertos aspectos fiscales, porque a veces resultan más dinámicas que el mismo manejo de ventas. Las normas de contabilidad PCGA han sido amplias en reconocer este tipo de negociaciones también entre asociados, en ambientes tan competitivos, que requieren de alianzas, convenios entre las empresas para aprovechar las sinergias administrativas, financieras y económicas para obtener ventaja competitiva]. [2. Cuenta corriente de socios y accionistas: la cuenta corriente de asociados tiene una gran dinámica en las empresas dado que sus capitales han sido vinculados a una actividad productiva de la cual dependen y debe ser rentable para suplir sus necesidades personales. Algunos cuidados que se tienen con estas cuentas son: los bienes o servicios retirados por los asociados que son gravados con el impuesto a las ventas pueden salir al valor del costo, de acuerdo con al acta que haya aprobado la junta de socios o consejo directivo, pero nunca sin el impuesto al valor agregado generado sobre el precio de venta al público]. [3. Retiro de mercancía por un socio: si el socio retira de la empresa mercancías que a precio de venta valen 1.000.000 u. m. y su costo es de 800.000 u. m., según la norma el impuesto sobre las ventas se hará sobre el valor de la venta (1.000.000 * 0,16) y el registro contables será el siguiente: Códigos 132505 413554 240804 Cuentas Socios Venta maquinaria y equipo oficina Impuesto sobre ventas Débitos Créditos 960.000 800.000 160.000 [Registra la factura de venta n.º 6500 al socio Rodrigo Andrade al costo] [Interés presuntivo sobre préstamos a asociados: conforme al artículo 35 del estatuto tributario, se presume de derecho que todo préstamo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas, genera un interés presuntivo mínimo anual]. Cuentas por cobrar a trabajadores: los trabajadores tienen el derecho de que sobre sus prestaciones sociales se le hagan anticipos para el estudio de sus hijos 206 Capítulo 5. Deudores o para la adquisición vivienda a un interés bajo, siempre y cuando la empresa administre las cesantías de sus empleados. [Con la Ley 50 de 1990 las cesantías se consignan en instituciones financieras administradoras de cesantías para que ellas administren y den rentabilidad a los aportes de cada empleado en el fondo, así mismo, para que les dé los servicios de préstamos de vivienda y educación que antes hacía la empresa]. CA11. Préstamos a empleados sin intereses En NIIF a los préstamos de largo plazo a socios o empleados se les aplica el método de costo amortizado, así no se haya declarado ningún tipo de tasa de interés. La entidad otorga un préstamo a un empleado a doce meses por valor de 10.000.000 u. m., sin una tasa explicita, pero en el mercado se tiene el referente de que en estos préstamos la máxima tasa que se debe cobrar es del 1,5% mensual. Datos del problema Valor del préstamo Implícito 01/05/15 10.000.000 12 meses Final mes Tiempo Pago total del crédito a Tasa de interés de mercado 1,5% El valor de la deuda del empleado se registrará en PCGA teniendo en cuenta que la tasa de interés es cero por políticas de la empresa. Contabilidad con base en PCGA Esta política de la empresa constituye un incentivo a los empleados, por consiguiente debe considerarse como un beneficio a empleados, además se constituye en un mayor gasto en el estado de resultados de la entidad. La empresa presenta la siguiente tabla de amortización del préstamo sin intereses Mes 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Totales Valor del Intereses préstamo 10.000.000 9.166.667 8.333.333 7.500.000 6.666.667 5.833.333 5.000.000 4.166.667 3.333.333 2.500.000 1.666.667 833.333 0 Cuota fija 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 207 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 10.000.000 Pagos 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 833.333 10.000.000 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Al final de los doce meses se habrá pagado el préstamo sin intereses de 10.000.000 u. m. Código Cuentas 136505 Préstamo a empleados Débito 111005 Bancos moneda nacional Crédito 10.000.000 10.000.000 Registra préstamo a empleado, sin intereses Código Cuentas Débito 110505 Caja general 136505 Préstamo a empleado Crédito 833.333 833.333 Registra el pago del primer mes del préstamo de empleado en cuotas fijas periódicas Este registro se repite en PCGA durante los siguientes once meses, hasta quedar la cuenta de empleados en cero. Contabilidad con base en NIIF Flujo de efectivo Mes Costo amortizado de préstamo a empleado Préstamo Saldo Intereses Capital Pagos 0 –10.000.000 9.379.231 1 833.333 8.639.690 93.792 739.541 833.333 2 833.333 7.892.754 86.397 746.936 833.333 3 833.333 7.138.348 78.928 754.406 833.333 4 833.333 6.376.398 71.383 761.950 833.333 5 833.333 5.606.829 63.764 769.569 833.333 6 833.333 4.829.564 56.068 777.265 833.333 7 833.333 4.044.526 48.296 785.038 833.333 8 833.333 3.251.638 40.445 792.888 833.333 9 833.333 2.450.821 32.516 800.817 833.333 10 833.333 1.641.996 24.508 808.825 833.333 11 833.333 825.083 16.420 816.913 833.333 12 833.333 0 TIR 0% Tasa ref. VA 1% 9.379.231 208 8.251 825.083 833.333 620.769 9.379.231 10.000.000 Capítulo 5. Deudores El valor de la deuda del empleado se registrará por su valor actual, teniendo en cuenta la tasa de interés para préstamos similares en el sector económico, lo cual genera un valor del activo menor al inicio del préstamo y luego se restablece con el ajuste del beneficio diferido. Elaborada la tabla de amortización del préstamo bajo el método de costo amortizado se nota que los intereses son un componente del valor actual del préstamo, el cual se capitalizará durante los doce meses, para llegar al final del período a su valor original y registrar su cancelación. Código Cuentas 136505 Préstamos para vivienda Débito 511095 Diferencia con el valor actual 111005 Bancos moneda nacional Crédito 9.379.231 620.769 10.000.000 Registra el otorgamiento de préstamo a empleado por el valor actual Código Cuentas 110505 Caja general Débito Crédito 136505 Préstamos para vivienda 739.541 420505 Intereses por préstamo 93.792 833.333 Registro de cuota de pago mensual del préstamo para vivienda Continúe revisando el CA11. Préstamo ha empleado sin intereses, por cada uno de los siguientes períodos de capitalización y cuota fija de capital del préstamo a empleados, lo mismo que el libro auxiliar de préstamo a empleados. 4. Anticipos a proveedores: los anticipos a proveedores, contratistas, trabajadores en calidad de viáticos, son erogaciones en efectivo para el cumplimiento de una orden, la cual se legaliza cuando el contrato de obra o la obligación de hacer se haya cumplido; llevará las partidas inicialmente contabilizadas en esta cuenta y su respectivo gasto o capitalización en un activo. Códigos Cuentas 133015 Anticipos y avances: a trabajadores Débitos 111005 Bancos: Nacionales Créditos 1.000.000 1.000.000 Registra el anticipo de viáticos y transporte a favor de Julio Flórez 209 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos 525505 Gastos de viaje: alojamiento 880.000 525520 Gastos de viaje: pasajes terrestres 120.000 133015 Anticipos y avances: a trabajadores Créditos 1.000.000 Registra el cumplido de la misión y los tiquetes de transporte de Julio Flórez 5. Promesa de compraventa: la promesa de compraventa es un documento que legaliza la palabra entre personas que prometen vender y otras que prometen comprar y dan como garantía unas arras (% del negocio en dinero) que entrega al vendedor, el cual se constituye, por principio, una pérdida si el comprador se retracta o en indemnización si es el vendedor quien incumple, en cuyo caso devolverá las arras duplicadas. Códigos Cuentas 110505 Caja general Débitos 280510 Anticipos y avances: sobre contratos Créditos 5.000.000 5.000.000 Registra el recibo de arras sobre la promesa de venta a Régulo Suárez Ingresos por cobrar: los ingresos por cobrar ya se habían visto en el caso de las inversiones en el manejo de los rendimientos que se causan en la medida en que se cumpla el derecho a reclamarlos, ya fueran por conceptos tales como: intereses, comisiones, honorarios, etc. Hay que tener en cuenta que este es un derecho independiente de las inversiones, la cartera concedida o del capital prestado, por consiguiente no se incorpora al valor del título ni del pagaré o deuda. 4. Operación de recompra de cartera Si la empresa tiene cartera a largo plazo y enfrenta iliquidez (falta de efectivo) puede utilizar la figura de vender la cartera con pacto de recompra, en otras palabras, consiste en garantizar un préstamo con cartera sana (no vencida) que posteriormente compra con el correspondiente pago de intereses. Hoy los métodos y formas de negociación se han sofisticado y existen dos figuras: el pacto de recompra y la retroventa para garantizar la operación entre los dos entes económicos. 1. Operación de recompra de cartera: en el siguiente caso la empresa vende un paquete de cartera con pacto de recompra por un valor de 15.000.000 u. m., al 2% de interés mensual. En primer lugar se clasifica como cartera en derechos de cartera, porque la empresa no ejerce el control sobre esa cartera y solo le asiste un derecho: 210 Capítulo 5. Deudores Códigos Cuentas Débitos Créditos 138505 Derechos de cartera negociada 15.000.000 130505 Cuentas por cobrar [clientes] 15.000.000 Registra y clasifica los derechos de cartera negociada a favor del Banco Popular En este tipo de operación no existe diferenciación entre el reconocimiento de la operación bajo PCGA y NIIF. Códigos 110505 Cuentas Débitos Créditos Caja general 15.000.000 Compromiso de recompra cartera 214005 15.000.000 negociada Registra el préstamo soportado en derechos de cartera negociada 2. Cumplimiento de operación de recompra: si se cumple la operación de recompra se pagan el capital y los intereses del préstamo y la cartera vuelve a la entidad mediante la reversión de los derechos de cartera negociada a su cuenta correspondiente de clientes. Códigos 214005 530520 111005 Cuentas Compromiso recompra cartera negociada Intereses Bancos nacionales Retención en la fuente rendimiento 236535 financiero 7% Pago del compromiso de recompra cartera negociada Débitos Créditos 15.000.000 300.000 15.279.000 21.000 Códigos Cuentas Débitos Créditos 130505 Cuentas por cobrar [clientes] 15.000.000 138505 Derechos de cartera negociada 15.000.000 Registra transferencia de cartera por cumplimiento de objetivo 3. Incumplimiento de operación de recompra: si no se cumple la operación de recompra la transferencia de la cartera queda en firme y solamente basta hacer la reversión entre las cuentas deudora y acreedora. Códigos Cuentas 214005 Compromiso recompra cartera negociada 138505 Derechos de cartera negociada Registra transferencia de cartera en firme Débitos Créditos 15.000.000 15.000.000 5. Deterioro de valor de cuentas por cobrar Al final de cada período sobre el que se informa, la entidad evaluará si existe evidencia objetiva de deterioro del valor de los activos financieros que se midan al costo al costo amortizado. Cuando exista evidencia objetiva de 211 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes deterioro del valor, la entidad reconocerá inmediatamente una pérdida por deterioro del valor en resultados (S11.21). Evidencia objetiva de deterioro La evidencia objetiva de que un activo financiero o un grupo de activos están deteriorados incluye información observable que requiera la atención del tenedor del activo respecto a los siguientes sucesos que causan la pérdida: a) Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado. b) Infracciones del contrato, tales como incumplimientos o moras en el pago de los intereses o del principal. c) El acreedor, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades financieras del deudor, otorga a este concesiones que no le habría otorgado en otras circunstancias. d) Pase a ser probable que el deudor entre en quiebra o en otra forma de reorganización financiera. e) Los datos observables que indican que ha habido una disminución medible en los flujos futuros estimados de efectivo de un grupo de activos financieros desde su reconocimiento inicial, aunque la disminución no pueda todavía identificarse con activos financieros individuales incluidos en el grupo, tales como condiciones económicas adversas nacionales o locales o cambios adversos en las condiciones del sector industrial (S11.22). Otros factores que también pueden ser evidencia de deterioro del valor incluyen los cambios significativos con un efecto adverso que hayan tenido lugar en el entorno tecnológico, de mercado, económico o legal en el que opera el emisor (S11.23). El deterioro de cartera [provisión cartera] consiste en cuantificar el riesgo o pérdida de la cartera otorgada en las operaciones comerciales, siempre y cuando presente indicios o mora en su normal recaudo. Clasificación de cartera vencida [Por lo regular la política contable para efectos de considerar la provisión en normas locales sobre cartera de las empresas, estima los siguientes parámetros: • • • • • • Crédito sin financiación hasta 60 días. Crédito con financiación entre 60 y más días. Cartera vencida entre 91 y 180 días. Cartera vencida entre 181 y 360 días. Cartera vencida entre 360 y más días. En el sistema de provisión individual de cartera la provisión se hace a partir del primer año de vencida en una proporción igual al 33% durante los tres primeros años]. 212 Capítulo 5. Deudores [Deducción fiscal de deudas de difícil cobro: son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales. No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa (art. 145, E. T.)]. [Deudas manifiestamente pérdidas o sin valor: son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable solo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación (art. 146, E. T.)]. Provisión general [Sin menoscabo de las normas actualizadas del Estatuto Tributario, a falta de reglamento, quedaron como cantidades razonables para la contabilidad. • El 5% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de 3 meses de vencidas sin exceder de 6 meses. • El 10% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de 6 meses de vencidas sin exceder de 1 año. • El 15% para las deudas que en último día del ejercicio gravable lleven más de 1 año de vencidas (361 y más días) (art. 75, D. 187 de 1975)]. La cartera es la generadora de la liquidez porque en la medida de una mayor rotación en el ejercicio se convierte rápidamente en efectivo. Si se detienen los cobros hay problemas y se empieza a incurrir en costos de oportunidad por los dineros que se requieran para mantener la actividad. Procedimiento: en las pymes con cierres contables anuales se lleva a la cuenta de deterioro el valor exhaustivo de los indicios, tanto internos como externos del cliente [la provisión mediante el análisis particular de clasificación de la cartera según su vencimiento y sus porcentajes]. Si la empresa es mediana o grande requiere de cierres periódicos mensuales para la toma de decisiones, entonces se lleva a la cuenta de deterioro acumulado cuando se tienen indicios de mejoramiento financiero del cliente [provisiones un estimativo de pérdida de cartera con base en el conocimiento de otros períodos 213 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes similares constituyéndose inicialmente como una provisión estimada que evita el cálculo exhaustivo de la provisión y permite tomar cualquier base bien definida para todos los ejercicios, sin renunciar a su cálculo pormenorizado al cierre del período contable]. [Hoy es una necedad explicar esto porque con la ayuda del computador el módulo de cartera permite obtener en cualquier momento un análisis pormenorizado de la cartera por vencimiento y calcular el valor de la provisión además de otros detalles como la circularización (enviar carta al cliente sobre el estado de su cuenta para que responda si está de acuerdo o exponga sus diferencias)]. Pasos a seguir para analizar la cartera: • • • • • • • • Se determina la fecha de la factura en la cual se otorgó el crédito. Se calcula el número de cuotas no vencidas y el valor. Igualmente el número de cuotas vencidas y el valor. Sobre cada cuota el número de días vencida. Se clasifica de acuerdo con el siguiente cuadro de vencimiento. El valor no vencido se clasifica entre 0 y 90 días. El valor de las cuotas vencidas se clasifica de acuerdo con el número de días. El siguiente cuadro resume la clasificación de las cuotas vencidas, las cuales son un indicador de la gestión de cartera que se encadena fácilmente con la situación que vive el país, por las dificultades en el pago de las obligaciones: Todo Carro S. A. Análisis de vencimientos de clientes a 31 de diciembre de 2016 Nombre Importe No vencida Cartera vencida del cliente total 0-90 Total 91/180 181/360 361 Y + AA 200.000 150.000 30.000 50.000 120.000 BB 120.000 120.000 40.000 80.000 500.000 CC 500.000 500.000 Total 820.000 50.000 770.000 200.000 70.000 500.000 % de provisión 5% 10% 15% Provisión acumulada 92.000 10.000 7.000 75.000 (–) Provisión acumulada 31/12/16 80.000 Ajuste a provisión 12.000 [PCGA]. 1. [Ajuste a la provisión: el ajuste es el resultado del cuadro anterior que muestra el valor a consolidar (92.000 u. m.) a diciembre de 2016 siempre que se tenga en cuenta que existe un valor acumulado a 31 de diciembre del año anterior y la correspondiente cuenta de pasivo estimado (provisión) como resultado del estimativo durante el presente año. El valor resultante de la diferencia es el ajuste general de la provisión a 31 de diciembre del presente año de análisis. 214 Capítulo 5. Deudores Códigos Cuentas Débitos Créditos 529910 Provisiones: Deudores 12.000 139905 Clientes: Nacionales 12.000 Registra la provisión general de cartera a 31 de diciembre [PCGA]. [Si el valor de ajuste a la provisión es una disminución al acumulado se registrará un débito a la cuenta de provisiones con un menor valor de los gastos de ventas. Las cuentas de provisiones son las únicas que durante el ejercicio contable pueden recibir registros créditos y débitos. La provisión calculada a la fecha de corte contable es de 33.000 u. m., el acumulado es de 36.000 u. m., donde se detecta un exceso de 3000 u. m. y se requiere ajustar su valor en libros: Códigos Cuentas 139905 Provisiones clientes 529910 Provisiones deudores Registra el ajuste a la provisión a 31 de diciembre Débitos Créditos 3.000 3.000 [PCGA]. Provisión individual [Como deducción por concepto de provisión individual para las deudas de dudoso o difícil cobro, fijase como cuota razonable hasta el 33% anual del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida (art. 74, D. 187 de 1975). No es el D. E. 2821 de 1974, que apenas tiene 48 artículos. La característica principal de esta provisión es la de acumular por tres años consecutivos el 100% de la cartera específica, al cabo de los cuales se puede castigar]. Con el mismo procedimiento de la provisión general, mediante el análisis de vencimiento de las cuentas al finalizar cada ejercicio contable, se clasifican en valores vencidos uno, dos o tres años, para aplicarles el concepto de provisión individual y hacer el ajuste pertinente a la provisión. Hay que reconocer la provisión acumulada porque muchas de estas cuentas pueden tener uno o dos años de provisión acumulada, por esta razón el ajuste de la provisión corresponde a la diferencia entre el total calculado menos el acumulado. 215 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Todo Carro S. A. Análisis de vencimientos de clientes a diciembre 31 de 2016 Cartera vencida Nombre del cliente TOTAL 365/729 730/1094 1095 y + CC 150.000 DD 120.000 100.000 100.000 200.000 EE 500.000 Total 770.000 100.000 100.000 300.000 % de provisión 33% 66% 99% Provisión acumulada 396.000 33.000 66.000 297.000 (–) Provisión acumulada 31/12/15 231.000 Ajuste a provisión cartera 165.000 [PCGA]. [La comparación de la cartera de clientes de 770.000 u. m., vencida y clasificada en el modelo anterior tiene una provisión de 92.000 u. m., en tanto que si se representara por el método individual es de cero, en cuyo caso es más conveniente cuando la cartera se encuentra vencida por menos de un año]. 6. Recuperación de cartera La cartera se recupera de acuerdo con el estado en que se encuentre y de la gestión de cobro que realice la empresa, bien por la vía de la persuasión o del cobro judicial. Cartera no vencida: es la cartera que se encuentra dentro de los términos de cobro de acuerdo con la estimación de la política contable y que está pendiente del pago de las cuotas pertinentes de acuerdo con la programación otorgada por la empresa, la cual puede cancelar por medio de pagos en efectivo, especies o compensaciones. La compensación no reconocida en las NIIF para las pymes [en normas locales es una figura donde coexisten una cuenta deudora y una acreedora del mismo cliente donde se requiere la autorización de autoridad competente, como por ejemplo: • El cliente había dado con anticipación valores como anticipo de la compra, en este caso, se puede extinguir la cartera con el ingreso recibido por anticipado. • El cliente a quien se le venden víveres y abarrotes es a su vez proveedor de un producto en especial como la leche. • Los socios que hacen retiros personales y al mismo tiempo la empresa decreta dividendos o participaciones se pueden compensar. • Al Estado se le declaran los impuestos de renta y al tiempo se tiene como deudor de unos anticipos de impuestos y contribuciones, los cuales se pueden cruzar por compensación. 216 Capítulo 5. Deudores • Así mismo los empleados deben préstamos para vivienda y la sociedad les paga la nómina y sus prestaciones sociales. Cartera vencida: cuando la cuenta se ha tornado de difícil recaudo por vencimiento de los términos concedidos se recurre al cobro persuasivo mediante cartas de recordación de la obligación o al cobro judicial mediante abogado que instaure la demanda judicial y posteriormente ejecute los embargos a que haya lugar, según la solvencia del cliente. 1. Cartera incobrable: cuando los clientes son reportados por el gestor de cartera como pérdida (indicios de deterioro) se procede a clasificar la cartera en la cuenta deudas de difícil cobro después de haber sido autorizado por la junta directiva o junta de socios, decisión que puede afectar las finanzas de la empresa. En estos casos la pérdida de cartera comprende tanto de capital como de IVA que ya ha sido pagado a la Administración. Códigos Cuentas Deterioro acumulado [deudas de difícil 139005 cobro: clientes] 130505 Cuentas por cobrar [clientes] Registra la clasificación de la factura n.º 8000 Débitos Créditos 500.000 500.000 2. Castigo de cartera incobrable: agotada la gestión de cobro y si no existe recurso jurídico para su recuperación se procede a cancelar contra la provisión, lo mismo se hará con el deterioro de cuentas por cobrar que cumple la misma función. Códigos Cuentas Débitos Créditos Deterioro acumulado [provisiones: 139905 500.000 clientes] 139005 Deudas de difícil cobro: clientes 500.000 Registra la cancelación de la factura n.º 8000 por agotada gestión de cobro Es importante consultar en el estatuto fiscal o con el órgano del Estado qué otro requisito se debe cumplir para castigar la cartera, tal como sucede con el deterioro de los inventarios que tiene que haber sido destruido y levantada el acta correspondiente (Perú). 3. Control de cartera castigada: en los PCGA se requiere que en toda cartera castigada se controle su posible recuperación o se mantenga en la lista de deudores difíciles para no volver a caer en el fraude. Códigos Cuentas Débitos Créditos 832510 Activos castigados: deudores 500.000 862510 Activos castigados: deudores 500.000 Registra el control sobre la factura n.º 8000 debidamente castigada [PCGA].. 217 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes A pesar de que las NIIF en ningún momento tratan las cuentas de orden, en el Ecuador las manejan para efecto de controlar algunas operaciones y se consideran tratamientos extracontables. 4. Recuperación de cartera en el mismo año: si la cartera se recupera en el mismo año de cancelada en libros, por cualquier razón, se procede a ejecutar los siguientes reconocimientos tanto en PCGA como en NIIF: Reversión de la cancelación de la cartera con el deterioro acumulado de la cartera [provisión] que implica un valor acumulado de varios períodos, por consiguiente se restablece la obligación de cuentas por cobrar y su deterioro acumulado [del cliente y la provisión]. Códigos Cuentas 130505 Cuentas por cobrar [clientes] 139905 Deterioro acumulado [provisiones] Registra el restablecimiento de la factura n.º 8000 Débitos Créditos 500.000 500.000 Se recibe el efectivo del cliente. Códigos Cuentas 110505 Caja general 130505 Cuentas por cobrar [clientes] Registra la recuperación de la factura n.º 8000 Débitos Créditos 500.000 500.000 Es de considerar el ajuste del deterioro acumulado como también la provisión en PCGA. Reversión de las cuentas de orden cruzadas. Códigos Cuentas Débitos Créditos 862510 Activos castigados: deudores 500.000 832510 Activos castigados: deudores 500.000 Registra la reversión cuentas de orden de activos castigados [PCGA]. 5. Recuperación de cartera después de un año: cuando la recuperación se hace en el año siguiente al de la cancelación se elabora el siguiente registro: se lleva directamente el pago a caja y se obtiene un ingreso por recuperación de deterioro [provisiones] de períodos anteriores. Códigos Cuentas 110505 Caja general 425005 Recuperación deterioro [deudas malas] Registra la recuperación de la factura n.º 8000 Débitos Créditos 500.000 500.000 [Se hace la reversión de las cuentas de orden, como en el registro anterior]. 218 Capítulo 5. Deudores 7. Análisis, presentación y revelación Análisis financiero El análisis financiero se hace desde el punto de vista de la eficiencia en el manejo del recurso invertido en cuentas por cobrar y desde el punto de vista de la evaluación de gestión del cobro; también cumple la función de evaluar la política contable al respecto, si esta es coherente los indicadores darán los mismos resultados, sobre los cuales se tomarán los correctivos que sean necesarios cuando se desvían de la política contable de cartera. Rotación de cartera: es el indicador de gestión de cartera, también se le conoce con el nombre de rotación de cuentas por cobrar a ventas y se le expresa de la siguiente manera: Rotación cartera = Ventas netas a crédito ÷ Cartera de clientes en promedio La rotación de cartera mide las veces que se renueva y se encuentra en relación directa con el período de cobro que puede ser a treinta, sesenta o noventa días, por ejemplo, si las ventas netas a crédito fueran 30.000 u. m. y el saldo promedio de clientes de 30.000 u. m., implicaría una rotación de 1/1 o sea que la cartera se renueva una vez cada período. Si se cambia el denominador por el valor de 6000 u. m., el resultado sería una rotación de 5/1 lo cual implica que la cartera se renueva 5 veces en el período de estudio. La rotación de cuentas por cobrar [cartera] es de mucha importancia para las finanzas porque mide la gestión y permite estimar cambios en las políticas contables sobre recaudo, solo que cualquier cambio debe reconocerse de forma retrospectiva como si se fuere aplicado toda la vida. De otro lado, permite liquidez a la empresa en la medida en que tenga mayor rotación y facilita el pago de las obligaciones, las cuales deben rotar por debajo de la cartera, de lo contrario se presenta desfase en las finanzas, porque los proveedores cobran antes de haberse recuperado las ventas a crédito. Período de cobro: este indicador muestra el tiempo que se demora el cobro de cartera y se determina por alguno de los siguientes métodos: • Período de cobro = 365 ÷ Rotación cartera • Período de cobro = (Saldo en clientes * 365 días) ÷ Ventas netas a crédito Con unas ventas netas a crédito durante el período por valor de 3.600.000 u. m. y saldo en cuentas por cobrar de 900.000 u. m. se tienen los siguientes resultados: • Rotación cartera = 3.600.000 ÷ 900.000 = 4 • Período de cobro = 365 ÷ 4 = 91,25 días • Período de cobro = (900.000 * 365 ÷ 3.600.000) = 91,25 días 219 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes El cálculo anterior muestra que el período de cobro de cartera es de noventa y un días, situación difícil de manejar frente a unos proveedores con período de exigibilidad de cuarenta y cinco días. Sobre los valores de cartera, como los de inventarios, se ejerce control a la rotación por ser los elementos dinamizadores de la actividad comercial y generadores de liquidez. Un período de existencias de inventarios de treinta días, más el período de cobro de cartera de noventa, quiere decir que el efectivo entra a los fondos cada ciento veinte días, situación muy grave para la empresa. Frente a esta situación, se propone el manejo de políticas contables de crédito menores siempre y cuando las condiciones estén dadas, para mejorar la gestión en ventas y recaudo que permita a la empresa mayor rentabilidad y liquidez. Tenga en cuenta la siguiente relación: A mayor rentabilidad, mayor riesgo y mayor liquidez A menor rentabilidad, menor riesgo y menor liquidez Presentación en el estado de situación financiera Las cuentas deudoras en el estado de situación financiera [balance] obedecen a la misma estructura de cuentas esbozadas en el plan de cuentas por su valor neto, llevadas en cuentas separadas los conceptos de ingresos por cobrar, las cuentas corrientes y las de dudoso y difícil cobro. La baja en cuenta de las cuentas por cobrar [clientes] mediante el deterioro acumulado en NIIF no exige ningún tipo de control posterior [sin embargo en PCG la cartera castigada se lleva a cuentas de orden, al igual que los intereses causados, porque existe poca probabilidad de recaudo]. Las cuentas por cobrar y documentos a socios, directivos, empleados y vinculados económicos no gozan del beneficio del deterioro [la provisión para deudas malas], porque se pueden evadir impuestos mediante la cancelación de las cuentas. Información a revelar en las cuentas por cobrar Las revelaciones de las cuentas por cobrar con un activo financiero se deben revelar, además de las políticas contables más importantes, entre ellas las siguientes: • • • La base o bases de medición usadas para los instrumentos financieros. Otras políticas de contabilidad, usadas para los instrumentos financieros, que sean relevantes para el entendimiento de los estados financieros. Revelar el total del valor en libros de cada una de las categorías de activos financieros y de pasivos financieros a la fecha de presentación de los estados financieros, ya sea en el estado de posición financiera o en las notas. 220 Capítulo 5. Deudores • • Revelar información que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar la importancia que los instrumentos financieros tienen para su posición y desempeño financieros. Cuando se use una técnica de valuación tiene que revelar los supuestos aplicados en la determinación del valor razonable de cada caso de activos financieros o pasivos financieros. 8. Resumen de deudores El grupo deudores comerciales está compuesto de una serie de cuentas que representan los derechos que la empresa tiene sobre cuentas por cobrar [clientes], empleados, directivos, socios y el Estado en calidad de retención en la fuente, en desarrollo de su actividad principal de negocios. Este grupo de cuentas constituye una parte importante del balance porque contiene buena parte del capital de trabajo del ente económico y, en la medida en que se haga un buen manejo de este recurso, se mejora la liquidez y la rentabilidad. La contabilidad de las cuentas por cobrar de este grupo está regida por las NIIF para las pymes [marco técnico normativo], que exige la separación de las cuentas sustentadas en la realidad económica [los documentos] y los valores representativos del costo del dinero como son los intereses por financiamiento. El riesgo de perder los valores de la cuenta de deudores de la actividad principal de la empresa se reconoce en calidad de deterioro por el hallazgo de los indicios [provisión] que se hacen a la cartera objeto del desarrollo de la actividad principal de la empresa, por estar considerado como un gasto necesario y proporcional en la producción de la renta. [De acuerdo con las normas tributarias]. Esto no impide que contablemente se puedan solicitar deterioros o [provisiones] para las cuentas de los directivos, solamente que al final del ejercicio contable se hace la conciliación entre lo contable y lo fiscal. [Los valores de cartera castigados contra la provisión se llevan a cuentas de orden para tener en cuenta aquellos clientes en futuras negociaciones y posibles recaudos de acuerdo con el cobro coactivo o jurídico que se lleve a cabo]. 9. Actividades de aprendizaje En reciente informe a la asamblea general de socios o accionistas Identificar los siguientes elementos: 1. La presentación de las cuentas por cobrar [cartera] en los estados de situación financiera [balances] de sociedades comerciales. 2. Los valores de cartera que hayan sido entregados al cobro. 3. La existencia de contratos de recompra de cartera negociada. 4. Contratos de factoring. 5. La titularización de cartera. 6. La cartera castigada. 7. Los indicadores de gestión de la cartera. 221 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Ponga a prueba su conocimiento 1. ¿Qué es cartera en el argot contable? 2. ¿Cuáles son las ventajas y desventajas de la creación de cartera? 3. ¿Qué es documento por cobrar?, ¿las NIIF lo requieren para reconocer los derechos? 4. ¿En qué consiste la cartera comercial, la cartera social y especial? 5. ¿Qué es cartera activa, cartera de dudoso o difícil recaudo y cartera incobrable? 6. ¿Cómo se puede refinanciar la cartera? 7. ¿Por qué valor se registra la cartera? 8. ¿Cuándo se puede hacer compensación de cartera con cuentas acreedoras? 9. ¿Qué procedimientos conoce usted para recuperar la cartera? 10. ¿Recomendaría usted contabilizar los descuentos incondicionales? 11. ¿El financiamiento de la cartera lleva IVA? 12. ¿Cuál será la razón de contabilizar las cuentas por cobrar con empleados directivos y socios en otros activos? 13. ¿En qué consiste el pacto de recompra de cartera negociada? 14. ¿En qué consiste el deterioro y cuáles son esos indicadores que se tienen en cuenta [la provisión de cartera y cuáles las clases de provisión]? 15. ¿Cuándo se enjuga la cartera con el deterioro [la provisión]? 16. ¿Cuál es la cartera susceptible de aplicación de deterioro [la provisión]? 17. ¿Por qué a la cartera constituida por préstamos a empleados, directivos, socios y vinculados económicos no se le aplica deterioro? 18. ¿En qué consiste la rotación de cuentas por cobrar? 19. ¿Qué elementos podrían aumentar la rotación de cuentas por cobrar? 20. ¿Qué es período de cobro? 21. ¿En qué consiste la rotación de cartera? 22. ¿Cómo se puede mejorar el período de cobro? 23. ¿Dónde se presenta en el estado de situación financiera [balance general] la cartera activa y de dudoso y difícil recaudo? 24. ¿Cuáles son las principales políticas contables sobre la cartera? 25. ¿Qué revelaciones se deben presentar sobre la cartera? Elabore el reconocimiento de los siguientes hechos económicos Elabore la financiación de cartera: se vendió a Pedro Antonio Martínez una camioneta Dodge modelo 02 por valor de 20.000.000 u. m., cuota inicial del 40%, más el valor del impuesto al valor agregado y el resto a veninticuatro cuotas mensuales con financiación del 12% tasa anual pagadera mensual. Usted debe reconocer la venta del vehículo por el método de costo amortizado, registrar el pago de la primera cuota y los intereses financieros, no pago de la segunda cuota y considerarlo como indicio de deterioro y el impuesto al valor agregado de los intereses. 222 Capítulo 5. Deudores Elabore la recompra de cartera negociada: la empresa negocia con el Banco Popular un préstamo y presenta la cartera con derechos de recompra a la firma del contrato por valor de 60.000.000 u. m., en letras registradas y debidamente autenticadas igual al valor del préstamo bancario. Se recibe nota crédito con las siguientes especificaciones: valor neto 54.500.000 u. m., incluye los intereses por el trimestre anticipado sobre la tasa del 12% tasa anual, gastos de seguro del 2%; por conceptos de timbres y papel el 0,15% y el resto es asesoría y papelería. Usted debe contabilizar las operaciones que intervienen en el contrato de recompra negociada, la causación de los intereses y papelería, de acuerdo con los PCGA, además aplicar el método de costo amortizado. Elabore la cartera de empleados, socios y directivos: la empresa solicitó permiso ante las oficinas de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social para otorgarle préstamos al empleado Luis Carlos Celis por valor de 5.000.000 u. m., sin intereses, el cual fue aprobado. Se pide reconocer el préstamo y aplicar el método de costo amortizado. El socio Elías Ramírez retiró de la empresa durante el mes de noviembre la factura de mercaderías por valor de 5.000.000 u. m., con un costo de 4.000.000 u. m. Usted debe contabilizar la cartera del socio. Elabore la compensación de cartera de asociados: en asamblea general de socios le correspondió al socio Elías Ramírez la participación por valor de 6.000.000 u. m., a Martín Cabrera Leiva 3.500.000 u. m., a María Josefa Celis 2.500.000 u. m. y estos mismos socios tienen deudas con la empresa así: Elías debe 5.630.000 u. m., Martín 2.020.000 u. m. Se pide reconocer el reparto de utilidades y la compensación de la cartera de socios. [Elabore la provisión general de cartera: la empresa Impresores S. A. presenta la información de cartera para que determine la provisión general de cartera a consolidar el 31 de diciembre con el procedimiento que aparece en libros y un valor acumulado de 40.000 u. m.]. Clientes Carlos Pérez Herminia Paz Pedro Rojas Gentil Celis Julio Vargas Gilbert Rojas Rafael Roa Importe No Total De 90 a De 181 a De 360 y total vencido vencido 180 días 360 días más días 180.000 30.000 150.000 90.000 60.000 250.000 250.000 150.000 100.000 240.000 240.000 60.000 120.000 60.000 90.000 30.000 60.000 60.000 600.000 50.000 550.000 150.000 300.000 100.000 250.000 150.000 100.000 100.000 150.000 150.000 [PCGA] [Elabore la provisión individual de cartera: Reciclar Limitada es una empresa al servicio de la comunidad, utiliza el método de provisión individual de cartera y presenta la información a 31 de diciembre para su análisis y determinación de la provisión. 223 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Nombres Cecilia Fierro Gentil Celis Pedro Camelo Julio Flórez Jorge Ortiz Reciclar Limitada. 31 de diciembre 2016 Valor del crédito Fecha de factura 100.000 30-ene.-12 220.000 15-ago.-12 200.000 10-nov.-10 100.000 01-ago.-09 360.000 08-sep.-09 Saldo en cuenta 250.000 360.000 560.000 1.550.000 2.220.000 Se solicita determinar la provisión de cartera acumulada a 31 de diciembre tomando en cuenta que se ha consolidado a través de los años anteriores la suma de 160.000 u. m.; crear la cartera de difícil cobro. Elabore los indicadores de gestión cartera: la sociedad Tuercas y Tornillos Ltda. presenta a 31 de diciembre ventas netas a crédito por valor de 45.000.000 u. m. y el saldo en cartera es de 4.890.000 u. m., con una provisión protección de cartera de 1.850.000 u. m. Se pide calcular la rotación de cartera, el período de cobro y recomendar algunas alternativas para mejorar el manejo de cartera. 224 Capítulo 6 Inventarios Cuida de los pequeños gastos; un pequeño agujero hunde el barco. Benjamín Franklin El término de inventarios parece reservado a los contratos de compra y venta de mercancías, productos terminados, productos en proceso, materias primas y materiales, sin que esto sea un obstáculo para considerar otros términos que tienen relativa importancia, así como el llamado libro auxiliar de inventarios, donde se engloban todos los valores efectivo y equivalentes a efectivo, cartera, propiedades, lo mismo que las obligaciones y el patrimonio. Cuando una persona natural quiere saber cuánto tiene bajo su control y riesgo hace un inventario de cuanto tiene y cuánto debe y la diferencia es su capital. El estudio de inventarios merece especial reflexión por cuanto gran cantidad de los recursos financieros de las empresas de comercialización se encuentran invertidos en ellos constituyéndose en el factor generador de riqueza en cualquier actividad mercantil. En las empresas de transporte su activo más robusto es el equipo de transporte, al igual que en las financieras lo más importante es el equivalente al efectivo. Aquellos inventarios que tengan un costo del mercado de cero y sin expectativa de venta deben darse de baja en cuenta. Con frecuencia los almacenes hacen promociones de productos de todos los géneros y especies, los cuales oxigenan los inventarios. Su control debe coordinarse con las metas de ventas, mínimos de existencia, cantidades a pedir a los proveedores, para no incurrir en costos ociosos, los cuales 225 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes retienen el capital de trabajo, desgastan los controles administrativos y exigen gastos de arrendamiento, manejo de personal y otros. El éxito de la empresa comercial comienza y termina con el buen manejo y control de inventarios y la cartera derivada de los mismos, con el apoyo logístico que cumplen los proveedores oportunos. Si los inventarios tardan igual tiempo en convertirse en efectivo que la exigibilidad de la cartera pasiva permiten el cumplimiento oportuno de las obligaciones, caso contrario, generan iliquidez en las finanzas, se encarece la actividad y menguan la rentabilidad que es en últimas el reflejo del buen desempeño de gestión. Por esta razón, se debe contar con un plan de negocios o presupuesto de las reposiciones justo a tiempo para no incurrir en costos de inversión, manipulación y control, como también en la acertada escogencia de los proveedores para evitar sobresaltos en las ventas y la escasez de las mercancías en el almacén. El método justo a tiempo (traducción del inglés just in time) es un sistema de organización de la producción para las fábricas, de origen japonés. También conocido como método Toyota o JIT, permite aumentar la productividad. Permite reducir el costo de la gestión y por pérdidas en almacenes debido a acciones innecesarias. De esta forma, no se produce bajo suposiciones, sino sobre pedidos reales. Una definición del objetivo del justo a tiempo sería: «Producir los elementos que se necesitan, en las cantidades que se necesitan, en el momento en que se necesitan» (https://es.wikipedia.org/ wiki/M%C3%A9todo_justo_a_tiempo). Núcleo del problema El principal problema con los inventarios es el control de las unidades que entran y salen del almacén, debido la facilidad de defraudar la empresa por este medio y permitir la concusión (ponerse de acuerdo los vendedores y compradores para defraudar a la empresa). Igualmente, por la falta de identificación de los artículos, como acontece en los almacenes de cadena donde los compradores cambian las etiquetas de los productos para rebajar el precio de los artículos, por esta razón se implementan los códigos de barras, que permiten el control al momento en que en la caja se registran las fallas de cambio del código de barras de la mercancía. 1. Marco conceptual de inventarios La mayoría de los contratos para la compra o venta de una partida no financiera, tales como materias primas cotizadas, inventarios, propiedades, planta y equipo se excluyen de esta sección porque no son activos financieros (S12.4). Por consiguiente los inventarios son activos no financieros. 226 Capítulo 6. Inventarios Los inventarios son activos: a) Poseídos para ser vendidos en el curso normal de las operaciones; b) En proceso de producción con vistas a esa venta; o c) En forma de materiales o suministros que se consumirán en el proceso de producción o en la prestación de servicios (S13.1). [Concepto de inventarios en PCGA: los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos. El valor de los inventarios, el cual incluye todas las erogaciones y los cargos directos e indirectos necesarios para ponerlos en condiciones de utilización o venta se debe determinar utilizando el método PEPS (primeros en entrar, primeros en salir), UEPS (últimos en entrar, primeros en salir), el de identificación específica o el promedio ponderado. Normas especiales pueden autorizar la utilización de otros métodos de reconocido valor técnico. Al cierre del período deben reconocerse las contingencias de pérdida del valor reexpresado de los inventarios, mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su valor neto de realización. Sin perjuicio de lo dispuesto por normas especiales, para la preparación de estados financieros de períodos intermedios es admisible determinar el costo del inventario y reconocer las contingencias de pérdida con base en estimaciones estadísticas (art. 63, D. R. 2649 de 1993)]. El inventario es uno de los activos (activo no financiero) que junto con la cartera (activo financiero) son los más importantes en el desarrollo de las actividades de una empresa, porque pueden afectar el estado del resultado integral y del estado de situación financiera. Los inventarios pueden incluir activos tangibles o intangibles cuando se mantienen para la venta en el curso ordinario del negocio: • Aplicaciones informáticas. • Activos inmuebles. No se consideran inventarios: a) Las obras en progreso, que surgen de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicios directamente relacionados (véase la S23: Ingresos de actividades ordinarias). b) Los instrumentos financieros (S11: Instrumentos financieros básicos y la S12: Otros temas relacionados con los instrumentos financieros). 227 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes c) Los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección (S34: Actividades especiales) (S13.2). Estos elementos descritos en la S13.2 se llevan a cuentas apropiadas de activos, tales como los contratos de construcción, que son propiedades planta y equipo cuando el lote es propiedad, pero si el terreno es ajeno se denomina contratos de construcción de acuerdo con la NIC 11, el activo biológico como producto de poscosecha se reconoce como inventario disponible para la venta. Ejemplos de no inventarios • Los repuestos, llantas, papelería, útiles de oficina que no se tienen para la venta y que no se consumen en el proceso de producción o en la prestación de servicios no son inventarios. Como por ejemplo los que se utilizan como repuestos de la maquinaria, equipo de transporte y los que pueden ser susceptibles a depreciación de acuerdo a la vida útil del bien al cual se adiciona. • Cuando un bien se compra para obtener rentas en calidad de arrendamientos financiero, se clasifica de acuerdo con la S16 como propiedad de inversión. • Si la construcción del edificio es para uso de la empresa en la producción de bienes y servicios y para fines administrativos se clasifica en la S17 como propiedad planta y equipo. Materias primas cotizadas: así mismo, con intermediarios que comercializan con materias primas cotizadas no se llevan a inventarios, porque no son de la misma naturaleza, donde tienen género, especie, son tangibles, en tanto que el costo se forma por los gastos incurridos en el proceso de cotización hasta que se hace la venta real de los bienes. [Balance inicial: al comenzar sus actividades, todo ente económico debe elaborar un balance general que permita conocer de manera clara y completa la situación inicial de su patrimonio (art. 25, D. R. 2649 de 1993)]. [Inventario y balance general: al iniciar sus actividades comerciales y, por lo menos una vez al año, todo comerciante elaborará un inventario y un balance general que permitan conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio (art. 52, C. Co.)]. Con esta definición que trae el Código de Comercio claramente expone los elementos esenciales del inventario y la exigencia de que acompañe el estado de situación financiera [balance general], sin embargo aparece el siguiente nuevo estado en PCGA: [Estado de inventario: el estado de inventario es aquel que debe elaborarse mediante la comprobación en detalle de la existencia de cada una de las partidas que componen el balance general (art. 28, D. R. 2649 de 1993)]. 228 Capítulo 6. Inventarios Adquisición de inventarios con pago aplazado La entidad puede adquirir inventarios con pago aplazado. En algunos casos, el acuerdo contiene de hecho un elemento de financiación implícito, por ejemplo, una diferencia entre el precio de compra para condiciones normales de crédito y el importe de pago aplazado. En estos casos, la diferencia se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del período de financiación y no se añadirá al costo de los inventarios (S13.7). • Los costos de financiamiento de los materiales o mano de obra no hacen parte de los costos de producción ni de los inventarios. • Cuando el acuerdo de adquisición contiene un elemento de financiación im- plícito, por ejemplo, una diferencia entre el precio de compra en condiciones normales de crédito y el importe de pago aplazado. En este caso, la diferencia se reconocerá como gastos por intereses a lo largo del período de financiamiento y no se añadirá al costo de los inventarios. La lógica de este procedimiento se fundamenta en que una actividad sin costos incrementales de financiamiento, asesoría, frente a otro comprador que no incurra en estos gastos, no puede ser más costosa que para otro, pues son los mismos elementos de adquisición. CA12. Inventario con pago aplazado La empresa compra un lote de inventarios por valor de 20.000.000 u. m., con IVA del 16% y el proveedor le da un crédito a seis meses con pagos en cuotas fijas, además de exigirle un seguro del 2% (si el seguro es muy alto se puede consumir los intereses en el método de costo amortizado) sobre el valor de la factura y una tasa de interés mensual del 1%. En NIIF el pago aplazado no tiene diferencias con las PCGA en su costo de adquisición, solo se modifican el valor de los intereses cobrados y el capital al momento de hacer su reconocimiento. Los pagos liquidados en PCGA de las cuotas fijas, son los mismos para NIIF, al igual que el IVA sobre intereses, porque no se pueden modificar esas condiciones, así se modifique el valor de los intereses por el método de costo amortizado. El valor de la factura de venta constituye la base para aplicar la tarifa del IVA del 16% y cualquier otro evento incluido la factura, como los intereses, montajes, transportes, etc. En este ejemplo no se tendrán en cuentas las retenciones en la fuente. Contabilidad bajo PCGA En el método utilizado en la liquidación de la factura se utilizó la tasa de interés del 1% mes vencido, lo mismo que para los intereses del valor del IVA. El saldo más el valor de los dos intereses menos los pagos es igual a cero en seis meses. 229 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Tabla de cálculo de los intereses e IVA sobre intereses IVA sobre Seguro de Saldo intereses cartera Mes Intereses Capital Cuota fija factura 0 20.000.000 1 16.749.033 200.000 3.250.967 3.450.967 32.000 166.667 2 13.465.556 167.490 3.283.477 3.450.967 26.798 166.667 3 10.149.244 134.656 3.316.312 3.450.967 21.545 166.667 4 6.799.769 101.492 3.349.475 3.450.967 16.239 166.667 5 3.416.799 67.998 3.382.970 3.450.967 10.880 166.667 6 0 34.168 3.416.799 3.450.967 5.467 166.667 Total 705.804 20.000.000 20.705.804 112.929 1.000.000 Bajo los procedimientos de liquidación de la factura bajo PCGA, con liquidación de intereses y pagos trimestrales, se tiene la liquidación del IVA, donde se tiene en cuenta que los intereses de la factura generan IVA igual que cualquier otro gasto incluido en el valor de la factura. Tabla de cálculo de los intereses sobre el IVA Período Saldo IVA Intereses Cuota capital Cuota fija Pagos del proveedor 0 3.200.000 1 2.679.845 32.000 520.155 552.155 4.035.122 2 2.154.489 26.798 525.356 552.155 4.029.921 3 1.623.879 21.545 530.610 552.155 4.024.667 4 1.087.963 16.239 535.916 552.155 4.019.361 5 546.688 10.880 541.275 552.155 4.014.002 6 0 Totales 5.467 546.688 552.155 4.008.589 112.929 3.200.000 3.312.929 24.131.661 El reconocimiento del valor de la factura se hace por su liquidación inicial y la liquidación de los intereses se hace sobre el saldo de la factura en la medida en que se disminuye la cuenta por cobrar por los pagos trimestrales. Código Cuentas 143536 Inventarios 240802 Impuesto a las ventas 220505 Proveedores Débitos Crédito 20.000.000 3.200.000 23.200.000 Reconocimiento por el valor del crédito de la factura de compra Código Cuentas 170520 Seguro de cumplimiento 111005 Bancos moneda nacional Pago del seguro de incumplimiento Débitos Crédito 400.000 400.000 230 Capítulo 6. Inventarios A partir del cuadro de liquidación de los intereses y de la generación del IVA se exponen en sus cuentas adecuadas y con su valor de la cuota fija sobre la factura y el IVA se determina el valor a recibir en efectivo o equivalente al efectivo. Código Cuentas 530505 Intereses Débitos Crédito 240802 Impuesto a las ventas 32.000 530520 Seguro de cumplimiento 66.667 170520 Gasto diferido del seguro de cumplimiento 220505 Proveedores 232.000 66.667 264.000 Registro de la causación de intereses e IVA sobre intereses del primer mes Código Cuentas 220505 Proveedores Débitos 111005 Bancos moneda nacional Crédito 4.035.122 4.035.122 Registro del pago de la factura, el IVA y los intereses del primer mes Este registro se lleva a cabo por seis meses, como aparece en la hoja Excel CA12. Inventario con pago aplazado, para que el lector haga su seguimiento y cambie algunos datos para recrear su estudio. Contabilidad bajo NIIF El método de costo amortizado exige la elaboración de los flujos efectivos con los valores originales de las facturas y los pagos hechos por el cliente durante los seis meses y, con base en ellos, se determina el interés efectivo, para reliquidar la deuda con el proveedor en sus componentes de factura e IVA, de tal manera que el 1% de la factura se convierte en 0,43% efectivo anual por el efecto de los costos incrementales en la exigencia del seguro de cumplimiento. Los valores del capital, el IVA sobre intereses y los intereses se mantienen en la reliquidación bajo NIIF. Flujo de efectivo Costo amortizado de la factura Mes Saldo Flujo Intereses 0 –20.400.000 20.400.000 1 3.450.967 17.036.096 87.064 Capital 3.363.904 Cuota fija 3.450.967 IVA interés 32.000 2 3.450.967 13.657.836 72.707 3.378.260 3.450.967 26.798 3 3.450.967 10.265.158 58.289 3.392.678 3.450.967 21.545 4 3.450.967 6.858.000 43.810 3.407.157 3.450.967 16.239 5 3.450.967 3.436.302 29.269 3.421.699 3.450.967 10.880 6 3.450.967 0 14.666 3.436.302 3.450.967 5.467 20.400.000 20.705.804 112.929 Diferencia 400.000 TIR VNA 0,43% 20.400.000 305.804 231 –400.000 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Costo amortizado del IVA Mes Flujo de efectivo Saldo Cuota capital Intereses Pago total Cuota fija 0 –3.200.000 3.200.000 1 552.155 2.679.845 32.000 520.155 552.155 4.035.122 2 552.155 2.154.489 26.798 525.356 552.155 4.029.921 3 552.155 1.623.879 21.545 530.610 552.155 4.024.667 4 552.155 1.087.963 16.239 535.916 552.155 4.019.361 5 552.155 546.688 10.880 541.275 552.155 4.014.002 6 552.155 0 5.467 546.688 552.155 4.008.589 112.929 3.200.000 3.312.929 24.131.661 0 0 1% 3.200.000 Diferencia El registro del proveedor reconocido a su valor actual se modifica con respecto del anterior bajo PCG por el cambio en la tasa efectiva. En cambio, los valores pagados al proveedor por la compra del inventario no se modifican. Código Cuentas 143536 Inventarios Débitos 240802 Impuesto a las ventas 511095 Gasto por diferencia con valor actual 220505 Proveedores Crédito 20.000.000 3.200.000 400.000 23.600.000 Registra el valor actual de la factura de compra Observe en el ejercicio CA12. Inventario con pago aplazado, la comparación de los dos métodos, para que note que el método de costo amortizado cambia la estructura del interés y el capital por los efectos de los costos incrementales que se pagan de más al proveedor. En cambio el activo no financiero no se modifica. Código Cuentas 511030 Gastos de asesoría 111005 Banco moneda nacional Registra el pago del seguro de cumplimiento Débitos Crédito 400.000 400.000 Al primer mes de haber recibido los inventarios y adquirido la obligación (pasivo financiero) con el proveedor se requiere que se reconozcan los gastos por los intereses generados en la liquidación y el valor diferido resultado de la diferencia en la contabilización de la obligación por su valor actual. Código 530505 240802 220505 Cuentas Gasto por intereses Impuesto a las ventas Proveedores Débitos Crédito 119.064 32.000 151.064 232 Capítulo 6. Inventarios Registro de capitalización de gastos por intereses sobre la factura y el IVA Así mismo el reconocimiento del mayor valor de los pagos al proveedor en los conceptos de capital, intereses, IVA. Código Cuentas Débitos 220505 Proveedores 111005 Bancos moneda nacional Registro del primer pago de la factura y el IVA Crédito 4.035.122 4.035.122 Haga seguimiento al ejercicio en Excel. Costos incluidos en los inventarios Una entidad incluirá en el costo de los inventarios todos los costos de adquisición, costos de transformación y otros costos incurridos para dar a los inventarios su condición y ubicación actuales (S13.5). Los costos de adquisición de los inventarios comprenderán el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), el transporte, la manipulación y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, materiales o servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición (S13.6). Una entidad incluirá otros costos en el costo de los inventarios solo en la medida en que se haya incurrido en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales (S13.11). El párrafo 12.19-b) prevé que, en algunas circunstancias, el cambio en el valor razonable del instrumento de cobertura en una cobertura de riesgo de interés fijo o de riesgo de precio de materia prima cotizada mantenida ajuste el importe en libros de esta (S13.12). Costos excluidos de los inventarios Son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios y reconocidos como gastos en el período en el que se incurren, los siguientes: a) Importes anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción. b) Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios durante el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior. c) Costos indirectos de administración que no contribuyan a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales. d) Costos de venta (S13.13). Costo de venta que se reconoce como gasto 233 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Cuando los inventarios se vendan, la entidad reconocerá el importe en libros de estos como un gasto en el período en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de actividades ordinarias (S13.20). En el estado de resultados, debe iniciar mencionando: (+) Ingresos ordinarios (–) Gastos de ventas Algunos inventarios pueden distribuirse a otras cuentas de activo, por ejemplo los inventarios que se emplean como un componente de las propiedades, planta y equipo de propia construcción. Los inventarios distribuidos a otro activo de esta forma se contabilizan posteriormente de acuerdo con la sección de esta NIIF aplicable a ese tipo de activo (S13.21). Algunas consideraciones de registro • El gasto por inventarios vendidos [costo de venta] se reconoce en el momento del ingreso por venta de mercancías. • Las rebajas o pérdidas en el valor en libros de los inventarios se registran en el período en el cual ocurran. • La reversión de las pérdidas de valor en libros se registra como menor valor del gasto registrado en el período en que ocurran contra una cuenta de ingresos por recuperación en gastos. Clases de inventarios Son varias las clases de inventarios en una empresa: • • • • • • • • • Mercancías no fabricadas por la empresa. Mercancías en tránsito. Materias primas. Suministros. Productos en proceso. Productos terminados. Mercancías en consignación. Subproductos, residuos y materiales recuperados. Repuestos de menor cuantía consumidos durante el ejercicio. Inventario de repuestos para maquinaria • Los inventarios de repuestos de mayor cuantía que se utilizan para el mantenimiento de la maquinaria y equipo se contabilizan dentro de la propiedad planta y equipo y son susceptibles de depreciación y deterioro, por considerarse componentes importantes dentro de las propiedades, planta y equipo. 234 Capítulo 6. Inventarios 2. Medición de los inventarios El método de valuación de inventarios debe ser aquel que escoja la empresa mediante la política contable, para determinar su medición del gasto de venta [costo de venta], de acuerdo con la S10: Políticas contables, cambios en las estimaciones y errores, para asociarlo en el momento del ingreso por venta, el cual debe revelarse en nota a los estados financieros. La entidad medirá los inventarios al importe menor entre el costo y el precio de venta estimado menos los costos de terminación y venta (S13.4). Gráfico n.º 8. Medición de los inventarios Medición de inventarios de productos terminados y productos en proceso Importe menor Costo de productos terminados Precio de venta estimado menos los costos de venta Costo de productos en proceso Precio de venta estimado menos los costos de terminación y venta (S13.4) Métodos o sistemas de medición inicial Costo de adquisición bajo NIIF: el costo de adquisición del inventario incluye: • • • Precio de compra, aranceles de importación y otros impuestos (no recuperables por la autoridad fiscal). El transporte, manipulación, almacenamiento. Otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, materiales o servicios (S13.6). Descuentos comerciales y rebajas Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducen del costo de adquisición (S13.6). Cuando la empresa hace las compras de materias primas y mercancías no fabricadas por la empresa recibe de los proveedores unas opciones para el pago de la cartera, tales como los descuentos comerciales y los de pronto pago. 1. Compra con descuento comercial: desde el punto de vista del comprador se plantea el siguiente ejemplo de compra de mercancía en la escala de 18 toneladas por valor de 2.000.000 u. m., menos el descuento especial del 5%, el neto es de 235 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 1.900.000 u. m., el IVA es 304.000 u. m., porque para determinar la base se tiene en cuenta el descuento incondicional. Además se aplicó la retención sobre compras a la tasa del 2,5%. Códigos Cuentas Débitos Créditos 143566 Mercancías empaques 2.000.000 240802 Impuesto a las ventas por pagar 320.000 220505 Proveedores: nacionales 2.260.000 236540 Retención en la fuente: compras 50.000 236840 ICA retenido 10.000 Registra la compra de mercancía según factura n.º 9878 de Industrias Ltda. Según las NIIF para las pymes los descuentos comerciales o incondicionales no se contabilizan como un mayor valor de los inventarios al momento de adquirirlos, por cuanto son políticas de ventas que los proveedores conceden a sus clientes, los cuales se obtienen sin mediar ningún requisito por parte del cliente, porque siempre tiene la capacidad de compra. Rebajas en compras de mercancías: las rebajas en compras se obtienen por factores diversos y muy especiales, tales como imperfectos en la mercancía, averías en las mercancías, mediante un acuerdo entre las partes y el mejor arreglo por el reclamo. También puede consistir en exceso de envío de mercancías sobre los pedidos, etc. Esta situación condicionante debe, inicialmente, componer el costo de adquisición de la mercancía o materias primas. Cuando se dé el caso, que siempre será mucho después de la compra, se contabilizará como un menor valor del proveedor, en caso contrario será menor valor del cliente. Fletes en compras Los costos de adquisición de los inventarios comprenderán el transporte, la manipulación y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, materiales o servicios (S13.6). Respecto al valor de los fletes pagados en compras, se presentan dos situaciones bien diferentes que es preciso conceptuar: • Si son pagados por el ente económico. • Si son pagados por cuenta del proveedor. En uno y otro caso, los fletes hacen parte del costo de adquisición de los inventarios, así no vengan facturados por el proveedor, porque se pagaron por cuenta de la adquisición de las mercancías. Además, la cuenta de inventarios: mercancías no fabricadas por la empresa, está compuesta por todos los costos y gastos incurridos en la compra (fletes, embalajes, impuestos de importación, etc.) hasta colocarlos en bodega para ser utilizados en el proceso de venta de bienes y servicios. Así lo reitera la S13: Inventarios. 236 Capítulo 6. Inventarios En primer lugar, los fletes se llevan como costo de adquisición en el sistema de inventarios permanentes, así se presenten algunas dificultades en el prorrateo entre los valores unitarios de cada uno de los bienes (tarjeta de control de existencias), cuyo costo debe servir de base de distribución, sin embargo, se debe buscar un criterio para racionalizar aquellos fletes que se pagan sobre varios artículos diferentes en tamaño y volumen y precios, para distribuir el costo adecuadamente. En el segundo evento los fletes vienen incorporados en los valores unitarios de los productos y los inventarios implícitamente llevan los valores, porque vienen facturados por el proveedor, lo cual facilita el sistema de inventario permanente. Fletes en el inventario permanente: se deben prorratear en cada uno de los artículos que hacen parte de la factura, porque hacen parte del costo de adquisición de los inventarios (S13.6). Fletes en el inventario periódico: se contabilizan como gastos de ventas del período contable en cuentas de resultado, por este sistema no se presenta la debida asociación del ingreso por venta de la mercancía vendida con los gastos por ventas, con lo cual los estados financieros quedan sobreestimados en sus gastos. 2. Pago de fletes por compras: se pagó a Coomotor Ltda. la remesa de transporte de carga por valor de 360.000 u. m., a la cual, por ser cooperativa, no se le hace retención. Códigos Cuentas Débitos Créditos 143550 Químicos 360.000 111005 Bancos: nacionales 360.000 Registra la mayor valor en compra según carta porte Z-0987 3. Compra de mercancías puestas en el lugar de destino: si los costos de fletes vienen incluidos en la mercancía de los equipos de oficina estos se llevarán directamente a los inventarios: Códigos Cuentas Débitos Créditos 143536 Electrodomésticos y muebles 2.000.000 240802 Impuesto al valor agregado 320.000 111005 Bancos: nacionales 2.260.000 236540 Retención en compras 2,5% 50.000 236840 ICA retenido 10.000 Registra la factura n.º 4567 El Lobo S. A. por compra equipo de oficina Descuento por pronto pago Todo parece indicar en las NIIF para las pymes, que el descuento por pronto pago no hace parte como deducción del costo de adquisición de los inventarios, es un descuento financiero donde existe la opción para el comprador de acogerlo 237 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes o no acogerlo, otra cosa bien distinta es que en el caso de que se acoja algunos opinan que se contabilice la obligación por el neto (costo menos descuento por pronto pago). Diferencia en cambio extranjero Otro de los elementos del costo de los inventarios es el ajuste por diferencia en cambio extranjero, siempre que sea necesario para darles a los inventarios su condición y ubicación actuales. De acuerdo con las NIIF para las pymes, no se capitaliza en: • Inventarios en bodega porque aún no se han colocado los bienes en existencia para la venta. • En el costo de venta cuando los bienes fueron vendidos en el período. • Por consiguiente la diferencia en cambio extranjero constituye un mayor valor de los gastos del estado de resultados de la actualización de la deuda en moneda extranjera. Interés de financiación El costo de financiación de las mercancías o materias primas para la producción no se lleva como mayor valor del bien, por las siguientes razones: • La financiación es una opción para desarrollar el objeto social y no es inhe- rente a la actividad comercializadora o productora. • No permite estabilizar los costos de ventas comparados con los del sector, que tienen otros tipos de negociación. • Los intereses de financiación como gasto o beneficios son considerados no operacionales y se llevan al grupo de cuentas 53 y afectan el estado de resultados del período en que se incurrieron. • Igualmente se reitera en la S25. Costos por préstamos de las NIIF para las pymes. Costos de producción Los costos de transformación de los inventarios incluirán: • • • Los costos directamente relacionados con las unidades de producción: Mano de obra directa. La distribución sistemática de los costos indirectos de producción variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados (S13.8). Reitera la norma que la materia prima se transforma y se incluyen la mano de obra y los costos indirectos fijos y variables. 238 Capítulo 6. Inventarios 4. Producción: el departamento de producción hace los requerimientos de materia prima oportunamente, para que a su vez el almacén se provea de los volúmenes requeridos de materias primas con anticipación, para evitar contratiempos. Cada empresa es autónoma en manejar los documentos que requiera para el traspaso de los elementos entre el almacén y la unidad de producción. En el siguiente ejemplo se muestra la puesta en marcha de la producción mediante la cuenta costos de producción o de operación y los grupos de cuentas materia prima, mano de obra directa y costos indirectos. Códigos Cuentas Débitos Créditos 710105 Materia prima 600.000 720105 Mano de obra directa 200.000 730305 Costos indirectos 100.000 140505 Materia prima 600.000 145525 Materiales, repuestos y accesorios 200.000 111005 Moneda nacional 100.000 Registra los costos de puesta en marcha de la producción 5. Terminación del proceso: cuando el proceso de producción concluye los productos están listos para la venta, se actualiza el inventario: de productos en proceso y se lleva a la cuenta de productos terminados: productos manufacturados: Códigos Cuentas 143005 Productos manufacturados 710105 Materia prima 720105 Mano de obra 730105 Costos indirectos fabricación Registra la terminación del proceso Débitos Créditos 5.600.000 2.500.000 2.800.000 300.000 6. Subproductos industriales: cuando los procesos generan subproductos o materiales que son reutilizables en otros procesos de bienes y servicios es necesario ejercer control sobre ellos en la misma cuenta productos terminados: subproductos, porque significan una fuente de ingresos para la empresa. Códigos Cuentas 143020 Subproductos 412091 Reciclamiento de desperdicios Registra el reciclaje de desperdicios en la producción Débitos Créditos 200.000 200.000 7. Gasto [costo] de producción y venta: cuando las mercancías producidas por la empresa se venden y se llevan por el sistema de inventario permanente, por cada venta se contabiliza la cuenta de gasto [costo] de ventas o de prestación de servi- 239 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes cios: fabricación de muebles contra la cuenta inventarios: productos terminados: productos manufacturados: Códigos Cuentas Débitos Créditos 612086 Fabricación de muebles 600.000 143005 Productos manufacturados 600.000 Registra el costo de venta de los productos manufacturados Igual tratamiento se utiliza para el reciclaje de los desperdicios, mediante un registro a la cuenta de 612091. Gasto [costo] de venta, según la actividad de la empresa. Diferencia entre costos indirectos de producción fijos y variables Son costos indirectos de producción fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo de gestión y administración de la fábrica. Son costos indirectos variables los que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción, tales como los materiales y la mano de obra indirecta (S13.8). Los costos no reconocidos en los procesos de producción se consideran gastos del período en el estado de resultados. Costo de producción no incluye • Cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra y otros costos de producción. • Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración posterior. • Costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condición de ubicación. • Diferencia en cambio extranjero. Distribución de los costos indirectos de producción • • • Una entidad distribuirá los costos indirectos fijos de producción entre los costos de transformación sobre la base de la capacidad normal de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en promedio, a lo largo de un número de períodos o temporadas en circunstancias normales, teniendo en cuenta la pérdida de capacidad procedente de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción si se aproxima a la capacidad normal. 240 Capítulo 6. Inventarios • • • El importe de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos en el período en que hayan sido incurridos. En períodos de producción anormalmente alta, el importe de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción disminuirá, de manera que los inventarios no se midan por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirán a cada unidad de producción sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción (S13.9). Ejemplo de costos indirectos variables • • • • • Materia prima indirecta. Insumos. Electricidad para maquinaria. Nómina de planta. Vigilancia. Ejemplo de costos indirectos no relacionados con la capacidad de producción, que se excluyen de los inventarios: • • • • • • • • Costos indirectos tales como materiales. Desperdicios en la producción. Mano de obra. Gastos laborales, tales como permisos, vacaciones, licencias por enfermedad. Gastos de personal administrativo. Gastos generales de administración. Castos de personal de ventas. Gastos de ventas y distribución. 8. Costos indirectos fijos de producción: para una capacidad normal de producción de 500.000 unidades al mes se registra un nivel de costos indirectos fijos de producción de 2.000.000 u. m., que distribuido en su capacidad normal es de 4 u. m. por cada unidad producida, de donde el costo de 400.000 unidades producidas realmente seria 1.600.000 u. m., en calidad de costos indirectos fijos de producción y 400.000 u. m., se reconocen como gastos en el estado de resultados (capacidad ociosa de 100.000 unidades). Código Cuentas 7305 Costos indirectos fijos 5135 Otros gastos 1110 Efectivo Débitos Créditos 1.600.000 400.000 2.000.000 Registra la distribución de los costos indirectos fijos 241 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 9. Costos indirectos variable de producción: los costos indirectos variables se distribuyen a cada unidad de producción sobre el nivel real de uso de los medios de producción. Bajo los mismos supuestos del ejercicio anterior, para las 400.000 unidades reales de producción, el costo indirecto variable sería de 5 u. m. Código Cuentas 7310 Costos indirectos variables 1110 Efectivo Débitos Créditos 2.000.000 2.000.000 Registra la distribución de los costos indirectos variables [Cuenta 1405. Materia prima: registra el valor de los elementos básicos adquiridos a nivel nacional o internacional, para uso en el proceso de fabricación o producción y que requieren procesamiento adicional. El costo lo constituirá el monto total del valor del artículo más los cargos incurridos hasta colocarlos en bodega para ser utilizados (descripción cuenta 1405)]. Comprende los distintos elementos materiales que se incorporan al bien en el proceso de transformación, con el objeto de producir un artículo para satisfacer las necesidades y exigencias del cliente. Su característica principal es que se identifica plenamente con el producto: maderas, lana, cueros, láminas de hierro, telas, etc. [Cuenta 1455. Materiales, repuestos y accesorios: registra el valor de los elementos que han sido adquiridos por el ente económico para consumir en la producción de bienes fabricados para la venta o en la prestación de servicios en todas y cada una de las operaciones realizadas en su normal funcionamiento. Comprende conceptos tales como elementos necesarios para mantenimiento y reparaciones, herramientas e implementos de trabajo, repuestos para maquinaria y equipo de producción (descripción cuenta 1455)]. Son aquellos elementos que se incorporan al producto, pero que no son fácilmente identificables en el producto final. Ejemplo: puntillas, lacas, bayetilla, pinturas, tornillos, grasas, etc. Su valor se incorpora como costos indirectos de fabricación. [Cuenta 1410. Productos en proceso: registra el costo de los artículos semielaborados, es decir que poseen un cierto grado de terminación y para lo cual se ha incurrido en costos de materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación requiriendo procesos adicionales para ser convertidos en productos terminados (descripción cuenta 1410)]. Son productos semielaborados que están en proceso de fabricación y les falta una o varias etapas para su terminación. Ejemplo: zapatos sin tacón, sillas sin cromar, muebles sin pintura, etc. 242 Capítulo 6. Inventarios [Cuenta 1430. Productos terminados: registra el valor de las existencias de los diferentes bienes cosechados, extraídos o fabricados parcial o totalmente por el ente económico y que se encuentran disponibles para la comercialización]. Comprende los artículos producidos en la fábrica, mediante el proceso de transformación de las materias primas, aplicación de la mano de obra y costos indirectos de fabricación, para obtener el producto. Ejemplo: colchones, zapatos, muebles, los cuales se identifican por su cantidad, referencia, unidad de medida, código de barras, etc. Producción conjunta y subproductos El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costos de las materias primas o los costos de transformación de cada producto no sean identificables por separado, una entidad los distribuirá entre los productos utilizando bases coherentes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado relativo de cada producto, ya sea como producción en proceso, en el momento en que los productos pasan a identificarse por separado, o cuando se termine el proceso de producción. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no son significativos. Cuando este sea el caso, la entidad los medirá al precio de venta, menos el costo de terminación y venta, deduciendo este importe del costo del producto principal. Como resultado, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su costo (S13.10). [Cuenta 1415. Obras de construcción en curso: registra los diferentes componentes del costo como son: materiales, mano de obra y demás costos de construcción incurridos para el desarrollo de cada obra o frente de trabajo, hasta su traslado a la cuenta 1440 —bienes raíces para la venta—. Registra también los componentes del costo de las obras en ejecución de propiedad del ente económico, que contrate bajo la modalidad de administración delegada. Esta cuenta es de uso exclusivo del ente económico dedicado a la actividad de la construcción (descripción cuenta 1415)]. [Cuenta 1435. Mercancías no fabricadas por la empresa: registra el valor de los bienes adquiridos para la venta por el ente económico que no sufren ningún proceso de transformación o adición y se encuentran disponibles para su enajenación (descripción cuenta 1435)]. Son los bienes o artículos adquiridos a proveedores nacionales o del exterior, con el fin de colocarlos nuevamente en el mercado entre los consumidores, se iden- 243 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes tifican por nombre, referencia, unidades, cantidades y valor unitario. Ejemplo: zapatos Corona ref. Príncipe, cincuenta pares, valor 150.000 u. m., la unidad. [Cuenta 1460. Envases y empaques: registra los elementos y materiales adquiridos para ser usados en el empaque o envase de productos tales como cartones, papeles, materiales para tapas, frascos y jarros (descripción cuenta 1460)]. Está constituido por los recipientes para distribuir el producto (en el caso de gaseosas) y hacerlo llegar a mayores partes del territorio; los empaques son el papel de envoltura, bolsas plásticas (algunas con publicidad) que le dan presentación al producto. Los empaques también pueden ser los embalajes o guacales de madera para enviar el producto a otras regiones y conservarlo en sus condiciones técnicas y físicas. [Cuenta 1465. Inventarios en tránsito: se registra en esta cuenta el valor de las erogaciones efectuadas por el ente económico tanto para las importaciones, como para las compras realizadas en el país, desde el momento en que se inicia el trámite hasta cuando ingresan a la bodega como adquisiciones del período, tales como materias primas, suministros y repuestos, materiales, mercancías y subproductos (descripción cuenta 1465)]. [Con frecuencia los proveedores hacen conocer de sus clientes en primer lugar las facturas, o el conocimiento de embarque de las mercancías despachadas, para que estén atentos al recibo y preparen los registros de causación de las obligaciones o llenen otros requisitos, tales como carta de crédito, registro y autenticación de garantías, etc.]. Según las NIIF no se requiere tener documento de propiedad de las mercancías, lo importante para hacer el reconocimiento de las mercancías en tránsito es el recibo de la mercancías y que se hayan cumplido las condiciones de entrega, de tal manera que se reconoce en el momento en que la empresa tenga el control y asuma los riesgos de los bienes. Los siguientes son algunos términos de Incoterm, que pueden ayudar a entender que tipo de contrato tiene la empresa y sus condiciones: • En fábrica (Ex Works): el vendedor entrega las mercancías en el lugar convenido con el comprador quien a partir de ese momento elige el medio de transporte e incurre con el costo y riesgos inherentes al tráfico de las mercancías. • Libre a bordo (Free on Board, FOB): el exportador paga todos los gastos correspondientes incluyendo seguros de mercancías, hasta ponerlas físicamente a bordo del barco designado por el importador, así se utilice transporte marítimo o terrestre cuando se cotiza en frontera. • Costo, seguro y flete (Cost, Insurance and Freight, CIF): al contrato anterior se le agrega la obligación para el vendedor contratar por su cuenta una póliza de seguro que cubre el riesgo del transporte originado por el contrato. 244 Capítulo 6. Inventarios • Entrega con derechos pagados (Delivered Duty Paid): el vendedor entrega la mercancía por su cuenta a disposición del comprador, en el lugar de destino convenido en el país del importador, incluida la descarga e incluidos los derechos e importación. 10. Conocimiento de mercancías en tránsito: si se conoce la factura o el documento pertinente de las mercancías o el conocimiento de embarque, este debe ser el soporte de contabilidad para la nota de contabilidad de registro por concepto de inventarios en tránsito e impuestos sobre las ventas contra la cuenta proveedores. Códigos Cuentas Débitos Créditos 146505 Inventarios en tránsito 10.000.000 240802 Impuesto sobre las ventas 1.600.000 236540 Retención en la fuente 350.000 236840 IVA retenido 50.000 220505 Proveedores: nacionales 11.200.000 Registra el conocimiento de embarque de mercancías de propiedad de la empresa [PCGA], recuerde que en NIIF un inventario en tránsito no es un activo. 11. Recibo de mercancías en tránsito: al recibir las mercancías que estaban en tránsito se levanta el acta en el almacén o bodega, se hace el ingreso respectivo según las NIIF es el elemento suficiente para registrar en la cuenta de Inventarios contra la cuenta de Mercancías en tránsito. Códigos Cuentas 143505 Mercancía no fabricada por la empresa 146505 Inventarios en tránsito Registra el ingreso de las mercancías en tránsito Débitos Créditos 10.000.000 10.000.000 Inventario de desechos industriales: comprende aquellos residuos o desechos del proceso industrial con valor significativo de recuperación porque sirven para otros procesos. Ejemplo: aserrín, fibra de acero, fibra de vidrio, etc. Estas clases de inventarios generales se toman con otros nombres según el tipo de empresa: industrial, agrícola, pecuaria, extractiva, hotelera, etc. Su contabilización se registra cuando se hace efectivo el ingreso (recuperaciones: reintegro de otros costos y gastos), pues no existe una cuenta de inventarios en particular para acumular los desechos. Terrenos por urbanizar o construir: hacen referencia a los proyectos que adelanta la empresa: de adecuación de terrenos, para urbanizarlos o para construir bienes que posteriormente se dan para la venta. En esta cuenta terrenos: urbanizados por construir se controlan los suministros, la mano de obra y otros gastos, hasta cuando esté en condiciones de prestar 245 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes el servicio o dispuesto para la venta. En el momento de terminación debe incorporarse a los bienes productores de renta o inventarios para la venta. Control de existencias [Inventario de mercancías: el control de las mercancías para la venta se debe llevar en registros auxiliares, que deben contener, por unidades o grupos homogéneos, por lo menos los siguientes datos: 1. 2. 3. 4. Clase y denominación de los artículos. Fecha de la operación que se registre. Número del comprobante que respalda la operación asentada. Número de unidades en existencia, compradas, vendidas, consumidas, retiradas o trasladadas. 5. Existencia en valores y unidad de medida. 6. Costo unitario y total de lo comprado, vendido, consumido, retirado o trasladado. 7. Registro de unidades y valores por faltantes o sobrantes que resulten de la comparación del inventario físico con las unidades registradas en las tarjetas de control. En todos los casos cuando en los procesos de producción o transformación se dificulte el registro por unidades, se hará por grupos homogéneos. Al terminar cada ejercicio, debe efectuarse el inventario de mercancías para la venta, el cual contendrá una relación detallada de las existencias con indicación de su costo unitario y total. Cuando la cantidad y diversidad de artículos dificulte su registro detallado, este puede efectuarse por resúmenes o grupos de artículos, siempre y cuando aparezcan discriminados en registros auxiliares. Dicho inventario debe ser certificado por contador público para que preste mérito probatorio, a menos que se lleve un libro registrado para tal efecto. Parágrafo: cuando el costo de venta se determine por el juego de inventarios no se requiere incluir en el control pertinente los datos señalados en los numerales 5º, 6º y 7º de este artículo (art. 129, D. R. 2649 de 1993)]. Como medio de control en el manejo del inventario se tienen las tarjetas de control de existencias, que apoyadas con el inventario físico permiten corroborar la presencia de los artículos en los anaqueles de la bodega en un momento determinado. Fecha Detalle Proveedor Localización Artículo Entradas Salidas Saldos Cantidad Valor Cantidad Valor Unitario Cantidad Valor Unidad Mínimo Referencia 246 Máximo Capítulo 6. Inventarios Las tarjetas de control de existencias son prácticamente un libro auxiliar de contabilidad, donde se registra la fecha del documento, las unidades que entran y salen del almacén por su cantidad y valor, al igual que informa sobre los inventarios disponibles para la venta. Los documentos fuentes del registro son la nota de contabilidad de registro de la factura de compra de mercancías (entrada) y las notas de contabilidad (salidas) donde se contabiliza el gasto [costo] de ventas de los artículos expuestos en cada factura de venta. El valor unitario de las mercancías se determina según los sistemas de valuación que se verán más adelante. Los inventarios (por el costo que representan y la importancia en el desarrollo de las operaciones) se controlan desde el momento en que llegan a las bodegas, por medio de un acta de recibo de la mercancía como medio de control, por su cantidad, referencia y presentación, porque es posible que la empresa compre por unidades y el proveedor envié en otro tipo de presentaciones que no contenga el mismo número de unidades y se incurra en error al fijar los precios de ventas. Ejemplo: se compra bolsas plásticas por millares, pero el proveedor las envía por kilos, además para que otro funcionario pueda hacer la comparación con los pedidos solicitados al proveedor. La norma reglamentaria de la contabilidad mercantil hace la diferenciación entre mercancías adquiridas para la venta y mercancías producidas por la empresa; las primeras están compuestas por el costo de adquisición, los fletes, seguros y cualquier otro gasto hasta colocarlas en calidad de disponibles (ubicación); las segundas están compuestas mediante un proceso de elaboración que incluye la materia prima directa (MP), la mano de obra directa (MO) y los costos indirectos de fabricación (CIF), los cuales recogen todos los costos y gastos indirectos, tales como suministros, materiales y depreciación que se involucran en el producto final por uno de los métodos de distribución (costos ABC). Control en el manejo de inventarios Se recomienda separar las funciones de los funcionarios: • Separar el registro de inventarios de las funciones del almacenista. • Separar las funciones del agente que cotiza los bienes a comprar, de las fun- ciones del pagador. • El levantamiento de los inventarios físicos frecuentes por lotes. • La sistematización de los inventarios para tener información cuando se hagan los pedidos. 1. Compra de mercancías no fabricadas por la empresa: se compró una mercancía representada en equipos para la venta por valor de 2.000.000 u. m., se pagó el impuesto sobre las ventas y se hizo la retención en la fuente al proveedor. 247 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas 620526 Papel y cartón 240804 Impuesto al valor agregado 220554 Papeles S. A. 236540 Retención en compras 236840 ICA retenido Registra la compra por la factura n.º 099887 Débitos Créditos 2.000.000 320.000 2.260.000 50.000 10.000 Si la empresa determina el gasto [costo] de ventas por el sistema de juego de inventarios y su actividad es la compra y venta de papel y cartón, si lleva el sistema de inventario permanente maneja la cuenta 143526. Mercancías no fabricadas por la empresa: papel y cartón. 2. Compra de materia prima: al tomar la factura anterior, si los elementos se destinan al proceso de producción, se lleva a la cuenta 140526. Inventarios: materias primas: papel y cartón en el proceso de elaboración de cajas de empaque y así sucesivamente, con otro tipo de inventarios para determinado fin. Códigos Cuentas 140526 Papel y cartón 240802 Impuesto al valor agregado 220554 Papeles S. A. 236540 Retención en compras 236840 ICA retenido Registra la factura n.º 099887 Débitos Créditos 2.000.000 320.000 2.260.000 50.000 10.000 13. Pago a proveedor: el pago de las mercancías o materias primas a proveedores no siempre coincide con el momento de compra, por lo regular este es posterior a la compra. Códigos Cuentas 220554 Papeles S. A. 111005 Moneda nacional Registra el pago de la factura n.º 099887 Débitos Créditos 2.260.000 2.260.000 Comprar a crédito mejora la liquidez: la compra de mercancías para la venta, las materias primas, los materiales y suministros se pueden adquirir a crédito, porque facilita el proceso de producción con recursos de proveedores, de tal manera que el plazo otorgado sea igual al período de producción como mínimo para mejorar la liquidez. 14. Compras en moneda extranjera: si la empresa compra por USD 2000 a tipo de cambio 2.000 u. m., como el proveedor no declara en el país no se hace retención en la fuente y como la liquidación del IVA se hace al momento de la legalización en aduanas y se debe pagar inmediatamente, entonces el registro de la mercadería quedaría así: 248 Capítulo 6. Inventarios Códigos Cuentas Débitos Créditos 143505 Materia prima 4.000.000 221005 Proveedores: exterior 4.000.000 Registra la factura n.º 099887 en el extranjero y pago del IVA en la nacionalización Códigos Cuentas Débitos Créditos 240802 Impuesto al valor agregado 640.000 111005 Moneda nacional 640.000 Registra el pago del IVA de la factura n.º 099887 en el extranjero a la DIAN Diferencia en cambio extranjero: si al momento del cierre del ejercicio contable se cotiza el dólar a 2100 u. m. la diferencia en cambio de 193.000 u. m., debe llevarse al gasto del estado de resultado. [En PCGA se llevaba al inventario: de materias primas o de producto en proceso, teniendo en cuenta el estado en que se encuentra la materia prima comprada. Si la materia prima objeto de ajuste ya se procesó y vendió, la diferencia en cambio se lleva a la cuenta 530525. Diferencia en cambio]. 15. Gasto [costo] de venta de mercancía no producida por la empresa: siempre que se hace una venta de mercancías no producidas por la empresa se lleva un registro complementario del manejo del costo de los inventarios, siempre que se lleve el sistema de inventario permanente. Esto se conoce con el nombre de control del gasto [costo] de ventas manejado en la cuenta 6135. Comercio al por mayor y al por menor: venta de electrodomésticos y muebles. Códigos Cuentas Débitos Créditos 613536 Venta de electrodomésticos y muebles 5.000.000 143536 Electrodomésticos y muebles 5.000.000 Registra el costo de venta de electrodomésticos y muebles Retiro de mercancías por socios o accionistas: el retiro de mercancías por cuenta de asociados se expuso en la cuenta 131015. Cuentas corrientes comerciales: accionistas o socios, donde se hizo hincapié en sacar las mercancías por el valor del costo siempre y cuando exista un acta de la junta directiva o junta de socios en tal sentido, porque se debe respetar la generación del impuesto sobre las ventas, de acuerdo a la ley. Otras destinaciones de mercancías no fabricadas por la empresa: las mercancías se destinan no solamente a ventas, sino también a muestras médicas, degustaciones, publicidad, cuyo valor debe ser el de venta, para observar siempre la norma sobre la generación del impuesto a las ventas, y su costo se lleva como menor valor de los inventarios y a gastos. Es el mismo caso del retiro de mercancías por cuenta de los socios. 249 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 16. Mercancías destinadas a promoción fin de año: se destinaron dos vehículos de los que se tienen para la actividad comercial para hacer la promoción de fin de año, cuyo precio es de 20.000.000 u. m. y su costo de 18.000.000 u. m., cada uno. Códigos Cuentas Débitos Créditos 529595 Otros: promociones fin año 50.000.000 143505 Vehículos automotores 36.000.000 240804 Impuesto sobre las ventas 35% 14.000.000 Registra la destinación de dos vehículos para promoción de fin de año al costo 3. Reposición de inventarios Es muy importante conocer con antelación las necesidades de reposición de mercancías o materias primas, con el fin de hacer oportunamente las requisiciones al almacenista o al comité de compras. Como elementos que permiten una objetiva decisión de compra se tienen: la cantidad a pedir, los puntos máximos y mínimos de reposición, según la evolución de las mercancías en la tarjeta de control. Estos elementos no deben impedir la mayor cantidad de reposición por factores circunstanciales que se puedan medir en ese momento, tales como temporadas, alza de precios inminentes, exceso de capital de trabajo. Con la siguiente metodología expuesta por el profesor Jack Araújo Ensuncho, profesor de la Universidad de Antioquia, se conocerán los elementos de las requisiciones: Cantidad a pedir A través de la tarjeta de control de existencias se determina la cantidad de mercancías físicas en los inventarios (tanto en bodega como en el almacén), pero ella por sí sola no reporta la cantidad de mercancías a pedir, ni el momento en que se debe hacer. Para saber qué cantidad se debe pedir se tienen en cuenta los factores de permanente incidencia y los factores circunstanciales. Factores permanentes en la administración de inventarios • Promedio diario (PD) de mercancías que se necesita para sostener los volú- menes de ventas. • El número de días (N) que se demora la mercancía en llegar al almacén, desde la fecha de pedido. Factores circunstanciales en la administración de inventarios • La oferta y demanda de la mercancía en el mercado. • La demanda requerida por la empresa. 250 Capítulo 6. Inventarios • El alza en los precios. • Problemas de almacenaje. • Problemas de transporte. Para formular la cantidad a pedir (CP) de las mercancías solamente se pueden prever los factores permanentes, como si las condiciones fueran normales, porque los factores circunstanciales son difíciles de medir y se pueden subsanar mediante pedidos por cantidades máximas y dependen de la capacidad económica y de almacenaje de la empresa. CP = PD * N Cp = CMV * N ÷ n Dónde CP: cantidad a pedir, PD: promedio diario, N: número de días que se demora la mercancía en llegar, Cp: costo del pedido, CMV: costo de mercancía vendida en el período, n: período durante el cual fue vendida la mercancía. 1. Cantidad a pedir de inventarios: la empresa vende un promedio diario de 10.000 unidades, cuyo costo es de 12 u. m. cada una, y el precio de venta es de 15 u. m., o sea, el volumen de ventas es de 150.000 u. m., diarias y 4.500.000 u. m., en el período de treinta días. Los costos de venta son de 120.000 u. m. diarias y 3.600.000 u. m. en el período. Si la mercancía se demora en sesenta días en alcanzar el puerto de llegada, debido a su importación, se tiene que programar: Cantidad a pedir = 10.000 * 60 = 600.000 unidades. Costo del pedido = 3.600.000 * 60 ÷ 30 = 7.200.000 u. m. Esto implica que hay que hacer coincidir el pedido con el momento de llegada del pedido, que cubre un período de sesenta días, momento en el cual se debe hacer el nuevo pedido. Existencias mínimas La cantidad mínima de existencias es aquella que permite sostener el ritmo de ventas en un mínimo período de tiempo, considerado este de quince días, siempre y cuando el pedido de la mercancía se haya hecho oportunamente y el tiempo que se demora en llegar, no sea mayor de dos meses. Mínimo = PD x 15 días. 2. Punto de reposición mínimo de inventarios: el punto de reposición mínimo (PRM) hace referencia a cuándo se debe hacer el pedido de la mercancía: PRM = Mínimo + CP = al mínimo más cantidad a pedir. El mínimo de existencias y el punto de reposición mínimo del ejemplo anterior serían: Mínimo = 10.000 unidades * 15 días = 150.000 unidades. Punto de reposición mínimo = 150.000 + 600.000 = 750.000 u. m. Costo del punto de reposición mínimo = 9.000.000 u. m. 251 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes En el momento en que las existencias en el almacén lleguen a un tope de 750.000 unidades se hace el pedido para no tener sobresaltos en la producción o en ventas y se mantiene la capacidad y seguridad para quince días. Algunos se preguntarán por qué se sigue manejando esta técnica de inventarios frente a las nuevas tendencias de cero inventarios de los japoneses, pues el problema es del cambio de cultura de proveedores y clientes en el cumplimiento de pedidos. Existencias máximas Cuando la empresa tiene solvencia económica y espacio para almacenaje, puede trabajar con cantidades máximas de mercancías en existencias. Máximo = Mínimo + 2CP. Entonces es igual al mínimo, más dos cantidades a pedir. 3. Punto de reposición máximo de inventarios: el punto de reposición máximo (P. R. MÁX.) hace referencia al momento en que se debe hacer el nuevo pedido para que la empresa no vaya a tener quebrantos económicos por falta de ventas: P. R. MÁX. = MIN. + 2CP. El punto de reposición máximo es igual al máximo de existencias. Gráficamente se puede representar la reposición de los inventarios de la siguiente forma: Días de reposición 0 15 30 45 60 75 90 105 120 Mínimo Cantidad a pedir Cantidad a pedir PD * 15 CP = PD * 60 CP = PD * 60 Punto de reposición mínimo Punto de reposición máximo 135 Se ha trabajado bajo el supuesto de que las mercancías demoran dos meses en llegar a las bodegas y que el margen de seguridad es de quince días, que permite solucionar cualquier eventualidad en las ventas. En otras palabras, si se tiene como base 135 días, se puede concluir que el mínimo de mercancías en existencias es el promedio diario por quince días, que el punto de reposición mínimo es el promedio diario por setenta y cinco días (quince del mínimo y sesenta de una cantidad a pedir) y que el punto de reposición máximo es el promedio diario por 135 días (quince del mínimo y ciento veinte de dos cantidades a pedir). 4. Sistemas de inventarios Existen dos sistemas de inventarios, los cuales permiten determinar los gastos [costos] de las mercancías vendidas, materias primas, materiales o suministros 252 Capítulo 6. Inventarios vendidos, para la confección del estado del resultado integral [estado de resultados] del ejercicio contable: • Inventario periódico. • Inventario permanente. Sistema de inventario periódico Toda actividad económica debe elaborar un inventario inicial, con el fin de determinar el total de las existencias de mercancías o materias primas, para dar inicio a las actividades de producción, comercialización o servicios. Los resultados son importantes para llevarlo al estado de situación financiera [balance] inicial, junto con el otro tipo de inventario de bienes y derechos que tiene bajo su control, de los cuales espera beneficios económicos futuros, bajo un nivel riesgo, en la fecha la cual se informa. Registro de compras en el sistema periódico: el sistema de inventario periódico consiste en llevar los bienes adquiridos, durante el período contable para la venta, a la cuenta 6205. Compras, ya sean mercancías, materias primas o materiales indirectos de fabricación; para determinar el inventario final se hace la toma física de los inventarios en existencias por su cantidad y valores costeados con la última factura de compra para poder hallar el costo de ventas. Este procedimiento se lleva a cabo al momento de hacer los ajustes contables y no en el momento de hacer el cierre contable (el cierre es solamente para cerrar las cuentas nominales de saldo débito y crédito), el cual se denomina juego de inventario. Fletes y acarreos en el sistema periódico: el sistema de inventario periódico no exige la inclusión de este elemento en el control de existencias, por consiguiente los fletes se llevan a la cuenta especial 523550. Transporte, fletes y acarreos durante el ejercicio contable; por lo tanto este sistema, carente de control, facilita el fraude por parte del personal inescrupuloso en la manipulación de inventarios. Levantamiento del inventario final en el sistema periódico: consiste en elaborar el inventario físico de todos los bienes, ya sean mercancías para la venta, materias primas para producción, materiales y suministros, productos terminados, productos en proceso en la fecha en la cual se informan los resultados de las operaciones. Todas las empresas deben realizar por lo menos una vez al año, el inventario físico con el fin de presentar los estados financieros de la situación económica de la empresa. Gasto [costo] de ventas en el sistema periódico: el gasto de ventas por el sistema de inventario periódico, se reconoce como juego de inventarios mediante un ajuste contable, antes del cierre del ejercicio y se determina por los siguientes elementos: (+) inventario inicial (1435) (+) compras (6205) 253 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes (+) fletes (5235) = mercancía disponible para la venta. (–) inventario final (1435) = Gasto [costo] de la mercancía vendida en el período (6135). 1. Compras en el sistema periódico: se llevan a la cuenta compras y no a inventarios como si sucede en el inventario permanente. En el siguiente ejemplo, se compra mediante factura n.º 870, la suma de 2.000.000 u. m. y los fletes se pagan por separado a la empresa Comoderna S. A. Códigos Cuentas 620536 Compra de electrodomésticos y muebles 240804 Impuesto a las ventas descontado 16% 220536 Proveedores nacionales 236540 Retención compras 2,5% 236840 ICA retenido 0,5% Registra la compra de mercancía a régimen común Débitos Créditos 2.000.000 320.000 2.260.000 50.000 10.000 Códigos Cuentas Débitos Créditos 523550 Transportes, fletes y acarreos 100.000 111005 Bancos nacionales 99.000 236525 Retención servicios transporte 1% 1.000 Registra el pago de fletes con cheque n.º 087 a Comoderna S. A. 2. Ventas de mercancías en el sistema periódico: mediante la factura de venta que emite el vendedor al comprador, de acuerdo con unas características técnicas y fiscales, el vendedor expone todos los bienes que vende con un margen de rendimiento (conocido como margen de contribución, con el cual contribuye a pagar los gastos de la empresa) que para este caso es del 30%. Si se venden las mercancías anteriormente compradas a una sociedad, el registro sería: Códigos Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 2.938.000 135515 Retención en la fuente 2,5% 65.000 135518 Retención ICA 0,5% 13.000 413536 Venta de electrodomésticos 2.600.000 240804 Impuesto al valor agregado generado 416.000 Registra la factura de venta n.º 08799 a Almacén Tía Rosita Siempre la pregunta es: ¿quién paga la nómina a sus empleados? ¿Quién paga el arrendamiento? La respuesta lógica es: el comprador o cliente. 3. Registro del gasto [costo] de ventas en el sistema periódico: el gasto de ventas en el sistema de inventario periódico no se reconoce en el momento de la venta, este se obtiene cuando se hace el juego de inventario, que consiste en 254 Capítulo 6. Inventarios sumarle, al inventario inicial, las compras, menos el inventario final para obtener el costo de ventas, cargado, entre otros aspectos, por las deficiencias del control, los desperdicios en fábricas, etc. El gasto determinado en la cuenta de resultados 613536. Gasto de venta y prestación de servicios: comercio al por mayor y por menor: venta de electrodomésticos y muebles, al cerrar los inventarios iniciales con el inventario final y las compras. En el supuesto caso que se requiera porque es la fecha sobre la cual se informa, y revisados los saldos en las cuentas de compras durante el período hubieran sido de 24.000.000 u. m., con un inventario inicial de 2.500.000 u. m. y un inventario físico de 2.000.000 u. m., el registro contable del costo de venta por diferencia quedaría, así: Códigos Cuentas Débitos Créditos 143536 Electrodomésticos y muebles 2.000.000 143536 Electrodomésticos y muebles 2.500.000 622536 Devoluciones rebajas en compras 1.000.000 620505 Compras 24.000.000 613536 Venta de electrodomésticos y muebles 23.500.000 Registra el costo de venta en el sistema de inventario periódico 4. Devoluciones en ventas en el sistema periódico: de la misma forma como existe el derecho de devolver la mercancía que compra la empresa, a los clientes también les asiste el derecho de devolverla, si ella no satisface las expectativas del pedido. En la presente situación se utiliza la cuenta 417536. Operacionales: devoluciones en ventas: electrodomésticos y muebles. Códigos Cuentas 417536 Devoluciones en ventas 240803 Impuesto a las ventas devuelto 111005 Banco moneda nacional 135515 Retención en la fuente 2,5% 135518 Retención de ICA Registra devolución de la factura de venta n.º 08799 Débitos Créditos 2.600.000 416.000 2.938.000 65.000 13.000 Actualización del costo: no se necesita actualizar el costo en este sistema de inventario periódico porque los inventarios vuelven a engrosar las existencias, si no entraron efectivamente a la empresa van a representar un mayor valor del gasto [costo] de ventas, lo que significa un menor valor del inventario: mercancías no fabricadas por la empresa (inventario final). 5. Cierre del ejercicio contable en el sistema periódico: cuando termina la vigencia fiscal o período contable y se lleva al sistema de inventarios periódicos la cuenta 613536. Gasto [costo] de venta: comercio al por mayor y por menor y se cierra contra la cuenta 590536. Ganancias y pérdidas: electrodomésticos y muebles 255 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes al igual acontece por el sistema de inventario permanente, porque la cuenta 613536. Gasto de ventas deberá estar actualizada para uno y otro sistema antes del cierre. Códigos Cuentas Débitos Créditos 613536 Electrodomésticos y muebles 23.500.000 590536 Costos: venta de electrodomésticos 23.500.000 Registra el cierre del costo de venta en inventario periódico La cuenta nominal correspondiente a venta de electrodomésticos y muebles, también debe cerrarse para determinar la utilidad bruta del ejercicio, que para el presente caso fueron doce meses de 2.600.000 u. m., para un total de 31.200.000 u. m., pero como devolvieron el equivalente a un mes resultan unos ingresos netos de 28.600.000 u. m., menos unos costos de 23.500.000 u. m., para una renta bruta de 5.100.000 u. m., que debe cubrir los gastos ordinarios de administración y ventas y las pérdidas, al igual que los impuestos, las reservas legales y los excedentes netos para su dueño o socios. Códigos Cuentas 413536 Venta de electrodomésticos y muebles 417536 Electrodomésticos y muebles 590541 Ingresos: venta electrodomésticos Registra el cierre de los ingresos por ventas Débitos Créditos 31.200.000 2.600.000 28.600.000 El cierre general se tratará en la parte correspondiente al estado de resultado integral cuando se incorporen los ingresos ordinarios y gastos de ganancias y pérdidas de acuerdo con la S23: Ingresos de actividades ordinarias, al igual que los impuestos de renta que deben ser objeto de un ajuste contable, y finalmente dejar la utilidad del ejercicio susceptible de ser distribuida en asamblea general de accionistas o junta de socios. Sistema de inventario permanente [Tarjetas o kárdex en el sistema permanente: los contribuyentes que determinen los costos de ventas por el sistema de inventarios permanentes o continuos, deberán llevar el control de las mercancías en tarjetas u hojas especiales, las cuales son parte integrante de la contabilidad y contendrán por lo menos, los siguientes datos: a) b) c) d) e) f) g) Clase de artículo; Fecha de operación que se registre; Número de comprobante que respalde la operación asentada; Número de unidades compradas, vendidas, consumidas o trasladadas; Existencias; Costo de lo comprado, vendido o consumido, etc., y Costo de las existencias (art. 30, D. R. 187 de 1975)]. 256 Capítulo 6. Inventarios En sistema permanente es obligatorio para todas las sociedades que deban presentar las declaraciones tributarias firmadas por contador o revisor fiscal; no requiere inventario inicial ni final, porque permanentemente se lleva el control de los inventarios, los cuales se apoyan con inventarios físicos esporádicos sobre determinados grupos de inventarios, según las necesidades de auditoría o revisoría fiscal para hacer las verificaciones del caso. Compras en el sistema permanente: las compras durante el período contable, se llevan directamente a la cuenta 143536. Inventarios: mercancías no fabricadas por la empresa: electrodomésticos y muebles, o 140505. Inventarios: materias primas: maderas, según corresponda a la naturaleza de la empresa (comercial o de producción). Fletes en compras en el sistema permanente: los fletes, al igual que los seguros de carga que sean necesarios para colocar los inventarios en su condición y ubicación actuales, se llevan como un mayor valor del costo de inventarios (S13.1). Esta aseveración se sustenta con base en términos internacionales de comercio (Incoterm) que se usan para aclarar los costos de las transacciones comerciales internacionales, debido a que la S13: Inventarios, no hace referencia. Costo de seguro y fletes en el sistema permanente: término utilizado exclusivamente cuando el transporte de la mercancía se realiza por barco (mar o vías fluviales de navegación interior). El vendedor ha de pagar los gastos y el flete necesarios para hacer llegar la mercancía al puerto de destino convenido, si bien el riesgo de pérdida o daño de la mercancía se transfiere del vendedor al comprador cuando la mercancía traspasa la borda del buque en el puerto de embarque. Este término exige que el vendedor despache la mercancía de exportación *http://wwwg.areadepymes.com/?tit=cif-cost-insurance-and-freightcoste-seguro-y-flete-puerto-de-destino-convenido-guia-de-incoterms-2010&name =Manuales&fid=em0bcag). 6. Fletes en compras en el sistema permanente: las compras al igual que los fletes, se llevan directamente a la cuenta de inventarios, a diferencia del sistema anterior que se llevan a compras. En el siguiente ejemplo se trabaja con empaques. Códigos Cuentas 143566 Empaques plásticos 240802 Impuesto IVA descontable 220505 Cuentas por pagar nacionales 236540 Retención en la fuente compras 2,5% 236840 ICA retenido Registra la compra de mercancías según factura n.º 87 257 Débitos Créditos 2.000.000 320.000 2.260.000 50.000 10.000 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 7. Fletes en compras en el sistema permanente: por los fletes pagados se elabora el siguiente registro: Códigos Cuentas Débitos Créditos 143566 Empaques plásticos 100.000 111005 Banco moneda nacional 99.000 236525 Retención servicio transporte 1% 1.000 Registra el valor de los fletes en compras de la factura n.º 87 [Cuando se vaya a aplicar la retención del ICA es necesario consultar la base de retención que tenga acordado el municipio para las compras y para los servicios]. 8. Devoluciones en compras en el sistema permanente: las devoluciones en compras se llevan directamente a la cuenta de proveedores: nacionales y se descargan de la cuenta de inventarios para actualizar el inventario por productos devueltos. Códigos Cuentas 220505 Proveedores: nacionales 236540 Retenciones en compras 236840 ICA retenido 143566 Empaques 240805 IVA devuelto en compras Registra la devolución de mercancías compradas Débitos Créditos 2.260.000 50.000 10.000 2.000.000 320.000 9. Ventas de mercancías en el sistema permanente: las ventas de mercancías están dadas por el convenio entre el comprador y el vendedor de acuerdo con las características técnicas. El registro es el mismo para el sistema de inventario periódico. En el siguiente caso se venden 3.000.000 u. m., de mercancías a Plásticos Ltda., del régimen común, el cual hace la retención en la fuente del 3,5% en la compra de contado y del ICA. Códigos Cuentas 110505 Caja general 135515 Retención en la fuente 2,5% 135518 Retención de ICA 413566 Venta de empaques 240804 IVA generado Factura de venta n.º 03985 a favor de Plásticos Ltda. Débitos Créditos 3.390.000 75.000 15.000 3.000.000 480.000 10. Gasto [costo] de ventas: inmediatamente después de hacer la venta se contabiliza el gasto [costo] de ventas en el sistema permanente; cuando las ventas están sistematizadas al igual que los inventarios, cartera y otros el sistema o programa de elaboración de la factura afecta los inventarios automáticamente, sin necesidad de hacer el respectivo comprobante. 258 Capítulo 6. Inventarios En el presente caso se asume que el registro es manual, sobre una mercancía que está valuada en 2.400.000 u. m. y como en el ejercicio anterior el margen de contribución (precio de venta menos costo de venta) es del 25%, suficiente para cubrir los costos operacionales de ventas y de administración al igual que otros gastos e impuestos, etc. Códigos Cuentas 613566 Costo de empaques 143566 Empaques Registra el gasto de venta según factura n.º 3985 Débitos Créditos 2.400.000 2.400.000 11. Devoluciones en ventas en el sistema permanente: de la misma forma como se contabilizó en el sistema periódico, se lleva a cabo en este sistema permanente la devolución en ventas. Si las devoluciones en ventas obedecen a productos imperfectos, se abre una cuenta separada, para no confundir los reportes de mercancía disponible con la inservible. Se supone que de la anterior venta devuelven el 50%. Códigos Cuentas Débitos Créditos 417566 Devoluciones en ventas 1.200.000 240803 IVA devuelto en ventas 192.000 111005 Nacionales 1.356.000 135515 Retenciones en la fuente 2,5% 30.000 135518 Retención ICA 6.000 Registra devolución de la venta según factura de venta n.º 03985 12. Actualización del gasto de ventas en el sistema permanente: como el costo de venta ya había sido ejecutado se hace la reversión del asiento contable del costo para llevar el control permanente de los inventarios. Códigos Cuentas Débitos Créditos 143575 Empaques imperfectos 1.200.000 613566 Costo de ventas de empaques 1.200.000 Registra la devolución del costo de la factura de venta n.º 03985 Se puede considerar que las devoluciones en ventas se dan por varias razones: • Que los bienes tengan la opción de venderlos posteriormente, en este caso se llevarían nuevamente a inventarios y se actualizaría el costo de ventas. • Que los bienes no tengan opción de venderlos posteriormente, en este caso no se haría actualización del costo de ventas y se llevarían a gastos en el estado de resultados. • Que los bienes tengan opción de reparación para su posterior venta, en este caso se llevaría a inventarios por el valor de la reparación. 259 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 13. Cierre del ejercicio contable en el sistema permanente: bajo el sistema de inventario permanente el gasto [costo] de ventas se encuentra actualizada en forma sistemática la mercancía vendida y actualizados los inventarios, no obstante las empresas realizan inventarios físicos para verificar algunos géneros y realizar pruebas de control. De inmediato se procede hacer el cierre de las cuentas nominales de ventas y de gastos [costos], cuyos registros contables son idénticos al sistema anterior. En el presente caso se venden mensualmente 3.000.000 u. m., con una sola devolución de 1.200.000 u. m. y un costo mensual de 2.400.000 u. m. para los siguientes registros. Códigos Cuentas 413566 Venta de empaques 417505 Devoluciones en ventas 590505 Ingresos: venta de empaques Registra el cierre de los ingresos por venta de empaques Débitos Créditos 36.000.000 1.200.000 34.800.000 Códigos Cuentas 590505 Ganancias y pérdidas 613566 Gastos [costos] de ventas Registra el cierre de los costos de venta del período Débitos Créditos 27.600.000 27.600.000 El tema se expone con mayor solvencia en el libro Contabilidad general, capítulo 13. Elaboración de la hoja de trabajo. Sin embargo, es necesario aclarar que no hay diferencias en los estados de resultados integrales presentados por los dos sistemas de inventarios, porque ambos terminan el ejercicio contable en el cálculo de la cuenta 6135. Gasto [costo] de ventas como un asiento de ajuste y el impacto es solamente de las falencias del control en el sistema de inventario periódico. Tello Hnos. Ltda. Estado de resultados del 1.º de enero al 31 diciembre 2016 Inventario periódico Inventario permanente Ventas 5.000.000 Ventas (–) Devoluciones en ventas 250.000 (–) Devoluciones en ventas Ventas netas 4.750.000 Ventas netas Costo de ventas 2.620.000 Costo de ventas Utilidad bruta en ventas 2.130.000 Utilidad bruta en ventas Continúa… Continúa… 260 5.000.000 250.000 4.750.000 2.620.000 2.130.000 Capítulo 6. Inventarios 5. Métodos de valuación de inventarios Identificación específica Una entidad medirá el costo de los inventarios de partidas que no son habitualmente intercambiables y de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, utilizando identificación específica de sus costos individuales (S13.17). Este método consiste en identificar el costo particular de la mercancía que se vende y facilita las cosas en empresas donde son pocos los artículos tales como carros, aviones, lotes. El método tiene bastante coincidencia con el expuesto en la S13.17. Primera en entrar primera en salir Métodos de valuación de inventarios: una entidad medirá el costo de los inventarios, distintos de los tratados en el párrafo 13.17, utilizando los métodos de primera entrada primera salida (FIFO) o costo promedio ponderado. Una entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo distintas (S13.18). El método PEPS indica que el costo de las mercancías vendidas se calcula por el precio unitario más bajo de los inventarios disponibles en existencia. Control de existencias Entradas Salidas Saldos Cantidad Valor Cantidad Valor Cantidad Valor 01-10 Compra 30 300 30 300 12-10 Compra 40 480 70 780 15-10 Compra 30 450 100 1.230 16-10 Venta 20 200 80 1.030 17-10 Venta 10 100 70 930 20 240 50 690 18-10 Venta 20 240 30 450 20 300 10 150 20-10 Compra 50 725 60 875 30-10 Venta 10 150 50 725 40 580 10 145 Costo de la mercancía vendida 140 1.810 Fecha Detalle PEPS Valor 10,0 12,0 15,0 10,0 10,0 12,0 12,0 15,0 14,5 15,0 14,5 El método permite realizar las utilidades de los primeros inventarios sin tener en cuenta las fluctuaciones de los nuevos precios de reposición en el mercado. 261 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes El primer caso, el costo de la mercancía vendida de las veinte unidades se identifica con la primera compra que se encuentra disponible, así: La venta de veinte unidades sale al costo de 10 u. m. y la venta de las siguientes treinta unidades se costea así: las primeras diez a 10 u. m., por no tener más disponibilidades de la primera compra de treinta unidades y las veinte siguientes a 12 u. m., que corresponden a la segunda compra que entró en inventarios como aparece en la siguiente tarjeta de control anterior. Costo promedio ponderado Este método se obtiene al dividir el saldo en valores por la cantidad de artículos en existencia, por cada nueva entrada de artículos modifica el costo promedio ponderado si las unidades tienen precios nuevos. Las salidas de mercancía o materiales se costean por el último costo promedio ponderado. Ejemplo de costo promedio ponderado: se ingresan tres notas de entrada de mercancías con cantidades diferentes (30, 40, 30), y a precios diferentes (10, 12 y 15 u. m.) lo cual hace variar el costo promedio ponderado desde 10 u. m., la unidad, hasta 12,30 u. m., las 100 unidades disponibles. Control de existencias Entradas Salidas Saldos Cantidad Valor Cantidad Valor Cantidad Valor 01-10 Compra 30 300 30 300 12-10 Compra 40 480 70 780 15-10 Compra 30 450 100 1230 16-10 Venta 20 246 80 964 17-10 Venta 30 369 50 615 18-10 Venta 40 492 10 123 20-10 Compra 50 725 60 848 30-10 Venta 50 707 10 141 Costo de la mercancía vendida: 140 1.814 Fecha Detalle PP Valor 10,00 11,14 12,30 12,30 12,30 12,30 14,13 14,13 El costo de venta se calcula al multiplicar la cantidad vendida por el precio de costo promedio de la tarjeta que se tenga en ese momento, como por ejemplo, las veinte unidades que se disponen a salir se costean con el último costo promedio ponderado de 12,30 u. m., unitario, luego el costo total de salida es 246 u. m. (20 * 12,30 = 246) a la fecha de la venta. El costo promedio permanecerá constante para las unidades en existencia hasta tanto ingresen otras compras con nuevos precios. Se dice que el costo es el promedio ponderado, porque las compras son el resultado de multiplicar los costos unitarios por el número de artículos comprados, a los cuales se le suman las existencias en cantidad y valor y luego el saldo 262 Capítulo 6. Inventarios en valores se divide por la cantidad en existencia, para determinar el nuevo costo promedio ponderado. Ú ltima en entrar primera en salir Método de valuación de inventarios no permitido: el método última entrada primera salida (LIFO) no está permitido en esta NIIF (S13.18). En este método el costo de mercancía vendida se calcula con base en los precios nuevos de los últimos artículos comprados, el cual no está permitido en NIIF. El primer caso, el costo de las veinte unidades vendidas es de 15 u. m., para un total (20 * 15 = 300) 300 u. m., las cuales habían sido adquiridas en la última compra a 15 u. m. Las siguientes ventas saldrán con este mismo costo, hasta agotar la última compra de treinta unidades, y así sucesivamente. En la venta de las siguientes treinta unidades, solamente diez salen con un costo de 15 u. m., las veinte con el costo penúltimo de 12 u. m. y sobran otras veinte con el mismo costo. Control de existencias Entradas Salidas Saldos Cantidad Valor Cantidad Valor Cantidad Valor 01-10 Compra 30 300 30 300 12-10 Compra 40 480 70 780 15-10 Compra 30 450 100 1.230 16-10 Venta 20 300 80 930 17-10 Venta 10 150 70 780 20 240 50 540 18-10 Venta 20 240 30 300 20 200 10 100 20-10 Compra 50 725 60 875 30-10 Venta 50 725 10 100 Costo de la mercancía vendida 140 1.855 Fecha Detalle UEPS Valor 10,0 12,0 15,0 15,0 15,0 12,0 12,0 10,0 14,5 10,0 El método libera mayores costos en el actual período contable, con el respectivo efecto de disminución en las utilidades del ejercicio y a su vez en menor impuesto de renta. La administración de impuestos, al igual que la NIIF no acepta este método de valuación del costo de los inventarios (S13.18). Como los métodos más comunes son los anteriores se pueden comparar los resultados de la mercancía vendida así: Costo de venta Promedio ponderado Primera en entrar, primeras en salir Últimas en entrar, primeras en salir 1.814 1.810 1.855 263 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Del anterior resultado se puede observar la importancia de los métodos de valuación en el costo de los inventarios vendidos y en existencias para recomendar aquel que mejor se identifique con el ente económico, mediante la observación de las normas de cada país. Otros métodos de valuación de inventarios: una entidad puede utilizar técnicas tales como el método del costo estándar, el método de los minoristas o el precio de compra más reciente para medir el costo de los inventarios, si los resultados se aproximan al costo. Los costos estándares tendrán en cuenta los niveles normales de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. Estos se revisarán de forma regular y, si es necesario, se cambiarán en función de las condiciones actuales. Método de valuación minoristas: (retail) mide el costo reduciendo el precio de venta del inventario por un porcentaje apropiado de margen bruto (S13.16). Costo estándar El costo estándar tendrá en cuenta los niveles normales de materia prima, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad de planta y de estudios previos. Cualquier desviación respecto al costo estándar se constituye en un gasto del período. Se revisarán en forma regular y si es necesario se cambiarán en funciones de las condiciones actuales. Método retail Mide el costo de grupos de artículos de igual naturaleza y les asigna ese costo, reduce el precio de venta del inventario por un porcentaje de margen bruto. El estudio obedece también a valores del grupo de empresas que producen este tipo de artículos. Este método es aplicable a empresas con grandes volúmenes de artículos donde se hace difícil la identificación de cada bien, el cual consiste en asignar una proporción de costo sobre el precio de lotes de artículos, mediante el estudio previo de la naturaleza de la mercancía. [Se considera como método aceptado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el denominado sistema «retail». Se entiende que para las plantaciones agrícolas, el inventario permanente es el que controla sus existencias y costos, bajo un sistema de amortización dependiente de su ciclo agronómico, sin necesidad de que dicho inventario exija un control por unidades. 264 Capítulo 6. Inventarios Parágrafo transitorio: el Gobierno podrá otorgar plazos adicionales a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, para poner en práctica los sistemas de control de inventarios permanentes o continuos, a que se refiere el artículo 2 de la Ley 174 de 1994 (art. 65, E. T.)]. 1. Aplicación del método retail: se parte de un grupo homogéneo de mercancía, por ejemplo los botones para vestido de damas que en total suman 300 tipos o referencias, los cuales oscilan entre un costo de 10 y 30 u. m. y un precio de venta con utilidades brutas entre el 20% y el 50%. Hechos los análisis se determinó que en su mayoría este género de productos, el precio de venta está compuesto por el 70% de costo y el 30% de utilidad. Bajo estas condiciones se vende en el mes la suma de 300.000 u. m. en botones para vestido de dama, el cual corresponde a 210.000 u. m. el costo y 90.000 u. m., de utilidad bruta en general. Códigos Cuentas 110505 Caja general 413536 Mercancías no fabricadas por la empresa 240802 Impuesto a las ventas Registra la venta de mercancía Débitos Créditos 348.000 300.000 48.000 Se sabe que por cada venta en el sistema de inventario permanente se contabiliza el costo de venta, valuado por algún método de reconocido valor técnico. Códigos Cuentas 613536 Costo de ventas 143536 Mercancías no fabricadas Registra el costo de venta por el método retail Débitos Créditos 210.000 210.000 PCGA. Precio de compra más reciente Si los resultados se aproximan al costo en un mercado activo se puede usar este método (S13.16). 1. Ejemplo de venta de refrescos: un operador de comida rápida vende refrescos con un margen de utilidad del 150% sobre el costo. • El minorista de comida rápida puede calcular el costo de su inventario para registrarlo en los estados financieros utilizando el método de los minoristas (es decir, deduciendo el margen bruto en un 60% del valor del inventario en la venta al detalle. 265 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • En este ejemplo, el costo de los refrescos determinado mediante el método • • • • de los minoristas se aproxima al costo determinado utilizando el método del costo promedio ponderado. Si la cantidad de producción es de 1000 unidades. El costo de producción es de 50 u. m., el precio de venta con un margen de utilidad de 150% entonces será de (50 + 50 * 1,50 = 50 + 75) 125 u. m., del precio de venta. Como el margen bruto del producto en el sector minorista es de 60% entonces los costos que se llevan a inventario serán (125 ÷ 1,60 =) 123,4 u. m., que son equivalentes. Al momento de llevar los costos de producción a inventarios, se tiene: Código Cuentas Inventarios de refrescos Materias prima Mano de obra Costos indirectos de producción Ganancia en el costeo de inventarios Registra el costo de los inventarios de refrescos Débitos Créditos 123.400 10.000 30.000 10.000 73.400 ¿Cómo aprovechar los diferentes métodos de evaluación de los inventarios en la presentación de informes a la gerencia? Es la pregunta que debe responder para concluir que todos los métodos siguen manejando el concepto de acumulación de inventarios, cuando lo moderno es tenerlos justo a tiempo. [Método de valoración: el método que se utilice para la valoración de los inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, deberá aplicarse en la contabilidad de manera uniforme, durante todo el año gravable, debiendo reflejarse en cualquier momento del período en la determinación del inventario y el costo de ventas. El valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta]. [Cambio de método de valoración de inventarios: deberá ser aprobado previamente por el director de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo con el procedimiento que señale el reglamento. El mismo funcionario podrá autorizar, cuando las circunstancias técnicas del contribuyente así lo ameriten, el uso parcial del sistema de inventarios periódicos]. En las NIIF se permite el cambio en la política contable de valoración de los inventarios siempre que la actualización se haga en forma retroactiva, como si siempre se hubiere utilizado dicho método. 266 Capítulo 6. Inventarios [Obligación de llevar el sistema permanente: para los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 de este Estatuto están obligados a presentar su declaración tributaria firmada por Revisor Fiscal o Contador Público, deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la DIAN (Parágrafo, art. 62, E. T.)]. Los inventarios finales quedan valuados por el método inverso al utilizado en la determinación del gasto [costo] de venta, porque si salen las primeras unidades compradas las finales quedarán valuadas a precios de última factura y así sucesivamente; si salen las últimas unidades compradas, los inventarios finales estarán valuados con precios de las primeras unidades compradas o en existencia. 6. Inventario físico Es el procedimiento por medio del cual se revisa y comprueban las existencias en las bodegas del almacén, por su naturaleza, cantidad, precios unitarios, presentaciones y totales. En el sistema de inventario periódico sirve para definir el valor del inventario final a 31 de diciembre del ejercicio contable; en el sistema de inventario permanente se hace para comprobar las existencias que se hallan registradas en el control de inventarios y determinar los faltantes o sobrantes. La predisposición de los artículos en anaqueles, por grupos homogéneos con sus respectivas tarjetas de control, facilita el conteo físico de los inventarios y el control posterior de verificación por parte de la auditoría o revisoría fiscal. En algunos casos se acostumbra a suspender las ventas en el día de elaboración de los inventarios, porque desordenan los registros de las unidades finales y exige esfuerzos en la conciliación al finalizar el inventario físico. Los sobrantes en inventarios se subsanan mediante un reconocimiento en los estados financieros para actualizar las existencias en la cuenta de inventarios contra la 429551. Diversos: excedentes, o mediante la creación de la obligación por pagar al proveedor si se ha omitido la compra. 1. Sobrantes de inventarios: es muy común encontrar «docenas» de trece unidades como estrategia para vender más, pero que no es conocida por contabilidad en la factura al momento de actualizar el control de existencias. Algunas situaciones de sobrantes pueden darse por variadas circunstancias: • Sobrantes por «docenas» de trece unidades. • Sobrantes por falta de retiro de mercancía vendida. En el siguiente ejemplo se encontró un sobrante de mercancía por 60.000 u. m., sin soporte de contabilidad. 267 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas 143505 Inventarios: materia prima 429551 Diversos: excedentes Registra sobrantes en la toma física del inventario Débitos Créditos 60.000 60.000 Si se confirma que el sobrante es por falta de registro de mercancía recibida se recupera la factura y se procede a su registro. 2. Faltantes en inventarios: se deben investigar judicialmente o enjugarlos con el deterioro acumulado en inventarios [provisión] que se haya previsto para proteger la estabilidad de los inventarios. Los faltantes pueden presentarse por varias circunstancias: • • • • Sustracción de materia prima o artículos terminados. Pérdida de mercancías por su naturaleza perecedera. Pérdida por evaporación. Faltante por que no se han hecho los registros contables de mercancía recibida. Los auditores forenses, frente a un hecho de robo, son muy acuciosos en la existencia de facturas y en el registro de los inventarios, antes de identificar al responsable, en cuyo caso se puede perder la denuncia antes los jueces. 3. Sustracción de inventarios: los faltantes por sustracción pueden ser representativos o sin importancia para la empresa; en el primer caso, se lleva a responsabilidades del empleado encargado hasta que termine la investigación de la autoridad competente. Códigos Cuentas 136530 Responsabilidades 143505 Inventarios: materia prima Débitos Créditos 1.000.000 1.000.000 Registra el faltante en la toma física del inventario En el segundo caso se lleva a la cuenta de deterioro acumulado de inventarios [provisión inventarios], contra la cuenta de inventarios, pero de todas maneras, se deja constancia de tal hecho y se le informa al empleado su falta de diligencia. Códigos Cuentas Débitos Créditos 149910 Para diferencia de inventario físico 1.000.000 143505 Inventarios: materia prima 1.000.000 Registra el faltante por diferencia en la toma física del inventario Pérdida de inventarios Hay dos clases de pérdidas: 1. Contables y 2. Contables y fiscales. 268 Capítulo 6. Inventarios Las pérdidas son el resultado de un adecuado control interno practicado por el auditor o revisor fiscal, el cual pone el hecho en conocimiento de las autoridades de la entidad. Los faltantes se valúan a precios de adquisición o de mercado al igual que los casos por obsolescencia o deterioro, para determinar la pérdida de los productos estos se valúan a precios de adquisición cuando la pérdida de los inventarios es por situaciones particulares de evaporación, deterioro en el transporte o porque la naturaleza misma de la mercancía demanda un mayor deterioro [provisión]; situaciones como la fuerza mayor o el caso fortuito son reconocidas mediante registros en la contabilidad que afectan directamente los resultados de la empresa, sin perjuicio de las normas tributarias. [La norma tributaria permite la conciliación contable con la fiscal, habrá necesidad de hacer los ajustes fiscales a los estados financieros por aquellos mayores valores representados en los estados contables, lo cual implica un mayor impuesto cuando no es reconocido por la administración tributaria]. Pérdidas en inventario caso Perú: para que la autoridad tributaria acepte una pérdida de inventarios se requiere un procedimiento especial que debe informarse y llevar las pruebas pertinentes, mientras tanto se tendrá un impuesto diferido débito hasta tanto se pueda solicitar como una deducción fiscal. * Todo gasto solicitado en el estado de resultados genera una diferencia temporaria y por consiguiente un impuesto diferido débito si no se puede solicitar fiscalmente o se deben cumplir ciertos requisitos. Igualmente todo ingreso solicitado en el estado de resultado contable genera un impuesto diferido crédito, si no no tiene efecto fiscal. Cuando esto suceda esto es, que la administración de impuestos los acepte como gasto o ingreso, los impuestos diferidos desaparecen de la contabilidad. [Limitación a la valuación de inventarios: en el caso de juego de inventarios, las unidades del inventario final no pueden ser inferiores a la diferencia que resulte de restar, de la suma de las unidades del inventario inicial, más las compradas, las unidades vendidas durante el año o período gravable (art. 63, E. T.)]. [No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios (art. 148, E. T.)]. * Cuando un gasto solicitado en el estado de resultados no lo acepta definitivamente la administración tributaria se considera una diferencia permanente y tampoco genera un impuesto diferido de ninguna clase. [Fuerza mayor o caso fortuito: se llama fuerza mayor o caso fortuito el imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos de autoridad ejercidos por un funcionario público, etc. (art. 64, C. C.)]. 269 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 4. Pérdida en inventarios: el faltante por deterioro de la naturaleza de las mercancías o evaporación en el caso de los combustibles o pinturas debe consultar los estándares de pérdidas del tipo de negocio y llevarse a la cuenta de deterioro [provisión] para inventarios contra las existencias. Códigos Cuentas Débitos Créditos Deterioro [provisión] por pérdidas de 149915 200.000 inventarios 143505 Inventario: materia prima 200.000 Registra el faltante por sustracciones del inventario físico Si no existe el deterioro [provisión] de inventarios se lleva directamente al gasto de ventas. Cuando el sistema de inventarios sea el periódico no se requiere ningún registro contable porque el inventario final libera las pérdidas llevándolas como mayor valor del gasto [costo] de ventas. Códigos Cuentas Débitos Créditos 529915 Inventarios 200.000 143505 Inventario: materia prima 200.000 Registra el faltante por pérdidas en inventario verificado con el inventario físico Clases de pérdidas Clase Contable 1. Diferencia en cambio extranjero X X 2. Pérdida por obsolescencia 3. Diferencia entre el costo de adquisición y el precio de mercado X X 4. Pérdida en productos perecederos 5. Pérdidas por disminuciones X 6. Destrucción X X 7. Incendio 8. Naufragio X 9. Inutilidad X 10. Muerte X 11. Sustracción X Fiscal X 5% X X X X X X Las pérdidas contables y fiscales, son aquellas que son reconocidas por las normas tributarias, tanto para el estado de situación financiera [balance general] como para el estado de resultados cuando se presente en el denuncio rentístico. La destrucción, incendio, naufragio, inutilidad, muerte y sustracción son causales de fuerza mayor o caso fortuito. 270 Capítulo 6. Inventarios 7. Deterioro del valor de inventarios Deterioro del valor de los inventarios Los párrafos 27.2 al 27.4 requieren que una entidad evalúe al final de cada período sobre el que se informa si los inventarios están deteriorados, es decir, si el importe en libros no es totalmente recuperable (por ejemplo, por daños, obsolescencia o precios de venta decrecientes). Si una partida (o grupos de partidas) de inventario está deteriorada esos párrafos requieren que la entidad mida el inventario a su precio de venta menos los costos de terminación y venta y que reconozca una pérdida por deterioro de valor. Los mencionados párrafos requieren también, en algunas circunstancias, la reversión del deterioro anterior (S13.19). El concepto de deterioro del valor en las pymes y su base de comparación solamente genera disminución del valor, cuando cambian las circunstancias se recupera la pérdida, pero en ningún momento el mayor valor sobre el importe en libros genera valoración. Importe en libro de los inventarios: es el costo por el cual se adquiere un inventario, menos las rebajas y descuentos, menos el deterioro por pérdida de valor del activo inventarios. Valor neto realizable de los inventarios: es el precio estimado de venta de un activo menos los costos estimados necesarios para terminar su producción o para llevar a cabo su venta. Deterioro en el valor de inventarios a valor realizable: se da cuando el importe en libros es mayor al valor neto realizable. 1. Deterioro en inventarios: importe en libros es de 50.000 u. m., el valor neto realizable es de 40.000 u. m. (precio de venta 55.000 – costos estimados de venta o su terminación 15.000) por consiguiente la pérdida por deterioro es de 10.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 529915 Deterioro [provisión] en inventarios 10.000 143536 Inventarios de electrodomésticos 10.000 Registra el deterioro [provisión] en inventario por su valor realizable Valor neto realizable en materias primas: no se rebajarán las materias primas de productos terminados en los cuales el valor en libros sea superior al VNR. En la medición posterior se tiene en cuenta si se utiliza el valor razonable. Costo recuperable: es el menor valor entre el valor razonable y el valor neto realizable, el que se compara con el importe en libros: 2. Deterioro en inventarios a valor razonable: el importe en libros 50.000 u. m., costo recuperable de 40.000 u. m., resultado de la comparación de un 271 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes valor razonable de 45.000 u. m. y un valor neto realizable de 40.000 u. m., por consiguiente la pérdida por deterioro es de 10.000 u. m., se reconocerá en forma idéntica al registro anterior En otros activos como instrumentos financieros, propiedad, planta y equipo se conoce con el nombre de importe recuperable. ¿Los inventarios en calidad de materia prima, materiales o suministros sufren deterioro? [Cuenta 1499. Provisiones: registra los montos provisionados por el ente económico, para cubrir eventuales pérdidas de sus inventarios, por obsolescencia, faltantes, deterioro o pérdida de los mismos, como resultado del análisis efectuado a cada uno de los rubros que conforman el grupo inventarios. Es una cuenta de valuación del activo, de naturaleza crédito (descripción cuenta 1499)]. [Disminución del inventario final: cando el costo de las mercancías vendidas se determine por el sistema de inventario permanente, serán deducibles las disminuciones ocurridas en mercancías de fácil destrucción o pérdida, siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción, hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las compras. La disminución que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como deducción (art. 64, E. T.)]. [… Al cierre del período, deben reconocerse las contingencias de pérdida del valor reexpresado de los inventarios, mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su valor neto de realización. Sin perjuicio de lo dispuesto por normas especiales, para la preparación de estados financieros de períodos intermedios es admisible determinar el costo de inventario y reconocer las contingencias de pérdida con base en estimaciones estadísticas (art. 63, D. R. 2649 de 1993)]. [La provisión de inventarios se determina mediante la diferencia entre: (+) Costo de adquisición de inventarios. (–) Valor neto de realización de inventarios comprados, en proceso o como productos terminados]. [Provisión de inventarios: en una situación económica inflacionaria los costos normales de reposición siempre son superiores al costo de adquisición anterior y es fácil deducir que no habrá provisión para los inventarios porque siempre estarán al alza. Ahora bien, en el caso de la obsolescencia como resultado de la moda, mejoras en la producción, sí da lugar al deterioro [provisión] por cuanto el valor neto de realización siempre será menor para poder recuperar el capital invertido]. [Dadas las condiciones para determinar la provisión de inventarios, se propone la siguiente metodología, que se sustenta, con estimaciones estadísticas acontecidas durante todo el ejercicio contable y luego con cálculos definitivos sobre bases ciertas con el fin de consolidarlos en el estado de situación financiera]. 272 Capítulo 6. Inventarios [1. Provisión de inventario: mensualmente se estima sobre cualquier factor contable (costo de ventas, costo de adquisiciones del mes) un porcentaje normal de pérdida, con el cual se construye la provisión hasta el final del período para compararlo con el estudio exhaustivo el cual considera todos los resultados para hacer la provisión racional y platear el ajuste definitivo. En el presente período se calculó el 3% de 30.000.000 u. m., del costo en inventario final, y así sucesivamente por cada uno de los períodos del ejercicio contable. Códigos Cuentas Débitos Créditos 529915 Provisión: inventarios 900.000 149915 Para pérdidas de inventarios 900.000 Registra la provisión en inventario igual a 3% del costo de ventas Al finalizar el ejercicio contable (31 de diciembre) se calcula en forma exhaustiva la provisión de acuerdo con la norma comercial para consolidar su valor, el cual puede ser: • Igual que la provisión. • Mayor que la provisión. • Menor que la provisión]. [En cada uno de los casos se procede a hacer el ajuste o desajuste correspondiente. Con este método hace que los gastos ordinarios [operativos] en ventas, en todo momento, estén ajustados y el costo de los inventarios se presente a su costo de reposición y no se determinen las pérdidas solamente cuando se hace inventario físico por el mayor costo de venta al resultar un menor valor de inventario, por cuanto las diferencias se han previsto con anticipación y contabilizado en cada período contable como gastos ordinarios de ventas, gastos operacionales de ventas]. [Los productores de bienes muebles contabilizan en las unidades buenas todo el costo de producción, en el cual se incluye la pérdida por desperdicios, por consiguiente, en este tipo de empresa no se requiere hacer provisión porque tampoco es aceptada por la Administración de Impuestos]. Las normas locales están haciendo todo lo contrario de lo que recomiendan las NIIF sobre los cálculos del costo de producción y el manejo de la capacidad instalada y la eficiencia para asignar costos. [Si se quiere hacer provisión sobre los inventarios por encima del valor permitido, en los casos de los productores o los comerciantes, esta solamente tiene un significado contable, más no fiscal, porque al no ser reconocida como gasto o deducción incrementa el estado de resultados en el denuncio rentístico a la Administración de Impuestos]. 273 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 8. Mercancías en consignación Las NIIF no consideran el tema de mercancías en consignación porque en toda operación prima la realidad económica, de tal manera que si las mercancías las reconoce la entidad en sus estados financieros estas están bajo su control y asume los riesgos, además es la empresa la que está recibiendo los beneficios económicos. En NIIF estas mercancías no son un activo, se identifican con un pasivo, porque el consignatario tiene la obligación de venderlas y dejar una parte como retribución y pagarla al consignante. En Colombia estas mercancías siguen en los inventarios de la entidad, se trasladan al consignatario y se controlan en cuentas de orden, lo cual trasciende la propiedad, con el decir de que el consignatario debe cuidarlas como si fueran de su propiedad. [Cuenta 8115. Bienes y valores en poder de tercero: registra el valor de los bienes de propiedad del ente económico entregados a terceros en calidad de arrendamiento, préstamo, comodato, depósito o consignación. Estas situaciones no implican que dichos bienes dejen de ser considerados como activos del ente económico (descripción cuenta 8115)]. [Contrato de consignación o estimatorio: por el contrato de consignación o estimatorio una persona, denominada consignatario, contrae la obligación de vender mercancías de otra, llamada consignante, previa la fijación de un precio que aquel debe entregar a este. El consignatario tendrá derecho a hacer suyo el mayor valor de la venta de las mercancías y deberá pagar al consignante el precio de las que hayan vendido o no le haya devuelto al vencimiento del plazo convenido, o en su defecto, del que resultare de la costumbre (art. 1377, C. Co.)]. [Responsabilidad en la custodia de las mercancías: salvo estipulación distinta, el consignatario es responsable de culpa leve en la custodia de las mercancías y en el cumplimiento del contrato, pero no responde por el deterioro o pérdida de ellas provenientes de su naturaleza, de vicio propio o de fuerza mayor (art. 1378, C. Co.)]. [Derechos del consignatario: el consignatario podrá vender las cosas por un precio mayor que el prefijado, a menos que esta facultad le haya sido limitada por el consignante, caso en el cual tendrá derecho el consignatario a la comisión estipulada o usual y, en su defecto, a la que determinen peritos (art. 1379, C. Co.)]. [El contrato de mercancías en consignación se celebra entre dos comerciantes para representar un producto en una determinada región, con el objetivo de que lo exponga y coloque en el mercado para beneficio de las partes. 274 Capítulo 6. Inventarios En el contrato intervienen dos partes: • El consignador o comitente, quien entrega la mercancía, la controla y recibe los beneficios económicos de la venta. • El consignatario, quien cuida las mercancías como si fueran propias, las vende, cobra IVA y le hacen retenciones a nombre del consignador. Solo gana una comisión y no corre riesgo de ninguna clase. Los créditos otorgados en las ventas de mercancías en consignación se pactan en el contrato para que sean de responsabilidad y riesgo de una de las partes. El valor de las mercancías puede ser el precio de venta que ha fijado la entidad, sobre el cual se determina el valor de la comisión para el consignatario]. 1. Contabilidad del consignador: el consignador envía la mercancía para su posterior venta y la controla mediante la cuenta de orden deudora bienes y valores en poder de terceros: En consignación contra la cuenta de derechos contingentes: en consignación. Códigos Cuentas Débitos Créditos 811520 En consignación 1.160.000 841520 En consignación 1.160.000 Registra el control de mercancías entregadas en consignación El manejo mediante cuentas de orden le sirve al consignatario, como lo indica su nombre, para controlar los inventarios al momento de hacer un inventario físico y mantener un control permanente sobre los bienes de propiedad de la empresa en manos de terceras personas]. 2. Contabilidad del consignatario: el consignatario recibe la mercancía para exposición y venta y la controla también en cuentas de orden acreedoras bienes y valores recibidos de terceros: en consignación contra la cuenta de responsabilidades contingentes: en consignación. Códigos Cuentas Débitos Créditos 911520 En consignación 1.160.000 941520 En consignación 1.160.000 Registra el control de las mercancías recibidas de terceros en consignación [PCGA]. 3. Venta de mercancías en consignación: la venta de mercancías en consignación por parte del consignatario procede en su contabilidad con el siguiente registro donde maneja la cuenta ingresos recibidos para terceros: venta por cuenta de terceros. 275 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas 110505 Caja general 281510 Venta por cuenta de terceros Registra la venta de mercancías en consignación Débitos Créditos 1.160.000 1.160.000 [PCGA]. 4. Liquidación del contrato por el consignatario: el consignatario liquida la comisión y envía el remanente de la mercancía en consignación, mediante el pago y reversión de su comisión en la cuenta comisiones: por ingresos para terceros: Códigos Cuentas Débitos Créditos 281510 Venta por cuenta de terceros 1.160.000 111005 Nacionales 1.113.600 422530 Por ingresos para terceros 46.400 Registra la cancelación mercancías en consignación y las comisiones [PCGA]. 5. Terminación del ciclo del consignatario: el consignatario, al terminar el ciclo de la venta de mercancía en consignación, hace reversión de la cuenta de orden acreedora. Códigos Cuentas Débitos Créditos 941520 En consignación 1.160.000 911520 En consignación 1.160.000 Registra la terminación del control de mercancías recibidas consignación [PCGA]. 6. Consignador recibe el pago: cuando el consignador recibe el pago menos la comisión procede a los correspondientes registros de contabilidad, como si la venta hubiera sido propia y lleva los mayores gastos a las cuentas adecuadas diversos: comisiones. Códigos Cuentas 110505 Caja general 529505 Comisiones 413550 Venta de químicos 240804 Impuesto al valor agregado Cancelación mercancías en consignación Débitos Créditos 1.113.600 46.400 1.000.000 160.000 Es posible que el consignatario utilice facturas de la entidad y no propias. Además el consignador, al terminar el ciclo, contabiliza el costo de la mercancía vendida. Con este registro se comprueba que las mercancías son un activo para el consignatario y bajo su poder ejerce el debido control y los beneficios económicos del contrato de consignación. 276 Capítulo 6. Inventarios Retención en contratos de consignación: quien compra al consignador es responsable de hacer retención en la fuente de IVA y de ICA debe hacerla a nombre del dueño de la mercancía (no al consignatario)]. 7. Terminación del ciclo de mercancías en consignación: el consignador al terminar el ciclo de la mercancía en consignación hace la reversión y también la cuenta de orden deudora. Códigos Cuentas Débitos Créditos 841520 En consignación 1.160.000 811520 En consignación 1.160.000 Registra la terminación de las mercancías entregadas en consignación Es importante hacer resaltar la responsabilidad en el recaudo y pago del impuesto al valor agregado en los contratos de mercancías en consignación. En estos casos, el consignador o comitente envía la mercancía, pero en ningún momento transfiere los derechos de control, por consiguiente al momento de la venta lo facturado incluye el IVA, porque es de su responsabilidad facturarlo y pagarlo al igual que le apliquen la retención en la fuente. Por esta razón el consignatario deberá reportar mensual y bimestralmente el estado de las cuentas para cumplir con las obligaciones fiscales, al tiempo también debe solicitar los certificados de retención que le hubieren hecho a su favor para poderlos descontar en los denuncios rentísticos]. En estos casos es importante que el consignador este autorizado como autorretenedor, para evitarse el seguimiento de los certificados de retención en la fuente al momento de sus denuncios rentísticos. 9. Inventario de productos agrícolas Costo de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos: la sección 34 requiere que los inventarios que comprenden productos agrícolas, que una entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, deben medirse, en el momento de su reconocimiento inicial, por su valor razonable menos los costos estimados de venta en el punto de su cosecha o recolección. Este pasará a ser el costo de los inventarios en esa fecha, para la aplicación de esta sección (S13.15). Los productos biológicos proceden de tres conceptos: • De animales y plantas vivas, de los cuales se administran sus cambios biológi- cos y se gestionan su crecimiento y producción, hay intervención de la mano del hombre y su conocimiento. • De animales y plantas vivas, que no han sido administradas ni controladas biológicamente, pero de su cosecha se pueden recolectar productos biológicos, como por ejemplo la pesca de mar abierto, la poda de árboles y otros cultivos silvestres. 277 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • Las plantas productoras, que son aquellas que tienen más de una cosecha en su vida útil y se clasifican dentro de la propiedad planta y equipo y se reconocen por su costo. 1. Cultivador de uva: un viticultor procesa uvas cosechadas de sus viñedos y elabora vino en un ciclo de maduración de tres años. • Cada año la entidad vende aproximadamente el 20% de las uvas cosechadas a minoristas locales del mercado de uvas comestibles. El viticultor cultiva solo una variedad de uvas. • Las vides son activos biológicos contabilizados conforme a la S34.2. Hasta el punto de cosecha, las uvas del viticultor no forman parte del inventario, forman parte de los activos biológicos (vides) que se contabilizan conforme a la S34.5. • Independientemente de su uso previsto (es decir, vino o uva comestible), en el punto de cosecha, las uvas forman parte del inventario contabilizado conforme a S13: Inventarios. • En el reconocimiento inicial como inventario (es decir, en el punto de cosecha o recolección), las uvas se registran a su valor razonable menos los costos de venta estimados. En este caso, el costo podría determinarse en relación con el mercado de uvas comestibles en el que la entidad participa. 2. Cultivador de arroz: la entidad realizó los siguientes gastos en el cultivo de arroz. En el momento de recolección o punto de cosecha, las cargas de arroz se llevan a inventarios disponibles para la venta. El valor razonable es de 400.000 u. m., menos los gastos estimados de venta por 100.000 u. m., entonces su valor estimado es de $300.000. Código Cuentas 190510 Activos biológicos 71 Materias primas 72 Mano de obra 71 Suministros 71 Suministro de agua Registra el valor del activo biológico Débitos Créditos 250.000 100.000 80.000 20.000 50.000 Código Cuentas 143205 Inventarios biológicos 190510 Activos biológicos 429020 Cambios en el valor razonable Registra el valor del inventario de cosecha Débitos Créditos 300.000 250.000 50.000 278 Capítulo 6. Inventarios Si el valor razonable hubiera sido menor al valor del activo biológico se obtendría una pérdida en el período, cuyos cambios en el valor razonable se llevan a resultados (529020). Suponiendo que el 20% de los inventarios los vende a molinos particulares, con un margen del 50% y el 80% de los inventarios los procesa, se tienen: Código Cuentas Débitos Créditos 110505 Caja general 90.000 419020 Venta de inventarios biológicos 90.000 Registra el valor de la venta del 20% de los inventarios biológicos Código Cuentas 613205 Costo de ventas 143205 Inventarios biológicos Registra el costo de venta de los inventarios biológicos Débitos Créditos 60.000 60.000 Queda pendiente el proceso de producción del arroz y su clasificación en producto terminado y en proceso. 3. Producción de queso: un fabricante de queso produce queso utilizando leche de su producción láctea. • Las vacas lecheras son activos biológicos contabilizados. Hasta el punto de cosecha la leche no forma parte del inventario, forma parte de los activos biológicos (vacas) que se contabilizan conforme al S34.2. • En el punto de cosecha (ordeño), la leche es inventario contabilizado conforme a esta S13. En el reconocimiento inicial como inventario (es decir, en el punto de cosecha), la leche se registraría a su valor razonable menos los costos de venta estimados conforme a la S34.5. • En este caso, el costo podría determinarse en relación con el mercado de la leche en el cual los productores lecheros locales venden su leche. Los inventarios producto de cosechas o de otros activos biológicos se llevan a inventarios por su valor realizable, cuando deban evaluarse por su valor razonable, su importe recuperable será el menor valor entre el valor razonable y el valor realizable, tal como se indicó para otras clases de inventarios, se compara con sus costos incurridos y se determina su deterioro, si el costo es mayor. 10. Análisis, presentación y revelación Análisis financiero Es importante que todos los rubros del estado de situación financiera tengan sus indicadores financieros, para que se evalúe la actividad de los directores, además para que el contador agregue valor a la información, con análisis cuantitativos 279 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes de mucho valor en la toma de decisiones acertadas, para el mejoramiento de los beneficios de la empresa. Los inventarios están identificados con los indicadores de eficiencia. Eficiencia: la eficiencia consiste en el buen manejo de los recursos económicos, de tal manera que se roten cuantas veces sea posible para que en cada vuelta dejen un valor agregado para la empresa y sus dueños. Rotación de inventarios: indica el movimiento de los inventarios (de mercancías terminadas, materiales, productos defectuosos, productos dañados y productos de segunda) para convertirse en cuentas por cobrar o en dinero en efectivo durante el período contable. Se calcula mediante la división del costo del producto vendido por el promedio disponible de los inventarios y se expresa así: Rotación de inventarios = Costo del producto vendido ÷ Promedio disponible El índice de rotación de inventarios tiene diferente resultado en los distintos tipos de negocios, tanto por la naturaleza como por la administración que se le haya impreso o también por la predisposición de mejor gestión en la venta rápida de la mercancía, mediante toda serie de estrategias administrativas. Uno de los factores que encarece la actividad comercial es la acumulación de inventarios y, por consiguiente, la baja rotación, pues las unidades vendidas deben rotar tantas veces como sea necesario como multiplicador de la productividad. La rentabilidad deseada depende de la eficiencia con que se administre tanto la cartera como los inventarios, con volúmenes racionales para que el empresario no se afecte económicamente. Otro factor que se detecta a diario es aquel donde las pequeñas empresas compiten con las grandes, cuando el mercado de proveedores exige determinados volúmenes de compras, lo cual hace acumular el capital de trabajo en gran parte por inventarios inactivos y donde la demanda de bienes no corresponde a los volúmenes en existencia. Una alta rotación de los inventarios implica mayor eficiencia en la gestión, mejor utilización del capital de trabajo, menos gastos financieros, gran competitividad en el mercado con productos nuevos, alta calidad y alta rentabilidad. Un ejemplo de alta rotación se puede ver en el vendedor ambulante que compra todos los días seis correas para caballero, cada una a 8.000 u. m. y vende cuatro durante el día a 15.000 u. m.; al día siguiente hace reposición de inventarios, para una rotación diaria de dos (4 * 8.000 ÷ 2 * 8.000 = 2) y al año 720 veces. En la práctica se observan rotaciones mensuales de inventarios de 0,5 (seis veces anuales) y hasta menos, de lo cual se deriva una baja rentabilidad del capital de trabajo a no ser que los precios de venta no tengan competencia, ni control, para que pocas unidades aseguren el porvenir de la empresa. 280 Capítulo 6. Inventarios En tiempos de apertura la rentabilidad debe buscarse en la eficiencia de las operaciones, porque cada día es mayor la competencia en precios, en tiempo de bonanza la rentabilidad se busca en la eficacia. Parece necedad hablar de rotación de inventarios cuando en otras culturas económicas como en la de Japón se maneja la teoría Justo a Tiempo. Otro aspecto a considerar de los indicadores de gestión es que cumplan la función de verificadores de las políticas administrativas y contables formuladas al inicio de la planeación del negocio. Presentación en el estado de situación financiera Los inventarios se presentan en el estado de situación financiera por clases principales tales como productos terminados, productos en proceso, materias primas y materiales, mercancías no fabricadas por la empresa, semovientes y todos aquellos activos que se tengan para la venta en el giro normal del negocio. Una mirada al plan de cuentas (PC) muestra las catorce clases de inventarios (1405 a 1465), disminuidas por el deterioro [provisiones (1499)]. El orden debe conservarse en la presentación del estado de situación financiera [balance]. Información a revelar sobre el costo de inventarios Una entidad revelará la siguiente información: a) Las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluyendo la fórmula de costo utilizada. b) El importe total en libros de los inventarios y los importes en libros según la clasificación apropiada para la entidad. c) El importe de los inventarios reconocidos como gasto durante el período. d) Las pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas en el resultado de acuerdo con la S27. Provisiones y contingencias. e) El importe total en libros de los inventarios pignorados en garantía de pasivos (S13.22). Una entidad revelará la información requerida en el párrafo 27.32 para cada una de las siguientes clases de activos: a) Inventarios (S27.33). Una entidad revelará, para cada clase de activos indicada en el párrafo 27.33, la siguiente información: a) El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en las que esas pérdidas por deterioro del valor estén incluidas. 281 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes b) El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en que tales pérdidas por deterioro del valor revirtieron (S27.32). 11. Resumen de inventarios El capítulo de los inventarios constituye, junto con la cartera, la fuente de riqueza del negocio, primero porque en ellos se concentra buena parte del capital de trabajo en los negocios comerciales (contrario a las empresas productoras que se concentran en la propiedad, planta y equipo) y, según sea su rotación (eficiencia), se genera un efecto multiplicador de la rentabilidad, porque requiere de menos inversión y menores costos de financiamiento. La ineficiencia reflejada en la baja rotación, es la causa más importante de la pobreza de las utilidades y de la baja calificación de la gestión, por consiguiente debe prestarse mucha atención al control, mediante tarjetas de control de existencia y chequeos periódicos, para mantener el inventario por el sistema permanente y hacer las requisiciones en forma oportuna. Para recordar, es necesario darle atención a esta trilogía administrativa: Eficacia + Eficiencia = Productividad Diferencias y coincidencias Se presenta el siguiente resumen de mucha utilidad para denotar las diferencias y coincidencias al momento del cierre contable y determinación de estados financieros. Inventario periódico COMPRAS: las compras de mercancías, materias primas o materiales se llevan a la cuenta 6205. Compras, no se conoce el estado de las existencias, para lograrlo se hace el levantamiento de inventario físico. Los fletes y otros gastos relacionados con las compras se controlan en cuentas apropiadas de gastos. Las pérdidas en inventario no se conocen y se mimetizan con el valor del gasto [costo] de venta. El nivel de control de inventarios es nulo. DEVOLUCIONES EN COMPRAS: las devoluciones en compras se llevan como menor valor de la cuenta 2205. Proveedores contra la cuenta 6225. Devoluciones en compras. DEVOLUCIONES EN VENTAS: las devoluciones en ventas se llevarán a las cuentas 4175. Devoluciones en ventas y la cuenta 2408, de IVA devuelto, contra la cuenta 1305. Cuentas por cobrar [clientes] más las retenciones que hayan hecho. 282 Capítulo 6. Inventarios Inventario permanente COMPRAS: la compra de mercancía, materias primas o materiales se registran en la cuenta de 1435. Inventarios de mercancías no fabricadas por la empresa o materia prima, según el caso, las existencias se conocen permanentemente mediante el control de existencias. Otros gastos relacionados con las compras, tales como embalajes, fletes, seguros se llevan al costo de las unidades de inventarios. Existe mayor asociación del ingreso con el costo. La diferencia en cambio hace parte del inventario hasta que esté en su condición y ubicación para la venta. El control de inventarios es óptimo. DEVOLUCIONES EN COMPRAS: las devoluciones en compras se llevan como menor valor de la cuenta 2205. Proveedores contra la cuenta 1435. Inventarios. A los valores que hayan sido objeto de retención en las cuentas 2365. Retenciones se les hace reversión y se le devuelven al proveedor. DEVOLUCIONES EN VENTAS: los costos de las existencias de las devoluciones en ventas, tienen especial tratamiento en este sistema, primero, se reintegran a la cuenta 1435. Inventarios, contra la cuenta 6135. Gasto [costo] de venta. Segundo, el valor de la factura se trata como menor valor de las ventas en la cuenta 4175. Devoluciones en ventas contra la cuenta 1305. Cuentas por cobrar [clientes]. Tercero, el valor del IVA y retenciones que haya aplicado al cliente deberá devolverlo, como quedó demostrado en los ejemplos anteriores. La ayuda de un programa de inventarios le da seguridad al sistema de inventarios, algunas veces sirve para hacer los pedidos y una vez recibida la mercancía se hace el cruce del pedido con la remisión del proveedor. Igualdades entre los dos sistemas DESCUENTOS COMERCIALES: son los descuentos por escala, de lealtad del cliente, llamados también incondicionales, no se registran como ingresos financieros, porque estos siempre los conceden los proveedores, sin que el comprador tenga que cumplir condiciones especiales. DESCUENTOS FINANCIEROS: los descuentos por pronto pago, llamado descuento condicional o financiero, se registran como ingreso financiero siempre que se puedan cumplir, su incluidos como menor valor de la cuenta de proveedores contra la cuenta 421005. Financieros: intereses. GASTO [COSTO] DE VENTAS: el gasto de ventas en el inventario periódico se determina a partir del juego de inventarios: se suma a los inventarios iniciales, las compras, y se resta el inventario físico o final para conocer el costo de ventas del período que se contabiliza como ajuste contable en la hoja de trabajo. En el sistema de inventario permanente los inventarios están actualizados por la cantidad y valor en existencias y el costo de ventas se calcula y registra con cada momento de la venta, contra los inventarios en existencias. El inventario físico se hace para verificar las tarjetas de control. CIERRE DEL EJERCICIO: en ambos sistemas (periódico y permanente), al momento del cierre de ejercicio aparece el costo de ventas representado en la cuenta 6135. Costo de ventas, la cual se cierra contra la cuenta 5905. Ganancias y pérdidas, para determinar la utilidad o pérdida en el ejercicio. 12. Actividades de aprendizaje 283 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Consultar en la empresa donde labora 1. ¿Cómo se hace el prorrateo de los fletes de las mercancías en el valor de los inventarios? 2. ¿Cuál de los sistemas de inventarios aplica la empresa? 3. ¿Cómo se maneja la diferencia de cambio extranjero en su empresa? 4. ¿Cómo se aplica el sistema de inventarios retail (menudeo)? 5. ¿Qué método de valuación de inventarios utiliza en la determinación del gasto [costo] de ventas? 6. ¿La empresa utiliza el método de costo amortizado para las compras con pago aplazado? Ponga a prueba sus conocimientos 1. ¿Qué elementos del estado de situación financiera [balance] se le dan a la categoría de inventarios? 2. ¿Cuál es la diferencia entre inventarios de mercancías y de propiedades, planta y equipo? 3. ¿Cuántas clases de inventario conoce usted? 4. ¿Cuáles son los elementos del costo de adquisición y cuál es el costo de mercadeo? 5. ¿Qué diferencia existe entre costo de reposición y valor neto de realización, y a quienes se le aplica? 6. ¿En qué consisten las mercancías en consignación? 7. ¿Cuál es la diferencia entre descuento comercial y descuento financiero? 8. ¿Cómo se maneja la diferencia de cambio extranjero en compra de inventarios a crédito en el exterior? 9. ¿En qué consiste el control de existencias? 10. ¿Cómo se determina el costo de venta en la tarjeta de existencias? 11. ¿En qué consiste la reposición de inventarios? 12. ¿Cómo se determinan las existencias mínimas y máximas? 13. ¿Qué elementos tiene la tarjeta de control de existencias? 14. ¿Qué elementos se toman en cuenta para hacer el pedido de mercancías? 15. ¿Cuáles son los sistemas de inventario? 16. ¿Cuáles son las incidencias de los sistemas de inventario en la determinación del costo de ventas? 17. ¿El procedimiento de cálculo de gasto [costo] de venta es diferente en los dos sistemas? 18. ¿Cómo se elabora el inventario físico? 19. ¿Qué acontece con los sobrantes y faltantes en inventario? 20. ¿Cuáles son los métodos de valuación del inventario? 21. ¿Cómo se determina el deterioro [provisión] en inventarios? 22. ¿Qué aspectos se consideran indicios de deterioro en inventarios? 23. ¿Los inventarios están sujetos a la valorización? 284 Capítulo 6. Inventarios 24. ¿Cómo se miden los inventarios de productos de cosecha de activos biológicos? 25. ¿Qué clases de pérdidas de inventarios acepta la administración tributaria? 26. ¿Cómo se calcula la rotación de inventarios y cuál es su significado? 27. ¿Cuál es la diferencia entre eficiencia y eficacia en el manejo de inventarios? 28. Justificar al jefe de ventas la promoción de ventas de acuerdo con sus criterios de tipo contable. 29. El contribuyente le exige a su asesor que disminuya a toda costa las utilidades del ejercicio. Contablemente: ¿cuántos métodos de evaluación existen? y ¿cuál de ellos recomendaría usted? 30. ¿Cuáles son las diferencias entre los sistemas de inventarios? 31. ¿Cuál es la diferencia entre los métodos de evaluación? 32. ¿Cuál sería la conducta a seguir ante la presencia de un faltante de inventarios, debido a la falta de cuidado del bodeguero y fallas en el control? 33. ¿Qué importancia tiene para usted la mercancía en consignación desde el punto estratégico? 34. ¿Qué tipo de revelaciones se deben hacer sobre los inventarios? Elabore el reconocimiento de los siguientes hechos económicos Faltantes: realizado el inventario físico de mercancías se detectó la pérdida de tres coronas speed para campero SJ 410, por valor de 1.000.000 u. m. Argumente el procedimiento con el faltante de inventarios, incluido el contable y el judicial. Descuentos por pronto pago: Distribuciones Palmira Limitada compró mercancías según factura n.º 3920 de octubre 16 por valor de 30.000.000 u. m., con impuesto al valor agregado del 16% y retención en la fuente del 2,5% sobre compras e ICA del 5‰. El proveedor concede el descuento por pronto pago del 5% al cual se acoge la empresa. Proponga el reconocimiento de la compra de mercancía y pago de contado. Diferencia en cambio extranjero: la Distribuidora Occidente S. A., importó diez carros Renault 9 GTX, modelo última versión, a USD 20.000 cotizados en el Banco de la República a 2500 u. m. Pagó por derechos arancelarios el 40% ad valórem, por concepto de IVA pagó el 35%. Proponga el reconocimiento de la compra a crédito del valor de los vehículos, con pagos de los derechos de aduana y los impuestos respectivos. El pago al proveedor lo hizo un mes después, cuando ya había vendido los carros y la tasa representativa fue de 3000 u. m. Proponga el registro de pagos y el ajuste en cambio extranjero. Pago aplazado de inventarios: la empresa adquiere mercancías por valor de 20.000.000 u. m., más el IVA del 16%, para pagarlo en doce meses en cuotas fijas mensuales, tasa de interés del 2%. También pagó un seguro de transporte del 1% sobre el valor de la factura y vigilancia de 100.000 u. m. Elabore la amortización bajo PCGA y posteriormente aplique el método de costo amortizado. 285 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Requerimiento en la producción: Muebles del Sur Ltda. posee inventarios suficientes para poner en marcha la orden de producción de 20 camas de 1,4 m de ancho por 2 m de largo en madera de cedro, talladas. Proponga el reconocimiento de los hechos: 1. El suministro a los talleres de producción de diez bloques de cedro a razón de 150.000 u. m., cada uno. 2. El pago de la mano de obra, según nómina, de 600.000 u. m., más las provisiones para prestaciones sociales, aportes de seguridad social y aportes parafiscales. 3. El suministro de materiales por valor de 120.000 u. m. 4. La terminación del proceso de elaboración de las camas. 5. La venta de las camas a razón de 500.000 u. m., cada una. Descuentos comerciales y financieros: Cacharrería Sport Ltda. compró, para la temporada de fin de año, juguetería por valor de 12.000.000 u. m., con descuento comercial del 10% por temporada, con impuesto al valor agregado del 16% y descuento financiero: 5%/20, 3%/30, n/60, el comerciante se acogió a la segunda condición de pago. Se pagaron fletes a Coomotor según remisión n.º 98764 por 300.000 u. m. Proponga los reconocimientos: 1. Causación de la factura previa por retención en la fuente entre regímenes comunes. 2. Pago de la factura a treinta días 3. Pago de los fletes a Coomotor. Deterioro [provisión] de inventarios: la Comercializadora Andina S. A., posee un inventario, a 30 de junio, de veinte microcomputadores por valor de 10.000.000 u. m., los cuales fueron descontinuados en el mercado. De los veinte aparatos, uno está dañado y por cada uno de los restantes ofrecen pagarlos a 500.000 u. m. Proponga el reconocimiento del deterioro de los inventarios y la realización de los inventarios. Reposición de inventarios: la solicitud de reposición de portátiles HP toma dos meses para ser recibida. Las ventas del año anterior fueron de 1200 unidades cuyo costo es de 1.400.000 u. m., con rentabilidad bruta del 25%. Proponga usted: el promedio de costo de venta diario, el punto de reposición mínimo, el punto de reposición máximo y la cantidad a pedir. Indicadores de inventarios: Todo Carro S. A., obtuvo ventas durante el año anterior por valor de 2.000.000.000 u. m., de las cuales el 80% fueron a crédito, con rentabilidad bruta del 20%. Para sostener este volumen de ventas mantuvo un promedio de inventario de 25.000.000 u. m. y de cartera de 200.000.000 u. m. Proponga usted los indicadores: 1. Rotación de inventarios. 2. Período de existencias. 3. Rotación de cartera. 286 Capítulo 6. Inventarios 4. Período de cobro de la cartera. 5. Período en convertir los inventarios en efectivo. Métodos de valuación: Repuestos de Colombia Ltda. desea conocer los costos de ventas de las coronas Speedy para camperos SJ 410 y le entrega facturas que contienen la siguiente información: Fecha 2016 Detalle 01-01 15-01 20-01 03-02 05-03 18-04 20-04 28-05 15-05 Inventario inicial Vende Vende Compra Vende Compra Vende Vende Compra Control de existencias Compras Ventas Cantidad Costo Cantidad 6 25.000 10 30.000 10 35.000 10 Precio 4 1 31.000 31.000 3 37.000 6 11 42.000 45.000 40.000 Proponga: 1. El costo de la mercancía vendida por los tres métodos de valuación de inventarios. 2. Rotación de inventarios. 3. Provisión de inventarios. Mercancías en tránsito: La Gardenia Ltda. tuvo conocimiento de la factura ZR09865 de Productos el Zafiro Ltda., por concepto de zapatos Corona en tallas 35 a la 42, por valor de 5.400.000 u. m., con impuesto al valor agregado del 16%, descuento por pronto pago de contado del 5%, a la fecha en que reciba la mercancía. Proponga los registros de: 1. Recibo de la factura. 2. Las mercancías llegan un mes después de conocido el embarque. 3. Pago de la mercancía de contado. Mercancías en consignación: se recibieron de IFI concesión Salinas 600 bultos de sal marina, para su venta por valor de 3.000.000 u. m., sobre la cual se reconoce una comisión del 3% sobre el valor de cada bulto. Los fletes son pagados por el fondo ganadero y son descontados del producto de la venta. Proponga los siguientes registros: 1. El recibo de la mercancía en consignación. 2. La venta de 500 bultos de sal. 3. El pago de los fletes a Transportes del Sur, practicándole la retención en la fuente del 1%. 4. Descontar el valor de la comisión y los fletes. 5. El pago del excedente de la venta a IFI concesión Salinas. 287 Capítulo 7 Activos biológicos La economía es la siembra y el ahorro la cosecha. Orison S. Marden Los activos biológicos son seres vivos: animales y plantas que sufren un proceso biológico y que dan frutos; para que una planta productora se pueda considerar como activo biológico tiene que terminar su ciclo biológico con la producción como, por ejemplo, la madera, la lechuga, la cebolla, la papa. Aquellas plantas vivas que son de larga vida como el café, cacao, caucho, la palma de cocos y otras que tienen varias cosechas antes de su exterminación se clasifican como plantas productoras en el grupo de propiedades, planta y equipo y se reconocen por su importe de adquisición, menos agotamiento y deterioro. Esta nueva clasificación se debe aplicar a partir del año 2016, la dificultad es que el estado no reglamente oportunamente la NIC 41 para aplicarse la NIC 16 en las NIIF plenas a las plantas productoras, lo mismo que la S34 actividades especiales y la S17 propiedades planta y equipo para las plantas vivas consideradas plantas productoras. Núcleo del problema Los países en el mundo son 194 debidamente reconocidos de los cuales el IASB ha estudiado 134 de los cuales solo diez no exigen ni permiten las NIIF: http:// www.ifrs.org/Use-around-the-world/Documents/IFRS-as-global-standardsPocket-Guide-April-2015.PDF El problema es que muchos los países intervienen en la normalización de las NIIF por medio de decretos o leyes y en algunos casos circulares para dar vigencia a las normas internacionales. Este elemento retrasa su aplicación, al igual 289 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes que las modificaciones que puedan hacerle en cada país las separa de la normativa internacional. De otra parte modifican las normas internacionales haciendo perder la homogeneidad entre un país y otro. 1. Marco conceptual Reconocimiento Una entidad reconocerá un activo biológico o un producto agrícola cuando, y solo cuando: a) La entidad controle el activo como resultado de sucesos pasados; b) Sea probable que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros asociados con el activo; y c) El valor razonable o el costo del activo puedan ser medidos de forma fiable, sin un costo o esfuerzo desproporcionado (S34.3). Características a considerar para los activos biológicos • Capacidad de cambio: los activos biológicos deben ser capaces de experimentar transformaciones biológicas. • Gestión del cambio: aceptar niveles de nutrición, humedad, temperatura, fertilidad y luminosidad. Por ejemplo, no constituye actividad agrícola la cosecha o recolección de recursos no gestionados como la pesca en el océano y la tala de bosques naturales. • Valoración del cambio: cambios cualitativos como: adecuación genética, densidad, maduración y fortaleza de la fibra (conferencia de Marianela Aguilar de Lima Perú). 2. Plantas productoras Una planta productora se define como una planta viva que se utiliza en la producción o suministro de productos agrícolas, se espera que produzca durante más de un período y existe una probabilidad remota de que sea vendida como producto agrícola, excepto por ventas incidentales de raleos y podas. Las plantas productoras se utilizan solo para desarrollar productos. Los únicos beneficios económicos futuros significativos procedentes de las plantas productoras surgen de la venta de los productos agrícolas que estas generan. Las plantas productoras cumplen la definición de propiedades, planta y equipo de la NIC 16 y la S17 y su funcionamiento es similar al de la fabricación. Por consiguiente, las modificaciones requieren que las plantas productoras se contabilicen como propiedades, planta y equipo y se incluyan en el alcance de la NIC 16 en lugar de la NIC 41. El producto que se desarrolla en las plantas productoras se mantendrá dentro del alcance de la NIC 2 o S13: inventarios. 290 Capítulo 7. Activos biológicos Una planta productora son seres vivos que: a. Se utilizan en la producción o suministro de productos agrícolas; b. Se espera que produzcan durante más de un período; y c. Tiene una probabilidad remota de ser vendida como producto agrícola, excepto por las ventas incidentales de raleos y podas. Un activo biológico es un animal vivo o una planta. Algunas plantas como, por ejemplo, matas de té, viñedos, palmas aceiteras y árboles de caucho, habitualmente cumplen la definición de una planta productora y están en el alcance de la NIC 16 y la S17. Sin embargo, los productos que se desarrollan en las plantas productoras, por ejemplo, las hojas de té, uvas, el fruto de la palma aceitera y el látex, están dentro del alcance de la NIC 41 y la S13 (http://www.globalcontable.com/ Entrada/agricultura-plantas-productoras-modificaciones-a-la-nic-16-y-a-la-nic-41). 3. Medición inicial y posterior Modelo del valor razonable Una entidad medirá un activo biológico en el momento del reconocimiento inicial, y en cada fecha sobre la que se informe, a su valor razonable menos los costos de venta. Los cambios en el valor razonable menos los costos de venta se reconocerán en resultados (S34.4). Los productos agrícolas cosechados o recolectados que procedan de activos biológicos de una entidad se medirán a su valor razonable menos los costos de venta en el punto de cosecha o recolección. Esta medición será el costo a esa fecha, cuando se aplique la S13 Inventarios u otra sección de esta NIIF que sea de aplicación (S34.5). En la determinación del valor razonable, una entidad considerará lo siguiente: a) Si existiera un mercado activo para un determinado activo biológico o para un producto agrícola en su ubicación y condición actuales, el precio de cotización en ese mercado será la base adecuada para la determinación del valor razonable de ese activo. Si una entidad tuviera acceso a mercados activos diferentes, usará el precio existente en el mercado en el que espera operar. b) Si no existiera un mercado activo, una entidad utilizará uno o más de la siguiente información para determinar el valor razonable, siempre que estuviesen disponibles: i) El precio de la transacción más reciente en el mercado, suponiendo que no haya habido un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción y el final del período sobre el que se informa; ii) Los precios de mercado de activos similares, ajustados para reflejar las diferencias existentes; y 291 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes iii) Las referencias del sector, tales como el valor de un huerto expresado en términos de envases estándar para la exportación, fanegas o hectáreas; o el valor del ganado expresado por kilogramo de carne. c) En algunos casos, las fuentes de información enumeradas en los apartados (a) o (b) pueden sugerir diferentes conclusiones sobre el valor razonable de un activo biológico o de un producto agrícola. Una entidad considerará las razones de esas diferencias, para llegar a la estimación más fiable del valor razonable, dentro de un rango relativamente estrecho de estimaciones razonables. d) En algunas circunstancias, el valor razonable puede ser fácilmente determinable, sin un costo o esfuerzo desproporcionado, aun cuando no haya disponibles precios o valores determinados por el mercado para un activo biológico en su condición actual. Una entidad considerará si el valor presente de los flujos de efectivo netos esperados procedentes del activo descontados a una tasa corriente de mercado da lugar a una medición fiable del valor razonable (S34.6). Tres son las circunstancias para determinar el valor razonable: • El mercado activo de los productos recolectados para esa ubicación. • Precios de la transacción más recientes y relativos del sector • Evaluación financiera de la plantación a partir de un flujo de efectivo descontable a una tasa de interés de mercado. Modelo del costo La entidad medirá los activos biológicos cuyo valor razonable no sea fácilmente determinable sin costo o esfuerzo desproporcionado, al costo menos cualquier depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro del valor acumulada (S34.8). La entidad medirá los productos agrícolas, cosechados o recolectados de sus activos biológicos, a su valor razonable menos los costos estimados de venta en el punto de cosecha. Esta medición será el costo a esa fecha, cuando se aplique la Sección 13 u otras secciones de esta NIIF (S34.9). Como el valor de los cultivos tiene un costo acumulado, de disposición de terreno, abonado, riego, siembra y recolección en los estados financieros hasta el momento de llevar esos productos a cuentas de inventarios, el valor razonable debe compararse con ese costo asignado al cultivo y reconocerse por su valor razonable y los cambios se deben llevar a los resultados del período. [Cuenta 1445. Semovientes: registra los costos y demás cargos capitalizables en que incurre el ente económico para la adquisición de animales, tanto de especies mayores como menores, que están destinados para la venta, cría, levante o ceba (descripción cuenta 1445)]. 292 Capítulo 7. Activos biológicos Son los ganados que se tienen con distintos fines, como por ejemplo, ganado de cría, levante y ceba. También son considerados como semovientes los caballos, asnos y las especies menores, siempre que se tengan como productos para su venta. Los ganados que se tienen para la reproducción se llevan a cuentas de propiedad, planta y equipo, lo mismo que los semovientes para el arado, los caballos para carga y los perros vigilantes. [Así se puede encontrar la cuenta 1445. Semovientes en el inventario y como 1584. Propiedades, planta y equipo: semovientes porque la clasificación del semoviente depende del destino que deba cumplir: para obtener productos de nuevas crías o para el servicio del objeto social. Cuenta 1425. Cultivos en desarrollo: registra los costos en que incurre el ente económico en los procesos de siembra, desarrollo y recolección de productos agropecuarios y/o piscícolas, los cuales son absorbidos en su totalidad, toda vez que su período productivo termina con la primera cosecha (descripción cuenta 1425)]. Queda claro que en NIIF no existen cultivos en desarrollo sino activos biológicos que van hasta el punto de cosecha, luego de su recolección se consideran productos agrícolas que posteriormente se venden. [En el sector agrícola se encuentran los inventarios: cultivos en desarrollo, pero no un inventario de productos agrícolas, tal vez la razón es la de no tener disposición de bodegas apropiadas para el efecto, pero quien los comercializa les da el tratamiento adecuado en cuentas de inventarios según el uso que le dará: materia prima para la producción o mercancías no fabricadas por la empresa]. [Especies menores: en el sector agrícola no se encuentra una cuenta para las especies menores y están dentro de la cuenta inventarios: semovientes la cual incluye las especies menores]. 4. Análisis, presentación y revelación Análisis financiero El análisis financiero, está por construirse, como por ejemplo la rotación de cultivos en un terreno, para dejarlo descansar. Estadísticas de tiempos de cosecha, manejo de clima, disposición de aguas. Presentación en el estado de situación financiera Los activos biológicos animales y plantas vivas se clasifican como activo corriente si el tiempo de cultivo y cosecha es menor de un año y las plantas productoras de cosechas menores de un año como activo fijo. 293 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Información a revelar sobre activos biológicos Modelo del valor razonable Una entidad revelará lo siguiente con respecto a sus activos biológicos medidos al valor razonable: a) Una descripción de cada clase de activos biológicos. b) Los métodos y las hipótesis significativas aplicadas en la determinación del valor razonable de cada categoría de productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección y de cada categoría de activos biológicos. c) Una conciliación de los cambios en el importe en libros de los activos biológicos entre el comienzo y el final del período corriente. La conciliación incluirá lo siguiente: i) La ganancia o pérdida surgida de cambios en el valor razonable menos los costos de venta. ii) Los incrementos procedentes de compras. iii) Los decrementos procedentes de la cosecha o recolección. iv) Los incrementos procedentes de combinaciones de negocios. v) Las diferencias netas de cambio que surgen de la conversión de los estados financieros a una moneda de presentación diferente, y de la conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad que informa. vi) Otros cambios (S34.7). Modelo del costo Una entidad revelará lo siguiente con respecto a los activos biológicos medidos utilizando el modelo del costo: a) Una descripción de cada clase de activos biológicos. b) Una explicación de la razón por la cual no puede medirse con fiabilidad el valor razonable. c) El método de depreciación utilizado. d) Las vidas útiles o las tasas de depreciación utilizadas. e) El importe en libro bruto y la depreciación acumulada (a la que se agregarán las pérdidas por deterioro del valor acumuladas), al principio y al final del período (S34.10). 5. Resumen activos biológicos Los activos biológicos son animales y plantas vivas que dan frutos y sus cosechas se contabilizan como productos agrícolas de acuerdo con la S13: Inventarios. A partir del 1 de enero de 2016 debe aplicarse la modificación de las plantas productoras, que son plantas vivas pero se utilizan en más de una cosecha, algunas plantas como el café y árboles frutales tienen varias cosechas. 294 Capítulo 7. Activos biológicos Los cultivos silvestres no se reconocen como activos biológicos pero sus productos agrícolas recolectados se tratan como inventarios, los que son susceptibles de venta y de generar valor agregado a la empresa. En cambio las plantas que siguen en la clasificación de activos biológicos, son papa, tomate, lechuga, arroz, maíz, etc. cuya planta se abandona después de la cosecha. 6. Actividades de aprendizaje Ponga a prueba su conocimiento 1. ¿Un activo biológico, cuyo valor razonable es fácilmente determinable sin esfuerzo desproporcionado, puede contabilizarse por el modelo de costo? 2. Un árbol productor de naranjas, ¿cómo se reconoce los activos antes de la cosecha y después de la recolección? 3. ¿Los frutos en el punto de cosechas cómo los mide la entidad? 4. Una entidad que compra aves exóticas para la reventa directa en su tienda de mascotas, ¿de acuerdo con que sección contabiliza las aves? 5. Una entidad que utiliza aves exóticas en un jardín botánico para ser exhibidas a los turistas, ¿de acuerdo con que sección contabiliza las aves? 6. ¿El tamo del arroz que se ensila para darlo como alimento al ganado se puede considerar como un producto del activo biológico del arroz? Resuelva la siguiente situación Al final del período sobre el que se informa las tomateras de un productor de tomates tienen seis meses y poseen tomates maduros totalmente desarrollados (es decir, los tomates se cosecharán pronto). El costo acumulado de las tomateras con los tomates es de 12.500 u. m. y su valor razonable es de 100.000 u. m. Se espera que la entidad incurra en un costo de 5000 u. m. para vender la producción de tomate en el mercado. Luego de que se cosechen los tomates, las tomateras, ya sin utilidad, serán abandonadas. Determine la utilidad o pérdida en el cultivo biológico. 295 Capítulo 8 Propiedad, planta y equipo El optimismo firme y paciente siempre rinde frutos. Carlos Slim Los activos fijos tangibles son aquellas propiedades, planta y equipos que tienen sustancia corpórea y por lo tanto se pueden palpar, con unas características propias como son: la permanencia en el servicio de la entidad, vida útil durable y no disponibilidad para la venta. A partir de esta definición, los bienes que estén en proceso de construcción o montaje, o fuera de servicio por obsolescencia deben separarse del activo fijo tangible y colocarse en otro grupo de cuentas dentro del estado de situación financiera, según el objetivo que deban cumplir en la siguiente vigencia, tales como bienes para la venta dentro del inventario de activos o bienes para darlos de baja en cuenta o donarlos. La norma reglamentaria de la contabilidad mercantil, amplió el concepto preliminar sobre las características del activo y argumentó que también son activos fijos aquellos bienes que se tengan para arrendarlos o para prestar servicios, los cuales se clasifican en propiedades de inversión en las NIIF, que se expondrán en el capítulo siguiente. Todo activo que produzca renta directamente en el proceso organizacional o indirectamente, como puede ser el arrendamiento, se clasifica como activo fijo tangible, con todas sus connotaciones de depreciación, amortización o agotamiento. Hay quienes opinan que los bienes que no estén directamente vinculados con la administración, producción o servicios deben excluirse de la contabilidad, como en el caso de las personas naturales que a veces confunden los activos de la empresa con los del patrimonio personal. 297 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Esto no sucede con las personas jurídicas, que tienen el objeto social bien definido con una o varias actividades de comercio, constituidas mediante escritura pública, y en las que todos los actos decisorios de la administración atienden al desarrollo del objeto. Cualquier desvío en la utilización de los recursos económicos se considera como extralimitación de funciones, que son sancionadas por la junta directiva o de socios, o bien se promoverá la reforma del contrato social para captar otras actividades. Núcleo del problema Las propiedades tienen su principal problema en el control, sobre estas se puede cometer fraude desde el momento de la adquisición, como sucede en la mayoría de empresas del Estado y, en menor proporción, en las sociedades comerciales. También sucede en la venta de los activos al manipular el precio, al tercerizar la venta para que la utilidad la obtenga un tercero. [Otro factor es la valuación de los activos por su valor real al no ejecutar la norma de valorización cada tres años]. En las NIIF para las pymes no se permite hasta hoy la revaloración de las propiedades, planta y equipo ni de las unidades generadoras de efectivo, UGE, por el costo desproporcionado que ello implica, pero para las grandes empresas está permitido. Se espera que queden en firme las enmiendas a las NIIF para las pymes, y que su utilización se haga a partir del año 2017. 1. Marco conceptual Esta sección se aplica en la contabilización, de las propiedades, planta y equipo. Las propiedades de inversión cuyo valor razonable no se pueda medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado. La S16: Propiedades de inversión se aplicará a propiedades de inversión cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado (S17.1). Las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que se mantienen para su uso en la producción o el suministro de bienes o servicios, para arrendarlos a terceros o con propósitos administrativos, y se esperan usar durante más de un período (S17.2). En otras palabras los activos tangibles son los bienes que tienen sustancia corpórea y se pueden tocar. Las propiedades, planta y equipo no incluyen: a) Los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (S34: Actividades especiales), o b) Los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no renovables similares (S17.3). 298 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo [Propiedad, planta y equipo: las propiedades, planta y equipo representan los activos tangibles adquiridos o construidos, o en proceso de construcción, con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos o para usarlos en la administración del ente económico, que no están destinados para la venta en el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año. El valor histórico de estos activos incluye, todas las erogaciones y cargos necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilización, tales como los de ingeniería, supervisión, impuestos, intereses, corrección monetaria proveniente del UVR y ajustes por diferencia en cambio. El valor histórico de las propiedades, planta y equipo recibidas en cambio, permuta, donación, dación en pago o aporte de los propietarios se determina por el valor convenido por las partes, debidamente aprobado por las autoridades cuando fuere el caso o, cuando no se hubiere determinado su precio, mediante avalúo. El valor histórico se debe incrementar con el de las adiciones, mejoras y reparaciones que aumenten la cantidad o calidad de la producción o la vida útil del activo]. Reconocimiento de las propiedades planta y equipo Una entidad aplicará los criterios de reconocimiento del S2.27 para determinar si reconocer o no una partida de propiedades, planta o equipo. Por lo tanto, la entidad reconocerá el costo de una partida de propiedades, planta y equipo como un activo si, y solo si: a) Es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros asociados con la partida, y b) El costo de la partida puede medirse con fiabilidad (S17.4). Piezas de repuesto y el equipo auxiliar: se registran habitualmente como inventarios, y se reconocen en el resultado del período cuando se consumen. Piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento permanente: son propiedades, planta y equipo cuando la entidad espera utilizarlas durante más de un período. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar solo pueden ser utilizados con relación a una partida de propiedades, planta y equipo, se considerarán también propiedades, planta y equipo (S17.5). Componentes de la propiedad, planta y equipo Ciertos componentes de algunas partidas de propiedades, planta y equipo pueden requerir su reemplazo a intervalos regulares (por ejemplo, el techo de un edificio). Una entidad añadirá el costo de reemplazar componentes de tales partidas al importe en libros de una partida de propiedades, planta y equipo cuando se incurra en ese costo, si se espera que el componente reemplazado vaya a proporcionar beneficios futuros adicionales a la entidad. 299 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Baja en cuenta de componentes reemplazados: el importe en libros de estos componentes sustituidos se dará de baja en cuentas de acuerdo con la S17.27 a S17.30. La S17.16 establece que si los principales componentes de una partida de propiedades, planta y equipo tienen patrones significativamente diferentes de consumo de beneficios económicos, una entidad distribuirá el costo inicial del activo entre sus componentes principales y depreciará estos componentes por separado a lo largo de su vida útil (S17.6). Inspecciones generales Una condición para que algunas partidas de propiedades, planta y equipo continúen operando (por ejemplo, un autobús) puede ser la realización periódica de inspecciones generales en busca de defectos, independientemente de que algunas partes de la partida sean sustituidas o no. Reconocimiento de inspecciones en el importe en libros: cuando se realice una inspección general, su costo se reconocerá en el importe en libros de la partida de propiedades, planta y equipo como una sustitución, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento. Se dará de baja cualquier importe en libros que se conserve del costo de una inspección previa importante (distinto de los componentes físicos). Esto se hará con independencia de que el costo de la inspección previa importante fuera identificado en la transacción en la cual se adquirió o se construyó la partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una inspección similar futura como indicador de cuál fue el costo del componente de inspección existente cuando la partida fue adquirida o construida (S17.7). 1. Servicio de inspección en la aviación: cada año, una entidad que opera un servicio de aviación ejecutivo debe hacer inspeccionar, por las autoridades nacionales de aviación, su aeronave a reacción para detectar fallas. En el presente año se realizó una inspección por valor de 200.000 u. m.; por el período actual se realizó una baja en cuenta del componente inspeccionado por valor de 100.000 u. m. Código Cuentas Débito Crédito 51 Gasto de inspección 100.000 154815 Activo por inspección 100.000 Registra la baja en la cuenta de los elementos inspeccionados y cambiados Código Cuentas 154810 Activo por inspección 111005 Banco moneda nacional Registra el costo de la inspección actual Débito Crédito 200.000 200.000 300 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Separación de terrenos y edificios: los terrenos y los edificios son activos separables, su reconocimiento será en forma separada, incluso si hubieran sido adquiridos de forma conjunta (S17.8). Medición en el momento del reconocimiento Una entidad medirá un elemento de propiedades, planta y equipo, por su costo en el momento de reconocimiento inicial (S17.9). Componentes del costo El costo de las partidas de propiedades, planta y equipo comprende lo siguiente: a) El precio de adquisición, que incluye los honorarios legales y de intermediación, los aranceles de importación y los impuestos no recuperables, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas. b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Estos costos pueden incluir los costos de preparación del emplazamiento, los costos de entrega y manipulación inicial, los de instalación y montaje y los de comprobación de que el activo funciona adecuadamente. c) La estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro de la partida, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una entidad cuando adquiere la partida o como consecuencia de haber utilizado dicha partida durante un determinado período, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante tal período (S17.10). Tres son los componentes de un activo que se deben tener en cuenta: • Costo de adquisición. • Otros costos atribuibles a su condición y ubicación para su uso. • Costo de desmantelamiento y rehabilitación del lugar. No son costos de un elemento de propiedad, planta y equipo Los siguientes costos no son costos de una partida de propiedades, planta y equipo, y una entidad los reconocerá como gastos cuando se incurra en ellos: a) Los costos de apertura de una nueva instalación productiva. b) Los costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluidos los costos de publicidad y actividades promocionales). c) Los costos de apertura del negocio en una nueva localización, o los de redirigirlo a un nuevo tipo de clientela (incluidos los costos de formación del personal). d) Los costos de administración y otros costos indirectos generales. e) Los costos por préstamos (véase la S25: Costos por préstamos) (S17.11). 301 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • Los costos por préstamos en las pymes siempre serán gastos. Los ingresos y gastos asociados con las operaciones accesorias durante la construcción o el desarrollo de una partida de propiedades, planta y equipo se reconocerán en resultados si esas operaciones no son necesarias para ubicar el activo en su lugar y condiciones de funcionamiento previstos (S17.12). Las propiedades, planta y equipo de las cuales no se derivan beneficios económicos y que se adquieren por razones de seguridad o medio ambientales hacen parte de las mencionadas porque de su compra puede derivarse el cumplimiento de aspectos normativos para poder desarrollar el objeto social. Ejemplos: • Procesador de residuos tóxicos. • Tratamiento de aguas. Medición del costo • El costo de una partida de propiedades, planta y equipo será el precio equiva- lente en efectivo en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los términos normales de crédito, el costo es el valor presente de todos los pagos futuros (S17.13). Medición posterior de la propiedad, planta y equipo Una entidad medirá todas las partidas de propiedades, planta y equipo tras su reconocimiento inicial al costo menos la depreciación acumulada y cualesquiera pérdidas por deterioro del valor acumuladas. Gastos de mantenimiento diario: una entidad reconocerá los costos del mantenimiento diario de una partida de propiedad, planta y equipo en los resultados del período en el que incurra en dichos costos (S17.15). 2. Adquisición de propiedad, planta y equipo Uno de los primeros registros en la propiedad planta y equipo es por motivos de los aportes sociales en las sociedades comerciales. 1. Aportes sociales: el costo de los bienes aportados a las sociedades comerciales, se hace por el valor convenido entre las partes que intervienen en la constitución de la sociedad, con la aprobación de la Superintendencia de Sociedades cuando sea vigilada por esta. El socio Luis Felipe Celis aporta un edificio avaluado en 120.000.000 u. m., para representar 60.000 cuotas de capital de valor nominal de 2000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 150405 Terrenos urbanos 50.000.000 151605 Edificios 70.000.000 311505 Socio Luis Felipe Celis 120.000.000 Registra el aporte del local comercial en la calle 2 n.º 6-29, escritura 390 302 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Costos de la propiedad, planta y equipo: los constituyen valor de los vehículos, maquinaria, planta y equipo, en general, los siguientes elementos: Costo de adquisición. Valor de los fletes. Derechos de aduana. Impuesto al valor agregado si no es descontable por la autoridad fiscal. Diferencia en cambio extranjero. Otros impuestos. Gastos pagados con motivo de traslado, instalación y montaje hasta el momento de colocarlo en calidad uso. • En otras palabras, hasta el momento de tener sus condiciones y ubicación para su uso por la gerencia, cualquier otro gasto hace parte del estado de resultados. • • • • • • • 2. Adquisición de un vehículo: se compra vehículo para uso de la empresa de contado por 10.000.000 u. m., más impuesto al valor agregado. Su contabilización debe llevarse a la cuenta especializada de autos, contra la cuenta de bancos si es de contado o a las cuentas por pagar. Los costos de financiamiento son un gasto, lo mismo que la diferencia en cambio extranjero, si es importado, después de la fecha de habérsele dado su condición de uso y ubicación. Códigos Cuentas Débitos Créditos 154005 Autos, camionetas y camperos 11.600.000 111005 Bancos moneda nacional 11.200.000 236540 Retención en la fuente: compras 350.000 236840 ICA retenido 50.000 Registra la compra de camioneta en 10.000.000 u. m., más IVA, placas VXF186 [El impuesto a las ventas por la adquisición o importación de activos fijos no otorgará derecho a descuento (art. 491, E. T.)]. El impuesto al valor agregado se lleva como mayor del vehículo, pero también puede llevarse como gasto de administración en la cuenta 5170. IVA descontable, para aligerar el proceso de gasto descontable de la renta, porque con el tiempo el activo fijo también se convertirá en gasto. Códigos Cuentas Débitos Créditos 154005 Autos, camionetas y camperos 10.000.000 521570 IVA descontable 1.600.000 111005 Bancos moneda nacional 11.300.000 236540 Retención en la fuente: compras 300.000 Registra la compra de camioneta en 10.000.000 u. m., más IVA, placas VXF186 303 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 3. Compra de edificios y terrenos: constituyen costo de adquisición de los terrenos y edificios: • Costo de adquisición. • El gasto de escritura pública y registro notarial y de documentos públicos y privados. • El impuesto predial y el de contribuciones por valorización que se deban incurrir para perfeccionar la compra, los posteriores son gastos en la cuenta de resultados. • Los demás gastos legales. • Los registros en la oficina de documentos públicos. Se compra una propiedad mediante escritura pública, compuesta por un lote de terreno urbano de 240 m2 por valor de 50.000.000 u. m. y la construcción de 200 m2 por 50.000.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 150405 Terrenos urbanos 50.000.000 151605 Edificios 50.000.000 111005 Bancos moneda nacional 99.300.000 236560 Enajenación propiedades 700.000 Registra la compra del terreno y del edificio de contado y retención del 1% El valor del edificio se separó del valor del terreno con el objeto de poderse depreciar durante su vida útil. La retención se paga a la notaría. Los registros en notaría fueron del orden del 0,45% (450.000 u. m.) y los de registro de 2,5% (2.500.000 u. m.) y en la oficina de documentos públicos 0,5% (500.000 u. m.) sobre el valor de la compra. Códigos Cuentas Débitos Créditos 150405 Terrenos urbanos 1.725.000 151605 Edificios 1.725.000 111005 Bancos moneda nacional 3.450.000 Registra el pago en notaría y oficina de registros de documentos públicos y privados 4. Compra de lote: la empresa adquiere un terreno para construir el local comercial, con una cabida total de 300 m2 por valor de 300.000.000 u. m. Códigos Cuentas 150405 Terrenos urbanos 111005 Bancos moneda nacional Registra la compra de lote de terreno urbano 304 Débitos Créditos 300.000.000 300.000.000 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo (En la venta de bienes inmuebles la retención en la fuente del 1% la hace el notario al momento de pagar los gastos de escrituración al vendedor). 5. Construcciones en curso: si el activo es construido por la administración se deben cubrir todas las etapas y la correspondiente autorización para su construcción: estudio de planos, aprobación ante las autoridades municipales (las curadurías son las encargadas de hacer control urbanístico en la ciudad), luego viene el proceso de compra de materiales, mano de obra y gastos indirectos; estas erogaciones llevan a la cuenta puente de construcciones en curso todos los gastos relacionados, hasta colocarlo en calidad de disponible o con capacidad de ser utilizado por la empresa. Constituyen costos en la etapa de la construcción: • • • • • • Gastos de aprobación por la curaduría. Gastos de ingeniería y supervisión. Costos de adecuación del terreno. Costo de mano de obra. Costo de materiales y suministros. Protocolo (escritura) para la legalización de la construcción. Así mismo, se contratan los estudios hidráulicos, eléctricos, de vías, proyectos de exploración, etc. Códigos Cuentas Débitos Créditos 150805 Construcciones y edificaciones 15.000.000 111005 Bancos moneda nacional 13.350.000 236515 Retención honorarios 11% 1.650.000 Registra los gastos de asesoría a Ingenieros Asociados Ltda. Se compraron ladrillos, cemento y otros insumos como arena, piedra, para el proyecto de construcción. Códigos Cuentas Débitos Créditos 150805 Construcciones y edificaciones 150.000.000 111005 Bancos moneda nacional 144.000.000 236540 Retención en la fuente: compras 5.250.000 236840 ICA retenido 750.000 Registra la construcción de edificio en la calle 5 n.º 7-00, a Ingenieros Asociados Ltda. 6. Terminación de la obra de construcción: una vez terminada la obra se reclasificará en la cuenta correspondiente de construcciones y edificaciones: edificios, con todos los gastos legales, contratos de asesoría, pago de contratos laborales, compra de materiales, insumos para la construcción, contra la cuenta de construcciones en curso: construcciones y edificaciones. 305 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 151605 Edificios 165.000.000 150805 Construcciones y edificaciones 165.000.000 Registra la terminación de la construcción del edificio de la calle 7 n.º 2-20 7. Maquinaria en montaje: es muy común que las empresas deban montar siempre su maquinaria requerida; ese proceso se llama preoperativo, donde se adecúan terrenos e instalaciones y además se monta la planta por cada uno de los departamentos de producción. En el siguiente ejemplo se compra una desmotadora por 200.000.000 u. m. y se pagó instalación y adecuaciones a Jesús Fierro por valor de 50.000.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 151205 Maquinaria y equipo 200.000.000 111005 Bancos moneda nacional 194.000.000 236525 Retención en la fuente: compras 2,5% 5.000.000 236825 ICA retenido 1.000.000 Registra la compra de la máquina desmotadora de algodón Componen el costo de la maquinaria en montaje los siguientes aspectos: • El costo de la maquinaria. • Los servicios técnicos. • Los materiales necesarios en la adecuación y montaje, hasta colocarla en su condición y ubicación del servicio. Códigos Cuentas Débitos Créditos 151205 Maquinaria y equipo 50.000.000 111005 Bancos: moneda nacional 47.750.000 236540 Retención en la fuente: servicios 2.000.000 236840 ICA retenido 250.000 Registra el contrato de montaje de la maquinaria y equipo a Jesús A. Fierro El impuesto al valor agregado en la compra del equipo y en los servicios de instalación se lleva inicialmente como mayor valor del costo de la maquinaria y equipo en montaje. 8. Terminación montaje de la maquinaria: una vez terminado el montaje de la maquinaria se actualiza en cuenta de propiedad planta y equipo: maquinaria y equipo. Códigos Cuentas Débitos Créditos 152005 Maquinaria y equipo 250.000.000 151205 Maquinaria y equipo en montaje 250.000.000 Registra la puesta en operación de la desmotadora de algodón 306 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Con el registro anterior se da por terminado el proceso de montaje de la maquinaria y equipo e igual procedimiento se lleva a cabo con el equipo de oficina, los equipos de hoteles y restaurantes, plantas y redes, etc. CA13. Compra de equipo de transporte con pago aplazado La entidad compró un vehículo para la gerencia, con pagos aplazados de sies trimestres, cuya cuota por 60.000.000 u.m., como cuota fija del capital y los intereses, incluido el pago del IVA por financiación del capital. La tarifa del IVA es del 25% y la general es del 16%, la tasa de interés trimestre vencido es del 3%. Los gastos legales de placas y seguros son de 2.600.000 u. m., el valor de la cuota inicial es del 20%, igual a 15.000.000 u. m., la cuota fija del capital es de 8.860.680 u. m., la cuota fija del IVA es de 2.215.170, a las cuales se les suma el IVA que se debe pagar sobre los intereses al proveedor del equipo de transporte. Gasto por diferencia con valor actual. Contabilidad bajo PCGA Lo primero que se hace es la amortización de la factura para liquidar los pagos periódicos, que están compuestos por los intereses liquidados tanto de la factura como del valor del IVA. Amortización del crédito sobre la factura Trimestre Factura Intereses Pagos Capital Cuota fija IVA 0 48.000.000 1 40.579.320 1.440.000 7.420.680 8.860.680 230.400 2 32.936.020 1.217.380 7.643.300 8.860.680 194.781 3 25.063.420 988.081 7.872.599 8.860.680 158.093 4 16.954.643 751.903 8.108.777 8.860.680 120.304 5 8.602.602 508.639 8.352.041 8.860.680 81.382 6 0 Totales 258.078 8.602.602 8.860.680 41.292 5.164.080 48.000.000,0 53.164.080,1 826.253 Igualmente se elabora la amortización del IVA y también se determina la cuota fija de pago de la cuota trimestral, al final se calcula una cuota total que se debe pagar al proveedor, sumando a las dos cuotas fijas el valor del nuevo IVA generado por los intereses, para un total de pagos del crédito concedido por el proveedor del vehículo. Amortización del IVA Trimestre IVA Pagos Intereses Capital Total Cuota fija Proveedor 0 12.000.000 1 10.144.830 360.000 1.855.170 2.215.170 11.306.250 2 8.234.005 304.345 1.910.825 2.215.170 11.270.631 3 6.265.855 247.020 1.968.150 2.215.170 11.233.943 4 4.238.661 187.976 2.027.194 2.215.170 11.196.154 307 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 5 2.150.650 6 0 Totales 127.160 2.088.010 2.215.170 11.157.232 64.520 2.150.650 2.215.170 11.117.143 1.291.020 12.000.000 13.291.020 67.281.353 El pago aplazado del pasivo financiero en nada modifica el valor del vehículo por los dos métodos PCGA y NIIF. Código Cuentas 154005 Equipo de transporte 220505 Proveedores Débito Crédito 75.000.000 75.000.000 Compra de equipo de transporte para la gerencia Código Cuentas 154005 Equipo de transporte 111005 Bancos moneda nacional Débito Crédito 2.600.000 2.600.000 Registro de gastos legales y seguro de la deuda Código Cuentas Débito Crédito 170510 Honorarios asesoría técnica 600.000 111005 Bancos moneda nacional 600.000 Registro pago por concepto de honorarios asesoría técnica Código Cuentas Débito Crédito 220505 Proveedores 15.000.000 111005 Bancos moneda nacional 15.000.000 Registra el pago de la cuota inicial del 20% de la factura y del IVA Se registra el primer trimestre los gastos del IVA no descontable, los intereses de la obligación y la acumulación de la obligación. Igualmente la causación de los gastos diferidos de asesoría técnica. Código Cuentas 511570 IVA descontable 530520 Gastos financieros 220505 Proveedor 511035 Asesoría técnica 170510 Honorarios asesoría técnica Débito Crédito 230.400 1.800.000 2.030.400 100.000 100.000 Registro de causación de intereses e IVA sobre intereses Se recomienda ver el ejercicio en toda su dimensión: C13. Equipo de transporte con pago aplazado, con todos los registros contables de causación y pago, además del libro auxiliar del proveedor. 308 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Contabilidad bajo las NIIF para las pymes Flujo de efectivo Costo amortizado valor de la factura Trimestre Deuda Saldo Intereses Factura Generó IVA Pago 0 –48.600.000 48.600.000 1 8.860.680 41.015.777 1.276.457 7.584.223,1 8.860.680,0 230.400,0 2 8.860.680 33.232.358 1.077.261 7.783.419,3 8.860.680,0 194.780,7 3 8.860.680 25.244.510 872.833 7.987.847,2 8.860.680,0 158.092,9 4 8.860.680 17.046.866 663.036 8.197.644,4 8.860.680,0 120.304,4 5 8.860.680 8.633.914 447.728 8.412.951,8 8.860.680,0 81.382,3 6 8.860.680 0 226.766 8.633.914,2 8.860.680,0 41.292,5 4.564.080 48.600.000 53.164.080 826.253 TIR 2,63% VNA 48.600.000 Flujo de efectivo Costo amortizado valor del IVA Trimestre Deuda Saldo Intereses pagos Pagos al proveedor Total 0 –12.000.000 12.000.000 1 2215170 10.144.830 360.000 1.855.170,0 2.215.170,0 11.306.250,0 2 2215170 8.234.005 304.345 1.910.825,1 2.215.170,0 11.270.630,8 3 2215170 6.265.855 247.020 1.968.149,9 2.215.170,0 11.233.942,9 4 2215170 4.238.661 187.976 2.027.194,4 2.215.170,0 11.196.154,4 5 2215170 2.150.650 127.160 2.088.010,2 2.215.170,0 11.157.232,3 6 2215170 0 64.520 2.150.650,5 2.215.170,0 11.117.142,5 1.291.020 12.000.000 13.291.020 TIR 3% VNA 12.000.000 67.281.353 Los registros en el método de costo amortizado tienen en cuenta los costos incrementales como un mayor valor del pasivo financiero, lo cual genera una reestructuración en el pago de los intereses y el capital de la factura. Se observa en esta liquidación que siguen incólumes los pagos que se le hacen al proveedor tanto de intereses como el capital en sus cuotas fijas, a los cuales se les suma IVA sobre intereses. Código Cuentas Débito Crédito 154005 Equipo de transporte 511095 Diferencia con el valor actual 111005 Banco moneda nacional 15.000.000 220505 Proveedores 60.600.000 75.000.000 600.000 Registro de la compra del equipo de transporte y pago cuota de contado y ajuste diferido Los gastos de placa, seguros, asesoría jurídica, afiliaciones que sean necesarios para poner en condiciones al vehículo se deben capitalizar. 309 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Código Cuentas 511035 Gasto asesoría 111005 Bancos moneda nacional Débito Crédito 600.000 600.000 Registro asesoría técnica en compra de equipo de transporte Código Cuentas 154005 Equipo de transporte 111005 Banco moneda nacional Débito Crédito 2.600.000 2.600.000 Registro de gastos legales del equipo de transporte Luego en los seis registros siguientes se contabilizan los gastos financieros y por concepto de IVA como un mayor valor de la obligación con el proveedor. Código Cuentas 530520 Gastos financieros 511570 IVA descontable 220505 Proveedores Débito Crédito 1.636.457 230.400 1.866.857 Registro de gasto financiero, IVA descontable y a proveedores El primer pago al proveedor corresponde al pago total del capital, intereses e impuesto a las ventas generado por los intereses. Código Cuentas 220505 Proveedores 111005 Bancos moneda nacional Débito Crédito 11.306.250 11.306.250 Registro de pago de cuota de capital e intereses e IVA al proveedor Se recomienda hacer el seguimiento en toda su extensión al ejercicio en Excel CA13. Adecuaciones en la propiedad 1. Adecuación de terreno rural: las adecuaciones, excavaciones, rellenos, drenajes, para colocar los terrenos aptos para la agricultura, constituyen un costo mayor del bien, porque son requeridos para darle las condiciones óptimas de uso que requiere la gerencia. Códigos Cuentas Débitos Créditos 150410 Terrenos rurales 15.000.000 111005 Moneda nacional 13.500.000 236525 Retención sobre servicios 1.500.000 Registra la adecuación en finca pagada con cheque n.º 099 a Jaime Bonilla 310 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Adecuación de terreno urbano: el costo de la edificación derrumbada, al igual que las erogaciones para lograrlo, hacen parte del costo del nuevo edificio, también porque se deben dar las condiciones para el siguiente proceso. La razón por la cual no se contabiliza como un mayor valor del terreno, sino como valor del futuro edificio es por la oportunidad de solicitar la cuota de depreciación en la vida útil del edificio. Hay quienes encuentran práctico llevarla como mayor valor del terreno. 2. Exploración de recursos naturales: [constituyen costo de los recursos naturales el valor pagado por el terreno, los costos de investigación, de exploración y adecuación hasta colocarlo en condiciones de explotación. El señor Jaime Castañeda prestó el servicio de asesoría en el estudio técnico y financiero de la explotación de la mina de dolomita en el Municipio de Rovira, Tolima]. Hay que advertir que en las NIIF para las pymes, los costos de investigación y desarrollo son gastos del período, pero en las NIIF plenas hacen parte del costo el desarrollo de proyecto. Códigos Cuentas Débitos Créditos 157205 Minas 50.000.000 111005 Cheque 120 a favor Jaime Castañeda 47.750.000 236525 Retención servicios 4% 2.000.000 236825 ICA retenido 250.000 Referencia asesoría técnica sobre mina en la finca La Esperanza, Rovira, Tolima 3. Reforestaciones: constituyen costos todas las erogaciones por concepto de semillas, siembra, riegos y mantenimiento de las reforestaciones. Como la palma africana tiene una duración de treinta años de producción es considerada como una planta productora por consiguiente se clasifica dentro de la propiedad, planta y equipo y no en activos biológicos. Códigos Cuentas Débitos Créditos 156405 Palma africana 5.000.000 111005 Bancos moneda nacional 4.775.000 236525 Retención sobre servicios 200.000 236825 ICA retenido 25.000 Registra el pago con cheque n.º 130 a favor Pedro Páramo 3. Permuta y donación de activos Una partida de propiedades, planta y equipo puede haber sido adquirida a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. Una entidad medirá el costo del activo adquirido por su valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio 311 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes no tenga carácter comercial, o (b) ni el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado puedan medirse con fiabilidad. En tales casos, el costo del activo se medirá por el valor en libros del activo entregado (S17.14). Una permuta es comercial • Cuando se intercambian bienes de diferente naturaleza o uso. • La configuración de los flujos de efectivo del activo (riesgo, calendario e im- porte) es diferente en el activo recibido y en el activo entregado. • Se reconoce ganancia. Una permuta no es comercial • Cuando se intercambian bienes de igual naturaleza o uso. • No se reconoce ganancia. Ejemplos de permuta comercial: pueden haber sido adquiridos: • A cambio de uno o varios activos no monetarios o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. • La entidad medirá el costo del activo adquirido por su valor razonable, a menos que: ºº La transacción de intercambio no tenga carácter comercial. ºº El valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado puedan medirse con fiabilidad. ºº En tales casos el costo del activo se medirá por el valor en libros del activo entregado. Sustancia económica en una permuta Una transacción tiene sustancia económica, si: • La configuración (riesgo, periodicidad y monto) de los flujos de efectivo del activo recibido difieren significativamente de los flujos del activo entregado. • El valor específico de la porción de las operaciones de la entidad que se derive del activo recibido difiere significativamente del valor específico de las operaciones del activo entregado. • Si la transacción tiene sustancia económica, entonces el intercambio de activos se medirá por el valor razonable fiable en el momento del intercambio. • Si la transacción no tiene sustancia económica y el valor razonable tanto del activo recibido como del activo entregado no puede medirse con fiabilidad, entonces se medirá por el costo en libros del activo entregado o recibido. 1. Permuta de una máquina: el 15/08/16 la empresa decide permutar una máquina cuyos valores, son: 312 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Máquina de la empresa Máquina permuta Transporte Valor razonable 15.000.000 Entrega en efectivo Costo de compra 20.000.000 Depreciación acumulada 10.000.000 ¿La permuta es comercial o no comercial? 14.000.000 1.000.000 Código Cuentas Débito Crédito 110505 Caja general 1.000.000 523550 Gasto de transporte 14.000.000 526010 Depreciación acumulada 10.000.000 152005 Maquinaria 20.000.000 431520 Ganancia por intercambio 5.000.000 Registra el intercambio de bienes y servicios con valor fiable Código Cuentas Débito Crédito 110505 Caja general 1.000.000 523550 Gasto de transporte 10.000.000 526010 Depreciación acumulada 10.000.000 152005 Maquinaria 20.000.000 431520 Ganancia por intercambio 1.000.000 Registra el intercambio de bienes y sin valor fiable del valor razonable [3. Permuta de bienes: es una figura de intercambio comercial entre dos entes económicos, con los bienes al servicio de la empresa, los cuales se pueden dar por el mismo valor que traía en libros de contabilidad el bien en uso o se puede perder parte de su valor en libros. En el siguiente ejemplo se permuta un vehículo por valor de 14.000.000 u. m., con depreciación acumulada de 5.000.000 u. m., de cuya negociación se obtiene una pérdida en la permuta de 2.000.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 152805 Equipos de procesamiento de datos 7.000.000 531030 Retiro de propiedades, planta y equipo 2.000.000 159235 Flota y equipo de transporte 5.000.000 154005 Autos, camionetas y camperos 14.000.000 Registra permuta de vehículo por equipos de comunicación En la permuta de bienes no se genera IVA ni se hace retención cuando los eventos son de carácter esporádico]. [¿La permuta está sujeta al impuesto del IVA? ¿Si existe retención en la fuente, quién la hace? ¿Si existe de por medio una factura de venta cambian las condiciones? ¿En las donaciones de bienes usados se genera IVA?] 313 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Costo de bienes permutados: el avalúo del bien aceptado por las partes mutuamente y los demás gastos necesarios para colocarlo en calidad de disponible al servicio, para la producción de la renta. [7. Donaciones entregadas: las donaciones hechas por la empresa a instituciones de beneficencia son retiradas de la contabilidad por el valor del costo que presente en libros, pues no tiene objeto valorarlas y obtener utilidad aparente, cuando el Estado fiscal reconoce descuentos tributarios menores a las tasas del impuesto de renta. La empresa dona equipos de oficina al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, por su valor en libros, compuesto por el costo de 6.000.000 u. m., depreciación acumulada de 4.500.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 539525 Donaciones 1.500.000 159215 Depreciación: equipo de oficina 4.500.000 152410 Equipos de oficina: equipos 6.000.000 Registra la donación al ICBF, según acta de recibo, por su valor en libros Las donaciones, al igual que el retiro de bienes para publicidad, deben generar IVA. No se hace retención porque no es susceptible de generar renta. 8. Donaciones recibidas: las donaciones recibidas, tanto del sector público como privado, por el desarrollo de la actividad en especial, constituyen activo para la empresa y superávit de capital, susceptible de ser distribuido en el momento de la liquidación de la sociedad, por consiguiente se conserva en la cuenta durante la vida social. Casi siempre son terrenos, muebles e intangibles, con el fin de incentivar la actividad empresarial en la región para crear empleo. Códigos Cuentas Débitos Créditos 150405 Terrenos urbanos 25.000.000 321020 Donaciones: en bienes inmuebles 25.000.000 Registra el recibo de lote de terreno calle 66 carrera 120 del municipio [Daciones en pago: la entrega de bienes o derechos de la empresa en calidad de pago de obligaciones se constituye en compensaciones de activos con pasivos]. 4. Depreciación por componentes Si los principales componentes de una partida de propiedades, planta y equipo tienen patrones significativamente diferentes de consumo de beneficios económicos, una entidad distribuirá el costo inicial del activo entre sus componentes principales y depreciará cada uno de estos componentes por separado a lo largo de su vida útil. 314 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Depreciación otros activos: otros activos se depreciarán a lo largo de sus vidas útiles como activos individuales. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se deprecian (S17.16). Ejemplo de componentes • En un avión se identifican como componentes principales, el motor, fuselaje, sistema eléctrico, muebles del avión, sistema de aterrizaje. • En un vehículo sus componentes son el motor, cojinería, carrocería, roda- miento, que deben estar controlados por la entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios. • Un edificio se puede identificar sus componentes, en el techo, cañerías, ascensor, sistema eléctrico y alcantarillado. • Al calcular la depreciación por sus componentes se pueden manejar varias vidas útiles para cada componente de la propiedad, planta y equipo. • Es importante definir la política contable de depreciación y sus cambios en las estimaciones deben aplicarse con retroactividad. [Base para calcular la depreciación: el costo de un bien depreciable está constituido por el precio de adquisición, incluidos los impuestos a las ventas, los de aduana y de timbre (sic), más las adiciones y gastos necesarios para ponerlo en condiciones de iniciar la prestación de un servicio normal (art. 131, E. T.)]. [Para las personas jurídicas y sus asimiladas el costo de un bien depreciable no involucrará el impuesto a las ventas cancelado en su adquisición o nacionalización, cuando haya debido ser tratado como descuento en el impuesto sobre la renta (art. 131-1, E. T.)]. [Constitución de reserva: los contribuyentes que en uso de las disposiciones pertinentes soliciten en su declaración de renta cuotas de depreciación que excedan el valor de las cuotas registradas en el estado de pérdidas y ganancias, deberán, para que proceda la deducción sobre el mayor valor solicitado fiscalmente, destinar de las utilidades del respectivo año gravable como reserva no distribuible, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) del mayor valor solicitado. Cuando la depreciación solicitada fiscalmente sea inferior a la contabilizada en el estado de pérdidas y ganancias, se podrá liberar de la reserva a que se refiere el inciso anterior, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) de la diferencia entre el valor solicitado y el valor contabilizado. Las utilidades que se liberen de la reserva de que trata este artículo, podrán distribuirse como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional (art. 130, E. T.)]. El manejo en las NIIF para pymes se lleva a cabo mediante el impuesto diferido débito por aquel gasto mayor solicitado en el estado contable con respecto al fiscal; cuando se dé la oportunidad de igualar el gasto fiscal con el contable, ese mayor valor del impuesto contable se castiga el impuesto diferido débito. 315 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes [La depreciación es considerada como el deterioro físico del activo fijo tangible, causada por el uso, el desgaste y por la acción de los elementos que intervienen en su explotación durante su vida al servicio del objeto social. Pero en tiempos modernos de alta competencia en calidad y evolución de productos intervienen otros conceptos para que se amplíe la concepción de la depreciación, tales como las fuerzas físicas, económicas y tecnológicas. Los accidentes, aunque poco comunes, requieren de una depreciación extraordinaria, que permita absorber la pérdida del bien en el período en que ocurra]. Estos indicadores de deterioro deben de contabilizarse de acuerdo con las NIIF porque no hay cambios en las estimaciones de la política contable. Obsolescencia en equipos • Por desplazamientos de los equipos, por mejoras en eficiencia y calidad, que impiden competir en el mercado, porque los productos resultan más costosos por bajos rendimientos en la producción, altos costos de mano de obra, etc. • Aparición de nuevos productos en el mercado que dejan rezagados los actuales, por cuanto los activos fijos no están a la altura de la nueva tecnología y no se puede desarrollar la actividad. • Por otras causales que impiden competir, que hacen imposible continuar con la actividad. Causales de la depreciación Deterioro físico Accidentes Obsolescencia Desplazamiento por mejora en los activos Por nuevos productos Por insuficiencia o desuso Cargo por depreciación: para cada período se reconocerá en el resultado, a menos que otra sección de esta NIIF requiera que el costo se reconozca como parte del costo de un activo. Por ejemplo, la depreciación de una propiedad, planta y equipo de manufactura se incluirá en los costos de los inventarios (véase la S13: Inventarios) (S17.17). Importe depreciable y período de depreciación La entidad distribuirá el importe depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil (ver S17.22) (S17.18). Factores de cambios en el valor residual y la vida útil Tales como un cambio en el uso del activo, un desgaste significativo inesperado, avances tecnológicos y cambios en los precios de mercado podrían indicar que ha cambiado el valor residual o la vida útil de un activo desde la fecha anual más reciente sobre la que se informa. 316 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Si los indicadores de cambios están presentes: una entidad revisará sus estimaciones anteriores y, si las expectativas actuales son diferentes, modificará el valor residual, el método de depreciación o la vida útil. La entidad contabilizará el cambio en el valor residual, el método de depreciación o la vida útil como un cambio de estimación contable, de acuerdo con los párrafos 10.15 a 10.18 (S17.19). La S10 de políticas contables, cambios en las estimaciones y errores sugiere la revisión de las estimaciones anteriores y, si las expectativas actuales son diferentes, modificará el valor residual, el método de depreciación o la vida útil y la contabilizará como un cambio de estimación contable. La depreciación de un activo comenzará: cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. La depreciación de un activo cesa: cuando se da de baja en cuentas. La depreciación no cesará: cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Método de depreciación en función del uso: sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción (S17.20). Cómo determinar la vida útil de un activo: una entidad deberá considerar todos los factores siguientes: a) La utilización prevista del activo. El uso se evalúa por referencia a la capacidad o al producto físico que se espere de este. b) El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, y el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado. c) La obsolescencia técnica o comercial procedente de los cambios o mejoras en la producción, o de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo. d) Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de arrendamiento relacionados (S17.21). Factores de la depreciación El cálculo de la depreciación debe tener en cuenta los siguientes factores: • Costo del bien. • Valor residual o cuota de salvamento. • Vida útil o período estimado. 317 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Costo del bien: está compuesto por el valor de adquisición más las adiciones, mejoras, reparaciones hechas durante su vida útil, el impuesto del valor agregado pagado en la adquisición, los cuales constituyen la base para la depreciación de los activos fijos. Vida económica de un activo: está relacionada con las características propias del activo de acuerdo con sus especificaciones técnicas que vienen en los catálogos, esta siempre será mayor a la vida útil establecida por las políticas administrativas de la gerencia, salvo en aquellos casos que su vida útil está en función de uso. Valor residual: llamado también cuota de salvamento, debe calcularse como el valor o importe que puede recuperarse del activo fijo al final de su vida útil o momento de la venta. Por lo regular se fija como política empresarial un porcentaje como valor residual. Si no existe un mercado activo del usado, no tiene sentido el valor residuo o también un compromiso de compra. Vida útil: la vida estimada está compuesta por uno de estos elementos: • Tiempo en meses, años. • Período de operación u horas de trabajo. • Unidades de producción Durante la vida estimada el costo del activo se carga como un gasto necesario de la producción de la renta. Este hecho se considera como la recuperación de la inversión a través de las utilidades de cada período. La cuota de salvamento constituye en los proyectos de inversión la recuperación final de la inversión. En los períodos de operación u horas de trabajo se tendrá en cuenta cada activo en especial para calcularse las horas de vida útil y hallar la alícuota de depreciación por la actividad realizada. Un activo puede tener la capacidad de producir un número determinado de unidades durante su vida útil, la cual es fácil conocer cuando se tiene la garantía del bien, sus especificaciones técnicas y la proyección de sus actividades. [Vida útil: se entiende por vida útil el lapso durante el cual se espera que la propiedad, planta o equipo contribuirá a la generación de ingresos. Para su determinación es necesario considerar, entre otros factores, las especificaciones de fábrica, el deterioro por el uso, la acción de factores naturales, la obsolescencia de avances tecnológicos y los cambios en la demanda de los bienes o servicios a cuya producción o suministro contribuyen. La contribución de estos activos a la generación del ingreso debe reconocerse en los resultados del ejercicio mediante la depreciación de su valor histórico ajustado. Cuando sea significativo, de este monto se debe restar el valor residual técnicamente determinado. Las depreciaciones de los inmuebles deben calcularse excluyendo el costo del terreno respectivo]. 318 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo [Vida útil: la vida útil de los activos fijos depreciables adquiridos a partir de 1989 será la siguiente: Inmuebles (incluidos los oleoductos), 20 años. Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y bienes muebles, 10 años. Vehículos automotores y computadores, 5 años (art. 2, D. R. 3019 de 1989)]. [Depreciación en un solo año: a partir del año gravable de 1990, los activos fijos depreciables adquiridos a partir de dicho año, cuyo valor de adquisición sea igual o inferior a 50 UVT (28.279 u. m. en 2015), podrán depreciarse en el mismo año en que se adquieran, sin consideración a la vida útil de los mismos (art. 6, D. R. 3019 de 1989)]. [Cuantía mínima a depreciar: la cuantía mínima para depreciar activos fijos en un solo año, cifra que el artículo 51 de la Ley 1111 del 2006 convirtió a unidades de valor tributario UVT (art. 51, L. 1111 de 2006)]. También los activos vinculados con la producción, administración o prestación de servicios o en arrendamientos se clasifican dentro del activo fijo, así se tenga parte de ellos en una u otra actividad. [Depreciación: se debe determinar sistemáticamente mediante métodos de reconocido valor técnico, tales como la línea recta, suma de los dígitos de los años, unidades de producción u horas de trabajo. Debe utilizarse aquel método que mejor cumpla la norma básica de asociación]. [Cierre contable de la propiedad, planta y equipo: al cierre del período, el valor neto de estos activos, debe ajustarse a su valor de realización o a su valor actual o a su valor presente, el más apropiado en las circunstancias, registrando las provisiones o valorizaciones que sean del caso. Pueden exceptuarse de esta disposición aquellos activos cuyo valor ajustado sea inferior a veinte (20) salarios mínimos mensuales]. [Valor de realización: el valor de realización, actual o presente de estos activos debe determinarse al cierre del período en el cual se hubieren adquirido o formado y al menos cada tres años, mediante avalúos practicados por personas naturales, vinculadas o no laboralmente al ente económico, o por personas jurídicas, de comprobada idoneidad profesional, solvencia moral, experiencia e independencia. Siempre y cuando no existan factores que indiquen que ello sería inapropiado, entre uno y otro avalúo estos se ajustan al cierre del período utilizando indicadores específicos de precios según publicaciones oficiales o, a falta de estos, por el índice de precios al consumidor para ingresos medios, establecido por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, DANE, registrado entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del respectivo año (art. 2, inciso 9, D. R. 1536 de 2007)]. 319 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Las características de los activos tangibles, se resumen en: • Carácter permanente cuyo control, riesgos y beneficios fiables [posesión y dominio] son de la empresa. • Utilizados en la producción, administración o prestación de los servicios. • Vida útil probable, siempre excede de un año. Clasificación de la propiedad, planta y equipo SLa clasificación financiera de la propiedad, planta y equipo dentro del balance es importante por las oportunidades que presenta para su posterior análisis y por los requerimientos de orden técnico exigidos por los organismos vigilantes del Estado y por la comprensión que facilita a los asociados. Depreciables No depreciables Amortizable Activos tangibles Agotables No agotables Edificios, vehículos, maquinaria y equipo, herramientas, equipo de oficina, muebles y enseres, equipo de reparto, patrones o moldes. Terrenos. Construcciones en curso. Maquinaria en montaje. Plantaciones agrícolas, vías de comunicación, semovientes. Recursos Pozos naturales, maderas. naturales Bosques. Minas, canteras. Recursos Pozos artesianos. minerales Yacimientos. Reforestación, plantaciones. Recursos Cosechas de tardío naturales rendimiento. Recursos Minas en reserva. Minerales Pozos en reserva. Activo depreciable: son aquellos que sufren desgaste o deterioro al servicio de la empresa y su costo se distribuye como gasto necesario para producir la renta en forma de depreciación durante la vida útil del bien. En otras palabras el activo es un gasto diferido a largo plazo, con método de medición fiable y de cuyo valor se espera que se produzcan flujos de efectivo. Activo no depreciable: son aquellos que no sufren desgastes físicos en la producción de la renta, tales como terrenos, o que están en proceso de construcción o montaje. Activo amortizable: son bienes al servicio de la empresa, que por su uso se aplican a los gastos de cada período cuando se obtienen las rentas, tales como el valor de plantaciones agrícolas cuando se recoge la cosecha, las vías de acceso o de comunicación cuando se ponen al servicio, los semovientes de raza cuando se comienzan a utilizar como sementales. 320 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo [Activos agotables: los activos agotables representan los recursos naturales controlados por el ente económico. Su cantidad y valor disminuyen en razón y de manera conmensurable con la extracción o remoción del producto. El valor histórico de estos activos se conforma por su valor de adquisición, más las erogaciones incurridas en su explotación y desarrollo. La contribución de estos activos a la generación del ingreso, se debe reconocer en los resultados del ejercicio mediante su agotamiento, calculado con base en las reservas probadas mediante estudios técnicos, en las unidades extraídas o producidas, en el término esperado para la recuperación de la inversión o en otros factores técnicamente admisibles (art. 65, D. R. 2649 de 1993)]. Activo no agotable: son recursos naturales, que no están expuestos a la producción por estar considerados como reserva para su posterior explotación. Métodos de depreciación Una entidad seleccionará el método de depreciación que refleje el patrón con arreglo al cual espera consumir los beneficios económicos futuros del activo. Los métodos posibles de depreciación incluyen: • Método de depreciación lineal. • Método de depreciación decreciente. • Método basado en el uso como por ejemplo el método de las unidades de producción (S17.22). Cambios significativos en el método de depreciación Si existe alguna indicación de que se ha producido un cambio significativo, desde la última fecha anual sobre la que se informa, en el patrón con arreglo al cual una entidad espera consumir los beneficios económicos futuros de un activo, dicha entidad revisará su método de depreciación presente y, si las expectativas actuales son diferentes, cambiará dicho método de depreciación para reflejar el nuevo patrón. La entidad contabilizará este cambio como un cambio de estimación contable, de acuerdo con los párrafos 10.15 a 10.18 (S17.23). Los cambios significativos en el método de depreciación deben considerarse como un cambio en la política contable. CA14. Métodos de depreciación Los datos base para aplicación de los diferentes métodos de depreciación son los siguientes: valor del activo depreciable 6.000.000 u. m., valor residual el 10% y período a depreciar cinco años. 1. Método de depreciación de la línea recta: este es uno de los métodos más sencillos y consiste en distribuir el costo del bien, en cuotas de depreciación iguales por el número de períodos contables de vida útil estimada. Depreciación = (Costo – Salvamento) ÷ Número de períodos 321 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes [El método de línea recta define en términos porcentuales, para los tres grandes grupos, un valor relativo así: • El 20% del costo menos el valor residual, para cada uno de los cinco períodos de los vehículos, maquinaria, aviones. • El 10% del costo menos el valor residual, para cada uno de los diez períodos de los muebles y enseres, equipo de oficina y herramientas. • El 5% del costo menos el valor residual, para cada uno de los veinte años, de los edificios]. • En las NIIF para las pymes no existe un término exacto para cada clase de activos, cada empresa hará lo propio y lo definirá en su política contable. [Computadores: hay una tendencia a depreciar especialmente los equipos de cómputo y comunicación en cinco años, para un porcentaje de 33% del costo menos el valor residual. Datos del problema: valor del activo 6.000.000 u. m., valor residual 400.000 u. m., períodos de cinco años, o 120 meses]. Anual 1.080.000 Mensual 90.000 Depreciación anual acumulada Año Valor en libros Depreciación Acumulada 0 5.400.000 1 4.320.000 1.080.000 1.080.000 2 3.240.000 1.080.000 2.160.000 3 4 5 2.160.000 1.080.000 0 1.080.000 1.080.000 1.080.000 3.240.000 4.320.000 5.400.000 La base de depreciación es 5.400.000, la cuota anual es de 1.080.000 u. m., los cuales se acumulan anualmente y al final se halla el total de la depreciación acumulada igual al valor en libros. Si lo prefiere puede hacer la tabla por los sesenta meses con una depreciación periódica de 90.000 u. m., la cual se acumula por cada doce meses y tiene que ser igual al acumulado en el primer año, esto se hace con el fin de asociar el gasto con la fecha en la cual se informa. 2. Método de depreciación [saldos] decreciente: este método aplica una tasa fija o uniforme al valor en libros del activo. En teoría, la tasa de depreciación se calcula con la fórmula: Depreciación = 1 − n Residuo o, con otra notación, 1 − ( Residuo / Valor ) ^ (1 / n) Valor Depreciación = 1 – Potencia ((Residuo ÷ Valor); 1/5) Depreciación = 36,904% anual. 322 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Cuota anual 36,904% Depreciación anual Año Base Depreciación Acumulada 0 6.000.000 1 6.000.000 2.214.256 2.214.256 2 3.785.744 1.397.101 3.611.357 3 2.388.643 881.511 4.492.868 4 1.507.132 556.196 5.049.064 5 950.936 350.936 5.400.000 En este modelo la base se modifica periódicamente, pero la tasa anual permanece constante, lo cual permite acumular por cada uno de los años una cuota diferente de depreciación y al final se llega a la base. Depreciación = 1 – Potencia ((Residuo ÷ Valor); 1/60) Depreciación = 3,765% mensual. Cuota mensual 3,765% Depreciación mensual Mes Base Depreciación 1 6.000.000 225.896 2 5.774.104 217.391 3 5.556.712 209.207 4 5.347.506 201.330 5 5.146.175 193.750 6 4.952.425 186.456 7 4.765.969 179.436 8 4.586.534 172.680 Acumulada 225.896 El procedimiento mensual cambia la tasa mensual debido a la fórmula 652.494 y se lleva a cabo el proceso de 853.825 acumulación de cada mes, sobre la 1.047.575 base (importe en libros menos la depreciación). 1.234.031 443.288 9 4.413.854 166.179 10 4.247.675 159.922 1.413.466 Observe como coincide en el primer 1.586.146 año acumulado del ejercicio anterior con el acumulado de los doce meses 1.752.325 igual a 2.214.256 u. m. 1.912.248 11 4.087.752 153.901 2.066.149 12 3.933.851 148.107 2.214.256 3. Suma de los dígitos de los años: es difícil reducir el método a una fórmula breve; se comprenderá más fácilmente si se plantea como sigue: • Sumar primero los dígitos que representen los años de vida útil: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. • Usar la suma así obtenida como denominador. • Usar como numeradores los mismos números, pero en orden inverso, así: 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15. • Multiplicar el valor del costo histórico menos la cuota de salvamento por la fracción que corresponde al período para la respectiva depreciación. Depreciación anual Año Suma 1 5 Fracción año 33,33% 2 4 26,67% Saldo 5.400.000 323 Depreciación Acumulada 1.800.000 1.800.000 1.440.000 3.240.000 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 3 3 20,00% 1.080.000 4.320.000 4 2 13,33% 720.000 5.040.000 1 6,67% 360.000 5.400.000 15 100,00% 5 Los valores así obtenidos serán las cuotas de depreciación por cada uno de los períodos anuales. Este método permite cargar a las operaciones de los primeros años de vida útil un mayor valor de depreciación. 4. Unidades de producción: este método es similar al de las horas de trabajo, pues distribuye la depreciación entre los distintos períodos o ejercicios en proporción al uso que se hace del activo. La vida estimada se expresa en unidades de producto o servicio y la cuota de depreciación es una porción por unidad. Kilómetros recorridos 600.000 Por kilómetro 9 Anual 120.000 Mensual 10.000 Depreciación anual acumulada Año Base Depreciación mensual acumulada Depreciación Acumulada Mes Base Depreciación Acumulada 1 120.000 1.080.000 1.080.000 1 10.000 90.000 90.000 2 120.000 1.080.000 2.160.000 2 10.000 90.000 180.000 3 120.000 1.080.000 3.240.000 3 10.000 90.000 270.000 4 120.000 1.080.000 4.320.000 4 10.000 90.000 360.000 5 120.000 1.080.000 5.400.000 5 10.000 90.000 450.000 Total 600.000 5.400.000 6 10.000 90.000 540.000 7 10.000 90.000 630.000 8 10.000 90.000 720.000 9 10.000 90.000 810.000 10 10.000 90.000 900.000 11 10.000 90.000 990.000 12 10.000 90.000 1.080.000 Depreciación = (Costo – Residuo) ÷ Unidades de producción Para obtener la depreciación de cada ejercicio se multiplica el número de unidades extraídas por la tasa unitaria. El método es apropiado para la depreciación de aquellos activos en los cuales puede estimarse concretamente el total de las unidades de servicio, cuando no es uniforme en cada ejercicio. 5. Depreciación flexible: las empresas comerciales pueden flexibilizar los gastos contables por depreciación frente a los gastos fiscales, tales como solicitar una 324 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo mayor cuota de depreciación contable con un efecto directo en la determinación de la renta y menor impuesto, que se contabiliza como impuesto diferido débito. [Impuesto diferido débito: se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que implique el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán (art. 67, D. R. 2649 de 1993)]. 6. Impuesto diferido: en el siguiente ejemplo presentado por la Editorial Legis se explica el efecto de un mayor gasto solicitado en la depreciación contable frente a la rigidez del método de línea recta aplicado en la parte fiscal, que para efectos contables crea la necesidad de dar un tratamiento especial a la depreciación acumulada, mediante la depreciación diferida, y a la diferencia entre los impuestos de renta contable y el fiscal, para crear el impuesto diferido débito, así: • Los gastos por depreciación se flexibilizan en tanto que en lo fiscal son rígidos por línea recta. • Se da aplicación al principio del conservadurismo al anticipar gastos. • La diferencia del impuesto contable frente al fiscal se registra como impuesto diferido. • Garantiza la vida de los proyectos frente a la incertidumbre del futuro. • Le da mayor liquidez al proyecto hacia el futuro. En NIIF a esta diferencia se le denomina diferencia temporaria cuando ese gasto o ese ingreso debe cumplir otros presupuestos fiscales para que sean aceptados en la liquidación del impuesto, solo que en el caso local se espera la regulación de estos aspectos, pero en esta adaptación se va a tener en cuenta el impuesto diferido débito y crédito tal como se maneja en las NIIF. Tasa 25% Ingresos Gasto de ventas Base 80% Otro gastos 10% Cuota depreciación Base Contable Lineal Fiscal Año 1 Estado de resultado 5 50.000 Año 2 Contable Fiscal Contable Fiscal Ventas 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 Gasto de ventas 1.600.000 1.600.000 1.600.000 1.600.000 Otros gastos 200.000 200.000 200.000 200.000 Depreciación 125.000 50.000 125.000 50.000 325 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Utilidad (UAI) 75.000 150.000 75.000 150.000 Impuestos 18.750 37.500 18.750 37.500 Utilidad (UDI) 56.250 112.500 56.250 112.500 Año 3 Estado de resultado Año 4 Contable Fiscal Contable Fiscal Ventas 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 Gasto de ventas 1.600.000 1.600.000 1.600.000 1.600.000 200.000 200.000 200.000 200.000 Otros gastos Depreciación 0 50.000 0 50.000 Utilidad (UAI) 200.000 150.000 200.000 150.000 50.000 37.500 50.000 37.500 150.000 112.500 150.000 112.500 Impuestos Utilidad (UDI) Año 5 Estado de resultado Contable Fiscal Ventas 2.000.000 2.000.000 Gasto de ventas 1.600.000 1.600.000 Otros gastos 200.000 200.000 Depreciación – 50.000 Utilidad (UAI) 200.000 150.000 50.000 37.500 150.000 112.500 Impuestos Utilidad (UDI) Observe el manejo de la cuota de depreciación que se solicita contablemente en los dos primeros años: 125.000 u. m. y fiscalmente 50.000 u. m., por consiguiente el impuesto contable es menor que el fiscal, cuya diferencia genera un activo diferido débito igual a 5000 * 25% = 18.750 u. m. A partir del año tres, cuatro y cinco no se solicita dicho gasto contable pero se continúa con la cuota fiscal de 50.000, por consiguiente el impuesto contable es superior al fiscal, y es allí donde entra a apoyar el impuesto diferido débito, porque existe una diferencia de 50.000 u. m., que tiene un impuesto diferido de 12.500 u. m., que corresponde a la diferencia entre los dos impuestos el contable y el fiscal. Contabilización de la depreciación diferida Código Cuentas 526035 Gasto depreciación Débito Crédito 159235 Depreciación acumulada 50.000 175035 Depreciación diferida 75.000 125.000 Registro de la depreciación, acumulada y diferida, primer año 326 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Código Cuentas 526035 Gasto depreciación Débito Crédito 159235 Depreciación acumulada 50.000 175035 Depreciación diferida 75.000 125.000 Registro de la depreciación, acumulada y diferida, segundo año Continúe haciendo seguimiento al ejercicio en Excel CA14. Métodos de depreciación, en cinco años, para conocer cómo se restablecen los impuestos diferidos. Contabilización del impuesto de renta e impuesto diferido débito Código Cuentas Débito Crédito 540505 Impuesto de renta 18.750 173022 I. D. D. depreciación flexible 18.750 240408 Impuesto de renta pagar 37.500 Registra el impuesto de renta y el impuesto diferido, primer año Código Cuentas 540505 Impuesto de renta Débito 18.750 Crédito 173022 I. D. D. depreciación flexible 18.750 240408 Impuesto de renta pagar 37.500 Registra el impuesto de renta y el impuesto diferido, segundo año Código Cuentas Débito Crédito 540505 Impuesto de renta 173022 I. D. D. depreciación flexible 12.500 240408 Impuesto de renta pagar 37.500 50.000 Registra el impuesto de renta y el impuesto diferido, tercer año Observe que a partir del tercer año el impuesto diferido comienza a cubrir la diferencia con el impuesto fiscal, igualmente lo hace en el cuarto y quinto año, cuando desaparece el impuesto diferido débito porque ya cumplió la función de ser un menor impuesto fiscal, cuando se cumple los presupuestos fiscales del país. En la declaración de renta se acepta que el contribuyente utilice otros métodos de depreciación de reconocido valor técnico diferentes de los de la línea recta, saldos decrecientes o que cambie la vida útil de los bienes, para tal fin deberá presentar la correspondiente solicitud por lo menos con tres meses de anterioridad a la iniciación del ejercicio contable en el cual vaya a tener aplicación. 327 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Flexibilización de ingresos y depreciación De igual forma se pueden anticipar los ingresos contables con un efecto mayor en la renta y en los impuestos, que se restablecerá en los siguientes períodos, siempre y cuando se generen los impuestos diferidos crédito, si también se flexibiliza la depreciación debe generarse el correspondiente impuesto diferido débito. [Impuesto diferido por pagar: se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán (art. 78, D. R. 2649 de 1993)]. 7. Flexibilización de ingresos y depreciación: también se pueden flexibilizar los ingresos contables por la vía de mayores impuestos contables cuya diferencia con el fiscal debe contabilizarse como impuesto diferido por pagar. Como una inquietud a los lectores se les deja el ejercicio en Excel CA14. Métodos de depreciación como complemento. Capitalización de costos y gastos [En las normas locales aún se siguen unos conceptos que solo se liberarán cuando la contabilidad se lleve completamente bajo NIIF, sin embargo se exponen para su conocimiento y aplicación hasta el año 2019 que hay que llevar los dos sistemas contables, por normas NIIF y locales], aunque las NIIF solo lo hayan exigido por el primer año de adopción de las NIIF. [Existen algunos costos y gastos que se llevan como mayor valor de la propiedad, planta y equipo, por algunas de las siguientes razones: • El bien se encuentra en proceso de legalización. • El bien se encuentra en proceso de transformación. • Los semovientes no se encuentran disponibles para la venta. La forma de contabilizar los activos fijos está definida en la norma anterior la cual se complementa con las siguientes definiciones del tradicional libro Finney y Miller que aún sigue vigente para la contabilidad local: Adiciones: una adición es algo que no es meramente la reposición de una cosa que se poseía con anterioridad. Las adiciones comprenden unidades nuevas por completo, así como las ampliaciones, extensiones y agrandamientos de las unidades antiguas. En NIIF solo después de una inspección el bien reemplazado se lleva a la propiedad, planta y equipo y se da de baja en cuenta el elemento cambiado. [Mejoras: la diferencia esencial entre una adición y una mejora, es aquella lleva consigo un aumento de cantidad, mientras que en la mejora, hay una 328 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo sustitución que solo aumenta la calidad. La nueva cosa es mejor que la antigua cuando se adquirió esta. En la contabilización de las mejoras de importancia, el costo de la cosa reemplazada debe eliminarse de la cuenta del activo, y a esta debe cargarse el costo de la nueva propiedad. Si la depreciación acumulada sobre el activo reemplazado puede determinarse, debe eliminarse de las cuentas. No debe haber duplicación de costos capitalizables]. [Reparaciones: las reparaciones son de dos clases: 1. Ordinarias y 2. Extraordinarias. Reparaciones ordinarias: son las que ocurren con frecuencia y ocasionan el uso de sumas de dinero relativamente pequeñas. Dan lugar a cargos a las operaciones. Reparaciones extraordinarias: el método teóricamente ideal para contabilizar las reparaciones extraordinarias es eliminar el costo de las partes reemplazadas de la cuenta del activo, deducir de la cuenta de depreciación acumulada, la depreciación provista para el activo reemplazado y cargar a la cuenta de activo el costo completo de las reparaciones, incluyendo el costo de las partes nuevas]. Este tipo de reparaciones se asimilan a las inspecciones de que tratan las NIIF para pymes. Mantenimiento: tiene por objeto conservar el activo en buenas condiciones, el mantenimiento es preventivo, en tanto que las reparaciones son curativas. [Mejoras a terrenos: las erogaciones por mejoras a terrenos pueden cargarse a la cuenta de terrenos si se tiene como resultado costos que no estén sujetos a depreciación. Si ha de considerarse alguna depreciación en relación con tales erogaciones, se debe abrir una cuenta para mejoras a terrenos. Se cargaría el importe a esta cuenta el importe de las erogaciones originadas por cercas, rejas, sistemas de agua, aceras y costos de pavimentación (Finney y Miller, 1978)]. 1. Adiciones: son consideradas unidades nuevas, ampliaciones o extensiones, que aumentan la vida del bien, la cual se debe tener en cuenta en las futuras depreciaciones. Se cambia la estructura de camioneta a vehículo colectivo de servicio público. Códigos Cuentas Débitos Créditos 154005 Autos, camionetas y camperos 20.000.000 111005 Banco moneda nacional 19.300.000 236540 Retención sobre compras 700.000 Registra la compra de la camioneta PYX 300, cheque n.º 098 a favor Mario López 329 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Se elimina el valor de la estructura que se cambió, avaluada en 5.000.000 u. m. y, si se puede determinar con exactitud la depreciación del bien, también debe eliminarse. Códigos Cuentas Débitos Créditos 514540 Flota y equipo de transporte 5.000.000 154005 Autos, camionetas y camperos 5.000.000 Registra el desmonte de la carrocería de la camioneta PYX 3711 Posteriormente se hace la compra de la carrocería y se le monta a la estructura, por valor de 60.000.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 154005 Autos, camionetas y camperos 60.000.000 154005 Autos, camionetas y camperos 57.900.000 236540 Retención sobre compras 2.100.000 Registra el montaje de la nueva carrocería de la camioneta PYX 3711 Es importante recordar que también se llevarán como mayor costo del auto los cambios de documentos, traspasos, etc. hasta darles las condiciones, la ubicación el uso que tiene dispuesto la gerencia. Mejoras: son cambios o sustituciones que solo aumentan la calidad, en resumen son sustituciones de una parte por otra. Su contabilización aumenta el valor del bien contra la cuenta efectivo u obligaciones por pagar, cuando este bien se deprecie debe tenerse en cuenta el mayor valor en el cual se mejoró y la vida útil si la prolongó (esto se debe en la política contable como un cambio en la estimación). También en la mejora se debe eliminar del valor del activo la parte que se cambió o sustituyó, al igual que el valor de la depreciación correspondiente. 2. Reparaciones: las reparaciones ordinarias constituyen gastos de operación y mantienen en buen uso el bien. Las reparaciones extraordinarias constituyen un mayor valor del bien y se capitalizan porque se considera que el reemplazo de partes se realizó para colocar al bien en iguales condiciones de operación. Si se conoce la depreciación de la parte que se reparó se debe eliminar, las reparaciones no aumentan la vida del bien. De todas maneras serán los técnicos o ingenieros los que diriman si la adición, mejora o reparación, aumenta la eficiencia, la calidad y la vida útil del bien. Códigos Cuentas Débitos Créditos 154005 Camioneta, autos y camperos 500.000 111005 Moneda nacional 500.000 Registra la reparación de la camioneta PXY 3711 a favor de Jesús Losada [PCGA]. 330 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Mantenimiento: son erogaciones necesarias para conservar en buen servicio el activo fijo. El mantenimiento debe llevarse a los gastos ordinarios de la actividad, para disminuir la renta del ejercicio. [3. Mejoras en bienes en arrendamiento: las mejoras o adecuaciones en bienes en arrendamiento son aceptadas por las partes y capitalizadas en el momento de la realización como un gasto diferido y se amortizan por el término de duración del contrato. Códigos Cuentas Débitos Créditos 171024 Mejoras a propiedades ajenas 15.000.000 111005 Moneda nacional 13.500.000 236525 Retención sobre servicios 1.500.000 Registra la adecuación en local arrendado según cheque n.º 098 a Manuel Rojas [PCGA]. Reconocimiento de costos por préstamos: una entidad reconocerá todos los costos por préstamos como un gasto en resultados en el período en el que se incurre en ellos (S25.2). 5. Agotamiento de recursos naturales Actividades de extracción Una entidad que utilice esta NIIF y se dedique a la exploración, evaluación o extracción de recursos minerales (actividades de extracción) contabilizará el desembolso por la adquisición o el desarrollo de activos tangibles o intangibles para su uso en actividades de extracción, aplicando la Sección 17 Propiedades, planta y equipo y la Sección 18 Activos intangibles distintos de la plusvalía, respectivamente. Cuando una entidad tenga la obligación de desmantelar o trasladar un elemento o restaurar un emplazamiento, estas obligaciones y costos se contabilizarán según la S17 y la S21: Provisiones y Contingencias (S34.11). [Activos agotables: los activos agotables representan los recursos naturales controlados por el ente económico. Su cantidad y valor disminuyen en razón y de manera conmensurable con la extracción o remoción del producto. El valor histórico de estos activos se conforma por su valor de adquisición, más las erogaciones incurridas en su exploración y desarrollo. La contribución de estos activos a la generación del ingreso debe reconocerse en los resultados del ejercicio mediante su agotamiento, calculado con base en las reservas probadas mediante estudios técnicos, en las unidades extraídas o producidas, en el término esperado para la recuperación de la inversión o en otros factores técnicamente admisibles (art. 65, D. R. 2649 de 1993)]. 331 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes [El agotamiento es la extinción del costo o valor del activo fijo agotable, como minas, bosques madereros o pozos petrolíferos, resultante de la conversión del recurso natural en inventarios. La base del agotamiento es el costo o valor total del activo agotable que ha de cargarse a las operaciones durante el período de explotación del recurso natural. Si queda algún valor residual por el terreno, debe registrarse en cuenta separada. Los costos de desarrollo, como los causados por la remoción de la tierra superficial para las operaciones de explotación en fajas, la introducción de flechas, la perforación de pozos y el entibado de minas se llevan a las cuentas separadas del costo original del activo agotable. Se deben eliminar en cantidades proporcionales a las amortizaciones del costo original del activo agotable si las obras de desarrollo han de rendir servicio durante toda la vida del activo agotable. También se elimina en un período más corto si su utilidad expira antes de que el activo quede totalmente agotado. Si las erogaciones por desarrollo resultan infructuosas, como en el caso de perforación de pozos secos, deben eliminarse inmediatamente]. [No es aceptable arrastrar ningún costo perdido. Sin embargo, si la compañía se dedica más o menos continuamente a trabajos de desarrollo del tipo en que solo una fracción de los proyectos ofrece perspectiva de éxito, puede argumentarse que el costo de los proyectos fracasados es un costo necesario para asegurar el éxito de los demás proyectos]. La fórmula para calcular el agotamiento, es la siguiente: Agotamiento = {(Costo – Valor residual) ÷ Unidades estimadas} * Unidades explotadas 1. Agotamiento: los estudios de ingeniería, de exploración y explotación de una mina de carbón alcanzaron el valor de 2.000.000.000 u. m., la cual tiene una factibilidad de dos millones de toneladas en los siguientes diez años de explotación. Se extraen 20.000 toneladas de material durante los primeros doce meses. Códigos Cuentas 71 Extracción mina 159805 Minas y canteras Registra el agotamiento de la mina por el período actual Débitos Créditos 20.000.000 20.000.000 6. Deterioro de valor de propiedad, planta y equipo Así como los inventarios y la cartera por el riesgo en el recaudo disminuyen su valor, la propiedad, planta y equipo puede, después de haber estado valorizada, perder valor, para lo cual se contabiliza el deterioro [o provisión] que constituye un gasto para la empresa contra una cuenta de deterioro acumulado. 332 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo La diferencia entre deterioro y provisión son fundamentalmente: el deterioro está fundamentado en una medición factible de valor razonable o valor de uso frente al importe en libros, en cambio la provisión es un estimativo del importe en libros que tiene que ser valorado posteriormente por medio de estudios para poderlo llevar al estado de situación financiera. Debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones: a) Una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado; b) Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación; y c) Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. Si estas condiciones no se cumplen, no debe reconocer una provisión (NIC 37.14). Propiedades, planta y equipo mantenidos para la venta El S27.9-f establece que un plan para la disposición de un activo antes de la fecha esperada anteriormente es un indicador de deterioro del valor que desencadena el cálculo del importe recuperable del activo a efectos de determinar si ha visto deteriorado su valor (S17.26). La diferencia entre pasivo y provisión consideradas en las NIIF, ambas son obligaciones de hechos pasados, pero el pasivo es una obligación presente, en cambio la provisión es una obligación futura. Medición y reconocimiento del deterioro del valor En cada fecha sobre la que se informa, la entidad aplicará la S27 Deterioro del Valor de los Activos para determinar si una partida o grupo de partidas de propiedades, planta y equipo ha visto deteriorado su valor y, en tal caso, cómo reconocer y medir la pérdida por deterioro del valor. En dicha sección se explica cuándo y cómo ha de proceder una entidad para revisar el importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo, y cuándo ha de reconocer o revertir una pérdida por deterioro en su valor (S17.24). 333 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Gráfico n.º 9. Medición y reconocimiento del deterioro del valor Deterioro del valor de propiedad, planta y equipo 3000 u. m. Importe menor entre Importe recuperable Valor neto en libros Costo – depreciación acumulada – deterioro acumulado 47.000 u. m. 50.000 u. m. Mayor valor entre Valor razonable – costo de ventas Valor de uso = Flujo de efectivo descontado 45.000 u. m. 47.000 u. m. En una medición posterior de las propiedades, planta y equipo, si el importe recuperable es mayor al valor neto en libros, se mantiene el importe menor en libros, pero cuando el importe recuperable es menor al valor neto en libros, se debe aplicar deterioro, constituido por la diferencia entre estos dos valores. Las políticas contables definen el método que se utilizará en la medición posterior de las propiedades, planta y equipo y se mantendrá para todos los activos. Compensación por deterioro del valor Una entidad incluirá en resultados las compensaciones procedentes de terceros, por partidas de propiedades, planta y equipo que hubieran experimentado un deterioro del valor, se hubieran perdido o abandonado, solo cuando tales compensaciones sean exigibles (S17.25). [Son deducibles cantidades razonables por concepto de provisiones cuando existe una contingencia por pérdida del bien y trae como consecuencia la disminución de su valor, independientemente del desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota de la depreciación. Cuando existe un bien valorizado y se desvaloriza, este de va disminuyendo hasta la concurrencia de su valor (de la valorización) pero, si continúa la disminución del valor del bien individualmente considerado, afecta el costo ajustado en libros y se constituye la provisión que disminuirá el valor neto en libros, y se llevará como gasto al estado de resultados del respectivo período. 334 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Tres son los conceptos que se encuentran involucrados en los activos propiedad, planta y equipo, pero cuando se trate de normas locales serán cuatro: Costo histórico. Depreciación de acuerdo con su vida útil. Deterioro que sufre el bien por indicios tecnológicos, moda, etc. [Valorización cuando los activos adquieren un valor superior al valor en libros (costo menos depreciación) y por lo tanto se crea la cuenta de valorización contra una del patrimonio llamada superávit por valorización. Cuando se desvaloriza se castiga la valorización hasta su concurrencia]. • [Provisión cuando se prevén contingencias de pérdidas probables o desvalorización de la propiedad, planta y equipo por debajo del valor en libros]. • • • • 1. Creación del deterioro [provisión]: cuando se conoce una contingencia por pérdida probable o desvalorización del bien, de acuerdo con los indicios de pérdida de su valor. Códigos Cuentas 519915 Propiedad, planta y equipo 159940 Flota y equipo de transporte Registra el deterioro de maquinaria y equipo de oficina Débitos Créditos 2.500.000 2.500.000 Los deterioros [provisiones] se acumulan durante toda la vida útil del bien, hasta el momento de su retiro como bien no productor de renta o por venta. 2. Venta de la propiedad, planta y equipo: si se vende el bien se tienen en cuenta todos los factores que hacen parte de él, tales como el costo de adquisición con todos los gastos de instalación y puesta en marcha, desmantelamiento, depreciación, valor del deterioro [provisión] [por contingencias o desvalorización, así como la utilidad o pérdida si la hubiere]. En el siguiente caso la empresa tiene un vehículo con los siguientes valores al tercer año de posesión: Costo de adquisición del bien Valor factura Valor del impuesto sobre las ventas Total del bien Cuota de salvamento Valor a depreciar 16% 10% 335 20.000 3.200 23.200 2.320 20.880 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Valor del activo: 20.880.000 u. m. Valor de la cuota de salvamento el 10%, vida útil cinco años (miles de pesos) Período 0 Compras Retiro 20.880 Costo del bien Gasto por depreciación Depreciación Valor a acumulada depreciar 20.880 0 20.880 4.176 16.704 4.176 8.352 12.528 4.176 12.528 8.352 20.880 4.176 16.704 4.176 20.880 4.176 20.880 0 1 20.880 4.176 2 20.880 3 20.880 4 5 El valor de la cuota de salvamento no es susceptible de depreciarse, permanece igual hasta el final de la vida útil, hasta cuando se venda o se dé de baja por inservible. El valor en libros del bien al tercer año, es: Cuentas Costo de adquisición Valores Valor a depreciar Cuota de salvamento Costo ajustado (–) Depreciación acumulada (–) Provisión acumulada Valor en libros 20.880.000 2.320.000 23.200.000 12.528.000 0 10.672.000 Cualquier valor que reciba la empresa por debajo de las 10.672.000 u. m. constituye una pérdida, en caso contrario una utilidad. La venta debe tener en cuenta todos los elementos reunidos hasta el tercer año, que es cuando se vende el vehículo. La retención en la fuente a título de renta se paga en el momento de traspaso ante las autoridades de tránsito y transporte. Códigos Cuentas 110505 Caja general 159235 Flota y equipo de transporte 531015 Venta de propiedades, planta y equipo 154005 Autos, camionetas y camperos 154005 Cuota de salvamento Registra la venta del vehículo al tercer año de posesión Débitos Créditos 8.000.000 12.528.000 2.672.000 20.880.000 2.320.000 7. Venta de propiedades, planta y equipo 1. Venta de activos fijos con utilidad: las ventas ocasionales de activos fijos son otro ingreso a caja cuando se hacen de contado, como por ejemplo, la venta de un vehículo donde se tienen en cuenta las depreciaciones hechas hasta la fecha de enajenación, también se hace reversión de los deterioros [provisiones] del caso [lo 336 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo mismo que las valorizaciones acumuladas]. En el siguiente ejemplo se vende un vehículo que tiene un costo de 5.000.000 u. m., depreciación por 2.000.000 u. m., para un valor en libros de 3.000.000 u. m. y se vende en 6.000.000 u. m. Códigos Cuentas 110505 Caja general 159235 Depreciación acumulada vehículos 154005 Autos, camionetas y camperos 425045 Recuperación de depreciación 424540 Utilidad en venta de vehículos Registra la venta del vehículo al servicio de la empresa Débitos Créditos 6.000.000 2.000.000 5.000.000 2.000.000 1.000.000 La venta de propiedades de la sociedad no tiene IVA. En el anterior ejemplo se obtuvo la recuperación de la depreciación aceptada como deducción en otros períodos contables y además una utilidad en la venta del vehículo, las cuales estarán sujetas a los impuestos de renta de acuerdo con las normas vigentes de ganancia ocasional. [Las valorizaciones de que hayan sido objeto el bien se revierten porque cumplieron el objeto de promover el bien por un valor económico razonable y también porque su dinámica contable es de cuentas cruzadas, desde el momento de su creación y finalización]. [La retención en la fuente sobre la venta de los inmuebles es del 1% que se liquida en el momento de hacer el traspaso del bien en la Oficina de Tránsito y Transportes donde se adelantan los papeles, si fuera un inmueble la retención la hace la notaría donde se protocolice la escritura. Códigos Cuentas Débitos Créditos 135515 Retención en la fuente 60.000 111005 Moneda nacional 60.000 Registra la retención por la venta de un vehículo al servicio de la empresa Son diferentes los momentos de la venta y el pago de la retención]. 16. Venta de activos sin utilidad: el activo al cabo de unos años puede ser objeto de reposición, debido a múltiples políticas de la empresa: cambio de tecnología, ampliación de planta, obsolescencia del bien, etc., cuando esto ocurre se lleva a cabo el siguiente registro, con la venta por 5.000.000 u. m. Códigos Cuentas 110505 Caja general 159235 Depreciación acumulada vehículos 154005 Autos, camionetas y camperos Registra la venta del vehículo al servicio de la empresa 337 Débitos Créditos 3.000.000 2.000.000 5.000.000 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Se observa en este registro que la venta se realiza por el valor neto en libros del bien y se da de baja en cuenta por su valor en efectivo y la depreciación, contra las cuentas de propiedad planta y equipo por su valor de adquisición, si en algún caso se fuera vendido en 5.000.000 u. m., se hubiera recuperado la depreciación solicitada como gasto en períodos anteriores. Ajustes a la propiedad, planta y equipo [Ajuste del valor de los activos representados en moneda extranjera, UVR o pacto de ajuste: la diferencia entre el valor en libros de los activos expresados en moneda extranjera y su valor reexpresado el último día del año, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y como ingreso o gastos financiero, según corresponda. Cuando los activos se encuentren expresados en UVR o cuando sobre los mismos se haya pactado un reajuste de su valor, el ajuste se debe registrar como un mayor valor del activo y como contrapartida un ingreso financiero (art. 69, D. R. 2649 de 1993)]. [UVR: la Unidad de Valor Real, es una unidad de cuenta que refleja el poder adquisitivo de la moneda, con base en la variación del índice de precios al consumidor certificada por el DANE (L. 546 de 1999)]. [Procedimiento para el ajuste de valor de otros activos no monetarios: el ajuste anual del valor de los activos respecto de los cuales no se haya previsto un procedimiento especial se debe efectuar de conformidad con las siguientes reglas: 5. El gasto por depreciación, agotamiento o amortización del respectivo año se determina sobre el valor bruto del bien. 6. El valor que se debe tomar para determinar la utilidad o pérdida al momento de la enajenación de los bienes depreciables, agotables o amortizables, es el costo ajustado, menos el valor acumulado de las depreciaciones, agotamientos o amortizaciones. 7. Sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas, cuando los avalúos técnicos efectuados a los activos o el valor intrínseco o el valor en bolsa, superen el costo neto del bien ajustado, la diferencia se debe llevar como superávit por valorizaciones. Tal diferencia no se toma como un ingreso ni hace parte del costo para determinar la utilidad en la enajenación del bien, ni forma parte de su valor para calcular la depreciación. 8. El valor de los activos no monetarios una vez ajustado, cuando exceda el valor recuperable de su uso futuro o su valor de realización, según el caso, debe reducirse mediante una provisión técnicamente constituida (art. 70, D. R. 2649 de 1993) (Los primeros cuatro numerales de ajustes integrales por inflación fueron eliminados)]. 338 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo [Costo ajustado: los ajustes por inflación contables acumulados en los activos no monetarios hasta el 31 de diciembre del 2006, harán parte del saldo de sus respectivas cuentas para todos los efectos contables (de nota del editor: Legis)]. 1. Importación: se hicieron los trámites de importación del vehículo para la gerencia, el cual se considera como propiedades, planta y equipo en tránsito; inicialmente se calculó el precio en 50.000 dólares a una tasa de mercado de 2500 u. m., cuyo registro es el siguiente. Códigos Cuentas 158830 Flota y equipo de transporte 221005 Del exterior Débitos Créditos 125.000.000 125.000.000 Registra la importación de un vehículo por USD 50.000 Al momento de pagar la cuota del 50% se tiene en cuenta el valor de la cotización en la valuación del registro: Códigos Cuentas Débitos Créditos 221005 Del exterior 62.500.000 111005 Bancos nacionales 62.500.000 Registra el pago del 50% de la importación del vehículo por USD 50.000 Diferencia en cambio extranjero: las obligaciones extranjeras se actualizan al tipo de cambio extranjero en el momento de presentar estados financieros. La diferencia se lleva como mayor valor del activo si no se ha puesto en uso, o al gasto financiero cuando esté en la vida activa productora de renta. Al momento de hacer el cierre del ejercicio contable los 25.000 dólares se cotizan con una tasa representativa de mercado de 2600 u. m., lo cual exige un ajuste al pasivo en moneda extranjera (25.000 * 2600 = 65.000.000 – 62.500.000 = 2.500.000). Códigos Cuentas 530525 Flota y equipo de transporte 221005 Del exterior Débitos Créditos 2.500.000 2.500.000 Registra el ajuste por diferencia en cambio como mayor valor del vehículo Si el vehículo se encuentra prestando servicio a la empresa se paga el resto de dinero, pero la diferencia en cambio extranjero se lleva a la cuenta de gastos [no operacionales:] financieros: diferencia en cambio en lugar de la cuenta propiedades, planta y equipo en tránsito (25.000 * 2700 = 67.500.000 – 65.000.000 = 2.500.000). 339 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 530520 Financieros: diferencia en cambio 2.500.000 221005 Del exterior 2.500.000 Registra el ajuste por diferencia en cambio extranjero a gastos financieros Una vez terminado el proceso de importación y legalización todos los valores acumulados por la diferencia en cambio se pagan al proveedor: Códigos Cuentas Débitos Créditos 221005 Del exterior 67.500.000 111005 Banco moneda nacional 102.500.000 Registra la cancelación de la obligación extranjera, último pago de USD 25.000 3. Compra a crédito: se compra una propiedad por el Banco Central Hipotecario y el préstamo es por 1.000.000 UVR que se cotiza hoy en 130 u. m. la unidad, donde es pertinente hacer el siguiente registro. Códigos Cuentas Débitos Créditos 150405 Terrenos 39.000.000 151605 Edificios 91.000.000 212515 Hipotecarias 130.000.000 Compra local mediante hipoteca al BCH, 700.000 el edificio y 300.000 el terreno Al terminar el ejercicio contable se deben al banco 800.000 UVR las cuales se cotizan a 135 u. m., cada una, por consiguiente la deuda tiene que actualizarse por la diferencia. Códigos Cuentas Débitos Créditos 530510 Reajuste monetario 4.000.000 212515 Hipotecarias 4.000.000 Registra la diferencia en la UVR por 8000 unidades que se cotizan a 135 u. m. El mismo concepto sobre el manejo de la diferencia en cambio extranjero se aplica para la diferencia en las UVR, si el bien no está en uso se considera mayor valor del bien, si está en uso es un gasto financiero. Gastos capitalizados: capitalizar o activar un bien o un gasto es llevarlo a las cuentas apropiadas del activo en el grupo de propiedades planta y equipo, esto acontece con los gastos por diferencia en cambio extranjero, diferencia en UVR, siempre y cuando el bien no esté en servicio y que sean necesarios para darles las condiciones de uso, de lo contrario constituye un gasto financiero. Pérdidas en activos tangibles Las pérdidas en los activos fijos, son productos de situaciones tales como: • Extraordinarias por fuerza mayor o caso fortuito cuando por más que se tenga el cuidado con los bienes no se pueden prevenir sucesos. 340 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo • Por venta de bienes. • Por baja o retiro de bienes del servicio. Unas y otras son aceptadas por las normas contables y presentadas en el estado de ganancias y pérdidas, en el grupo de ganancias o pérdidas [egresos extraordinarios]. En NIIF no existe el término extraordinario. Fuerza mayor Caso fortuito Venta Ocasionales Baja de bienes Destrucción Incendio Extraordinarias Naufragio (fuerza mayor o caso Inutilidad fortuito). Muerte Sustracción [Extraordinarias] Contables Ganancias o pérdidas Fiscales En el aspecto fiscal solamente se aceptan las pérdidas extraordinarias como deducción de las rentas, entonces se debe conciliar el estado de ganancias y pérdidas. Pérdidas ocasionales: son motivo de compensaciones con las utilidades ocasionales, pero cuando no existan estas no son deducibles en lo fiscal. 1. [Pérdidas extraordinarias: se llevan a los gastos de administración del ejercicio por la diferencia que falte para cubrir el costo ajustado del bien, por ejemplo: el bien tiene un valor de 5.000.000 u. m. y depreciación acumulada por 3.000.000 u. m., su diferencia es de 2.000.000 u. m., que se constituye en pérdida extraordinaria]. En NIIF se denomina sencillamente pérdida. Si las pérdidas son tan altas que afectan el estado de resultados por debajo de la renta presuntiva, en este caso, se debe diferir la pérdida para no pagar impuestos sobre renta presuntiva y de otra parte para no mostrar mala gestión en el manejo de los recursos. Cuando se enjugan pérdidas con la reserva legal o reservas ocasionales que tengan ese fin (enjugar las pérdidas), si tienen el carácter de deducible de la renta, se deben contabilizar en cuenta de orden fiscal para no perder la deducibilidad en los siguientes denuncios rentísticos: Códigos Cuentas 820505 Pérdidas deducibles 850505 Pérdidas deducibles Registra las pérdidas deducibles de vigencias futuras Débitos Créditos 1.000.000 1.000.000 En la medida en que se soliciten como gasto deducible (en la declaración de renta) se revierte la cuenta de orden hasta lograr su total aplicación a las rentas de períodos futuros. 341 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Pérdidas por venta: las pérdidas por venta de bienes son tratadas de igual manera como se contabilizan las pérdidas [extraordinarias]. 2. Venta de activos con pérdida: si por el contrario la empresa, con el fin de salir rápidamente del vehículo, lo vende perdiéndole 2.000.000 u. m., por debajo del valor en libros, con esta decisión tiene una pérdida de 1.000.000 u. m. Códigos Cuentas 110505 Caja general 159235 Depreciación acumulada vehículos 552015 Venta de propiedad, planta y equipo 154005 Autos, camionetas y camperos Registra la venta del vehículo al servicio de la empresa Débitos Créditos 2.000.000 2.000.000 1.000.000 5.000.000 [La pérdida en la venta de propiedad planta y equipo, se lleva a la cuenta 53. Gastos no operativos: pérdida en venta y retiro de bienes, porque la empresa no tiene como objeto social la compra y venta de vehículos]. En el plan de cuentas propuesto el grupo 53 es gastos financieros, y el 55 corresponde a las pérdidas en ventas de activos fijos, así mismo se creó el grupo 43 para las ganancias 8. Desmantelamiento de activos Es el reconocimiento inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del elemento de propiedades, planta y equipo, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. Es la obligación en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado período, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante tal período, con la obligación de restituirlo en condiciones similares a cuando lo recibió. El costo del desmantelamiento se lleva a libros de contabilidad en normas locales como una cuota anual que se acumula periódicamente, pero en NIIF se reconoce por el valor presente de la obligación a pagar en un período futuro, el interés implícito en el valor del activo se lleva como un gasto en forma sistemática durante la vida del activo, igual acontece con el valor del activo. El interés implícito en esa provisión por desmantelamiento se actualiza con el desarrollo de la actividad en cada período sobre el que se informa. CA15. Costo de desmantelamiento La entidad contrató los estudios de desmantelamiento de un terreno, donde está instalada la planta de producción, por vencimiento del contrato al cabo de los diez años que dura su utilización, a una firma prestigiosa del país, que cobró 342 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo unos honorarios de 5.000.000 u. m., la tasa de financiación en el sector es del 12% efectivo anual. Contabilidad bajo PCGA Años 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Amortización del desmantelamiento Saldo Cuota anual 0 15.000.000 30.000.000 45.000.000 60.000.000 75.000.000 90.000.000 105.000.000 120.000.000 135.000.000 0 Pagos 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 150.000.000 La cuota de acumulación será de 15.000.000 u. m. cada año, así al cabo de los diez se pagará la suma de 150.000.000 u. m., como las normas locales no tienen en cuenta el valor en el tiempo, su contabilización es sencilla. Código Cuenta Débito Crédito 519915 Gasto por desmantelamiento 5.000.000 111005 Bancos moneda nacional 5.000.000 Registro gasto de estudios técnicos de desmantelamiento de fábrica Se contabilizan los gastos incurridos en la contratación del estudio y se les hacen las correspondientes retenciones a que haya lugar, lo mismo que si está obligado a generar IVA debe exigirse dentro de la factura que pase la firma que presentó el estudio. Código 519915 Cuenta Desmantelamiento 265005 Provisión desmantelamiento Débito Crédito 15.000.000 15.000.000 Registro de provisión de primer año de desmantelamiento de fábrica Este registro reconoce por cada año la cuota del estudio y se acumula para disponerla para el pago al final del ejercicio. Una vez cumplida la fecha se contrata el desmantelamiento con una firma que realice el trabajo. Código Cuenta Débito Crédito 265005 Provisión desmantelamiento 150.000.000 111005 Banco moneda nacional 150.000.000 Registro del pago de la provisión del décimo año de desmantelamiento de fábrica 343 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Contabilidad bajo NIIF El método de costo amortizado exige que se reconozca la provisión por su valor actual del gasto del desmantelamiento. Para determinar el valor del dinero en el tiempo se consideró una tasa de referencia de mercado del 12% y se calcularon los gastos por intereses que se acumularán durante los diez años que se requieren para hacer el desmantelamiento de la fábrica y entregar a sus dueños los bienes restaurados. Año Método de costo amortizado Flujo efectivo Valor actual 0 Intereses Pagos 48.295.985 1 0 54.091.504 5.795.518 2 0 60.582.484 6.490.980 3 0 67.852.382 7.269.898 4 0 75.994.668 8.142.286 5 0 85.114.028 9.119.360 6 0 95.327.712 10.213.683 7 0 106.767.037 11.439.325 8 0 119.579.082 12.812.044 9 0 133.928.571 14.349.490 10 150.000.000 0 TREF VA 12% 16.071.429 150.000.000 101.704.015 150.000.000 48.295.985 El primer reconocimiento es el pago de honorarios y del valor del desmantelamiento por su valor actual neto de acuerdo con la tasa de referencia para obligaciones similares. Código Cuenta 519915 Gasto estudio desmantelamiento Débito 111005 Bancos moneda nacional Crédito 5.000.000 5.000.000 Registro del pago del estudio del desmantelamiento a diez años Código Cuenta 519915 Desmantelamiento 265005 Provisión desmantelamiento Débito Crédito 48.295.985 48.295.985 Registro del valor actual del desmantelamiento a diez años Luego se registran los siguientes diez años: el costo del dinero del desmantelamiento como un gasto contra la cuenta provisión por desmantelamiento. 344 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Código Cuenta 530595 Desmantelamiento 265005 Provisión desmantelamiento Débito Crédito 5.795.518 5.795.518 Registro de provisión del primer año de desmantelamiento de fábrica Se recomienda hacer seguimiento a la hoja Excel C15. Provisión desmantelamiento de activos, para que revise la contabilización de los diez años al igual que el libro auxiliar de la provisión en los dos procedimientos: bajo PCGA y NIIF. 9. Valorización de propiedad, planta y equipo La revaluación de los activos está propuesta para las grandes empresas, que se detalla en su NIIF 16.10, como incremento en el importe en libros contra una cuenta de superávit por revaluación, dentro del patrimonio neto. Respecto a su aplicación en las NIIF para las pymes, el IASB recibió la propuesta al documento de enmienda (ED) en su última reforma, sobre permitir el modelo de revaluación para las propiedades, planta y equipo. También recibió peticiones para permitir capitalizar los costos por préstamos y los costos de desarrollo. El staff, analizadas las peticiones de los interesados, soporta las conclusiones del IASB para no permitir estas opciones de políticas contables (Conferencia Luis A. Chávez, Ecuador). Por consiguiente la revaluación de las propiedades, planta y equipo no están autorizadas para las NIIF las pymes. En las normas locales aún se sigue aplicando. [Cuenta 1910. Valorización propiedad planta y equipo: registra las valorizaciones de activos contabilizados en el grupo propiedades, planta y equipo. • Bienes inmuebles considerados como propiedades, planta y equipo: Cuando se trate de esta clase de bienes se debe obtener un avalúo comercial practicado por personas o firmas de reconocida especialidad e independencia, que contenga las características señaladas en las normas legales vigentes. Una vez determinado el valor comercial y cuando este exceda el costo ajustado en libros, se procederá a registrar la valorización como superávit por valorizaciones de propiedades, planta y equipo. Cuando se establezca que el valor comercial es inferior a la valorización registrada, sin afectar el costo ajustado, esta debe reversarse hasta su concurrencia. Cualquier diferencia por debajo del costo ajustado, atendiendo la norma de la prudencia, para cada inmueble individualmente considerado se constituirá una provisión que afectará el estado de resultados del respectivo período; para estos efectos no se aceptará el método de «grupos homogéneos» (descripción cuenta 1910)]. 345 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes [Cuenta 1995. Valorización otros activos: registra los valores originados por la diferencia entre el valor del avalúo comercial y el valor neto en libros o costo de los mismos, de aquellos bienes no especificados anteriormente, entre otros: bienes de arte y cultura y bienes entregados en comodato o bienes recibidos en pago. Su cálculo se debe determinar utilizando métodos o avalúos de reconocido valor técnico (descripción cuenta 1995)]. [La contabilidad general ha sido sometida a varias clases de ajustes al valor histórico de los bienes, tales como reajustes, ajustes integrales por inflación, valorizaciones con base en el avalúo técnico cada tres años y las provisiones, todas ellas con el objetivo de presentar los bienes y derechos por su valor real (el último avalúo técnico debió ser en el año 2014). En la actualidad las inversiones, propiedad, planta y equipo y otros activos son susceptibles de valorizaciones siempre que el costo de realización sea superior al valor en libros. En otras palabras, es la diferencia entre el valor neto de reposición determinado por avalúo comercial o precio de mercado y el valor neto en libros]. Inversiones Contable Activos fijos Inversiones Valorización Fiscal Activos fijos Valor en bolsa, valor intrínseco o valor en libros (–) Costo de adquisición Valor neto de reposición o valuación técnica (–) Valor neto libros Idéntico Amnistías tributarias Avalúo catastral Avalúo comercial Avalúo municipal Avalúo Minagricultura Avalúo Instituto de Transporte (–) Valor en libros 1. Valorización de la propiedad: para calcular la valorización de un activo se debe conocer cuál es el valor comercial del bien, más todos los gastos inherentes a la negociación para descontar el valor en libros, del bien propiedad, planta y equipo que posee la empresa. Valuados el edificio, que tiene un costo en libros de 50.000.000 u. m. y el terreno, cuyo costo es de 10.000.000 u. m., se encontró que el precio real es de 90.000.000 u. m. y 20.000.000 u. m. respectivamente, según estudios de afiliado a la Lonja de Propiedad Raíz: Códigos Cuentas 191004 Terreno 191008 Edificaciones y construcciones 381004 Terrenos 381008 Edificaciones y construcciones Registra la valorización de terrenos y edificaciones 346 Débitos Créditos 40.000.000 10.000.000 40.000.000 10.000.000 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo 2. Venta del bien valorizado: la venta es por 120.000.000 u. m., así: 100.000.000 u. m. el terreno y 20.000.000 u. m. el edificio, pero como el edificio aparece en libros por 50.000.000 u. m. y estaba depreciado en 25.000.000 u. m. El costo del terreno, que era de 10.000.000 u. m., presentó una utilidad de 85.000.000 u. m. Códigos Cuentas 110505 Venta del edificio 135515 Retención en la venta 1% 159205 Depreciación acumulada 150405 Venta del terreno 151605 Edificio 431005 Utilidad en venta de propiedad Registra la venta de la propiedad valorizada Débitos Créditos 118.800.000 1.200.000 25.000.000 10.000.000 50.000.000 85.000.000 El cambio del plan de cuenta modifico la cuenta 424504 utilidades en venta de propiedad, planta y equipo. A este registro se le agrega la reversión de las valorizaciones que tenía un efecto netamente económico, esto es, para darle mayor solvencia a la empresa. Hoy las valorizaciones no tienen efectos fiscales como sucedía anteriormente, entonces para determinar la ganancia en la venta del terreno se compara el costo fiscal con el valor de la venta y se le aplica la tarifa del impuesto de ganancia ocasional. Códigos Cuentas Débitos Créditos 381004 Superávit por valorización: terrenos 40.000.000 381008 Superávit por valorización: edificios 10.000.000 191004 Terreno 40.000.000 191008 Edificaciones y construcciones 10.000.000 Registra la reversión de las valorizaciones y del superávit por valorización A esto es lo que se llaman cuenta cruzadas, en el momento de la creación y en el de eliminación. [Desvalorizaciones: las desvalorizaciones determinadas en la vida del bien con referencia a precios del mercado o estudios técnicos se registran individualmente o por grupos homogéneos como reversión de las valorizaciones originalmente contabilizadas, hasta su concurrencia. Cualquier diferencia por debajo del valor neto en libros se lleva a los resultados del ejercicio contable en que se establezca, mediante provisiones sobre el bien]. Revaluación [avalúos técnicos] Los avalúos técnicos son realizados por personal especializado en la materia y deberán cumplir los requisitos indicados a continuación: 347 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes [Avalúo: el avalúo debe prepararse de manera neutral y por escrito, de acuerdo con las siguientes reglas: 1. Presentará su monto discriminado por unidades o por grupos homogéneos. 2. Tratará de manera coherente los bienes de una misma clase y características. 3. Tendrá en cuenta los criterios utilizados por el ente económico para registrar adiciones, mejoras y reparaciones. 4. Indicará la vida útil remanente que se espera tenga el activo en condiciones normales de operación. 5. Segregará los bienes muebles reputados como inmuebles, mostrando su valor por separado (art. 64, D. R. 2649 de 1993)]. Observe la siguiente fórmula, para crear la valorización correspondiente a la propiedad, planta y equipo: Valor de adquisición del activo nuevo (–) Equivalente por depreciación Valor de reposición Costo del bien en uso (–) Depreciación acumulada del bien en uso Valor en libros Valorización de los activos por avalúo técnico 15.000.000 5.000.000 10.000.000 12.000.000 4.000.000 8.000.000 2.000.000 La empresa compró una camioneta marca Chevrolet Luv en 12.000.000 u. m. y la tiene depreciada en la tercera parte del valor del bien, Hoy, ese mismo vehículo cuesta en el mercado 15.000.000 u. m., compuesto por el valor del bien, la estaca y la matrícula, el cual, depreciado en una tercera parte su valor de reposición, para la empresa sería de 10.000.000 u. m., para compararlo con el que había comprado hace un tiempo, de donde se deduce que la valorización alcanza el valor de 2.000.000 u. m. Avalúos fiscales [Los avalúos desde el punto de vista fiscal tienen variado origen: • Reformas tributarias que decretan amnistías o saneamiento fiscal, que permi- ten actualizar el valor de los bienes en los libros de contabilidad a precios de mercado, declarar bienes omitidos sin que preste mérito para que la Administración de Impuestos proceda a investigar. • Normas catastrales, que actualizan sistemáticamente y oficialmente el valor de los predios urbanos y rurales en un 10% anual; o también le permiten al contribuyente dentro de la oportunidad del artículo 13 de la Ley 14 de 1983 valorizar sus bienes inmuebles a precios comerciales, mediante la presentación de una solicitud ante la oficina de catastro antes del mes de junio. • Normas del Ministerio de Agricultura, que permiten anualmente actualizar el precio de los ganados bovinos a 31 de diciembre de cada año. 348 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo • Normas del Instituto de Tránsito y Transporte, que fijan anualmente el pre- cio de los vehículos, para efectos de su enajenación. Son dos los criterios, el contable y el fiscal, que parten de bases diferentes para determinar las valorizaciones de los activos]. [Si la asesoría contable y tributaria es el arma eficaz para maximizar las utilidades y minimizar los impuestos de renta y complementarios, hay que tener muy en cuenta las implicaciones de las valorizaciones de los activos fijos y las inversiones por cuanto se pueden crear despropósitos contables que en nada favorecen al cliente. Inversiones Propiedad, planta y equipo Otros activos Inversiones Propiedad, planta y equipos Ganados Contable Bienes que se valorizan Fiscal [PCGA]. 10. Baja en cuentas de propiedades, planta y equipo • • • La entidad dará de baja en cuentas una partida de propiedades, planta y equipo: ºº En la disposición; o ºº Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición (S17.27). Una entidad reconocerá la ganancia o pérdida por la baja en cuentas de una partida de propiedades, planta y equipo en el resultado del período en que la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la Sección 20: Arrendamientos requiera otra cosa en caso de venta con arrendamiento posterior). La entidad no clasificará estas ganancias como ingresos de actividades ordinarias (S17.28). 3. Baja o retiro de propiedad, planta y equipo: la baja o retiro del bien en servicio tiene en cuenta todos los elementos relacionados con el bien objeto de la baja. Si el vehículo no se vende sino que se da de baja y en libros está por 8.000.000 u. m. (12.000.000 – 4.000.000) y su cuota de salvamento es de 2.000.000 u. m., el mayor valor por encima de la depreciación se lleva a pérdida por baja de bienes en el estado de resultados del ejercicio. Códigos 159235 552515 Cuentas Depreciación en flota y equipo de transporte Pérdida en baja flota y equipo transporte 349 Débitos 4.000.000 10.000.000 Créditos Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 154005 Autos, camionetas y camperos 154005 Cuota de salvamento Registra la venta del vehículo al tercer año de posesión 12.000.000 2.000.000 [Los activos castigados deben controlarse en cuentas de orden, hasta cuando se destruyan completamente ante autoridades competentes o se donen a entidades de beneficencia. Códigos Cuentas 832595 Activos castigados: otros activos 862595 Activos castigados: otros activos Registra el control de los bienes castigados] Débitos Créditos 12.528 12.528 Ganancia o pérdida en baja en cuentas Una entidad determinará la ganancia o pérdida procedente de la baja en cuentas de una partida de propiedades, planta y equipo, como la diferencia entre el producto neto de la disposición, si lo hubiera, y el importe en libros de la partida (S17.30). 1. Ganancia en baja en cuentas: se supone que cuando la entidad da de baja en cuentas un elemento de propiedades, planta y quipo es porque se vende por un valor que rescata la depreciación. Código Cuenta 110505 Caja general 159940 Depreciación acumulada de equipos 154005 Autos y equipo de transporte 431515 Ganancia en autos y equipo de transporte Registra la baja en cuentas de equipo Débitos Créditos 15.000.000 10.000.000 20.000.000 5.000.000 Las utilidades no son del tipo operaciones, así que no pueden ser ingresos operativos. 2. Pérdida en baja en cuentas: se supone que cuando la entidad da de baja en cuentas de un elemento de propiedades, planta y quipo por un valor inferior y no alcanza a rescatar los gastos por depreciación, se obtiene pérdida en baja de bienes. Código Cuenta 110505 Caja general 159940 Depreciación acumulada de equipos 552015 Pérdida en baja en cuenta 154005 Propiedades, planta y equipos Registra la baja en cuentas de equipo 350 Débitos Créditos 5.000.000 10.000.000 5.000.000 20.000.000 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Las pérdidas no son operacionales de administración (51) ni de ventas (52), tampoco financieras (53), mucho menos de impuestos de renta (54) son simplemente llamadas pérdidas (55) porque la (59) se le ha reservado al cierre del período, en el nuevo plan de cuentas propuesto. 11. Análisis, presentación y revelación Análisis financiero La propiedad, planta y equipo es uno de los elementos importantes dentro de los activos, porque de su magnitud y tecnología depende la fortaleza de la producción, la participación y permanencia en los mercados. Solidez o estabilidad: se calcula mediante la relación del pasivo a largo plazo sobre el activo fijo (S = PLP ÷ AF) para mostrar la capacidad de los activos fijos para responder por el pago de los pasivos fijos en caso de liquidación, también porque hay un hecho de sanas finanzas en que los activos fijos se financian con los pasivos a largo plazo; también muestra cuánto se debe a largo plazo por cada peso que se tiene en bienes. Esta razón por seguridad debe llegar máximo a uno, porque si va más allá de los activos fijos se compromete el activo corriente en el pago de pasivos a largo plazo, lo cual es peligroso para las finanzas, porque se compromete el capital de trabajo. Endeudamiento: se obtiene a partir de la relación de pasivos totales sobre activos totales multiplicado por cien (E = (PT ÷ AT) * 100) cuyo resultado muestra el grado de endeudamiento de la empresa, respecto a terceros en un momento determinado; por sentido contrario no se puede deducir que la diferencia es la capacidad que aún le resta por endeudarse, porque no tiene sentido el manejo pasado de un endeudamiento del 60% o del 80% en el futuro, pues este depende de la capacidad generadora de efectivo en el futuro para dar cumplimiento al servicio de la deuda y también de las políticas de endeudamiento de la alta gerencia. Presentación en el estado de situación financiera La propiedad, planta y equipo o activos fijos como comúnmente se conocen se clasifican de acuerdo con la estructura del plan de cuentas, tal como se muestra el grupo 15 de cuentas de propiedades, planta y equipo. Las valorizaciones presentadas por fuera del balance fueron discusiones de tiempo pasado, su inclusión dentro del patrimonio es estrategia actual, pero de acuerdo a las normas internacionales, desaparecen para pymes y permanecen para las grandes empresas, de todas maneras le van a disminuir a las pymes capacidad de endeudamiento y se pierde solidez. 351 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Información a revelar sobre propiedades, planta y equipo Una entidad revelará para cada categoría de partidas de propiedad, planta y equipo que se considere apropiada de acuerdo con el párrafo 4.11(a), la siguiente información: a) Las bases de medición utilizadas para determinar el importe bruto en libros. b) Los métodos de depreciación utilizados. c) Las vidas útiles o las tasas de depreciación utilizadas. d) El importe bruto en libros y la depreciación acumulada (agregada con pérdidas por deterioro del valor acumuladas), al principio y final del período sobre el que se informa. e) Una conciliación entre los importes en libros al principio y al final del período sobre el que se informa, que muestre por separado: i) Las adiciones. ii) Las disposiciones. iii) Las adquisiciones mediante combinaciones de negocios. iv) Las transferencias a propiedades de inversión, si una medición fiable del valor razonable pasa a estar disponible (véase el párrafo 16.8). v) Las pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas en el resultado de acuerdo con la Sección 27. vi) La depreciación. vii) Otros cambios. No es necesario presentar esta conciliación para períodos anteriores (S17.31). La entidad revelará también: a) La existencia e importes en libros de las propiedades, planta y equipo a cuya titularidad la entidad tiene alguna restricción o que está pignorada como garantía de deudas. b) El importe de los compromisos contractuales para la adquisición de propiedades, planta y equipo (S17.32). Una entidad revelará, para cada clase de activos indicada en el párrafo 27.33, la siguiente información: a) El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en las que esas pérdidas por deterioro del valor estén incluidas. b) El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en que tales pérdidas por deterioro del valor revirtieron (S27.32). 352 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Una entidad revelará la información requerida en el párrafo 27.32 para cada una de las siguientes clases de activos: […] b) Propiedades, plantas y equipos (incluidas las propiedades de inversión contabilizadas mediante el método del costo) (S27.33). 12. Resumen de propiedad, planta y equipo Este capítulo muestra la forma de contabilizar los activos: propiedades, planta y equipo, así como los costos inherentes a la puesta en marcha de los bienes, con el fin de asociar el costo en forma oportuna a la producción de ingresos operativos. En las propiedades planta y equipo, solo se permite la capitalización de costos y gastos, como quedó expuesto en las NIIF para las pymes, en los siguientes eventos, que se expusieron anteriormente: • Las piezas de repuestos y el equipo auxiliar se reconocen como gastos (S17.5). • Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar • • • • y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Reemplazo de componentes de propiedades, planta y equipo (S17.6). Cuando se realice una inspección general, su costo se reconocerá en el importe en libros de la partida de propiedades, planta y equipo como una sustitución, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento. Se dará de baja cualquier importe en libros que se conserve del costo de una inspección previa importante (distinto de los componentes físicos) (S17.7). Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Estos costos pueden incluir los costos de preparación del emplazamiento, los costos de entrega y manipulación inicial, los de instalación y montaje y los de comprobación de que el activo funciona adecuadamente (S17.10) Los costos de desmantelamiento o retiro de la partida, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una entidad cuando adquiere la partida o como consecuencia de haber utilizado dicha partida durante un determinado período, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante tal período (S17.10). En términos generales, los activos son gastos diferidos con una forma especial de causación, que se denomina: Depreciación, agotamiento o amortización, los cuales van en alícuotas y en proporción al uso, deterioro u obsolescencia del bien en la producción de la renta. Los gastos asociados con la propiedad, planta y equipo son los aplicados a cada ejercicio contable cuando los bienes están en uso, pero cuando no lo están se capitalizan en el valor del bien. Las mejoras, adiciones y reparaciones, siempre 353 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes que cambien substancialmente el valor, la calidad y la vida del activo, se llevan al valor del bien, de acuerdo con la relativa importancia de su valor, de lo contrario constituyen gasto operacional. El gasto por depreciación es aceptado tanto contable como fiscalmente cuando se solicite un mayor valor en la depreciación respecto de lo establecido, el efecto tiene que llevarse a la depreciación diferida y la repercusión en el impuesto diferido débito. Los activos puede ser ajustados por valorización, siempre que el avalúo técnico sea mayor al valor en libros, también puede constituirse la provisión en caso contrario, o sea cuando la realización del activo sea menor], esto solo sucede en normas locales porque en las NIIF las pymes no es aplicable la revalorización. La rotación del activo es muy importante en el manejo de las finanzas, junto con la rentabilidad, porque demuestra la gestión administrativa. En términos generales la primera es la eficiencia en el manejo de los recursos y procesos, la segunda es la eficacia o beneficios reales obtenidos de la relación entre el cliente y el producto. 13. Actividades de aprendizaje Revise el entorno 1. Revisar el contenido del artículo de Código de Comercio de su país que denota las actividades que son licitas [art. 20]. 2. ¿En la empresa donde trabaja aplica la depreciación flexible? 3. ¿Cómo se calcula la capacidad productora de una mina? 4. Qué son bienes por destinación específica. 5. Consulte en el informe de asamblea general qué tan valorizados están los bienes. 6. Consulte en la oficina de lonja de propiedad raíz sobre la metodología de valorización del activo. Ponga a prueba su conocimiento 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. ¿Qué es un activo tangible? ¿Cuáles son las características principales de los activos fijos tangibles? ¿Cómo se clasifican los activos fijos tangibles? ¿Qué elementos se tienen en cuenta para su reconocimiento? ¿En qué momentos los costos y gastos son capitalizables? ¿Cuál es la diferencia entre adición, mejora y reparación? ¿Cuál es la diferencia entre reparación y mantenimiento? ¿Quién aprueba el valor de los bienes llevados como aportes a la sociedad? ¿Qué significado tiene la depreciación en la vida de un negocio? ¿En qué consiste la obsolescencia de los bienes? ¿Qué factores se tienen en cuenta en la depreciación? 354 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo 12. ¿Qué métodos conoce usted de depreciación? 13. ¿En qué consiste la depreciación flexible? 14. ¿Las diferencias temporales entre los métodos de depreciación tienen un impacto en el manejo de los impuestos de renta? 15. ¿Cuáles son las diferencias temporarias y qué generan en el estado de situación financiera? 16. ¿Cómo se manejan las pérdidas en activos tangibles? 17. ¿Qué diferencia existe entre la depreciación y agotamiento? 18. ¿Cuál método de agotamiento conoce usted? 19. ¿Cuándo se calcula un deterioro en la propiedad, planta y equipo? 20. ¿En las pymes se aplica la revalorización de propiedad, planta y equipo? 21. ¿Qué papel desempeñan las valorizaciones en la norma local? 22. ¿Cuándo se valorizan las propiedades, planta y equipo en la norma local? 23. ¿En qué consiste la desvalorización y hasta por qué valor se hace? 24. ¿Cómo se contabiliza la desvalorización por debajo del valor neto en libros? 25. ¿Las pérdidas de activos fijos tangibles se pueden llevar al estado de resultados? 26. ¿En qué consisten los avalúos técnicos y cada cuánto tiempo se hacen? 27. ¿Recomendaría estudios técnicos para la valorización de los activos a su cliente?, ¿Por qué? 28. ¿Dónde se presentan la propiedad, planta y equipo, las valorizaciones, las provisiones y depreciaciones en el balance general? 29. ¿Cuáles de las razones e indicadores en el manejo de la propiedad, planta y equipo que expone usted ante la asamblea general de accionistas? 30. ¿Cómo contabilizaría el cambio de motor de un vehículo? 31. ¿Por qué valor se registra la permuta de bienes? 32. ¿Por qué valor se registran las donaciones de bienes? 33. ¿Por qué valor se registran las daciones de bienes en pago? 34. ¿Cómo se define un caso de fuerza mayor o caso fortuito? 35. ¿Para qué sirve la valorización desde el punto de vista contable y fiscal? 36. ¿Cómo contabilizaría los bienes muebles importados y empotrados en el terreno? Elaborar el reconocimiento de los siguientes hechos Compra de edificio: Coomoderna S. A., compró la propiedad inmueble avaluada así: el edificio por 40.000.000 u. m. y el terreno en 60.000.000 u. m., para efectos de la transacción se elaboró la promesa de compraventa y como arras del negocio se anticiparon 20.000.000 u. m., el resto se pagó en el momento de protocolizar la escritura pública (el día tal, a tal hora en la Notaría Tercera de Bogotá). Además se pagaron los honorarios de 200.000 u. m. a Julio Castro. Proponga los reconocimientos de los siguientes hechos: 1. La promesa de compra. 2. El pago de los honorarios. 355 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 3. El pago total del inmueble. 4. El pago de los derechos notariales del 0,45% y de registro del 2,4%, oficina de documentos el 0,5%. 5. La valorización de 10.000.000 u. m. y de 20.000.000 u. m. el terreno. Compra de terreno: la Sociedad López Martínez Ltda. compró un edificio avaluado así: el valor del terreno 30.000.000 u. m., el valor de la construcción 50.000.000 u. m.; el objetivo de la compra es construir su propio edificio para la comercializar mercancías. Proponga el reconocimiento de los hechos: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Compra de contado del inmueble. Pago de los gastos legales notariales del 1% y de registro 1%. Gastos de legalización de la construcción ante la curaduría del 0,5%. Demolición del edificio por valor de 20.000.000 u. m., en servicios prestados. Venta de algunos materiales como desechos de la obra por valor de 2.500.000 u. m. Puesta en marcha del contrato de edificación mediante anticipo de 60.000.000 u. m. Pago total del remanente del contrato de construcción por 120.000.000 u. m. Actualización del activo en construcciones y edificaciones. Protocolización de la escritura de la edificación ante notaria y oficina de registro y pago de los derechos notariales y de registro. Los gastos de inauguración por valor de 15.000.000 u. m. Compra de vehículo: la sociedad compró dos camionetas Chevrolet LUV, una para el servicio de la gerencia y el otra para el servicio de distribución de productos, por valor de 25.000.000 u. m., más el 35% del valor de IVA, cada una, con pago del 20% de contado del total de la transacción, el resto se pagó a veinticuatro cuotas fijas mensuales con intereses de financiación del 24%, tasa nominal anual pagadera mes vencido sobre saldos pendientes de pago. Proponga el reconocimiento: 1. 2. 3. 4. 5. La compra de los vehículos. El pago de la cuota inicial. El pago de la primera cuota mensual incluidos los intereses. La depreciación flexible por el primer año de servicios. Aplique el método de costo amortizado, para comparar las normas locales con las NIIF para las pymes. Adiciones: la empresa decidió poner en marcha la ampliación de la planta, según orden de la asamblea general de accionistas, para lo cual se había previsto la constitución de una reserva de 80.000.000 u. m., acumulada durante los últimos cinco períodos. Proponga los registros: 1. Estudios de suelos por 5.000.000 u. m. 2. Estudios de planos (de construcción, eléctricos, e hidráulicos) por 20.000.000 u. m. 356 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Permisos en la curaduría por 2.000.000 u. m. Compra de materiales para la construcción por 50.000.000 u. m. Contratos de mano de obra por 30.000.000 u. m. Contratos de obra blanca por 60.000.000 u. m. Asesoría interventora del arquitecto por 30.000.000 u. m. Actualización de la planta industrial en libros. Reversión de la reserva ocasional. Mejoras: se llevó el vehículo al taller y se le cambió el motor F-600 por un P-900 para aprovechar la oportunidad de mejorar la eficiencia y la vida útil del vehículo por tres años. El valor del vehículo es de 80.000.000 u. m. Proponga: 1. La compra del motor por valor de 40.000.000 u. m. 2. El vehículo estaba totalmente depreciado y el motor corresponde a un 25% del valor total del vehículo. 3. Depreciar el primer año de servicios. Reparaciones: se cambió la carrocería a la buseta, la cual tiene un costo de 100.000.000 u. m., sobre el valor total del vehículo que es de 150.000.000 u. m.; se ha depreciado por cinco años. Proponga los registros: 1. El cambio de la carrocería incluido el IVA por valor de 150.000.000 u. m. La mejora aumenta la vida del vehículo tres años más. 2. La venta de la carrocería por valor de 2.000.000 u. m. 3. Cancele la depreciación por concepto de cambio de carrocería. 4. La depreciación por el siguiente año de servicios. Mejoras en terrenos: se compró una finca en el municipio de Florida Linda del Departamento del Valle del Cauca por valor de 600.000.000 u. m. y se dio en pago un vehículo por valor de 30.000.000 u. m., el cual tenía una depreciación acumulada de 6.000.000 u. m. El resto se pagó con permuta de una casa en el sector urbano de Cali por valor de 200.000.000 u. m. y el resto en efectivo. Proponga los registros: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. La compra de la finca. La dación del vehículo en pago. La dación en pago de la casa de habitación. El pago del resto de la deuda. Los derechos notariales del 0,45% (la mitad la paga el comprador), y los de registro departamental 2,4% y de la oficina de instrumentos públicos 0,5%. La elaboración de cercado por valor de 121.000.000 u. m. La elaboración de bebederos para el ganado por 25.000.000 u. m. La instalación de una planta solar por valor de 121.000.000 u. m. El mejoramiento de la vivienda por valor de 20.000.000 u. m. 357 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Recursos minerales: el terreno que se había comprado para la explotación de ganado de cría y leche, ceba y engorde, por valor de 200.000.000 u. m., resultó con una mina de carbón de piedra, la cual fue valorada por 600.000.000 u. m., con producción aproximada de 600 toneladas de carbón por año durante los próximos diez años. Proponga los registros adecuados: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Compra del terreno de contado. Valorización de la activo fijo tangible. Exploración, explanación por valor de 250.000.000 u. m.. Compra de maquinaria y equipo de explotación por 200.000.000 u. m.. Costos de mano de obra por el primer año 22.000 u. m., por tonelada. La extracción de 60 toneladas de carbón en el primer mes. La depreciación de la maquinaria. El agotamiento de la mina. La venta de las primeras 50 toneladas con un margen de utilidad del 50% sobre los costos de explotación. Depreciaciones: la Constructora Talón de Aquiles Limitada tiene un equipo automotor detallado de la siguiente forma: una excavadora Dalton adquirida 07-08-2010 por 22.000.000 u. m., una volqueta Ford adquirida 13-11-2010 por 80.000.000 u. m. Proponga los registros de la depreciación anual con una cuota de salvamento del 10%, a la fecha. Depreciación saldos decrecientes: se tiene un vehículo cuyo costo histórico es de 32.000.000 u. m., comprado en enero de 2014 y se propone depreciar por el método de línea recta. Proponga el registro: 1. La compra del vehículo. 2. Cuota del 10% de residuo. 3. La depreciación del vehículo por el método de saldos decrecientes. Depreciación mediante suma de los dígitos de los años: para el vehículo anterior proponga el registro de la depreciación por el método de los dígitos de los años. Depreciación flexible: para el mismo vehículo de los casos anteriores se pide contabilizar el cuadro de la depreciación flexible, colocando ventas y costos iguales durante los períodos de estudio, para ver el efecto en las utilidades y en los impuestos de renta y complementarios y en los impuestos diferidos. Pérdida en venta de propiedad, planta y equipo: durante la vigencia de 2008, la empresa vendió activos fijos por valor 600.000 u. m., con un costo histórico de 41.500.000 u. m. y depreciación acumulada de 40.000.000 u. m., junto a valorización de 20.000.000 u. m. Proponga los registros: 1. 2. 3. 4. La venta de los activos fijos. La pérdida en el activo fijo. La compensación de utilidades ocasionales con las pérdidas ocasionales. La reversión de la valorización. 358 Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo Equipo en montaje: con motivo de la adecuación de la finca para cría y levante de ganado, se instaló la planta hidroeléctrica, la cual tuvo los siguientes costos: costo de adquisición 21.500.000 u. m., costo de elaboración de la represa 55.000.000 u. m., instalaciones de distribución del fluido eléctrico 11.500.000 u. m. Contabilizar: 1. La puesta en marcha del equipo en montaje, con pago del 40% de elaboración de la represa. 2. La adquisición de la planta. 3. El pago total de la obra. 4. La valorización de la obra por un valor de 100.000.000 u. m. 5. La depreciación por línea recta del primer año de servicios. Compra de derechos: se compraron los derechos de una línea telefónica en febrero, por valor de 150.000 u. m., a un particular y a la telefónica se le pagaron los derechos de inscripción de 25.000 u. m. Proponga los registros: 1. La compra de los derechos de la línea de teléfono a un particular. 2. Depreciación primer año. 3. Valorización por valor de 100.000 u. m. Pérdida en baja de propiedad, planta y equipo: la buseta de servicio público sufrió un accidente de tránsito y perdió el 50% de su valor, el cual aparecía en libros de contabilidad por 60.000.000 u. m. y depreciación por 20.000.000 u. m., el vehículo fue reconocido por el seguro que pagó todos los daños a terceros y reconoció daños por el 20% del vehículo. Proponga los registros: 1. Pérdida en accidente de tránsito. 2. Reparaciones por valor de 30.000.000 u. m. 3. Reconocimiento del seguro. 359 Capítulo 9 Propiedades de inversión A veces la vida te va a pegar en la cabeza con un ladrillo. Pero no pierdas la fe. Steve Jobs Las propiedades de inversión son los inmuebles y los terrenos que un propietario tiene para entregarlos en arrendamiento financiero, con el cual obtiene rentas, las que se miden a valor razonable. También hacen parte de las propiedades de inversión la participación de un bien inmueble o terrenos que se tienen bajo arrendamiento operativo, que se miden por su valor razonable. Cuando exista un esfuerzo desproporcionado en la medición fiable estas propiedades de inversión se contabilizan por el método de costo menos la depreciación y menos deterioro de acuerdo con la S17: Propiedades, planta y equipo. Los cambios en el valor razonable en las NIIF para las pymes se llevan contra resultado del período, directamente como un menor valor de importe en libros. El mayor valor del valor razonable sobre el importe en libros no genera revalorización en las propiedades de inversión. Solo en las NIIF plenas los cambios en el valor razonable de las propiedades de inversión se llevan como un cambio en el patrimonio por una utilidad potencial o una pérdida que solo se realizará en el momento de su disposición y venta y que tendrá su efecto en el estado de resultados. 361 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Núcleo del problema El problema de las propiedades de inversión es la medición a valor razonable y su costo o esfuerzo desproporcionado para tomar información de un mercado activo, un activo relacionado o un juicio profesional. Por esta razón muchos optarán por mantenerlas como propiedades planta y equipo y valorarlas al costo. 1. Marco conceptual a) La medida en que el valor razonable de las propiedades de inversión (como han sido medidas o reveladas en los estados financieros) está basado en una tasación hecha por un tasador independiente, de reconocida calificación profesional y con suficiente experiencia reciente en la zona y categoría de la propiedad de inversión objeto de valoración. Si no hubiera tenido lugar dicha forma de valoración, se revelará este hecho (S16.10). En el proyecto de documento enmienda (exposure draft) junio de 2013, al respecto de la revaluación para pymes presentó: El IASB recibió respuestas al ED sobre permitir el modelo de revaluación para las Propiedades, planta y equipo. También recibió peticiones para permitir capitalizar los costos por préstamos y los costos de desarrollo. El staff analiza las peticiones de los interesados pero soporta las conclusiones del IASB para no permitir estas opciones de políticas contables en las pymes. El SMEIG (Grupo de Implementación de Pequeñas y Medianas Entidades) inicia su informe de recomendaciones finales para el IASB (basado en las respuestas al ED). Esta sección se aplicará a la contabilidad de inversiones en terrenos o edificios que cumplen la definición de propiedades de inversión del S16.2, así como a ciertas participaciones en propiedades mantenidas por un arrendatario, dentro de un acuerdo de arrendamiento operativo (S16.3), que se tratan como si fueran propiedades de inversión. Solo las propiedades de inversión cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado, y en un contexto de negocio en marcha, se contabilizarán de acuerdo con esta sección por su valor razonable con cambios en resultados. Todas las demás propiedades de inversión se contabilizarán como propiedades, planta y equipo, utilizando el modelo de costo-depreciación-deterioro del valor de la S17: Propiedades, planta y equipo, y quedarán dentro del alcance de la S17, a menos que pase a estar disponible una medida fiable del valor razonable y se espere que dicho valor razonable será medible con fiabilidad en un contexto de negocio en marcha (S16.1). 362 Capítulo 9. Propiedades de inversión Las propiedades de inversión se deben medir a valor razonable, fiable y sistemáticamente, de lo contrario serán propiedades, planta y equipo. Costo o esfuerzo desproporcionado: es un concepto específicamente incluido para ciertos requerimientos. No debe ser usado para otros requerimientos diferentes de las NIIF para las pymes. • Su aplicación dependerá de las circunstancias específicas de las pymes o del juicio profesional de la gerencia para evaluar costos y beneficios. • La aplicación de un requerimiento daría lugar a un «costo o esfuerzo desproporcionado» ya sea porque el costo es excesivo o los esfuerzos de los empleados son excesivos en comparación con los beneficios que recibirían los usuarios de los estados financieros por contar con la información. 1. Propiedades de inversión: la entidad posee un edificio que arrienda a terceros independientes mediante contratos de arrendamiento operativos, a cambio de pagos por el mismo. La entidad adquirió una extensión de tierra como inversión a largo plazo porque prevé que su valor aumente con el tiempo. No se espera que el terreno genere rentas en un futuro cercano. Una entidad posee un terreno para un uso no determinado. 2. No son propiedades de inversión: la entidad adquirió una extensión de tierra para dividirla en parcelas más pequeñas y venderlas en el curso normal de las operaciones con un margen de ganancia esperado del 60%. La entidad posee un edificio que arrienda a un tercero independiente mediante un contrato de arrendamiento financiero, a cambio de pagos por el arrendamiento. No se espera que el terreno o el edificio generen rentas. Las propiedades de inversión son propiedades (terrenos o edificios, o partes de un edificio o ambos) que mantiene el dueño o el arrendatario bajo un arrendamiento financiero para obtener rentas, plusvalías o ambas y no para: a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos, o b) Su venta en el curso normal de las operaciones (S16.2). Esto implica que las propiedades de inversión que se tengan para el uso de las actividades del negocio o para su venta deben reconocerse en los estados financieros como propiedades, planta y equipo de acuerdo con la S17. • Una participación en una propiedad, que se mantenga por un arrendatario dentro de un acuerdo de arrendamiento operativo, se podrá clasificar y contabilizar como propiedad de inversión utilizando esta sección si, y solo si, la propiedad cumpliese, de otra forma, la definición de propiedades de 363 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes inversión, y el arrendatario pudiera medir el valor razonable de la participación en la propiedad sin costo o esfuerzo desproporcionado, en un contexto de negocio en marcha. Esta clasificación alternativa estará disponible para cada una de las propiedades por separado (S16.3). La diferencia entre un arrendamiento financiero y arrendamiento operativo de una participación en una propiedad de inversión radica en que del primero se obtiene renta, plusvalía o ambas y no para su uso, en cambio en una participación se obtiene renta y plusvalía y se tiene en uso en el desarrollo de la actividad de la empresa. Arrendamiento financiero: un arrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de un activo. La propiedad de este puede ser eventualmente transferida o no serlo. El arrendatario asume el control y los riesgos del contrato de arrendamiento financiero y reconoce en su contabilidad todo el valor del contrato como un activo susceptible de depreciación y un pasivo, que luego con los pagos se va cancelando en sus valores de capital e intereses. Arrendamiento operativo: un arrendamiento se clasificará como arrendamiento operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas asociadas a la propiedad. El arrendatario paga el canon de arrendamiento y lo lleva a un gasto. Valor razonable: es el importe por el cual puede intercambiarse un activo, cancelarse un pasivo o intercambiarse un instrumento de patrimonio concedido, entre partes interesadas y debidamente informadas que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua. Este modelo de medición es condición indispensable para que el activo pueda clasificarse como propiedad de inversión. Arrendador: es el dueño de la propiedad de inversión. Arrendatario: es quien recibe el bien en arrendamiento y paga un canon de arrendamiento operativo, si es financiero recibe el bien con todos los derechos, beneficios y riesgos. • En las propiedades de uso mixto se separará entre propiedades de inversión y propiedades, planta y equipo. Sin embargo, si el valor razonable del componente de propiedades de inversión no se puede medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado, se contabilizará la propiedad en su totalidad como propiedades, planta y equipo, de acuerdo con la Sección 17 (S16.4). 1. Uso mixto: una entidad es propietaria de un edificio de dos pisos. El primer piso se arrienda a terceros independientes mediante acuerdo de arrendamiento operativo, a cambio de pagos por arrendamiento. El segundo piso está ocupado 364 Capítulo 9. Propiedades de inversión por el personal de mantenimiento y administración de la entidad. La entidad puede medir con fiabilidad el valor razonable de cada uno de los pisos del edificio sin costo o esfuerzo desproporcionado. 2. Medición de las propiedades de inversión Medición inicial • Una entidad medirá las propiedades de inversión por su costo en el reconocimiento inicial. El costo de una propiedad de inversión comprada comprende su precio de compra y cualquier gasto directamente atribuible, tal como honorarios legales y de intermediación, impuestos por la transferencia de propiedad y otros costos de transacción. Si el pago se aplaza más allá de los términos normales de crédito, el costo es el valor presente de todos los pagos futuros. Una entidad determinará el costo de las propiedades de inversión construidas por ella misma de acuerdo con los párrafos 17.10 a17.14 (S16.5). El costo amortizado de una adquisición de una propiedad de inversión se manejará como el ejemplo de un pasivo financiero, elaborando la amortización en normas locales, para determinar la cuota fija de pago y posteriormente calcular el valor presente de todos los pagos futuros y los intereses bajo NIIF. • El costo inicial de la participación en una propiedad mantenida en régimen de arrendamiento y clasificada como propiedades de inversión será el establecido para los arrendamientos financieros en el párrafo 20.9, incluso si el arrendamiento se clasificara en otro caso como un arrendamiento operativo en caso de que estuviese dentro del alcance de la S20: Arrendamientos. En otras palabras, el activo se reconoce por el importe menor entre el valor razonable de la propiedad y el valor presente de los pagos mínimos por arrendamiento (S16.6). Gráfico n.º 10. Propiedades de inversión Propiedades de inversión Importe menor Valor actual de los pagos mínimos Valor razonable Medición posterior Las propiedades de inversión cuyo valor razonable se puede medir de manera fiable sin costo o esfuerzo desproporcionado, se medirán al valor razonable en cada fecha de presentación, reconociendo en resultados los cambios en el valor razonable. 365 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Si una participación en una propiedad mantenida bajo arrendamiento se clasifica como propiedades de inversión, la partida contabilizada por su valor razonable será esa participación y no la propiedad subyacente. Los párrafos 11.27 a 11.32 proporcionan una guía para determinar el valor razonable. Una entidad contabilizará todas las demás propiedades de inversión como propiedades, planta y equipo, utilizando el modelo de costo-depreciacióndeterioro del valor de la Sección 17 (S16.7). 3. Reclasificación de propiedades de inversión Cuando ya no esté disponible una medición fiable del valor razonable sin un costo o esfuerzo desproporcionado, para una partida de propiedades de inversión que se mide utilizando el modelo del valor razonable, la entidad contabilizará a partir de ese momento la partida como propiedades, planta y equipo, de acuerdo con la Sección 17, hasta que vuelva a estar disponible una medición fiable del valor razonable. Según la Sección 17, el importe en libros de la propiedad de inversión en dicha fecha se convierte en su costo. El párrafo 16.10-e-iii requiere la información de ese cambio. Se trata de un cambio de circunstancias y no de un cambio de política contable (S16.8). • Aparte de los requerimientos establecidos por el párrafo 16.8, una entidad transferirá una propiedad a propiedades de inversión, o a la inversa, solo cuando la propiedad cumpla en el primer caso, o deje de cumplir en el segundo, la definición de propiedades de inversión (S16.9). 4. Análisis, presentación y revelación Análisis financiero Las propiedades de inversión clasificadas en el grupo de cuentas propuesto, 18, hace parte del indicador de eficiencia y de la solvencia del ente económico para pagar sus obligaciones. Presentación en el estado de situación financiera Las propiedades de inversión pueden encontrarse en dos situaciones: como activos no corrientes a valor razonable que producen rentas en calidad de arrendamiento operativo, valuadas a valor razonable con cambios en el estado de resultados. La segunda situación son los contratos de arrendamiento financiero como cartera de largo plazo, la cual contiene el capital y los intereses financieros, los que deben clasificarse como activos no corrientes en la parte recuperable mayor de un año. Información a revelar sobre propiedades de inversión • Una entidad revelará la siguiente información para todas las propiedades de inversión contabilizadas al valor razonable con cambios en resultados (párrafo 16.7): 366 Capítulo 9. Propiedades de inversión a) Los métodos e hipótesis significativos empleados en la determinación del valor razonable de las propiedades de inversión. b) La medida en que el valor razonable de las propiedades de inversión (como han sido medidas o reveladas en los estados financieros) está basado en una tasación hecha por un tasador independiente, de reconocida calificación profesional y con suficiente experiencia reciente en la zona y categoría de la propiedad de inversión objeto de valoración. Si no hubiera tenido lugar dicha forma de valoración, se revelará este hecho. c) La existencia e importe de las restricciones a la realización de las propiedades de inversión, al cobro de los ingresos derivados de estas o de los recursos obtenidos por su disposición. d) Las obligaciones contractuales para adquisición, construcción o desarrollo de propiedades de inversión, o por concepto de reparaciones, mantenimiento o mejoras de estas. e) Una conciliación entre el importe en libros de las propiedades de inversión al inicio y al final del período, que muestre por separado lo siguiente: i) Adiciones, revelando por separado las procedentes de adquisiciones a través de combinaciones de negocios. ii) Ganancias o pérdidas netas procedentes de los ajustes al valor razonable. iii) Transferencias a propiedades, planta y equipo cuando ya no esté disponible una medición fiable del valor razonable sin un costo o esfuerzo desproporcionado (véase el párrafo 16.8). iv) Las transferencias de propiedades a inventarios, o de inventarios a propiedades, y hacia o desde propiedades ocupadas por el dueño. v) Otros cambios. No es necesario presentar esta conciliación para períodos anteriores (S16.10). 5. Resumen de propiedades de inversión Las propiedades de inversión son edificios, terrenos que controla una entidad para obtener renta y plusvalía. Las propiedades de inversión se dan en arrendamiento financiero o arrendamiento operativo. Cuando un edificio se utilice para varios usos, la parte destinada a darla en contratos de arrendamiento debe clasificarse como propiedad de inversión, siempre y cuando su medición sea fiable y no tenga esfuerzo desproporcionado, de lo contrario se reconocerán como propiedades, plantas y equipo de acuerdo con la S17. El valor razonable genera, en las propiedades de inversión, ganancia o pérdida por cambios en el valor razonable en el estado de resultados. 367 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 6. Actividades de aprendizaje Ponga a prueba su conocimiento 1. ¿Las propiedades de terrenos o edificios, o parte de un edificio o ambas, para qué se mantienen en propiedades de inversión? 2. ¿Cuál es el modelo de reconocimiento inicial de las propiedades de inversión? 3. ¿Cuál es la diferencia entre un arrendamiento financiero y otro operativo de acuerdo con las NIIF? 4. ¿Quién contabiliza el activo y el pasivo en un contrato de arrendamiento financiero? 5. ¿Los derechos que los arrendatarios mantienen bajo la denominación de arrendamiento operativo se pueden clasificar y contabilizar como propiedades de inversión? 6. ¿Un hotel con todos los servicios de alojamiento, comida, etc., para huéspedes se puede clasificar como propiedad de inversión? 7. ¿Cuál es el modelo de medición utilizado en las propiedades de inversión en su medición posterior? Liquidar el contrato de arrendamiento financiero La entidad concede un edificio en calidad de arrendamiento financiero por valor de 300.000.000 u. m., con pagos en cuota fija mensual durante sesenta meses, con una tasa de interés del 1% mensual, además el cliente debe contratar un seguro de cumplimiento que equivale al 3% sobre el valor del contrato por una sola vez. Se pide el reconocimiento inicial del contrato para la entidad otorgante, el reconocimiento para el cliente en su contabilidad y la aplicación del método de costo amortizado. 368 Capítulo 10 Intangibles De todos los bienes que puede perder un pueblo, ninguno como el de la libertad. María Asquerino Los activos intangibles son de poca relevancia en los estados financieros, por la falta de tradición de creación de patentes y marcas en la mayoría de las empresas, pero en economías con altos niveles de investigación, desarrollo e innovación y creatividad son relevantes. Este grupo de activos es bien importante, al igual que los resultados que se obtienen, primero porque marca la diferencia con la competencia y se logra la sostenibilidad y el desarrollo de la empresa. Los principales activos intangibles son el crédito mercantil, marcas, patentes, diseños industriales, concesiones, franquicias, derechos, know how y licencias, que permiten a la empresa generar beneficios durante la vida útil y sostenibilidad en su rentabilidad. La característica principal del activo intangible es su inexistencia física, esto es que no se puede tocar, a diferencia del grupo de activos de propiedad, planta y equipo; por consiguiente solo se adquieren derechos que ostenta su propietario por medio de documento ante las autoridades competentes (en Colombia es la Superintendencia de Industria y Comercio). Otra de las características principales de los intangibles es que tienen que ser adquiridos o formados mediante procesos que impliquen erogaciones de efectivo, porque aquellos que sean estimados no tienen fundamento legal en la contabilidad. En ambientes de alta competencia quienes logran el éxito son aquellas empresas que se preocupan por mejorar la tecnología en el departamento de producción y comunicación, en los procesos para obtener nuevos productos que satisfagan clientes con nuevas expectativas. 369 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Los intangibles son como el cuadro del pintor Picasso: Un comprador visita el taller del ilustre pintor y le pide que le venda un cuadro en especial, pero el pintor rehúsa venderlo, ante lo cual el comprador se enfada y le pide una explicación que lo convenza porque se siente ofendido y la respuesta fue simple: no se lo vendo porque no tiene valor, y nuevamente le replica el comprador que tiene el dinero suficiente, ante lo cual el pintor le explica que allí es donde limpia el pincel cuando está trabajando. Donde acá se concluye que muchas personas se jactan de tener una invención, marca o diseño industrial pero esta no vale nada mientras no aparezca el comprador que le dé su verdadero valor. Núcleo del problema Desde el punto de vista de la creación de intangibles el principal problema es la falta de investigación y desarrollo en las universidades del país y sobre todo en las facultades de ingeniería, que faciliten a los estudiantes y empresarios emprender nuevos negocios con ideas solventes. Desde su perspectiva del control, al igual que otros activos, requieren de procesos sistemáticos de amortización para asociar el gasto con el ingreso. 1. Marco conceptual Esta sección se aplicará a la contabilización de todos los activos intangibles distintos de la plusvalía (S19: Combinaciones de negocios y plusvalía) y activos intangibles mantenidos por una entidad para su venta en el curso ordinario de sus actividades (S13: Inventarios y la S23: Ingresos de actividades ordinarias) (S18.1). Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física. Un activo es identificable cuando: a) Es separable, es decir, es susceptible de ser separado o dividido de la entidad y vendido, transferido, explotado, arrendado o intercambiado, bien individualmente junto con un contrato, un activo o un pasivo relacionado, o b) Surge de un contrato o de otros derechos legales, independientemente de si esos derechos son transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones (S18.2). Clasificación general de los activos Activos monetarios Activos no monetarios Su valor permanece constante en el tiempo Tangibles Propiedades, planta y equipo Intangibles Marcas, patentes, diseños Plusvalía en combinación de negocios Activos tangibles mantenidos para la venta 370 Capítulo 10. Intangibles Activo monetario: los activos monetarios se mantienen por su valor en el tiempo, algunos ejemplos son los depósitos en caja, cuentas de ahorro y cuentas corrientes en bancos, las cuentas por cobrar, las cuentas por pagar, esto quiere decir que su valor es constante. Activo no monetario: los activos no monetarios son aquellos cuyo valor cambia en el tiempo, por modificación de las variables, tales como el efecto de los nuevos precios en el mercado, los cuales también incluyen el efecto de la inflación, su caso contrario, la deflación, y también los que tienen el efecto del cambio en la moneda extranjera donde varía al alza y a la baja que generan cambios en los activos monetarios; también cuando existe un acuerdo de ajuste en el tiempo (http:// www.businesscol.com/productos/glosarios/contable/). Activos tangibles Activos intangibles Con apariencia física, son identificables y transferibles, de carácter monetario Sin apariencia física, son identificables y transferibles, de carácter no monetario Ejemplos de activos intangibles, reconocidos legalmente mediante el registro en la Superintendencia de Industria y Comercio, para el caso colombiano: • Diseño industrial. • Marcas. • Patentes. Otros intangibles están reconocidos por las leyes de un país, cuyo propietario transfiere el derecho de utilizarla o explotarla en un determinado territorio, cuyos costos son las comisiones o porcentaje sobre las ventas, como por ejemplo: • La franquicia. Los activos intangibles no incluyen: a) Los activos financieros, o b) Los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no renovables similares (S18.3). [Grupo 16. Intangibles: comprende el conjunto de bienes inmateriales, representados en derechos, privilegios o ventajas de competencia que son valiosos porque contribuyen a un aumento en ingresos o utilidades por medio de su empleo en el ente económico; estos derechos se compran o se desarrollan en el curso normal de los negocios. Dentro de este grupo se incluyen conceptos tales como: crédito mercantil, marcas, patentes, concesiones y franquicias, derechos, know how y licencias. Por regla general, son objeto de amortización gradual durante la vida útil estimada (Grupo 16. Intangibles)]. 371 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes [Activos intangibles: son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil. El valor histórico de estos activos debe corresponder al monto de las erogaciones claramente identificables en que efectivamente se incurra o se deba incurrir para adquirirlos, formarlos o usarlos. Para reconocer la contribución de los activos intangibles a la generación del ingreso, se deben amortizar de manera sistemática durante su vida útil. Esta se debe determinar tomando el lapso que fuere menor entre el tiempo estimado de su explotación y la duración de su amparo legal o contractual. Son métodos admisibles para amortizarlos los de línea recta, unidades de producción y otros de reconocido valor técnico, que sean adecuados según la naturaleza del activo correspondiente. También en este caso se debe escoger aquel que de mejor manera cumpla la norma básica de asociación. Al cierre del ejercicio se deben reconocer las contingencias de pérdida, ajustando y acelerando su amortización (art. 66, D. R. 2649 de 1993)]. Activos intangibles distintos de la plusvalía Dentro de los intangibles siempre se había incluido el crédito mercantil comprado o estimado, al final se consideró que había que desmontar el estimado y dejar solamente el comprado, ya que consideraba un desembolso de efectivo. Crédito mercantil: siempre que se pague un valor por encima de su importe en libros, constituye para el ente económico un crédito mercantil que se debe amortizar en un plazo menor de diez años; si la vida útil es indeterminada se amortizará en el término de diez años. Con las NIIF para las pymes se deben separar estos dos rubros del balance, porque el primero tiene una relación directa con valores pagados con compra de activos, adquisición de marcas, patentes, franquicias, etc. La vida útil de los intangibles es determinada y por consiguiente se amortizan y se deterioran en la fecha sobre la que se informa. Plusvalía: es el incremento del valor de un bien por causas externas, también se da como incremento del patrimonio que no tiene su origen en el trabajo ni en las rentas percibidas por la empresa (http://www.economia48.com/spa/d/plusvalia/plusvalia.htm). La plusvalía se dice que tiene vida útil indeterminada, por consiguiente solo se reconoce su valor a valor razonable, no se amortiza ni deteriora. 372 Capítulo 10. Intangibles [En Colombia no está permitida la plusvalía, porque se presta para una sobreestimación de los bienes, igualmente el crédito mercantil negativo porque se trasladan utilidades para que las realice un tercero]. 2. Reconocimiento de intangibles Una entidad aplicará los criterios de reconocimiento del párrafo 2.27 para determinar si reconocer o no un activo intangible. Por ello, la entidad reconocerá un activo intangible como activo si, y solo si: a) Es probable que los beneficios económicos futuros esperados que se han atribuido al activo fluyan a la entidad; b) El costo o el valor del activo puede ser medido con fiabilidad; y c) El activo no es resultado del desembolso incurrido internamente en un elemento intangible (S18.4). Muchas empresas tienen su departamento de investigación y desarrollo, por consiguiente están buscando un nuevo producto e incurren en desembolsos internos que, a pesar del éxito de la investigación en un producto viable, no se pueden capitalizar en un activo intangible, porque han sido generados internamente, por consiguiente todos los desembolsos incurridos se llevan a resultados del período. Una entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros esperados utilizando hipótesis razonables y fundadas, que representen la mejor estimación de la gerencia de las condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo (S18.5). La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros utilizando: • Hipótesis o supuestos razonables y fundados, que representen la mejor esti- mación de la gerencia de las condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo intangible. • La probabilidad de obtener beneficios futuros se debe probar con un plan de negocios, que demuestre los flujos de caja libre, con base en supuestos razonables y basados en experiencias de la misma empresa. Una entidad utilizará su juicio para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de beneficios económicos futuros que sea atribuible a la utilización del activo, sobre la base de la evidencia disponible en el momento del reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes externas (S18.6). Grado de incertidumbre y riesgo: la incertidumbre en un evento está asociada con la falta de información que se tiene sobre la probabilidad del evento, por eso en determinadas circunstancias es necesario evaluar el activo intangible y someterlo a varios escenarios económicos y asignarle a esos resultados la probabilidad y, como se dijo anteriormente, hallar la desviación estándar que es la medida por excelencia de la medición del riesgo. 373 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Este procedimiento permite a la gerencia medir el grado de probabilidad de que los flujos económicos futuros esperados pasen a la entidad. En el caso de los activos intangibles adquiridos de forma independiente, el criterio de reconocimiento basado en la probabilidad del S18.4(a) se considerará siempre satisfecho (S18.7). Plusvalía: la plusvalía se genera en la combinación de negocios, cuando se paga un mayor valor y se verá con mayor solvencia en la S19: Combinaciones de negocios y plusvalía. Activo adquirido en una combinación de negocios: la entidad lo reconocerá normalmente como activo, porque su valor razonable puede medirse con suficiente fiabilidad y es separable de la plusvalía. Activos intangibles mantenidos para su venta: los activos intangibles mantenidos para su venta en el curso ordinario de sus actividades se tratarán cuando se expongan la S13: Inventarios y la S23: Ingresos de actividades ordinarias. 3. Medición inicial de un activo intangible Adquisición como parte de una combinación de negocios Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios se reconocerá normalmente como activo, porque su valor razonable puede medirse con suficiente fiabilidad. Sin embargo, un activo intangible adquirido en una combinación de negocios no se reconocerá cuando surja de derechos legales u otros derechos contractuales y su valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad porque el activo: a) No es separable de la plusvalía, o b) Es separable de la plusvalía pero no existe un historial o evidencia de transacciones de intercambio para el mismo activo u otros similares, y, en otro caso, la estimación del valor razonable dependería de variables que no se pueden medir (S18.8). Ejemplos de activos intangibles que no se pueden medir: • Un dominio de Internet, no se conocen las variables para medir su valor, de tal manera que lo que se paga anualmente por su renovación y el servicio del hosting mensual debe llevarse a gastos. • Los derechos legales de concesión a explotar un bien. Medición inicial de un activo intangible Una entidad medirá inicialmente un activo intangible al costo (S18.9). 374 Capítulo 10. Intangibles Adquisición separada El costo de un activo intangible adquirido en forma separada comprende: a) El precio de adquisición, incluyendo aranceles de importación y los impuestos no recuperables, después de deducir los descuentos comerciales y rebajas, y b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparación y uso previsto por la gerencia (S18.10). Adquisición como parte de una combinación de negocios Si un activo intangible se adquiere en una combinación de negocios, el costo de ese activo intangible es su valor razonable en la fecha de adquisición (S18.11). Adquisición mediante una subvención del Gobierno • Si un activo intangible se adquirió mediante una subvención del Gobierno, el costo de ese activo intangible es su valor razonable en la fecha en la que se recibe o es exigible la subvención de acuerdo con la S24: Subvenciones del Gobierno (S18.12). Clases de permisos: • Derechos a utilizar la parte aérea de una calle para construir una rampa para comunicar dos edificios. • Utilización del espacio aéreo para manipular drones para entrega de mercancías. Permuta de activos intangibles Un activo intangible puede haber sido adquirido a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. Una entidad medirá el costo de este activo intangible por su valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o (b) no puedan medirse con fiabilidad el valor razonable ni del activo recibido ni del activo entregado. En tales casos, el costo del activo se medirá por el valor en libros del activo entregado (S18.13). Clases de intangibles Se conocen como producción industrial desde el punto de vista de la Superintendencia de Industria y Comercio, las marcas, las patentes y los diseños industriales. Marca: se entiende por marca todo signo perceptible, capaz de distinguir en el mercado los bienes o servicios producidos o comercializados por una persona, de los productos o servicios idénticos o similares producidos a comercializados por otra persona. 375 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes La marca no se debe confundir con el nombre comercial que distingue al empresario en el ejercicio del comercio. Ni con el signo que distingue al local donde funciona el establecimiento de comercio (Régimen Contable Colombiano, 1996). El registro de una marca tendrá una duración de cinco años contados desde la fecha de su otorgamiento y podrá renovarse indefinidamente por períodos de cinco años. Para tener derecho a la renovación, el interesado deberá ante la oficina nacional competente respectiva, que está utilizando la marca en cuestión, en cualquier país miembro (Grupo Andino). Patente: los países miembros del Grupo Andino otorgan patentes de invención a las creaciones susceptibles de aplicación industrial, que sean novedosas y tengan nivel inventivo. Una invención es nueva cuando no está comprendida en el estado de la técnica. El estado de la técnica comprenderá todo lo que haya sido accesible al público, por una descripción escrita u oral, por una utilización o cualquier otro medio, antes de la fecha de presentación de la solicitud de patente, en su caso, de prioridad reconocida (Régimen Contable Colombiano, 1996). La patente es un derecho de exclusividad, otorgado por el Gobierno al inventor, para fabricar, vender o utilizar su invención o procedimiento por un período. Para el caso colombiano, se concederá patente por un término máximo de diez años contados a partir de la fecha del acto administrativo que la otorga. Diseño industrial: una actividad creativa cuyo propósito es establecer las cualidades multifacéticas de objetos, procesos, servicios y sus sistemas, en todo su ciclo de vida. Por lo tanto, diseño es el factor principal de la humanización innovadora de las tecnologías y el factor crítico del intercambio cultural y económico (traducción del inglés: Carlos Hinrichsen, ICSID, 2006). Las marcas, diseños industriales y patentes se registran en la Superintendencia de Industria y Comercio. Crédito mercantil: el crédito mercantil comprado representa un pago hecho por el adquirente como anticipo de los beneficios económicos futuros derivados de los activos, que no tienen la capacidad de ser individualmente identificados y reconocidos por separado. El caso más común se presenta en las inversiones donde se adquiere el control societario y está representado por el mayor valor pagado sobre el valor de mercado o valor intrínseco de las acciones o cuotas parte del capital de la sociedad adquirida. Licencia: el titular de la patente podrá conceder a otra persona licencia para su explotación mediante contrato escrito. Los contratos de licencia deberán ser aprobados y registrados por la oficina nacional competente. 376 Capítulo 10. Intangibles Good will: corresponde al buen nombre que tiene un establecimiento comercial, negocio o compañía frente a los demás y al público en general. También se afirma que ha sido definido como el valor actual o capitalizado de las ganancias futuras estimadas en una empresa establecida, con exceso de los resultados normales que pudieran razonablemente presumirse realizados por una empresa nueva. Puede señalarse tres clases de good will a saber: good will del consumidor, originado merced a la afluencia de la clientela atraída por la presencia de ciertos factores positivos (clientela, fama, reputación buena en general, precio realización, nombres comerciales, marcas de fábrica y rótulos). Good will industrial, o aquel que en ocasiones tiene lugar por el uso de métodos especiales de salarios, planes de repartición de utilidades, adopción de ciertas medidas de seguridad, sistemas de pensiones y otros varios, que conducen a una mayor estabilidad laboral de los empleados, se traduce en una forma creciente de producción y en la disminución en el precio de la mano de obra. Good will financiero, propiciado por las condiciones formales que brindan las instituciones crediticias hacia determinada empresa y al comportamiento activo de los inversionistas, ambos movidos por la eficiencia de los directivos de la misma. Good will adquirido o comprado: es el exceso del valor que el adquiriente paga al vendedor como compensación de las cualidades o propiedades del negocio para producir una ganancia neta extraordinaria. Good will estimado o creado: como su nombre lo indica es originado en la misma compañía y se contabiliza debitando «good will avalúo oficial» y acreditando la cuenta superávit «good will avalúo oficial» (Régimen Contable Colombiano, 1996). El único good will que se contabiliza en Colombia es el adquirido o pagado en la adquisición de inversiones, denominado crédito mercantil. Franquicia gubernamental: es el privilegio (o permiso) otorgado por organismo gubernamental a un individuo o a una sociedad colectiva o sociedad anónima, para usar una propiedad pública, una calle o una vía pública, o el espacio por encima o por debajo de la calle o una carretera. Franquicia comercial: es el permiso concedido mediante contrato a otra empresa, para que explote determinada marca con sus especificaciones técnicas, mediante asesoría permanente de la casa matriz poseedora de la patente, con el fin de obtener beneficios compartidos. Derechos de propiedad literaria: son los derechos exclusivos, conferidos al propietario por la oficina de derechos de autor del Gobierno, para proporcionar protección monopolista a los escritos, dibujos y obras literarias. 377 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Características del activo intangible El activo intangible tiene las siguientes características: • Inexistencia física, sin embargo no es precisa. Otros activos circulantes, tales • • • • como las partidas a cobrar a largo plazo, carecen de existencia corpórea. Que se adquieren o forman mediante erogaciones de dinero. Incertidumbre del valor de los beneficios futuros que se han de recibir. Genera alta competitividad en el mercado. Genera sostenibilidad en la rentabilidad. Hay que tener en cuenta que los activos fijos intangibles como los tangibles y los corrientes se interrelacionan para proyectar y desarrollar el objeto social de la empresa, por cuanto independientemente no pueden cumplir la función general empresarial. Clasificación del activo intangible Con la posición respecto de la cual la presentación de los activos debe ser en forma financiera, entonces se tiene para el activo intangible la siguiente: Activo intangible Patentes, licencias y franquicias Derechos de autor, procesos secretos, fórmulas Marcas de fábrica, crédito mercantil Amortizable No amortizable 1. Adquisición de patente: se compra patente por 50.000.000 u. m. y se contabiliza por su valor de adquisición, así como todos los costos inherentes al traspaso del derecho. Códigos Cuentas Débitos Créditos 161505 Patentes: adquiridas 50.000.000 111005 Bancos: nacionales 48.000.000 236540 Retención compra patente 1.750.000 236840 ICA retenido 250.000 Registra la compra de patente registro ABC-8000, con cheque n.º 392 a Rogelio Ramos 2. Cesión de patente: cuando la empresa cede la patente, cualquiera sea el motivo de traspaso, se puede tener utilidad o pérdida en la cesión. Códigos Cuentas 110505 Caja general 161505 Patentes: adquiridas 435005 Ganancia en venta de patente Registra la venta de patente registro ABC-8000 Débitos Créditos 60.000.000 50.000.000 10.000.000 Grupo de cuentas 43 como código propuesto para el manejo de ganancia [utilidad] en venta de activos. 378 Capítulo 10. Intangibles 3. Pérdida de vigencia de la patente: si por cualquier motivo la patente deja de ser útil en la explotación del producto, por moda, calidad, etc. el valor que falta por amortizar se lleva a gastos del ejercicio y se amortiza totalmente la patente sacándola del servicio. Si el gasto afecta la gestión se puede diferir a varios ejercicios para mostrar una buena gestión financiera. Si el valor en libros de la patente es de 6.000.000 u. m., amortizado en cuotas de 200.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 169815 Patentes 44.000.000 555005 Intangibles 6.000.000 161505 Patente adquirida 50.000.000 Registra el retiro definitivo de la patente por pérdida de la vida útil Grupo de cuentas 55 como código propuesto para el manejo de las pérdidas [pérdidas] en venta de activos. 4. Formación de patente: la empresa puede optar por crear su propio departamento de investigación y desarrollo y formar, por medio de sus gastos de personal, amortización y depreciación de los muebles, el valor de la innovación o invención patentable. Por ejemplo, se adquieren los químicos necesarios para el proceso por valor de 2.320.000 u. m., incluido el IVA. Códigos Cuentas 518005 Gastos de Investigación y desarrollo 111005 Moneda nacional 236540 Retención en la fuente 236840 ICA retenido Registra la compra de materiales químicos para I&D. Débitos Créditos 2.320.000 2.240.000 70.000 10.000 Se propone la cuenta 5180 para llevar este gasto y se aclara que no se lleva a un diferido para luego capitalizarla, porque en las NIIF para las pymes estos se consideran gastos en el período en que se incurre. Se paga el primer mes del ingeniero químico por 5.000.000 u. m. Códigos Cuentas 518005 Gastos de investigación y desarrollo 111005 Moneda nacional 236515 Retención en la fuente 236840 ICA retenido Registra los honorarios del ingeniero químico Débitos Créditos 5.000.000 4.805.000 170.000 25.000 Se distribuye la depreciación de planta y equipo y le correspondió al departamento de I&D el valor de 350.000 u. m. 379 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 518005 Gastos de investigación y desarrollo 350.000 159210 Depreciación maquinaria y equipo 350.000 Registra la depreciación correspondiente al departamento de I&D. [5. Constitución de la patente formada: suponiendo que en la contabilidad local (PCGA) la cuenta 171012 acumuló, en el proceso de investigación y gastos de aprobación de la patente por la Superintendencia de Industria y Comercio, el valor de 150.000.000 u. m. sobre el aceite de motor con base en la palma africana, se procede a capitalizar esos cargos diferidos. Códigos Cuentas Débitos Créditos 161510 Patentes formadas 150.000.000 171012 Investigación y desarrollo 150.000.000 Registra la conclusión del proceso de I&D del aceite para motor Si por alguna circunstancia el proyecto de investigación no es exitoso debe mantenerse en cuenta separada para amortizarlo como gasto de períodos futuros, según considere la junta directiva]. Los gastos de períodos anteriores no deben reconocerse como un activo Los desembolsos sobre un activo intangible reconocidos inicialmente como gastos no se reconocerán en una fecha posterior como parte del costo de un activo (S18.17). 4. Depreciación y/o amortización acumulada [Cuenta 1698. Depreciación y/o amortización acumulada: registra el monto de las depreciaciones y/o amortizaciones acumuladas de los activos intangibles de propiedad del ente económico. La depreciación y/o amortización debe considerar la vida útil estimada del intangible, es decir, los períodos en los cuales producirá beneficios económicos y la duración de la protección legal conferida al mismo (descripción cuenta 1968)]. [La amortización de activos intangibles debe ser sistematizada y refleja la declinación del potencial económico de aquellos con duración limitada. Son métodos de reconocido valor técnico los de línea recta, saldos decrecientes, suma de los dígitos y unidades de producción, entre otros. Los cambios justificados en la alícuota de amortización se deben hacer en forma prospectiva. De otra parte, reconocer la pérdida de valor de los intangibles en el período en que esta ocurre. Según la hipótesis de la contabilidad, de que toda inversión trae como consecuencia unos beneficios presentes o futuros, hace pensar que no hay gasto 380 Capítulo 10. Intangibles en la empresa que no obedezca a la planificación de un posible ingreso. Luego, los gastos van acordes con la producción de renta amortizándose en cuotas representativas. Los métodos de amortización son los mismos, ampliamente expuestos en el capítulo 8, de propiedad, planta y equipo, por tanto no se insistirá en su tratamiento]. [1. Amortización de explotación de patente: cuando se utiliza la patente y se explota su objeto, en la medida en que se agota la vida útil (la cual puede ser hasta de diez años) se debe amortizar, llevando a los gastos del ejercicio lo que corresponda a la causación del gasto. Códigos Cuentas 516510 Patente ABC-8000 169815 Amortización patente ABC-8000 Registra la amortización de la patente ABC-8000 Débitos Créditos 2.000.000 2.000.000 2. [Amortización de formación de patente no exitosa: cuando el proceso de formación de la patente no resulta exitoso, porque no es viable su explotación, se procede a la amortización en un tiempo prudente que no impacte las finanzas, con la aclaración de que no son gastos de administración, de ventas o producción sino financieros. Códigos Cuentas Débitos Créditos 531035 Retiro de otros activos 2.000.000 171012 Investigación y desarrollo 2.000.000 Registra la amortización de la formación de patente no exitosa PCGA. La cuota de amortización debe ser adecuada y proporcional al torrente de ingresos, porque se pueden desfasar las finanzas]. 5. Medición posterior del activo intangible Una entidad medirá los activos intangibles al costo menos cualquier amortización acumulada y cualquier pérdida por deterioro de valor acumulado. Los requerimientos para la amortización se establecen en esta sección. Los requerimientos para el reconocimiento del deterioro del valor se establecen en la S27: Deterioro del valor de los activos (S18.18). La entidad medirá los activos intangibles, al: Intangible = Costo – Amortización acumulada – Deterioro del valor acumulado 381 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes La amortización de activos intangibles se considera en esta sección y la pérdida por deterioro en los activos, se reconoce en la S27: Deterioro del valor de los activos. Amortización a lo largo de la vida útil A efectos de esta NIIF, se considera que todos los activos intangibles tienen una vida útil finita. La vida útil de un activo intangible que surja de un derecho contractual o legal de otro tipo no excederá el período de esos derechos pero puede ser inferior, en función del período a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo. Si el derecho contractual o legal de otro tipo se hubiera fijado por un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible solo incluirá el período o los períodos de renovación cuando exista evidencia que respalde la renovación por parte de la entidad sin un costo significativo (S18.19). • Si una entidad no es capaz de hacer una estimación fiable de la vida útil de un activo intangible, se supondrá que la vida útil es de diez años (S18.20). El ED sugirió que, una entidad que no pueda hacer una estimación fiable de la vida útil de un activo intangible, usará una vida útil que no exceda los 10 años (en vez de fijarla en 10 años). El staff resalta que este requerimiento no implica un trabajo extra para la gerencia en las estimaciones. El staff soporta la propuesta del ED y no sugiere cambio alguno en este sentido (conferencia de Luis A. Chávez). Período y método de amortización Una entidad distribuirá el importe depreciable de un activo intangible de forma sistemática a lo largo de su vida útil. El cargo por amortización de cada período se reconocerá como un gasto, a menos que otra sección de esta NIIF requiera que el costo se reconozca como parte del costo de un activo, tal como inventarios o propiedades, planta y equipo (S18.21). La amortización comenzará cuando el activo intangible esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que se pueda usar de la forma prevista por la gerencia. La amortización cesa cuando el activo se da de baja en cuentas. La entidad elegirá un método de amortización que refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si la entidad no puede determinar ese patrón de forma fiable, utilizará el método lineal de amortización (S18.22). 382 Capítulo 10. Intangibles Valor residual Una entidad supondrá que el valor residual de un activo intangible es cero a menos que: a) Exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil, o que b) Exista un mercado activo para el activo y: i) Pueda determinarse el valor residual con referencia a ese mercado, y ii) Sea probable que este mercado existirá al final de la vida útil del activo (S18.23). Mercado activo de intangibles Licencias de taxis Mercado de franquicias Restricciones en activos intangibles Licencias de software Concesiones de explotación Pignoraciones por garantía 1. Amortización de una franquicia: el 01-01-14 la entidad adquirió una licencia de franquicia por 500.000 u. m. La gerencia midió la amortización de la licencia en 100.000 u. m. anuales. Códigos Cuentas 162010 Derechos de licencia de franquicia 111005 Banco moneda nacional Registra la adquisición de la licencia de franquicia Débito Crédito 500.000 500.000 Códigos Cuentas Débito Crédito 516515 Amortización licencia de franquicia 100.000 169835 Amortización acumulada de licencia 100.000 Registra la amortización primer año de posesión de la licencia de franquicia A 31-12-16 el costo de adquisición de la franquicia es de 500.000 u. m., menos amortización acumulada de 300.000 u. m., el importe en libros es de 200.000 u. m. y el importe recuperable es de 180.000 u. m., lo cual genera un pérdida de valor por deterioro en el activo intangible de 20.000 u. m. Códigos Cuentas Débito 517096 Pérdida de valor de la licencia 169935 Deterioro acumulado en licencias Registra la pérdida por deterioro de la licencia de franquicia Crédito 20.000 20.000 2. Determinación de la vida útil de un activo intangible: la entidad adquiere un programa informático con una licencia por cinco años: el período de licencia más corto ofrecido por el propietario. La entidad espera utilizar el programa informático únicamente durante los tres primeros años del período de licencia, mientras desarrolla su propio programa informático de acuerdo con sus necesidades. 383 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes La mejor estimación de la vida útil del programa informático sujeto a la licencia es de tres años. 3. Licencia de taxi: el 01/01/16 la entidad adquirió una licencia de taxi de cinco años en un mercado activo por 1.500.000 u. m. Se espera que la licencia de taxi sea una fuente de entrada de efectivo neto durante al menos cinco años. Sin embargo, la entidad espera vender la licencia de taxi en el mercado activo en tres años. El 01/01/19, las licencias de taxi con una vida útil restante de dos años se negociaban a 2.000.000 u. m. Se espera que el mercado activo para las licencias de taxi continúe existiendo en un futuro cercano. El importe de la licencia depreciable es de 1.000.000 u. m. La depreciación durante los tres años es de 600.000 u. m. El valor de salvamento de la licencia a tres años es de 500.000 u. m. La ganancia en venta de la licencia es de 1.500.000 u. m. Revisión del período y del método de amortización Factores tales como un cambio en cómo se usa un activo intangible, avances tecnológicos y cambios en los precios de mercado podrían indicar que ha cambiado el valor residual o la vida útil de un activo intangible desde la fecha sobre la que se informa correspondiente al período anual más reciente. Si estos indicadores están presentes, una entidad revisará sus estimaciones anteriores y, si las expectativas actuales son diferentes, modificará el valor residual, el método de amortización o la vida útil. La entidad contabilizará el cambio en el valor residual, el método de amortización o la vida útil como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con los S10.15 a S10.18 (S18.24). Retiros y disposiciones de activos intangibles Una entidad dará de baja un activo intangible y reconocerá una ganancia o pérdida en el resultado del período: a) En la disposición; o b) Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición (S18.26). El patrón de beneficios es igual al flujo de caja que se evalúa y su retorno no satisface los beneficios económicos esperados. 6. Intangibles generados internamente Una entidad reconocerá el desembolso incurrido internamente en una partida intangible como un gasto, incluyendo todos los desembolsos para actividades de investigación y desarrollo, cuando incurra en él, a menos que forme parte del costo de otro activo que cumpla los criterios de reconocimiento de esta NIIF (S18.14). 384 Capítulo 10. Intangibles En las NIIF plenas los costos de investigación también van al gasto, pero los de desarrollo se activan en cuentas apropiadas hasta que el proyecto sea exitoso. • Como ejemplos de la aplicación del párrafo anterior, una entidad reconocerá los desembolsos en las siguientes partidas como un gasto, y no como un activo intangible: a) Generación interna de marcas, logotipos, sellos o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas que, en esencia, sean similares. b) Actividades de establecimiento (por ejemplo, gastos de establecimiento), que incluyen costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos incurridos en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación o negocio (es decir, costos de preapertura) y desembolsos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (es decir, costos previos a la operación). c) Actividades formativas. d) Publicidad y otras actividades promocionales. e) Reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una entidad. f) Plusvalía generada internamente (S18.15). Para pymes queda definido que no pueden activar desembolsos en investigación y desarrollo, gastos internos, agenda de clientes, bases de datos, además de los gastos preoperativos que se denominaban en normas locales activos diferidos. La lógica es que no se pueden medir los flujos de beneficios económicos con fiabilidad. • El párrafo 18.15 no impide reconocer los anticipos como activos, cuando el pago por los bienes o servicios se haya realizado con anterioridad a la entrega de los bienes o prestación de los servicios (S18.16). 1. Marca exitosa: la entidad desarrolló una marca exitosa que le permite cobrar una prima por sus productos. La entidad continúa gastando grandes sumas para el mantenimiento de la marca y para continuar su desarrollo, por ejemplo mediante el patrocinio de eventos deportivos locales y eventos culturales exclusivos y publicitando la marca. Los costos incurridos para el desarrollo de la marca no cumplen con los criterios de reconocimiento. Los desembolsos incurridos para patrocinios y publicidad no se reconocen como activos intangibles. No es posible distinguirlos de los costos incurridos en relación con el desarrollo del negocio en su conjunto. Los costos se reconocen como un gasto cuando se producen. 2. Marca adquirida: la entidad adquiere la marca de un competidor en una adquisición separada por 100.000 u. m. La entidad utiliza la marca para cobrar una prima por los productos que fabrica. 385 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes La entidad reconoce la marca adquirida de su competidor como un activo intangible. El desembolso de 100.000 u. m., para adquirir la marca cumple con los criterios de reconocimiento. La probabilidad de que los beneficios económicos futuros esperados que se han atribuido al activo fluyan a la entidad se considera satisfecha. Los gastos realizados por la entidad para el mantenimiento y las mejoras de la marca se reconocerán como tales en el momento en que se realicen (es decir, los desembolsos incurridos para patrocinios y publicidad no se pueden separar de los costos incurridos en relación con el negocio en su conjunto). 7. Deterioro de valor de intangible Si existiese algún indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor, esto podría indicar que la entidad debería revisar la vida útil restante, el método de depreciación (amortización) o el valor residual del activo, y ajustarlos de acuerdo con la sección de esta NIIF aplicable a ese activo (por ejemplo, la S17: Propiedades, planta y equipo y la S18: Activos intangibles distintos a la plusvalía), incluso si finalmente no se reconociese ningún deterioro del valor para el activo (S27.10). Recuperación del importe en libros – pérdidas por deterioro del valor Para determinar si el valor de un activo intangible se ha deteriorado, la entidad debe aplicar la S27. Esta sección explica cuándo y cómo una entidad revisa el importe en libros de sus activos, cómo determina el importe recuperable de un activo y cuándo reconoce o revierte una pérdida por deterioro. (S27: Deterioro del valor de los activos) (S18.25). Medición del importe recuperable El importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el mayor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor en uso. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de un activo individual, las referencias contenidas en los párrafos 27.12 a 27.20 con relación a un activo también deben entenderse como referencias a la unidad generadora de efectivo del activo (S27.11). No siempre es necesario determinar el valor razonable del activo menos los costos de venta y su valor en uso. Si cualquiera de esos importes excediera al importe en libros del activo, este no habría sufrido un deterioro de su valor y no sería necesario estimar el otro importe (S27.12). Si no hubiese razón para creer que el valor en uso de un activo excede de forma significativa a su valor razonable menos los costos de venta, se considerará a este último como su importe recuperable. Este será, con frecuencia, el caso de un activo que se mantiene para su disposición (S27.13). Hay pérdida por deterioro de un activo intangible cuando existan indicadores internos y externos que indiquen pérdida de valor: 386 Capítulo 10. Intangibles • Internos: obsolescencia del activo intangible. • Externos: pérdida de mercado, infidelidad de los clientes, nuevos productos en el mercado. Gráfico n.º 11. Pérdida por deterioro de un intangible Pérdida por deterioro del valor de un intangible 150 – 120 = 30 u. m. Importe menor entre Importe recuperable Importe en libros Costo – depreciación – deterioro acumulado Menor 120 u. m. 200 – 50 = 150 u. m. Valor razonable – costo de ventas 120 u. m. Mayor valor entre Valor de uso o flujo de efectivo 110 u. m. Cuenta 1699. Provisión de intangibles: registra los montos provisionados por el ente económico, para cubrir eventuales pérdidas derivadas del grupo 16 — intangibles— (descripción cuenta 1699). La provisión de los intangibles se realiza para cubrir eventuales pérdidas de su valor, por no explotación de la marca o patente, por extinción de la vida útil. [...] 8. El valor de los activos no monetarios una vez ajustados, cuando exceda el valor recuperable de su uso futuro o su valor de realización, según el caso, debe reducirse mediante una provisión técnicamente constituida (art. 70, D. R. 2649 de 1993)]. 1. [Provisión intangible: cuando el valor de reposición de la patente sufre una pérdida y se requiere presentar estados financieros se calcula la provisión por su pérdida estimada por la explotación durante el período, hasta tanto se hace la verdadera amortización por conocimiento exacto de su utilización. Códigos Cuentas 526510 Patente ABC-8.000 169915 Deterioro [provisión de patente] Registra provisión sobre patente ABC-8000 387 Débitos Créditos 50.000 50.000 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 8. Análisis, presentación y revelación Análisis financiero Los activos intangibles son incluidos dentro del total de activos con el fin de hacer el análisis de eficiencia y eficacia, al igual que el desempeño de la administración. Presentación en el estado de situación financiera Anteriormente era discrecional del preparador de los estados financieros hacer las presentaciones de los bienes y derechos en el estado de situación financiera [balance general] en la forma que permitiera su mejor lectura. Hoy con las disposiciones del plan de cuentas ha surgido la nueva cultura de presentación, que unifica la información contable de todas las empresas comerciales, para facilitar la consolidación nacional de todos los sectores económicos. Información a revelar sobre el intangible Una entidad revelará, para cada clase de activos intangibles, lo siguiente: a) Las vidas útiles o las tasas de amortización utilizadas. b) Los métodos de amortización utilizados. c) El importe en libros bruto y cualquier amortización acumulada (junto con el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final de cada período sobre el que se informa. d) La partida (partidas), en el estado del resultado integral (y en el estado de resultados, si se presenta) en la(s) que está incluida la amortización de los activos intangibles. e) Una conciliación entre los importes en libros al principio y al final del período sobre el que se informa, que muestre por separado: i) Las adiciones. ii) Las disposiciones. iii) Las adquisiciones mediante combinaciones de negocios. iv) La amortización. v) Las pérdidas por deterioro del valor. vi) Otros cambios. No es necesario presentar esta conciliación para períodos anteriores (S18.27). Una entidad revelará también: a) Una descripción, el importe en libros y el período restante de amortización de cualquier activo intangible individual que sea significativo en los estados financieros de la entidad. b) Los activos intangibles adquiridos mediante una subvención del Gobierno, y que hayan sido reconocidos inicialmente al valor razonable (véase el párrafo 18.12): i) El valor razonable reconocido inicialmente para estos activos; y ii) Sus importes en libros. 388 Capítulo 10. Intangibles c) La existencia e importes en libros de los activos intangibles a cuya titularidad la entidad tiene alguna restricción o que está pignorada como garantía de deudas. d) El importe de los compromisos contractuales para la adquisición de activos intangibles (S18.28). Una entidad revelará el importe agregado de los desembolsos en investigación y desarrollo reconocido como un gasto durante el período (es decir, el importe de los desembolsos incurridos internamente en investigación y desarrollo que no se ha capitalizado como parte del costo de otro activo que cumple los criterios de reconocimiento de esta NIIF) (S18.29). Una entidad revelará la información requerida en el párrafo 27.32 para cada una de las siguientes clases de activos: […] d) Activos intangibles diferentes de la plusvalía (S27.33). Una entidad revelará, para cada clase de activos indicada en el párrafo 27.33, la siguiente información: a) El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en las que esas pérdidas por deterioro del valor estén incluidas. b) El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en que tales pérdidas por deterioro del valor revirtieron (S27.32). 9. Resumen de intangibles Los activos intangibles son derechos que se compran, los que se desarrollan al interior de la empresa en el departamento de investigaciones y desarrollo constituyen gastos del resultado en la fecha que se incurre. [En PCGA los gastos de I&D son susceptibles de capitalizarse como intangibles, cuando los proyectos son viables porque terminan en productos que benefician a la comunidad por su mejora en la calidad de vida se constituyen en patentes y diseños industriales que sirven para generar beneficios durante la vida económica útil]. Como su nombre lo indica, no tienen existencia física sino derechos que se incorporan por la posesión de una fórmula, mejora de un proceso y por generación de valor. La utilización del activo debe aplicarse al proceso de operación mediante la amortización sistemática del bien al torrente de ingresos, durante el tiempo de uso del intangible. 389 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 10. Actividades de aprendizaje Analice el entorno económico 1. En el informe financiero que se presenta a la asamblea general sobre el estado de la situación de la empresa, revisar los activos intangibles. 2. Consultar en la página http://www.sic.gov.co cómo se adquiere o se desarrolla una patente. 3. ¿Cómo se amortiza un intangible? 4. En la Cámara de Comercio, averiguar qué empresas tienen registrado el know how. 5. ¿Quién aprueba el good will? 6. ¿Cómo se contabiliza el residuo en la amortización del activo? Ponga a prueba su conocimiento 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. ¿Qué son activos intangibles? ¿Cuáles son las principales clases de intangibles? ¿Por qué razón se clasifica el activo intangible como activo fijo? ¿Existen bienes intangibles clasificados como cargos diferidos y también como intangible? ¿Cuáles son las características del activo intangible? ¿Cómo se clasifican los activos intangibles? ¿Por qué valor se registra el activo intangible? ¿Cuál es el procedimiento en la amortización de los intangibles? ¿Cuáles son los métodos de amortización? ¿Cuándo se cancela la amortización en el estado de situación financiera? ¿Cuándo se hace necesaria la contabilización de la provisión en PCGA? ¿Qué análisis financiero puede hacerse en los activos intangibles? ¿Cómo se presenta el intangible en el balance general? ¿Cómo se determina la vida útil de un intangible? ¿Qué sucede si el intangible pierde su valor antes de terminarse el período de vida útil? ¿En la actualidad se puede estimar el valor de los activos intangibles? ¿Por qué es importante la creatividad e innovación en una empresa? ¿Por qué la competitividad tiene fundamento en la innovación? ¿Cómo generar sostenibilidad y rentabilidad en las empresas? ¿Por qué es importante el know how para la vida del objeto social? Aplique su conocimiento en los siguientes casos Constitución de activo intangible: la empresa llevó a cabo el estudio de investigación para producir una fórmula simplificada para alimento de aves de las características de las especies menores. Por tal motivo incurrió en los siguientes gastos: pago de nómina de 1.220.000 u. m., gastos de laboratorio 560.000 u. m. Proponga el reconocimiento según los PCGA y las NIIF en: 390 Capítulo 10. Intangibles 1. Los gastos. 2. Si se hubiera terminado el proceso y hallado la fórmula, el valor de la patente. 3. Gastos de registro de la patente por valor de 3.500.000 u. m. Amortización: se solicita la amortización de la patente anterior por el primer año de utilización. Proponga la vida útil de la patente. Constitución de marca: el departamento de publicidad realizó un concurso para escoger la marca o símbolo que llevará la nueva producción de licores de Cundinamarca. Durante el período se realizaron los siguientes gastos: propaganda 25.100.000 u. m., premios 25.000.000 u. m.; acto de premiación del concurso 15.000.000 u. m., registro de la marca en la Superintendencia de Industria y Comercio 15.000.000 u. m. Proponga los registros: 1. De la marca. 2. Amortización si la hubiere. Constitución de franquicia: el gobierno departamental concedió franquicia perpetua para el cargue y descargue de materiales a la Texas Petroleun Company, sobre la vía terrestre por la cual pagó gastos de registro 6.000.000 u. m. Proponga los registros de la franquicia. Compra de establecimiento de comercio: Luis Eduardo Bonilla compró el establecimiento de Displas Limitada, el negocio arrojó el siguiente inventario: mercancía 100.000.000 u. m., muebles y enseres 5.000.000 u. m., equipo de oficina 2.000.000 u. m., crédito mercantil 5.000.000 u. m.; el precio de negociación fue de 120.000.000 u. m. Proponga los registros de la compra de establecimiento comercial. Cesión de intangible: el valor de libros de la patente es: costo histórico 30.000.000 u. m., amortización acumulada 10.000.000 u. m., además se incurrió en gastos de cesión así: honorarios 3.000.000 u. m., contacto y registro de la licencia 500.000 u. m., venta por 3.000.000 u. m. Proponga los registros de la cesión del intangible. Amortización: la empresa presenta los siguientes valores de los activos fijos intangibles: patentes 34.000.000 u. m., provisión de patentes 11.500.000 u. m., marcas 26.600.000 u. m., crédito mercantil 15.500.000 u. m. Proponga una tabla de amortización por el método de saldos decrecientes y la amortización del primer período. Prima de local: la empresa Todo Fierro Ltda. pagó la prima de local por valor de 24.000.000 u. m. y el contrato de arrendamiento es por un año con costo mensual de 1.500.000 u. m. Proponga los registros: 1. Recomendar al cliente, qué hacer con el valor. 2. Presentar la tabla de amortización. 391 Capítulo 11 Plusvalía El fracaso es una gran oportunidad para empezar otra vez con más inteligencia. Henry Ford La primera vez que se conoció el término de plusvalía fue bajo el concepto de Carl Marx, quien sostenía que es el beneficio que obtiene el capitalista con la venta de las mercancías producidas por el trabajador, de tal manera que hay un precio que se le paga al trabajador y un valor de plusvalía para el dueño de la empresa. La plusvalía se asimila al mayor valor que se obtiene de inmuebles y terrenos y de otros bienes que, por su naturaleza de larga vida, adquieren un mayor valor en el mercado. Para su reconocimiento de la plusvalía, debe ser separable del activo por su valor fiable. La plusvalía por sí sola no genera flujos de efectivo económicos en el largo plazo, sino que con su sinergia hace que el activo al cual está asociada logre sus metas y objetivos. La renta y la plusvalía (S16.2) se obtiene de los terrenos y edificios, en términos coloquiales se les denomina bienes de engorde. La plusvalía se reconoce con mayor solvencia en la S19: Combinación de negocios y plusvalía. 393 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Núcleo del problema La plusvalía se valida en la combinación de negocios cuando se paga un mayor valor sobre la valuación del importe en libros de la adquirida, siempre y cuando se pueda separar del activo. 1. Marco conceptual La plusvalía es un activo intangible, que resulta de una combinación de negocios. No existe una NIIF específica que exponga los procedimientos para su reconocimiento, se nutre de la S19. Combinación de negocios. 2. Adquisición de la plusvalía La plusvalía se adquiere en una combinación de negocios siempre que sea separable y su medición sea fiable y que además exista un historia de transacciones de intercambio similares. Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios se reconocerá normalmente como activo, porque su valor razonable puede medirse con suficiente fiabilidad. Sin embargo, un activo intangible adquirido en una combinación de negocios no se reconocerá cuando surja de derechos legales u otros derechos contractuales y su valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad porque el activo: a) No es separable de la plusvalía, o b) Es separable de la plusvalía pero no existe un historial o evidencia de transacciones de intercambio para el mismo activo u otros similares, y, en otro caso, la estimación del valor razonable dependería de variables que no se pueden medir (S18.8). 3. Medición de la plusvalía Medición inicial La adquirente, en la fecha de adquisición: a) Reconocerá como un activo la plusvalía adquirida en una combinación de negocios, y b) Medirá inicialmente esa plusvalía a su costo, siendo este el exceso del costo de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables reconocidos de acuerdo con el párrafo 19.14. (S19.22). f) La plusvalía generada internamente mediante desembolsos de efectivo, se reconocerá como gastos del período (S18.15). Ejemplo: 1 de enero de 2016, la entidad P adquirió el 100% de la participación con votos de la entidad S por 100.000 u. m. En la fecha de adquisición la entidad 394 Capítulo 11. Plusvalía S tenía activos identificables a un valor razonable de 250.000 u. m., pasivos a un valor razonable de 120.000 u. m. y pasivos contingentes a un valor razonable de 50.000 u. m. Al 1 de enero de 2016 la entidad P debe debió registrar un importe de plusvalía en sus estados financieros consolidados: Plusvalía = exceso de costo sobre la participación del adquirente en el valor razonable neto Plusvalía = Costo 100.000 – Valor razonable neto (activos 250.000 – pasivos 120.000 – Pasivos contingentes 50.000) Plusvalía = 100.000 – 80.000 = 20.000 Código Cuentas Débito 127510 Inversión combinación de negocio 128010 Plusvalía adquirida 111005 Bancos moneda nacional Registra la inversión en combinación de negocios con plusvalía Crédito 80.000 20.000 100.000 Medición posterior Después del reconocimiento inicial, la adquirente medirá la plusvalía adquirida en una combinación de negocios al costo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas: a) Una entidad seguirá los principios establecidos en los párrafos 18.19 a 18.24 para la amortización de la plusvalía. Si una entidad no puede hacer una estimación fiable de la vida útil de la plusvalía, se supondrá que dicha vida útil es de diez años. b) Una entidad seguirá la Sección 27: Deterioro del valor de los activos para el reconocimiento y medición del deterioro del valor de la plusvalía (S19.23). 4. Deterioro de valor de unidades generadoras de efectivo La plusvalía, por sí sola no puede venderse. Tampoco genera flujos de efectivo a una entidad que sean independientes de los flujos de efectivo de otros activos. Como consecuencia, el valor razonable de la plusvalía no puede medirse directamente. Por lo tanto, el valor razonable de la plusvalía debe derivarse de la medición del valor razonable de las unidades generadoras de efectivo de las que la plusvalía es una parte (S27.24). Para el propósito de comprobar el deterioro del valor, la plusvalía adquirida en una combinación de negocios se distribuirá, desde la fecha de adquisición, entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la entidad adquirente, que se espere se beneficiarán de las sinergias de la combinación de negocios, independientemente de si se asignan o no otros activos o pasivos de la entidad adquirida a esas unidades (S27.25). 395 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Parte del importe recuperable de una unidad generadora de efectivo es atribuible a la participación no controladora en la plusvalía. Con el propósito de comprobar el deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo con plusvalía de la que no se tiene la propiedad total, el importe en libros de la unidad se ajustará a efectos prácticos, antes de compararse con el valor recuperable correspondiente, incrementando el importe en libros de la plusvalía distribuida a la unidad para incluir la plusvalía atribuible a la participación no controladora. Este importe en libros ajustado a efectos prácticos, se comparará después con el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo para determinar si el valor de esta se ha deteriorado o no (S27.26). Si la plusvalía no se puede distribuir a unidades generadoras de efectivo individuales (o grupos de unidades generadoras de efectivo) sobre una base no arbitraria, entonces, a efectos de comprobar la plusvalía, la entidad comprobará el deterioro del valor de la plusvalía determinando el importe recuperable de (a) o de (b): a) La entidad adquirida en su totalidad, si la plusvalía está relacionada con una entidad adquirida que no haya sido integrada. Por integración se entiende el hecho de que el negocio adquirido haya sido reestructurado o disuelto en la entidad que informa o en otras subsidiarias. b) Todo el grupo de entidades, excluyendo cualesquiera entidades que no hayan sido integradas, si la plusvalía está relacionada con una entidad que ha sido integrada. Para aplicar este párrafo, una entidad necesitará separar la plusvalía en plusvalía relacionada con entidades que han sido integradas y la plusvalía relacionada con entidades que no han sido integradas. Asimismo, la entidad seguirá los requerimientos para las unidades generadoras de efectivo de esta sección cuando calcule el importe recuperable de la entidad adquirida o grupo de entidades y distribuya las pérdidas por deterioro y las reversiones de los activos que pertenecen a la entidad adquirida o grupo de entidades (S27.27). Una pérdida por deterioro del valor reconocida en la plusvalía no se revertirá en los períodos posteriores (S27.28). Para todos los activos distintos a la plusvalía, una entidad evaluará, en cada fecha sobre la que se informa, si existe algún indicio de que una pérdida por deterioro del valor reconocida en períodos anteriores pueda haber desaparecido o disminuido. Los indicios de que una pérdida por deterioro del valor ya no existe o puede haber disminuido son generalmente los opuestos a los establecidos en el párrafo 27.9. Si existen cualesquiera de estos indicios, la entidad determinará si se debe revertir o no la anterior pérdida por deterioro del valor de forma total o parcial. El procedimiento para realizar esa determinación dependerá de si la anterior pérdida por deterioro del valor del activo se basó en lo siguiente: 396 Capítulo 11. Plusvalía a) El importe recuperable de ese activo individual (véase el S27.30), o b) El importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el activo (véase el S27.31) (S27.29). 5. Deterioro de valor en negocios conjuntos Después del reconocimiento inicial, la adquirente medirá la plusvalía adquirida en una combinación de negocios al costo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas: a) Una entidad seguirá los principios establecidos en los párrafos 18.19 a 18.24 para la amortización de la plusvalía. Si una entidad no puede hacer una estimación fiable de la vida útil de la plusvalía, se supondrá que dicha vida útil es de diez años. b) Una entidad seguirá la S27: Deterioro del valor de los activos para el reconocimiento y medición del deterioro del valor de la plusvalía (S19.23). Si la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y provisiones para los pasivos contingentes identificables, reconocidos de acuerdo con el párrafo 19.14, excediese al costo de la combinación de negocios (diferencia a veces denominada «plusvalía negativa»), la adquirente: a) Volverá a evaluar la identificación y la medición de los activos, pasivos y las provisiones para los pasivos contingentes de la adquirida, así como la medición del costo de la combinación; y b) Reconocerá inmediatamente en el resultado del período cualquier exceso que continúe existiendo después de la nueva evaluación (S19.24). Plusvalía negativa = exceso del valor razonable sobre la participación del adquirente sobre el costo de la combinación Se reconocerá inmediatamente en el resultado del período. 6. Análisis, presentación y revelación Análisis financiero Ya se dijo que la plusvalía por sí sola no genera flujos de efectivo en el futuro, pero ayuda al activo del cual subyace a obtener las metas y objetivos con sus sinergias. Desde luego el análisis financiero es propio de los activos, pasivos y patrimonio y de las cuentas de resultados. Presentación en el estado de situación financiera [balance] Su presentación es en el activo fijo, donde deben estar los que producen la renta y la plusvalía o ambas. 397 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Información a revelar de la plusvalía Una entidad revelará, para cada clase de activos indicada en el párrafo 27.33, la siguiente información: a) El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en las que esas pérdidas por deterioro del valor estén incluidas. b) El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en que tales pérdidas por deterioro del valor revirtieron (S27.32). Una entidad revelará la información requerida en el párrafo 27.32 para cada una de las siguientes clases de activos: c) Plusvalía; d) Activos intangibles diferentes de la plusvalía; e) Inversiones en asociadas, e f) Inversiones en negocios conjuntos (S27.33). Para cada combinación de negocios efectuada durante el período, la adquirente revelará la siguiente información: […] g) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisición, para cada clase de activos, pasivos y pasivos contingentes de la adquirida, incluida la plusvalía. h) El importe de cualquier exceso reconocido en el resultado del período de acuerdo con el párrafo 19.24, y la partida del estado del resultado integral (y el estado de resultados, si se presenta) en la que esté reconocido dicho exceso (S19.25). La adquirente revelará información sobre una conciliación del importe en libros de la plusvalía al principio y al final del período, mostrando por separado: a) Los cambios que surgen de las nuevas combinaciones de negocios. b) Las pérdidas por deterioro del valor. c) Las disposiciones de negocios adquiridos previamente. d) Otros cambios. No es necesario presentar esta conciliación para períodos anteriores (S193.26). 7. Resumen de la plusvalía La plusvalía es el mayor valor pagado en una combinación de negocios, por consiguiente se debe separar para hacer su reconocimiento. 398 Capítulo 11. Plusvalía La plusvalía se amortiza durante su vida útil que puede ser hasta diez años según la recomendación del documento de exposición de las modificaciones a las NIIF para las pymes. La plusvalía sufre deterioro cuando hay indicios de la disminución de su valor, pero no tiene reversión la pérdida por deterioro. 8. Actividades de aprendizaje Ponga a prueba su conocimiento 1. ¿Cuál es la diferencia entre un activo intangible y la plusvalía? 2. ¿Las propiedades en terrenos, edificios o parte de un edificio producen rentas, plusvalía o ambos? 3. ¿Los activos tangibles producen renta, plusvalía o ambos? 4. ¿La pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo también afecta la plusvalía distribuida a la unidad de negocios? 399 Capítulo 12 Activos diferidos Las oportunidades grandes nacen de haber sabido aprovechar las pequeñas. Bill Gates Con motivo de la reglamentación de la contabilidad mercantil en Colombia se reafirman y se aclaran conceptos en torno de los cuales hubo varios conceptos de profesionales de la contaduría pública. Si se aplica la hipótesis de contabilidad, en que todas las erogaciones dan lugar al retorno de beneficio a corto o largo plazo, se reafirma que todas las inversiones son recuperables a través de las operaciones comerciales de los siguientes ejercicios, caso muy diferente sucede en las contingencias y no se permite recuperar la inversión inicial ni los rendimientos esperados. Históricamente se consideran como activo diferido: los gastos pagados por anticipado sobre los cuales se decía eran recuperables y los cargos diferidos no recuperables, porque no se podían vender, pero toda esta discusión quedó atrás, al tener sentido que todo gasto invertido se recupera a través del precio de venta. Con el Decreto Reglamentario 2649 de 1993 quedó claro que por los gastos pagados por anticipado se reciben servicios, tales como préstamos, arrendamientos, seguros de responsabilidades en el manejo de tesorería, en tanto que por los cargos diferidos se reciben beneficios, tales como un mayor volumen de ventas, fidelidad de los clientes, valor agregado a los clientes, como en el caso de los parqueaderos. La naturaleza de uno y de otro gasto explica el comportamiento y manejo dentro de los resultados de la contabilidad, independientemente de que el gasto 401 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes tenga diferente período de vida útil y tenga que amortizarse a un largo plazo o deba incluirse dentro de un activo fijo. Su permanencia y presentación en activos corrientes depende de la aplicación que se vaya hacer en el siguiente ejercicio contable. Núcleo del problema Los activos diferidos tienen su principal problema de control por la falta de amortización sistemática, con lo cual se facilita con la sobreestimación de los derechos sociales. 1. Marco conceptual local Los gastos pagados por anticipado y los cargos diferidos según las NIIF no cumplen con la definición de activo: Generen flujos de beneficios económicos futuros. Su medición sea altamente fiable. Sean controlados por el ente económico. Se asumen los riesgos inherentes al activo. Por esas razones tanto los gastos pagados por anticipado como los cargos diferidos manejados en los PCGA no tienen asidero en NIIF y se deben reconocer en el estado de resultados. • • • • Con base en el manejo del modelo de costo amortizado para los activos financieros con pago aplazado, se genera un gasto diferido, por los costos incrementales en este tipo de operaciones. También se manejan los activos por impuestos diferidos por las diferencias temporarias, que son imponibles por el tiempo en que se resuelve el presupuesto fiscal, para lo cual se ha dispuesto en el grupo 17, tanto para los activos por impuestos diferidos como también la cuenta para los pasivos por impuestos diferidos, la cual se presenta por su valor neto dentro de los activos no corrientes. El tema de los impuestos diferidos se encuentra en la S29: Impuestos a las ganancias para pymes y en la NIC 12 para las grandes empresas, tema que se tratará con mayor solvencia en el libro de pasivos del mismo autor. Como en Colombia es orden del Estado continuar con las normas locales hasta nueva orden, en que la DIAN acepte las NIIF para el impuesto a las ganancias, se mantienen vigentes los PCGA. [Activos diferidos: deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a: 1. Gastos anticipados: como intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios. 402 Capítulo 12. Activos diferidos 2. Cargos diferidos: representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha. Las sumas incurridas en investigación y desarrollo pueden registrarse como cargos diferidos únicamente cuando el producto o proceso objeto del proyecto cumple los siguientes requisitos: a) Los costos y gastos atribuibles se pueden identificar separadamente; b) Su factibilidad técnica está demostrada; c) Existen planes definidos para su producción y venta; d) Su mercado futuro está razonablemente definido. Tales sumas pueden diferirse con relación a los varios productos o procesos en que tengan uso alternativo, siempre que cada uno de ellos cumpla dichas condiciones (art. 67, D. R. 2649 de 1993)]. [Las amortizaciones de los activos diferidos se hacen en forma prospectiva, los cambios justificables en las alícuotas de amortización y el reconocimiento de las contingencias de pérdida en el período en el cual se realicen]. Gastos diferidos: los gastos pagados por anticipado y los cargos diferidos corresponden a conceptos diferentes, a pesar de que en los últimos años se les ha dado indistintamente el mismo tratamiento, razón por la cual es importante tratar de precisarlos. [Los Gastos Pagados por Anticipado son partidas tales como los seguros, arrendamientos, intereses y demás gastos que puedan realizarse sin que sufran variación. Estos gastos tienen el carácter de monetarios y por tanto no son objeto de ajuste. Cargos diferidos: por el contrario, los cargos diferidos corresponden a erogaciones efectuadas en el giro ordinario de los negocios, diferentes de los anteriores, que se causarán en períodos futuros, como es el caso de las mejoras en propiedades, plantas y equipos, y la papelería, entre otros (todos los cuales tienen el carácter de no monetarios y deben ajustarse por el índice general del PAAG — Porcentaje Ajuste Anual Gravable— contra la cuenta de corrección monetaria del período (suprimido) (DIAN, Conc. 12341 de 1993)]. Clasificación del activo diferido [La característica principal de los activos diferidos está identificada con cada una de las etapas del proceso operacional, plenamente identificables, tal como se demuestra en el siguiente cuadro. 403 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Gastos pagados por anticipado Intereses Seguros Arrendamientos Otros gastos Cargos diferidos Papelería Costos preparativos Costos de organización Costos de constitución Costos de puesta en marcha Costos de exploración Costos de construcción Costos de instalación y montaje Costos de investigación Descuentos en emisión de títulos Mejoras en propiedades ajenas Patentes, marcas y licencias Los gastos pagados por anticipado y los cargos diferidos se causan en el momento en que se hace la erogación por un compromiso entre el que va a suministrar el servicio para la producción de la renta]. Códigos Cuentas Débitos Créditos 170525 Arrendamiento 3.000.000 240802 Impuesto al valor agregado 10% 300.000 111005 Bancos moneda nacional 3.165.000 236530 Arrendamiento 2,5% 75.000 236730 IVA retenido 15% 45.000 236830 ICA retenido 15.000 Registra el pago de arrendamientos con cheque n.º 398 de Cielo Celis [1. Gastos por arrendamiento: cuando se realiza el pago del gasto que se utilizará en más de un período contable se lleva como cuenta diferida para causarlo periódicamente durante los ejercicios contables siguientes. Igual procedimiento se lleva a cabo con los seguros, impuestos anticipados de industria y comercio, los intereses sobre préstamos bancarios, etcétera]. [2. Estudio de viabilidad: se pagó estudio de viabilidad de mercado, técnica, legal y financiera de la patente para elaborar aceite de palma africana por valor de 10.000.000 u. m. Se toma la opción de llevarla a un cargo diferido porque la empresa debe seguir haciendo estudios para conocer el cambio de gusto de los consumidores y el tiempo de amortización es menor al de la patente. Códigos Cuentas Débitos Créditos 171044 Publicidad, propaganda y avisos 10.000.000 111005 Bancos moneda nacional 9.000.000 236515 Retención sobre honorarios 1.000.000 Registra los honorarios de asesoría en proyectos a Luis Felipe Celis Fierro 404 Capítulo 12. Activos diferidos Las profesiones liberales, no están sujetas a la retención del impuesto de industria y comercio]. [2. Papelería: se contabiliza cuando se hace la erogación para obtener un beneficio futuro, tales como la papelería, la publicidad y propaganda, entrenamiento del personal, etc. Se incurre en gastos de papelería por 3.000.000 u. m., para seis meses. Códigos Cuentas 171020 Papelería administración 240802 Impuesto al valor agregado 111005 Moneda nacional 236530 Arrendamiento 236730 IVA retenido 15% 236830 ICA retenido 5‰ Registra la compra según cheque n.º 398 Librería Roma] Débitos Créditos 3.000.000 300.000 3.165.000 75.000 45.000 15.000 3. [Recuperación del cargo diferido: se recupera a través de la venta de excedentes del gasto de papelería por no utilizarlo en las operaciones, se considera un ingreso y se castiga directamente el cargo diferido. Códigos Cuentas 110505 Caja general 171020 Útiles y papelería Registra la venta de excedentes de papelería] Débitos Créditos 250.000 250.000 Gastos preoperativos: los cargos diferidos están relacionados con etapas de la vida económica de la empresa, como por ejemplo: • • • • • Organización del proyecto. Construcciones civiles. Instalaciones y adecuaciones. Investigación y desarrollo. Estudios financieros. Se paga a un profesional del régimen común el estudio de factibilidad del proyecto de creación de una empresa, por valor de 7.500.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 171012 Estudios, investigaciones y proyectos 7.500.000 111005 Banco moneda nacional 6.750.000 236515 Retención en la fuente honorarios 750.000 Registra la elaboración del proyecto y el pago con cheque n.º 500 a Corproa Ltda. Los honorarios profesionales no tienen retención de ICA]. 405 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 2. Amortización de diferidos [Gastos diferidos: así, la amortización de los gastos anticipados se debe efectuar durante el período en el cual se reciban servicios. Cargos diferidos: la amortización de los cargos diferidos se debe reconocer desde la fecha en que se originen ingresos, teniendo en cuenta que los correspondientes a organización, preoperativos y puesta en marcha se deben amortizar en el menor tiempo entre el estimado en el estudio de factibilidad para su recuperación y la duración del proyecto específico que los originó y, que las mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento, cuando su costo no sea reembolsable, se deben amortizar en el período menor entre la duración del respectivo contrato y su vida útil. El impuesto diferido se debe amortizar en los períodos en los cuales se revierten las diferencias temporales que lo originaron (art. 67, D. R. 2649 de 1993)]. 1. [Amortización gasto diferido: los gastos pagados por anticipado se amortizan en la medida que se utilizan o aplican a las operaciones o actividades, así: se llevan a la cuenta gastos operacionales de administración o ventas y se disminuye el valor del activo diferido. En el gasto diferido se considera recuperada la inversión cuando a través de las operaciones se causa como apoyo logístico de la actividad para obtener el servicio. Códigos Cuentas Débitos Créditos 522010 Arrendamiento edificios 1.500.000 170525 Arrendamiento 1.500.000 Registra la amortización del arrendamiento del primer mes] 2. [Amortización cargo diferido: se hace con base en el método utilizado, unidades producidas, línea recta, según la naturaleza del proyecto. En este caso se amortizó el 10% de los 80.000.000 u. m. Códigos Cuentas 526515 Gastos de ventas 179810 Costo de explotación y desarrollo Registra la cuota de amortización Débitos Créditos 8.000.000 8.000.000 En caso de cerrar el proyecto el remanente por amortizar se lleva como mayor gasto y se castigan las amortizaciones acumuladas. Códigos Cuentas Débitos Créditos 526515 Gastos de ventas 10.000.000 179805 Amortizaciones acumuladas 70.000.000 171510 Proyecto Coporo n.º 1 80.000.000 Registra la terminación de vida útil del costo de explotación y desarrollo Los gastos de papelería también se amortizan por diferencia en la medida en que se levanta el inventario de las existencias. 406 Capítulo 12. Activos diferidos Códigos Cuentas 526515 Cargos diferidos 171020 Papelería administración Registra la diferencia en inventarios de la papelería] Débitos Créditos 500.000 500.000 3. [Recuperación del cargo diferido: cuando el cargo diferido no se recupera a través de las operaciones puede suceder, en muy contados casos, que se venda a terceros, mediante un ingreso para la empresa por recuperación de cargos diferidos. Si el costo es mayor, debe amortizarse el excedente; si es menor, se tiene una utilidad como el caso que se expone: Códigos Cuentas 110505 Caja general 179805 Costos de explotación y desarrollo 171012 Estudios, investigaciones y proyectos 425050 Reintegro de otros costos y gastos Registra venta de cargo diferido] Débitos Créditos 350.000 1.250.000 1.500.000 100.000 [Los gastos pagados por anticipado y los cargos diferidos son susceptibles de causación en el momento del compromiso o erogación; los gastos pagados por anticipado se amortizan directamente contra el diferido, los cargos diferidos también son amortizables, y solamente permiten la acumulación de la amortización los costos de exploración y explotación. Esta cuenta es de uso exclusivo de los entes económicos que desarrollan actividades de exploración y exploración de hidrocarburos]. [Cuenta 1715. Costos de exploración por amortizar: registra el valor de los costos incurridos en desarrollo de trabajos exploratorios no exitosos o no comerciales y que por su condición de inexplotables son susceptibles de amortización (descripción cuenta 1715, D. R. 2650 de 1993). Cuenta 1720. Costos de exploración y desarrollo: registra el valor de los costos incurridos en la perforación de pozos de desarrollo y que son susceptibles de amortizar, tales como costos de mano de obra, servicios de registros, cementaciones, inspecciones, despejes de terreno, construcción de vías de acceso al pozo productor, entre otros (descripción cuenta 1720, D. R. 2650 de 1993). Cuenta 1798. Amortización acumulada: registra el valor de las amortizaciones acumuladas de las cuentas 1715. Costos de exploración por amortizar y 1720. Costos de explotación y desarrollo. La amortización debe considerar los períodos en los cuales producirá beneficios económicos (descripción cuenta 1798)]. 1. [Proyecto de perforación: los gastos y costos relacionados con la perforación del pozo se mantienen como costo del proyecto hasta el momento del éxito o fracaso. 407 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Códigos Cuentas Débitos Créditos 171510 Otros costos de exploración 5.000.000 111005 Bancos: moneda nacional 4.700.000 236525 Retención en la fuente servicios 300.000 Registra el costo del proyecto pagado con cheque n.º 987 de Agustín Ltda. 2. Perforación y explotación: también pueden suceder otros costos en perforaciones y explotación los cuales tienen su particular forma de registro, por ejemplo los costos acumulados por valor de 80.000.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 172005 Perforación y explotación 80.000.000 150825 Proyectos de explotación 80.000.000 Registra la activación del proyecto Coporo n.º 1, para su explotación 3. Amortización del proyecto: la amortización de estos costos diferidos se acumula en la medida que se produzcan los beneficios, para lo cual se calculará en la medida de las unidades explotadas. Códigos Cuentas 526515 Cargos diferidos 179810 Costos de explotación y desarrollo Registra la amortización del proyecto] Débitos Créditos 10.000.000 10.000.000 3. Análisis, presentación y notas Análisis financiero Los activos diferidos hacen parte de los activos fijos para determinar la eficiencia en el manejo de los recursos. Presentación en el estado de situación financiera [balance] La presentación en el balance general de los gastos pagados por anticipado y los cargos diferidos está definida en el grupo 17 del Plan Único de Cuentas. Notas a las cuentas de activos diferidos Las revelaciones sobre activos diferidos no se exponen porque no existe una NIIF especial para este tema y este capítulo se sostiene en esta exposición por ser una exigencia del Estado aplicar los PCGA, hasta nueva orden. 4. Resumen de activos diferidos Los activos diferidos que se han mencionado bajo NIIF se dan de baja en la medida en que se restablece el activo financiero o pasivo financiero, al momento de recuperarlo o pagarlo. 408 Capítulo 12. Activos diferidos El activo de impuesto diferido y pasivo diferido se da de baja cuando se cumplen los presupuestos fiscales y las diferencias temporarias desaparecen; los diferidos restablecen las diferencias entre lo contable y lo fiscal. [Los gastos pagados por anticipado son gastos que se incurren en desarrollo de la actividad económica, de los cuales se espera recibir un servicio, por el pago de intereses por pago de la deuda, asesorías por honorarios pagados, aseguramiento de equipos, por los seguros pagados, utilización de locales, bodegas, por arrendamientos pagados por anticipado, revistas, periódicos por suscripciones pagadas, todos estos gastos son necesarios producir la renta. Los cargos diferidos son gastos que representan bienes o servicios de los cuales se esperan recibir beneficios económicos durante la vida del negocio, tales como remodelaciones, estudios e investigaciones, útiles y papelería, mejoras en propiedades ajenas, licencias, etc. Son objeto de extinción dentro de las cuentas de resultado, por efecto de la amortización que se hace en la medida de su vida económica por su uso o aprovechamiento, con cargo a la cuenta de resultados y un crédito a la respectiva cuenta de gasto o cargo diferido. La amortización acumulada está reservada para los cargos diferidos por concepto de exploración y explotación de proyectos de hidrocarburos]. 5. Actividades de aprendizaje Ponga a prueba su conocimiento 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. ¿Cómo se genera un activo por impuesto diferido débito? ¿Cómo se genera un pasivo por impuesto diferido crédito? ¿Cuándo se da de baja un activo o pasivo por impuesto diferido? ¿Cuándo se genera un gasto diferido por aplicación del modelo de costo amortizado? ¿En las NIIF para las pymes se aplican los activos diferidos, en sus características de gastos pagados por anticipado y cargos diferidos? ¿Qué es gasto pagado por anticipado? ¿Qué es cargo diferido? ¿Cuál es la diferencia entre gasto pagado por anticipado y cargo diferido? ¿Cómo se clasifican los activos diferidos? ¿Qué acontece con los gastos y cargos recuperados en el período contable o en el siguiente? ¿Cuáles ajustes contables se hacen a los diferidos? ¿Qué activos diferidos se amortizan? ¿Cuáles activos diferidos acumulan amortización? 409 Capítulo 13 Otros activos Las personas no son recordadas por el número de veces que fracasan, sino por el número de veces que tienen éxito. Thomas Alva Edison En NIIF solo existe el término de activo, que tiene que cumplir algunas características, de acuerdo con el resultado de hechos pasados se esperan flujos de beneficios futuros y se puede medir con fiabilidad. En los tres últimos temas: activos diferidos, otros activos y cuentas de orden no existe una sección en especial que los trate específicamente. El caso de otros activos sí cumple con todos los elementos de la definición de activos, se clasifica simplemente como activo propiedad planta y equipo o activo no corriente disponible para la venta. [El grupo de cuentas Otros activos en PCGA comprende aquellos bienes para los cuales no se especificó una cuenta individual y no es posible clasificarlos dentro de las cuentas de activo claramente definidas anteriormente, tales como: bienes de arte, bibliotecas, máquinas porteadoras, bienes entregados en comodato, bienes recibidos en pago, derechos de sucesión, estampillas, antigüedades, pinturas]. Núcleo del problema Los otros activos tienen su principal problema de control en la valuación y las amortizaciones, para asignarle un valor real al flujo de resultados, porque los métodos utilizados hasta ahora son muy subjetivos y su medición no es fiable. 1. Marco conceptual Como no existe en NIIF no tiene marco conceptual, solo se expondrá el de los PCGA. 411 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes [Grupo 18. Otros activos: comprende aquellos bienes para los cuales no se mantiene una cuenta individual y no es posible clasificarlos dentro de las cuentas de activo claramente definidas en el presente plan, tales como: antigüedades, pinturas, objetos de arte (descripción grupo 18). Cuenta 1895. Diversos: registra el costo de los activos no determinados en las cuentas anteriores, entre otros. Máquinas porteadoras y estampillas: registra los pagos efectuados a favor de la Administración Postal para la adquisición de especies que mantiene el ente económico para la venta a terceros o para uso interno. Bienes entregados en comodato: registra el valor de los bienes de propiedad del ente económico que han sido entregados a una persona natural o jurídica mediante un contrato de comodato. Comodato: se entiende por contrato de comodato, según la expresión del Código Civil, el contrato en que «una de las partes entrega a la otra gratuitamente una especie mueble o raíz, para que haga uso de ella y con cargo de restituir la misma especie después de terminar el uso» (descripción cuenta 1895)]. 1. [Compra de obra de arte: la contabilidad de otros activos es la misma que para cualquier otro activo. Tal acontece con la compra de arte por valor de 2.500.000 u. m. Códigos Cuentas Débitos Créditos 180505 Obras de arte 5.000.000 111005 Moneda nacional 4.850.000 236540 Retención en la fuente 125.000 236840 ICA retenido 25.000 Registra la compra de obra de arte con cheque n.º 987 Arte Moderno Ltda.] 2. Amortización de otros activos [Cuenta 1592. Amortización: el desgaste de los bienes entregados en comodato como consecuencia de su uso y del paso del tiempo se debe registrar en la subcuenta 189515 —amortización acumulada de bienes entregados en comodato. Para efectos de fijar los criterios de amortización se deben seguir los mismos parámetros fijados para la depreciación de propiedades planta y equipo cuenta 1592 (descripción cuenta 1895)]. [1. Amortización obras de arte y cultura: la amortización tiene en cuenta la vida útil del activo, para proceder a su registro. La obra anterior se amortizará en veinticinco meses. Códigos Cuentas 526595 Otras 180505 Obras de arte y cultura Registra la amortización de otros activos Débitos Créditos 100.000 100.000 412 Capítulo 13. Otros activos 2. Amortización acumulada de bienes entregados en comodato: la amortización acumulada se aplica solamente a los bienes entregados en comodato como consecuencia de su uso de acuerdo con su vida útil. Códigos Cuentas Débitos Créditos 526595 Otras 100.000 189515 Amortización acumulada comodato 100.000 Registra la amortización acumulada de bienes entregados en comodato] 3. Provisión de otros activos En este tipo de activo, por no tener concepto en las NIIF para las pymes, no se utiliza el término equivalente al deterioro. [Cuenta 1899. Provisiones: registra los montos por el ente económico, para cubrir eventuales pérdidas derivadas del grupo 18 —otros activos— (descripción cuenta 1899). Provisión de bienes de arte y cultura: cuando los bienes de arte y cultura pierden valor en el mercado son objeto de provisión para mostrar el valor real de los bienes]. 4. Valorización de otros activos [En la cuenta de otros activos también son objeto de valorización las obras de arte y cultura, los bienes entregados en comodato y los recibidos en pago]. [Cuenta 19. Valorización: las contrapartidas de las diferentes cuentas y subcuentas de este grupo, se registran en las cuentas y subcuentas respectivas del grupo 38 —superávit por valorizaciones— (descripción grupo 19)]. [Cuenta 1995. Valorización otros activos: registra los valores originados por la diferencia entre el valor del avalúo comercial y el valor neto en libros o costo de los mismos, de aquellos bienes no especificados anteriormente, entre otros: bienes de arte y cultura y bienes entregados en comodato o bienes recibidos en pago. Su cálculo se debe determinar utilizando métodos o avalúos de reconocido valor técnico (descripción cuenta 1995)]. [1. Valorización: este tema ha sido tratado con cada uno de los capítulos de inversiones, propiedad, planta y equipo, por ejemplo, la obra de arte se valorizó en 500.000 u. m. Códigos Cuentas 199505 Bienes de arte y cultura 389505 Bienes de arte y cultura Registra la valorización de otros activos Débitos Créditos 500.000 500.000 413 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Valorización de otros activos: son objeto de valorización los bienes de arte y cultura, bienes entregados en comodatos y los recibidos en pago]. 5. Análisis, presentación y notas a los estados financieros Análisis financiero El análisis financiero que se realiza a otros activos depende del total de activos por estar incluidos como activos fijos. Presentación en el estado de situación financiera El grupo de otros activos se presenta dentro del balance general y está incluido en los grupos de código 18, otros activos los cuales son fieles al Plan Único de Cuentas. Así mismo, se usa la cuenta 1899. Provisiones cuando pierde su valor y la cuenta 1995. Valorizaciones: de otros activos, como utilidad en potencia de todos los activos vinculados al objeto social]. Revelaciones de otros activos Aunque no existe en las NIIF para las pymes este grupo de cuentas en los PCGA existen notas a los estados financieros de los hechos significativos. 6. Resumen de otros activos [La denominación otros activos, incluye aquellos que no se encuentran clasificados en los grupos de balance considerados en los capítulos anteriores hacen parte de este grupo las obras de arte y activos diversos]. 7. Actividades de aprendizaje Ponga a prueba su conocimiento 1. ¿Si activo clasificado en otros activos cumple con los requerimientos de activos en las NIIF, se clasifica o se lleva a gasto? 2. ¿Qué es una obra de arte? 3. ¿Quién hace la valorización de las obras de arte? 4. ¿Cuáles activos se clasifican en otros activos? 5. ¿Cuándo se amortizan, se provisionan y se valorizan otros activos? 6. ¿Qué tipo de análisis financiero se hace sobre otros activos? 7. ¿En qué parte del balance general se presentan otros activos? 414 Capítulo 14 Cuentas de orden Muchos creen que tener talento es una suerte; nadie que la suerte pueda ser cuestión de talento. Edward Gibbon Este capítulo pertenece a los PCGA porque en no se menciona este tema en las NIIF para las pymes ni en las plenas, además, porque un hecho económico solo tiene la posibilidad de reconocerse como activo, pasivo o patrimonio y porque los gastos son disminuciones de los activos y aumentos de los pasivos y los ingresos son disminuciones de los pasivos aumento de los activos. En reciente visita a la ciudad de Quito consulté este tema con una firma de asesores y me contaron que ellos las usan para control de la firma, porque no las incluyen en los estados de situación financiera ni dan cuenta de ellas en los informes a sus clientes. [Las cuentas de orden buscan fundamentalmente controlar los derechos y las obligaciones que pueden en un momento dado comprometer la estructura financiera de la empresa por hechos probables o remotos. Los grupos de cuentas de orden del activo son las siguientes: Cuentas de orden del activo: 81. Deudoras contingentes 82. Deudoras fiscales 83. Deudoras de control Cuentas de orden del pasivo: 91. Deudoras contingentes por contra 92. Deudoras fiscales por contra 93. Deudoras de control por contra [Así mismo las obligaciones o compromisos sociales que en cualquier momento pueden afectar la estructura financiera, y que corresponden a cuentas de orden del activo son: 415 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • Responsabilidades contingentes. • Acreedoras fiscales. • Acreedoras de control. Las cuentas crédito de las obligaciones o compromisos son: • Responsabilidades contingentes por contra. • Acreedoras fiscales por contra. • Acreedoras de control por el contrario]. Las anteriores cuentas se crean con un registro en el activo y se acredita la correspondiente cuenta por contra en el pasivo: [También tiene responsabilidades que no ameritan erogación directa de dinero pero que adquiere la empresa cuando sirve de garante de otras sociedades o de los mismos asociados, como el caso de servir de fiador para que los accionistas o socios hagan préstamos para hacer los aportes a la sociedad. Este tipo de cuentas tiene gran importancia desde el punto de vista del control que debe ejercer la revisoría fiscal en las medianas y grandes empresas. En conclusión, tanto el activo como el pasivo tienen sus cuentas de orden. Las cuentas de orden son de naturaleza cruzada, esto quiere decir que conforme se crean se cancelan (se compensa la cuenta activa contra la cuenta de pasiva) y no hacen juego con otras cuentas del balance. Algunas empresas autorizan a su contador a reconocer los pasivos financieros en cuentas de orden, con el fin de eludir las retenciones en la fuente y el impuesto del IVA, hasta cuando se mejore la situación de iliquidez. Estas prácticas creativas generan para la empresa grandes sanciones cuando sean descubiertas por la DIAN. Con la entrada en vigencia de las NIIF se deben analizar las cuentas de orden y reclasificar aquellas que cumplan con los requerimientos de la definición de activos, pasivos o provisiones para la empresa. Núcleo del problema Las cuentas de orden tienen el problema de falta de reconocimiento en la mayoría de las empresas, porque no se les da la debida importancia a los derechos contingentes, fiscales y de control que pueden afectar a las estructuras financieras. Igualmente a las obligaciones de orden o acreedoras también contingentes, fiscales y de control. 1. Marco conceptual local [Registro en cuentas de orden: en el registro de las cuentas de orden se deben observar las siguientes normas: 416 Capítulo 14. Cuentas de orden 1. Se deben registrar bajo «cuentas de orden por derechos contingentes» los compromisos o contratos de los cuales se pueden derivar derechos. 2. Se deben registrar bajo «cuentas de orden por responsabilidades contingentes» los compromisos o contratos que se realicen con posibles obligaciones. 3. Los diferentes conceptos deben agruparse en cuentas específicas según la naturaleza de la transacción o evento y utilizar como contrapartida la cuenta deudora o acreedora por contra respectiva. 4. Las cuentas de orden no pueden emplearse como un sustituto para omitir el registro de pérdidas contingentes que de acuerdo con las normas técnicas pertinentes exigen la creación de provisiones. 5. Tratándose de cuentas de orden fiduciarias deben observarse los principios de contabilidad generalmente aceptados y lo dispuesto en normas especiales (art. 110, D. R. 2649 de 1993)]. [Una prueba que se le hace a todo balance para que exista la necesidad de exponer cuentas de orden es saber si tiene ajustes integrales por inflación en las algunas cuentas de balance, deben también reflejarse en cuentas de orden las cuentas apropiadas, por ejemplo, el patrimonio aún sigue ostentando la cuenta de revalorización de patrimonio, entonces la cuenta 93 acreedoras de control debe tener acumulados esos ajustes, así los ajustes integrales se hayan suspendido desde el año 2007]. 2. Cuentas de orden deudoras [Clase 8. Cuentas de orden deudoras: agrupa las cuentas que reflejan hechos o circunstancias de los cuales se pueden generar derechos afectando la estructura financiera del ente económico. Igualmente, se incluyen aquellas cuentas de registro utilizadas para efectos del control interno de activos, información gerencial o control de futuras situaciones financieras, así como para conciliar las diferencias entre los registros contables de los activos y las declaraciones tributarias (descripción clase 8)]. Derechos contingentes [Cuentas de orden contingentes: las cuentas de orden contingentes reflejan hechos o circunstancias que pueden llegar a afectar la estructura financiera de un ente económico (art. 42, D. R. 2649 de 1993). Cuentas de orden fiduciarias: las cuentas de orden fiduciarias reflejan los activos, los pasivos, el patrimonio y las operaciones de otros entes que, por virtud de las normas legales o de un contrato, se encuentran bajo la administración del ente económico (art. 43, D. R. 2649 de 1993). Grupo 81. Derechos contingentes: comprende el registro de los compromisos o contratos de los cuales se pueden derivar derechos (descripción grupo 81). 417 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Débitos 81. Derechos contingentes 8105 Bienes y valores entregados en custodia 8110 Bienes y valores entregados en garantía 8115 Bienes y valores en poder de terceros 8120 Litigios y otras demandas 8125 Promesas de compraventa 8195 Diversas Créditos 84. Derechos contingentes por contra 8405 8410 8415 8420 8425 8495 Algunos ejemplos de derechos contingentes se generan por las siguientes situaciones: • Bienes entregados en custodia, como lingotes de oro en el Banco de la Repú- blica, fórmulas como la de Coca Cola. • Bienes en arrendamiento o simplemente contratos de arrendamiento. • Bienes en comodato, cuando se entregan para su usufructo por un tiempo determinado. • Bienes en depósito, cuando se dispone de los bienes en almacenes generales • • • • • • • • • • • de depósito para su legalización. Mercancías en consignación, cuando se disponen mercancías en otros establecimientos comerciales para su distribución y a cambio se paga una comisión. Litigios y/o demandas civiles interpuestas por la empresa. Litigios o demandas laborales o comerciales interpuestas por la empresa. Promesas de compraventa, cuando se han dado arras sobre el negocio, las cuales se pueden perder si no se cumple el compromiso o se pueden ganar si el vendedor incumple la promesa de venta. Documentos por cobrar en garantía. Cheques posfechados. Mercancías en consignación cuando el consignador despacha mercancías, las retira de sus inventarios y lleva la cuenta contingente por los derechos que tiene sobre ella. Ganados en participación. Bienes dados en garantía con tenencia. Bienes hipotecados. Control de valores con derecho de recompra]. Deudoras fiscales [Cuentas de orden fiscales: las cuentas de orden fiscales deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse (art. 44, D. R. 2649 de 1993). Grupo 82. Deudoras fiscales: registra las diferencias existentes entre el valor de las cuentas de naturaleza activa según la contabilidad y las de igual naturaleza utilizadas para propósitos de declaraciones tributarias. Comprende 418 Capítulo 14. Cuentas de orden conceptos tales como diferencias entre costo contable y fiscal, pérdidas fiscales por amortizar y exceso entre renta presuntiva y renta líquida por amortizar (descripción grupo 82). Débitos 82. Deudoras fiscales 8205 Créditos 85. Deudoras fiscales por contra 8505 Deudoras fiscales: • Discusión de bases gravables, cuando los asesores de la empresa tienen la razón. • Reclamación de saldos a favor por concepto de impuestos de renta, impues- tos a las ventas en venta de productos exentos. • Pérdidas fiscales por amortizar, cuando el ejercicio contable dio pérdidas y no se pueden solicitar como costo o deducción, sino en períodos posteriores, cuando se tenga suficiente renta]. Deudoras de control [Cuentas de orden de control: las cuentas de orden de control son utilizadas por el ente económico para registrar operaciones realizadas con terceros que por su naturaleza no afectan la situación financiera de aquel. Se usan también para ejercer control interno (art. 45, D. R. 2649 de 1993). Grupo 83. Deudoras de control: comprende el registro de operaciones realizadas con terceros a favor del ente económico que por su naturaleza no afectan su situación financiera. Se usan también para ejercer control interno (descripción grupo 83). Débitos 83. Deudoras de control 8305 Bienes recibidos en leasing 8310 Títulos de inversión no colocados 8315 Propiedad planta y equipo totalmente depreciados, agotados y/o amortizados 8220 Créditos a favor no utilizados 8325 Activos castigados 8330 Títulos de inversión amortizados 8395 Otras cuentas deudoras de control Créditos 86. Deudoras de control por contra 8605 8610 8615 8620 8625 8640 8699 Algunos hechos que generan cuentas deudoras de control: • • • • • • Bienes recibidos en arrendamiento financiero. Títulos de inversión no colocados. Propiedad, planta y equipo totalmente depreciado, agotado y/o amortizado. Créditos a favor no utilizados. Cartera castigada. Inversiones castigadas. 419 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes • • • • Otros activos castigados. Bienes en fideicomiso. Aportes de industria con estimación de su valor de socios o accionistas. Aportes crédito con respaldo de títulos valores]. 3. Cuentas de orden acreedoras Clase 9. Cuentas de orden acreedoras: agrupa las cuentas que registran los compromisos o contratos que se relacionan con posibles obligaciones y que por tanto puedan llegar a afectar la estructura financiera del ente económico. Igualmente, se incluyen aquellas cuentas de registro utilizadas para efectos de control interno de pasivos y patrimonio, información gerencial o control de futuras situaciones financieras, así como para conciliar las diferencias entre los registros contables de los pasivos y patrimonio y las declaraciones tributarias (descripción clase 9). Responsabilidades contingentes [Grupo 91. Responsabilidades contingentes: comprende los compromisos o contratos de los cuales se pueden derivar obligaciones a cargo del ente económico (descripción grupo 91). Débitos 91. Responsabilidades contingentes 9105 9110 9115 9120 9125 9130 9135 9195 Bienes y valores recibidos en custodia Bienes y valores recibidos en garantía Bienes y valores recibidos de terceros Litigios y/o demandas Promesas de compraventa Contratos de administración delegada Cuentas en participación Otras responsabilidades contingentes Créditos 94. Responsabilidades contingentes por contra 9405 9410 9415 9420 9425 9430 9435 9495 Las contingencias se generan por bienes recibidos en custodia y garantías donde la empresa puede implicarse en una obligación que afecte las finanzas. Algunos hechos que se pueden mencionar: • Aportes de industria con estimación cuando la sociedad debe reconocer el derecho del socio o accionista. • Demandas civiles. • Demandas laborales. • Demandas penales]. Acreedoras fiscales [Grupo 92. Acreedoras fiscales: comprende el valor de las diferencias existentes entre las cuentas de naturaleza crédito, según la contabilidad, y las de igual naturaleza utilizadas para propósitos de declaraciones tributarias, entre las 420 Capítulo 14. Cuentas de orden cuales se pueden mencionar las originadas en depreciaciones, diferidos (descripción grupo 92). Débitos 92. Acreedoras fiscales 9205 9210 Créditos 95. Acreedoras fiscales por contra 9505 9510 Algunos hechos que se pueden mencionar: • Liquidación de revisión de impuestos de renta y patrimonio. • Liquidación de aforo]. Acreedoras de control [Grupo 93. Acreedoras de control: comprende el registro de operaciones a cargo del ente económico que por su naturaleza no afectan su situación financiera. Se usan también para ejercer control interno (descripción grupo 93). Débitos 93. Acreedoras de control 9305 Contratos de arrendamiento leasing 9395 Otras cuentas de orden de control 9399 Ajustes por inflación patrimonio Créditos 96. Acreedoras de control por contra 9605 9695 9699 Una prueba que se le hace a todo balance para que exista la necesidad de exponer cuentas de orden es si tiene ajustes integrales por inflación en las cuentas. Criterios para resolver los conflictos de normas: cuando normas distintas e incompatibles con los principios de contabilidad generalmente aceptados exijan los registros contables de ciertos hechos, estos se harán en cuentas de orden fiscales o de control, según corresponda. Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas (art. 136, D. R. 2649 de 1993). Revelación de las cuentas de orden: las cuentas de orden se deben presentar a continuación del balance general, separadas según su naturaleza. Se deben revelar en notas los principales derechos y responsabilidades contingentes, tales como bienes de propiedad de terceros, garantías otorgadas o contratadas, documentos en custodia, pedidos colocados y contratos pendientes de cumplimiento (art. 121, D. R. 2649 de 1993)]. 4. Análisis, presentación y notas Análisis financiero Las cuentas de orden no se incluyen como elementos de análisis financiero. 421 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Presentación en el estado de situación financiera [balance] Las cuentas de orden se presentan por fuera del balance general, pareadas tanto las deudoras con las deudoras por contra y las cuentas acreedoras con las cuentas acreedoras por contra, de acuerdo con el plan de cuentas]. Notas a las cuentas de orden En el balance de PCGA se requiere hacer mención a las contingencias y todos aquellos compromisos a favor u obligaciones que puedan modificar la estructura financiera de la entidad. 5. Resumen de cuentas de orden [Las cuentas de orden son derechos u obligaciones remotas que la empresa presenta por fuera del balance porque lleva un control sobre ellos y no están bajo su tutela. Las cuentas de orden se dividen en dos grandes grupos: las deudoras y las acreedoras. Cuentas de orden Ejemplos Bienes y valores entregados o recibidos en custodia, o en garantía. Bienes y valores en poder de terceros o recibidos de terceros: en Contingentes arrendamiento, en préstamo, en depósito, en consignación. Litigios y demandas. Promesas de compraventa. Activos, pasivo, patrimonio que se encuentran bajo la administración Fiduciarias del ente económico, en virtud del contrato de fiducia. Diferencias de los registros contables con los datos presentados en Fiscales declaraciones tributarias. Se usan para ejercer el control interno. Ej.: Activos castigados. De control Propiedades, planta y equipo totalmente depreciados, agotados y/o amortizados. Fuente: (Legis, 2008). Las cuentas de orden deudoras hacen referencia a: • Derechos contingentes que tiene la empresa por haber entregado bienes en custodia o garantía. • Derechos fiscales por discusión de impuestos. • Control sobre derechos en bienes que han sido sacados de los negocios por- que no representan explotación en la actividad y su valor es objeto de control. Las cuentas de orden acreedoras tienen un sentido contrario a los derechos: • Obligaciones contingentes. • Obligaciones fiscales. • Control de obligaciones por las cuales debe responder la empresa y controlarlas]. 422 Capítulo 14. Cuentas de orden 6. Actividades de aprendizaje Ponga a prueba su conocimiento 1. 2. 3. 4. 5. 6. ¿Cuándo se registra un derecho contingente para la sociedad? ¿Cuándo se registra una obligación contingente para la sociedad? ¿Por cuáles derechos se registra un derecho fiscal para la sociedad? ¿Por cuáles operaciones se genera una obligación fiscal? ¿En cuáles operaciones se genera control para la sociedad? ¿En cuáles operaciones se genera control de obligación?] Analice los siguientes hechos 1. ¿Por qué no se pueden cruzar cuentas reales de balance con las cuentas de orden? 2. ¿En las cuentas de orden se pueden contabilizar hechos reales del negocio, como cuentas por cobrar a clientes, proveedores, impuesto a las ventas? 3. ¿Si una empresa tiene pérdidas que superan la renta presuntiva y no se debe solicitar en la declaración de renta, cuál de las cuentas de orden recomendaría utilizar a su cliente? 423 Bibliografía El tiempo es la cosa más valiosa que el hombre puede gastar. 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(de acá presumiblemente salen todas las referencias de las descripciones de las cuentas, el autor no debe ser tal sino un compilador o algo así, al menos hay que saber quién es el autor) Leyes Código Civil (art. 64) Decreto 663 de 1993 Decreto 3022 de 2013 Decreto Reglamentario 187 de 1975 Decreto Reglamentario 3019 de 1989 Decreto Reglamentario 2649 de 1993 Decreto Reglamentario 2650 de 1993 Decreto Reglamentario 1536 de 2007 DIAN Concepto 12341 de 1993 (https://www.redjurista.com/Documents/ctot_ dian_0012341_1993.aspx) Estatuto Tributario Ley 14 de 1983 Ley 50 de 1990 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Ley 488 de 1998 Ley 222 de 1995 Ley 546 de 1999 Ley 788 de 2002 Ley 863 de 2004 Ley 11 de 2006 Ley 1314 de 2009 Ley 1607 de 2012 Ley 1739 de 2014 Web http://www.actualicese.com http://www.books.google.com http://www.businesscol.com http://www.contabilidadyfinanzas.com http://www.davivienda.com http://www.gerencie.com https://www.minsalud.gov.co http://www.nuevaeps.com.co http://www.serfinco.com http://www.supersociedades.gov.co http://www.superfinanciera.gov.co 428 Índice temático Accounting Standards Committee (IASC): X, 2, 3, 4, 16. Activo: VII, 17, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 55, 57, 61, 65, 85, 87, 89, 106, 118, 119, 121, 125, 126, 127, 130, 145, 148, 153, 154, 165, 169, 173, 176, 179, 182, 184, 188, 189, 202, 203, 204, 209, 212, 217, 218, 222, 225, 227, 228, 234, 245, 271, 272, 274, 276, 281, 290, 297, 298, 299, 300, 301, 302, 305, 311, 312, 314, 315, 316, 317, 318, 319, 321, 322, 324, 329, 330, 331, 333, 334, 335, 336, 337, 338, 339, 340, 342,345, 346, 348, 349,350, 351, 352, 353, 354, 355, 356, 362, 364, 368, 370, 372, 373, 374, 376, 377, 378, 379, 382, 383, 384, 385, 386, 390, 393, 394, 395, 396, 397, 398, 402, 411, 412, 413, 414, 415, 416, 417, 419, 422. Activo agotable: 34, 321, 331, 332. Activo biológico: 26, 37, 143, 228, 277, 278, 279, 289, 290, 291, 292, 293, 294, 295, 298, 311. Activo corriente: 21, 22, 23, 32, 37, 40, 44, 46, 84, 117, 118, 119, 144, 181, 293, 351, 402. Activo depreciable: 14, 34, 320, 321. Activo diferido: 22, 26, 29, 34, 35, 326, 385, 401, 402, 403, 406, 408, 409, 411. Activo enajenado: 36. Activo entregado: 312, 375. Activo fijo: 21, 29, 33, 34, 36, 54, 62, 88, 165, 178, 187, 293, 297, 303, 316, 318, 319, 328, 331, 332, 336, 340, 342, 346, 349, 351, 354, 355, 358, 390, 397, 408, 414. Activo fijo intangible: 35, 378, 391. Activo fijo tangible: 297, 316, 354, 355, 358, 378, 297. Activo financiero: 21, 31, 39, 40, 83, 84, 125, 142, 143, 169, 181, 182, 194, 211, 212, 220, 221, 226, 227, 371, 402, 408. Activo fiscal: 36. Activo inmovilizado: 36. Activo intangible: 21, 26, 31, 35, 227, 331, 369, 370, 371, 373, 374, 375, 378, 380, 381, 382,383, 384, 385, 386, 387, 388, 389, 390, 394, 398, 399. Activo monetario: 311, 312, 370, 371, 375. Activo movible: 36, 267, 269. Activo neto: 38, 39, 125. Activo no corriente: 21, 22, 23, 30, 32, 33, 34, 35, 37, 38, 119, 203, 366, 402, 411. 429 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Activo no financiero: 21, 31, 226, 227, 232. Activo no monetario: 37, 311, 312, 338, 339, 370, 371, 375, 387. Activo recibido: 312, 375. Activo social: 130. Activo tangible: 31, 35, 227, 298, 299, 320, 331, 340, 354, 355, 370, 371, 399. Amnistía patrimonial: 42. Arqueo de caja: 85, 86, 87, 120, 121. Autorretención: 75. Autorretenedor: 61, 62, 74, 75, 277. Banca virtual: 30, 97. Banco moneda nacional: 23, 24, 27, 57, 68, 69, 71, 72, 76, 82, 83, 85, 93, 94, 95, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 101, 102, 104, 106, 107, 112, 113, 115, 116, 150, 152, 154, 155, 156, 159, 161, 177, 179, 200, 208, 209, 230, 231, 232, 233, 255, 258, 300, 303, 304, 305, 306, 308, 309, 310, 311, 329, 340, 344, 383, 395, 404, 408. Bienes de capital: 21, 23, 24, 25, 45. Boletín diario de caja: 88, 120. Caja general: 23, 24, 47, 49, 50, 51, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 78, 79, 80, 82, 85, 87, 88, 89, 91, 94, 95, 99, 145, 147, 148, 151, 152, 155, 157,160, 162, 167, 168, 171, 172, 176, 178, 179, 194, 199, 200, 201, 202, 208, 209, 210, 211, 218, 254, 258, 265, 276, 276, 279, 313, 337, 342, 350, 378, 405, 407. Caja menor: 51, 89, 90, 91, 92, 93, 95, 110, 120, Capital: 6, 24, 56, 81, 83, 84, 98, 101, 102, 103, 104, 113, 124, 125, 126, 129, 130, 134, 137, 145, 149, 154, 156, 158, 160, 163, 172, 176, 180, 184, 187, 194, 195, 199, 201, 202, 206, 208, 209, 210, 211, 217, 225, 229, 230, 231, 232, 233, 272, 302, 307, 309, 364, 366, 376. Capital de trabajo: 21, 24, 44, 45, 48, 118, 120, 123, 187, 221, 226, 250, 280, 282, 351. Capital personal: 23, 55. Capital persona natural: 55. Capital social: 22, 23, 24, 27, 38, 46, 56, 130, 132. Capitalización: 21, 28, 29, 82, 85, 117, 129, 141, 151, 159, 161, 165, 174, 209, 233, 328, 353. Cédula de capitalización: 132, 140. Capital suscrito por cobrar: 23, 56. Capital por suscribir: 23, 56. Certificado de depósito a término (CDT): 49, 98, 101, 109, 117, 136, 137, 138, 139, 140, 143, 144, 145, 186. Certificados de retención: 75, 77, 277. Cheque: 51, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 99, 105, 106, 107, 110, 111, 112, 116, 121, 254, 310, 311, 329, 331, 378, 404, 405, 408, 412. Cheque devuelto: 95, 96, 109, 110, 121. Cheque posfechado: 52, 96, 105, 106, 108, 120, 418. Conciliación bancaria: 107, 108, 109, 110, 111, 112, 120, 121. Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y de Auditoría (CENCyA): 6. Consignación local: 57, 99, 108, 120. Contabilidad: VII, VIII, Contabilidad local: VI, 29, 40, 328, 380. Costo histórico: 37, 38, 39, 45, 46, 126, 127, 148, 323, 335, 358, 391. Cuenta complementaria: 25, 26, 35, 46, 153, 170. Cuenta corriente: 30, 49, 50, 55, 56, 57, 79, 88, 93, 94, 95, 98, 101, 102, 106, 107, 109, 113, 114, 115, 120, 203, 206. 430 Índice analítico Depreciación acumulada: 25, 34, 38, 39, 292, 294, 302, 313, 314, 322, 323, 324, 325, 326, 327, 329, 334, 336, 337, 341, 342, 347, 348, 350, 352, 357, 358. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia (DIAN): 42, 54, 59, 60, 61, 74, 82, 83, 100, 198, 200, 249, 267, 402, 403, 416, 427. Efectivo: 19, 20, 21, 22, 24, 25, 26, 30, 31, 32, 33, 37, 40, 47, 48, 49, 50, 51, 53, 55, 56, 76, 77, 79, 86, 87, 88, 89, 91, 92, 93, 94, 95, 99, 100, 101, 105, 106, 114, 115, 116, 118, 119, 120, 121, 123, 125, 127, 128, 133, 136, 140, 144, 145, 147, 152, 157, 158, 175, 176, 178, 179, 181, 183, 189, 190, 196, 197, 198, 203, 209, 210, 212, 213, 216, 218, 220, 225, 226, 231, 241, 242, 245, 280, 286, 298, 313, 330, 338, 343, 351, 357, 369, 372, 384, 386, 394, Efectivo anual (EA): 133, 136, 231, 343. Equivalente al efectivo: 21, 22, 25, 26, 32, 33, 37, 47, 48, 49, 50, 89, 93, 106, 107, 115, 116, 118, 119, 120, 121, 225, 231, 302. Flujo(s) de efectivo: 21, 25, 35, 40, 48, 50, 76, 83, 84, 103, 139, 151, 156, 160, 161, 162, 163, 187, 192, 194, 195, 196, 201, 208, 231, 232, 292, 308, 309, 312, 320, 334, 393, 395, 397. Fondo(s): 23, 30, 49, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 96, 102, 115, 116, 117, 118, 186, 207, 220, 287. Fondo de amortización: 30, 116, 117, 118, 119. Fondo de caja menor: 89, 91, 93. Fondo de Garantías Financieras: 172, 186. Fondo de inversión: 109, 117, 118, 135. Fondo de pensiones: 10, 54. Fondo Emprender: 24. Fondo especial: 47, 113, 116, 119, 121. Fondo especial moneda nacional: 117. Fondo fijo: 51, 89, 90, 91, 92. Fondo mutual: 15. Fondo para amortización de intereses: 40. Fondo patrimonial: 116. Fondo rotatorio: 117, 119. Gran contribuyente: 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 72, 74, 75, 198. Gravamen a los movimientos financieros (GMF): 51, 113, 114. Grupo Latinoamericano de Emisores de Normas de Información Financiera (GLENIF): 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17. Impuesto al valor agregado (IVA): 46, 54, 58, 59, 60, 62, 63, 64, 65, 68, 70, 72, 75, 76,77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85, 97, 98, 99, 100, 119, 192, 193, 194, 199, 200, 201, 202, 205, 217, 222, 229, 230, 231, 232, 233, 236, 248, 249, 258, 259, 275, 277, 282, 283, 285, 303, 307, 308, 309, 310,313, 314, 337, 343, 356, 357, 379, 416. Impuesto de Industria y Comercio (ICA): 54, 62, 63, 64, 65, 74, 75. Incremento patrimonial: 62, 174. International Accounting Standards Board (IASB): IX, 2, 4, 5, 6, 9, 13, 14, 16, 17, 289, 345, 362. International Organization of Securities Commissions (IOSCO): 3, 4. Inversiones fijas: 24. Libro de caja menor: 90. Mercado de capitales: 4. 431 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes Método bajo PCGA: 139. Método basado en el uso: 321. Método de amortización: 382, 384. Método de contabilización de inversiones de corto y largo plazo: 142. Método de costo: 126, 141, 176, 353, 361. Método de costo amortizado: 20, 21, 40, 83, 126, 129, 151, 152, 156, 160, 189, 201, 202, 207, 209, 222, 223, 229, 231, 232, 284, 285, 309, 344, 356, 368. Método del costo estándar: 264. Método de costo menos deterioro: 37. Método del costo promedio ponderado: 266. Método de depreciación: 294, 317, 321, 386. Método de depreciación lineal (o de la línea recta): 321, 322, 325. Método de depreciación decreciente: 321, 322, 358, 391. Método de interés efectivo: 39, 84, 144, 201. Método de grupos homogéneos: 345. Método de la participación: 37, 126, 164, 173. Método de las unidades de producción: 321, 324. Método de los dígitos de los años: 323, 358. Método de los minoristas: 264, 265, 266. Método de retención: 65. Método de revalorización: 143. Método de valoración: 43, 266. Método de valoración de inventarios: 266, 284. Método de valor presente: 127. Método de valuación: 28, 173. Método de valuación minoristas: 264. Método de valuación de inventarios: 235, 263, 284. Método de valuación de inventarios no permitido: 263. Método de la participación patrimonial: 127, 173, 175, 176, 181. Método justo a tiempo: 226. Método lineal de amortización: 382. Método PEPS: 227, 261. Método retail: 264, 265. Método Toyota (JIT): 226. Método última entrada primera salida (LIFO): 263. Modelo Único de Ingreso, Servicio y Control Automatizado (Muisca): 27. Moneda extranjera: 39, 47, 49, 50, 51, 93, 189, 238, 248, 338, 339, 371. Moneda funcional: 42, 47, 50, 93. Moneda local: 2, 47, 49, 50. Moneda nacional: 51, 57, 66, 68, 69, 70, 71, 79, 80, 88, 91, 93, 99, 103, 104, 107, 110, 113, 114, 115, 117, 118, 143, 146, 171, 172, 174, 179, 180, 193, 239, 248, 249, 310, 330, 331, 337, 379, 405, 412. Naturaleza crédito: 19, 25, 27, 169, 272, 420. Naturaleza débito: 19, 26, 27, 46, 189. NIC: VIII, IX, 3, 4, 9, 14, 16, 43, 125, 228, 289, 290, 291, 333, 402. NIIF: VII, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 20, 21, 23, 24, 28, 29, 30, 33, 34, 35, 38, 39, 40, 41, 43, 48, 49, 76, 77, 79, 83, 85, 87, 88, 96, 100, 103, 104, 105, 106, 107, 112, 115, 116, 118, 120,125, 127, 129, 130, 139, 142, 145, 146, 148, 151, 152, 156, 160, 161, 167, 168, 169, 171, 173, 175, 185,192, 193, 194, 195, 201, 203, 207, 208, 211, 218, 220, 229, 231, 234, 235, 236, 244, 245, 263, 266, 273, 274, 289, 291, 292, 293, 297, 308, 316, 325, 328, 331, 333, 341, 242, 344, 432 Índice analítico Omisión: 27, 28, 46. Patrimonio autónomo: 116, 191. Patrimonio bruto: 62, 73. Patrimonio neto: 125, 345. Principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA): VI, VII, 3, 4, 11, 21, 34, 35, 43, 81, 83, 85, 96, 100, 101, 103, 104, 127, 129, 137, 139, 143, 146, 148, 150, 152, 154, 156,158, 161, 162, 168, 169, 170, 174, 175, 176, 177, 178, 179, 185, 193, 195, 196, 199, 201, 202, 206, 207, 208, 211, 214, 215, 216, 217, 218, 223, 227, 228, 229, 230, 245, 249, 265, 275, 276, 285, 307, 308, 330, 331, 343, 345, 349, 380, 381, 389, 390, 402, 408, 411, 414, 415,417, 421, 422. Pasivo: 20, 22, 23, 24, 26, 27, 28, 29, 30, 32, 34, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 44, 45, 46, 55, 63, 65, 87, 88, 104, 106, 107, 118, 125, 130, 131, 145, 154, 173, 202, 203, 214, 274, 281, 314, 333, 339, 351, 364, 368, 370, 394, 395, 397, 398, 402, 409, 415, 416, 417, 420, 422. Pasivo contingente: 27, 394, 395, 397, 398. Pasivo corriente: 22, 23, 32, 40, 84, 118, 119, 144, 145. Pasivo diferido: 409. Pasivo fijo: 351. Pasivo financiero: 27, 39, 40, 45, 84, 94, 100, 125, 142, 143, 168, 181, 182, 220, 221, 232, 308, 309, 365, 408, 416. Pasivo no corriente: 22, 32. Patrimonio: 20, 22, 23, 24, 26, 27, 35, 37, 39, 42, 44, 45, 48, 55, 106, 125, 126, 127, 129, 130, 131, 141, 147, 164, 165, 173, 174, 176, 177, 178, 182, 183, 203, 225, 228, 297, 335, 345, 351, 361, 364, 372, 397, 415, 417, 420, 421, 422. Recuperación de cartera: 55, 76, 216, 218. Régimen común: 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 198, 254, 258, 286, 405. Régimen contable colombiano: 376, 377. Régimen de arrendamiento: 365. Régimen de impuesto a las ventas: 54, 60, 74, 167. Régimen simplificado: 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 68, 69, 71, 72, 73, 75. Registro único tributario (RUT): 54, 73. Retención de ICA: 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 75, 77, 199, 254, 255, 257, 258, 259, 277, 285, 303, 305, 306, 311, 313, 378, 379, 405. Retención de IVA: 65, 66, 67, 69, 71, 72, 73, 75, 77, 193, 199, 277, 404, 405, Retención en compras: 236, 237, 248, 254, 258, 329, 330, 331, 379. Retención en la fuente: VIII, 30, 46, 51, 57, 58, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 345, 354, 365, 368, 382, 384, 386, 389, 390, 394, 402, 408, 409, 411, 414, 416. NIIF para las pymes: VI, VII, IX, X, 7, 8, 9, 10, 11, 15, 29, 35, 39, 41, 43, 44, 45, 57, 114, 146, 147, 148, 152, 164, 175, 176, 177, 181, 188, 189, 203, 216, 221, 236, 237, 238, 298, 308, 311, 322, 356, 361, 363, 372, 379, 398, 409, 413, 414, 415. NIIF plenas: VI, VII, 9, 10, 11, 15, 20, 21, 35, 43, 147, 177, 289, 311, 361, 385. Normas de contabilidad locales: IX, 206. 433 Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes 69, 70,71, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 89, 98, 99, 111, 112, 117, 120, 137, 138, 139, 140, 144, 145, 147, 159, 179, 190, 193, 194, 197, 198, 199, 204, 205, 211, 221, 229, 236, 245, 247, 248, 254, 255, 257, 258, 259, 277, 285, 286, 287, 303, 305, 306, 336, 337, 379, 405, 408, 412, 416. Retención sobre servicios: 310, 311, 331. Revalorización: 43, 46, 167, 174, 175, 176, 354, 355, 361, 417. Revaluación: 18, 21, 27, 43, 133, 345, 347, 362. S29: 29, 89, 402. Sobregiro bancario: 94, 106, 107, 109, 121. Superávit: 27, 38, 165, 167, 171, 174, 175, 377. Superávit de capital: 22, 23, 27, 314. Superávit por revalorización: 27, 167. Superávit por revaluación: 167, 345. Superávit por valorización: 46, 142, 164, 166, 175, 335, 338, 345, 347, 413. Superávit por donación: 24. 312, 313, 314, 322, 335, 336, 337, 338, 342, 346, 348, 354, 375, 379. Valor de mercado: 38, 39, 126, 134, 141, 142, 143, 146, 164, 167, 168, 169, 170, 173, 176, 177, 184, 243, 376. Valor intrínseco: 38, 39, 126, 129, 141, 142, 164, 165, 168, 169, 170, 176, 177, 181, 338, 346, 376. Valor patrimonial: 173. Valor razonable: 17, 35, 37, 39, 41, 43, 125, 127, 129, 142, 143, 145, 146, 147, 148, 164, 167, 169, 170, 171, 172, 173, 174, 175, 177, 181, 182, 183, 184, 221, 233, 271, 277, 278, 279, 290, 291, 292, 294, 295, 298, 311, 312, 313, 333, 334, 352, 361, 362, 363, 364, 365, 366, 367, 372, 374, 375, 386, 387, 388, 394, 395, 397. Valor real: 38, 41, 142, 298, 346, 411, 413. Tasa de interés efectivo: 83, 84, 101, 103, 139, 151, 156, 160, 189, 195. Unidad generadora de efectivo: 298, 386, 395, 396, 397, 399. Valor actual: 40, 45, 46, 83, 85, 101, 139, 152, 156, 159, 161, 168, 201, 202, 208, 209, 232, 319, 344, 365, 377. Valor constante: 41, 46. Valor corriente: 41, 46. Valor en libros: 20, 38, 39, 46, 126, 142, 151, 158, 160, 164, 166, 171, 173, 176, 181, 184, 215, 220, 234, 271, 434 Este libro fue compuesto en carácteres Stempel Garamond LT Std a 10,5 puntos, impreso sobre papel Bond de 70 gramos y encuadernado con el método hot melt, en noviembre de 2015, en Bogotá, Colombia. Fernando Adolfo Fierro Celis Docente de tiempo completo de la Universidad Surcolombiana; administrador de empresas; especialista en Finanzas; especialista en Gerencia en Servicio de la Salud y Seguridad Social; magíster en Administración; magíster en Dirección de Recurso Humano y estudiante del Doctorado en Gestión de la Universidad EAN. Otros títulos de su interés Contabilidad general Ángel María Fierro Estados financieros consolidados Ángel María Fierro Manual contable en la implementación de las NIIF Edmundo Alberto Flórez Estados financieros básicos bajo NIC/NIIF Rodrigo Estupiñán Gaitán Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes En el área de la contabilidad el activo se define Incluye como un recurso controlado por la empresa, del Acceso a plantillas de Excel (cuentas cual se busca obtener flujos de beneficios futuros. por cobrar, obligaciones, inversiones y Los activos se clasifican en corrientes o no préstamos) en el Sistema de Información en Línea (SIL). corrientes de acuerdo con su facilidad de Actividades de autoaprendizaje conversión a efectivo, su administración eficiente (preguntas, talleres y ejercicios). en obligaciones, inversiones y transacciones es Referencias a NIIF para pymes y NIIF esencial para todo tipo de empresas sin importar plenas. el tamaño. Desde las micro, pequeñas y medianas empresas (mipymes) -que según la Cepal son el 99 % de las empresas en América Latina- hasta las multinacionales necesitan tener los conocimientos mínimos sobre activos que les permitan tomar decisiones operativas, financieras y de inversión acertadas. Contabilidad de activos es una guía básica para el registro, medición y presentación contable de activos empresariales en mipymes con base en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) -también conocidas por sus siglas en inglés como IFRS, International Financial Reporting Standards- y el grupo de normas colombianas que deberán manejarse hasta el 2019. Esta tercera edición explica cómo medir, analizar, presentar y revelar diferentes tipos de activos como efectivo, deudores, inventarios, propiedades e intangibles, entre otros. Es, además, el segundo de tres libros del mismo autor (junto con Contabilidad de Patrimonio y Contabilidad de Pasivos) sobre los componentes de la ecuación básica de la contabilidad. Estudiantes y profesionales de contabilidad tienen en este libro un texto guía y de consulta indispensable. Sin embargo, el lenguaje claro y didáctico de su contenido lo convierte en un texto útil para cualquier profesional interesado en aprender sobre activos y contabilidad sin experiencia contable previa. Colección: Ciencias empresariales Área: Contabilidad y finanzas ISBN 978-958-771-280-3 9 789587 712803 e-ISBN 978-958-771-285-8
