BIBLIOTECA ELECTRÓNICA EXPANDIR CONTRAER IMPRIMIR Dictamen N° 5/2008 Dir. de Asesoría Técnica 04 de Febrero de 2008 DATOS DE PUBLICACIÓN Carpeta N° 32, página 296 ASUNTO IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FISICAS Y SUCESIONES INDIVISAS. IMPUESTO A LAS GANANCIAS - LOTEO CON FINES DE URBANIZACION. BARRIO CERRADO. VENTA DE PARCELAS. TRATAMIENTO TEMA IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES-IMPUESTO A LAS GANANCIAS-INMUEBLES-RETENCIONES IMPOSITIVAS SUMARIO I. La venta de los lotes objeto de consulta no encuadra en los supuestos previstos por el artículo 49, inciso d), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, atento a no verificarse los presupuestos contemplados en los artículos 89 y 90 de la norma reglamentaria pertinente, razón por la cual dichas enajenaciones resultarán alcanzadas por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas. II. Dicha conclusión no resultará válida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelación de créditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) años de adquirido; o de verificarse una intencionalidad en la enajenación de inmuebles en forma habitual, por responder la adquisición del mismo al propósito de lucrar con su enajenación o tipificarse la existencia de una empresa o explotación unipersonal desde el punto de vista del impuesto a las ganancias, supuestos que de verificarse determinan que las ventas a efectuar resulten alcanzadas por este último gravamen. TEXTO I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por el titular del epígrafe en los términos de la Resolución General Nº 1.948, mediante la cual consulta sobre el tratamiento tributario que corresponde dispensar a la futura venta de 44 parcelas -que oscilan entre los 600 a 800 metros cuadrados- resultantes de la subdivisión de un lote de su propiedad que se efectuará bajo el régimen de la Ley N° 13.512 de Propiedad Horizontal, aclarando que se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contará con red de agua, gas y luz internas, apertura de calles, cordón cuneta, pozos de agua, redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza, entre otros servicios adicionales, ubicándose el mismo en el ejido de la Municipalidad de la ciudad de .... Al respecto, requiere que se defina si la venta de las parcelas en cuestión resultará alcanzada por el Impuesto a las Ganancias por encuadrar en el inciso d) del artículo 49 de la ley de dicho gravamen atento a verificarse las condiciones establecidas por los artículos 89 o 90 del Decreto Reglamentario, o sí, por el contrario, y como es de su opinión, resultara alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas. En aval de su tesitura, se aboca al análisis de la normativa mencionada en el párrafo que antecede, como así también del concepto de ganancia contenido en el artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias, trayendo a colación a su vez diversos antecedentes administrativos y doctrinarios relativos a la cuestión bajo consulta, y aludiendo asimismo el propósito perseguido por el legislador en oportunidad del tratamiento de la temática planteada. Como corolario de ello, y como primera conclusión afirma que la operatoria en trato no encuadra en el inciso d) del artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, por cuanto no se cumpliría ninguna de las dos condiciones objetivas de gravabilidad que, para el caso de loteos con fines de urbanización efectuados por personas físicas, establecen los incisos a) y b) del artículo 89 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen. En la misma línea de pensamiento, y a los fines de descartar la aplicación al caso del artículo 90 de la citada norma reglamentaria, sostiene que el mismo se aplica a los supuestos de edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal, circunstancia que "... no constituye el objeto del proyecto la construcción de unidades para luego ser vendidas sino la subdivisión de un terreno en varios lotes sobre los cuales se realizan las mejoras necesarias para ponerlo en condiciones de urbanización...", sosteniendo que tal apreciación ha sido convalidada en sendos pronunciamientos del Fisco -Dict. Nros. 66/82 (D.A.T. y J.) y 80/96 (DAT)- y por la doctrina que refiere. Señala que si bien el marco legal empleado no es el más adecuado para las urbanizaciones cerradas, ante la falta de una normativa específica, como la existente en la Provincia de Buenos Aires, su uso es habitual, destacando que la Ordenanza Municipal N° .../06 de la Municipalidad de ..., en lo relativo al encuadramiento jurídico de este tipo de urbanizaciones, prevé en su punto 4.4 que podrán regirse por las disposiciones previstas en la Ley de Propiedad Horizontal y que en sus considerandos se menciona que "Hasta tanto el Congreso de la Nación determine el marco legal aplicable a estas nuevas urbanizaciones, son los institutos ya existentes los que dan soporte jurídico a la materia, en especial la Ley N° 13.512 (Propiedad Horizontal)". Asimismo, y en orden a demostrar el cumplimiento de las exigencias que le imponen las normas locales, se refiere a la Ordenanza N° ... que establece los requisitos y características a cumplir por los fraccionamientos de inmuebles con fines de urbanización de las características del involucrado en el presente caso. Finalmente, considera pertinente la aplicación del principio de la realidad económica contemplado por el artículo 2° de la Ley de Procedimiento a los fines de definir el criterio impositivo a aplicar al caso, donde la operación real en desarrollo consiste en el fraccionamiento de un terreno en 44 lotes sobre los cuales se realizarán las mejoras necesarias para ponerlos en condiciones de ser urbanizados bajo la figura de barrio cerrado sin que el mecanismo jurídico utilizado -régimen de propiedad horizontal- pueda afectar la verdadera operación inmobiliaria que se lleva a cabo. II. Cabe en primer término advertir que este servicio asesor abordará el tema desde un punto de vista teórico y de acuerdo a la información brindada por la solicitante, sin pormenorizar aspectos específicos vinculados al principio de realidad económica para los cuales no cuenta con los datos necesarios, más aún teniendo en cuenta que se trata de situaciones de ocurrencia potencial. Asimismo, se aclara que sólo será analizado los aspectos consultados, sin llevar a cabo verificación alguna sobre la validez jurídica de la operatoria descripta artículo 2º de la Ley Nº 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones-, situación ésta que por otra parte requeriría la intervención del área fiscalizadora correspondiente. Realizadas que fueran las observaciones precedentes y en forma previa a definir el encuadre tributario que es objeto de consulta, se estima apropiado referirse al concepto de barrio cerrado y al encuadre legal acordado a los emprendimientos inmobiliarios organizados bajo esa forma. En tal sentido, mediante la Ordenanza N° ... sancionada por el Concejo Deliberante de la Ciudad de ... -cuya copia acompañara el consultante- se regularon aspectos sustanciales y formales de urbanizaciones cerradas, las que fueron incorporadas a la Ordenanza N°..., definiendo al barrio cerrado como "... toda urbanización destinada a uso residencial predominante y equipamiento complementario, cuyo perímetro tenga un límite material y acceso restringido", aclarando asimismo que "La tipología de Barrio Cerrado involucra espacios de uso exclusivo afectadas a vivienda familiar y/o viviendas multifamiliares; y espacios de uso compartido afectado a vías de circulación interna, dependencias y espacios recreativos". Vinculado a ello, el consultante -de profesión abogado según padrón de contribuyentes- destaca que al no existir normas en el derecho de fondo que se adecuen a la estructura de las mismas, adoptó alguna de las posibilidades admitidas por las normas urbanísticas provinciales, utilizando para ello el régimen de la Ley N° 13.512 de Propiedad Horizontal por ser la que mejor se adapta para solucionar el tema de la relación inescindible que debe existir entre las partes privadas y las comunes, pese a que dicho régimen fue concebido para ser utilizada en edificios de departamentos. En tal sentido, la ordenanza antes mencionada, al referirse al marco jurídico aplicable, dispone que "El instituto jurídico de las urbanizaciones cerradas, podrá regirse por las disposiciones previstas en la Ley de Propiedad Horizontal, sin perjuicio de que el proponente pueda poner a consideración de la Autoridad de Aplicación otra alternativa legal.." -punto 4.4 de la Ordenanza Nº .... A su vez, el artículo 39 de la Ordenanza N° ... prevé que "Toda urbanización dentro del ejido municipal deberá ser provista de agua corriente, energía eléctrica y gas natural, por entidad pública o privada siendo a cargo del loteador los gastos que ello demande", en tanto los artículos siguientes regulan el cumplimiento de otras exigencias de acuerdo a especificaciones técnicas requeridas por los organismos competentes, debiendo señalarse que las regulaciones aludidas son impuestas tanto a las urbanizaciones o fraccionamientos abiertos como cerrados. Expuesto ello, y en orden a dilucidar si la venta de las parcelas o lotes en cuestión resulta alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas o por el Impuesto a las Ganancias, procede reseñar a los preceptos legales contenidos en las normas que regulan dichos gravámenes. En primer lugar, debe recordarse que el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas fue instaurado mediante la sanción de la Ley N° 23.905, cuyo artículo 7° dispone que el mismo se aplicará "... sobre las transferencias de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país". Por su parte, el primer párrafo de su artículo 8° establece que "Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas, que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias, que transfieran inmuebles, en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto". Consecuentemente con ello, a los fines de desentrañar si la futura venta de los lotes objeto de consulta resultará alcanzada por Impuesto a la Transferencia de Inmuebles se impone previamente determinar si dicha operatoria no se encuentra comprendida dentro del ámbito del Impuesto a las Ganancias. A tales fines, cabe destacar que tratándose de una persona física, de conformidad con el artículo 2°, apartado 1), de la Ley de Impuesto a las Ganancias constituyen ingresos alcanzados por el gravamen "los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación". Por otro lado, debe precisarse que el cuerpo legal contempla otras rentas que caen dentro de la órbita de imposición del gravamen sin necesidad de que se verifiquen los requisitos exigidos por el apartado 1) supra transcripto, tal como acontece con las rentas derivadas de loteos con fines de urbanización y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley N° 13.512, supuestos taxativamente contemplados por el inciso d) del artículo 49. Con relación a los loteos con fines de urbanización, el artículo 89 del decreto reglamentario de la ley del tributo aclara que son tales "... aquéllos en los que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones: a) que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes superior a 50 (cincuenta); b) que en el término de DOS (2) años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- más de 50 (cincuenta) lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas...". De la normativa expuesta se advierte que, tratándose de personas físicas y a menos que se verifiquen los presupuestos normativos que configuren un loteo con fines de urbanización, las terrenos que lleven a cabo aquéllas no se encontrarán alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias. Ahora bien, se observa que en el presente caso no se verifica ninguno de los dos elementos caracterizantes de un loteo con fines de urbanización, por cuanto el número de lotes emergentes de la subdivisión a efectuar es inferior a la cantidad que, como condición objetiva, fija la reglamentación de la ley del gravamen. En tal sentido, y con relación al texto del artículo 89 del Decreto Reglamentario, la Doctrina ha sostenido que "... un loteo en zona urbana, con menos de 50 lotes, o menos de 50 ventas en dos años, no sería un loteo con fines de urbanización (a pesar de que las normas edilicias seguramente obligan a importantes trabajos de urbanización). En cambio, el fraccionamiento de un campo, con más de 50 chacras, sería con fines de urbanización, así estuviese ubicado en medio de la Patagonia" (Cfr. Raimondi y Atchabahian, "El Impuesto a las Ganancias", Ediciones Depalma, Tercera Edición Revisada y Ampliada, año 2000, pág. 48). Continuando con el análisis de la cuestión traída a debate, resta examinar si los ingresos derivados de la venta de los lotes bajo estudio resultan alcanzados por el impuesto a las ganancias por verificarse las circunstancias previstas por la última parte del inciso d) del artículo 49 de la ley, esto es, que tales ingresos provengan de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley N° 13.512 de Propiedad Horizontal. A efectos de aclarar dicho interrogante, corresponde destacar que el decreto reglamentario de la ley del tributo, en su artículo 90, dispone que "Las ganancias provenientes de la edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de la Ley N° 13.512 y sus modificaciones, se encuentran alcanzadas por el impuesto cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas y aun cuando la enajenación se realice en forma individual, en block o antes de la finalización de la construcción" . Con relación al alcance de la norma mencionada precedentemente, en el Dictamen Nº 66/82 (D.A.T. y J) se afirmó que "... el encuadramiento en dichas normas, alcanza a los resultados obtenidos por enajenaciones efectuadas bajo el régimen de propiedad horizontal, por quienes han construido unidades para vender". Asimismo, en el Dictamen N° 80/96 (D.A.T.) se sostuvo que "... debe tenerse en cuenta el ánimo del responsable al efectuar la construcción, el cual queda de manifiesto con el tipo de afectación de los inmuebles a la finalización de aquélla...". De las consideraciones plasmadas en la jurisprudencia administrativa reseñada se desprende que lo que pretende gravar la ley es la edificación y venta, debiendo verificarse ambas condiciones para que la operación resulte alcanzada por el tributo, es decir que primero debe construirse y luego venderse bajo el régimen de propiedad horizontal, circunstancia que no se verificaría de los elementos aportados por la consultante aún cuando se realicen determinadas obras de infraestructura y de servicios sobre el lote que se destinará a subdividirse en 44 parcelas y al desarrollo de un barrio cerrado bajo el régimen de la Ley N° 13.512, por lo que no se daría la "edificación" a la que alude el texto legal. Consecuentemente con lo expuesto, se concluye que la venta de los lotes objeto de consulta no encuadra en los supuestos previstos por el artículo 49, inciso d), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, atento a no verificarse los presupuestos contemplados en los artículos 89 y 90 de la norma reglamentaria pertinente, razón por la cual dichas enajenaciones resultarán alcanzadas por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas. No obstante ello, dicha conclusión no resultará válida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelación de créditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) años de adquirido; o de verificarse una intencionalidad en la enajenación de inmuebles en forma habitual, por responder la adquisición del mismo al propósito de lucrar con su enajenación o tipificarse la existencia de una empresa o explotación unipersonal desde el punto de vista del Impuesto a las Ganancias, supuestos que de verificarse determinan que las ventas a efectuar resulten alcanzadas por este último gravamen. Referencias Normativas: Ley N° 20628 (T.O. 1997) Articulo N° 49 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS) Decreto N° 1344/1998 Articulo N° 889 (DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS.) Ley N° 20628 (T.O. 1997) Articulo N° 79 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS) Resolución General N° 1948/2005 Ley N° 13512 Ley N° 11683 (T.O. 1998) Articulo N° 2 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO) Ley N° 23905 Articulo N° 7 Ley N° 23905 Articulo N° 8 Ley N° 20628 (T.O. 1997) Articulo N° 2 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS) FIRMANTES DANIEL REMBERTO GONZALEZ Jefe División Dictámenes Técnicos "B" A/c. Departamento Asesoría Técnica Tributaria Conforme: 21/01/08 ALFREDO R: STERNBERG Director Dirección de Asesoría Técnica Conforme: 04/02/08 JOSE NORBERTO DEGASPERI Subdirector General Subdirección General Técnico Legal Impositiva ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
