CONTABILIDAD DE ACTIVOS

Tercera edición
Contabilidad
de conactivos
enfoque
NIIF
para las pymes
Ángel María Fierro Martínez
Fernando Adolfo Fierro Celis
Ángel María Fierro Martínez
Contador Público, Universidad
Surcolombiana; especialista en
Auditoría y Revisoría Fiscal,
Universidad Autónoma de
Bucaramanga; especialista en
Finanzas, Universidad EAFIT de
Medellín, Antioquia; tecnólogo en
Matemáticas, Instituto Universitario
Surcolombiano; técnico en
Estadística Hospitalaria, Escuela de
Salud Pública, Medellín, Antioquia, y
diplomado en NIIF Universidad
Surcolombiana. Fue docente de la
Universidad de la Amazonía, de la
Universidad Surcolombiana y
facilitador del grupo de estudio
virtual en NIIF de la Universidad
Piloto de Colombia,
sede Girardot.
CONTABILIDAD
DE ACTIVOS
CON ENFOQUE NIIF PARA LAS PYMES
Ángel María Fierro Martínez
Fernando Adolfo Fierro Celis
Tercera edición
Catalogación en la publicación - Biblioteca Nacional de Colombia
Fierro Martínez, Ángel María
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes / Ángel María Fierro Martínez,
Fernando Adolfo Fierro Celis. -- 3a. ed. -- Bogotá : Ecoe Ediciones, 2015.
434 p. – (Ciencias empresariales. Contabilidad y finanzas)
Contiene índice analítico y bibliografía. -- Incluye complemento virtual SIL (Sistema de
Información en Línea) www.ecoeediciones.com.
ISBN 978-958-771-280-3 -- 978-958-771-285-8 (e-book)
1. Activos (Contabilidad) 2. Pequeña y mediana empresa - Contabilidad 3. Estados
financieros I. Fierro Celis, Fernando Adolfo II. Título III. Serie
CDD: 657.72 ed. 20
CO-BoBN– a972228
Colección: Ciencias empresariales
Área: Contabilidad y finanzas
Ciencia y cultura para
América Latina
© Ángel María Fierro Martínez
e-mail: [email protected]
© Fernando Adolfo Fierro Celis
e-mail: [email protected]
© Ecoe Ediciones Ltda.
e-mail: [email protected]
www.ecoeediciones.com
Carrera 19 N.° 63 C 32, Tel.: 248 14 49
Bogotá, Colombia
Primera edición: Neiva, 2007
Segunda edición: Bogotá, junio de 2009
Tercera edición: Bogotá, noviembre de 2015
ISBN: 978-958-771-280-3
e-ISBN: 978-958-771-285-8
Dirección editorial: Andrés Delgado
Coordinación editorial: Angélica M. Olaya
Carátula: Wilson Marulanda
Impresión: Digiprint
Calle 63 Bis N. 70~- 49.
Prohibida la reproducción total o parcial por cualquier medio sin la autorización escrita del titular
de los derechos patrimoniales.
Impreso y hecho en Colombia - Todos los derechos reservados
Contenido
Presentación...............................................................................................................VII
Por qué leer este libro................................................................................................IX
Guía para la lectura de este libro................................................................................ X
Capítulo 1 - Introducción al proceso de las NIIF...................................................1
1. Presentación de la información contable.........................................................1
2. Proceso de unificación contable.......................................................................2
3. Caso latinoamericano........................................................................................5
4. Cambios en las NIIF.......................................................................................16
5. Papel del administrador frente a las NIIF.....................................................17
6. Papel de las universidades frente a las NIIF..................................................18
Capítulo 2 - Generalidades.......................................................................................19
Núcleo del problema...........................................................................................20
1. Marco conceptual............................................................................................20
2. Clasificación del activo....................................................................................31
3. Bases de medición del activo..........................................................................37
4. Ajustes contables de los activos......................................................................41
5. Análisis, presentación y revelación................................................................44
6. Resumen de generalidades..............................................................................45
7. Actividades de aprendizaje.............................................................................45
Capítulo 3- Efectivo y equivalente al efectivo.......................................................47
Núcleo del problema...........................................................................................48
1. Marco conceptual del efectivo........................................................................48
2. Caja general......................................................................................................51
3. Caja menor.......................................................................................................89
4. Bancos moneda nacional.................................................................................93
5. Remesas en tránsito.......................................................................................114
6. Cuentas de ahorros........................................................................................115
7. Fondos especiales...........................................................................................116
8. Análisis, presentación y revelación..............................................................118
9. Resumen efectivo y equivalente al efectivo.................................................119
10. Actividades de aprendizaje.........................................................................120
Capítulo 4 - Instrumentos financieros.................................................................123
Núcleo del problema.........................................................................................124
1. Marco conceptual..........................................................................................125
2. Clases de instrumentos financieros..............................................................127
3. Tasa de interés................................................................................................133
4. Instrumentos financieros de corto plazo.....................................................141
5. Valorización de inversiones..........................................................................164
III
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
6. Deterioro de valor de instrumentos financieros.........................................168
7. Instrumentos financieros permanentes........................................................172
8. Operación de recompra de instrumentos....................................................178
9. Análisis, presentación y revelación..............................................................181
10. Resumen de instrumentos financieros.......................................................183
11. Actividades de aprendizaje.........................................................................184
Capítulo 5 - Deudores.............................................................................................187
Núcleo del problema.........................................................................................188
1. Marco conceptual de la cartera.....................................................................188
2. Cuentas por cobrar........................................................................................197
3. Otros deudores..............................................................................................206
4. Operación de recompra de cartera...............................................................210
5. Deterioro de valor de cuentas por cobrar....................................................211
6. Recuperación de cartera................................................................................216
7. Análisis, presentación y revelación..............................................................219
8. Resumen de deudores....................................................................................221
9. Actividades de aprendizaje...........................................................................221
Capítulo 6 - Inventarios..........................................................................................225
Núcleo del problema.........................................................................................226
1. Marco conceptual de inventarios.................................................................226
2. Medición de los inventarios..........................................................................235
3. Reposición de inventarios.............................................................................250
4. Sistemas de inventarios..................................................................................252
5. Métodos de valuación de inventarios...........................................................261
6. Inventario físico.............................................................................................267
7. Deterioro del valor de inventarios...............................................................271
8. Mercancías en consignación..........................................................................274
9. Inventario de productos agrícolas................................................................277
10. Análisis, presentación y revelación............................................................279
11. Resumen de inventarios..............................................................................282
12. Actividades de aprendizaje.........................................................................283
Capítulo 7- Activos biológicos...............................................................................289
Núcleo del problema.........................................................................................289
1. Marco conceptual..........................................................................................290
2. Plantas productoras.......................................................................................290
3. Medición inicial y posterior..........................................................................291
4. Análisis, presentación y revelación..............................................................293
5. Resumen activos biológicos..........................................................................294
6. Actividades de aprendizaje...........................................................................295
Capítulo 8 - Propiedad, planta y equipo...............................................................297
Núcleo del problema.........................................................................................298
1. Marco conceptual..........................................................................................298
2. Adquisición de propiedad, planta y equipo................................................302
IV
Contenido
3. Permuta y donación de activos.....................................................................311
4. Depreciación por componentes....................................................................314
5. Agotamiento de recursos naturales..............................................................331
6. Deterioro de valor de propiedad, planta y equipo......................................332
7. Venta de propiedades, planta y equipo........................................................336
8. Desmantelamiento de activos.......................................................................342
9. Valorización de propiedad, planta y equipo................................................345
10. Baja en cuentas de propiedades, planta y equipo......................................349
11. Análisis, presentación y revelación............................................................351
12. Resumen de propiedad, planta y equipo...................................................353
13. Actividades de aprendizaje.........................................................................354
Capítulo 9 - Propiedades de inversión..................................................................361
Núcleo del problema.........................................................................................362
1. Marco conceptual..........................................................................................362
2. Medición de las propiedades de inversión...................................................365
3. Reclasificación de propiedades de inversión...............................................366
4. Análisis, presentación y revelación..............................................................366
5. Resumen de propiedades de inversión.........................................................367
6. Actividades de aprendizaje...........................................................................368
Capítulo 10 - Intangibles........................................................................................369
Núcleo del problema.........................................................................................370
1. Marco conceptual..........................................................................................370
2. Reconocimiento de intangibles....................................................................373
3. Medición inicial de un activo intangible......................................................374
4. Depreciación y/o amortización acumulada.................................................380
5. Medición posterior del activo intangible.....................................................381
6. Intangibles generados internamente............................................................384
7. Deterioro de valor de intangible..................................................................386
8. Análisis, presentación y revelación..............................................................388
9. Resumen de intangibles.................................................................................389
10. Actividades de aprendizaje.........................................................................390
Capítulo 11 - Plusvalía............................................................................................393
Núcleo del problema.........................................................................................394
1. Marco conceptual..........................................................................................394
2. Adquisición de la plusvalía...........................................................................394
3. Medición de la plusvalía................................................................................394
4. Deterioro de valor de unidades generadoras de efectivo...........................395
5. Deterioro de valor en negocios conjuntos...................................................397
6. Análisis, presentación y revelación..............................................................397
7. Resumen de la plusvalía................................................................................398
8. Actividades de aprendizaje...........................................................................399
Capítulo 12 - Activos diferidos..............................................................................401
Núcleo del problema.........................................................................................402
1. Marco conceptual local.................................................................................402
V
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
2. Amortización de diferidos............................................................................405
3. Análisis, presentación y notas......................................................................408
4. Resumen de activos diferidos.......................................................................408
5. Actividades de aprendizaje...........................................................................409
Capítulo 13 - Otros activos....................................................................................411
Núcleo del problema.........................................................................................411
1. Marco conceptual..........................................................................................411
2. Amortización de otros activos.....................................................................412
3. Provisión de otros activos.............................................................................413
4. Valorización de otros activos........................................................................413
5. Análisis, presentación y notas a los estados financieros.............................414
6. Resumen de otros activos.............................................................................414
7. Actividades de aprendizaje...........................................................................414
Capítulo 14 - Cuentas de orden.............................................................................415
Núcleo del problema.........................................................................................416
1. Marco conceptual local.................................................................................416
2. Cuentas de orden deudoras..........................................................................417
3. Cuentas de orden acreedoras........................................................................420
4. Análisis, presentación y notas......................................................................421
5. Resumen de cuentas de orden......................................................................422
6. Actividades de aprendizaje...........................................................................423
Bibliografía................................................................................................................425
Libros.........................................................................................................................427
Web.............................................................................................................................428
Índice temático.........................................................................................................429
En el Complemento Virtual del SIL (Sistema de Información en
Línea) podrá encontrar los siguientes archivos en Excel para facilitar
el manejo del libro: CA1. Cuentas por cobrar con pago aplazado,
CA2. Obligación bancaria, CA3. Inversión en CDT, CA4. Inversión
en bonos a la par, CA5. Inversión en bonos con prima, Ca6.
Inversión en bonos con descuento, CA7. Opción de venta de bonos anticipada,
CA8. Costo financiero, CA9. Costo financiero con reciprocidad, CA10. Cuentas
por cobrar con pago aplazado, CA11. Préstamo ha empleado sin intereses, CA12.
Inventario con pago aplazado, CA13. Equipo de transporte con pago aplazado,
CA14. Métodos de depreciación, CA15. Provisión desmantelamiento de activos.
VI
Presentación
No basta que el hombre crezca en lo que tiene;
es preciso que crezca en lo que es.
Pablo VI
Después de haber leído en el libro de contabilidad general el marco conceptual
con enfoque NIIF para las pymes en sus secciones 1 y 2 [marco técnico normativo
de la contabilidad a partir del Decreto 3022 de 2013 y el Decreto Reglamentario
2649 de 1993] {en NIIF plenas, marco conceptual}, donde también se analizó su
desarrollo histórico, y el análisis de las características de pequeñas y medianas
empresas [principios generalmente aceptados en contabilidad [PCGA], las
políticas contables que intervienen en la elaboración de la contabilidad de personas
naturales y de sociedades comerciales, hasta lograr mostrar el proceso contable
mediante la elaboración de la contabilidad para personas naturales y jurídicas
hasta demostrar la hoja de trabajo con los dos estados financieros básicos con
propósito general: estado de situación financiera [balance general] y el estado del
resultado integral [estado de resultados], se presenta la contabilidad de activos
para continuar con la profundización en sus principios y conceptos con enfoque
NIIF para las pymes.
El concepto de activo debe entenderse como un recurso controlado por la
empresa, resultado de eventos o sucesos pasados, del que se esperan obtener flujos
de beneficios futuros (S2.15) [localmente son bienes y derechos en propiedad],
en NIIF no es necesario el derecho de propiedad para reconocer un activo, solo
requiere el cumplimiento de la definición y que sea un recurso controlado por el
ente económico.
El objetivo que se quiere lograr con este libro es que toda persona, sea o no
profesional de cualquier disciplina o especialidad, adquiera los conocimientos
mínimos sobre el manejo de la contabilidad con el enfoque de las normas
VII
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
internacionales de información financiera para que pueda interpretar los estados
financieros frente a los hechos de la realidad económica del sector y tomar
decisiones en los órganos de administración de recursos.
La estrategia de separar por temas la contabilidad tiene como propósito
llegar a un número mayor de estudiantes de cursos variados en su preparación
técnica, tecnológica o profesional, así como también a los dueños de pequeñas y
medianas empresas deseosos de obtener información para mejorar los procesos
en la toma de decisiones operativas, financieras y de inversión, para acabar de una
vez por todas con la idea de que la contabilidad solamente sirve para presentar las
declaraciones tributarias de carácter nacional como el impuesto a las ganancias
[renta y complementarios, impuesto a las ventas, de retenciones en la fuente y
municipales de industria y comercio, tableros y avisos, predial, rodamiento, etc.].
Agradezco a todos los colaboradores expositores internacionales de los
grupos que, a través de aulas virtuales en toda Latinoamérica y del Caribe,
comparten conocimientos en NIC/NIIF, porque de allí se ha tomado gran parte
de los conceptos que se comparten en este libro.
Los autores
VIII
Por qué leer este libro
Los requerimientos del nuevo lenguaje de los negocios implican información
razonable y fiable para conocer mejor la realidad de la empresa, la cual se
fundamenta en los estándares de información financiera emitidos por el IASB
en calidad de NIC/NIIF para las empresas que tienen responsabilidad de emitir
estados financieros para una gama de usuarios cuyos instrumentos financieros se
negocian en las bolsas de valores del país o del mundo y las NIIF para las pymes,
que son la mayoría de negocios en cada uno de los países de Latinoamérica [las
normas de contabilidad locales se fundamentan en los Decretos Reglamentarios
2649 y 2650 de 1993, 2894 de 94, 2116 de 1996, la Ley 222 de 1995 sobre la
reforma del Código de Comercio, la reforma laboral en la Ley 50 de 1990, luego
en la Ley 863 de 2004 y por último la Ley 1314 de 2009, de convergencia contable,
y el Decreto 3022 de 2013, que contempla las NIIF para las pymes].
Las normas internacionales de información financiera corresponden a un
conjunto de único de normas legalmente exigibles y globalmente aceptadas,
comprensibles y de alta calidad basadas en principios claramente articulados;
así requieren que los estados financieros contengan información comparable,
transparente y de alta calidad que ayude a los inversionistas y a otros usuarios a
tomar decisiones económicas.
Una razón para leer este libro es la especialidad del tema en el manejo de los
activos, mejora de procesos y calidad en la información para medir el desempeño
en los negocios.
Núcleo del problema
El problema fundamental es la falta de realidad económica, fiabilidad de la
medición de los hechos económicos y formulación de las políticas contables para
obtener estados financieros que ayuden en la toma de decisiones, con alto grado
de aseguramiento de la información para que, una vez sea autorizada por la junta
directiva u órgano competente, sea el soporte para generar valor a las empresas,
los empleados y asociados.
IX
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Recursos virtuales
• Se recomienda la página http://www.contabilidadyfinanzas.com donde se
exponen permanentemente algunos temas de actualidad de la contabilidad.
Además, allí se mantendrá una comunicación cuando salgan los cambios en
las NIIF para las pymes y cualquier otro material emitido por la Fundación
IASC material de formación sobre las NIIF para las pymes.
• Además http://www.gerencie.com y http://www.actualicese.com que tienen
una magnifica información para estudiantes y hombres de negocios.
Guía para la lectura de este libro
Este libro se fundamenta en las NIIF para las pymes, además utilizará referencias
de las NIIF plenas y mantendrá los principios locales de contabilidad generalmente
aceptados con las siguientes simbologías:
Tipo de letra
Símbolos
Significado
Letra
Normal
Aportes del autor y de otros autores
El paréntesis
()
Aclaración del texto
Letra
Cursiva
NIIF para las pymes con cita bibliográfica
Párrafo entre corchetes
{}
NIIF plenas con cita bibliográfica
Paréntesis cuadrado
[]
Principios de contabilidad generalmente
aceptados (PCGA) o contabilidad local
En el momento de editar este libro muchos programas de contabilidad locales,
están manejando los conceptos de multiregistro y el multilibro, por consiguiente
los ejercicios que se han concebido para este libro tiene esa metodología facilitando la situación actual.
Sin embargo hay una corriente de pensamiento liderada por Juan Fernando Mejía
para que en Colombia al igual que otros países se formalice un solo registro de
contabilidad y elaborar un multireporte que es lo que exigen los procedimientos
de las NIIF.
Cuando esta situación este en firme, actualizaremos los archivos de este libro
para bien de la comunidad académica.
X
Capítulo 1
Introducción al proceso de las NIIF
Los administradores deben obrar de buena fe,
con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios.
Sus actuaciones se cumplirán en interés de la sociedad,
teniendo en cuenta los intereses de sus asociados.
Ley 222 de 1995
El papel de las empresas dentro del desarrollo de las económicas locales, ha sido
de gran importancia para los países (Penrose, 1958), en su propio desarrollo
económico. Esto se puede observar con las empresas creadas en Estados Unidos,
Gran Bretaña, China y Japón (con su modelo mixto) que de una u otra manera han
ayudado al posicionamiento de los países dentro del mundo de las organizaciones
(Stiglitz, 2010a).
En estos tiempos, dentro del proceso de globalización que ha sufrido
el mundo (Stiglitz, 2010b), las firmas no son ajenas a la redistribución de sus
recursos (Barney, 1991; Grant, 1991) dentro de la red de empresa dispuesta a
ofrecer el mejor servicio a un menor precio con el fin de maximizar sus utilidades
(Fierro, 2007). Como ejemplo se tiene el off shoring (Friedman, 2006), el cual
pretende que empresas locales (que en este caso son americanas) salgan a realizar
el proceso de producción fuera de su economía local con el fin de disminuir
costos de producción, además las compras de diferentes empresas por parte de
las economías asiáticas (no solo de estas economías, pues se trata de una tendencia
actual generalizada) obliga a repensar la forma de administrar del CEO (Garten,
2001) y la toma de decisiones con base en información financiera.
1. Presentación de la información contable
Este nuevo panorama forma nuevos esquemas mentales (Senge, 2005): en el
momento de conocer la información financiera y de contabilizarla, debido al
1
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
proceso simbiótico (Bertalanffy, 1984) y a su propia autopoiesis (Luhmann, 1997)
de la estructura empresarial y de cómo comunicar los procesos contables en los
diferentes países, es decir cómo se presenta o lo que se debe presentar dentro
de una organización americana (se coloca americana por su significado global,
puede ser de cualquier país o nacionalidad dentro del marco de la palabra), no
es igual a la forma de cómo se presenta en una organización francesa o alemana
(Hall & Hall, 1990), lo que es importante para una organización no lo es para
la otra, debido a los procesos complementarios como son las normas legales,
fiscales, laborales y comerciales que de manera directa o indirecta impactan la
presentación de los estados financieros.
Estos procesos financieros denotan (Schvarstein, 1992) una nueva forma de
presentación, en primera instancia, por la formación de la red empresarial (Caves,
1980) (diseñado en un país y manufacturado en otro) que diverge tanto en precio
como en moneda local, además de que la distribución de los departamentos está
en diferentes países (observe el caso de Lenovo); en segunda instancia se presenta
debido a la forma de socios accionistas, antiguamente la regionalización de las
empresas no permitía el ingreso de nuevos mercados extranjeros a la formación
accionaria, en estos momentos la formación accionaria ha permeado hasta a las
mejores empresas; en tercera instancia, la formación de redes estructurales para
dar respuesta al mercado con la estrategia y la estructura (Chandler, 1962) hace
que existan empresas dentro de empresas (observe caso Geely y Volvo, Motorola
y Lenovo) de diferentes orígenes, cada una con su propio core business (Prahalad
& Hamel, 1990), lo que desemboca en nuevas formas de contabilizar o armonizar
el proceso de estandarización, es decir que así como se estandarizan los procesos
a través de las normas Icontec se deben estandarizar los procesos de presentación
de información financiera (estandarización del ingreso de la información y del
resultado de la información) para una mejor comprensión de qué es realmente
una empresa y qué decisiones tomar.
2. Proceso de unificación contable
A raíz de estos procesos de creación de nuevas estructuras empresariales (financiera como administrativas) se comienza el proceso de unificación y presentación de información bajo términos propios y de fácil lectura para los stakeholder
(Freeman & Reed, 1983) de la organización. El primer intento conocido fue en
1966 donde se realiza la propuesta para crear un grupo de estudio internacional
de contadores, es acordada por los órganos profesionales de la contabilidad en
Canadá, Reino Unido y Estados Unidos para desarrollar estudios comparativos
de las prácticas contables y de auditoría de las tres naciones (para mayor información acerca de la historia de las IASC y de las IASB revisar la página web http://
www.nicniif.org/home/iasb/cronologia-de-iasc-y-iasb.html, en el documento se
presenta lo básico para esbozar el proceso académico).
Para 1967, se crea un grupo de estudio internacional de contadores precursores
de la IASC, en 1968 se materializó el primer AISG estudio en comparación con
2
Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF
las prácticas de contabilidad para unificar las cuentas del inventario de Canadá, el
Reino Unido y EE. UU. (NIC/NIIF, 2011).
En el año 1973 este proceso fue liderado por sir Henry Benson (más
tarde llamado lord Benson), socio sénior en la firma Cooper Brothers &
Co. del Reino Unido (luego llamada Coopers & Lybrand y ahora parte de
PricewaterhouseCoopers) y el presidente del Institute of Chartered Accountants
in England and Wales (ICAEW) entre 1966-1967 lideraron un movimiento para
afrontar el problema de las prácticas contables diversas (Zeff, 2013).
En este mismo período Benson llevó a la fundación del International
Accounting Standards Committee (IASC). Su motivación era promover la
armonización internacional de normas de contabilidad para disminuir las
diferencias en las prácticas contables entre países; el IASC fue el primero en
intentar emitir normas internacionales de contabilidad debido a que para esta
época, pocos países tenían comités o juntas (Zeff, 2013).
Como todo proceso de unificación cuenta tanto con adherentes y
disidentes, en los años ochenta varias empresas, a través de la emisión de sus
estados financieros, publicaron y certificaron el cumplimiento de las normas
internacionales, hecho que colocó en la misma necesidad al resto de las empresas
con las mismas características; en este momento como la principal necesidad es
el financiamiento accionario la bolsa de Tokio apoya a sus propias empresas
a mostrar la información en normas internacionales contables (dejando de
lado sus PCGA), con el fin de poder ingresar a mercados extranjeros y evitar
que estos tuvieran objeción al manejo de la información (más información en
Zeff, 2013, cuyo trabajo menciona eventos importantes desde el punto de vista
histórico en la formación del proceso contable de las NIIF).
Para el año 1995 The International Accounting Standard Committee,
IASC, por sus siglas en inglés, y The International Organization of Securities
Commissions, IOSCO, por sus siglas en inglés, acordaron desarrollar y promocionar un simple conjunto de cuentas estándar, con el fin de que las grandes compañías obtuvieran recursos financieros de los capitales de mercado más
desarrollados sin tener que reconciliar las cuentas hacia otra formalización de
la misma, sin dejar de lado la realidad del mercado y su proceso contable (Garrido, Leon y Zorio, 2002).
Para continuar con el análisis de Garrido et ál. (2002) se presentan tres
diferentes escenarios claramente identificados en la armonización de la estrategia
seguida por el IASC, en la primera parte, desde 1973 a 1988, emitió veintiséis
normas genéricas, lo que permite múltiples opciones y la prescripción de las
revelaciones solamente mínimas. En 1988 el IASC comenzó a preocuparse por
los logros alcanzados con la comparabilidad de las IAS (NIC).
3
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
En la segunda fase, entre 1989 y 1995, el comité revisó sus normas, eliminó un
importante número de opciones y mostró su preferencia por un tratamiento de
referencia, para dejar a los otros simplemente como tratamientos permitidos; así
se obtuvo como resultado un proceso de «comparabilidad/proyectos de mejora»
de las normas IASC 1990 y un marco para la preparación de los estados financieros; las normas IASC 1989 fueron publicadas.
Para la tercera y última fase propuesta por los autores, que se inició en 1995,
cuando la IOSCO acordó ratificar las NIC, siempre que el IASC completara un
conjunto básico de normas a mediados de 1999, en donde veintiún opciones fueron eliminadas de diez normas.
Para resumir se presenta el cuadro 1 en donde se realiza un barrido histórico
del proceso de las NIIF con su respectiva influencia en el desarrollo económico
de las empresas multinacionales:
Cuadro 1. Armonización de la IASC
Año
1973-1988
1989-1995
1999
Armonización
Evento
El IASC es creado
Emisión de veintiséis normas genéricas, lo
que permite múltiples opciones y la prescripción de las revelaciones solamente mínimas.
Necesidad de avanzar en
términos de comparabilidad.
Creación del marco
conceptual.
Creación del proyecto de
comparabilidad.
Acuerdo entre el IOSCO y el
IASC
2001
Primeros años del IASB
2002
Unificación del IASB y FASB
2005
Unificación europea
2006-2011
Fortalecimiento de las NIIF
Revisión de sus normas actuales, eliminación de un importante número de opciones
y mostró su preferencia por un tratamiento
de referencia, para dejar a los otros simplemente como tratamientos permitidos.
Ratificación de las NIC, siempre que el IASC
completara un conjunto básico de normas.
Comenzar un proceso de mutua convergencia con el FASB.
El acuerdo de Norwalk se compromete a hacer la información financiera existente totalmente compatible tan pronto como sea
posible.
La gran mayoría de las casi 8000 compañías
cotizantes en una UE ampliada pasaron de
sus PCGA nacionales a NIIF en sus estados
financieros consolidados.
La SEC incrementó dos veces el prestigio de
las NIIF en el mercado de capitales de EE. UU.
y el AICPA le dio al IASB un voto de confianza.
Fuente: elaboración propia con base en el trabajo de (Garrido et ál., 2002; Zeff, 2013).
Como se puede observar en la historia de la creación de las normas IASC,
viene de la necesidad de formalizar los estados financieros para presentarlos en
los mercados de capitales, con el fin de conseguir financiación, esta iniciativa
4
Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF
proviene de la parte privada de las empresas que poseen entes económicos en
otras partes del mundo, lo cual obliga a una presentación e interpretación única
de la información financiera.
3. Caso latinoamericano
En el caso latinoamericano en la adopción de las NIIF, en especial las emitidas en
julio del 2009, la junta emite un pronunciamiento acerca de una norma autónoma
de 230 páginas (Zeff, 2013), esto debido a que se observó que en la mayoría de
los países las empresas tenían características diferentes como tamaño y planta
de personal, entre otras, para que de esta manera fuera más fácil el proceso de
migración hacia las NIIF.
A raíz de esto en Latinoamérica se crea el Grupo Latinoamericano de
Emisores de Normas de Información Financiera, GLENIF (más información del
trabajo académico y del grupo en: http://glenif.org/es/index.php?option=com_
content&view=article&id=52&Itemid=56); con fecha de inicio del 28 de junio
del 2011 este cuerpo está integrado por los organismos emisores de normas
contables de diecisiete países de América Latina (GLENIF, 2011). El objetivo
del grupo es trabajar en relación con el International Accounting Standards
Board, IASB, en aspectos técnicos, con respeto por la soberanía nacional de cada
país miembro, promover la adopción y/o convergencia de las NIIF, cooperar
con gobiernos, reguladores y otras organizaciones regionales, nacionales e
internacionales que contribuyan para el mejoramiento de la calidad financiera
de los estados financieros de la región y colaborar con la difusión de las normas
emitidas por el IASB.
Bajo este objetivo es importante analizar lo siguiente: 1) los aspectos técnicos,
debido a que cada país posee una manera o forma de contabilizar los diferentes
aspectos de las cuentas, hecho que implica la unificación de conceptos de cuentas
y estructuración de las mismas; 2) cuando se esboza el respeto de la soberanía
nacional se deben tener en cuenta aspectos legales como las leyes tributarias de
cada país (sistema de financiamiento del Estado, que no se puede unificar), las
leyes laborales (adopciones de luchas del sistema obrero, que implica leyes rígidas
en diferentes países), además de las leyes propias del Estado; 3) hacer inclusivas
y no exclusivas las políticas del Estado de migrar hacia las NIIF (Acemoglu &
Robinson, 2012) para la cooperación y regulación de los entes organizacionales y,
al mismo tiempo, responder a las necesidades reales de mercado de las empresas,
que al fin y al cabo es la búsqueda de financiamiento internacional.
Dentro de las experiencias expuestas por GLENIF (2011), se tienen
diecisiete países (más información sobre el proceso de adopción de las NIIF en:
http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Pages/Jurisdiction-profiles.aspx,
documento preparado por el IASB con base en diferentes fuentes; además se
encuentra información de las experiencias de ciento cuarenta países en su proceso
de implementación de las NIIF). De acuerdo con el trabajo de Rodríguez (2013),
5
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
el estatus del proceso es aproximadamente del 80% para la aplicación en América
y otras regiones, en experiencias regionales completas. Para la explicación del
desarrollo de los diecisiete países cubiertos por el GLENIF se utiliza como base
el formato realizado por IFRS (2015).
Cuadro 2. Argentina
Organización
Rol de la
organización
Estatus del
proceso de
implementación
Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y de Auditoría, CENCyA.
CENCyA es el Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría
de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, FACPCE.
FACPCE es la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.
En diciembre de 2009, con base en las recomendaciones de la FACPCE, la Comisión Nacional de Valores, CNV, emitió una resolución que
obliga a todas las entidades emisoras de acciones y obligaciones negociables a la preparación y emisión de estados financieros utilizando
las NIIF emitidas por el IASB, desde los ejercicios anuales que comenzaron después del 1 de enero de 2012. La aplicación anticipada fue
permitida.
Las NIIF se aplican obligatoriamente en la preparación de estados financieros de las entidades incluidas en el régimen de oferta pública
de la ley n.º 17.811, ya sea por su capital o por sus obligaciones negociables, o que hayan solicitado autorización para estar incluidas en el
citado régimen.
En la adopción de las NIIF Argentina realizó una modificación a las
normas.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010).
Cuadro 3. Bolivia
Organización
Rol de la
organización
Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia, CAUB.
Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad. CTNAC.
El CTNAC es un consejo técnico profesional que forma parte del CAUB.
Una de las responsabilidades del consejo es definir estándares técnicos locales y adoptar los estándares internacionales de contabilidad
y auditoría.
Según la ley boliviana, la Autoridad de Fiscalización y Control Social
de Empresas, AEMP, la cual forma parte del Ministerio de Desarrollo y Economía Plural de Bolivia, debe aprobar todos los estándares
técnicos definidos por el CTNAC antes de convertirse en legalmente
obligatorios.
6
Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF
Actualmente todas las compañías ubicadas en Bolivia, nacionales o
extranjeras, deben adherirse a los estándares de contabilidad bolivianos para la preparación de sus estados financieros estatutarios.
• Las compañías extranjeras tienen permitido preparar estados
financieros complementarios utilizando las NIIF para propósitos de
consolidación, en caso de que sea requerido por la oficina sede.
Estatus del
proceso de
implementación
• Las compañías nacionales bolivianas que son subsidiarias de compañías extranjeras tienen permitido preparar estados financieros
complementarios utilizando las NIIF para propósitos de consolidación, en caso de ser requerido por la casa matriz.
El plan del CTNAC requeriría las NIIF (incluyendo las NIIF para las
pymes) de la siguiente manera:
• Para compañías con responsabilidad social iniciando en 2015.
• Para compañías medianas iniciando en 2016.
• Para compañías pequeñas y micro iniciando en 2017.
Sin embargo, este plan no ha sido aprobado aún por el AEMP, el ente
regulador gubernamental boliviano.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010).
Cuadro 4. Brasil
Organización
Rol de la
organización
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, CPC [Comité de Pronunciamientos Contables de Brasil].
Comissão de Valores Mobiliários, CVM [Comisión de Valores y Cambio
de Brasil].
El CPC es el organismo brasilero de emisión de estándares involucrado
en el estudio, el desarrollo y la emisión de estándares, interpretaciones y guías de contabilidad para las compañías de Brasil. Sus normas
son reguladas por la CVM para entidades públicas y por el Conselho Federal de Contabilidade, CFC (Consejo Federal de Contabilidad),
para las entidades no públicas. Algunas otras agencias regulan estos
pronunciamientos contables en industrias específicas, tales como la
energía eléctrica y el seguro de salud.
La CVM es la agencia gubernamental de Brasil que regula las bolsas de
valores y los mercados extrabursátiles.
El CFC es la organización contable profesional de Brasil.
7
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
En el caso de las NIIF de este país existe normatividad para entidades
cotizadas y no cotizadas.
Estatus del
proceso de
implementación
Empresas cotizadas: las NIIF han sido obligatorias para los estados
financieros consolidados de compañías cuya deuda o valores son cotizados en el mercado público para los años financieros que finalizan
en diciembre 31 de 2010. La adopción temprana fue permitida iniciando con los años financieros que finalizan en diciembre 31 de 2007.
Los estados financieros no consolidados (individuales) se rigen por los
Brazilian GAAP, BR GAAP, los cuales convergieron parcialmente con
las NIIF de 2008 a 2009 («período de transición») y desde 2010 convergieron totalmente con las NIIF.
Entidades no cotizadas: en enero 1 de 2008 se introdujeron cambios
en la Ley Corporativa 11.638 de 2007, definiendo la vía hacia un proceso de convergencia acelerada de los BR GAAP con las NIIF. La convergencia total con las NIIF se logró para la información financiera de los
años finalizando en diciembre 31 de 2010 y en adelante.
En la adopción de las NIIF Brasil ha realizado varias modificaciones a
las normas.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010).
Cuadro 5. Chile
Organización
Rol de la
organización
Colegio de Contadores de Chile, CCCH.
Por ley, el CCCH es el único emisor de estándares para los principios
generalmente aceptados en términos de contabilidad y auditoría en
Chile.
Bajo la ley de compañías chilena las corporaciones pueden ser «abiertas» o «cerradas»; de forma poco precisa, corresponden a «interés público» e «interés privado».
Las corporaciones abiertas (quinientos accionistas o más) son reguladas por la Superintendencia de Valores y Seguros, SVS.
Estatus del
proceso de
implementación
Las corporaciones cerradas pueden registrarse voluntariamente con
(y ser reguladas por) la SVS; más de doscientas de estas corporaciones
cerradas han optado por hacerlo y se encuentran actualmente en el
Registro de Valores de la SVS. Para las compañías registradas con la
SVS las NIIF han sido implementadas por fases.
Los bancos y otras instituciones financieras son regulados por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, SBIF, y no por
la SVS.
Compañías privadas no registradas con la SVS: esto incluye la mayor
parte de las pymes. Chile ha adoptado las NIIF para las pymes vigentes en el 2013.
Al adoptar las NIIF la SBIF realizó dos modificaciones significativas.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010).
8
Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF
Cuadro 6. Colombia
Organización
Rol de la
organización
Consejo Técnico de la Contaduría Pública, CTCP.
El CTCP opera bajo la dependencia del Ministerio de Comercio Industria y Turismo. El CTCP prepara borradores de estándares relacionados
con contabilidad y auditoría internacional, los cuales son considerados y luego emitidos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y
el Ministerio de Comercio Industria y Turismo.
De conformidad con la Ley 1314 del 13 de julio de 2009 Colombia presenta el siguiente cronograma de adopción de las NIIF:
Grupo 1. NIIF plenas en el 2015 (fecha de transición enero 1 de 2014)*:
Todas las compañías cuyos valores son negociados públicamente.
Otras compañías definidas por ley como entidades de interés público.
Grandes compañías cuya casa matriz o subsidiaria reporta bajo NIIF.
Estatus del
proceso de
implementación
Compañías que derivan al menos el 50% o más de su ingreso de exportaciones e importaciones.
Grupo 2. NIIF para las pymes en el 2016:
Compañías grandes y medianas diferentes a las del Grupo 1.
Grupo 3. Normas de Información Financiera para Microempresas,
NFIM, en el 2015: NIFM es un nuevo estándar que el CTCP está desarrollando para las microempresas en Colombia. Las microempresas
pueden igualmente optar por las NIIF para las pymes.
* Las compañías del Grupo 1 tenían la opción de adoptar las NIIF antes, iniciando en el 2013 (fecha de transición enero 1 de 2012).
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015).
Cuadro 7. Costa Rica
Organización
Rol de la
organización
Estatus del
proceso de
implementación
Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica.
El Colegio está autorizado a adoptar los estándares de contabilidad
en Costa Rica bajo el artículo 14 de la Ley 1038 del 19 de agosto de
1947, sobre la Regulación de la profesión de la contaduría pública y la
creación del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica. Bajo esta
capacidad, el Colegio ha adoptado las NIIF —tal como son emitidas
por el IASB— como los estándares de contabilidad en Costa Rica.
El Colegio adoptó las NIC como los estándares requeridos en Costa
Rica, vigentes en 2002, con fecha de transición a partir del año 2000.
En 2005 el Colegio reafirmó la adopción de las NIIF. La acción del Colegio aplicó a todas las compañías, incluyendo las compañías cotizadas
públicamente.
Esta regulación adopta las NIC y las NIIF emitidas hasta noviembre
de 2005 y, adicionalmente, establece que las NIIF nuevas y las NIIF
modificadas emitidas en el futuro serán aprobadas automáticamente.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010).
9
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Cuadro 8. Ecuador
Organización
Rol de la
organización
Estatus del
proceso de
implementación
Superintendencia de Compañías del Ecuador.
La Superintendencia de Compañías del Ecuador es la institución que
controla, supervisa y promueve los mercados de valores y el sector
de los negocios al proporcionar el marco y los servicios regulatorios
apropiados. Como tal, fomenta la confianza y la transparencia de las
actividades comerciales en Ecuador.
Para compañías que no son bancos, compañías de seguros y demás
instituciones financieras, Ecuador adoptó las NIIF bajo un enfoque por
fases, tal como lo estipula la Resolución 2008.11.20 08.G.DSC.010 emitida por el superintendente de compañías y publicada en el Registro
Oficial 498 de diciembre 31 de 2008.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010).
Cuadro 9. El Salvador
Organización
Rol de la
organización
Estatus del
proceso de
implementación
Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría, CVPCPA.
Superintendencia del Sistema Financiero, SSF.
El CVPCPA es la organización contable profesional de El Salvador. El
CVPCPA es reconocido como el emisor nacional de estándares de contabilidad bajo el Código de Comercio. El CVPCPA adopta los estándares
de contabilidad para compañías en El Salvador, diferentes a instituciones financieras.
En 2011 el CVPCPA emitió un acuerdo requiriendo la adopción de las
NIIF plenas para las compañías cotizadas en la Bolsa de Valores de El
Salvador y de las NIIF para las pymes para todas las demás compañías. El acuerdo no aplica a bancos, compañías de seguros y fondos
de pensiones, los cuales están sujetos a las regulaciones contables
adoptadas por los reguladores gubernamentales.
Los reguladores de banca, seguros y pensión no han adoptado las NIIF
pero requieren que los estados financieros de sus entidades reguladas
establezcan las principales diferencias entre los «GAAP regulatorios»
y las NIIF.
La serie de estándares se llama Estándares de Información Financiera
para las Asociaciones Cooperativas de El Salvador.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015).
Cuadro 10. Guatemala
Organización
Rol de la
organización
Colegio de Contadores Públicos y Auditores de Guatemala, CCPA.
Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores, ICGPA.
El Colegio es el organismo nacional normativo de contabilidad de
Guatemala.
10
Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF
Estatus del
proceso de
implementación
La resolución de la CCPA adopta las IFRS y las NIIF para las pymes,
pero no tiene fuerza de ley. Los principios de contabilidad de aceptación general en Guatemala se utilizan según el Código de Comercio
de Guatemala y se refieren a principios de contabilidad generalmente
aceptados en Guatemala, pero no específicamente a las NIIF.
Por lo tanto algunas empresas no siguen las NIIF o las NIIF para las
pymes sino, más bien, se preparan estados financieros con base en la
legislación fiscal.
Fuente: (IFRS, 2015).
Cuadro 11. Honduras
Organización
Junta Técnica de Normas de Contabilidad y de Auditoría, Juntec.
Rol de la
organización
Juntec es el ente emisor oficial de estándares de contabilidad en
Honduras.
Desde enero 1 de 2012 se ha requerido a todas las entidades diferentes a bancos e instituciones financieras escoger entre las NIIF plenas
y las NIIF para las pymes.
Estatus del
proceso de
implementación
Los bancos y las demás instituciones financieras que son reguladas
por la Comisión Nacional de Bancos y Seguros, CNBS, deben adherirse
a los estándares contables emitidos por la CNBS. La CNBS está considerando actualmente la adopción de las NIIF para bancos y demás
instituciones financieras efectivas a partir de enero 1 de 2015.
La Bolsa Centroamericana de Valores, S. A., BCV, de Honduras, como
las otras conocidas, brinda un centro de operaciones apto para llevar
a cabo todas las negociaciones y nexos que se necesitan para asegurar
su inversión de forma oportuna.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015).
11
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Cuadro 12. México
Organización
Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, Cinif.
Rol de la
organización
El Cinif es el ente emisor oficial de estándares en México.
Las NIIF fueron adoptadas por la Comisión Nacional Bancaria y de
Valores, CNBV, para las compañías cotizadas diferentes a instituciones financieras y compañías de seguros, entraron en vigencia para
períodos anuales de reporte con inicio en o después de enero 1 de
2012. La aplicación temprana se permitió desde 2008. Esto aplica tanto
a entidades que preparan estados financieros consolidados como a
entidades que no están obligadas a preparar estados financieros consolidados dado que no cuentan con subsidiarias.
Estatus del
proceso de
implementación
Las compañías que pertenecen al sector financiero y de seguros utilizan las Normas de Información Financiera Mexicanas junto con ciertos requerimientos establecidos por la CNBV y la Comisión Nacional
de Seguros y Fianzas, CNSF.
Adicionalmente, el Cinif cuenta con un proyecto de convergencia para
eliminar las diferencias entre las Normas de Información Financiera
Mexicanas y las NIIF. Al finalizarlo, el Cinif espera que las Normas de
Información Financiera Mexicanas aplicadas por compañías nacionales cuyos valores no son cotizados sean «muy similares» a las NIIF.
El Cinif ha publicado un análisis sobre las principales diferencias entre las Normas de Información Financiera Mexicanas y las NIIF.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015).
Cuadro 13. Panamá
Organización
Comisión de Normas de Contabilidad Financiera de Panamá.
Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Panamá.
Rol de la
organización
La Comisión de Normas de Contabilidad Financiera reporta al Ministerio de Industria y Comercio, el cual es el encargado en la estandarización de los procesos contables en Panamá.
Estatus del
proceso de
implementación
Las NIIF fueron adoptadas y necesarias para todas las empresas nacionales y extranjeras que cotizan en la Bolsa de Valores de Panamá a
partir del año 2000, por medio de una resolución emitida por la Comisión Nacional de Valores (ahora conocida como la Superintendencia
de Mercado de Valores).
Fuente: (IFRS, 2015).
12
Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF
Cuadro 14. Paraguay
Ministerio de Hacienda.
Organización
Consejo de Contadores Públicos del Paraguay.
Banco Central de Paraguay.
Superintendencia de Bancos.
Rol de la
organización
El Ministerio de Hacienda tiene la autoridad de establecer los estándares de contabilidad para todas las entidades en Paraguay diferentes
a bancos e instituciones financieras.
Un pequeño número de grandes compañías en Paraguay ha adoptado
voluntariamente las NIIF. Utilizan las NIIF emitidas por el IASB. Las
compañías que utilizan las NIIF no tienen requerido conciliar con los
estándares nacionales de contabilidad.
Estatus del
proceso de
implementación
En cuanto a las instituciones financieras, el Banco Central comenta:
«La Superintendencia tiene un plan de adopción de las NIIF. La Superintendencia ha formado un grupo dedicado a esta tarea».
Este grupo está a cargo de las reuniones con los sectores involucrados
y de la medición del impacto del cambio de las normas actuales. Contratará igualmente a un consultor extranjero para realizar un análisis
de la situación actual del mercado financiero en nuestro país.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015).
Cuadro 15. Perú
Consejo Normativo de Contabilidad, CNC. El CNC es una agencia del
Ministerio de Economía y Finanzas.
Organización
La Superintendencia del Mercado de Valores, SMV.
La Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos
de Pensiones, SBS. La SBS forma parte del Consejo Normativo de Contabilidad. Ministerio de Hacienda.
El CNC es el emisor nacional de estándares de contabilidad de Perú.
El CNC apoya (adopta) el uso de las Normas Internacionales de Información Financiera en todas las compañías privadas (no cotizadas).
Rol de la
organización
La SMV establece los requerimientos en términos de información financiera para las compañías cotizadas, diferentes a las instituciones
financieras.
La SBS establece los requerimientos de información financiera para
las instituciones financieras, con base en las Normas Internacionales
de Información Financiera aprobadas por el CNC.
13
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Estatus del
proceso de
implementación
Las compañías cotizadas diferentes a instituciones financieras deben
adherirse a las NIIF, tal como son emitidas por el IASB. Las compañías
no cotizadas diferentes a instituciones financieras deben seguir las
NIIF tal como fueron aprobadas por el Consejo Normativo de Contabilidad, CNC, el emisor nacional de estándares. Actualmente, a través
de la Resolución 053-2013-EF/30, todas las NIIF emitidas por el IASB y
efectivas a 2013 han sido aprobadas por el CNC.
Adicionalmente, en la aplicación de las NIIF, las compañías aplican
algunos requerimientos nacionales legales y tributarios que podrían
ser inconsistentes con las NIIF, como por ejemplo las regulaciones tributarias, para determinar la vida útil de los activos depreciables y la
nueva presentación de los estados financieros debido a la inflación
durante el período 1998-2004, aunque la economía peruana no clasificó como hiperinflacionaria bajo la NIC 29: Información Financiera en
Economías Hiperinflacionarias.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010).
Cuadro 16. República Dominicana
Organización
Instituto de Contadores Públicos Autorizados de la República Dominicana, ICPARD.
Superintendencia de Valores Consejo Normativo de Contabilidad,
CNC. El CNC es una agencia del Ministerio de Economía y Finanzas.
El ICPARD cuenta con el poder legal para definir estándares de contabilidad de acuerdo con el artículo 31 de la Ley 479 de 2008.
Rol de la
organización
La Superintendencia de Valores cuenta con el poder legal para regular
las compañías cuyos valores son negociados en la Bolsa de Valores de
la República Dominicana, BVRD, incluyendo el poder de adopción de
los estándares de contabilidad que estas compañías deben cumplir.
14
Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF
En 2010 el ICPARD emitió dos resoluciones:
Resolución 001 Acta 2010-004 Adopción e Implementación de las NIIF.
Esta resolución estableció el uso obligatorio de las NIIF plenas para
todas las compañías cuyos valores son negociados en la Bolsa de Valores de la República Dominicana, a partir de 2014. La resolución aseguraba una implementación gradual de las NIIF plenas requiriendo
algunos estándares como mandatorios a partir de 2010 mientras que
otros se darían por fases antes del 2014.
Estatus del
proceso de
implementación
Resolución 002 Acta 2010-004 Adopción e Implementación NIIF para
las pymes. Esta resolución estableció el uso obligatorio de las NIIF
para las pymes para todas las compañías no cotizadas que son clasificadas como medianas o grandes bajo la Ley 488 de 2008, a partir de
2014. La resolución contemplaba una implementación gradual de las
secciones de las NIIF para las pymes, requiriendo la obligatoriedad de
algunas de las veintidós secciones a partir de 2010 mientras que otras
se darían por fases antes del 2014.
Adicionalmente, estas resoluciones permitían a las compañías que
usaban los US GAAP continuar usándolos hasta 2014, momento en el
que deberían utilizar las NIIF.
Si bien el principio de adopción de las NIIF y las NIIF para las pymes
no ha cambiado en dichas resoluciones, varias resoluciones subsiguientes del ICPARD y una circular emitida por la Superintendencia
de Valores han generado cambios en las fechas del 2014.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015).
Cuadro 17. Uruguay
Organización
Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay.
El Colegio de Contadores es el ente contable profesional en Uruguay.
Rol de la
organización
En Uruguay los estándares de contabilidad son definidos por el Gobierno. El Gobierno ha creado un organismo asesor llamado Comisión
Permanente de Normas Contables Adecuadas para asesorar al Gobierno sobre los estándares de contabilidad.
El Colegio de Contadores es el principal recurso técnico de este organismo asesor. El Colegio es igualmente miembro del Grupo Latinoamericano de Emisores de Normas de Información Financiera (GLENIF).
Estatus del
proceso de
implementación
En abril de 2011 el Gobierno emitió un nuevo decreto nacional que
requiere que las siguientes categorías de compañías utilicen todas las
NIIF traducidas al español vigentes en 2012: todas las compañías cuyos valores son negociados públicamente, exceptuadas instituciones
financieras, entidades autónomas y servicios descentralizados.
En abril de 2012 el Gobierno emitió otro decreto nacional que establecía que los estados financieros ajustados por cambios a nivel general
de precio que ya no eran obligatorios después de 2011.
Para bancos, compañías de seguros, fondos mutuales y demás instituciones financieras, el Banco Central de Uruguay adoptó en 2011 las
NIIF para iniciar en 2014. Esta será la última versión de las NIIF, no la
versión adoptada en 2007 por el decreto nacional.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015).
15
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Cuadro 18. República Bolivariana de Venezuela
Organización
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, FCCPV.
Rol de la
organización
La FCCPV es el organismo oficial emisor de estándares de Venezuela,
designado bajo la ley contable de Venezuela.
Estatus del
proceso de
implementación
Venezuela modificó la versión 2008 de las NIIF a fin de requerir estados financieros ajustados a nivel de precio, cuando la tasa de inflación
es de 10% o mayor, aunque no se cumpla con la prueba de hiperinflación del 100% a lo largo de tres años en la NIC 29: Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias.
Fuente: (GLENIF, 2011; IFRS, 2015; Morales, 2010).
Como se puede observar en los diecisiete países mencionados anteriormente, todos
han realizado esfuerzos pertinentes para establecer responsabilidades y parámetros
pertinentes en la adopción de las NIIF, con el fin de brindar el escenario correspondiente a las grandes firmas para la consecución de escenarios de producción, además
de beneficiar a los accionistas con sistemas de información veraz.
Sin embargo, se denota claramente que han realizado cambios en las normas
originales de las NIIF, esto significa que cada país las está adoptando de acuerdo
con la realidad del mercado o a las necesidades políticas, situación que de una u
otra manera se convierte en círculo vicioso en la aplicación completa de las NIIF,
es decir, se tiene una gran autopista: las NIIF, pero todavía se sigue andando en
una carreta tirada por caballos: cambios en las NIIF.
4. Cambios en las NIIF
Bajo este esquema es importante analizar cuál es el efecto real de las NIIF con
los cambios realizados por los diferentes países, debido a que simplemente se
estarían haciendo cambios de forma mas no de fondo. Bajo estos cambios es bueno
preguntarse: ¿cuál sería el elemento unificador de las NIIF para Latinoamérica?:
se ha analizado en este espacio con el paseo histórico de las IASC-IASB, en
Europa y Estados Unidos, que la iniciativa ha sido del sector privado (de las
empresas de auditoria y revisoría específicamente), mas no del sector público.
Bajo este escenario la empresa privada tendría la capacidad de unir los estamentos
latinoamericanos para llevar a buen término la unificación real e implementación
de las NIIF o, como en todos los casos de los países latinoamericanos, el sector
público (político) sería el encargado de colocar las instituciones públicas (pueden
ser los bancos centrales o las direcciones de impuestos, instituciones comunes
en todos los países) a disposición de la voluntad política para cumplir con las
exigencias de los inversionistas extranjeros. Otro factor de unificación, aunque
suena estrambótico, es la unificación de las monedas (caso Unión Europea) para
que de esta manera la reconversión de flujos como de monedas sea una piedra
menos en el zapato de las NIIF y se obtenga un lenguaje contable común.
16
Capítulo 1. Introducción al proceso de las NIIF
Entre los retos que puede estar enfrentando el GLENIF están: 1) cuáles
serían los incentivos para que la totalidad de los países afiliados sigan estudiando
y aplicando las leyes y decisiones tomadas en común para los diferentes países de
acuerdo con la realidad de las empresas y de las necesidades de las instituciones
públicas y multinacionales; 2) equilibrar el proceso de las NIIF, seguir o crear, es
decir, seguir las normas contables de Europa, Estados Unidos o las recientemente
creadas de Asia-Oceanía o comenzar a crear su propio grupo de normas de
unificación latinoamericanas, bajo el riesgo de no tener el reconocimiento de
las demás NIIF; 3) tratar de que la normatividad legal (tributaria y laboral,
entre otras) no tenga alto impacto en el resultado de aplicación de las NIIF; 4)
requerir que la presentación de los estados financieros obedezca al accionista de
la empresa o a la normatividad legal (tributaria) vigente en cada país, esto con el
fin de unificar procesos contables de una sola empresa y no presentar utilidades
que en realidad son pérdidas; 5) manejar las relaciones de los países afiliados con
el resto del mundo, para nadie es desconocido que una buena calificación a un
país hace que se reciba inversión extranjera, lo que puede estimular o servir como
elemento unificador en el uso real de las NIIF.
5. Papel del administrador frente a las NIIF
Para terminar, es importante resaltar el papel del administrador dentro de este
proceso, debido a que siempre que se realiza cualquier acción en la implementación
de las NIIF en las organizaciones los indicados o los responsables de este proceso
son los contadores, los cuales deben pretender crear un lenguaje propio que
les permita organizar su mundo operativo y producir los resultados propuestos
(Álvarez, 2009) con el objetivo de armonizar u homogenizar la información para
la toma de decisiones de gestión, de inversión y de control (entre otras más); es
en este momento cuando los administradores o gerentes de las organizaciones
comienzan a entrar en el ambiente de las NIIF.
El modelo contable propulsado por el IASB está concebido para preparar y
revelar información financiera relativa a las actividades y situación financiera de
las organizaciones empresariales con destino a los inversores financieros, quienes
requieren de bases informativas contables comparables (Álvarez & Gómez, 2008),
es importante repensar el papel del administrador y del contador, al realizar el
cambio de una contabilidad de causación a una contabilidad financiera, en donde
únicamente se estarían satisfaciendo las necesidades del accionista, pero se relega
la potencialidad y capacidad de la información financiera y de la contabilidad
para otros fines (Gómez, 2004), donde gerentes y contadores realizan labores
netamente funcionales mas no estratégicas (Mintzberg & Quinn, 1997).
La implicación de incluir el valor razonable, entendido como el importe por
el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor
debidamente informados o puede ser cancelada una obligación entre un deudor
y un acreedor con suficiente información, que realizan una transacción libre
17
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
(Álvarez, 2009), como eje fundamental de la contabilidad financiera autoriza el
cambio de las funciones, responsabilidades y estrategias de los administradores
y de los contadores; para los administradores es conocer cuál es el importe
adecuado del precio de su producto en un mercado de competencia perfecta
para poder llevar a buen término las utilidades, mientras que para los contadores
no solamente sería el proceso lógico y ordenado de información (puede ser
remplazado por un software), sino el conocer el entorno y el contexto para la
valoración real del producto y su sistema de costo.
6. Papel de las universidades frente a las NIIF
Con base en este esquema sería importante revaluar o repensar el papel de las
universidades en la formación académica de los estudiantes de contaduría y
administración, al brindar oportunidades conjuntas de la creación de una sola
carrera (administración y contaduría) que permita la revaluación del mercado
latinoamericano hacia un mercado externo, en donde las competencias
(Boyatzis, 1982) de los administradores (toma de decisiones) sean conjugadas
con las competencias (Spencer & Spencer, 1993) de los contadores (proceso
de información) para la obtención de sistemas de financiación eficientes, de
lo contrario, los administradores se quedaran pensando y tomando pequeñas
decisiones chicas y los contadores procesando información obsoleta.
18
Capítulo 2
Generalidades
Si una sociedad no puede ayudar a sus muchos pobres,
tampoco podrá salvar a sus pocos ricos.
John F. Kennedy
El origen del activo se fundamenta, de acuerdo con su procedencia, por ejemplo, en
el efectivo, los inventarios, las edificaciones, los muebles de oficina, la maquinaria
y equipo y el equipo de transporte y parte de los aportes personales o sociales en
sociedades comerciales; son las personas naturales, los socios o accionistas los que
aportan los primeros recursos para que los negocios se desarrollen y crezcan. En
los que son controlados por la entidad se asumen los riesgos y tienen la capacidad
de generar flujos de beneficios futuros probables, para desarrollar operaciones
comerciales que permitan pagar los gastos por todo concepto y un remanente
para los socios o accionistas y para darle mantenimiento operativo y financiero al
ente económico de manera que se puedan emprender nuevos negocios.
Siempre que esos hechos o sucesos pasados no tengan la capacidad de generar
beneficios futuros debe ser considerado como un gasto del período contable y
llevarse al estado de resultados, como sucede con los gastos pagados, de forma
anticipada, de negociación y puesta en marcha.
El activo es de naturaleza débito y representa los bienes y derechos que están
bajo el control y riesgo del negocio de persona natural o jurídica.
Sin embargo el activo tiene unas cuentas de naturaleza crédito, llamadas cuentas
complementarias, tales como las depreciaciones, amortizaciones y agotamientos
acumulados, además del deterioro como factor de resta para mostrar su importe
neto en libros.
19
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
No se puede hablar en forma independiente solamente del activo como un
todo absoluto, sin hacer las necesarias relaciones con la estructura financiera
del pasivo, patrimonio, ingresos y gastos, dado el principio de la partida doble
y la necesidad de consolidar todos los componentes que se relacionan para dar
como resultado los cambios en la estructura del estado de situación financiera y
el estado del resultado integral [balance general y estado de resultados].
La exposición gráfica del estado de situación financiera [balance general]
representado por medio de dos barras que sirven de base para describir cómo
los activos están en equilibrio con el pasivo y el patrimonio y acumulación de
utilidades fruto de los resultados del ente económico es la fuente de inspiración
de la partida doble.
Las cuentas nominales o de resultados de gastos se originan por disminuciones
de activos: inventarios (gastos de ventas, deterioro de inventarios), cuentas
por cobrar (deterioro de cartera), inversiones (deterioro de inversiones), y de
inventarios, anticipos, nómina etc. También los gastos ocurren por aumento de
los de pasivos: cuentas por pagar (gastos de nómina, anticipos, gastos por pagar,
impuestos por pagar, prestaciones sociales, aportes patronales), proveedores
(gastos financieros por el método de costo amortizado).
Así mismo los ingresos se generan por aumentos de los activos: ingresos por
cobrar (intereses financieros), cuentas por cobrar (ventas, ingresos financieros
por el método de costo amortizado); también por disminuciones de los pasivos:
ingresos recibidos por anticipado (ventas) y aumento de activos (ingresos por
cobrar, cartera por cobrar).
Núcleo del problema
El principal problema relacionado con los activos representados en bienes y
derechos controlados por el ente económico constituido por persona natural
o jurídica es el control del efectivo, cuentas por cobrar e inventarios, así como
las revalorizaciones que tienen que hacerse con personal idóneo, siempre que el
esfuerzo para determinar un valor fiable no sea desproporcionado, tanto en NIIF
plenas y para la pymes a partir de 2017.
La falta de control interno como medida eficaz de vigilancia y aseguramiento
de la información hace perder la continuidad del ente económico, por esta razón
la contabilidad se encarga de registrar los hechos (fundamentados en documentos)
y los actos que modifiquen el valor en libros de los activos, pasivo y patrimonio
en la estructura financiera, debidamente legalizados de acuerdo con la naturaleza
de la operación.
1. Marco conceptual
Activo: es un recurso controlado por la entidad como resultados de sucesos
pasados, del que se esperan obtener, en el futuro, beneficios económicos (S2.15).
20
Capítulo 2. Generalidades
Esto también lo decía la norma local:
[Es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico
como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la
empresa beneficios económicos futuros (art. 35, D. R. 2649 de 1993)].
Los activos son los que tienen la capacidad de generar bienes o servicios capaces
de satisfacer deseos o necesidades de los clientes, quienes están dispuestos a pagar
por ellos, por lo tanto contribuyen con la generación de los flujos de efectivo, los
cuales tienen la posibilidad de obtener, mediante su utilización de otros recursos.
Los activos financieros en una entidad son:
• El capital de trabajo está compuesto por los activos corrientes (efectivo o
equivalente al efectivo, instrumentos financieros [inversiones], cuentas por
cobrar comerciales [cartera], cuentas por pagar).
• También lo son las cuentas por cobrar: instrumentos financieros a largo plazo
que se miden por el método de costo amortizado.
Los activos no financieros en una entidad son:
• Los inventarios y otros activos para la venta.
• Bienes de capital, compuesto por los activos no corrientes (activos fijos), tales como propiedades, planta y equipo, muebles, maquinaria, propiedades de
inversión, intangibles, plusvalía.
• [Gastos de organización preoperativos o inversiones diferidas, compuestos
por los estudios previos a la organización, tales como estudio de factibilidad
técnica, de mercadeo, financiera y económica [que en normas locales son susceptibles de capitalización y diferirlas en el tiempo]].
• [Revaluación de activos que hacen parte del costo en PCGA].
Para las NIIF de pymes estas inversiones diferidas requieren el castigo inmediato
como un gasto en el período en que se incurre, como acontece con los gastos de
investigación y desarrollo, en tanto que en las NIIF plenas existe la posibilidad
de capitalizar los gastos de desarrollo en proyectos de investigación y desarrollo
(I&D) cuando se espera una probabilidad alta de generar beneficios futuros.
Las partidas de activos que no satisfacen el criterio de reconocimiento no se
reconocen como tales en los estados financieros.
No cumplen los requerimientos de activos:
• Los activos intangibles generados internamente, tales como marcas, títulos de
publicaciones, lista de clientes.
• Desembolsos en investigación y desarrollo.
• Constitución de empresas en formación, publicidad y actividades de puesta
en marcha no dan lugar a la creación de activo intangible.
• Plusvalía (mayor valor que adquieren los bienes) generada internamente.
21
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Control de activos: se ejerce control sobre cada uno de los activos corrientes
y no corrientes, para velar por la existencia, disponibilidad y condiciones que
la gerencia requiere para su uso y para obtener de ellos los beneficios esperados
[atrás quedaron los conceptos de derechos de propiedad, de dominio y posesión
en la legislación local].
Origen del activo: los activos tienen su origen en los créditos que otorgan
las instituciones financieras, los proveedores, los aportes de los asociados, todos
ellos participan en la composición de la ecuación contable:
Activos = Pasivos + Patrimonio
Los elementos que lo conforman se nutren mutuamente y se complementan
haciendo imprescindible cada uno de sus elementos.
Así se puede decir, en términos contables, que los principales orígenes del
activo son los pasivos y el patrimonio y los secundarios son las utilidades del
ejercicio que se acumulan y presentan dentro del patrimonio.
El siguiente gráfico muestra la igualdad que siempre debe existir en la
contabilidad, especialmente en el estado de situación financiera [balance general]
o de comprobación (incluye las cuentas reales y nominales) donde se observa
claramente cómo el activo se origina mediante tres fuentes principales:
Gráfico n.º 1. Estado de situación financiera de prueba
Activo
Activo corriente
Efectivo y equivalente al efectivo
Instrumentos financieros básicos
Cuentas por cobrar
Inventarios
Activo no corriente
Edificios
Depreciación edificios
Deterioro de edificios
Maquinaria
Depreciación maquinaria
Deterioro de la maquinaria
Muebles y enseres
Depreciación maquinaria
Deterioro de la maquinaria
[Activos diferidos
Anticipos para gastos
Impuestos diferidos
Otros activos]
Financiamiento externo
Pasivo corriente
Obligaciones
Proveedores
Pasivo no corriente
Hipotecas
Financiamiento interno
Patrimonio
Capital social
Superávit de capital
Reservas
Utilidades del ejercicio
Ganancias acumuladas
Generación interna de recursos
Ingresos
Ingresos ordinarios
Ingresos financieros
Ganancia [utilidad en venta activos]
Menos egresos
Gastos de ventas
Gastos ordinarios
Gastos de distribución y ventas
Gastos financieros
Gasto de impuesto a las ganancias
Pérdidas
Cierre de ingresos y gastos (utilidad)
22
Capítulo 2. Generalidades
• Financiamiento externo de corto y largo plazo, representado en obligaciones
con bancos, proveedores, empleados, hipotecas, bonos.
• Financiamiento interno mediante la emisión de capital social en calidad de
acciones, cuotas o partes de interés social, el superávit de capital por las
primas pagadas como mayor valor de los aportes, la acumulación de reservas
obligatorias y ocasionales en cada año.
• Generación interna de fondos mediante las utilidades del ejercicio, como
resultado de la confrontación de las cuentas nominales de saldo crédito con
las cuentas de saldo débito por cada ejercicio económico.
Esta estructura financiera muestra la relación entre activos y las tres clases de
financiamiento, la que siempre debe guardar el justo equilibrio entre:
• El activo corriente con los pasivos corrientes.
• Los activos no corrientes con los pasivos de largo plazo, incluidos el
patrimonio, las utilidades del ejercicio y las ganancias acumuladas, para
que no se presenten situaciones de iliquidez y se comprometa la imagen
corporativa (regla de oro de las finanzas).
Origen operativo: los siguientes son algunos ejemplos de operaciones que
originan activos:
• La persona natural destina parte de sus bienes a un negocio individual, los
•
•
•
•
•
•
cuales se reciben en cuentas apropiadas del activo contra la cuenta de capital
personal.
El socio o accionista hace el aporte de capital en especie en la constitución de
una sociedad, los cuales se reciben en las cuentas de inventarios cuando son
productos para la venta, pero cuando son para el uso y apoyo del objeto social
se llevan a las cuentas de equipo de transportes, muebles y enseres, equipo y
maquinaria, terrenos, edificaciones, contra la cuenta de capital social pero si
es accionista suscribe previamente un contrato de emisión y colocación de
acciones, el que va a la cuenta de capital suscrito por cobrar contra capital por
suscribir.
Si el ente económico recibe un préstamo lo lleva a la cuenta de caja general o
bancos moneda nacional, contra la cuenta de obligaciones bancarias.
Cuando se reciben mercancías, bienes o servicios se llevan a la cuenta de
inventarios contra proveedores, si son otro tipo de créditos se llevan a cuentas
por pagar.
En las ventas de mercancías no fabricadas por la empresa se recibe el dinero
en la cuenta caja contra ventas de electrodomésticos.
En las NIIF los gastos de organización y puesta en marcha se llevan
directamente a gastos en el estado de resultado en el período que acontecen.
Los bienes que la empresa compra para desarrollar el objeto social se
capitalizan en propiedad, planta y equipo, contra la cuenta caja o bancos.
23
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
• Si el ente económico recibe una donación de los socios o accionistas o
subvenciones del Gobierno [donaciones del municipio], se lleva a la cuenta
terrenos urbanos contra la cuenta superávit por donación.
• Los préstamos del Fondo Emprender se reciben en caja general o en bancos
moneda nacional contra otras obligaciones y se tiene buena gestión, entonces
se cancela contra la cuenta de donaciones en el grupo de patrimonio.
Origen financiero: desde el punto de vista de los proyectos privados de inversión
se tiene otra referencia del origen de los activos, como son las inversiones necesarias
para llevar a cabo los proyectos y así se habla de las siguientes necesidades:
• Capital de trabajo, compuesto por la cantidad de dinero suficiente para cubrir
los gastos en la etapa de la puesta en marcha, que consiste en: arrendamiento
del primer mes, beneficios a los empleados [nómina de personal] por el
período de inducción, gastos menores para imprevistos y proveer y mantener
las existencias en inventarios necesarias para iniciar el período y unos meses
más. Es otro valor para otorgar cartera con el fin de darle soltura al negocio
en el desarrollo de sus operaciones propias. Cuando se dice que hace falta
capital de trabajo es precisamente porque no se tiene el suficiente efectivo,
inventarios, cartera, para enfrentar las necesidades que implica el desarrollo
de la actividad y se encuentra insolvente para continuar.
• Inversiones fijas son el apoyo logístico en la producción de bienes o servicios,
o en la comercialización que también se conocen como bienes de capital
y están relacionadas con la propiedad, planta y equipo que se maneja en
contabilidad.
• Gastos de organización y puesta en marcha [inversiones diferidas], consisten
en erogaciones necesarias en el estudio del proyecto, puesta en marcha,
lanzamiento de marca, gastos de inauguración y publicidad, etc. Todas estas
inversiones según las NIIF son gastos del período en el cual se incurre, de tal
manera que con esta norma el primer año del proyecto va a obtener pérdidas,
que se deben prever por el asesor financiero, para definir el capital social.
En resumen, desde el punto de vista financiero, los activos se clasifican en:
Activos
Son inversiones en:
• Capital de trabajo
Se financian con pasivo y patrimonio
• Inversiones fijas
• Recursos de terceros: créditos
• Recursos propios: aportes de capital
Cuando se trata de proyectos el origen de los activos tiene su fuente principal en
las necesidades encontradas en los estudios técnicos de ingeniería, administrativos,
financieros y legales, según su naturaleza, que se hace sobre oportunidades de
negocios productivos, servicios o comercialización, de allí se deduce el tamaño
del negocio, la cobertura, su capacidad de puesta en marcha para generar riqueza
en calidad de intereses para quienes proveen bienes o préstamos y dividendos o
participaciones para los dueños.
24
Capítulo 2. Generalidades
Para llevar a cabo el objeto social de un proyecto los recursos financieros
deben tener un costo de capital moderado, de lo contrario puede deteriorar la
rentabilidad del proyecto o también consumir los recursos propios.
Reflexione sobre la siguiente situación: los activos producen una renta del 12%
anual y el costo del uso de ese capital promedio ponderado es del 15%, que se
puede deducir para los dueños de la empresa. ¿Tendrán beneficio los dueños?
¿Cuál es el deterioro de los aportes de capital en cinco años del préstamo?
En conclusión, los activos desde el punto de vista financiero se definen como los
productores de renta y generadores de beneficios y servicios para satisfacer el
crecimiento de los negocios, el pago de los impuestos e intereses a los proveedores
de capital y beneficios netos para los dueños.
Cuentas complementarias: tienen como característica acumular las
disminuciones del activo por los conceptos de depreciación [uso, obsolescencia]
deterioro del valor de los activos, en la medida que prestan el servicio a la actividad
generadora de renta. Su presentación en el estado de situación financiera [balance
general] disminuye el respectivo activo al cual complementa, presentándolo por
el importe en libros.
El costo del activo por razón de la prestación del servicio o producción de la
renta con el tiempo se convierte en gasto (porque el activo disminuye) en calidad
de depreciación como apoyo necesario en la actividad generadora de bienes o
servicios y se recupera a través de los flujos de efectivo o retorno de la inversión.
En conclusión, todo activo en efectivo o equivalente al efectivo, instrumentos
financieros y cuentas por cobrar generan gasto, las propiedades, planta y
equipo se consumen en su totalidad durante la vida útil.
Las cuentas complementarias del activo son de naturaleza crédito y recogen los
gastos acumulados de los períodos sucesivos, con el fin de mantener en libros el
valor del bien y el valor acumulado de su consumo, entre las más comunes están:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Deterioro de instrumentos financieros [provisión inversiones].
Deterioro de cuentas por cobrar [provisión deudores].
Deterioro de inventarios [provisión inventarios].
Depreciación acumulada de construcciones y edificaciones.
Depreciación acumulada de maquinaria y equipo.
Depreciación acumulada de equipo de oficina.
Depreciación acumulada de flota y equipo de transporte.
Amortización acumulada de plantaciones agrícolas y forestales.
Amortización acumulada vías de comunicación.
Amortización acumulada de semovientes.
Agotamiento acumulado de minas y canteras.
Agotamiento acumulado de pozos artesianos.
Agotamiento acumulado de yacimientos.
25
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Naturaleza de las cuentas
Naturaleza débito
Está íntimamente ligada con el resultado de su saldo, por consiguiente se dice
que son de naturaleza débito, porque su saldo aumenta con un registro en el
movimiento débito y disminuye por todo registro en el movimiento crédito,
a este grupo pertenecen las cuentas del activo y gastos, también las cuentas
complementarias del pasivo y patrimonio.
Efectivo y equivalente al efectivo [disponible]
12
Instrumentos financieros [inversiones]
13
Deudores comerciales
14
Inventario
15
Propiedades, planta y equipo
16
Activos intangibles distintos de la plusvalía
17
Activos diferidos
18
Propiedades de inversión
19
Activos biológicos
51
Gastos de administración
52
Gastos de distribución y ventas
53
Gastos financieros
54
Gasto de impuesto a las ganancias
55
Pérdidas
59
Cierre del ciclo contable
61
Gasto de ventas [costo de ventas]
62
Compras
71
Materia prima
72
Mano de obra
73
Costos indirectos de fabricación
Aumentan
11
Saldo
Débito
Grupos de cuentas del activo y de gastos de naturaleza débito
Cuentas
Débito
Crédito
Disminuyen
Código
Naturaleza crédito
Asimismo se dice que son de naturaleza crédito, cuando su saldo aumenta con un
registro en el movimiento crédito y disminuye por todo registro en el movimiento
débito. A este grupo pertenecen las cuentas del pasivo, patrimonio e ingresos y
las cuentas complementarias del activo.
26
Capítulo 2. Generalidades
24
25
26
27
28
29
31
32
33
34
35
36
37
38
41
42
43
Crédito
23
Aumentan
22
Grupo de cuentas del pasivo, patrimonio e ingresos de naturaleza crédito
Cuentas
Débito
Crédito
Saldo
Pasivos [obligaciones] financieros
Acreedores comerciales y otras cuentas por
pagar
Deudas diversas
Impuesto a las ganancias [de renta y
complementario]
Beneficios a empleados [obligaciones
laborales]
Provisiones y pasivos contingentes [pasivos
estimados y provisiones]
Diferidos
Otros pasivos
Bonos y papeles comerciales
Capital social
Superávit de capital
Reservas
Revaluación [superávit por revalorización] de
patrimonio
Pagos basados en acciones
Resultados del ejercicio
Ganancias acumuladas
Participaciones no controladas
Ingresos de actividades ordinarias
Ingreso financiero
Ganancias
Disminuyen
Código
21
Cuando el saldo de la cuenta de naturaleza débito pasa a ser crédito el saldo
se colocará entre paréntesis y con ello se hará notar que siendo de naturaleza
débito su saldo es crédito; el mismo concepto se aplica frente a las cuentas de
naturaleza crédito cuando su saldo sea débito se optará por colocarlo entre
paréntesis para denotar el cambio que ha sufrido el saldo y no su naturaleza.
Ejemplo. Bancos moneda nacional 260.000 u. m. Esta cuenta es del activo de
naturaleza débito con saldo crédito. Al momento de presentar estados financieros
se puede optar por reclasificarla mediante un registro de ajuste contable en el
pasivo o simplemente se reclasifica al momento de presentar el estado de situación
financiera [balance general].
Omisión o sobrestimación
Omisión de activos: como su nombre lo indica son involuntarios, pero pueden ser
vistos como una fórmula para eludir el pago de los impuestos a las ganancias. Hoy
las omisiones son fáciles de detectar mediante el sistema Muisca (Modelo Único
de Ingreso, Servicio y Control Automatizado) de la Administración de Impuestos
y el reporte de información contable en medios magnéticos, facilitándole a la
27
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
administración hacer una declaración sombra con todos los datos que posee del
contribuyente que se encuentran en el sistema (modelo de España).
La omisión de registros contables se comete por algunas de las siguientes razones:
• Contabilización de un activo como gasto.
• Subestimación del valor del activo por falta de registro de todos los elementos
•
•
•
•
•
•
de impuestos no descontables y adecuación para colocarlo en capacidad de
servicio.
Carencia de capitalización de costos.
Subestimación del costo de los inventarios por cambio de método de
valuación.
Falta de registro y control de las mercancías dadas en consignación.
Mercancías en tránsito no registradas por la empresa.
Falta de reconocimiento de algunos gastos capitalizables.
Anticipos en la compra de activos.
La omisión en los activos trae sus desventajas en la interpretación de los estados
financieros, tales como:
• Subestimación en los derechos sociales de los dueños del negocio.
• Subestimación en el valor de los pasivos.
• Aumento en los costos y gastos y efecto negativo en las utilidades.
• Promueve el fraude y dificulta el control de los bienes.
• Los resultados de las razones financieras son engañosos.
• No hay seguridad en los resultados de la empresa.
• Incapacidad para contraer obligaciones sustentada en el respaldo de los
activos.
• Bajo nivel de desempeño de la dirección.
• Promueve los requerimientos de la Administración de Impuestos.
• Genera sanciones.
Las omisiones en el registro de activo son el fruto de la falta de un control
interno que recomiende los ajustes pertinentes, lo cual permite y fomenta el
fraude y por consiguiente la crisis empresarial.
Sobrestimación de activos: se configura cuando los activos tienen un valor mayor
a la realidad económica. Con las NIIF los activos se registran de acuerdo con la
esencia sobre la forma, no hay otra forma de reconocerlos.
[Las malas prácticas de los gerentes inducen a los contadores a subestimar
activos cuando deben pagar impuestos y a sobreestimar los activos con fines
financieros para presentar el ente económico con una mayor solvencia y solidez
económica frente a instituciones bancarias para obtener buena calificación de sus
indicadores y obtener créditos, pero ello no es posible por cuanto todo aumento
del activo debe estar justificado por una erogación en dinero o en especie o por
un avalúo técnico por especialistas en el caso de las grandes empresas].
28
Capítulo 2. Generalidades
Una conclusión del encuentro Crecer 2015 es que todo el mundo tiene bienes
cuando se trata de pedir un crédito, pero nadie los tiene cuando se trata de
pagar impuestos.
Los casos más frecuentes de sobrestimación de los activos, son:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Ajustes a los inventarios con referencia a los precios de mercado.
Capitalización de descuentos y rebajas en la adquisición de existencias.
Capitalización de costos mediante creación de pasivos inexistentes.
Bienes inservibles que permanecen dentro de los activos fijos.
Capitalización de los costos y gastos de activos diferidos cuando se deben
tratar como gastos del período.
Falta de depreciación, amortización o agotamiento.
No se reconoce la pérdida por deterioro de los activos.
Contabilización como propias de las mercancías en consignación.
Contabilización como propios de los bienes en garantía o custodia.
Ventajas de las sobrestimaciones:
• Se muestra una mayor solidez económica.
• Mejoran los indicadores financieros de gestión.
• Se disminuye el margen de endeudamiento.
• Se aumenta el derecho de los asociados sin fundamento lógico.
• Aumenta la utilidad por falta de causación de costos.
• Frente a las bolsas de valores puede aumentar el precio de las acciones.
Desventajas de las sobrestimaciones:
• No se revelan los verdaderos beneficios sociales anuales.
• Se disminuye la rentabilidad de la empresa a la hora de aseguramiento de la
información.
• Implica un mayor impuesto de industria y comercio.
• Se paga un mayor valor del impuesto predial.
• Aumenta el impuesto a las ganancias según la NIIF 12 y S29 impuesto a la
ganancia [de renta y complementarios] por el menor gasto por depreciación
o amortización de bienes.
• Se comete fraude a los usuarios de la información y a las instituciones financieras e hipotecarias.
La norma de la prudencia en el reconocimiento de los hechos económicos
debe ser la justa medida en la medición económica para el reconocimiento
de un activo.
Compensación de activos
Las NIIF para las pymes son muy rigurosas en la no aplicación de
compensaciones.
29
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
La entidad no compensará activos y pasivos o ingresos y gastos a menos que
se requiera o permita por esta NIIF.
a) La medición por el neto en el caso de los activos sujetos a correcciones
valorativas —por ejemplo correcciones de valor por obsolescencia en
inventarios y correcciones por cuentas por cobrar incobrables— no
constituyen compensaciones.
b) Si las actividades de operación normales de una entidad no incluyen la
compra y venta de activos no corrientes —incluyendo inversiones y activos
de operación—, la entidad presentará ganancias y pérdidas por la disposición
de tales activos, deduciendo del importe recibido por la disposición el
importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes (S2.52).
[Tanto los activos como los pasivos son susceptibles de compensaciones mutuas, porque casi en todas las transacciones de creación de un activo implica la creación de un
pasivo y lo deja comprometido como garantía de pago lo cual limita su negociación].
Se enumerarán algunos casos muy particulares donde se puede aplicar el concepto de compensación según las NIIF:
• La compensación de la cuenta del efectivo con las obligaciones bancarias
•
•
•
•
•
•
•
vigentes, autorizadas por la gerencia.
El terreno junto con sus construcciones y edificaciones, también sus
depreciaciones y deterioro en el momento de la disposición del activo.
Cuando se tiene que devolver el bien hipotecado por falta de pago del pasivo
obligaciones financieras hipotecarias.
Las cuentas corrientes comerciales creadas por medio de un contrato de
suministro de materiales y recibo de bienes.
Las retenciones en la fuente, anticipo de impuesto de renta y complementarios, contribuciones, impuestos descontables, sobrantes de liquidación privada
que se compensan con el pago de los impuestos de renta cuando estos sean
aplicables.
La cuenta corriente de los socios se puede compensar con las participaciones
por pagar, la de los accionistas con los dividendos por pagar que le correspondan por el beneficio social de cada año.
Los fondos de amortización se pueden compensar con los intereses por pagar o
con los bonos por pagar cuando se rediman o se pague su valor nominal.
Los fondos que se poseen en cuentas corrientes bancarias y tarjetas débito
se pueden compensar mediante orden de la cuentahabiente al gerente, para
que cruce las obligaciones bancarias. Con los modernos sistemas de banca
virtual es muy sencillos hacerlo por Internet, para liberar saldo en la tarjeta
de crédito.
Las compensaciones deberán estar autorizadas por la Junta Directiva o por la
gerencia de la empresa mediante orden escrita o por la parte interesada en el
caso de personas naturales.
30
Capítulo 2. Generalidades
2. Clasificación del activo
Los activos se clasifican en tangibles e intangibles.
•
•
•
Son activos tangibles las propiedades planta y equipo.
La tangibilidad no es esencial para la existencia del activo.
Son activos intangibles las licencias, marcas, las patentes, diseños, derechos
de autor, plusvalía (S2.18).
Las listas de clientes tienen la calidad de activos intangibles siempre que haya sido
fruto de una erogación para su adquisición y se espera que produzcan beneficios
económicos futuros para la entidad, calculados de una forma probable y fiable.
[En norma local el activo se clasifica desde varios puntos de vista: la financiera,
la fiscal y la civil, pero pueden existir requerimientos especiales de los órganos
de control como la Superintendencia de Sociedades o la de Industria y Comercio
que exijan una forma de clasificación especial, al igual que los reportes en medios
magnéticos que exige la administración tributaria].
Activos financieros
• El efectivo es un activo financiero de la entidad, con el propósito de atender
las operaciones, que posteriormente generan nuevas entradas de efectivo.
• Son también inversiones financieras en otras entidades las participaciones
en otras entidades que otorgan control, influencia significativa y control
conjunto sobre lo participado y los derechos contractuales a recibir sumas de
dinero u otros activos financieros.
• Las inversiones en acciones ordinarias son un activo financiero, conllevan
derechos de voto en la junta directiva de accionistas, donde la entidad espera
obtener entradas de efectivo en calidad de dividendos futuros y eventualmente
ganancias por su disposición.
Activos no financieros
• Los inventarios para el mantenimiento o para la venta.
• La maquinaria es un activo físico que se utiliza en la producción de bienes y
servicios que generan entradas de efectivo a través de su venta.
• El edificio es un activo físico usado en la planta de producción de bienes y
servicios.
• El equipo de transporte es un activo físico que la entidad utiliza con el perso-
nal de ventas en el desempeño de sus tareas.
• El edificio también es activo al ser dado en arrendamiento, la entidad espera
recuperar su inversión con las entradas de efectivo generadas en la renta mediante un contrato de arrendamiento financiero.
• La marca comercial que compró a un competidor es un activo intangible con
la expectativa que le permite a la entidad aumentar sus ingresos futuros o
evitando que la competencia lo haga.
• Los terrenos de engorde de los que se esperan beneficios mediante la plusvalía.
31
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Categorías de presentación del activo
Las categorías de presentación son:
•
•
•
•
Activo corriente y activo no corriente.
Pasivo corriente y pasivo no corriente.
Activos y pasivos presentados de acuerdo con la liquidez ascendente o
descendente.
La presentación de los activos y pasivos en orden a la liquidez siempre que
sea fiable y relevante.
[La forma clásica de presentación del activo es la financiera, porque permite conocer más la naturaleza de las cuentas y su participación en el desarrollo empresarial, el cual depende de su capacidad para convertirse en efectivo para aplicarlo
a otro activo o pasivo productivo como, por ejemplo, compra de inventarios,
pago de obligaciones corrientes, que permitan la mejor utilización de los recursos
en la actividad económica].
Activo corriente
Se clasifica como activo corriente:
•
•
•
•
Cuando se tiene la intención de venderlo o consumirlo en un período normal de operación de un año.
Se mantiene el activo con fines de negociación.
Se espera realizar en el activo en los doce meses siguientes sobre la fecha
sobre la que se informa.
Se trate de efectivo o equivalente de efectivo sin restricciones que limiten
su utilización (S4.5).
[Llamado también circulante]: hace referencia a todos aquellos bienes y derechos
controlados por el ente económico que son de fácil conversión en efectivo o
equivalentes al efectivo en un período menor a un año. Su clasificación depende
del número de operaciones o transacciones que se hacen para lograrlo (venta,
cobro, efectivo).
Efectivo o equivalente
al efectivo
Activo
corriente
Exigible
Realizable
[Recuperable]
Caja
Bancos
Instrumentos financieros de corto plazo
Cuentas por cobrar [clientes]
Anticipos de obra
Instrumentos financieros básicos
Instrumentos de cobertura [Inversiones a largo
plazo]
Inventarios
[Gastos pagados por anticipado]
32
Capítulo 2. Generalidades
Efectivo o equivalente al efectivo: (grupo 11) con las cuentas caja y bancos
son aquellos que no tienen ninguna restricción para su uso, por tanto se utilizan
inmediatamente en la adquisición de otros activos que se proyecten comprar.
Deudores: (grupo 13) son las cuentas por cobrar [clientes] que requieren de
una operación para convertirse en efectivo y estar en calidad de disponible y
utilizable. Se cuentan en este grupo las cuentas por cobrar: préstamos a directivos,
empleados y anticipos, entre otros, cuyos pagos se exigen para obtener el efectivo.
Inversiones e inventarios: (grupo 12 y 14) requieren de dos operaciones para
convertirse en efectivo y se denotan en este conjunto las cuentas de instrumentos
financieros [inversiones] e inventarios, sobre las cuales pesa una operación para
venderlos y otra para exigir el pago.
Diferidos: (grupo 17) considerados en NIIF los activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos, también hace parte de ellos la depreciación
diferida. En normas locales [diferidos son los gastos pagados por anticipado que
se han adquirido como apoyo logístico en la actividad empresarial, como: intereses, arrendamientos, seguros, etc., cuyo valor es recuperado cuando se recibe el
servicio o el beneficio].
Todo gasto es recuperable a través del estado del resultado, por esta razón las
NIIF no consideran capitalizar estos gastos, porque su medición fiable es desproporcionada al costo beneficio.
Activo no corriente
Una entidad clasificará todos los demás activos como no corrientes. Cuando el
ciclo de operaciones no sea claramente identificable se supondrá que su duración es de doce meses (S4.6).
[Llamado también activo fijo, tangible, intangible, plusvalía, muy tradicional,
hace referencia a las siguientes características:
• Duración de vida útil mayor de un año.
• Están al servicio de la empresa (son los productores de renta).
• No están disponibles para la venta].
33
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Depreciable
Activo no
corriente
Tangible
No depreciable
Agotable
No agotable
[Amortizable]
Herramientas
Muebles y enseres
Maquinaria
Equipo de oficina
Equipo de transporte
Edificaciones
Terrenos
Construcciones en curso
Maquinaria en montaje
Recursos naturales
Recursos Minerales
Plantaciones
Prospección minas
[Gastos anticipados
Otros activos]
Depreciable: cuando por razón de su uso al servicio de una actividad
productora, sufre desgaste o deterioro normal u obsolescencia, además son
necesarios en la producción de la renta, como por ejemplo, equipo de transporte,
herramientas, maquinaria y equipo, muebles y enseres. Se reconocen por medio
del costo menos la depreciación acumulada y deterioro.
No depreciables: son aquellos bienes que están en vía de adecuación o
montaje para prestar servicios posteriormente, por lo tanto, no son factores de la
producción de la renta, como por ejemplo, maquinaria en montaje, construcciones
en curso o que por su naturaleza no sufren deterioro como los terrenos.
Agotables: tales como los bosques, minas, pozos, plantaciones agrícolas y forestales, sementales, etc., son bienes que exigen una erogación para su adquisición y al momento de ponerlos en plena producción por extracción de materias
primas se agotan, lo que se traduce en el gasto necesario en la producción de la
renta. El reconocimiento de los activos agotables también se lleva por medio del
agotamiento acumulado que disminuye el costo del bien.
[Amortizables: son los activos diferidos que se capitalizan en las normas
PCGA y su amortización sea fiable y no exija un esfuerzo desproporcionado,
son gastos necesarios para la producción de la renta, sobre los cuales se recibe un
servicio (arrendamiento, intereses, honorarios, seguros, etc.,) o un beneficio (gastos de organización, publicidad, útiles y papelería, etc.), los cuales se van apropiando como gasto en la medida en que se utilizan o proyectan. La amortización
acumulada se hace con el fin de controlar el costo del bien objeto de explotación
menos las cuotas amortizadas]. En las NIIF solo se cuentan los activos y pasivos
por impuestos diferidos.
Deterioro del valor de los activos: resulta de la medición posterior del activo,
es el menor valor entre el costo depreciado y el valor neto realizable para los inventarios o importe recuperable para los activos fijos:
34
Capítulo 2. Generalidades
• Costo histórico en su adquisición inicial menos depreciación y menos el
deterioro.
• El valor neto realizable de los inventarios es el menor valor entre el costo y el
valor neto realizable que se calcula sobre el precio de venta menos los costos
para su terminación o venta.
• El importe recuperable de propiedades planta y equipo se deduce del mayor
valor de uso y su valor razonable.
• Los cambios en el valor razonable se llevan a los resultados cuando el activo
se realiza en el corto plazo, pero si es en el largo plazo los cambios se llevan al
patrimonio, hasta ahora en las NIIF plenas, en el 2017 se espera que también
lo sean para pymes.
[La provisión es un estimativo del gasto cuando no se conocen los datos reales o
se han elaborado los estudios minuciosos de los activos tangibles o intangibles,
con el fin de asociar gastos con la producción de la renta, la que desaparece cuando se conoce con exactitud la depreciación, la cuota de amortización o la cantidad
de materia extraída].
Activos fijos intangibles: [son derechos que no se pueden tocar y se originan
en un documento de transferencia o desarrollo mediante un acto administrativo
gubernamental, el cual tiene el carácter de amortizable cuando han tenido erogación]. Tanto en normas PCGA como en NIIF para las pymes el intangible creado
o estimado por la empresa no se reconoce como un activo.
Activo no
corriente
Amortizable
[Activos diferidos]
Marcas, patentes
Plusvalía [crédito mercantil
adquirido]
Plusvalía negativa
[No amortizable]
[Plusvalía generada internamente o
crédito mercantil formado o creado]
Intangible
Amortizables: son las patentes, marcas, la plusvalía, el crédito mercantil adquirido, con el fin de desarrollar el negocio con su imagen propia, cuyo costo es
amortizable en cuotas por la vigencia de la patente o por el tiempo de recuperación de la inversión.
[No amortizables: son aquellos donde la empresa no realizó erogación (flujo
de efectivo) y se crearon mediante una estimación de su valor, los cuales se deben
desmontar de la contabilidad porque no tienen valor económico].
[Otros activos: hacen referencia al grupo 18 de cuentas y son aquellos bienes
y derechos no clasificados en las anteriores denominaciones, tales como obras de
arte, bibliotecas y otros derechos que se amortizan en la medida del tiempo por su
deterioro]. En las NIIF no existe la clasificación de otros activos.
35
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Otras clasificaciones del activo
Clasificación fiscal del activo
Obedece más a normas de carácter tributario y se relaciona con el activo de corto
y de largo plazo.
Movibles
Bienes
corporales
Bienes
incorporales
Bienes
corporales
Activo
fiscal
Inmovilizados
o fijos
Bienes
incorporales
Muebles y enseres
Inmuebles
Patentes, marcas, derechos
Muebles
Inmuebles
Inmuebles por destinación
Patentes de invención
Propiedad industrial
Marcas
Plusvalía (good will)
Literaria, artística y
Derechos de autor
científica
[Activos enajenados: los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o
inmovilizados (art. 60, E. T.)].
[Movibles: son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y
los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del
contribuyente e implican ordinariamente existencia al principio y al final de
cada año o período gravable. Los activos enajenados se dividen en móviles y
en fijos o inmovilizados (art. 60, E. T.)].
[Inmovilizados: son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles
o inmuebles y los corporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de
los negocios del contribuyente (art. 60, E. T.)].
Clasificación civil del activo
[Tiene que ver con los procesos de sucesión donde la masa de bienes se denomina
inventario de bienes relictos, el que se forma con todos los bienes y derechos que
tiene la persona natural al momento de fenecer.
Los pasivos, de acuerdo con el artículo 2494 del Código Civil, se clasifican en
orden de pago con la realización de los activos, tales como los gastos de entierro,
alimentos, sueldos a empleados, prestaciones sociales y toda clase de impuestos.
Esta clasificación es de cumplimiento en los procesos de liquidación de empresas para determinar los pasivos con derecho a prelación para su pago].
36
Capítulo 2. Generalidades
3. Bases de medición del activo
Modelo de costo histórico y valor razonable
Las dos bases de medición habituales son el costo histórico y el valor razonable.
a) Para los activos, el costo histórico es el importe de efectivo o equivalentes
al efectivo pagado o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir el activo en el momento de su adquisición.
Para los pasivos, el costo histórico es el importe de lo recibido en efectivo o
equivalentes al efectivo o el valor razonable de los activos no monetarios
recibidos a cambio de la obligación en el momento en que se incurre en
ella, o en algunas circunstancias (por ejemplo, impuestos a las ganancias),
los importes de efectivo o equivalentes al efectivo que se espera pagar para
liquidar el pasivo en el curso normal de los negocios. El costo histórico
amortizado es el costo histórico de un activo o pasivo más o menos la parte
de su costo histórico reconocido anteriormente como gasto o ingreso.
b) Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado
y debidamente informado, que realizan una transacción en condiciones de
independencia mutua (S2.34).
Otros métodos de medición:
• Método de la participación para inversiones en subsidiarias.
• Método de costo menos deterioro o valor razonable en asociadas y negocios
•
•
•
•
•
conjuntos.
Valor neto de realización o precio de venta estimado menos los costos de
venta o gastos para su terminación, son propios en los inventarios.
Activos no corrientes, importe recuperable, el mayor entre el valor de uso y
el valor razonable.
Valor razonable de los instrumentos financieros con cambios en resultados.
Valor razonable para activos no corrientes con cambios en el patrimonio.
Valor razonable para activos biológicos.
El valor por el cual se presentan los activos corrientes y no corrientes es:
Costo histórico: es aquel valor que se paga en el momento de la compra del
bien para la venta o para el servicio de la producción de la renta.
Hace parte del costo histórico todo valor que se pague por:
•
•
•
•
Costo de adquisición.
Adecuaciones e instalación o montaje, implementos, transporte.
Gastos por diferencia de cambio extranjero.
Gastos de financiación.
37
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
• Gastos legales de documentación, gastos de aduana, importación, siempre y
cuando se incurran antes de colocarse en uso o en calidad de venta del bien.
Una vez en uso el bien también hace parte del costo histórico:
• Las adiciones.
• Las mejoras en sus partes que impliquen un mejor servicio.
• Las reparaciones, siempre que sean representativas y mejoren las condiciones
del bien alargando su período de vida útil; todos estos valores para los activos
no corrientes son susceptibles de depreciación a partir del momento en que
se vinculen al servicio del objeto social.
El costo histórico de todos los bienes, sin excepción, se recupera a través del precio de venta de las mercancías, así: el gasto [costo] de ventas, los gastos de administración y ventas incluidas las depreciaciones, amortizaciones y agotamientos
de los activos, los gastos financieros de las obligaciones, el impuesto que se le entrega al Estado y a los municipios y, por último, los beneficios del dueño persona
natural o socios y accionistas.
La equivalencia del gasto de ventas en las NIIF a costo de venta es tan acentuada en el argot contable que en muchos países se mantiene el nombre de costo
de ventas.
[Valor en libros: está compuesto por el costo histórico más los ajustes integrales por inflación hasta el 31 de diciembre de 2006 menos:
• Provisiones en el caso de las inversiones y deudores.
• Amortización en los gastos diferidos; cada vez que se amortizan afectan di-
rectamente su costo histórico.
• Depreciación acumulada en las propiedades, planta y equipo.
• Amortización acumulada para las plantaciones, vías de comunicación y
•
•
•
•
semovientes.
Agotamiento acumulado para las canteras, minas, pozos y yacimientos.
Depreciación y/o amortización para los intangibles.
Amortización acumulada para los costos de exploración y explotación.
Provisión, para todos los activos siempre y cuando no se conozca su valor
real y se hace sobre bases estimadas].
[Valor intrínseco: comprende el valor del capital social más los superávits acumulados de las acciones ordinarias o privilegiadas, divididos por el número de
acciones en circulación].
Valor de mercado: es el valor de referencia en un mercado de valores, especialmente en las bolsas nacionales e internacionales.
Activo neto: es el valor en libros menos la parte proporcional que le corresponde cubrir del pasivo por concepto de garantía general o específica, como
38
Capítulo 2. Generalidades
ejemplo, la propiedad de un equipo de transporte que está pignorado y sobre él
pesa una obligación, su valor neto será: costo histórico (–) depreciación acumulada
(–) pasivo específico.
Vistos los diferentes valores que toman los activos, cada término tiene su
relativa importancia, que depende de su manejo contable y de la necesidad de
presentación de la información, así:
• Los activos se contabilizan por el costo histórico inicialmente.
• Posteriormente se presentan en el estado de situación financiera por su valor
•
•
•
•
•
•
•
•
realizable o importe recuperable.
[En el denuncio rentístico por su valor fiscal].
Con base en los elementos que se consideran parte del activo en la contabilidad
local es de aclarar, que en las NIIF:
El costo histórico es el mismo en NIIF para las pymes, excepto la diferencia en
cambio extranjero que no se activa, S30: conversión de la moneda extranjera, los
gastos de financiación, S25: costos por préstamos, en el caso de los inventarios
hay que descontar las rebajas y descuentos, S13: inventarios, los impuestos no
deducibles o reembolsables por la entidad fiscal se suman a los activos.
Existe es el importe en libros [valor en libros], que está valuado por el valor
de costo o valor razonable.
En las NIIF no se hace referencia al valor intrínseco o importe en libros.
El valor de mercado se considera un mercado activo de instrumentos financieros
que se utilizan como valor razonable de los instrumentos financieros.
Cuando no exista un mercado activo para determinar el valor razonable se
consideran aquellas transacciones similares como referencia para determinar
el valor razonable, donde se hacen transacciones permanentemente y
relacionadas con las que transa la empresa y, en tercer lugar, se recurre al
juicio de un profesional sobre la materia.
El concepto de activo neto se utiliza en la definición de patrimonio.
Costo amortizado y método de interés efectivo
El costo amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero en cada
fecha sobre la que se informa es el neto de los siguientes importes:
a) El importe al que se mide en el reconocimiento inicial el activo financiero
o el pasivo financiero.
b) Menos los reembolsos del principal.
c) Más o menos la amortización acumulada utilizando el método del
interés efectivo de cualquier diferencia existente entre el importe en el
reconocimiento inicial y el importe al vencimiento.
d) Menos, en el caso de un activo financiero, cualquier reducción (reconocida
directamente o mediante el uso de una cuenta correctora) por deterioro del
valor o incobrabilidad.
39
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Los activos financieros y los pasivos financieros que no tengan establecida una
tasa de interés y se clasifiquen como activos corrientes o pasivos corrientes se
medirán inicialmente a un importe no descontado de acuerdo con el párrafo
11.14(a). Por lo tanto, el apartado (c) anterior no se aplica a estos (S11.15).
Es de aclarar que la diferencia existente entre el importe en el reconocimiento
inicial y el importe al vencimiento se fundamenta en gastos que la empresa debe
reconocerse por la adquisición de un activo financiero o de un pasivo financiero
tales como comisiones, seguros de cumplimiento, reciprocidades, que disminuyen el valor inicial a recibir o aumentan el valor a pagar.
Como el flujo de efectivo en el momento cero es siempre negativo en un
proceso de costo amortizado, si es un activo que se está evaluando se (–) restan
los gastos circundantes que hace que se recupere menos efectivo en el activo financiero. Si es un pasivo se (+) suma lo cual hace que se deba pagar mayor valor
por el pasivo financiero a su vencimiento.
Aunque el valor actual estaba incorporado como método de medición en la
contabilidad local no tuvo una aplicación práctica, en cambio las NIIF lo aplica
a los activos financieros o pasivos financieros, para conocer los ingresos o gastos
por intereses, como valor del dinero en el tiempo, mediante el método de costo
amortizado, cuando los activos financieros se recuperan en un período mayor, lo
mismo que los pasivos que se pagan en un período mayor al ciclo normal de operaciones corrientes (el ejemplo se dará en el capítulo 4. Instrumentos financieros
básicos).
Valor actual: es utilizado en la aplicación del método de costo amortizado, las
partidas tanto del activo como del pasivo financiero a largo plazo se reconocen
por su valor actual.
Tiene otra acepción en la valoración de un bien en particular o un conjunto
de bienes que puede ser una empresa que se quiere negociar. Para hallar el
valor actual se elabora un plan de negocios con su correspondiente estudio de
mercado, técnico, legal y financiero. También se incluyen todas las actividades
que se realizarán en el futuro inmediato para determinar el flujo neto de efectivo,
el cual, traído a precios de hoy con una tasa de oportunidad que satisfaga las
expectativas del inversionista o del sector, es interpretado por las partes que
intervienen: el vendedor por el valor al cual estaría dispuesto a vender y el
comprador por lo que va a invertir o a comprar el negocio.
Si el resultado del valor actual es mayor o igual al valor a invertir hoy, se hace
el negocio, en caso contrario se descarta y se busca otra alternativa. El mismo
procedimiento se puede llevar a cabo para que los propietarios conozcan cuál es
el valor de la inversión que tienen en el negocio, mediante el conocimiento del valor actual, independientemente del valor que se tenga en los estados financieros.
40
Capítulo 2. Generalidades
Las acepciones de valor corriente y valor constante no aparecen en las NIIF
para las pymes, sin embargo tienen un significado importante en el estudio de las
proyecciones de negocios, sobre todo en las economías inflacionarias.
Se discute permanentemente si estas proyecciones deben hacerse a precios corrientes o a precios constantes. Las proyecciones a precios corrientes consideran
el efecto de la inflación sobre los precios. Es como si cada día los bienes valieran más, y esto es así en forma nominal, es decir, cada día un mismo bien
se comprará con una mayor cantidad de dinero, pero es posible que no esté
aumentando realmente de valor. Las proyecciones a precios constantes hacen
abstracción del efecto inflacionario sobre los precios, lo que da como resultado
una invariabilidad de precios.
Leer más: http://www.monografias.com/trabajos100/evaluacion-economicaproyectos-precios-constantes-y-corrientes/evaluacion-economicaproyectos-precios-constantes-y-corrientes.shtml#ixzz3beq4pbIE
[Valor constante: los activos, los ingresos y los gastos siempre se quedan
en el tiempo y al momento de compararlos con los datos de hoy resultan
datos fabulosos porque no se ha tenido en cuenta el crecimiento económico,
el desempeño de la gestión y nuevas variables económicas que influyen en su
valor real. La evaluación de la tasa de rentabilidad considera si realmente está
generando valor el proyecto o la empresa.
[Valor corriente: son valores contables a través de la reexpresión por los
ajustes por inflación (S31: Hiperinflación) que sirven para comparar el activo en
el tiempo, para esto se debe convertir a valores corrientes, lo cual significa dar
al activo el justo valor en el tiempo de acuerdo con las tendencias económicas
del bien en particular. Para estos casos se utilizan los indicadores de los sectores
económicos (PIB) y en especial el índice de precios al consumidor (IPC) de la
canasta de bienes o servicios a la cual pertenezca el activo].
Los problemas radican en que una tasa interna de retorno está compuesta por
dos o más elementos, el del proyecto y el de la inflación o cualquier otra variable
que se le ha podido incluir en los activos, ingresos o gastos. Otro problema es la
incertidumbre en la tasa de inflación hacia el futuro.
{Valor razonable: las normas internacionales lo definen como el importe
por el cual podría ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre
partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en
condiciones de independencia mutua (NIIF 1)}.
4. Ajustes contables de los activos
[Antes de emitir estados financieros deben efectuarse los ajustes necesarios
para cumplir la norma técnica de asignación, registrar los hechos económicos
realizados que no hayan sido reconocidos, corregir los asientos que fueron
41
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
hechos incorrectamente y reconocer el efecto de la pérdida de poder adquisitivo
de la moneda funcional (art. 58, D. R. 2649 de 1993)].
Son varios los ajustes técnicos contables que se le aplican:
Ajustes integrales por inflación: S31: Hiperinflación [el Decreto 2160 de 1986
implementó los ajustes integrales por inflación y se reafirmó con el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, que luego en la reforma tributaria Ley 488 de 1998 los
suprimió para las cuentas de inventarios y de resultados retrocediendo la medida
que había sido recomendada por la comisión McLure, sin embargo la Ley 788 de
2002 restableció el ajuste a los inventarios.
Luego, con el Decreto 1536 de 2007, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo modificó los Decretos 2649 y 2650 de 1993 en lo referente a los ajustes
integrales por inflación y describió el procedimiento para los artículos 51, 64,
73, 90 del Decreto 2649 de 1993 y adicionó la cuenta 429595 diversos, otros, para
registrar las amortizaciones de los saldos de la cuenta 2720, créditos por corrección
monetaria diferida.
Así mismo la legislación tributaria, mediante la Ley 1111 de 2006, suprimió los
efectos contables y fiscales de los ajustes integrales por inflación].
Se ha dicho que los ajustes integrales por inflación se restablecerán cuando
la inflación sea superior a un dígito, en este caso los dos países que cumplen
este requisito son: Venezuela con 56,20% y Argentina con 28,38% en el 2013,
les siguen Uruguay con 8,50%, Bolivia con 6,48%, Brasil con 5,91%, México
con 3,97%, Paraguay con 3,70, Chile con 3%, Perú con 2,84%, y Ecuador en el
décimo puesto con 2,70% (http://www.infobae.com/2014/01/16/1537515-eltop-10-la-inflacion-america-latina-venezuela-y-la-argentina-la-cabeza).
[Corrección fiscal de los activos: tiene su origen en las grandes reformas tributarias, las cuales decretan amnistías patrimoniales, dándole oportunidad a los
contribuyentes, por una parte, de declarar los bienes omitidos o prescindir de
pasivos inexistentes en los años gravables anteriores y, de otra, dar a los bienes
existentes valores comerciales, por una sola vez dependiendo de la concepción
de la ley.
Estos aumentos tienen una característica especial, no son investigados por la
Administración de Impuestos, son reconocidos como costo fiscal al momento de
determinar la utilidad en la venta de los bienes y así favorecen al contribuyente
para disminuir los impuestos sobre las ganancias ocasionales en las siguientes
vigencias y se acrecienta el patrimonio para liquidar el impuesto a la riqueza para
la DIAN].
Ventajas de la aplicación de los ajustes por inflación en economías
hiperinflacionarias:
42
Capítulo 2. Generalidades
• Ante las instituciones financieras los balances presentan una mejor situación
financiera y económica.
• La incorporación de estos activos no genera sanción fiscal.
• Los contribuyentes pueden seguir presentando su declaración de renta por el
valor de los bienes corregidos.
• Ajusta la contabilidad a valores reales.
• Disminuye la ganancia ocasional y, por consiguiente, los impuestos.
El problema de esta política fiscal es que los contribuyentes son recurrentes y el
Estado tiene que implementarla en cada reforma tributaria; se ha desprestigiado
tanto esa medida que ahora se le llama formalización fiscal.
Ajustes contables: tiene su origen en el análisis exhaustivo de cada una de las
cuentas del estado de situación financiera o de comprobación de saldos para determinar errores voluntarios o involuntarios, o por interpretación y su aplicación
de las NIIF, en el caso especial de las políticas contables, cambios en las estimaciones y errores en las políticas contables y da un valor razonable a las cifras del
estado de situación financiera [balance general] y estado de resultados integral.
Dentro de los ajustes contables que se realizan al momento de emitir estados
financieros intermedios (cada tres meses) o de final de año también se encuentran
las depreciaciones, las amortizaciones, agotamiento, pero cuando estas no pueden aplicarse se calculan valores de acuerdo con criterios de la gerencia utilizando
modelos matemáticos.
Revaluación [revalorización]: es el mayor valor que adquiere el activo por la
diferencia que existe entre el importe en libros en la sociedad donde se tienen las
propiedades y el valor de los estudios técnicos con personal altamente calificado, para el caso de las NIIF para las pymes las enmiendas no han permitido este
método de valoración, solo por única vez en la transición de PCGA a NIIF en la
preparación del estado de situación financiera de apertura (ESFA), en cambio en
las NIIF plenas si se acepta {NIC 16: Propiedades planta y equipo}.
Las revalorizaciones actualizan el valor de los activos, y cumplen un efecto
económico al hacer parte del mayor valor del activo, por consiguiente se deprecian en el resto de la vida útil.
[Mediante la norma 2649/93, en su artículo 64, se aplica la revalorización,
además recomienda que por lo menos cada tres años se hagan estudios técnicos de las propiedades, planta y equipo y otros activos para dar el justo precio
económico].
43
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
5. Análisis, presentación y revelación
Análisis financiero
Al tener en cuenta que el activo es el motor generador de los rendimientos sociales que han de distribuirse entre los diferentes actores que participan en el mundo
de los negocios y que este es variado y complejo se deben analizar todos sus componentes para conocer el desempeño de la organización (en los siguientes capítulos se exponen los indicadores que tienen que ver con cada grupo de activos).
Los bienes y derechos como productores de renta están relacionados con una
serie de indicadores financieros que permiten encontrar la certeza del manejo de
los recursos financieros, tales como:
• El activo corriente, que muestra los indicadores de liquidez y capital de
•
•
•
•
trabajo.
Instrumentos financieros, que presentan la rentabilidad de los títulos en
subordinadas.
Cartera, que despliega la eficiencia en la gestión y la conversión en liquidez.
Propiedad, planta y equipo, que se relaciona con la eficiencia.
Las operaciones, relacionadas con la rentabilidad del negocio y del
patrimonio.
Los indicadores financieros son para la empresa el termómetro de su gestión,
indican los niveles de desempeño de aciertos o desaciertos de las decisiones
tomadas.
Presentación en el estado de situación financiera
Las cuentas tanto del activo, pasivo y patrimonio se presentan en el estado de
situación financiera [balance general] en forma de cuenta: el activo se presenta
en el lado izquierdo y, en compensación, al lado derecho pasivos y patrimonio
(toda propiedad se presenta en el débito y toda deuda en el crédito); en forma de
reporte el activo se presenta primero, seguido de los pasivos y patrimonio, ambas
sumas cerradas con doble raya para separar las tres grandes clases de cuentas.
Los activos son considerados los productores de la renta en forma de rendimiento para pagar el consumo de los pasivos (intereses) el patrimonio (dividendos o participaciones), el Estado (en calidad de impuestos) y el mismo patrimonio en calidad de mantenimiento (con reservas legales y ocasionales).
Información a revelar
Son las notas a los estados financieros, las cuales están contenidas en cada de las
NIIF para las pymes, en especial la S8: Notas a los estados financieros (son treinta
y cinco secciones en total).
44
Capítulo 2. Generalidades
6. Resumen de generalidades
En este capítulo de generalidades se consideró la procedencia de los activos con
base en las NIIF para las pymes y en la parte local por la estructura financiera y el
tipo de decisiones que se toman en la constitución y operaciones de una empresa.
Desde el punto de vista de los proyectos se dejó claro que los activos y todo el conjunto de pasivos y patrimonio responden a las siguientes preguntas:
•
•
•
•
Dónde invertir.
Cuánto invertir (en activos).
Qué operaciones realizar (producción, servicios o comercialización) y
Cómo financiar las actividades, si con recursos propios o recursos externos
(pasivos o patrimonio).
Es también importante conocer las diferentes clasificaciones y su utilidad en
el análisis de la información desde el punto de vista del cumplimiento de las
obligaciones.
La medición de los activos toma en cuenta los siguientes valores:
• Histórico, valor por el cual se adquiere el bien, junto con los costos de insta-
lación, mejoras, reparaciones y financiamiento.
• Importe en libros, es el costo histórico al que se le descuentan las depreciacio-
nes, amortizaciones o agotamientos y deterioros.
• Valor neto del activo, si se disminuye con la parte proporcional de las obliga-
ciones financieras.
• Valor actual, utilizado en el reconocimiento de activos y pasivos valuados al
•
•
•
•
•
costo amortizable.
Valor actual, cuando se proyecta la empresa con sus actividades ordinarias y
estrategias, para obtener la recuperación de la inversión, la cual se descuenta
con una tasa que el inversionista aspira a ganar y determina cuánto estaría
dispuesto a invertir.
Valor neto realizable para los inventarios.
Importe recuperable para propiedades, planta y equipo.
Costo amortizado, para activos y pasivos financieros cuya recuperación o
pago se hace en el largo plazo.
Valor reexpresado, cuando se pondera la pérdida de valor en el tiempo para
colocarlo en un punto de equivalencia y hacer las comparaciones entre las
cuentas y los resultados en diferentes períodos.
7. Actividades de aprendizaje
Ponga a prueba su conocimiento
1. ¿Qué es un activo según las NIIF para las pymes?
2. ¿Cuáles son los pasivos que dan origen a los activos en normas locales?
3. ¿Cuáles son los activos que componen: el capital de trabajo, los bienes de
capital y los gastos de organización?
45
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
4.
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25.
¿Qué relación existe entre activos corrientes y pasivos corrientes?
¿Cuáles son las cuentas complementarias del activo?
¿Qué significa que una cuenta sea de naturaleza débito o crédito?
¿En qué consiste la omisión del activo?
¿En qué consisten los errores cometidos con el activo?
¿Cómo se sobrestima el activo y para que lo hacen los empresarios?
¿En qué consiste la compensación entre activos y pasivos permitidos?
¿Qué activos son susceptibles de compensación?
¿Cuáles son las diferentes clasificaciones del activo?
¿Cuál es la diferencia entre activo corriente y no corriente?
¿Qué valores incluye el activo corriente y cuáles en el no corriente?
¿Cuáles son los modelos de valuación y cuáles los métodos?
¿Cuáles los métodos de valuación que se aplican a los activos?
¿Qué diferencia existe entre el valor neto y el valor actual?
¿Cuál es la diferencia entre valor neto realizable e importe recuperable?
¿Cómo se calcula el valor actual de los activos en servicio activo?
¿Cuál es la diferencia entre el valor corriente y el valor constante?
¿Qué diferencia existe entre costo histórico y valor en libros?
¿Cuáles son los principales ajustes contables del activo?
¿En qué consisten las revalorizaciones y a qué empresas se aplican?
¿Cuál es la utilidad de tener activos revalorizados?
¿La revalorización se deprecia, amortiza o agota en la vida del activo?
Desarrolle el siguiente caso
Analice cada una de las cuentas que se relacionan y elabore un estado de situación
financiera debidamente clasificado y reporte a las directivas de la empresa.
Caja
Cesantías consolidadas
Clientes
Edificios
Muebles y enseres
Equipo de transporte
Retención en la fuente
Capital social
Cargos diferidos
Inversiones
Crédito mercantil
Utilidades acumuladas
Inventarios
100.000
20.000
60.000
300.000
50.000
120.000
10.000
320.000
30.000
100.000
10.000
50.000
150.000
Obligaciones financieras
Superávit por valorización
Provisión clientes
Depreciación de edificios
Depreciación de transporte
Impuesto IVA
Bancos
Reserva legal
Impuesto a la renta
Utilidades del ejercicio
Gastos por pagar
Gastos anticipados
Valorización
Proveedores
46
200.000
200.000
10.000
30.000
20.000
10.000
50.000
20.000
50.000
50.000
100.000
20.000
200.000
120.000
Capítulo 3
Efectivo y equivalente al efectivo
Cuéntame y lo olvidaré, enséñame y lo recordaré,
involúcrame y lo aprenderé.
Benjamín Franklin
Se considera efectivo y equivalente al efectivo [disponible] todo valor
representativo en dinero (papel moneda, representado en billetes y metálico) y
otros valores representados en cheques de la clientela, comprobantes (váucher)
de tarjetas débito y crédito que se tienen tanto en la caja general como en bancos
nacionales en cuentas corrientes, las remesas en tránsito, cuentas de ahorro y
los fondos especiales para fines múltiples, sin embargo, no hay que desconocer
que también lo son los títulos valores a corto plazo y de alta rentabilidad y
convertibilidad al efectivo.
En la cuenta caja general no es costumbre guardar otros valores constitutivos
de dinero como lingotes de oro, piedras preciosas, monedas extranjeras débiles,
porque su control representa mucho esfuerzo administrativo y, por otra parte, si la
moneda extranjera no es fuerte, se corre el riesgo de la devaluación.
Dependen de la moneda funcional los valores que se manejen en caja general,
por ejemplo si la mayoría de transacciones (más del 50%) se hacen en dólares,
esta será la moneda funcional, pero si es en pesos colombianos, que es la moneda
local, esta será la moneda funcional.
La moneda local y la funcional se dan en países como Colombia y Bolivia que
tienen transacciones en dos o más monedas.
El manejo del efectivo y equivalente al efectivo se debe centrar en el
control de caja, bancos y valores equivalentes a efectivo, por las características
de su naturaleza y la facilidad de cometer fraudes, debido a la confianza que se
47
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
deposita sobre los responsables del manejo de tesorería y la fácil sustracción por
falta de facturación de vales de directivos (desórdenes en caja). La cultura de
respeto por el efectivo debe derivarse desde los propietarios y directivos hasta
el personal responsable de recibirlo y consignarlo, cualquier manejo suspicaz de
los directivos da elementos suficientes de desorden que pueden ser aprovechados
por empleados y extraños.
El buen manejo del efectivo es garantía de la liquidez (capital de trabajo
suficiente para cubrir obligaciones), facilita el desarrollo del objeto social y evita
la pérdida de imagen ante proveedores e instituciones financieras y hasta con los
mismos empleados. Esto exige que la empresa planee sus actividades para que
prevea los requerimientos mínimos de efectivo que necesita en forma razonable
para cumplir con todas las obligaciones ordinarias que se propone alcanzar.
Núcleo del problema
El efectivo y el equivalente al efectivo merecen especial control de caja y bancos,
por el constante mal uso de los disponibles por personas inescrupulosas, el cual
se resuelve con el manejo de cuentas corrientes, consignaciones al día siguiente
de su recaudo, pagos por medio de cheques, arqueos sorpresivos de caja y conciliaciones bancarias.
1. Marco conceptual del efectivo
El marco conceptual del efectivo y equivalente al efectivo se concibe bajo el
estudio de la S11: Instrumentos financieros básicos, especialmente los que
cumplen los requisitos de la S11.8 y S11.9.
Instrumentos financieros básicos
Conceptos
Efectivo
Instrumentos de deuda que cumplan las
condiciones del S11.9
Cuentas, pagarés, préstamos por cobrar o pagar
Compromiso de recibir un préstamo
No liquidable su importe neto en efectivo y se
espera que cumpla el S11.9
Instrumentos de patrimonio
Inversión en acciones preferentes no convertibles
y acciones preferentes u ordinarias sin opción
de venta
El efectivo es, por excelencia, el instrumento financiero, porque es el generador
de flujos de efectivo en el momento de recuperar una cuenta por cobrar, de hacer
un préstamo, pagar una cuenta por pagar y, en especial, recuperar la inversión.
Según las NIIF no se compromete con un plan de cuentas, sino que lo deja
a merced de cada empresa y en el caso local se retoman las anteriores cuentas,
porque aún tienen vigencia aunque algunas se modifican de acuerdo con los
requerimientos de las NIIF, que tienen las siguientes definiciones sobre el grupo
48
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
de cuentas de efectivo y equivalente, que también se manejan al momento de
elaborar el plan general de cuentas bajo NIIF:
Grupo 11. Efectivo y equivalente al efectivo
[Comprende las cuentas que registran los recursos de liquidez inmediata,
total o parcial con que cuenta el ente económico y puede utilizar para fines
generales o específicos, dentro de los cuales podemos mencionar la caja, los
depósitos en bancos y otras entidades financieras, las remesas en tránsito y los
fondos (descripción grupo 11)].
Según la S11: Instrumentos financieros básicos, el concepto de efectivo y
equivalente al efectivo encierra todos los valores en caja, bancos, remesas en
tránsito, cuentas de ahorro, inversiones temporales y fondos, considerados en
valores efectivos para apoyar las actividades operacionales.
También se conocen como valor equivalente al efectivo las inversiones
temporales de rendimientos mesurados (CDT, CDAT, aceptaciones bancarias)
y de alta convertibilidad en efectivo que tienen en las entidades financieras y
cooperativas de ahorro y crédito para disponer de ellas cuando las necesidades
del servicio y el giro normal del negocio así lo requieran.
El concepto de efectivo y equivalente al efectivo es amplio porque comprende
valores efectivos o no, que se encuentran en caja, bancos, inversiones
altamente convertibles en dinero, en tanto que el concepto de efectivo implica
la utilización inmediata sin ningún tipo de restricción o compromiso.
Restricciones: el efectivo o equivalente al efectivo está sujeto a restricciones
cuando parte del efectivo se consigna en cuenta corriente con carácter especial
para pagar una obligación como redención de bonos, pagos de beneficios a
empleados, etc., comprende los sueldos, prestaciones sociales, proveedores,
obligaciones bancarias; un caso muy particular es la cuenta de fideicomiso en
la administración de emisiones de bonos, donde el reglamento de emisión exige
como contraprestación la creación del fondo para amortización de intereses y
otro fondo en la medida en que se vence el período para la redención de bonos,
como requisitos al momento de constituir el fideicomiso para la venta de bonos.
Los contratos de fideicomiso son fondos restringidos, y un caso especial,
para la administración de recursos de terceros o del ente económico para cumplir
obligaciones de pago.
Moneda extranjera: en la cuenta caja general se puede tener moneda
extranjera por la venta de bienes o servicios y también se pueden abrir cuentas
corrientes en moneda extranjera para pagar proveedores del exterior, con lo que
se permite a los valores en caja no perder valor por devaluación al momento de
pagar obligaciones o tener que cubrir el aumento con más moneda local; de todas
49
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
maneras el ingreso por apreciación o devaluación se lleva a la contabilidad como
gasto contra caja o ingreso por diferencia en cambio extranjero.
Algunas empresas realizan operaciones de cobertura de riesgo al negociar
un precio de la moneda extranjera para una fecha determinada cuando se vende
una obligación, sobre la cual paga un valor, el cual se pierde si no se cumplió la
expectativa pero se gana si esta superó el precio de cotización.
Moneda local y moneda funcional
La moneda local es la determinada por el Estado en particular con la cual se lleva
a cabo la mayoría de los negocios y se toman decisiones, pero si un ente económico hace sus transacciones en su mayoría (más del 50%) en moneda distinta a la
local esa será la moneda funcional.
Cada entidad identificará su moneda funcional. La moneda funcional de una
entidad es la moneda del entorno económico principal en el que opera dicha
entidad (S30.2).
El entorno económico principal en el que opera una entidad es, normalmente,
aquel en el que esta genera y emplea el efectivo. Por lo tanto, los factores más
importantes que una entidad considerará al determinar su moneda funcional
son los siguientes:
a) La moneda:
i) Que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes
y servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y
liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios), y
ii) Del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios.
b) La moneda que influya fundamentalmente en los costos de la mano de
obra, de los materiales y de otros costos de proporcionar bienes o suministrar los servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y
liquiden estos costos) (S30.3).
Colombia tiene como moneda funcional el peso colombiano, pero no existen
impedimentos para que pueda ser cualquier moneda extranjera en la cual fluyan
sus operaciones o flujos de efectivo, y también que influyan en sus costos de
operación.
Control del efectivo
Para el correcto manejo del efectivo y equivalente al efectivo se tienen en cuenta
las siguientes reglas de control interno:
• Todo dinero recibido ingresa a caja general mediante recibo oficial de caja y
al día siguiente hábil se deposita en la cuenta bancaria mediante consignación
en cuenta corriente.
50
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
• Las funciones del responsable del manejo de efectivo se deben separar de
otras funciones tales como ventas, registros contables, consignación.
• El funcionario no debe estar incurso en las incompatibilidades e inhabilidad
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
de ley para desempeñar el cargo de tesorería.
Debe existir un manual de procedimiento y otro de funciones para desempeñar estos cargos.
Tanto la caja general como la caja menor deben estar reglamentadas.
Los recibos de caja y los comprobantes de egresos o pagos deben estar preenumerados consecutivamente.
No se debe realizar ningún pago por caja general porque todo pago se hace
mediante cheque de cuenta bancaria (muchas empresas con el fin de no pagar
el 4‰ como impuesto o Gravamen a los Movimientos Financieros, GMF, no
cumplen con esta disposición y aumentan el fraude).
Para los gastos menores se constituye el fondo fijo de caja menor y se estipula
el tope máximo de constitución y de los pagos de factura de gastos.
El responsable de la caja menor debe aplicar los conceptos de retención en la
fuente cuando el monto del pago cumpla los requisitos de la base impositiva.
De ser posible, se debe considerar la consignación el mismo día de su ingreso
cuando se manejan cifras considerables o para no dejar tentaciones durante
días inhábiles.
Los responsables del manejo del efectivo deben establecer a favor de la empresa pólizas de manejo con las aseguradoras.
Los títulos valores se protegen en cajas de seguridad.
Se deben establecer arqueos de caja en forma impredecible y concurrente.
Se deben implementar otras formas de pago de las facturas mediante las sucursales virtuales de los bancos.
[De acuerdo con la normatividad jurídica, a una persona que gire un cheque o
que realice cualquier retiro, sea en cajero automático o directamente en la caja del
banco, se le debe descontar el impuesto del 4 por mil.
Si bien para buena parte del sector bancario este impuesto no constituye un
incentivo para que las personas hagan uso de los servicios del sector financiero,
existen aquellos defensores del tributo que consideran imposible tapar el hueco
fiscal que quedaría en el presupuesto general de la nación (http://www.portafolio.co/finanzas-personales/conozca-cuando-debe-pagar-el-4-mil).
2. Caja general
Cuenta 1105. Caja general: corresponde a todos los valores representativos en
dinero que están disponibles en forma inmediata en la cuenta llamada caja general, los cuales deben ser consignados en el banco de la empresa].
[Registra la existencia en dinero efectivo o en cheques con que cuenta el ente
económico, tanto en moneda nacional como extranjera, disponible en forma
inmediata (descripción cuenta 1105)].
51
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Es común encontrar cajas mal organizadas, con vales de sus socios o propietarios,
cheques sin fondos, cheques posfechados sin soporte de recibo de caja, lo que
facilita la posibilidad de un fraude, pues a través de estos débiles procedimientos
y soportes de contabilidad se pueden ocultar grandes cantidades de dinero que
aparecen represadas en caja de forma intencional.
Soporte contable: todo soporte contable debe incluir:
•
•
•
•
El nombre del documento.
El concepto.
La descripción de la operación.
Codificación.
Registro contable: es toda anotación en los libros de contabilidad, de la cual se
exige que tenga los siguientes elementos:
•
•
•
•
Código de la cuenta (mínimo seis dígitos).
Nombre de la subcuenta que se debita y la que se acredita.
Valor de la transacción en el débito o crédito.
Razón o concepto de la transacción.
El siguiente es el modelo para el registro de las operaciones diarias, que bien pueden exponerse tácitamente en el comprobante de caja, egresos, facturas de venta,
etc. Facilita la codificación del documento elaborado con motivo de la transacción y el ingreso de operaciones al computador.
Código
Cuentas
Débitos
Créditos
Razón de la transacción
Código de cuenta: es el número con el cual se identifican y clasifican una
serie de transacciones comunes y se denomina código de registro o cuenta para
acumular en un mismo concepto de cuenta todas las operaciones similares de
un período. El código se coloca en cada soporte de contabilidad, sea este un
comprobante de pago, una factura de venta, nota de contabilidad, etc.
Cuenta real o del estado de situación financiera: es el nombre de una serie
de transacciones comunes (en el ente contable) con capacidad de dar o recibir
información en forma sistemática. Se denominan cuentas reales o del estado de
situación financiera [balance general] porque son las que se exponen en dicho
estado y son obligatorias hasta el cuarto dígito del plan de cuentas, como por
ejemplo la 1105. Caja, 1110. Bancos, etc.
Cuentas nominales o del estado del resultado integral: recogen las transacciones de las operaciones de ingresos y gastos para, al final de un período contable,
52
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
mediante la cuenta de cierre de las operaciones, mostrar el rendimiento del ente
económico en calidad de utilidad o pérdida del ejercicio.
Subcuenta: muestra el detalle de las transacciones y está compuesta por los
seis primeros dígitos, por ejemplo 110505. Caja general, 130505. Cuentas por
cobrar donde se recoge la cantidad de transacciones por cada uno de los clientes.
Cuenta auxiliar: existen contabilidades de códigos de ocho o más dígitos
porque la naturaleza del negocio requiere crear auxiliares y subauxiliares por
los requerimientos de la información. [Un ejemplo son los requerimientos de la
Administración de Impuestos que exige gran detalle en la cuenta ventas donde se
discrimen en ventas gravadas, exentas, no gravadas, ventas de contado, ventas a
crédito, ventas con tarjetas de crédito y/o tarjeta débito junto a otros ingresos].
Valor de la transacción: es la medición económica inicial de la transacción
que se verifica mediante el cálculo de cantidades por precio unitario y se lleva al
débito si la cuenta recibe o al crédito si la cuenta entrega.
Razón de la transacción: es el concepto o detalle de la transacción u operación
interna o externa que identificará los elementos necesarios de la operación o
contrato, por ejemplo: recibo de efectivo por venta de mercancía, factura n.º 388
a crédito, pago de la factura, cobro de la factura número, gastos por intereses
financieros, etc.
Elaboración de la contabilidad: la contabilidad se elabora mediante una serie de
soportes o comprobantes de contabilidad internos (que contiene las transacciones
que realiza la empresa) tales como facturas, recibos de caja, comprobantes de
pago, notas de contabilidad y los externos (los que entregan los clientes); los
comprobantes internos se complementan con los comprobantes externos que
sirven para verificar la contabilidad (ver libro de contabilidad general), los soportes
internos se resumen en el comprobante de contabilidad para registrar en los libros
auxiliares y libros mayores o principales en forma manual, si la contabilidad es
sistematizada mediante un computador y un software de contabilidad, los soportes
internos se pueden digitar directamente en el sistema en comprobantes de diario
y al final del registro editar los libros auxiliares y principales de la contabilidad o
cuando la administración los exija junto con otros reportes que requiera la junta
directiva o junta de socios.
Libro auxiliar de contabilidad: es un libro opcional debidamente semitabulado con los conceptos de fecha, detalles, débito, crédito y saldo, donde se hacen los
registros que afectan una cuenta en particular, vienen en varias formas:
• Cocido o empastado.
• Hojas sueltas con pasta dura.
• Hojas continuas para computador.
53
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
El libro auxiliar de contabilidad está compuesto, en primer lugar, por una hoja de
control donde se registra el total del comprobante de contabilidad y, en segundo
lugar, por el conjunto de hojas (cuentas corrientes para las subcuentas) en las
cuales se identifican los terceros, que son los nombres de las personas con quienes
se realiza una operación, y los conceptos del comprobante.
Hoy con las aplicaciones informáticas de contabilidad (cualquiera de las
ofrecidas en el mercado) es costumbre no editar los libros auxiliares porque
constituyen un gasto adicional de papelería, al igual, porque se tiene toda la
información en segundos para disponer de ella, ya sea por pantalla o por medio
impreso, tales como el auxiliar de caja, de bancos, cuentas corrientes de terceros,
además de otros elementos como la correspondencia del cliente, etc.
El sistema permite crear terceros por un método más práctico y con todas las
características [régimen de impuesto a las ventas, nivel de responsabilidad frente
al IVA, retenedor en la fuente a título de IVA, ICA, etc.] para que al momento de
elaborar la factura de venta se liquiden todas las obligaciones tributarias respecto
al tercero, las cuales se identifican en el Registro Único Tributario [RUT] o el
equivalente en su país de origen.
Una recomendación especial cuando se maneja la contabilidad en programas
por computador es la de sacar una copia (backup) en forma permanente, con
el fin de no perder información valiosa.
1105.
Caja
110505. Caja general
Fecha
Detalle
01-02-08
Aportes socio Gilberto
02-02-08
Consignación en banco
Débito
Crédito
100.000
Saldo
100.000
100.000
0
……
[Medios magnéticos: en el ingreso de información al sistema se requiere que
se identifiquen los terceros (cédula y nombre de los beneficiarios del pago o
abonos = causación) porque es una necesidad para los contribuyentes del país,
que cumplen con el requisito de reportar información en medios magnéticos
a la DIAN respecto de la información que constituya costo o deducción para
el contribuyente o den derecho a impuesto descontable incluida la compra de
activos fijos. Igualmente los empleados o asalariados (beneficios a empleados,
honorarios, comisiones, servicios) y demás pagos acumulados tales como
los cuatro beneficios a empleados, aportes parafiscales, aportes obligatorios
para salud y fondo de pensiones, cargos diferidos, donaciones, rendimientos
financieros, arrendamientos, impuestos y otros costos].
54
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Cuatro son los tipos de beneficios a empleados:
a)
b)
c)
d)
Beneficios a corto plazo.
Beneficios posempleo.
Otros beneficios a largo plazo.
Beneficios por terminación (S28).
Ingresos y egresos de caja
Son múltiples las situaciones por las cuales se pueden ingresar dineros a la cuenta
caja general y las salidas solamente mediante consignaciones para la cuenta bancos:
• Constitución de negocios, mediante aportes en efectivo de personas naturales.
• Constitución de sociedades de personas por socios donde es costumbre que el
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
asociado lo consigne directamente en cuentas bancarias de la empresa para ese fin.
Cobro de contratos de suscripción de acciones en sociedades anónimas.
Apertura de cuenta corriente.
Ventas de mercancías de contado.
Cobro o recuperación de cartera de ventas a crédito.
Venta de desechos industriales o de empaques.
Ventas con tarjeta de crédito.
Ingresos diferidos por suscripciones.
Venta de inmuebles.
Préstamos de terceros.
Consignación en bancos, como única salida (egresos) de la cuenta caja.
Reconocimientos en caja general
Aporte de persona natural en efectivo: Gilberto Facundo dispone de sus recursos,
100.000 u. m., para organizar su propio negocio; el efectivo se lleva a la cuenta caja
general que recibe el valor, contra la cuenta de capital persona natural que lo entrega.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
Débitos
313005
Capital de personas naturales
Créditos
100.000
100.000
Registra el efectivo de Gilberto Facundo, para constituir su negocio personal
El registro del negocio de persona natural daría todos los elementos para elaborar
un estado de situación financiera inicial, el cual se presenta así:
Gilberto Facundo Morera
Estado de situación financiera a 29 de febrero de 2016
Activos
Pasivos y patrimonio
Códigos
Cuentas
Valor
Códigos
Cuentas
Valor
1105
Caja
100.000 3130
Capital personal
100.000
Total activos
100.000 Total pasivos y patrimonio
100.000
Firmas: administrador y contador
55
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Aporte de socio en efectivo: si el aporte es del socio Gerardo Trujillo en una sociedad de responsabilidad limitada, esto es, de la sociedad Todo Carro Ltda., el
registro cambiaría solamente en el grupo de cuentas de capital social, de acuerdo
con el tipo de sociedad.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
10.000.000
311505
Cuotas o partes de capital
10.000.000
Registra el aporte del socio Gerardo Trujillo a Todo Carro Ltda.
Aporte de accionista: cuando la sociedad es anónima primero se registra el capital
por suscribir de 120.000.000 u. m. contra el capital autorizado, compuesto por
100 acciones de valor nominal de 1.200.000 u. m., en segundo lugar los contratos
individuales de suscripción de acciones, el capital suscrito por cobrar 10.000.000
u. m. contra capital por suscribir y, por último, cuando se recibe el dinero, caja
general contra la cuenta capital suscrito por cobrar.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
310510
Capital por suscribir
120.000.000
310505
Capital autorizado
120.000.000
Registra el capital autorizado de Todo Carro S. A., mediante escritura pública n.º
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
310515
Capital suscrito por cobrar
60.000.000
310510
Capital por suscribir
60.000.000
Registra los contratos de suscripción de cincuenta acciones de cinco socios cada uno de
12.000.000
En una sociedad por acciones se debe registrar en el momento de la constitución
por lo menos el 50% del capital autorizado (60.000.000 u. m.) y pagarse la tercera
parte del capital suscrito (20.000.000 u. m.).
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
60.000.000
310515
Capital suscrito por cobrar
60.000.000
Registra el ingreso de los contratos de suscripción de acciones de cinco accionistas
Apertura de cuenta corriente: una vez recibido el aporte de los asociados se hace la
apertura de cuenta corriente en el banco de sus preferencias, con el fin de proteger
la existencia del efectivo y poder controlar mejor su uso en el pago de obligaciones. En este registro intervienen las cuentas de bancos y caja.
56
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
111005
Bancos moneda nacional
60.000.000
110505
Caja general
60.000.000
Registra la apertura de cuenta corriente Banco Colombia n.º 077-1002000-5
Consignación local: las consignaciones en cuenta corriente, son una medida de
protección del disponible y de control para hacer los pagos con cheques.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
111005
Bancos moneda nacional
553.000
110505
Caja general
553.000
Registra consignación en cuenta corriente Banco Colombia n.º 077-1002000-5
Ingresos de actividades ordinarias
Venta de mercancías: son ingresos ordinarios (S23: Ingresos de actividades ordinarias) a caja cuando se vende de contado, los que se exponen después del gráfico
de retenciones.
Esta sección se aplicará al contabilizar ingresos de actividades ordinarias procedentes de las siguientes transacciones o sucesos:
a) La venta de bienes (si los produce o no la entidad para su venta o los adquiere para su reventa).
b) La prestación de servicios.
c) Los contratos de construcción en los que la entidad es el contratista.
d) El uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalías o dividendos (S23.1).
Los registros operan también para la venta de prestación de servicios de contado
o a crédito [con retención en la fuente del 4%, cuando quien presta el servicio
tiene la calidad de declarante del impuesto de renta, o del 6% cuando no tiene esta
calidad], con todos los demás requerimientos de las NIIF para las pymes.
Aquí resultan varios conceptos que es necesario comenzar a explicar, así sea
sucintamente para ir avanzado en la exposición de los activos con todas las implicaciones de carácter fiscal, porque todos los conceptos se complementan y nutren
al momento de hacer contabilidad.
Causación y cobro de cuentas por cobrar: para ejecutar el cobro de cartera de
500.000 u. m. necesariamente se ha debido realizar la causación de la venta con su
registro de cuentas por cobrar, retenciones en la fuente, ventas de mercancías y el
impuesto a las ventas por pagar, para luego proceder hacer el cobro.
57
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
130505
Cuentas
Débitos
Créditos
Cuentas por cobrar clientes nacionales
553.000
Retención en la fuente a las ganancias
135515
12.500
2,5%
135517
Impuesto a las ventas retenido 15%
12.000
135518
Impuesto de ICA retenido 5‰
2.500
413505
Venta de mercancía
500.000
240804
IVA generado en ventas
80.000
Registra la causación de la venta de mercancía a crédito y retenciones en la fuente
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
130505
Cuentas por cobrar
Registra el cobro de cartera
Débitos
Créditos
553.000
553.000
Partes relacionadas: la contabilidad está influenciada en sus distintas operaciones
con partes relacionadas, entendidas como miembros clave en la administración,
que ejercen controles en las operaciones o por intermedio de votos, que influyen
en las decisiones gerenciales, las cuales limitan o influyen afectando positiva o
negativamente la estructura financiera y los resultados de la entidad (S33.2: Información a revelar sobre partes relacionadas). Estas cuentas deben separarse de
las 1305. Cuentas por cobrar comerciales y 1310. Cuentas por cobrar con partes
relacionadas.
Impuesto a las ventas
El impuesto a las ventas está generalizado en Latinoamérica, de tal manera que
cada país tiene su propio modelo.
[El impuesto a las ventas se causa en cualquiera de estos momentos:
a) En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente
y a falta de estos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado
reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria.
b) En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421, en la fecha del
retiro.
c) En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del
pago o abono en cuenta, la que fuere anterior.
d) En las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En este
caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y
pago de los derechos de aduana.
Parágrafo. Cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad
a la venta, se generará el impuesto sobre ese mayor valor, en la fecha en que
este se cause (art. 429 E. T.)].
(http://www.dian.gov.co/dian/15servicios.nsf/etributario?openview)
58
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
[En Colombia el impuesto a las ventas es un impuesto al consumo de bienes y
servicios gravados, a diferentes tarifas:
• 0% servicios no gravados: aplica a los exportadores y otros vienen mencionados
en el artículo 481, E. T.
• 2% bienes gravados: excluidos según Ley 1111 de 2006 la cual derogó al
artículo 468-2 del E. T.
• 5% bienes gravados (agrícolas): quedan gravados con la tarifa del cinco por
ciento (5%) según el artículo 468-1, E. T.
• 5% servicios gravados: quedan gravados con la tarifa del cinco por ciento
(5%) según el artículo 468-3, E. T.
• 16% tarifa general: la cual se aplicará también a los servicios, con excepción de
los excluidos expresamente. Igualmente, la tarifa general será aplicable a los
bienes de que tratan los artículos 446, 469 y 474 y a los servicios de que trata
el artículo 461. E. T. y el 468 E. T.
• 35% o del 20% gravado: los bienes incluidos en este artículo están sometidos
a la tarifa diferencial del treinta y cinco por ciento (35%), cuando la venta se
efectúe por quien los produce, los importa o los comercializa, o cuando fueren
el resultado del servicio a que se refiere el parágrafo del artículo 476.
(http://www.dian.gov.co/dian/15servicios.nsf/etributario?openview)
Así mismo, quien compra el producto o servicio debe pagar lo incluido en la
factura y lo descontará del impuesto a las ventas generado (siempre y cuando tenga
un negocio y sea responsable), cuando posteriormente transfiera el producto en
calidad de venta.
[La responsabilidad de pagar el impuesto a las ventas a la Administración de
Impuestos es del vendedor de bienes y servicios, el productor y el importador
(tanto grandes contribuyentes y pequeños contribuyentes pertenecientes ambos
al régimen común). Se exoneran los del régimen simplificado que no cobran ni
declaran el IVA].
Busque el artículo del Estatuto Tributario en esta página de la DIAN: http://
www.dian.gov.co/dian/15servicios.nsf/etributario?OpenView&Start=1&Co
unt=1000&Expand=4#4 para ubicar las tarifas del impuesto a las ventas para
productos y servicios de acuerdo con la última reforma tributaria y las normas
vigentes.
[Bienes o servicios excluidos: si la empresa vende bienes excluidos del impuesto
a las ventas cuando pague el IVA en las compras este impuesto hace parte del
mayor valor del costo y no genera impuesto al momento de vender los bienes
nuevamente a un cliente.
Bienes o servicios exentos: si vende bienes exentos el impuesto pagado por
concepto de IVA en las compras deberá solicitarlo como devolución ante la
DIAN después de presentar la declaración del IVA.
59
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Bienes o servicios gravados: la empresa comercializadora descuenta los
impuestos pagados de la cuenta impuesto a las ventas por pagar por concepto
de compras de mercancías no fabricadas por la empresa y el IVA en los gastos
necesarios para producir esas ventas. Si la empresa tiene ventas gravadas y
no gravadas el descuento del impuesto a las ventas pagado en gastos debe ser
proporcional de acuerdo con el volumen de ventas gravadas y no gravadas].
Las empresas productoras y de servicios descuentan los impuestos por
concepto de compras de materia prima, insumos y gastos indirectos de fabricación
en la producción de bienes y servicios.
[Al momento de contabilizar el impuesto a las ventas por concepto de prestación de servicios, honorarios, gastos varios, etc. se debe ser muy cuidadoso
porque si no está identificado con la actividad propia de ventas no es deducible
de la cuenta 240802 y se debe llevar a la cuenta 511570 si es gasto de administración o 521570 si está relacionado con ventas, por ejemplo el contador, el
revisor fiscal, el gerente o el director].
[Clases de bienes y servicios: son gravados, excluidos y exentos:
Bienes excluidos del impuesto cuya venta o importación no causan el
impuesto a las ventas utilizan la Nomenclatura Arancelaria Andina, Nandina,
vigente contenida en el artículo 424 del Estatuto Tributario.
Para el mejor manejo de la cuenta Impuesto sobre las ventas por pagar se
proponen de manera opcional los siguientes códigos para recoger cada uno de
los conceptos:
Débito
240801
240802
240803
Crédito
240804
240805
240806
Nombre de la cuenta
Impuesto pagado a la DIAN
Impuesto a las ventas pagado en compras
Impuesto asumido en operación con el régimen simplificado
Impuesto a las ventas generado
Impuesto a las ventas por devolución en ventas
Impuesto a las ventas por devolución en compras
[Regímenes de impuesto a las ventas: dos son los regímenes de impuesto a las
ventas: el régimen común y el régimen simplificado, pero los responsables del
impuesto a las ventas del régimen común a su vez se clasifican en cuatro grupos
de contribuyentes, a los cuales se deben acoger con el fin de recaudar y pagar de
acuerdo con las leyes vigentes:
Empresas del Estado: tienen la labor de hacer los gastos del Estado, al tiempo
de pagar y hacer las retenciones a que haya lugar.
Grandes contribuyentes: la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
mediante resolución al finalizar el año, califica los entes económicos como
60
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
grandes contribuyentes o notifica la pérdida de la investidura y los califica como
de régimen común, una vez evaluados el volumen de sus activos y la capacidad
de ventas, para establecer quiénes deberán rendir informes especiales de acuerdo
con el Estatuto Tributario.
Autorretenedor: igualmente la DIAN otorga el permiso para que los
contribuyentes sean autorretenedores, siempre que cumplan algunos requisitos
y se les facilite el manejo de las retenciones que son un dolor de cabeza cuando
tienen que recoger certificados, y en algunas ocasiones la pérdida de un descuento
valioso para la sociedad.
Régimen común: son todos los contribuyentes excepto aquellos que cumplan
las condiciones del artículo 499 del Estatuto Tributario contempladas para
pertenecer al régimen simplificado.
Régimen simplificado: este régimen ha sido objeto de permanentes cambios
en la legislación tributaria colombiana, por esta razón se expone según el artículo
499 del Estatuto Tributario.
[Al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas pertenecen las personas
naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas; los
agricultores y los ganaderos, que realicen operaciones gravadas, así como
quienes presten servicios gravados, siempre y cuando cumplan la totalidad de
las siguientes condiciones:
1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales
provenientes de la actividad, inferiores a cuatro mil (4.000) UVT.
2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o
negocio donde ejercen su actividad.
3. Numeral declarado inexequible.
4. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se
desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o
cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles.
5. Que no sean usuarios aduaneros.
6. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año
en curso contratos de venta de bienes o prestación de servicios gravados
por valor individual y superior a 3.300 UVT.
7. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones
financieras durante el año anterior o durante el respectivo año no supere
la suma de 4.500 UVT.
PARÁGRAFO 1. Para la celebración de contratos de venta de bienes o de
prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3.300
UVT, el responsable del régimen simplificado deberá inscribirse previamente
en el régimen común].
61
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Como el caso de ventas tiene grandes implicaciones en la generación de
impuestos para el Estado se exponen los registros de contabilidad para los grupos
de contribuyentes, para observar las dos contabilidades después de tratar los
siguientes temas.
Valores
UVT
Salario mínimo legal vigente
Auxilio de transporte
2014
2015
27.485
616.000
72.000
2016
2017
28.279
644.350
74.000
Retención en la fuente
[La retención es el mecanismo creado por el Estado para recaudar de
manera anticipada diferentes clases de impuestos: a las ganancias [de renta y
complementarios], IVA e ICA, de forma tal que garantice la consecución de
recursos, los cuales son parte vital para el funcionamiento del plan de desarrollo
de la nación y para el gasto social.
Retención en la fuente a título de impuesto a las ganancias [de renta]:
las sociedades comerciales deben aplicar la retención en la fuente a título de
impuesto de renta y complementarios por todo pago que haga como ordenadora
de compras o gastos al contribuyente beneficiario del pago por considerar el
ingreso susceptible de generar incremento patrimonial para quien lo recibe; no
se debe aplicar a los no contribuyentes o autorretenedores que para el efecto
exponen en parte visible de la factura de venta el número de la resolución de la
Administración de Impuestos.
Retención en la fuente del régimen común: la retención en la fuente va en doble
vía, esto quiere decir que todos los contribuyentes responsables del impuesto a la
renta que sean contribuyentes del régimen común se hacen retención en la fuente
excepto las empresas del régimen simplificado, como se puede ver en el gráfico
de retención.
Retención en la fuente de personas naturales: las personas naturales también
hacen retención en la fuente cuando tienen ingresos superiores en el año
inmediatamente anterior y un patrimonio bruto o ingresos brutos superiores a
30.000 UVT (30.000 * 28.279 = 848.370.000 u. m.].
Concepto
Base UVT
Enajenación de activos fijos donde el
No aplica
vendedor no es agente
Adquisición vehículos
Arrendamiento bienes muebles
Arrendamiento bienes raíces
27
62
Base pesos
100%
100%
100%
764.000
Tarifa
1%
1%
4%
3,5%
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Arrendamiento bienes raíces no
obligados a declarar
Comisiones sector financiero
Compra café pergamino
Compra productos agropecuarios sin
procesar
Compra de combustibles
Consultoría en obras públicas
Contratos de construcción
Diseño de páginas web
Honorarios y comisiones
Salarios
No aplica
100%
3,5%
160
100%
4.525.000
0,5%
92
2.602.000
1,5%
No aplica
No aplica
No aplica
No aplica
128,96
100%
100%
100%
100%
100%
Ver tabla
0,1%
2%
2%
3,5%
10/11%
No aplica
Descargue la tabla completa de la siguiente página Web: http://www.
comunidadcontable.com/BancoNorma/T/tabla_de_retencion_en_la_
fuente_de_renta_2015/tabla_de_retencion_en_la_fuente_de_renta_2015.
asp?CodSeccion=106
[Retención en la fuente de IVA: el segundo tipo de retención en la fuente es la
del impuesto a las ventas y consiste en que el comprador, al momento de causar
la compra, retiene al vendedor el 15% del valor del IVA (art. 437-2 E. T.) (se
aplica del de mayor al de menor jerarquía: Estado a gran contribuyente, de este a
régimen común y, por último, al régimen simplificado) y lo paga bimestralmente
a la Administración de Impuestos].
[Retención en la fuente de ICA modelo de Bogotá: el tercer tipo de retención
en la fuente es sobre el impuesto de industria y comercio, tableros y avisos, que
se comporta de igual manera que el IVA (en algunas ciudades del país, como
por ejemplo Bogotá), y la hace el comprador de bienes y servicios y la paga
bimestralmente a la tesorería municipal respectiva.
Retención en la fuente de ICA modelo de Cali: para aplicar el concepto se
tiene en cuenta que la retención en la fuente a título de renta y sobre el impuesto a
las ventas y del ICA se hace siempre que el comprador (quien paga la factura) sea
de mayor rango o jerarquía. Por consiguiente si están dentro del mismo rango no
se hacen retención en la fuente de IVA ni de ICA, como se puede observar en la
gráfica de resumen de retención en la fuente (modelo Cali)].
En el tema de impuestos, gravámenes y tasas está implícito el tema de renta,
ventas e industria y comercio, que se verá en el libro Contabilidad de pasivos,
con el fin de que el estudiante adquiera los conocimientos suficientes y pueda
desempeñar la asesoría contable y tributaria.
[Con los siguientes gráficos se puede dar claridad al tema sobre las retenciones
en la fuente, a título de impuesto de renta y complementarios, impuesto a las
ventas e impuesto de industria y comercio. En Colombia hay dos modelos de
retenciones:
63
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Gráfico n.º 2. Retenciones en la fuente, modelo de Bogotá (*)
Clase
Impuesto de Renta e ICA
IVA
Compra
Estado
Estado
Vende
Compra
Vende
Gran
contribuyente
Compra
Régimen
simplificado
Gran contribuyente
Gran
contribuyente
Compra
Vende
Régimen
común
Régimen
común
Gran
contribuyente
Régimen
común
Régimen
simplificado
(**)
Gran contribuyente
Régimen
simplificado
Régimen
común
Régimen común
Gran
contribuyente
Régimen
común
Régimen
simplificado
(**)
Régimen común
Régimen
simplificado
(**)
Régimen
simplificado
Régimen simplificado
Régimen simplificado
Vende
(*)
En el modelo de Bogotá la retención en la fuente a título de renta e ICA la hace el contribuyente de igual jerarquía tributaria. La retención en la fuente a título de IVA solamente
la hace el de mayor jerarquía tributaria.
(**) Ver el gráfico siguiente.
Una forma de memorizar el procedimiento para la retención en la fuente a título
de renta o de ICA es asumir que todos los contribuyentes son del régimen común,
independientemente de que se llamen Estado, gran contribuyente o régimen
común, por consiguiente son de la misma jerarquía].
[En el procedimiento del IVA hay que respetar las jerarquías de esos
contribuyentes: Estado, gran contribuyente, régimen común.
Gráfico n.º 3. Retención en la fuente, modelo de Cali (*)
Clase
Impuesto de renta
IVA e ICA
Compra
Estado
Estado
Vende
Compra
Vende
Gran
contribuyente
Régimen
común
Régimen
simplificado
Gran contribuyente
Gran
contribuyente
Régimen
común
Gran
contribuyente
Régimen
común
Régimen
simplificado
(**)
Gran contribuyente
Régimen
simplificado
64
Régimen
común
Régimen
simplificado
(**)
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Compra
Vende
Régimen Común
Gran
contribuyente
Compra
Régimen
común
Régimen Común
Régimen
simplificado
Régimen simplificado
Régimen
simplificado
(**)
Régimen simplificado
Vende
(*)
En el modelo de Cali la retención en la fuente a título de renta es independiente, en
tanto que la retención de IVA e ICA son iguales.
(**) La retención del IVA que se le hace al régimen simplificado la asume el contribuyente
y se incluye en la cuenta 240802 si la compra es de mercancías para la venta o lo
reconoce como un mayor valor del gasto si no está relacionado con las ventas, en la
cuenta 511570 o 521570, en tanto que el impuesto de industria y comercio, al igual que
la retención del impuesto de renta lo paga el régimen simplificado. La única persona
que no hace retención en la fuente a cualquier título es el régimen simplificado,
independientemente de que el régimen simplificado no declare, las retenciones en la
fuente que le practiquen son los impuestos que debe pagar].
Método de retención Bogotá
[En esta edición se aplicará el modelo de Bogotá en el manejo de la retención
en la fuente, el estudiante debe averiguar con la respectiva secretaria municipal cuál de los métodos aplica para su región].
Manejo de las cuentas de retención: las siguientes cuentas son manejadas por los
contribuyentes.
Si vende mercancías o servicios debe contabilizar en el activo la retención, porque quien
paga hace las retenciones respectivas
Código
Cuenta
135515
Retención en la fuente renta
135517
IVA retenido
135518
Impuesto ICA retenido
Si compra mercancías o servicios debe contabilizar en el pasivo la retención, la cual debe
pagar a la Administración de Impuestos Nacionales
Código
Cuenta
236540
Retención en compras
236740
IVA retenido en compras
236840
Impuesto de ICA retenido
Para comprender mejor el tema de retenciones en la fuente, de acuerdo con la
legislación de cada país se asumen como ciertas las tarifas: se compran mercancías
por 10.000.000 u. m., con un costo de 8.000.000 u. m., e impuesto al valor agregado del 16%.
65
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
La retención en la fuente del IVA es el 15%, la retención a título de impuesto
de renta es el 2,5% sobre compras y la retención en la fuente a título de impuesto
de industria y comercio es del 0,5% (5‰), sobre la base de 10.000.000 u. m.
Se utilizarán los valores de esta factura para los ejemplos que se reseñan a
continuación.
1
3
5
7
9
11
13
Gran contribuyente compra a gran contribuyente
2
Gran contribuyente vende a gran contribuyente
Gran contribuyente compra a régimen común
4
Régimen común vende a gran contribuyente
Gran contribuyente compra a régimen simplificado
6
Régimen simplificado vende a gran contribuyente
Régimen común compra a gran contribuyente
8
Gran contribuyente vende a régimen común
Régimen común compra a régimen común
10
Régimen común vende a régimen común
Régimen común compra a régimen simplificado
12
Régimen simplificado vende a régimen común
Régimen simplificado compra a régimen simplificado
14
Régimen simplificado vende a régimen simplificado
1. Gran contribuyente compra a gran contribuyente
Códigos
Cuentas
Débitos
143536
Mercancías no fabricadas por la empresa
240802
Impuesto a las ventas en compras
236540
Retención en la fuente en compras 2,5%
236840
ICA retenido 5‰
220505
Proveedores
Créditos
10.000.000
1.600.000
250.000
50.000
11.300.000
Registra la compra mediante factura n.º 8000 a Éxito S. A.
Observe que entre grandes contribuyentes, al utilizar la metodología Bogotá, se hacen retención en la fuente a título de renta e ICA según el gráfico n.º 2.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
220505
Proveedores nacionales
11.300.000
111005
Moneda nacional
11.300.000
Registra el pago de la factura n.º 8000 a Éxito S. A. mediante comprobante de pago
2. Gran contribuyente vende a gran contribuyente
Códigos
130505
135515
Cuentas
Cuentas por cobrar
Retención en la fuente
Débitos
Créditos
11.300.000
250.000
66
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
135518
IVA retenido 5‰
413536
Venta de electrodomésticos y muebles
240804
Impuesto sobre las ventas por pagar
Registra la venta de la factura n.º 8000 a Carrefour S. A.
Códigos
Cuentas
613536
Costo de ventas
143536
Mercancías no fabricadas por la empresa
50.000
10.000.000
1.600.000
Débitos
Créditos
8.000.000
8.000.000
Registra el costo de la mercancía vendida
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
130505
Cuentas por cobrar
Registra el recaudo a clientes Carrefour S. A.
Débitos
Créditos
11.300.000
11.300.000
Se recomienda que la cuenta de inventarios de mercancías no fabricadas por la
empresa lleve el mismo dígito de la actividad de ventas de comercio al por mayor
y por menor que es 413536. Venta de electrodomésticos y muebles para tener coherencia entre las actividades; además toda venta que se realice debe contabilizarse contra la cuenta cuentas por cobrar para soportar la elaboración de la factura
en el momento de pago y se ha de generar el recibo de caja que soporta el pago
total o parcial.
3. Gran contribuyente compra a régimen común
Para quien hace las retenciones en la fuente porque compra estas constituyen una
obligación que tiene que pagar en el período fiscal siguiente (236540 para retención en la fuente, 236740 para el IVA retenido, 236840 para el ICA retenido), en la
declaración de retención en la fuente del mes siguiente, y en las declaraciones de
impuestos a las ventas y de industria y comercio en el bimestre siguiente.
Códigos
Cuentas
143536
Inventarios
240802
Impuesto a las ventas
Débitos
Créditos
10.000.000
1.600.000
236540
Retención en compras 2,5%
250.000
236740
IVA retenido en compras 15%
240.000
236840
ICA retenido en compras 5‰
220505
Proveedores nacionales
50.000
11.060.000
Registra la compra de la factura n.º 1395 a Muebles Luis XV Ltda.
Observe que el gran contribuyente le hace todo tipo de retenciones al régimen común porque tiene categoría superior.
67
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
220505
Proveedores
11.060.000
111005
Banco moneda nacional
11.060.000
Registra el pago de la factura n.º 5000 a Muebles Luis XV Ltda.
4. Régimen común vende a gran contribuyente
Para la persona a la cual se le hace la retención esta se constituye en un impuesto
pagado por anticipado (anticipo de impuestos y contribuciones o saldos a favor y
maneja la cuenta 135515 para renta, 135517 para el IVA retenido y la 135518 para
el ICA retenido, entre otras); el valor retenido en la fuente le sirve al contribuyente para descontarlo del valor a pagar del impuesto de renta y complementarios de
la siguiente vigencia cuando presente la declaración.
Códigos
Cuentas
130505
Cuentas por cobrar
135515
Retención en la fuente 2,5%
135518
ICA retenido 5‰
413536
Venta de electrodomésticos y muebles
240804
Impuesto sobre las ventas por pagar
Registra la venta de la factura n.º 5000 a Éxito S. A.
Débitos
Créditos
11.300.000
250.000
50.000
10.000.000
1.600.000
Observe que el régimen común le hace retención en la fuente a título de renta y de ICA según se muestra en el gráfico n.º 2.
Códigos
Cuentas
613536
Costo de ventas
143536
Mercancías no fabricadas por la empresa
Registra el costo de la mercancía vendida
Débitos
Créditos
8.000.000
8.000.000
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
11.300.000
130505
Cuentas por cobrar
11.300.000
Registra la recepción del dinero en venta de la factura n.º 5000 a Éxito S. A.
El IVA retenido le sirve para descontarlo del valor a pagar del impuesto a las
ventas bimestral. El ICA retenido le sirve al contribuyente para descontarlo del
valor a pagar del impuesto de industria y comercio, tableros y avisos del bimestre
o del siguiente año.
5. Gran contribuyente compra a régimen simplificado
Códigos
143536
240802
Cuentas
Mercancías no fabricadas por la empresa
IVA asumido en compras a régimen
simplificado
68
Débitos
Créditos
10.000.000
240.000
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
236540
Retención en compras 2,5%
236740
IVA retenido en compras a R. simplificado
236840
ICA retenido
220505
Proveedores
Registra la compra mediante factura n.º 3000 a Julio César Celis
Códigos
Cuentas
220505
Proveedores
111005
Bancos moneda nacional
Registra el pago de la factura n.º 3000 a Julio César Celis
250.000
240.000
50.000
9.700.000
Débitos
Créditos
9.700.000
9.700.000
6. Régimen simplificado vende a gran contribuyente
Aunque el régimen simplificado no está obligado a generar factura en sus operaciones de venta ni a llevar contabilidad, por formalidad y control se deberían generar los respectivos soportes contables y realizar su respectiva contabilización.
Códigos
Cuentas
Débitos
130505
Cuenta por cobrar
135515
Retención en la fuente
135518
ICA retenido
413536
Venta de electrodomésticos y muebles
Créditos
9.700.000
250.000
50.000
10.000.000
Registra la venta de la factura n.º 3000 a Éxito S. A.
El régimen simplificado contabiliza el costo de ventas por 8.000.000 u. m., contra
los inventarios. También el respectivo recibo de pago del cliente.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
130505
Cuentas por cobrar
Débitos
Créditos
9.700.000
9.700.000
Registra el recaudo de la factura n.º 5000 a Éxito S. A.
7. Régimen común compra a gran contribuyente
Códigos
Cuentas
143536
Mercancías no fabricadas por la empresa
240802
Impuesto a las ventas en compras
220505
Proveedores
236540
Retención en la fuente 2,5%
236840
Retención ICA
Registra la compra mediante factura n.º 8989 a Éxito S. A.
69
Débitos
Créditos
10.000.000
1.600.000
11.300.000
250.000
50.000
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
220505
Proveedores
111005
Moneda nacional
Débitos
Créditos
11.300.000
11.300.000
Registra el pago de la factura n.º 3000 a Éxito S. A.
El gran contribuyente hace lo propio en su contabilidad, lleva 11.200.000 u. m. a
cuentas por cobrar clientes y las retenciones en las cuentas apropiadas de retención
en la fuente y la venta y generación de IVA como se verá en el siguiente ejemplo.
8. Gran contribuyente vende a régimen común
Códigos
Cuentas
130505
Cuentas por cobrar
135515
Retención en la fuente renta
135518
Retención en la fuente ICA
413536
Venta de electrodomésticos
240802
Impuesto a las ventas
Registra la venta de la factura n.º 8989 a Repuestos Ltda.
Débitos
Créditos
11.300.000
250.000
50.000
10.000.000
1.600.000
Igualmente el gran contribuyente contabiliza el costo de la mercancía vendida y
el recibo de caja por pago del cliente.
Códigos
Cuentas
Débitos
110505
Caja general
11.300.000
130505
Cuentas por cobrar
Registra el recaudo de la factura n.º 8989 a Repuestos Ltda.
Créditos
11.300.000
9. Régimen común compra a régimen común
Códigos
143536
Cuentas
Electrodomésticos y muebles
240802
IVA descontable en compras
Débitos
Créditos
10.000.000
1.600.000
220505
Proveedores
236540
Retención en compras
236840
ICA retenido en compras
Registra la compra mediante factura n.º 3033 a Distribuidora Oriente S. A.
11.300.000
250.000
50.000
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
220505
Proveedores
11.300.000
111005
Moneda nacional
11.300.000
Registra el pago de la factura n.º 3033 a Distribuidora Oriente S. A.
70
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
10. Régimen común vende a régimen común
Códigos
Cuentas
Débitos
130505
Cuentas por cobrar
135515
Retención en la fuente
135518
Retención ICA
413536
Venta de electrodomésticos y muebles
240804
Impuesto sobre las ventas por pagar
Créditos
11.200.000
350.000
50.000
10.000.000
1.600.000
Registra la venta de la factura n.º 3033 a Almacén Campeón Ltda.
El régimen común contabiliza el costo de la mercancía vendida por 8.000.000
u. m. y el correspondiente recibo de caja por pago del cliente.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
613536 Costo de ventas
8.000.000
143536 Electrodomésticos y muebles
8.000.000
Registra el costo de venta de la factura n.º 3033 a Almacén Campeón Ltda.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
11.300.000
130505
Cuentas por cobrar
11.300.000
Registra el recaudo de cartera según factura n.º 3033 a Almacén Campeón Ltda.
11. Régimen común compra a régimen simplificado
Códigos
143536
Cuentas
Débitos
Créditos
Electrodomésticos y muebles
10.000.000
Impuesto a las ventas descontable
240802
240.000
(asumido)
236540
Retención en la fuente Compras
250.000
236740
IVA retenido asumido
240.000
236840
ICA retenido
50.000
220505
Proveedores
9.700.000
Registra la compra mediante documento equivalente n.º 8000 a Nelly Aroca
Códigos
Cuentas
220505
Cuentas por pagar
111005
Bancos moneda nacional
Débitos
Créditos
9.700.000
9.700.000
Registra el pago del documento equivalente n.º 8.000 a Nelly Aroca
71
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
12. Régimen simplificado vende a régimen común
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
130505
Cuentas por cobrar
10.000.000
413536
Venta de electrodomésticos y muebles
10.000.000
Registra la venta mediante documento equivalente n.º 8.000 a Tornillos Ltda.
El régimen simplificado si hace factura no requiere liquidar retenciones en la fuente, de
acuerdo con el procedimiento Bogotá.
El régimen simplificado contabiliza el costo de la mercancía vendida y el recibo
de pago del cliente.
Por lo regular en el régimen simplificado el costo de venta se determina por
juego de inventarios.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
130505
Cuentas por cobrar
Débitos
Créditos
10.000.000
10.000.000
Registra el recaudo de la factura n.º 8000 a Tornillos Ltda.
13. Régimen simplificado compra a régimen simplificado
Por su parte, el contribuyente inscrito en el régimen simplificado no hace retención en la fuente a título de renta, de IVA ni de ICA y procede con el respectivo
registro de la compra de mercancías no fabricadas por la empresa.
Como el régimen simplificado no lleva control de inventarios, el valor de la
factura lo lleva a la cuenta compras.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
620535
Compras de electrodomésticos y muebles
10.000.000
220505
Cuentas por pagar
10.000.000
Registra la compra mediante factura n.º 3648 a Repuestos del Sur Ltda.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
220505
Cuentas por pagar
10.000.000
111005
Bancos moneda nacional
10.000.000
Registra el pago de la factura n.º 3033 a Repuestos del Sur Ltda.
El régimen simplificado en el momento de hacer la venta a un gran contribuyente
o a uno del régimen común no está obligado a facturar, no genera IVA ni hace
retención en la fuente, porque no llena los requisitos para hacerlo.
72
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Sin embargo, si el contribuyente es persona natural y obtuvo un volumen
de ingreso y patrimonio bruto en el año inmediatamente anterior superior a
30.000 UVT y está inscrito en el régimen común de impuesto a las ventas se le
debe practicar retención en la fuente a título de renta y de IVA cuando compra
al régimen simplificado y presentar sus respectivas declaraciones.
[Al régimen simplificado le hacen retención en la fuente a título de renta y de
industria y comercio porque, independientemente de su naturaleza, debe pagar
impuestos de renta y complementarios al igual que el de industria y comercio,
cuantificado en el valor de las retenciones que le hayan practicado durante el
período fiscal las cuales se constituyen en el impuesto que paga por la vigencia
contable.
El caso se complica porque si tienen que asumir la retención del IVA (el cual
siempre ha estado en la disyuntiva de constituir un mayor valor del costo de la
mercancía, un impuesto descontable o un gasto descontable del resultado). El
valor asumido se lleva a un impuesto descontable siempre y cuando genere ventas
para el negocio].
14. Régimen simplificado vende a régimen simplificado
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
130505
Cuentas por cobrar
10.000.000
413536
Venta de electrodomésticos y muebles
10.000.000
Registra la venta de la factura n.º 3020 a María Ángel Caquimbo
El régimen simplificado contabiliza el costo de venta por el sistema de inventario
periódico y el recibo de caja por el pago del cliente.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
10.000.000
130505
Cuentas por cobrar
10.000.000
Registra el pago de la factura n.º 3020 a María Ángel Caquimbo
Se disponen todas las transacciones en forma de registro de contabilidad de
acuerdo con la codificación de todos los soportes de contabilidad y en la parte
baja del registro el concepto general de la operación para que se facilite el
acceso a programas de contabilidad para manejar los procedimientos en la
computadora.
Todo el procedimiento anterior fue necesario explicarlo en cada uno de los casos
porque cuando la empresa elabora la factura de venta mediante la computadora
esta dispone con anticipación de la base de datos del cliente con base en el [RUT]:
• Nombre del cliente.
• Identificación.
73
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
• Régimen de impuesto a las ventas.
• Si es agente retenedor.
• El tipo de actividad de industria y comercio a la cual pertenece.
[Por consiguiente, cuando se elabora la factura, el programa liquida todos los
impuestos implícitos si son procedentes, así:
Factura de venta
Características del artículo 617, E. T.
Relación de artículos por referencia, su cantidad y valor unitario y total
+ Valor factura de venta
100%
+ Impuesto a las ventas
16%
– Retención en la fuente a título de impuesto
2,5%
– Retención del impuesto a las ventas
15%
– Retención del impuesto de industria y comercio (*)
0,5%
Total a pagar
(*)
10.000.000
1.600.000
250.000
240.000
50.000
11.060.000
El porcentaje del ICA es de carácter general para efectos de la retención, pero cada actividad tiene su propia base y porcentaje igual que cada departamento y cada país.
Una vez generada la factura para registrar la venta, queda pendiente el pago total
o parcial de la venta que será registra mediante la elaboración del respectivo recibo de caja].
15. Agente autorretenedor gran contribuyente vende a régimen común
Si la empresa vendedora está calificada por la Administración de Impuestos Nacionales como agente autorretenedor deberá autopracticarse la retención en la
fuente a título de renta, impuesto a las ventas e industria y comercio, guardando
siempre el concepto de procedimiento a seguir:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
130505
Cuentas por cobrar
11.600.000
413536
Venta de electrodomésticos y muebles
10.000.000
240802
Impuesto a las ventas descontable
1.600.000
Registra la venta de la factura n.º 1000 a Repuestos del Sur Ltda.
Al momento de la venta envía la factura a su cliente por el total de la venta más el impuesto
al valor agregado.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
11.600.000
130505
Cuentas por cobrar
11.600.000
Registra la venta de la factura n.º 1000 a Repuestos del Sur Ltda.
Posteriormente promueve en su contabilidad la causación de las retenciones, para
disponer los valores a llevar a la [DIAN] (SENIAT en Venezuela, SIREN en
Bolivia).
74
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
• Un autorretenedor de mayor jerarquía calcula todas las retenciones en la
fuente. Ejemplo de gran contribuyente autorretenedor a régimen común.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
135515
Retención en la fuente compras 2,5%
250.000
135517
IVA retenido 15%
240.000
135518
ICA retenido
50.000
236575
Autorretención
540.000
Registra la autorretención sobre la factura de venta n.º 1000 a Repuestos del Sur Ltda.
• Un autorretenedor de menor jerarquía calcula las retenciones que le
sean apropiadas. Ejemplo de régimen común a régimen común pero gran
contribuyente.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
135515
Retención en la fuente compras
250.000
135518
ICA retenido
50.000
236575
Autorretención
300.000
Registra la autorretención sobre la factura de venta n.º 1000 a Repuestos del Sur Ltda.
• Un autorretenedor de mayor jerarquía con respecto al régimen simplificado,
calcula las retenciones de la siguiente forma:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
135515
Retención en la fuente Compras
250.000
135517
IVA retenido asumido
240.000
135518
ICA retenido
50.000
236575
Autorretención
540.000
Registra la autorretención sobre la factura de venta n.º 1000 a Repuestos del Sur Ltda.
Se aplicó la autorretención independientemente de si es régimen común o
simplificado.
[Cuando el contribuyente causa las retenciones debe pagarlas oportunamente
así el cliente no haya hecho el pago de la factura porque son obligaciones totalmente independientes].
El registro correspondiente a la autorretención, evita que al momento de hacer
la declaración de renta, IVA e ICA deba ponerse a recolectar los certificados de
retención donde se compruebe que verdaderamente le fueron practicadas.
Como se observa en los registros anteriores: uno por la venta de la mercancía
y otro por las retenciones en la fuente mediante la nota de contabilidad.
16. Compra al contribuyente autorretenedor
El comprador de mercancías al contribuyente con el sistema de autorretención
hace el siguiente registro:
75
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
143536
Electrodomésticos y muebles
10.000.000
240802
Impuesto de IVA descontable en compras
1.600.000
220505
Proveedores nacionales
11.600.000
Registra la compra mediante factura n.º 1000 a Cacharrería Mundial S. A.
Recuperación de cartera: en la práctica comercial no se generan simultáneamente
la factura de venta y el recibo de caja en las ventas de contado, además son dos
procesos, por esta razón toda venta se causa (como ingreso en el estado de
resultados) y acumula en las cuentas por cobrar y posteriormente viene el devengo
(ingreso al flujo de efectivo) (anteriormente se usaba causación o acumulación
hoy, con las NIIF, se dice acumulación o devengo, esto quiere decir que primero
se acumula en la cuenta por cobrar y luego se devenga el efectivo en la cuenta caja).
Cuando se realiza la venta a crédito necesariamente se da un período más o
menos largo para recuperar la cartera, y será el momento para elaborar el recibo
de caja, el que se acompaña con el documento externo comprobante de pago
del cliente. Se recomienda formalizar este procedimiento de elaboración de
documentos, para obtener mayor orden y control contable.
Además el sistema de contabilidad que se reconoce en las NIIF es el de
acumulación o devengo.
Quedan demostrados los siguientes procedimientos:
1. El comprador registra en nota de contabilidad la compra en inventarios
porque la factura de venta que recibe del proveedor no es documento
suficiente para la contabilidad del ente económico, que siempre debe tener
su documento interno que contenga:
• Inventarios más los fletes.
• Impuesto al valor agregado descontado.
• Retenciones en la fuente practicadas en la compra.
• Proveedores por el neto a pagar de la factura.
2. Cuando paga lo hace en un comprobante de pago:
• Proveedores.
• Bancos moneda nacional.
Es por esta razón que el comprobante de pago no lleva ningún descuento por
retenciones, solamente el descuento por pronto pago, cuando se haya pactado y
cumplido el requisito.
El vendedor, registra al momento de la venta, mediante su factura de venta:
•
•
•
•
Clientes nacionales.
Retenciones en la fuente que practicará.
Ventas.
Impuesto a las ventas generado.
76
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Cuando recibe el pago de la venta lo hace mediante recibo de caja:
• Caja.
• Cuentas por cobrar.
Observe un recibo de caja y notará que no hay lugar para descontarle al cliente
los valores que ha retenido.
[Un error frecuente en la contabilidad del cliente: cuando llega la factura
registra inventarios y el valor del proveedor y cuando paga la factura registra
las retenciones y las descuenta en el comprobante de pago, con lo cual pierde la
posibilidad de descontarlas oportunamente cuando presenta las declaraciones
de IVA y retención en la fuente, además de ser un mal procedimiento, que
puede acarrear sanciones].
Bajo el enfoque NIIF, el cliente no espera que llegue la factura para contabilizar,
porque es un requisito formal, y la forma o realidad económica inicia desde
el momento en que ejerce el control y asume el riesgo de la mercancía, debe
llevarla a libros, otro caso bien distinto son los aspectos fiscales.
También un cliente puede vender sin tener inventarios, y llevar a caja contra
un ingreso anticipado y cuando llegue la mercancía factura y le asocia a la
venta su costo y realiza la venta como ingreso ordinario.
Certificados de retención
El cliente debe ser muy cuidadoso con los certificados de retención en la fuente
por los diferentes conceptos, porque sin ellos no procede ningún descuento a los
impuestos en las declaraciones: de renta, impuesto al valor agregado, e impuesto
de industria y comercio. En cualquier momento las autoridades pueden hacer las
verificaciones de las declaraciones de impuestos y sus soportes de certificación.
Otro factor importante es llevar a cuentas por cobrar [clientes] por su valor
neto, porque puede acontecer que la administración proyecta el efectivo que
recuperará en los siguientes períodos y encuentra datos incoherentes, cuando se
lleva el total de la factura puede darse un dato que no corresponde a la realidad
económica del negocio, como en el ejemplo clásico de ventas por 11.600.000
u. m., y el gerente se compromete pagar ese valor sobre una obligación pendiente
de pago, pero al momento de recaudarlos aparece disminuido por la retención en
la fuente del IVA y del ICA.
Otros ingresos a caja
Venta de desechos industriales
Son residuos del proceso industrial que sirven de materia prima para otros
procesos. Otra cosa bien distinta son aquellos que tienen que reprocesarse para
no contaminar el medio ambiente. Los primeros son objeto de venta por concepto
77
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
de ingresos (aprovechamientos) y los segundos constituyen un mayor valor del
costo de producción y venta.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
150.000
429505
Aprovechamientos
150.000
Registra la venta de desechos industriales a Enrique Mazabel
Ventas con tarjeta de crédito
Tienen dos formas de registros: la primera cuando se pasa la tarjeta y se elabora
el documento de pago o pagaré (váucher) por la máquina mecánica para imprimir
el número de la tarjeta y recibir otros datos del cliente.
El segundo sistema es mediante el datáfono, con el cual se registra en forma
inmediata en la cuenta bancaria del vendedor el valor que le corresponde, y se
derivan automáticamente los descuentos del saldo del dueño de la tarjeta débito
o crédito. Ejemplo de la venta de un pasaje aéreo:
CREDIBANCO VISA Pagaré de venta
MasterCard T. n.º BB25874587
Compra 115.200
Impuesto portuario 9.400
Total 124.600
Pagaré incondicionalmente y a la vista a la orden de: Aires S. A. El valor total de este
pagaré junto con los intereses a las tasas máximas permitidas por la ley.
Firma
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
124.600
414545
Agencias de viaje
115.200
281505
Valores recibidos para terceros
9.400
Registra la venta con tarjeta de crédito de pasaje Neiva-Bogotá-Neiva
Lo moderno hoy es tener una pasarela de pagos para que el cliente pague por
Internet dando los datos de la tarjeta.
[Retención en la fuente a las tarjetas débito: las tarjetas débito y las tarjetas
crédito están sometidas a retención en la fuente a las tarifas que fija el gobierno
nacional, la cual debe ser practicada por las respectivas entidades emisoras de las
tarjetas].
[Comisiones por uso de dinero plástico: las comisiones por el uso del dinero plástico ha variado desde el 7 hasta el 10% incluyendo el valor del IVA
78
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
que debe pagar la financiera que expide la tarjeta, sin embargo, han existido
intentos por bajar las tasas con el fin de incentivar el uso, como acontece con
la reciente norma del Gobierno al devolver dos puntos del IVA por la compra
con dinero plástico (algo que ha sido reversado para el año 2015).
Comisiones exentas del impuesto al valor agregado: las comisiones recibidas
por las sociedades fiduciarias por concepto de administración de negocios están
exentas del IVA].
Las comisiones son consideradas en NIIF como un ingreso ordinario y según el
modelo de estado de resultado lo presentará el desglose de los gastos de acuerdo a su naturaleza o función (S5.11).
Consignación tarjeta
La consignación de tarjetas débito o crédito por los dos sistemas corresponde
al siguiente registro de contabilidad. La comisión negociada de la empresa
emisora de la tarjeta es del 5% sobre el valor de 115.200 u. m., valor de la factura.
La retención en la fuente es sobre el 85,5% de la factura, se aplica el 1,5% (se
recomienda verificar la liquidación presentada como ejemplo, para cada una de
las empresas transportadoras aéreas).
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
111005
Moneda nacional (*)
117.363
530515
Comisiones en ventas
5.760
135515
Retención en la fuente
1.477
110505
Caja general
124.600
Registra la consignación del pagaré por transporte aéreo
(*)
Observe que se había proyectado el efectivo de 124.600 u. m., pero al momento de consignarlo en cuenta corriente disminuyó en el valor de retención y la comisión.
Venta de mercancías con tarjeta de crédito
Al suponer que el valor de la venta es de 1.000.000 u. m., el pagaré quedará elaborado por 1.160.000 u. m.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
413536
Venta de electrodomésticos
240804
Impuesto a las ventas por pagar
Registra la venta de mercancía con tarjeta de crédito
Débitos
1.160.000
Créditos
1.000.000
160.000
Al consignar el pagaré en la cuenta corriente de la empresa se liquidarían los siguientes elementos.
79
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
111005
Moneda nacional
1.077.175
530515
Comisiones bancaria (*) 7%
70.000
135515
Retención en la fuente
12.825
110505
Caja general
1.160.000
Registra la consignación de los pagarés de las ventas con tarjeta de crédito
(*)
La base para aplicar la retención y la comisión no incluye el valor del IVA del producto
o servicio.
Ingresos diferidos por suscripciones
El recibo de ingresos recibidos de forma anticipada por compra de revistas o de
mercancías se lleva a la cuenta de caja.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
120.000
270530
De suscriptores
120.000
Registra el recibo de suscripción a la revista Visión Universitaria, por un año
Cuando se entregue el bien objeto del anticipo se realiza la venta (se reconoce el
ingreso) y se llevará a caja el excedente que corresponda y se castigará el anticipo.
Códigos
Cuentas
270530
Ingresos recibidos por anticipado
413530
Venta de libros, revistas y/o.
240804
Impuesto a las ventas
Registra la entrega de la revista Visión Universitaria n.º 1
Débitos
10.000
Créditos
8.600
1.400
CA1. Cuentas por cobrar con pago aplazado
En las ventas de bienes o servicios a crédito pendientes de cobro por 10.000.000
u. m., que se conceden por un tiempo determinado de seis meses, deben
gestionarse el cobro de la factura, la financiación al 1% y el IVA sobre los
intereses, por el pago aplazado superior a 90 días. Además la empresa paga un
seguro del 1% sobre el valor de la factura por una sola vez.
Los datos del problema son: revisar el ejercicio CA1. Cartera con pago aplazado.
Valor factura
Impuesto a las ventas
10.000.000
16%
Total factura
1.600.000
11.600.000
Seguro
1%
Interés mensual
1%
Crédito en meses
6
80
100.000
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Contabilidad de acuerdo con los PCGA
En primer lugar se hace la amortización de la factura que tiene un capital de
10.000.000 u. m., 1.600.000 u. m. de impuesto al valor agregado y el costo del
seguro es de 200.000 u. m.
Amortización de los intereses sobre la cuenta por cobrar
Período
Factura
Intereses
Capital
Cuota fija
Generación
IVA/
intereses
Gasto
diferido
0
10.000.000
1
8.374.516
100.000
1.625.484
1.725.484
16.000
33.333
2
6.732.778
83.745
1.641.739
1.725.484
13.399
33.333
3
5.074.622
67.328
1.658.156
1.725.484
10.772
33.333
4
3.399.884
50.746
1.674.737
1.725.484
8.119
33.333
5
1.708.400
33.999
1.691.485
1.725.484
5.440
33.333
6
0
17.084
1.708.400
1.725.484
2.733
33.333
352.902
10.000.000
10.352.902
56.464
200.000
El valor del capital y los intereses suman 10.352.902 u. m., el valor total del IVA
pagado es de 1.656.464 y el total de pagos incluido el IVA nuevo que se genera y
debe pagar el cliente es de 12.065.831 u. m.
Para determinar la cuota fija fue necesario utilizar las herramientas de Excel
PAGOINT y PAGOPRIN, que se pueden verificar en el ejercicio que se anexa
a este libro.
Amortización de los intereses sobre el IVA
Período
Saldo IVA
Intereses
Capital
Cuota fija
Cuota fija
total
0
1.600.000
1
1.339.923
16.000
260.077
276.077
2.017.561
2
1.077.244
13.399
262.678
276.077
2.014.960
3
811.940
10.772
265.305
276.077
2.012.333
4
543.982
8.119
267.958
276.077
2.009.680
5
273.344
5.440
270.638
276.077
2.007.001
6
0
2.733
273.344
276.077
2.004.294
56.464
1.600.000
1.656.464
12.065.831
El registro de la venta con IVA bajo los PCGA se lleva por el valor de la factura
de venta y el IVA. En estos ejercicios se omiten las retenciones en la fuente, para
poder superar primero los cálculos de esta metodología de costo amortizado.
81
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Código
Cuentas
130505
Cuentas por cobrar
240804
Impuesto a las ventas
413536
Venta de mercancía
Débito
Crédito
11.600.000
1.600.000
10.000.000
Registra la venta de mercancías
El valor del seguro de cumplimiento se lleva a un gasto diferido, que se asociará
en el estado de resultados por los seis meses del crédito.
Código
Cuentas
170520
Seguro cumplimiento cartera
111005
Banco moneda nacional
Débito
Crédito
200.000
200.000
Registra el pago del seguro
Los intereses liquidados sobre el valor de la factura y sobre el valor del IVA se
acumulan en la cuenta por cobrar, así mismo el IVA generado sobre el valor de los
intereses de la factura, porque a los intereses que se cobren por el financiamiento
IVA de la factura, no se les liquida el IVA.
Se aprovecha este ejercicio de causación para amortizar el gasto diferido por
el seguro de cumplimiento.
Código
Cuentas
Débito
Crédito
130505
Cuentas por cobrar
513010
Seguro de cumplimiento
170520
Seguro de cumplimiento cartera
33.333
240804
Impuesto a las ventas
16.000
421005
Intereses
132.000
33.333
116.000
Registra la capitalización de los intereses y el IVA
El cliente debe reportarse con los pagos mensualmente, a los cuales se les da ingreso a caja general.
Código
Cuentas
110505
Caja general
130505
Cuentas por cobrar
Débito
Crédito
2.017.561
2.017.561
Registra el pago de los intereses y el IVA, además del IVA sobre intereses
Como la entidad había generado un IVA en la venta y otro sobre los intereses,
se procede a pagar a la DIAN.
82
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Código
Cuentas
Débito
Crédito
420801
Pagos a la DIAN
1.629.399
111005
Banco moneda nacional
1.629.399
Registra el pago del IVA generado y sobre intereses primer bimestre
Así mismo se procede con los siguientes cinco registros de reconocimiento de
intereses y de IVA sobre intereses, de los cuales puede hacer el seguimiento en la
hoja de Excel que se anexa digitalmente, donde puede recrearse cambiando los
datos y formular otros aspectos que se han omitido, tales como las retenciones,
tenga en cuenta que los intereses están sometidos a la tarifa del 7% a título de
retención en la fuente por montos superiores (http://www.gerencie.com/tablade-retencion-en-la-fuente-ano-2012.html).
Los intereses que se pagan por financiación hacen parte para el calculo del
IVA siempre y cuando se incluyan dentro de la factura de venta].
Contabilidad bajo el enfoque NIIF
Si el cobro va más allá del término del período corriente (política de crédito),
la cartera se registra por su valor actual, mediante la aplicación del costo
amortizado.
Pero, como en este caso tiene otros valores de intereses y de IVA, es
necesario calcular su valor, al igual que la tasa de interés efectiva, y recalcular
los intereses, los cuales se reconocen en la medida que pasa el tiempo como
mayor valor de los intereses, porque por PCGA fueron 352.902 u. m. y ahora
son 552.902, de tal manera que los intereses se reestructuran, en la liquidación
de este activo financiero.
Observe que la tasa de interés explícita es del 1% y la de interés efectivo es
del 1,59% por los efectos del pago del seguro del valor de la factura, porque la
realidad económica es de 10.000.000 u. m., solo se recuperan 9.800.000. Esto
permite determinar el valor actual para contabilizar por el método de costo
amortizado.
Flujos de efectivo
Costo amortizado de la factura
Período
Factura
Factura
Intereses
Capital
Cuota fija
0
–9.800.000
9.800.000
1
1.725.484
8.230.438
155.921
1.569.562
1.725.484
2
1.725.484
6.635.903
130.949
1.594.535
1.725.484
IVA por
pagar
16.000
3
1.725.484
5.015.999
105.579
1.619.904
1.725.484
13.399
4
1.725.484
3.370.321
79.806
1.645.677
1.725.484
10.772
5
1.725.484
1.698.461
53.623
1.671.861
1.725.484
8.119
6
1.725.484
0
27.023
1.698.461
1.725.484
5.440
VNA
9.800.000
552.902
9.800.000
10.352.902
2.733
TIR
1,59%
56.464
83
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
El costo amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero en cada
fecha que se informa es el neto de los siguientes importes:
a) El importe al que se mide en el reconocimiento inicial el activo financiero
o el pasivo financiero,
b) Menos los reembolsos del principal,
c) Más o menos la amortización acumulada, utilizando el método del interés
efectivo, de cualquier diferencia existente entre el importe en el reconocimiento inicial y el importe al vencimiento,
d) Menos, en el caso de un activo financiero, cualquier reducción (reconocida
directamente o mediante el uso de una cuenta correctora) por deterioro del
valor o incobrabilidad.
Los activos financieros y los pasivos financieros que no tengan establecida una
tasa de interés y se clasifiquen como activos corrientes o pasivos corrientes se
medirán inicialmente a un importe no descontado de acuerdo con el párrafo
11.14(a). Por lo tanto, el apartado (c) anterior no se aplica a estos (S11.15).
Esto se conoce como costos incrementales significativos, porque se hizo un
gasto asociado a un pasivo financiero como en el caso de los proveedores cuando se deba pagar la obligación.
Si son costos decrementales como en el caso de los activos financieros, hacen
parte de un menor valor que se recibirá de un tercero para obtener el recaudo
de una cuenta por cobrar.
Flujos de efectivo
Costo amortizado del IVA
Período
Saldo
IVA
Intereses
Capital
Cuota fija
total
Cuota fija
0
–1.600.000
1.600.000
1
276.077
1.339.923
16.000
260.077
276.077
2.017.561
2
276.077
1.077.244
13.399
262.678
276.077
2.014.960
3
276.077
811.940
10.772
265.305
276.077
2.012.333
4
276.077
543.982
8.119
267.958
276.077
2.009.680
5
276.077
273.344
5.440
270.638
276.077
2.007.001
276.077
0
6
VNA
TIR
1.600.000
2.733
273.344
276.077
2.004.294
56.464
1.600.000
1.656.464
12.065.831
1%
Observe que la tasa explícita no fue modificada por la tasa de interés efectiva.
Con base en los anteriores datos se procede a su contabilización.
Código
Cuentas
Débito
130505
Cuentas por cobrar
511095
Gasto por diferencia valor actual
Crédito
11.400.000
84
200.000
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
240804
Impuesto a las ventas
413536
Venta de mercancía
1.600.000
10.000.000
Registra la venta de mercancías con pago aplazado
La diferencia entre el total de la venta incluido el IVA y el valor actual, se maneja como un
diferido y se amortiza durante el período del plazo convenido.
Código
Cuentas
530515
Gasto seguro de cartera
111005
Banco moneda nacional
Débito
Crédito
200.000
200.000
Registra el pago del seguro de cumplimiento
Las erogaciones que no cumplen con la definición de activo se llevan a gastos.
Código
Cuentas
130505
Cuentas por cobrar
170520
Gasto diferido
240804
Impuesto a las ventas
421005
Intereses
Débito
Crédito
187.921
171.921
16.000
171.921
Registra la capitalización de los intereses y el IVA primer mes
Observe que el ingreso por intereses en PCGA es igual a NIIF, solo que se reestructura el valor
que se capitaliza en las cuenta por cobrar.
Código
Cuentas
110505
Caja general
130505
Cuentas por cobrar
Débito
Crédito
2.017.561
2.017.561
Registra el cobro de cartera de intereses e IVA
Este es el mismo valor que se recibió en la amortización con base en los PCGA.
Continúe el seguimiento al ejercicio en Excel CA1. Cuentas por cobrar, y observe también el pago del IVA bimensual al igual que la elaboración de los libros
auxiliares de gran utilidad en la comprensión del ejercicio.
Arqueo de caja
Es la revisión sorpresiva de los recaudos recibidos hasta ese momento del día, o
de un período de tiempo en el cual se quiere comprobar:
• Que todo ingreso esté sustentado con su respectivo recibo de caja previamen-
te enumerado.
• Que el valor recibido en documentos sea igual al dinero efectivamente en-
contrado en caja.
• Que el arqueo dé como resultado el faltante o sobrante en caja para darlo a
conocer a la gerencia y a los órganos de control.
85
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Las diferencias que se presenten al efectuar el arqueo de caja se contabilizarán
en la subcuenta 136530. Responsabilidades de empleados, esto quiere decir que
por ninguna circunstancia es un gasto de la empresa, así mismo, los sobrantes
se llevan a la 238095. Sobrantes en caja, hasta que se logre aclarar la causa que
lo originó y luego si no es posible determinarla se lleva a la cuenta de otros
ingresos diversos: 429554. Ingresos por sobrantes de caja.
El jineteo del efectivo es una práctica que consiste en tener un título valor
representativo de dinero (cheques sin fondos, cuenta cancelada, vales del
gerente) para mostrar un aparente efectivo cuando esa no es la realidad
económica, pero que es importante para el responsable porque puede mostrar
su «delicado» manejo en el momento de hacer el arqueo de caja.
El arqueo de caja debe practicarse por el auditor interno o revisor fiscal cuando
este sea procedente, en compañía de un testigo de la misma empresa para dejar
constancia de lo actuado.
El Computador para Todos Ltda.
Junio 15 de 2016
Arqueo de caja
Hora: 5:00 p. m.
Ingresos totales según recibos
Números 389 al 425
Cantidad
Denominación
Extensión
Valor
Billetes
10
10.000
100.000
5
2.000
10.000
7
1.000
7.000
117.000
Moneda
15
500
7.500
7.500
Cheques
Girado por:
Importe
03 José Ramos
60.000
75.500
17 Alex Rojas
15.500
Sumas
200.000
Faltante
10.000
Sumas iguales
210.000
Auditor
Cajero responsable
Testigo
210.000
210.000
Después de un arqueo de caja se puede encontrar alguna de las siguientes
situaciones:
• Exactitud entre los valores (efectivo) contados físicamente y los recibos de
caja reseñados.
• Faltante por defectos en las devoluciones de efectivo o también por
substracciones fraudulentas de dinero.
• Sobrante por exceso en los cobros o por falta de elaboración del recibo de
caja o también por defectos en las devoluciones de efectivo.
La primera situación, de exactitud, es la que comúnmente se espera encontrar
dada la normalidad y responsabilidad de los empleados.
86
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
El faltante como el sobrante en caja, son situaciones anormales, las cuales se
dirimen de acuerdo con las políticas contables de la cuenta de efectivo tenga la
empresa, por ejemplo, hay empresas que manejan grandes volúmenes de ventas al
menudeo y esto representa mayores transacciones en caja, que aumentan el riesgo
de equivocación, situación que es permitida por la empresa siempre que no pase
de determinados valores y se contabiliza en la cuenta nominal de gastos 529505.
Diversos: faltantes en caja. Esta es una propuesta pero debe ser autorizada por la
gerencia, de lo contrario vuelva al concepto de responsabilidades.
Faltante menor en caja: el soporte de contabilidad interno que debe acompañar un arqueo de caja con faltante es la nota de contabilidad de ajuste por valor de
los 10.000 u. m., siempre y cuando esté autorizado por la gerencia.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
529505
Responsabilidades de empleados
10.000
110505
Caja general
10.000
Registra faltantes en caja según arqueo de la auditoría interna
Faltante mayor en caja: cuando el faltante es desproporcionado se denuncia ante
las autoridades competentes para que se ordene la investigación a fondo y se esclarezca la responsabilidad de los hechos, de acuerdo con la materialidad.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
136530
Responsabilidades de empleados
100.000
110505
Caja general
100.000
Registra faltantes en caja según arqueo de la auditoría interna
• La política contable para con los faltantes en caja es la de llevarlo a la cuenta
personal del responsable de la caja (cuenta 136530 siempre que la situación no
sea consuetudinaria y este autorice descontar de sus salarios), sin embargo,
nunca se compensarán los sobrantes con los faltantes en caja. Una entidad no
compensará activos y pasivos o ingresos y gastos a menos que se requiera o
permita por esta NIIF (S2.52).
Sobrante menor en caja: cuando el sobrante es de poca consideración y no se
presentan en forma consuetudinaria o tienen antecedentes, se lleva a la cuenta
4295. Diversos que en poca proporción afecta los resultados, siempre que sea una
política contable de la empresa.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
429554
Ingresos por sobrantes de caja
Registra el sobrante en caja, según arqueo de caja
87
Débitos
Créditos
5.000
5.000
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Sobrante mayor en caja: si la cuantía es de consideración que induzca a un error en
la devolución de efectivo o cancelación de una cuenta por cobrar, se lleva a la cuenta
de 2380. Acreedores varios hasta que se investigue la procedencia del sobrante y sea
devuelto a la persona con quien se haya podido cometer el error.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
238095
Sobrantes en caja a favor de terceros
Registra el sobrante en caja según arqueo del auditor
Débitos
Créditos
600.000
600.000
Cuando aparezca la persona dueña del sobrante se le cancela con los fondos en
cuenta corriente bancaria.
Códigos
Cuentas
238095
Sobrantes en caja a favor de terceros
111005
Moneda nacional
Registra la devolución del sobrante en caja
Débitos
Créditos
600.000
600.000
Boletín diario de caja
Llamado también boletín de tesorería, es el informe diario del movimiento de
caja y bancos con el fin de que la gerencia conozca oportunamente los valores
disponibles para tomar decisiones relacionadas con:
• Pago anticipado de pasivos para obtener los descuentos por pronto pago.
•
•
•
•
•
Según las NIIF el pasivo se causa por su valor neto sin rebajas y descuentos
siempre que se tenga seguridad que se acogerá el descuento, dado el caso que
se demore su pago la entidad incurre en un costo financiero. Los descuentos
comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición (S13.6).
Compra de mercancías de contado con descuentos por escalas.
Inversión de excedentes de caja en títulos de alto rendimiento financiero en
tanto que se requiere para el pago de obligaciones.
Pago oportuno de dividendos (sociedades anónimas y asimiladas) o participaciones (sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas).
Pago de la nómina.
Adquisición de activos fijos.
El Computador para Todos Ltda.
Boletín de tesorería
Caja general
Saldo anterior
+ Ventas de contado
+ Cobro de cartera
u. m.
Fecha
Recibos de caja del n.º al n.º
Cuenta
Bancos, cuentas corrientes
89765
Saldo anterior
u. m.
+ Consignaciones n.º
N.º
88
Cuenta
89766
u. m.
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
+ Anticipo de clientes
+ Otros ingresos
+ Ventas de activos
Total disponible en caja
– Consignaciones
– Consignaciones
– Consignaciones
Saldo que sigue
Elaboró
u. m.
u. m.
Aprobó
N.º
+ Nota crédito bancaria
N.º.
Total disponible en bancos u. m.
– Cheque n.º
– Cheque n.º.
– Nota débito bancaria
Saldo siguiente
u. m.
Auditor
u. m.
Para conocer el efectivo y equivalente al efectivo con el uso del software de
contabilidad se imprime una copia del libro auxiliar de caja y bancos para que
la gerencia analice la disponibilidad de efectivo. O simplemente el gerente con
su nombre y su clave en el sistema puede hacer la revisión de la información
en el momento que lo desee.
3. Caja menor
[Cuenta 110510. Caja menor: registra la existencia en dinero efectivo en los
fondos de caja menor disponible para los gastos menores].
La cuenta caja general tiene una subcuenta denominada cajas menores, también
llamada en algunos textos como fondo fijo de caja menor, el que se constituye
para realizar todos los gastos menores que se requieran para el desarrollo de la
actividad y evitar el trámite de pagos por la cuenta bancos debido a la premura
de las necesidades.
El concepto de fondo fijo es porque siempre debe aparecer en la contabilidad
por su valor, independientemente de que se encuentre en efectivo o combinado
con comprobantes de gastos, por esta razón es muy importante depurar el fondo, esto es, hacer el reembolso de los gastos en la fecha que se informa, para que
efectivamente sea fijo, y en efectivo, al momento de la presentación del estado de
situación financiera.
La gerencia debe exponer en una política contable el procedimiento para el
manejo de la existencia de la caja menor en cuanto al monto, valor de los pagos
que se pueden realizar y las garantías que debe otorgar, ante aseguradoras, el responsable de su manejo.
Los documentos utilizados en la caja menor se denominan recibos de caja
menor porque se considera que la empresa los prepara para que el beneficiario
con su nombre y cédula firme haber recibido el efectivo (y tenga validez como
costo o gasto deducible del impuesto a las ganancias S29), los cuales están preenumerados y especifican su valor y concepto.
Una de las obligaciones del responsable de caja menor es hacer las retenciones
en la fuente respectivas en cada pago teniendo en cuenta las bases mínimas de
89
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
retención y las tarifas de su país; por ello muchas veces para que no se presenten
inconvenientes con las retenciones, los valores máximos autorizados por caja
menor no superan las bases mínimas que causan retención.
Libro de caja menor: registra todos los recibos o documentos equivalentes por
todos los conceptos que utilizan los dineros del fondo fijo de caja menor pero no
constituido en un comprobante de contabilidad que afecte la contabilidad, como
acostumbran algunos, sino que se lleva el libro para controlar el saldo y poderlo
verificar en cualquier momento y elaborar sobre él la relación de reembolso de
caja menor.
Los registros en el libro de caja menor no se llevan al comprobante de contabilidad ni su correspondiente registro en la contabilidad general, pues este se
elabora con base en los respectivos recibos de pago porque solamente cumple
funciones de control.
Los registros son:
1. El importe de constitución de la caja menor (DB).
2. Los gastos realizados según conste en cada recibo de caja menor (CR).
3. Cuando requiera el reembolso solicita a la tesorería con la aprobación del
gerente, el reembolso de la caja menor (DB).
4. Los aumentos y las disminuciones del fondo también son autorizadas por el
gerente (DB/CR).
5. La cancelación del fondo de la caja menor al finalizar el año (DB).
1105.
Caja
110510.
Caja menor
11051001. Martha Elena Pérez
Fecha
Detalle
Débitos
Créditos
Saldo
02-12-15
Constitución caja menor
250.000
250.000
05-12-15
RC. 01. Estampillas
3.000
247.000
08-12-15
RC. 02. Peajes
10.000
237.000
10-12-15
RC. 03. Fletes y acarreos
87.000
150.000
15-12-15
RC. 04. Atención empleados
60.000
90.000
18-12-15
RC. 05. Servicio de teléfono
80.000
10.000
20-12-15
Cheque n.º 385. Reembolso de caja
240.000
250.000
En el caso de que se utilicen varias cajas menores se identifican los fondos: caja
menor de administración, ventas, almacén, etc. y los reembolsos se especifican
por cada uno de los responsables.
Registros en cuenta de caja menor: en cambio la cuenta del estado de situación
financiera, que es un componente importante, solo se registra, en cuatro eventos,
mediante un soporte adecuado a la naturaleza de la operación, lo siguiente:
90
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
1. La constitución del fondo de caja menor (DB). (Comprobante de pago).
2. Los aumentos del fondo autorizados por la gerencia (DB). (Comprobante de
pago).
3. Las disminuciones del fondo también autorizadas por el gerente (CR). (Recibo de caja general).
4. Devolución de la caja menor al final del año para dejarla en cero (DB). (Nota
de contabilidad).
Constitución de la caja menor: la gerencia constituye el fondo fijo por valor de
250.000 u. m., con referencia en el estudio sobre la cantidad de gastos menores
que puede resultar en un período corto de una semana o un mes, a favor de la
responsable Martha Elena Pérez.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110510
Caja menor
300.000
111005
Moneda nacional
300.000
Registra cheque n.º 879 a favor de Martha Elena Pérez para constituir la caja menor
Aumento de la caja menor: el mismo registro se elabora cuando la gerencia decide aumentar el fondo fijo de caja menor por insuficiencia para cubrir los gastos
menores en un período dado.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110510
Caja menor
50.000
111005
Moneda nacional
50.000
Registra cheque n.º 890 a favor de Martha Elena Pérez para aumentar el fondo de caja
menor
Disminución de la caja menor: cuando se disminuye el saldo de caja menor se
hace la reversión de los fondos dada la situación de inutilidad o por restricciones
del gasto.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
100.000
110510
Caja menor
100.000
Registra la reversión del fondo a cargo de Martha Elena Pérez
Cancelación de la caja menor: cuando se cancela el fondo fijo, el efectivo se lleva
nuevamente a la cuenta caja general. Es costumbre cancelar el fondo al finalizar
el ejercicio para no dejar ningún gasto pendiente de legalizar que pueda afectar la
vigencia contable siguiente y la realidad económica.
Códigos
Cuentas
Débitos
110505
Caja general
250.000
110510
Caja menor
Registra la cancelación caja menor a cargo de Martha Elena Pérez
91
Créditos
250.000
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Reembolso de caja menor
Cada vez que se utiliza el 80% o más del efectivo de la caja menor el responsable
solicita al tesorero general el reembolso de la caja menor, para tener siempre la
cantidad equivalente al efectivo del fondo fijo para los gastos chicos.
La solicitud del reembolso se prepara mediante la relación que debe ser
auditada y autorizada por la gerencia, para que el tesorero proceda a girar el
cheque que se sustentará con el siguiente informe:
El Computador para Todos Ltda.
Reembolso de caja menor
Código
Nombre del beneficiario
RC. 01. Correos nacionales
RC. 02. Instituto Nacional
de Vías
RC. 03. Coomotor Ltda.
RC. 04. Clara Cecilia Fierro
RC. 05. Telecom S. A.
Total solicitado del reembolso
Saldo fondo fijo de caja menor
Total fondo fijo
Responsable
Auditor
Fecha: 30 de junio de 2016
Concepto
Valor total
Estampillas
Peajes
Fletes
Agasajo empleados
Servicio de teléfono
3.000
10.000
57.000
60.000
70.000
200.000
50.000
250.000
Gerente
Es necesario revisar en cada reembolso el saldo del libro para comprobarlo con
el efectivo existente, o también mediante arqueos sorpresivos para verificar que
el fondo fijo está representado en efectivo o en recibos por los gastos realizados.
Registro del reembolso de caja menor: con motivo del reembolso siempre
aparecerá el siguiente registro contable que lleva a las cuentas de gastos [operacionales] de administración (51), o gastos [operacionales] de distribución y ventas
(52) y gastos [no operacionales] financieros (53) y pérdidas [no operacionales] (55)
los valores pagados sin necesidad de afectar el saldo mínimo, simplemente el proceso restituye el fondo por su valor.
Una vez conocido el total del reembolso, contabilidad hace el registro en nota
de contabilidad y la tesorería elabora el comprobante de pago y gira el cheque a
nombre de Martha Pérez por valor de 200.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
513540
Correo, portes y telegramas
3.000
513595
Servicios: otros
10.000
513550
Transporte, fletes y acarreos
57.000
515095
Otros: atención al personal
60.000
513535
Servicios: teléfono
70.000
238020
Reintegro caja menor
200.000
Registra la causación de los gastos de caja menor a cargo de Martha Elena Pérez
92
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
238020
Reintegro caja menor
200.000
111005
Moneda nacional
200.000
Registra el reintegro de la caja menor con cheque n.º 395 a favor Martha Elena Pérez
Una de las dificultades con el manejo de la caja menor es que el auxiliar contable quiere llevar las erogaciones directamente al gasto correspondiente y acreditar la caja menor. Si esto ocurre por una parte se estarían haciendo varios
registros en el fondo de caja menor y solamente se ha dicho que cuando se crea,
aumenta, disminuye y cancela.
4. Bancos moneda nacional
[Cuenta 1110. Bancos: registra el valor de los depósitos constituidos por el ente
económico en moneda nacional y extranjera, en bancos tanto del país como del
exterior.
Para el caso de las cuentas corrientes bancarias poseídas en el exterior su monto
en moneda nacional se obtendrá de la conversión a la tasa de cambio representativa del mercado en la fecha sobre la que se informa (descripción cuenta
1110)].
Mediante el contrato de cuenta corriente entre el banco y la empresa se permite
a esta la utilización de los servicios de guarda y retiro de efectivo y equivalente
al efectivo [fondos disponibles] por medio de consignaciones y giro de cheques.
[Contrato de cuenta corriente: por el contrato de depósito de cuenta corriente
bancaria el cuentacorrentista adquiere la facultad de consignar sumas de dinero y cheques en un establecimiento bancario y de disponer, total o parcialmente, de sus saldos mediante el giro de cheques o en otra forma previamente
convenida con el banco.
Todo depósito constituido a la vista se entenderá entregado en cuenta corriente bancaria, salvo convenio en contrario (art. 1382, C. Co.)].
Las cuentas bancarias se pueden llevar en pesos moneda nacional o en funcional
(moneda en la cual fluyen las operaciones normales de la empresa), de tal manera
que ya no está prohibido tener cuentas en dólares, también con intereses sobre
saldos (depende de la institución financiera).
[Cheque: el cheque solo puede ser expedido en formularios impresos de cheques o chequeras y a cargo de un banco. El título que en forma de cheque se
expida en contravención a este artículo no producirá efectos de título-valor
(art. 712 C. Co.).
El cheque deberá contener, además de lo dispuesto por el artículo 621:
1. La orden incondicional de pagar una determinada suma de dinero;
2. El nombre del banco librado, y
93
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
3. La indicación de ser pagadero a la orden o al portador (art. 713 C. Co.).
El librador debe tener provisión de fondos disponibles en el banco librado
y haber recibido de este autorización para librar cheques a su cargo. La autorización se entenderá concedida por el hecho de que el banco entregue los
formularios de cheques o chequeras al librador (art. 714 C. Co.).
El cheque será siempre pagadero a la vista. Cualquier anotación en contrario
se tendrá por no puesta. El cheque posdatado será pagadero a su presentación
(art. 717, C. Co.)].
Sobregiro bancario provisional: el sobregiro bancario hace referencia a los pagos
que hace el banco que exceden el saldo de la cuenta del cuentahabiente.
Cuando una empresa abre una cuenta corriente con un determinado valor
puede girar cheques por un valor que sea igual o inferior al que tiene en saldo
de la cuenta, pero en algunos casos, el banco autoriza girar cheques por un valor
superior al saldo en la cuenta corriente y es allí cuando se produce el sobregiro
bancario, ese mayor valor que el banco paga sobre e saldo del banco constituye
un pasivo financiero.
[Pago de cheques en descubierto: cuando el banco pague cheques por valor superior al saldo de la cuenta corriente, el excedente será exigible a partir del día
siguiente al otorgamiento del descubierto, salvo pacto en contrario. El crédito así
concedido ganará intereses en los términos previstos en el artículo 884 del Código
de Comercio (art. 125, D. 663 de 1993 Estatuto Orgánico del Sistema Financiero)].
Apertura de cuenta corriente
El registro de apertura se realizó al momento de recibir los aportes de los socios o
accionistas en efectivo, solamente se debe agregar que para la apertura, es necesario el certificado de existencia y representación legal de la sociedad (de la Cámara
de Comercio de su país) donde se autoriza al gerente hacer este tipo de transacción. La apertura debe ser por un monto considerable para hacer los primeros
gastos de puesta en marcha del negocio.
Códigos
Cuentas
Débitos
111005
Banco moneda nacional
150.000.000
110505
Caja general
Registra la apertura de cuenta 0760760-1 del Banco Colombia
Créditos
150.000.000
Chequera: es el talonario que entrega el banco al dueño de la cuenta corriente,
para que haga los retiros de dineros disponibles, mediante el giro de cheques, así:
Códigos
Cuentas
Débitos
530505
Gastos bancarios
150.000
111005
Banco moneda nacional
Registra el pago de la chequera de 100 cheques n.º 034501 al 034600
94
Créditos
150.000
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
El primer cheque que se elabora es para constituir la caja menor para los gastos
chicos. Los siguientes son para pagar las propiedades, planta y equipo que requiere el ente económico y las mercaderías para la venta, igualmente el pago de
los servicios públicos y la nómina.
Consignación local: la forma más común de consignación es la local, con los
dineros recibidos en caja del día anterior por concepto de ventas de contado y
abonos de cuentas por cobrar de períodos anteriores.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
111005
Banco moneda nacional
5.800.000
110505
Caja general
5.800.000
Registra consignación en cuenta 0760760-1 del Banco Colombia
Las consignaciones bancarias son documentos donde se identifican:
Nombre del banco.
Tipo de cuenta.
Número de cuenta corriente.
Nombre del titular.
Nombre del depositante.
Ciudad y fecha (suprimida por algunos bancos).
Total efectivo en billetes y moneda.
Código del banco, número de cuenta del cheque, número del cheque y valor
de los cheques que se depositan en cuenta corriente.
• Número de cheques y valor total cheques.
• Firma y sello del banco que recibe.
• [Muchos bancos han suprimido totalmente la boleta de consignación y con
solo el número de la cédula reciben la consignación y emiten un desprendible
de la transacción].
•
•
•
•
•
•
•
•
Cheques devueltos
Cuando los bancos devuelven cheques por situaciones subsanables, como es el
caso la falta de sello o que no coincide en valor en números con las letras, se
resuelve el problema corrigiendo el error mediante certificación de la persona
que giró el cheque y se reconsigna, sin embargo se lleva otra vez a caja.
El banco devolvió un cheque por 1.200.000 u. m. y le falta una firma y un
sello, se puede dar ingreso otra vez a caja y reconsignarlo cuando se cumplan los
requisitos.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
1.200.000
111005
Banco moneda nacional
1.200.000
Registra la devolución cheque n.º 392 de Rodrigo Monje por requisitos de forma
95
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Control cheques devueltos: cuando la devolución de los cheques tiene como causal fondos insuficientes o cuenta cancelada, en todos los casos, el banco envía una
nota débito para hacer conocer la causal por la cual no pagó el cheque. En estos
casos la realidad económica es que se ha deteriorado la situación del girador y hay
que restablecer la obligación y cuantificar el deterioro de las cuentas por cobrar en
la medida en que se conocen los indicios de deterioro del deudor.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
130505
Cuentas por cobrar a clientes
1.200.000
111005
Banco moneda nacional
1.200.000
Registra la devolución del cheque n.º 392 por fondos insuficientes
Mediante los PCGA se contabiliza la provisión cartera, en tanto que con NIIF se
debe reconocer en forma individual en calidad de deterioro:
Códigos
519910
Cuentas
Débitos
Créditos
Deudores
200.000
Deterioro cuentas por cobrar [provisión
139905
200.000
clientes]
Registra la devolución y control del cheque n.º 392 por fondos insuficientes
[Además, con base en los PCGA, estos casos y durante el tiempo que dure sin
fondos, este debe registrarse en las cuentas de orden, para su debido control.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
839515
Cheques devueltos
1.200.000
869515
Cheques devueltos
1.200.000
Registra la devolución cheque n.º 392 de Rodrigo Monje por fondos insuficientes
Cuando el cheque adolece de fallas relevantes se lleva nuevamente a las obligaciones de deudores]. Las cuentas desaparecen de los registros contables pero su
utilidad se sigue llevando en forma extracontable.
Los cheques devueltos son muy diferentes a los cheques posfechados.
Consignación nacional: el registro de la consignación nacional no difiere de la
local, solamente requiere de una buena comunicación para poderlo llevar a cabo,
de lo contrario, hay que esperar el final de mes para conciliar movimientos de
clientes con la ayuda del teléfono, tarea muy dispendiosa.
Para evitar tanto desgaste se acostumbra que el cliente tan pronto como haga
la consignación avise para hacerle seguimiento virtual en línea y consultar el estado de cuenta [reporte por fax o correo electrónico de la consignación escaneada
para tener el soporte] y hacer el registro de contabilidad, pues en NIIF no se
requiere el soporte, que se fundamentará en la evidencia de la operación.
96
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
El mismo registro acontece cuando la consignación es hecha por una cuenta por cobrar clientes, una letra por cobrar como en el caso de Antonio María
Ocampo que adeuda 5.000.000 u. m., consignación sobre la cual el banco cobra el
0,4% por concepto de comisión.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
111005
Banco moneda nacional
4.976.800
519505
Comisiones
20.000
240802
Impuestos a las ventas por pagar
3.200
130505
Cuentas por cobrar clientes
5.000.000
Registra la consignación en cuenta del Banco Colombia por cancelación de letra
Dado que las comisiones tienen una relación directa con las decisiones
administrativas de los recursos se procede llevar a gastos administrativos y por
consiguiente a descontar el impuesto al valor agregado, porque tiene relación con
cartera.
De todas maneras en el extracto de la cuenta bancaria al final de mes aparecerá
una nota débito por el valor de la comisión y del impuesto al valor agregado, así:
20.000 u. m., que corresponde al 0,4% sobre el valor de la consignación y 3200
u. m., por el 16% de IVA sobre la comisión:
No es ningún negocio que consignen a nivel nacional en las cuentas corrientes
valores menores por el costo de las comisiones, por ejemplo la comisión de
7.000 u 8.000 u. m., que se paga por una cuantía de 100.000 u. m., es gastar el
7% en gastos de la consignación. Un caso extremo son las consignaciones de
5.000 u. m., cuando la comisión es mayor.
Banca virtual: muchos cuentahabientes de instituciones financieras manejan
sus cuentas a través de Internet, mediante la sucursal virtual, la cual requiere de
registro previo de sus proveedores, por seguridad, para hacerle transferencias de
dinero, mediante el manejo de la clave de seguridad. Una recomendación es que
la página debe empezar con el protocolo de seguridad: https://, como se detalla
en la siguiente referencia bancaria: https://bancolombia.olb.todo1.com/olb/Init
cualquier otro hipervínculo no debe reconocerlo, aunque le pidan información
para desbloquear su cuenta.
Gráfico n.º 4. Sucursal virtual
Notas débito y crédito bancarias: se manejan muy diestramente en el sistema
bancario porque por toda transacción ellos elaboran una nota débito (formato
azul) y una nota crédito (formato rosado), en tanto que en la contabilidad general
solamente se elabora la nota de contabilidad.
97
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
La nota de contabilidad que emite el banco por concepto de gastos bancarios
o ingresos obtenidos por tener la cuenta bancaria se consideran en la contabilidad
de la empresa en sentido contrario, esto es, si el banco envía una nota crédito por
intereses devengados sobre el CDT la empresa debe elaborar su correspondiente
nota de contabilidad debitando la cuenta bancaria, por consiguiente aumenta el
saldo a favor en bancos contra la cuenta de ingresos 426005. Intereses bancarios,
caso contrario, si el banco envía una nota débito por comisiones e IVA la empresa
debe elaborar la nota de contabilidad acreditando la cuenta bancos para disminuir
el saldo a favor, debitando la cuenta de 530515. Gastos intereses.
Rendimientos CDT: el banco envía la nota crédito informando los
rendimientos del CDT a 180 días que tiene firmado por valor de 5.000.000 u. m.,
a razón del 0,5% mensual (3% semestral) los cuales fueron consignados en cuenta
corriente.
Si el banco paga los rendimientos al finalizar el semestre junto con el capital,
la empresa previamente comienza a crear la cuenta ingresos por cobrar al banco
por los intereses devengados mensualmente por la certeza que tiene sobre las
instituciones bancarias, caso contrario, si estuviera en problemas la institución,
no ejecutaría el registro.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
134510
Ingresos por intereses por cobrar
22.500
135515
Retención en la fuente
2.500
426005
Intereses bancarios
25.000
Registra los rendimientos del CDT a 180 días al 0,5% mensual
Redención del título CDT: al momento de redención del título castigará los
valores acumulados y dará entrada a la cuenta banco moneda nacional.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
111005
Banco moneda nacional
5.135.000
135515
Retención en la fuente
2.500
426005
Intereses bancarios
25.000
134510
Ingresos por intereses por cobrar
112.500
122570
Certificados de depósito a término
5.000.000
Registra el pago de intereses y capital sobre el CDT n.º 15248667
Consignación tarjeta de crédito: las tarjetas crédito son aceptadas directamente
por el banco donde se tiene la cuenta, las cuales se detallan en el comprobante de
consignación especial donde hay que tener en cuenta el valor del descuento sobre
la tarjeta para llevarlo como gasto operacional contra caja.
Un cliente hace una compra de 1.000.000 u. m. con tarjeta de crédito, la cual
tiene una comisión de 7% para la entidad creadora de la tarjeta por valor de
70.000 u. m. y sobre la venta de mercancía o prestación de servicios se aplica el
impuesto sobre las ventas, así:
98
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
413536
Venta de electrodomésticos y muebles
240804
Impuesto sobre las ventas por pagar
Registra la venta de mercancías gravadas
Débitos
Créditos
1.160.000
1.000.000
160.000
El vendedor consigna el pagaré resultado de la venta con tarjeta de crédito menos
el descuento del valor de la comisión y el valor del IVA sobre la comisión.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
111005
Moneda nacional
1.078.800
519505
Comisiones
70.000
240802
Impuesto a las ventas
11.200
110505
Caja general
1.160.000
Registra la consignación de tarjetas de crédito y las comisiones del 7% y el IVA
[El seguimiento de la retención en la fuente sobre las ventas por tarjetas se hace
sobre el extracto bancario porque ellos son los que la liquidan y aparece como
Cargo de Retención Tarjeta de Crédito (CR-TC) liquidado sobre el valor de
la venta a la tasa fija del banco. Para el presente caso sobre el 1.160.000 u. m.,
la retención en la fuente es de 14.877 u. m., después de hacer las operaciones
(del 85,5% sobre la base de la consignación a la tasa del 1,5%, verificar con la
institución bancaria).
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
135515
Retención en la fuente
14.877
111005
Banco moneda nacional
14.877
Registra retención en la fuente sobre tarjeta de crédito, según extracto
Otras tarjetas como Credencial, Master Card, Diners Club y de Red Multicolor
se consignan primero en el banco especial, para que este retribuya el dinero a la
empresa y pueda hacer la consignación local.
En estos casos el comprobante de consignación en bancos especializados
viene con la liquidación del descuento y la retención en la fuente, lo cual requiere
del siguiente registro, una vez el tesorero tenga el cheque del efectivo devuelto de
Diners Club a la tarifa de comisión del 8% (verificar con la institución).
Códigos
Cuentas
111005
Banco moneda nacional
529810
Comisiones en tarjetas de crédito
240804
Impuesto a las ventas
135515
Retención en la fuente
110505
Caja general
Registra la consignación de tarjeta Diners Club
99
Débitos
1.063.923
70.000
11.200
14.877
Créditos
1.160.000
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Hasta tanto los pagarés entregados por los cuentahabientes a la empresa no hayan
sido consignados en el banco se consideran como efectivo en caja].
Devolución de dos puntos del IVA
[Desde el año 2004 se encuentra vigente la norma del Artículo 850-1 del
Estatuto Tributario que contempla el derecho que tienen todas las personas
naturales de todo tipo (responsables y no responsables de IVA, declarantes o
no declarantes de renta, etc.) a que la DIAN les devuelva, en los extractos de
sus tarjetas débito o crédito, el equivalente a dos puntos del IVA que hayan
pagado con dichas tarjetas sobre cualquier bien o servicio gravado con tarifas
del 10% o del 16%].
El periódico El Colombiano confirmó en exclusiva que dentro del articulado
final de la Reforma Tributaria (2014) se incluirá uno con el que se eliminarían
los dos puntos de la devolución del IVA por las compras que se realicen con
tarjeta débito y crédito.
Las devoluciones a los usuarios por este concepto ascienden a cerca de 400.000
millones de pesos anuales. Esta figura para estimular la bancarización y
disminuir el uso de efectivo, cumplió 10 años y según las autoridades ya dejó
de cumplir el objetivo por el que fue creado.
Tal como confirmaba El Colombiano la Ley 1739 de 2014 eliminó la devolución de
los dos puntos del IVA en las compras realizadas con tarjetas débito y crédito (http://
actualicese.com/actualidad/2014/12/23/sancionada-ley-de-reforma-tributaria/).
CA2. Préstamo bancario
Este ejemplo es de un pasivo financiero que genera un ingreso de efectivo al banco en moneda nacional, por consiguiente se recomienda seguir el ejercicio CA2.
Préstamo bancario.
Cuando la entidad recibe de la institución bancaria un préstamo por 10.000.000
u. m., este le envía la nota crédito donde informa al cliente que ha acreditado su
cuenta por concepto del préstamo con garantía personal o prendaria a cinco años,
con tasa de interés trimestre vencido del 12%, los gastos de estudio técnico son
del 3% iguales a 300.000 u. m., que lo descuenta del valor del préstamo, esto hace
que reciba un menor valor.
Contabilización préstamo bancario bajo PCGA
El registro en PCGA para efectos de la contabilidad se convierte en una nota
de contabilidad que aumenta el saldo disponible en bancos (10.000.000 u. m.) y
se acredita la obligación pagaré. Posteriormente se registra el gasto por asesoría
técnica (300.000 u. m.) y se acredita la cuenta banco moneda nacional.
La siguiente es la tabla de amortización que presenta el banco a su cliente,
fuente de información que se debe tener en cuenta tanto en PCGA y NIIF.
100
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Los intereses se liquidan con el = PAGOINT (tasa, período, número de
período, valor actual). El capital se liquida con = PAGOPRIN (tasa, período,
número de período, valor actual).
Amortización que presenta el banco
Mes
Saldo
Intereses
Capital
Cuota
Comisión
cuota
0
10.000.000
1
8.425.903
1.200.000,0
1.574.097
2.774.097,3
0
2
6.662.914
1.011.108,3
1.762.989
2.774.097,3
0
3
4.688.366
799.549,6
1.974.548
2.774.097,3
0
4
2.476.873
562.603,9
2.211.493
2.774.097,3
0
5
0
297.224,7
2.476.873
2.774.097,3
0
3.870.487
10.000.000
13.870.487
300.000
Total
pagos
300.000
Los gastos de comisión (asesoría o asistencia técnica), con base en los PCGA al
momento del otorgamiento del préstamo, se difieren y se amortizan durante los
cinco años.
El pago será la cuota fija compuesta por los intereses y el capital del préstamo,
calculados con las funciones de Excel.
Códigos
Cuentas
111005
Banco moneda nacional
210510
Pagarés
Registra préstamo bancario mediante pagaré
Débitos
Créditos
10.000.000
10.000.000
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
170515
Gastos de estudio técnico
300.000
111005
Banco moneda nacional
300.000
Registra los gastos de comisión amortizable en el primer año.
Cuando el banco exige reciprocidades para hacer el préstamo, como el promedio
en cuenta corriente durante los últimos tres meses o constituir un CDT por tres
meses con el fin de hacer promedio para prestarle un número de veces, el valor
debe llevarse a inversiones hasta que se cumpla la fecha de maduración del título,
con lo cual se incrementa la tasa de interés efectivo, porque se mantiene un efectivo ocioso como contraprestación.
Amortización de intereses y comisión: los gastos por concepto de intereses se
amortizan anualmente según el ejercicio (puede ser mensualmente) llevándolos
al grupo de cuentas de gastos no operacionales: intereses. En el presente caso la
comisión es a un año y los intereses son anuales.
101
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
530515
Comisiones
60.000
530520
Intereses
1.200.000
233505
Gastos financieros por pagar
1.200.000
170515
Gasto de estudio técnico
60.000
Registra la causación de intereses y la comisión por el primer año de la deuda
Servicio de la deuda: los pagos posteriores que se hacen al banco para pagar el
capital y los intereses se denominan pago del servicio de la deuda y consisten en
pagar las cuotas de capital, esto se logra en la medida en que la empresa tenga la
capacidad suficiente para generar fondos y la voluntad de devolver el préstamo.
Los pagos pueden darse por la autorización de compensación de saldos en
las cuentas corrientes, mediante orden del gerente de la empresa al banco donde
tiene la cuenta corriente, como aparece en el primer pago de capital e intereses, o
simplemente por la sucursal virtual.
Pago del primer año de la deuda: la entidad debe pagar trimestralmente la
cuota de capital y los intereses sobre saldos.
Código
Cuentas
210505
Pagarés por pagar
233505
Gastos financieros por pagar
111005
Bancos moneda nacional
Registro de pago de la cuota fija de la deuda del pagaré
Débito
Crédito
1.574.097
1.200.000
2.774.097
Causación y pago de los siguientes años de la deuda: la entidad debe causar y
pagar trimestralmente la cuota de capital y los intereses sobre saldos, además de
amortizar los gastos del estudio técnico.
Código
Cuentas
530515
Gastos de estudio técnico
530520
Intereses
233505
Gastos financieros por pagar
170515
Gastos de estudio técnico
Débito
Crédito
60.000
1.011.108
1.011.108
60.000
Registro de amortización segundo trimestre del gasto de asesoría e intereses
Este registro de causación se debe continuar por los siguientes trimestres, igualmente el pago de los intereses y la cuota de capital.
Código
Cuentas
210505
Pagarés por pagar
Débito
1.762.989
233505
Gastos financieros por pagar
1.011.108
111005
Bancos moneda nacional
Crédito
2.774.097
Registro de pago de la cuota fija de la deuda del pagaré
102
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
210510
Pagarés
415.286
233505
Gastos por intereses por pagar
224.027
111005
Moneda nacional
655.286
Registra el pago de intereses y capital del tercer trimestre
En el tercer año también procede la causación, pago y amortización del estudio
técnico, que se puede seguir en el ejercicio CA2. Obligación bancaria.
En NIIF el manejo de ese préstamo tiene una realidad económica diferente:
Contabilización del préstamo bancario bajo NIIF
La primera diferencia entre las NIIF y los PCGA, es que la tasa efectiva anual
vencido no es del 12% sino del 10,82% porque los gastos que se pagaron en la
asesoría de 300.000 u. m., aumentan el saldo en bancos, además el pago total de la
deuda no son los 10.000.000 u. m., sino de 10.300.000 u. m.
Flujo de efectivo
Reliquidación de la amortización bajo NIIF
Período
Saldo
Valor
Intereses
Capital
Cuota fija
0
–10.300.000
10.300.000
1
2.774.097
8.640.114
1.114.211
1.659.886
2.774.097
2
2.774.097
6.800.668
934.652
1.839.446
2.774.097
3
2.774.097
4.762.239
735.668
2.038.429
2.774.097
4
2.774.097
2.503.301
515.159
2.258.938
2.774.097
5
2.774.097
0
270.797
2.503.301
2.774.097
13.870.487
TIR
10,82%
3.570.487
10.300.000
VA
10.300.000
–300.000
300.000
Esta situación genera una reestructuración en la composición de los intereses y
el capital, este último aumenta en 300.000 u. m., a costa de una disminución en
los intereses por igual valor. De tal manera que los gastos por intereses van hacer
menores por el ajuste en el reconocimiento actual de la obligación financiera y
por el efecto del gasto por la asesoría financiera.
Al reliquidar la amortización con la nueva tasa de interés efectiva los intereses
involucran los pagos que se hicieron por los gastos de intereses sobre préstamo y
la asesoría técnica, los cuales, para hacer el análisis posterior y mostrar la realidad
económica, se calculan por diferencia entre los intereses reliquidados y los realmente pagados al banco.
Códigos
Cuentas
Débito
Crédito
111005
Bancos moneda nacional
10.000.000
511095
Diferencia con el valor actual
300.000
210510
Pagarés
10.300.000
Registro del ingreso del efectivo a banco y los gastos implícitos no causados
103
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Luego se contabiliza la asesoría técnica, como un gasto del resultado.
Códigos
Cuentas
530515
Gastos por comisión inicial
111005
Bancos moneda nacional
Códigos
Cuentas
530520
Gasto por intereses
223505
Gastos por pagar
Débito
Crédito
300.000
300.000
Débito
Crédito
1.114.211
1.114.211
Registro de causación de los gastos por intereses por pagar
Observe que los gastos por pagar por concepto de intereses son los mismos que los liquidados con base en PCGA pero los gastos que se acumulan por pagar difieren en el ajuste del
gasto diferido.
Códigos
Cuentas
210510
Obligación financiera, pagarés
Débito
111005
Bancos
Crédito
2.774.097
2.774.097
Registra cancelación de los intereses y abono a capital
La base de este registro es la tabla de amortización bajo el modelo NIIF.
Se recomienda hacer el seguimiento de los siguientes años en el modelo en Excel,
para lograr su entendimiento, también con la ayuda de los libros auxiliares.
Pasivos en general
Son pagos que se hacen por concepto de cuentas por pagar, impuesto a las
ganancias, beneficios a empleados, pagos basados en acciones y provisiones de
obligaciones futuras con alto grado de probabilidad y otros pasivos [de la cuenta
23 Cuentas por pagar, 24 Impuestos gravámenes y tasas, 25 Obligaciones laborales,
26 Pasivos estimados, 28 Otros pasivos, 29 Bonos y papeles comerciales y 36 Pago
de dividendos].
Gastos bancarios: son pagos por concepto de chequeras, seguros de vida, gastos de papelería, comisiones, impuesto al valor agregado en consignaciones de
otras plazas que cobra el banco a los cuentahabientes.
Códigos
Cuentas
530505
Gastos bancarios
111005
Moneda nacional
Registra los gastos bancarios por chequeras
104
Débitos
Créditos
120.000
120.000
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
El mal manejo de la cuenta bancaria trae graves consecuencias para la gerencia al no conocer el disponible y perder oportunidades de negocios y descuentos
en el pago de proveedores.
[Basta recordar que los cheques tienen un período especial para su cobro y su
caducidad, formulado en el Código de Comercio:
•
•
•
•
Quince (15) días si va a ser cobrado en el sitio de origen,
Treinta (30) días en el mismo país,
Sesenta (60) días en el mismo continente, y
Noventa (90) días si va hacer cobrado en distinto continente].
Esto hace presumir que los dineros se deben mantener en la cuenta bancaria por
el tiempo de la caducidad del cheque en calidad de disponible, de lo contrario
se incurre en la sanción [de indemnización del 20% a favor del beneficiario. Así
mismo si el banco se abstuviere de pagar sin justa causa este deberá pagar a título
indemnizatorio el mismo 20%.
Las acciones legales contra el cheque prescriben a los seis meses, tales como
el cobro, protesto, indemnización, etc., en otras palabras la vida de un cheque es
de seis meses].
Cheques posfechados
[Se utiliza como pacto de cobro entre el librador y el beneficiario de acuerdo
con las costumbres mercantiles, el cual presta garantía de pago de la cartera en
forma oportuna. La naturaleza del cheque es la «de orden de pago a la vista» y no
varía, porque cualquier tenedor legítimo lo puede pasar por ventanilla y el banco
deberá pagarlo.
Contablemente el librador registra en sus libros auxiliares el pago de las obligaciones así todavía no tenga los valores disponibles en el banco, lo cual le hace ir
previendo al girador las necesidades de efectivo para cumplir la obligación.
[En estos casos el beneficiario lleva el cheque posfechado a la cuenta de
control porque la circulación está restringida al pacto de los comerciantes y es
una orden de pago sin restricciones a una fecha cierta; su existencia se controla
mediante cuentas de orden para dar explicación exacta del disponible.
Códigos
Cuentas
839505
Cheques posfechados
869505
Cheques posfechados
Registra el control de cheques posfechados]
Débitos
Créditos
2.320.000
2.320.000
En las NIIF se puede optar por no reconocer el pacto comercial, porque la realidad económica es la cancelación de un pasivo o pago de un gasto, pero puede
suceder lo contrario.
105
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Consignación de cheques posfechados: al momento de hacer efectivo el cheque posfechado se le da ingreso a la cuenta bancos contra la cuenta por cobrar
[clientes]; si el cheque se hace efectivo se hace reversión de las cuentas de control
inicial y se termina el control sobre el cheque.
Códigos
Cuentas
111005
Banco moneda nacional
130505
Clientes nacionales
Registra la consignación del cheque posfechado
Débitos
Créditos
2.320.000
2.320.000
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
869505
Cheques posfechados
2.320.000
839505
Cheques posfechados
2.320.000
Registra la terminación del control sobre el cheque posfechado
[Si por alguna razón el cheque no es pagado se convierte en una obligación
por cobrar y su control se mantiene en las cuentas de orden, como se explicó
anteriormente].
Al hacer el análisis de los cheques posfechados como una práctica comercial,
resulta que la realidad económica del hecho o suceso no cumple con los requerimientos de un activo, pasivo, ingreso, gasto o patrimonio, sin embargo la política
contable dirá cómo se procede frente a esta situación.
Puede considerarse simplemente que son formalidades legales muy particulares que no afectan la contabilidad financiera bajo NIIF y su reconocimiento se
hace en el momento de salida del efectivo de la cuenta banco para quien emite
el documento, así tenga una fecha de antelación. Para el beneficiario tampoco
tiene impacto en su estructura financiera el cheque posfechado y se reconocerá
el ingreso cuando entre a la corriente del efectivo o equivalente al efectivo.
Sería interesante reflexionar que los cheques posfechados generan dos tipos
de obligaciones, una donde existe un pasivo que llena todos los requisitos para
ser un pasivo en NIIF y otra alternativa en un cheque posfechado, con el cual se
cancela el pasivo, lo cual no es considerada en las NIIF porque la realidad económica es para pagar obligaciones de acuerdo con las normas de la cuenta corriente.
Sobregiro en libros
[Es costumbre comercial girar cheques posfechados y hacer su registro inmediato en los libros de contabilidad; esto hace que permanentemente los libros
auxiliares de bancos se encuentren con saldos créditos (o en rojo) sin que ello
implique que la empresa esté sobregirada en el banco. Se maneja esta eventualidad bajo dos criterios: el primero debita la cuenta proveedores, cuentas por
pagar, beneficios a empleados y se acredita la cuenta bancos: sobregiro bancario].
106
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
220505
Proveedores
1.000.000
230505
Cuentas por pagar
2.000.000
111005
Banco moneda nacional
3.000.000
Registra el giro de cheques sin respaldo de la cuenta corriente bancaria
Esta situación en un hecho donde solo se han cruzado documentos de pago, pero
sin el respaldo económico del banco, de tal manera que en las NIIF no tienen
su reconocimiento como elemento del estado de situación financiera, porque su
realidad económica es que el cheque tiene restricciones en el contrato que han
hecho el girador y el beneficiario.
Sobregiro bancario
Consiste en una práctica muy arraiga en la banca, pero esta vez con la autorización
otorgada por la gerencia del banco al cuentacorrentista de girar cheques por un
valor y tiempo determinado definidos, con el compromiso de reconocer intereses
superiores a los préstamos bancarios; se acostumbra en los momentos de iliquidez
por cuanto los recursos previstos no ingresan oportunamente.
Este hecho contiene un equivalente al efectivo que es la autorización del banco de girar hasta por un monto de dinero, del cual puede disponer el cuentahabiente, de manera que es una situación de préstamo provisional que hace el banco
al cuentacorrentista, y al cabo de un período corto debe hacer consignaciones
suficientes para cubrir el sobregiro.
Códigos
Cuentas
111005
Moneda nacional
210505
Sobregiros bancarios
Registra el sobregiro provisional en el banco
Débitos
Créditos
100.000.000
100.000.000
Esta práctica se debe considerar una obligación bancaria, porque cumple con las características de un pasivo.
Conciliación bancaria
Al finalizar cada mes los bancos envían a sus clientes el extracto de la cuenta
corriente, donde se detallan todas las operaciones realizadas durante el período
mensual.
La conciliación bancaria consiste en poner de acuerdo el saldo del libro auxiliar de bancos con el saldo del extracto bancario, mediante el siguiente procedimiento de identificación de los valores y registro tanto en libros como en el
extracto:
1. Para la elaboración de la conciliación bancaria, debe tener los siguientes
elementos.
107
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Gráfico n.º 5. Conciliación bancaria
Conciliación del mes anterior
Libro auxiliar del bancos del mes
Extracto bancario del mes
Conciliación bancaria del mes anterior
La conciliación del mes anterior es fundamental en el seguimiento de los valores conciliados porque ella contiene información que puede aclarar ciertos
valores del extracto, tales como:
• En la conciliación anterior aparecen los cheques pendientes de cobro (o
cheques en mano) a los cuales se les hace seguimiento en el extracto actual, si no aparecen seguirán para la siguiente conciliación.
• Las remesas en tránsito no registradas en el libro auxiliar durante el mes
pero que aparecen al inicio del extracto.
2. El proceso de verificación es para encontrar algunas de las siguientes
situaciones:
• Giro de cheques a la vista, acreditados en el libro de bancos y debitados
en el extracto bancario, los cuales coinciden y no se realiza ninguna operación de ajuste.
• Consignaciones en el libro auxiliar enfrentadas con las del extracto.
• Giro de cheques posfechados acreditados en el libro de bancos, pero que
el banco no conoce o no han sido presentados para su pago. Esta situación se presenta en la conciliación disminuyendo el saldo del libro.
• Consignaciones nacionales conocidas por la empresa mediante fax y que
no han sido hechas efectivas por el banco. La mejor forma de presentarla
es en la cuenta 111505. De remesas en tránsito.
Conceptos
Giro de cheques a la vista
Consignaciones bancarias
Giro cheques posfechados
Consignación nacional
Consignación local
cheques
Rendimientos bancarios
Chequeras
Préstamos bancarios
Servicio de la deuda
interés
Servicio de la deuda cuota
Comisiones bancarias
Débito
Libro
Crédito
x
Extracto
Débito
Crédito
x
x
x
Coinciden
Coinciden
Cheques en mano
Remesas tránsito
x
Remesas tránsito
x
x
x
x
x
108
Ingresos financieros
Gastos financieros
Préstamos
x
Gastos financieros
x
x
Pago obligaciones
Gastos
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Cuota de manejo
Cheques devueltos
Impuesto del 4‰
x
x
x
Gastos
Cuentas por cobrar
Gastos
• Los rendimientos bancarios que están registrados por el banco en nota
crédito por los conceptos de CDT, devolución de intereses, rendimientos
de fondos de inversión no están contabilizados por la empresa, por
consiguiente requieren de un asiento contable de ajuste,
• Gastos soportados por notas débito bancarias por concepto de
chequeras, intereses por préstamos, sobregiros, pago de obligaciones
bancarias, hipotecarias, comisiones de remesas de otras plazas, intereses
por sobregiro bancario, cheques devueltos que el banco registra; se debe
llevar en una nota de contabilidad de ajuste al gasto de la empresa contra
la cuenta de bancos.
• Ingresos varios soportados por nota crédito bancario por concepto
de ingresos por giros de terceros consignados en la cuenta corriente,
consignaciones de terceros por pleitos pendientes no contabilizados por
la empresa; se reconocen en nota de contabilidad para debitar la cuenta
auxiliar de bancos contra una cuenta de ingresos.
• Cualquier otra diferencia que contenga de más el extracto, o viceversa,
son objeto de ajuste contable, hasta demostrar el saldo del extracto
bancario certificado.
Los valores determinados en el extracto y no contabilizados en los libros auxiliares requieren ajustes contables mediante notas de contabilidad en el período
contable en que se detectan porque se busca la objetividad de la información en
la fecha que se informa.
Con el uso del programa de contabilidad se tendrá la oportunidad de editar el
libro auxiliar de bancos para conciliar el extracto bancario.
Clases de conciliaciones bancarias
Existen dos clases de conciliaciones bancarias comunes: la individual y la conjunta, las cuales requieren, para su elaboración, el extracto de cuenta corriente, el
reporte del libro auxiliar de bancos y la conciliación bancaria anterior.
BANCO COLOMBIA
NEIVA PÁG. 1
CUENTA N.º
CLÍNICA DE MOTOS
077-1002000-5
CRA. 9 5-92
077-05500-3
EXTRACTO EN
Neiva, ZONA POSTAL
NOV/30/2016
Informar sus reparos o inquietudes directamente a su oficina, en su defecto a la
contraloría del banco: apartado aéreo 241609, Bogotá.
109
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
CHEQUES
CHEQUES
N.º
N.º
Valor
Saldo
a oct. 31/16
Valor
6239
CR-TC
6240
CONSIGNACIONES
2.000.000
3.000
4.197.000
CB
DÉBITOS:
5 14.000.000
SALDO
5.000.000
3.000.000
01
05
1.200.000
6.200.000
7.200.000
2.000.000
10
9.200.000
3.000.000
CB
6241
3.000.000
CR-TC
6.000
6242
3.500.000
CRÉDITOS:
6 12.706.000
DÍA
15
15
1.000.000 22
22
25
30
PROMEDIO:
2.447.000
12.197.000
8.000.000
9.000.000
6.000.000
5.994.000
2.494.000
CR-TC: tarjeta de crédito. CD: cheque devuelto. CB: Credibanco.
Con el extracto bancario de Banco Colombia y el reporte del libro auxiliar de
bancos se procede a realizar la conciliación individual, que por su importancia es
la recomendada en todo tipo de empresa.
El estudiante para su práctica debe conseguir un extracto bancario, para conocer todas las especificaciones y convenciones de cada transacción, un reporte
del libro auxiliar de banco para que elabore una conciliación bancaria.
El procedimiento de la conciliación es comparar los débitos y los créditos del
extracto con los débitos y créditos realizados en el libro auxiliar de bancos, si lo
prefiere puede resaltar o señalar los datos concordantes:
1110.
Bancos
111005.
Moneda nacional
11100505. Libro auxiliar de Banco Colombia n.º 077-1002000-5
2016
Débitos
Créditos
Saldos
01-11
Saldo inicial
1.200.000
01-11
Consignación
5.000.000
6.200.000
05-11
Cheque 6239 Julio Celis
2.000.000
4.200.000
05-11
Consignación
7.200.000
3.000.000
10-11
Consignación
2.000.000
9.200.000
15-11
Cheque 6240 Pedro Martínez
4.197.000
5.003.000
15-11
Consignación
3.000.000
8.003.000
22-11
Cheque 6241 Fernando A. Fierro
3.000.000
5.003.000
22-11
Consignación
1.000.000
6.003.000
30-11
Cheque 6242 nómina noviembre
3.500.000
2.503.000
30-11
Cheque 6243 reembolso caja menor
300.000
2.203.000
Saldo que pasa:
14.000.000
12.997.000
Conciliación bancaria individual: consiste en colocar de acuerdo el saldo del
libro auxiliar de bancos con el saldo mostrado en el extracto bancario, mediante
los ajustes contables que sean necesarios para actualizar el saldo del libro auxiliar.
110
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
El método consiste en comparar las operaciones que realizó el banco y las
operaciones que reconoció la empresa durante el período contable y otras que
habían sido contabilizadas en el anterior que se observan en la conciliación anterior, para reconocer las diferencias en la conciliación bancaria y llevarlas en notas
de contabilidad al comprobante de contabilidad de ajustes y registrarlas en el
libro de bancos y otros libros principales.
La validez del libro auxiliar de bancos se comprueba cuando contiene todas
las operaciones realizadas durante el ejercicio contable del mes demostradas y
verificadas en el extracto bancario.
Clínica de Motos
Conciliación bancaria
Banco Colombia cuenta n.º 077-1002000-5
Saldo según extracto 30/11/16
Saldo según libro auxiliar
(+) Cheques en mano:
Cheque 6243 Martha Pérez
(–) Notas débito bancarias:
Retenciones en la fuente
Sumas iguales:
2.494.000
2.203.000
300.000
(9.000)
2.494.000
2.494.000
Conciliación bancaria conjunta: como su nombre lo indica lleva a la par los dos
saldos y en cada saldo se ajusta de acuerdo con las operaciones que le son propias
y en perspectiva con el siguiente período o porque de todas maneras se realizarán
en el ejercicio económico siguiente, poniendo de acuerdo los dos saldos de los
libros: el bancario y el auxiliar.
Clínica de Motos
Conciliación bancaria
Banco Colombia cuenta n.º 077-1002000-5
Saldo según extracto 30/11/16
Saldo según libro auxiliar
(–) Cheques en mano:
Cheque n.º 6243 Martha Pérez
(–) Notas débito bancarias:
Retenciones en la fuente
Sumas iguales:
2.494.000
2.203.000
(300.000)
(9.000)
2.194.000
2.194.000
Los valores conciliados en este caso son solo las notas débito bancarias que son
objeto de ajuste al libro auxiliar de bancos porque los valores dejados de contabilizar por el banco se ejecutarán en el siguiente mes y serán objeto de seguimiento
hasta que se cumpla la transacción.
Ajustes generados en la conciliación
Aquellos valores que no se encuentran registrados en los libros de contabilidad
deben ser objeto de ajustes contables.
111
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Retenciones practicadas por el banco: del caso anterior resultó una retención
en la fuente hecha por el banco sobre las consignaciones de tarjetas de crédito
por la suma de 9000 u. m. (3000 + 6000) que no había sido tenida en cuenta por
la empresa, asimismo el banco no había registrado un cheque porque no había
sido cobrado por el beneficiario, situaciones que fueron conciliadas. El único
ajuste contable que resulta de esta conciliación es la nota de contabilidad por las
retenciones practicadas por el banco por concepto de tarjetas de crédito bancario.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
135515
Retenciones en la fuente
9.000
111005
Banco moneda nacional
9.000
Registra el pago de retenciones por concepto de consignaciones de tarjeta
Igualmente la conciliación bancaria puede arrojar otros casos, dependiendo del
volumen de las operaciones, tales como:
Gastos chequera: si por alguna razón se olvidó registrar el valor de la chequera por el valor de 150.000 u. m. se procede en consecuencia:
Gastos por función o naturaleza
Los gastos en NIIF son ordinarios [no existe la nomenclatura de gastos extraordinarios] y se pueden clasificar de acuerdo con su naturaleza o función:
Gastos por función
51 Gastos de administración
52 Gastos de distribución y ventas
53 Gastos financieros
54 Gastos de impuesto a las ganancias
59 Cierre del ciclo contable
Gastos por naturaleza
Gastos de personal
Honorarios
Impuestos
Arrendamientos
Seguros
Servicios
Gastos legales
Mantenimiento y reparaciones
Gastos de viajes
Depreciaciones
Deterioro
Amortizaciones
Comisiones bancarias: se pueden dar por múltiples conceptos, por consignaciones de otras plazas o cobro de cheques, si el extracto reporta 20.000 u. m. por este
concepto se tiene:
Códigos
Cuentas
530515
Comisiones
111005
Banco moneda nacional
Registra el gasto por concepto de comisiones bancarias
112
Débitos
Créditos
20.000
20.000
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Cuota de manejo de tarjetas: cuando el banco le vende todo el paquete a la empresa, por ejemplo: chequera, tarjeta débito para los directores, tarjetas de crédito,
etc., estos servicios tienen una cuota de manejo que se lleva a las cuentas:
Códigos
Cuentas
530505
Gastos bancarios
111005
Banco moneda nacional
Registra el gasto por concepto de manejo de cuota
Débitos
Créditos
20.000
20.000
Ingresos bancarios: se pueden dar por conceptos de rendimientos de títulos valores, por fondos especiales en bancos, por cuentas de ahorro; se registran si cumplen con el requisito de ingreso (S23).
Códigos
Cuentas
111005
Moneda nacional
421005
Intereses por rendimientos financieros
421045
Descuentos bancarios
Registra el ingreso por concepto de intereses
Débitos
Créditos
50.000
20.000
30.000
Los ingresos se clasifican en los siguientes grupos: 41. Ingresos de actividades
ordinarias, 42. Ingreso financiero, 43. Ganancias y pérdidas. Dos de estas corresponden a la S23 y lo del ingreso financiero es una propuesta académica por la
importancia del valor del dinero en el tiempo.
Servicio de la deuda: es posible que el banco haya descontado de la cuenta el
servicio de la deuda compuesta por 1.250.000 u. m., cuota de capital, y 200.000
u. m., por concepto de intereses.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
210510
Pagarés
1.250.000
530520
Intereses
200.000
111005
Moneda nacional
1.450.000
Registra el pago del servicio de la deuda de capital e intereses
Gravamen a los movimientos financieros (GMF)
[En Colombia a partir del 1 de enero de 2004 se implementó el impuesto del 3
por 1000 como gravamen a los movimientos financieros, ahora se aplica el 4 por
1000 por cada retiro que se haga de las cuentas bancarias: ahorros, tarjeta débito
o cuenta corriente.
El valor del impuesto inicialmente se consideró como una contribución, pero
el legislador le dio carácter de impuesto agregándose a la carga tributaria del impuesto de renta, todo parece indicar que el desmonte a partir del 2015 no se apli-
113
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
cará, ya que quedó como letra muerta y de acuerdo con la nueva reforma de la
Ley 1739 de 2014 se mantendrá el gravamen hasta el año 2018].
El impuesto se detalla en los extractos bancarios al finalizar cada mes y se lleva a la cuenta 521595. Otros: contribuciones. Ejemplo: por retiros de 200.000.000
u. m. durante el mes se genera un impuesto de 800.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
521590
Gravamen a los movimientos financieros
800.000
111005
Moneda nacional
800.000
Registra el descuento del 4 por 1000 sobre retiros de cuenta corriente
¿Qué valores se suman y se restan en la conciliación? Los valores que se suman o
restan de los saldos dependen de la metodología de conciliación:
Conciliación individual
Saldo del libro auxiliar
Saldo del extracto bancario
Se suman:
Cheques en mano
Notas crédito bancario
Se restan:
Consignaciones en tránsito
Notas débito bancario
Saldo del libro auxiliar
Conciliación conjunta
Saldo del extracto bancario
Se suman:
Notas crédito bancario
Se suman:
Consignaciones en tránsito
Se restan:
Notas débito bancario
Se restan:
Cheques en mano
5. Remesas en tránsito
Es importante que al hacer el reconocimiento de una partida que no está explícitamente en las NIIF para las pymes se tenga como principio la realidad económica, por ejemplo si solo se tiene como información un correo electrónico, no
se tendrá en cuenta ese hecho, la empresa solo reconocerá la partida cuando se
encuentre el efectivo en caja o bancos.
[Cuenta 1115. Remesas en tránsito: registra el valor de los cheques sobre otras
plazas nacionales o del exterior que han sido negociados por el ente económico,
los cuales se encuentran pendientes de confirmación (descripción cuenta 1115)].
114
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Son aquellas consignaciones hechas por las cuentas por cobrar comerciales [clientes] de la empresa de otras plazas, las que se conocen mediante el fax o correo
electrónico pero que el banco no reporta por encontrarse en compensación entre las instituciones bancarias, de acuerdo con sus procedimientos, durante tres
días. Es esta la razón de no alcanzar a mostrarse en saldos disponibles antes de
finalizar el mes, sino en el siguiente extracto bancario. Esta situación se presenta
en la cuenta puente de remesas en tránsito para no dejarla en el libro auxiliar de
bancos.
En las NIIF su reconocimiento se hace una vez la entidad tiene conocimiento
mediante la verificación de la consignación en cuenta corriente.
1. Remesas en tránsito: no se detectó en el extracto la consignación de Raúl
Rivera, pero se tiene en el correo electrónico.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
111505
Remesas en tránsito: moneda nacional
1.200.000
130505
Cuentas por cobrar: nacionales
1.200.000
Registra consignación de Raúl Rivera no reconocida en extracto bancario
Cuando se conozca la normalización del registro en el extracto, se procede a la
reversión del registro anterior.
Códigos
Cuentas
111005
Bancos moneda nacional
111505
Remesas en tránsito: moneda nacional
Registra la consignación de Raúl Rivera en bancos
Débitos
Créditos
1.200.000
1.200.000
6. Cuentas de ahorros
Las cuentas de ahorros en NIIF tienen el mismo procedimiento del efectivo o
equivalente al efectivo para su reconocimiento.
[Cuenta 1120. Cuenta de ahorros: registra la existencia de fondos a la vista o
a término constituidos por el ente económico en las diferentes entidades financieras, las cuales generalmente producen algún tipo de rendimiento (descripción cuenta 1120)].
[Documento idóneo: los depósitos recibidos en cuenta de ahorros estarán representados en un documento idóneo para reflejar fielmente el movimiento
de la cuenta. Los registros hechos en el documento por el banco serán plena
prueba de su movimiento (art. 1396, C. Co.)].
Hoy, con la disponibilidad del Internet, la realidad económica no se sustenta en
un documento idóneo, pues hay otros medios para verificar saldos, extractos,
movimientos en cuentas corrientes, de ahorro, etc.
115
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Apertura de cuenta de ahorros: se utilizan como valores de efectivo o equivalente al efectivo [disponible] para el cumplimiento de algunas de las siguientes
situaciones:
•
•
•
•
Cuota de reciprocidad para obtener el cupo para el préstamo.
Pago de obligaciones especiales.
Restringir el uso del efectivo.
Ganar rendimientos financieros.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
112005
Cuentas de ahorro: bancos
475.000
111005
Banco moneda nacional
475.000
Registra el giro de cheque para apertura de cuenta de ahorros en banco
7. Fondos especiales
Los fondos en NIIF tienen el mismo procedimiento del efectivo o equivalente
al efectivo para su reconocimiento y se trata con especial atención el tema de la
restricción del efectivo en cuenta fiduciarias.
[Cuenta 1125. Fondos: registra el valor de los dineros del ente económico en
poder de funcionarios del mismo que son manejados en efectivo o en cuentas
corrientes bancarias y están destinados para atender fines especiales o cierta
clase de gastos que requieren un tratamiento especial, dadas las necesidades
urgentes de la prestación de servicios o adquisición de elementos (descripción
cuenta 1125)].
La diferencia entre fondos y reservas o fondos patrimoniales se fundamenta en
que los fondos son valores disponibles restringidos en cuentas de ahorro o papeles de alto rendimiento que tienen como fin el cumplimiento de obligaciones
especiales tales como el pago de bonos y prestaciones sociales, la reservas son
constituidas como una parte de las utilidades líquidas de un ejercicio económico,
los fondos patrimoniales también denominados patrimonios autónomos se constituyen con el fin de delegar la administración de bienes y derechos, para que sean
explotados y se entregue a cambio un beneficio a un tercero o a su propietario.
Fondos de amortización
Con frecuencia la gerencia constituye fondos en los bancos con fines específicos
que se llaman fondos, porque tienen la característica de proporcionar dineros
suficientes para el pago de obligaciones tales como: intereses sobre bonos, bonos
por pagar, hipotecas, titularización, dividendos, etc.
Constitución del fondo de amortización: con el siguiente ejemplo se crea el
fondo de amortización, exigido en el reglamento de emisión de bonos, para el
pago de la redención de los bonos emitidos hace tres años por 100.000.000 u. m.
y el pago de los últimos intereses pendientes.
116
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
112525
De amortización moneda nacional
100.000.000
111005
Banco moneda nacional
100.000.000
Registra la creación del fondo de amortización intereses y la redención de bonos
Algunos fondos son administrados por instituciones fiduciarias y están restringidos para destinaciones específicas y, además, si las obligaciones son a largo plazo,
deben separarse de los activos corrientes.
• Fondo rotatorio moneda nacional cuando cumple la actividad específica en
entidades públicas como por ejemplo: fondo rotatorio educativo para dotar
de libros a los colegios públicos, fondo rotatorio hospitalario para dotar a los
hospitales.
• Fondos especiales moneda nacional para la compra de un bien.
• Fondo de amortización moneda nacional cuando son para el pago de obligaciones hipotecarias, bonos, titularización, etc.
Las retenciones en la fuente que hacen los fondos rotatorios y especiales, como
los fideicomisarios, en el pago de intereses sobre bonos, son de su responsabilidad el recaudo y la declaración de acuerdo con los procedimientos exigidos.
Estos fondos no son atractivos por sus tasas de interés sino por la seguridad
y manejo de los recursos de la empresa.
Rendimientos financieros: los rendimientos son obtenidos por inversiones
en los fondos, llámense fondos de inversión mobiliaria, inmobiliaria, de reparto de utilidades o capitalización, también por los títulos valores llamados CDT,
pagarés, etc., que generan rendimientos financieros que permiten, por una parte,
recuperar la corrección monetaria (poder del dinero en el tiempo) y, por otra,
obtener un rendimiento real, los cuales se registran según el tipo de inversión realizada; estos se actualizan en el valor hasta el momento de su uso, cuando no son
capitalizables en el mismo fondo se llevarán a la cuenta de ingresos por cobrar en
calidad de exigibles, en todo caso contra la cuenta de ingresos 421005. Intereses,
como se expone en el siguiente caso de capitalización de los rendimientos por su
valor neto, descontando la retención del 7% sobre intereses.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
112525
De amortización moneda nacional
186.000
135515
Retención en la fuente
14.000
421005
Intereses del fondo para bonos
200.000
Registra la capitalización de intereses del fondo de amortización
El segundo caso se trata como exigible, mediante el cambio en el registro anterior
de la cuenta de capitalización 112525, en la cuenta por cobrar 134510. Ingresos
por cobrar intereses por valor de 186.000 u. m.
117
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Utilización del fondo de inversión: el efectivo disponible en los fondos puede
ser utilizado cuando se vencen las obligaciones para las cuales fueron creados. En
el siguiente caso se pagan los intereses liquidados sobre los bonos en circulación,
posteriormente también se utilizará para redimir el valor de los bonos.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
530520
Financieros: intereses
2.000.000
112525
De amortización moneda nacional
2.000.000
Registra el pago de intereses a los tenedores de bonos, mediante el fondo de
amortización
8. Análisis, presentación y revelación
Análisis financiero
El análisis de valores del efectivo y equivalente al efectivo se hace a partir de
una serie de razones financieras: de liquidez, eficiencia, eficacia, productividad
y endeudamiento. Las primeras comprenden: la razón de liquidez, el capital de
trabajo y capital neto de trabajo; las demás razones se evacuarán en la medida que
se exponen otros rubros del estado de situación financiera.
Liquidez: (L = AC ÷ PC) es la relación que existe entre el activo corriente sobre el pasivo corriente, para mostrar cuántos pesos se tienen en el activo corriente
por cada peso que la empresa debe a bancos, beneficios a empleados, impuestos,
etc. Si esta razón da como resultado dos y como todo número entero tiene como
denominador la unidad (2/1), entonces se deduce que por cada peso que la empresa debe, tiene dos para pagar.
La interpretación depende mucho de la naturaleza de la empresa y no del
valor calculado, porque hay que tener en cuenta la capacidad de conversión de
los activos en efectivo, cartera, inventarios, activos para la venta; por ejemplo:
se pueden tener tres pesos por cada peso de deuda, los que se convierten así: la
cartera a sesenta días, inventarios cada sesenta días, luego cada sesenta días se
convierte en efectivo el capital de trabajo, en tanto que los pasivos son cobrados
cada treinta días, puede notarse el desfase real del manejo de la liquidez.
Capital de trabajo: (CT = AC) hace referencia al conjunto de valores equivalente al efectivo [disponibles, exigibles o realizables] con el fin de realizar las
operaciones propias del objeto social. Hacen parte de este grupo: el efectivo y
equivalentes al efectivo, las cuentas por cobrar, inventarios, inversiones a corto
plazo y activos para la venta (los gastos pagados por anticipado no existen en
NIIF). Esta definición es desde el punto de vista del negocio en marcha, también
utilizada en los proyectos de inversión, en tanto que la siguiente es desde el punto
de vista de la liquidación que es de carácter contable.
Capital neto de trabajo: (CNT = AC – PC) está representado por la diferencia entre el activo corriente menos el pasivo corriente; esta razón muestra cuál es
118
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
la solvencia económica inmediata que tiene la empresa después de haber pagado
todo el pasivo corriente en el supuesto de una inminente liquidación.
Algunas de las decisiones después de conocer el resultado de las razones
de liquidez pueden ser: inversiones temporales en papeles de alto rendimiento
financiero, pagar obligaciones de largo plazo para evitar financiamiento, pagar
dividendos, realizar inversiones de largo plazo como maquinaria, vehículos,
siempre que no se perjudique la liquidez.
Hay que tener especial atención con las tasas de interés, porque estas pueden
dar al traste con los beneficios sociales, por ejemplo, si todos los activos tienen
un rendimiento del 12% anual y se adquiere un préstamo con tasa del 19% esta
puede absorber parte de la rentabilidad de la empresa.
Presentación en el estado de situación financiera
El efectivo o equivalente al efectivo se presenta en el estado de situación financiera teniendo en cuenta que existen valores altamente convertibles en efectivo
y otros de carácter restringido para uso especial y su inclusión dentro del activo
corriente debe estar plenamente justificada por su uso inmediato.
El efectivo en caja, bancos, remesas en tránsito y cuentas de ahorro se utiliza
para las operaciones corrientes de la empresa, en tanto que los fondos rotatorios,
de amortización o especiales tienen el carácter de restringidos y se clasifican en el
activo no corriente si su uso es mayor de un año.
Información a revelar del efectivo o equivalente al efectivo
Se hace en notas a los estados financieros, exponiendo las políticas contables respecto al manejo de efectivo y equivalente al efectivo y los valores acumulados
en las cuentas representativas, comparadas con las del ejercicio inmediatamente
anterior.
9. Resumen efectivo y equivalente al efectivo
El grupo de cuentas del estado de situación financiera denominado efectivo y
equivalente al efectivo debe ser objeto de mucho control por parte de la administración y del revisor fiscal cuando exista este cargo, porque se maneja dinero, valores de fácil sustracción y concusión por parte de los empleados (acuerdo
entre los empleados o de estos con terceras personas para cometer fraudes), por
consiguiente deben ejercerse los debidos controles de verificación y separar las
funciones de los funcionarios que tienen a su cargo el manejo de tesorería o contabilidad y también aquellos que tienen inhabilidades de consanguinidad y civil.
Su reconocimiento se hace en recibos de caja por todos los conceptos en los
cuales se relacione la compañía con terceros, independientemente de que sean
propios o de extraños, sobre los cuales se tiene especial cuidado de consignarse en
cuentas corrientes bancarias al día siguiente para su efectivo control.
119
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
En el análisis financiero del efectivo o equivalente al efectivo intervienen las
razones de liquidez y capital de trabajo para observar la relación con las obligaciones de corto plazo que tenga la empresa.
En su debida oportunidad se expondrán los indicadores financieros, que tienen que ver con desempeño, eficacia, productividad y endeudamiento, para darle utilidad a la información financiera que se construye a partir de las políticas
contables.
10. Actividades de aprendizaje
Consulte en el medio laboral las siguientes inquietudes
1. ¿Cuál es el valor de la comisión y la tarifa del impuesto a las ventas que cobran los bancos en las consignaciones nacionales?
2. ¿Cuál es el valor de la comisión y la retención en la fuente de tarjetas débito
y crédito?
3. ¿Cuáles son los gastos bancarios explícitos y los ocultos de un préstamo?
4. ¿Cuál es la definición de cuenta corriente en el Código de Comercio?
5. ¿Cómo se elabora la conciliación bancaria?
6. Observar las transacciones de la cajera de un supermercado y describir los
tipos de ingresos a caja.
7. Observar un extracto bancario y las diferentes convenciones para identificar
las operaciones y buscarle la ubicación contable.
Ponga a prueba su conocimiento
1. ¿Cuáles son los valores equivalentes al efectivo y cuáles son sus
características?
2. ¿Cuándo el efectivo y equivalente al efectivo se encuentra restringido?
3. ¿Cuáles son los elementos que componen el efectivo equivalente?
4. ¿Se requiere un documento de una transacción para que facilite el reconocimiento bajo el enfoque NIIF?
5. ¿Cómo se elabora el libro auxiliar de contabilidad?
6. ¿Cuáles considera usted que son los principales registros de caja?
7. ¿En qué consiste el arqueo de caja y cuáles son sus características?
8. ¿Cómo se determina un faltante o sobrante en caja?
9. ¿Cuáles son los principales controles del efectivo?
10. ¿Qué información debe contener el boletín diario de caja?
11. ¿Cuál es la función de la caja menor?
12. ¿Cuál el procedimiento para el reembolso de la caja menor?
13. ¿En qué consiste el contrato de cuenta corriente?
14. ¿Cuáles son las principales transacciones en una cuenta bancaria?
15. ¿Cuál es la diferencia entre una consignación local y una nacional?
16. ¿Cuál es la diferencia entre la nota débito y una nota crédito bancaria?
17. ¿Cuál es la diferencia entre cheque posfechado y cheque a la vista?
120
Capítulo 3. Efectivo y equivalente a efectivo [disponible]
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
¿En qué consiste un cheque devuelto?
¿Cuál es la diferencia entre caducidad y prescripción de un cheque?
¿En qué consiste el sobregiro bancario y el sobregiro en libros?
¿Para qué se utilizan los fondos especiales?
¿Cuántas clases de conciliaciones bancarias conoce usted?
¿Cuál de las conciliaciones bancarias recomendaría usted?
¿Cuáles valores objeto de conciliación requieren registro contable?
¿Qué es una remesa en tránsito y cuando se reconoce en contabilidad?
¿Qué es una cuenta de ahorro?
¿Cómo se presenta el activo en el estado de situación financiera?
¿Qué es la razón financiera y el índice financiero?
¿Cuáles indicadores se pueden construir a partir del disponible?
¿Cuáles son las notas revelatorias de efectivo y equivalente al efectivo?
Prepare y presente
Arqueo de caja: elaborar el arqueo de caja de la empresa Todo Carro Ltda. y
contabilizar el sobrante o faltante en caja: ingresos según recibos de caja 2808 al
2872 el valor de 1.160.000 u. m., los billetes encontrados tienen las denominaciones
y cantidades: de 50.000 u. m. son diez, de 20.000 u. m. son cinco, de 10.000 u. m.
son dos, de 5000 u. m. es uno, de 2000 u. m. son veinte, de 1000 u. m. son diez.
Las monedas de 1000 u. m. son diez, las de 500 u. m. son cinco, de 200 u. m.
son diez. Los cheques verificados y pendientes de consignación corresponden
a: cheque n.º 2043 del Banco Popular de Rogelio Gómez por valor de: 113.000
u. m., cheque n.º 3489 del Banco Comercio de Amalia Penagos 132.000 u. m.,
cheque n.º. 0056 Banco de la Caja Agraria de Rosa Martínez C. 125.000 u. m.
Conciliación bancaria: elaborar la conciliación bancaria con base en la siguiente información de Surcolombiana Ltda. Saldo en libro auxiliar de bancos es de
120.000 u. m. y en el extracto bancario de 850.000 u. m. Los cheques que no se
encontraron en el extracto fueron el 6345 a favor de Armenio Rojas por 300.000
u. m., el 6358 a favor de Julieta Ramírez por 400.000 u. m. y el 6360 a favor de
Alberto Ortiz por valor de 150.000 u. m.
Así mismo se encontraron consignaciones nacionales que fueron confrontadas por
teléfono: de Rómulo Gallego por 1.200.000 u. m. y Efraín Jiménez por 350.000
u. m. Las notas crédito bancarias por rendimientos del título valor ascienden a
130.000 u. m. y las notas débito por comisiones tienen valor de 50.000 u. m., abonos
al préstamo de 1.500.000 u. m. y los intereses por anticipado de 250.000 u. m.
Investigar otros temas
1. Sistema de factura en línea o sistema de facturación virtual.
2. Bancarización.
3. Impresoras fiscales.
121
Capítulo 4
Instrumentos financieros
En los momentos de crisis solo la imaginación
es más importante que el conocimiento.
Albert Einstein
Los recursos económicos son los que están dispuestos para desarrollar las
actividades operativas y estratégicas de la empresa, con el fin de generar el máximo
rendimiento o beneficios económicos futuros, que satisfaga la rentabilidad a que
sus dueños aspiran, de lo contrario los recursos pierden capacidad generadora y
los resultados de la gestión no dan los frutos esperados.
Toda actividad mercantil, de producción o prestación de servicios, tiene sus
momentos de receso por las tendencias económicas de baja demanda u otros
efectos que le hacen replegarse a otras actividades no tan rentables, no propias
del objeto social, que se reflejan en sobrantes de efectivo o excesos de capital
de trabajo que no encuentran proyectos alternativos de la misma capacidad
generadora.
Por esta razón la gerencia debe optar por ubicar los excedentes de efectivo en
inversiones que puedan ser de fácil convertibilidad en dinero cuando se proyecte
su recuperación a corto plazo, o inversiones de carácter permanente cuando se
proyecten otros objetivos de tipo comercial, como la unidad de propósitos y
objetivos, con el fin de lograr el control societario de otras empresas por motivos
económicos, de mercadeo y de personal.
Saber manejar los recursos financieros de la empresa no es cuestión de
malabarismos ni de bolas de cristal pues, como profesional, debe utilizar
herramientas de tipo cuantitativo como la estadística, elaboración de portafolios
de renta fija y renta variable, con la ayuda de correlaciones y desviación estándar
que le permitan hacer inferencias sobre el riesgo y la rentabilidad, por tanto hacer
las mejores inversiones para lograr los objetivos de los inversionistas está a la
123
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
orden del día. De lo contrario se arriesga gran cantidad de recursos en alternativas
de difícil recuperación con métodos de sentido común.
La inversión de corto plazo se hace en cuentas de ahorro y títulos valores,
donde se buscan dos objetivos fundamentales: los beneficios económicos en el
corto plazo que compensen las aspiraciones y la recuperación de la inversión
en un tiempo determinado; los dos elementos están enmarcados en una tasa de
rendimiento fija o descuentos en compra de títulos y la devolución del capital al
finalizar el término del contrato.
La inversión permanente puede ser en acciones ordinarias o preferentes
convertibles en acciones comunes, cuotas o partes de interés, bonos, para obtener
la renta variable en calidad de dividendos, participaciones o renta fija en calidad
de tasa de interés; si son acciones se adquiere poder de negociación con la empresa
donde se invierte y participación en las decisiones en las juntas directivas o de
socios.
Si son bonos se obtiene el beneficio económico en calidad de tasa de interés
explicita o combinada con descuento en bonos al momento de la compra, aspectos
que se tienen en cuenta en el momento de invertir, por interpuesta persona
(comisionista), ante la bolsa de valores.
Existen metodologías sofisticadas para elaborar portafolios de inversión
eficientes, que permiten invertir en varias opciones (acciones de sociedades) en una
justa cantidad de capital para obtener un determinado beneficio de acuerdo con el
riesgo asumido, el cual depende de la agresividad o temor al riesgo.
Sin embargo, existe otro tipo de inversiones que son de carácter social, donde
no se persiguen beneficios económicos sino bienestar social para sus empleados,
cuando se invierte en acciones de un determinado club social o campo de
recreación, donde se busca con ello contribuir al bienestar social de toda la
comunidad.
Otras inversiones se pueden calificar como capital semilla, cuando se persiguen
fines altruistas para generar calidad de vida a la comunidad y convivencia, como
el caso de las inversiones en fundaciones sociales, donde se proyectan acciones
de impacto social.
Núcleo del problema
El principal problema del dinero ocioso es que pierde rentabilidad debido a la
baja en la demanda de productos o sobredimensiona del tamaño del negocio. Una
alternativa es colocar los dineros en inversiones de alta rentabilidad para que los
ingresos por intereses, dividendos o participaciones tengan un significado en la
rentabilidad del negocio.
124
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
1. Marco conceptual
En las NIIF las inversiones se denominan instrumentos financieros básicos los
cuales son de dos clases: activos financieros y pasivos financieros (S11.1).
Instrumento financiero: es un contrato que da lugar a un activo financiero
para una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio
de otra (S11.3).
El modelo de medición de todos los instrumentos financieros básicos es el de costo
amortizado, excepto a las inversiones en acciones preferentes no convertibles y
acciones preferentes sin opción de venta y en acciones ordinarias, cotizadas en
bolsa o cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad (S11.4).
El contrato social genera un activo financiero para la persona que lo emite, como
por ejemplo una cuenta por cobrar, la cual a su vez genera para ese cliente un
pasivo financiero o sea una cuenta por pagar, que también tendrá que medirla
por el modelo de costo amortizado. Cuando la norma se refiere a un instrumento
de patrimonio se exceptúan las acciones ordinarias y acciones preferenciales,
siempre que no se tengan disponibles para la venta o reembolso de capital.
Un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto
una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir
todos sus pasivos.
Para que un instrumento financiero pueda ser considerado de patrimonio tiene
que cumplir las dos condiciones siguientes:
1. No contempla la obligación contractual de entregar efectivo u otro activo
financiero.
2. Si el instrumento fuese o pudiese ser liquidado con los instrumentos de patrimonio propio del emisor será un derivado que no contemple la entrega de
una cantidad variable de acciones propias o se liquide por intercambio de una
cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero.
Los instrumentos de patrimonio vienen representados por cualquier contrato
que ponga de manifiesto intereses en los activos netos de una empresa, una
vez han sido deducidos los pasivos (NIC 32.11). Por tanto son instrumentos
que representan participación en el patrimonio neto de la entidad. José Javier
Jiménez Cano (http://www.gerencie.com/nic-32-instrumentos-financierospresentacion-iv-instrumentos-de-patrimonio.html).
[Inversiones: las inversiones están representadas en títulos valores y demás
documentos a cargo de otros entes económicos, conservados con el fin de
obtener rentas fijas o variables, de controlar otros entes o de asegurar el
mantenimiento de relaciones con estos.
Cuando representan activos de fácil enajenación, respecto de los cuales se
tiene el propósito de convertirlos en efectivo antes de un año, se denominan
125
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
inversiones temporales. Las que no cumplen con estas condiciones se denominan
inversiones permanentes.
El valor histórico de las inversiones, el cual incluye los costos ocasionados
por su adquisición tales como comisiones, honorarios e impuestos, debe ser
ajustado al final de período al valor de realización, mediante provisiones o
valorizaciones.
Para este propósito se entiende por valor de realización de las inversiones de
renta variable, el promedio de cotización representativa en las bolsas de valores en el último mes y, a falta de este, su valor intrínseco.
No obstante, las inversiones en subordinadas, respecto de las cuales el ente económico tenga el poder de disponer que en el período siguiente le transfieran sus
utilidades o excedentes, deben contabilizarse bajo el método de participación,
excepto cuando se adquieran y mantengan exclusivamente con la intención de
enajenarlas en un futuro inmediato, en cuyo caso deben contabilizarse bajo el
método de costo.
Teniendo en cuenta la naturaleza de la partida y la actividad del ente económico, normas especiales pueden autorizar o exigir que estos activos se reconozcan o valúen a su valor presente.
PARÁGRAFO: cuando la contabilización de una inversión, conforme a este
artículo, deba cambiarse de método, los efectos de tal cambio deben reconocerse prospectivamente (art. 61, D. R. 2649 de 1993)].
Es importante resaltar los siguientes elementos conceptuales, a corto plazo:
• Las inversiones se clasifican en temporales si está previsto realizar su
•
•
•
•
•
•
•
•
conversión antes de un año.
La renta de las inversiones es fija cuando se obtiene un determinado porcentaje
por concepto de rentabilidad.
De renta variable si se obtienen dividendos o participaciones sobre cada
período contable, con base en los resultados del negocio.
La renta fija no corre riesgo, en la variable se corre alto riesgo en la obtención
de la rentabilidad porque obedece más a la buena gestión que pueda llevar a
cabo la gerencia.
En las inversiones de corto plazo se aplica el método de costo y deterioro.
En las inversiones de largo plazo se aplica el método de costo amortizado.
Al costo de adquisición se incorporan los gastos incurridos en la negociación.
[Las inversiones se valorizan cuando su valor en libros (costo histórico
menos provisión) esté por debajo del valor de mercado (bolsa de valores de
Colombia) o del valor intrínseco (valor del patrimonio en la sociedad emisora,
sobre el número de acciones o cuotas de capital en circulación).
Las inversiones se provisionan si el valor en libros está por encima del valor
de mercado o del valor intrínseco].
126
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
• En las NIIF las inversiones se deterioran cuando hay indicios de baja en el
mercado, también cuando su importe recuperable es menor al importe en
libros.
• [La presentación en PCGA es costo histórico – provisión].
• La presentación en NIIF es igual costo histórico – deterioro o valor razonable
menos deterioro.
Instrumentos financieros a largo plazo
• Los instrumentos financieros [inversiones] se clasifican en permanentes
•
•
•
•
•
•
•
•
•
cuando se adquiere el control societario, para tener empoderamiento en la
empresa y en sus decisiones económicas, financieras y operativas.
Las inversiones en subsidiarias [subordinadas: filiales y subsidiarias] son
hechas por una controladora [casa matriz], cuyo objetivo es el de ejercer
control en otras sociedades comerciales, se valúan por el método de la
participación patrimonial, que consiste en registrar los cambios patrimoniales
en la sociedad emisora, en la medida en que son reportados en cuentas de
resultado.
Las subsidiarias se adquieren por la compra de más del 50% de su patrimonio.
Las asociadas se adquieren con más del 20% y menos de 50%.
Los negocios conjuntos se valúan por los activos dispuestos o entes en el
negocio conjunto que aportan en el contrato [en Colombia se tienen los
consorcios y las uniones temporales para desarrollar grandes proyectos,
donde cuenta mucho la experticia de cada uno de los participantes.
Cuando se compran por mayor valor al importe en libros la diferencia se
contabiliza en la cuenta plusvalía [crédito mercantil].
Cuando se compran por menor valor al importe en libros la diferencia se
contabiliza en la cuenta plusvalía negativa [en PCGA está prohibido el
crédito mercantil negativo].
[Otra de las prohibiciones en PCGA es la imbricación que consiste en pagar
la inversión con sus propias acciones], dicha práctica está reconocida en las
NIIF.
Se deterioran [provisionan] cuando su valor disminuye por debajo del valor
de adquisición.
El método de valor presente hace referencia al flujo de recuperación de la
inversión descontado por la tasa efectiva de la operación.
2. Clases de instrumentos financieros
Los instrumentos financieros, bajo el alcance de la sección 11, son los que cumplen las condiciones del parágrafo S11.8. Son ejemplos de instrumentos financieros que normalmente cumplen dichas condiciones:
a) Efectivo.
b) Depósitos a la vista y depósitos a plazo fijo cuando la entidad es el depositante, por ejemplo, cuentas bancarias.
127
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
c)
d)
e)
f)
Obligaciones negociables y facturas comerciales mantenidas.
Cuentas, pagarés y préstamos por cobrar y por pagar.
Bonos e instrumentos de deuda similares.
Inversiones en acciones preferentes no convertibles, en acciones preferentes y acciones ordinarias sin opción de venta.
g) Compromisos de recibir un préstamo si el compromiso no se puede liquidar por el importe neto en efectivo (S11.5).
[Definición y clasificación: los títulos valores son documentos necesarios para
legitimar el ejercicio del derecho literal y autónomo que en ellos se incorpora.
Pueden ser de contenido crediticio, corporativos o de participación o representativos de mercancía (art. 619, C. Co.)].
[Los inversionistas pueden invertir en:
• Títulos de tipo crediticio, entre ellos se encuentran la letra de cambio, el pa-
garé, la factura cambiaria, el bono.
• Títulos corporativos, las acciones, los títulos de participación en instituciones
financieras.
• Títulos de participación, los bonos de prenda, los certificados de depósito.
• Títulos representativos de mercancías, la carta de porte de las empresas de
transporte y el conocimiento de embarque].
Una segunda opción son los contratos comerciales:
[Contrato en general: es un acuerdo de dos o más partes para constituir, regular
o extinguir entre ellas una relación jurídica patrimonial, y salvo estipulación
en contrario, se entenderá celebrado en el lugar de residencia del proponente y
en el momento en que este reciba la aceptación de la respuesta.
Se presumirá que el oferente ha recibido la aceptación cuando el destinatario
pruebe la remisión de ella dentro de los términos fijados por los artículos 850 y
851 del Código de Comercio (art. 864, C. Co.)].
[Oferta verbal de un negocio: la propuesta verbal de un negocio entre presentes deberá ser aceptada o rechazada en el acto de oírse. La propuesta hecha por
teléfono se asimilará, para los efectos de su aceptación o rechazo, a la propuesta
verbal entre presentes (art. 850, C. Co.)].
[Oferta escrita de un negocio: cuando la propuesta se haga por escrito deberá
ser aceptada o rechazada dentro de los seis días siguientes a la fecha que tenga la propuesta, si el destinatario reside en el mismo lugar del proponente; si
reside en lugar distinto, a dicho término se sumará el de la distancia (art. 851,
C. Co.)].
[Son contratos regulados por el Código de Comercio en los cuales se puede invertir, tales como: En sociedades colectivas, sociedades en comandita simple, sociedades de responsabilidad limitada].
128
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Negociación en bolsa de valores: las principales negociaciones de documentos se realizan a través de la bolsa de valores, la cual está autorizada por la [Superintendencia Financiera de Colombia] (Superintendencia del Mercado de Valores
en el Perú) para recibir ofertas y demandas de los títulos y organizar las transacciones en la bolsa de valores.
Las negociaciones que contienen participación de los bienes de un negocio
son realizadas en las sociedades comerciales, en los siguientes momentos:
• Constitución de sociedades y,
• Reformas al contrato de sociedades, particularmente en su capital.
• La tercera opción de negociación formalizada con las instituciones financie-
ras (bancos, corporaciones financieras) que intervienen en el mercado de los
títulos valores, con los cuales se suscriben:
• Contratos de depósito a término.
• Contrato de suscripción de títulos.
• Cédulas de capitalización.
Instrumentos de patrimonio
Según NIIF
Acciones ordinarias
Acciones preferentes sin opción de venta
Acciones preferentes no convertibles (S11.14)
Según PCGA
Acción ordinaria
Acción privilegiada en cuanto al dividendo
Acción privilegiada convertibles en acciones ordinarias
Acción de goce (norma del Código de Comercio)
Acciones privilegiadas
Acción con dividendo preferencial y sin derecho a voto
Acciones con dividendo fijo anual
Acción de pago (art. 10, Ley 222 de 1995. Sociedad anónima simplificada)
Estos tipos de acciones según NIIF no se valúan por el método de costo amortizado, sino por
su valor en bolsa o cuyo valor razonable sea fiable. En PCGA se valorizan por los cambios en
su valor intrínseco.
Acciones ordinarias: son una parte indivisible del capital autorizado de una
sociedad anónima o en comandita por acciones o sociedad simplificada por
acciones, que le conceden a su titular derechos sociales.
[Cada acción conferirá a su propietario los siguientes derechos:
1. El de participar en las deliberaciones de la asamblea general de accionistas
y votar en ella;
129
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
2. El de recibir una parte proporcional de los beneficios sociales establecidos
por los balances de fin de ejercicio, con sujeción a lo dispuesto en la ley o
en los estatutos;
3. El de negociar libremente las acciones, a menos que se estipule el derecho de
preferencia en favor de la sociedad o de los accionistas, o de ambos;
4. El de inspeccionar, libremente, los libros y papeles sociales dentro de los
quince días hábiles anteriores a las reuniones de la asamblea general en
que se examinen los balances de fin de ejercicio; y
5. El de recibir una parte proporcional de los activos sociales, al tiempo de la
liquidación y una vez pagado el pasivo externo de la sociedad (art. 379,
C. Co.)].
La diferencia con las NIIF es que no se pueden negociar libremente las acciones,
porque se consagra el derecho de permanencia del capital social. Por esta razón, si
un instrumento de patrimonio tiene el componente de que una parte se reembolsará
en un determinado período se debe separar el pasivo del patrimonio.
[Acciones privilegiadas: las acciones podrán ser ordinarias o privilegiadas. Las
primeras conferirán a sus titulares los derechos esenciales consagrados en el
artículo 379; las segundas, además, podrán otorgar al accionista los siguientes
privilegios:
1. Un derecho preferencial para su reembolso en caso de liquidación hasta
concurrencia de su valor nominal.
2. Un derecho a que de las utilidades se les destine, en primer término, una
cuota determinada, acumulable o no. La acumulación no podrá extenderse
a un período mayor de cinco años, y
3. Cualquier otra prerrogativa de carácter exclusivamente económico.
En ningún caso podrán otorgarse privilegios que consistan en voto múltiple, o
que priven de sus derechos de modo permanente a los propietarios de acciones
comunes (art. 381, C. Co.)].
Acciones preferentes no convertibles: las acciones preferentes se conciben con
preferencias en su dividendo o al momento de la liquidación de la sociedad,
pero sin la opción de convertirse en algún tiempo en acciones ordinarias, esto
hace pensar que estas esperan la fecha de liquidación de la sociedad, de tal
manera que no tienen vencimiento, y su diferencia de las acciones ordinarias
se fundamenta por sus derechos especiales.
[Acciones con dividendo preferencial sin derecho a voto: las sociedades por
acciones podrán emitir acciones con dividendo preferencial y sin derecho a
voto, las cuales tendrán el mismo valor nominal de las acciones ordinarias y
no podrán representar más del cincuenta por ciento del capital suscrito. La
emisión se hará cuando así lo decida la asamblea general de accionistas (art.
61, Ley 222 de 1995)].
130
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
[Las acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto otorgan a sus
titulares el derecho de percibir un dividendo mínimo de las utilidades que
haya generado la sociedad al final del ejercicio, al reembolso de sus aportes de
manera preferencial en caso de liquidación de esta y los demás derechos que
les corresponden a las ordinarias salvo el de participar en las deliberaciones y
votaciones de la asamblea de accionistas (http://www.gerencie.com/que-sonacciones-con-dividendo-preferencial-y-sin-derecho-a-voto.html)].
[Acción de goce: podrán crearse acciones de goce o industria para compensar
las aportaciones de servicios, trabajo, conocimientos tecnológicos, secretos
industriales o comerciales, asistencia técnica y, en general, toda obligación
de hacer a cargo del aportante. Los títulos de estas acciones permanecerán
depositados en la caja social para ser entregados al aportante, en la medida en
que cumpla su obligación, y mientras tanto, no serán negociables.
Los titulares de las acciones de goce o de industria tendrán los siguientes
derechos:
1. Asistir con voz a las reuniones de la asamblea;
2. Participar en las utilidades que se decreten; y
3. Al liquidarse la sociedad, participar de las reservas acumuladas y valorizaciones producidas durante el tiempo en que fue accionista, en la forma y
condiciones estipuladas (art. 380, C. Co.)].
Las acciones preferentes cuyo desembolso está previsto en el reglamento de
emisión se clasifican como pasivo y no colo patrimonio.
Otros instrumentos financieros
[Aceptación bancaria: compromiso que asume un banco para responder por
una letra de cambio aceptada por él para su cancelación al vencimiento, la cual
se puede o no originar en crédito documentario (Guía del sector financiero,
1988)].
Bonos e instrumentos de deuda similares (S11.5): [Bonos: son títulos valores
que incorpora una parte alícuota de un crédito colectivo constituido a cargo de
una sociedad o entidad sujetas a la inspección y vigilancia del Gobierno (art.
752, C. Co.)].
[Certificados de depósito y bono de prenda: los almacenes generales de
depósito podrán expedir, como consecuencia del depósito de mercaderías,
certificados de depósito y bonos de prenda.
Los certificados de depósito incorporan los derechos del depositante sobre
las mercaderías depositadas y están destinados a servir como instrumento de
enajenación, transfiriendo a su adquirente los mencionados derechos.
El bono de prenda incorpora un crédito prendario sobre las mercaderías
amparadas por el certificado de depósito y confiere por sí mismo los derechos y
privilegios de la prenda (art. 757, C. Co.)].
131
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
[Carta de crédito: se entiende por crédito documentario el acuerdo mediante
el cual, a petición y de conformidad con las instrucciones del cliente, el banco se
compromete directamente, o por intermedio de un banco corresponsal, a pagar
a un beneficiario hasta una suma determinada de dinero, o a pagar, aceptar o
negociar letras de cambio giradas por el beneficiario, contra la presentación de
los documentos estipulados y de conformidad con los términos y condiciones
establecidos (art. 1408 C. Co.)].
[Cédula de capitalización: papeles emitidos por los bancos con el fin de captar
dinero a un costo bajo que ofrecen a los inversionistas en calidad de capitalizable
y se devuelve al momento del vencimiento del título.
Cuota o parte de interés social: es el aporte de capital social en que está dividido
el capital de una sociedad de responsabilidad limitada, colectiva o en comandita
simple y asimiladas, que otorga derechos a sus asociados de administrarla y
tomar unos beneficios sobre los estados financieros debidamente dictaminados y
aprobados al finalizar cada ejercicio económico].
[Depósito a término: se denominan depósitos a término aquellos en que se
haya estipulado, a favor del banco, un preaviso o un término para exigir su
restitución.
Cuando se haya constituido el depósito a término o con preaviso, pero se ha
omitido indicar el plazo del vencimiento o del preaviso, se entenderá que no
será exigible antes de treinta días (art. 1393, C. Co.)].
[Factura cambiaria de compraventa: es un título valor que el vendedor podrá
librar y entregar o remitir al comprador. No podrá librarse factura cambiaria
que no corresponda a una venta efectiva de mercaderías entregadas real y
materialmente al comprador (art. 772, C. Co.)].
[Letra de cambio: además de lo dispuesto en el artículo 621, la letra de cambio
deberá contener:
1.
2.
3.
4.
La orden incondicional de pagar una suma determinada de dinero;
El nombre del girado;
La forma del vencimiento; y
La indicación de ser pagadera a la orden o al portador (art. 671, C. Co.)].
[Pagaré: es una promesa incondicional que hace por escrito una persona a otra,
firmada por el librador, de pagar a la vista o en una fecha definida futura,
una suma determinada de dinero a la orden de una persona específica o al
portador.
Título donde consta el monto del dinero prestado, el interés, la garantía, forma
de pago y otras características del crédito (Guía del sector financiero, 1988)].
[Contenido del pagaré: debe contener, además de los requisitos que establece
el artículo 621, los siguientes:
132
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
1.
2.
3.
4.
La promesa incondicional de pagar una suma determinada de dinero;
El nombre de la persona a quien deba hacerse el pago;
La indicación de ser pagadero a la orden o al portador, y
La forma de vencimiento (art. 709, C. Co.)].
Compromiso de recibir un préstamo: si el compromiso no se puede liquidar
por el importe neto en efectivo (S11.5).
3. Tasa de interés
Términos de referencia: en la evaluación financiera se manejan los siguientes
términos:
EA: efectivo anual, que es la tasa teórica, la cual debe convertirse a tasa anual
periódica pagadera según las condiciones del cliente y el manejo de flujos
de caja correspondientes, para facilitar el pago de la deuda.
TA: tasa anual, pagadera en una de las siguientes categorías: mensual, trimestral,
semestral, siempre que la TA tenga la categoría igual al número de períodos, ejemplo no se puede de una tasa anual pagadera trimestral, dividirla en
doce meses o en dos semestres. En estos casos debe convertirse el EA a TA
pagadera en una de esas categorías.
TV: trimestre vencido: TA pagadera trimestre vencido ÷ 4.
MV: mes vencido = TA pagadera mes vencido ÷ 12.
Ip: tasa periódica real que se aplica al problema.
Riesgo en la tasa de interés
El concepto de riesgo consiste en evaluar los diferentes escenarios económicos
que pueden acontecer. El riesgo que corre un estudiante en el escenario académico es que pase o pierda el curso. El riesgo que corre una inversión está sujeto
a la crisis financiera generalizada en todo el mundo, a la disminución de las tasas
de interés en el mercado, al aumento de tasa de impuesto de renta, al precio del
petróleo, a la revaluación del dólar, etc., por eso es importante estar enterado de
las variables del sector donde está ubicada la inversión.
Por considerarlo importante en el tratamiento de los diferentes títulos valores
se exponen las siguientes tasas de interés e indicadores bursátiles:
[DTF: es la tasa diferencial financiera de todos los depósitos de los ahorradores en el sistema financiero, calculada como un promedio ponderado semanal
por monto, utilizada como referente para la colocación de préstamos en las instituciones financieras.
Puntos adicionales: la tasa bancaria está compuesta casi siempre por la DTF
más unos puntos que pueden ser efectivos anuales, trimestrales o mensuales anticipados o vencidos (ejemplo DTF + 5% puntos = 4% + 5% + 4 * 5 = 11%)].
[Corrección monetaria: es la tasa que algunas instituciones pagan por los títulos o cuentas de ahorro en un determinado porcentaje de la DTF para reconocer-
133
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
les la pérdida de valor del dinero en el tiempo. En algunos préstamos de interés
social se hace esta caracterización y se considera que no es una tasa de interés].
[Tasa bancaria: es el porcentaje que las instituciones financieras cobran a sus
clientes a partir de la combinación de la DTF y unos puntos porcentuales que
se dan en tasas vencidas o anticipadas. La tasa de interés bancaria se define por
la suma de los anteriores valores equivalentes: La tasa de interés matemática se
calcula a partir de la combinación de tasas sobre una misma base, anticipada o
vencida, en todos los elementos de la ecuación:
Fórmula de la tasa bancaria: (DTF + puntos + DTF * P)
Así: a la suma de la DTF más los puntos porcentuales se le suman el producto de
las dos anteriores. Sin embargo desde el punto de vista bancario se suman las dos
primeras tasas].
[IBA: el índice de bursatilidad accionaria se calcula con base en los promedios
de frecuencia y volúmenes de negociación que resultan de las transacciones que se
realizan durante el mes inmediatamente anterior en la bolsa de valores. Es elaborado y emitido por la Superintendencia Financiera a partir de todas las acciones que
se negocian en la bolsa del país durante los últimos meses.
Su calificación tiene cuatro categorías, por ejemplo:
Categoría
Denominación
Índice numérico
IV
Alta bursatilidad
10,0 a 7,5
III
Media bursatilidad
7,5 a 5,0
II
Baja bursatilidad
5,0 a 2,3
I
Mínima bursatilidad
2,3 a 0,1
Número de empresas que registraron transacciones
Total sociedades anónimas
N.º de empresas
12
16
36
66
75
205
Averiguar cuantas sociedades están inscritas actualmente en la Bolsa de Valores de Colombia (https://www.superfinanciera.gov.co/SFCant/boletin/c4301002.htm).
Clases de emisión
El emisor de títulos puede colocarlos en el mercado a precios diferentes al nominal, pero depende de las condiciones intrínsecas de la empresa y también de las
políticas de captación del capital que se propone adquirir en un mercado de libre
oferta y demanda:
• A la par, cuando el valor nominal del título es igual al del mercado.
• Con descuento, si el valor de mercado es menor al valor nominal.
• Con prima, si el valor de mercado es mayor al valor nominal.
El criterio que debe considerarse para emitir títulos a diferentes clases es la tasa de
interés que ofrece el mercado a los inversionistas en un momento dado:
• Si la tasa de oferta de la empresa es igual a la de mercado los títulos fácilmente
se emiten a la par.
134
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
• Si la tasa de oferta es menor a la del mercado el título se ofrece con descuento.
• Si la tasa de oferta es mayor a la del mercado el título se ofrece con prima.
Algunos autores atribuyen el descuento o la prima en emisión de títulos a las
condiciones económicas que esté pasando en ese momento la empresa o el sector
económico. Es posible que este sea un factor cualitativo a tener en cuenta, por el
riesgo que implica el concepto.
Un título se emite con descuento (excepción hecha para la venta de acciones)
cuando se colocan los títulos en el mercado por un precio menor al valor nominal. Aquí interviene mucho la política de captación de recursos, donde el inversionista busca un mayor valor de redención del título y un rendimiento financiero estable, lo que llama la atención a los inversionistas por la menor erogación en
el momento de la compra del título.
En otras palabras, se le reconocen al inversionista dos clases de rendimientos:
uno, la tasa fija pagadera trimestralmente y dos, un valor fijo en el descuento, al
momento de la recuperación de la inversión.
Calificación de los instrumentos financieros
No se debe olvidar que en la adquisición de instrumentos financieros básicos
interviene el aspecto cualitativo, que está calificado por firmas especializadas
analizadoras de riesgo, tales como: Duff & Phelps de Colombia y Standard & Poor’s.
AAA
AA
A
BBB
BB
B
La calificación es sobresaliente para aquellos títulos que presentan mejores
garantías en su redención y sus rendimientos.
La calificación es alta para títulos con alta probabilidad de cumplimiento.
La calificación es buena, para títulos con buena probabilidad de cumplimiento.
Es aceptable para la empresa, donde es razonable la probabilidad de
cumplimiento de sus obligaciones.
Es bajo, con riesgos superiores a los prudentes.
La calificación es mínima porque presenta alta incertidumbre en el
cumplimiento de sus obligaciones.
Clase de renta de los títulos
[Los títulos se clasifican según su renta: variable, fija y por descuento sobre los
títulos.
Renta variable
Empresas
comerciales e
industriales
Acciones de sociedades anónimas.
Cuotas de sociedades de responsabilidad
limitada.
Partes de intereses de sociedades colectivas.
Unidades en fondos de inversión.
135
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Corporaciones
financieras
Renta fija
Sociedades
Empresas del
Estado
Otros valores
Banco de la
República
C. D. T. Certificado de depósito a término.
T. A. N. Título de ahorro nacional.
N. C. I. Nuevas cédulas de inversión.
T. A. C. Título de ahorro cafetero.
C. E. V. Certificado eléctrico valorizable.
C. I. B. C. H. Cédulas de inversión.
Bonos.
Bonos de deuda pública.
Empresas del Estado.
Bonos de financiamiento presupuestal.
Cédulas hipotecarias.
Títulos canjeables.
Títulos de participación.
Certificado de reembolso tributario.
Certificado de cambio.
Certificado de abono tributario, CAT.
Caso colombiano].
Renta variable: los títulos de renta variable dan derecho a su poseedor de
ser copropietario de la sociedad a la cual pertenecen y a obtener una parte de
las utilidades sociales que se reparten a los asociados en calidad de dividendos o
participación, que constituyen el principal beneficio económico de la inversión
de este tipo de papeles (acciones ordinarias, cuotas, partes de interés social).
Renta fija: los títulos de renta fija dan derecho a su propietario de percibir
una suma de dinero fija o interés durante el tiempo de vida del documento, en la
medida en que representan para su poseedor un préstamo otorgado a la empresa
que emite el título (acciones privilegiadas, bonos, CDT, etc.).
Renta descontable: los títulos denominados otros valores dan derecho a su
poseedor de una utilidad que radica en la diferencia entre su precio de compra y
el de redención del título, para hallar su rentabilidad se deben utilizar las matemáticas financieras, al dividir el valor de redención sobre el valor de compra da una
tasa de interés por toda la vida de título.
Evaluación financiera
Es importante que el inversionista analice qué tan rentables son las inversiones,
para ello debe tener en cuenta la tasa de oportunidad frente a la tasa que ofrecen
las diferentes corporaciones en sus títulos o los nuevos proyectos privados de
inversión.
Si la única oportunidad de invertir el exceso de efectivo es en un CDT, es
lógico pensar que su tasa de oportunidad es el 5% EA, máximo que ofrecen las
corporaciones financieras, pero si le ofrecen un gran proyecto donde la tasa de
retorno de la inversión es del 12% EA, entonces sube su categoría y su tasa de
oportunidad será del 12% y todas las oportunidades nuevas de inversión las evaluará financieramente con un rendimiento igual.
136
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Renta fija: si se quiere saber en cuánto comprar el título se debe descontar
el valor de redención a una tasa de oportunidad del comprador, si el valor que
paga es igual al valor calculado anteriormente el título satisface la rentabilidad del
comprador, en caso contrario se rechaza la compra.
Luis Carlos compró un título de renta fija al 1,5% TV, por valor de 10.000.000
de u. m., y quiere venderlo porque necesita convertirlo en efectivo pero le falta
un mes para su vencimiento en la corporación emisora. Pedro León es un inversionista que compra esta clase de títulos y espera que se maduren con la condición de que su tasa esperada sea del 3% TV sobre toda inversión.
Gráfico n.º 6. Evaluación financiera
Julio César
Pedro León
101,5%
101,5%
Ip = 1,5 TV
Ip = 3 TV
100%
98,54%
De esta forma don Luis Carlos recibe su dinero a costa de perder su rentabilidad
ofrecida por la corporación financiera del 1,5% y además otro 1,5% de su inversión inicial para satisfacer la rentabilidad de don Pedro León, quien le compró el
título con una tasa superior.
CA3. Inversión en CDT
CDT
Tasa mensual periódica
0,5%
Tiempo: meses
6
Asesor financiero
1%
Retención en la fuente
7%
10.000.000 Los intereses se pagan al final del
período junto con el valor del CDT,
por consiguiente se acumulan en la
cuenta de ingresos por cobrar por
100.000 intereses y se calculan los intereses
sobre el valor acumulado (capital
Sobre intereses
más intereses).
Contabilidad bajo PCGA
Tabla de liquidación intereses
Mes
Saldo
Interés
Pago final
Amortización
asesoría
0
10.000.000
1
10.050.000
50.000
16.667
2
10.100.250
50.250
16.667
3
10.150.751
50.501
16.667
137
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
4
10.201.505
50.754
5
10.252.513
51.008
6
0
51.263
Retención en la
fuente
Total intereses
303.775
16.667
16.667
10.303.775
16.667
21.264
100.000
10.282.511
Si se dejara madurar el título se recibiría los 10.282.511 u. m., menos la retención
en la fuente, por los seis meses de posesión y se procede con su contabilización
mes a mes:
Código
Cuentas
122505
Inversiones
111005
Bancos
Débito
Crédito
10.000.000
10.000.000
Registra el valor de la inversión en el CDT
Código
Cuentas
170510
Gastos de asesoría
111005
Bancos
Débito
Crédito
100.000
100.000
Registro del valor de la asesoría en la inversión del CDT
Los intereses que se liquidan cada mes se acumulan en la cuenta de ingresos por
cobrar, hasta el final de los seis meses y el gasto diferido de la asesoría se amortiza:
Código
Cuentas
Débito
Crédito
133510
Ingresos por cobrar intereses
50.000
511035
Gastos asesoría
16.667
170510
Honorarios asesoría
16.667
421005
Ingresos financieros
50.000
Registro del valor de los intereses sobre el CDT y causación del diferido
Código
Cuentas
133510
Ingresos por cobrar intereses
Débito
50.250
Crédito
511035
Gastos asesoría
16.667
170510
Honorarios asesoría
16.667
421005
Ingresos financieros
50.250
Registro del valor de los intereses sobre el CDT y causación del diferido
Estos registros se deben continuar por los siguientes meses (3 a 6) y lo puede
seguir en el archivo CA3, hasta llegar al final de la vida del título y recuperar la
inversión y los intereses devengados en el CDT.
138
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Código
Cuentas
133510
Efectivo
Débito
135515
Retención en la fuente
122505
Inversiones
133510
Ingresos por cobrar intereses
Crédito
10.282.511
21.264
10.000.000
303.775
Registra la redención del CDT, los intereses y retención en la fuente
Contabilidad con base en NIIF
Aplicación del modelo de costo amortizado: cuando existen elementos que
aumenten el valor del CDT, como por ejemplo: asesoría, comisiones, honorarios,
etc., se consideran como razones para que la tasa mensual disminuya en la
contabilidad con base en las NIIF, con lo cual se modifican los registros contables
en el valor de los intereses.
Cuando el costo amortizado es igual PCGA: sin embargo, cuando no existan
estos elementos el valor actual permanece constante y la tasa de interés es igual al
método bajo PCGA. La tasa de interés efectivo será igual y no se modifican los
intereses durante el tiempo de la inversión.
Flujo de efectivo
Mes
Costo amortizado
Saldo
Saldo
Intereses
Pagos
0
–9.900.000
9.900.000
1
0
9.966.180
66.179,9
66.622,3
2
0
10.032.802
3
0
10.099.870
67.067,7
4
0
10.167.386
67.516,0
5
0
10.235.353
67.967,4
6
10.303.775
0
VNA
9.900.000
TIR
68.421,7
10.303.775
403.775,1
10.303.775
382.510,8
10.282.510,8
0,6685% Retención
21.264,3
Neto
El valor de la inversión se registra por su valor neto actual, esto es, por su valor
del título menos los costos de asesoría:
Código
Cuentas
Débito
122505
Inversiones
511095
Diferencia con el valor actual
111005
Bancos
Crédito
9.900.000
100.000
10.000.000
Registro del valor de la inversión en el CDT
139
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Código
Cuentas
Débito
Crédito
511025
Gasto en honorarios de asesoría
100.000
111005
Bancos
100.000
Registro del valor de la asesoría en la adquisición del CDT
Código
Cuentas
122505
Inversiones
421005
Interés financiero
Débito
Crédito
66.180
66.180
Registro del valor de los intereses sobre el CDT
Observe que los gastos diferidos se amortizan y se capitalizan en las inversiones y los intereses devengados se llevan a la cuenta de ingresos por cobrar.
Este proceso acumulativo de los intereses por cobrar se registra hasta el último
mes (hacer seguimiento al archivo CA3). Al final de la vida del título se hace la
redención del título valor.
Código
Cuentas
110505
Efectivo
135515
Retención en la fuente
122505
Inversiones
Débito
Crédito
10.282.511
21.264
10.303.775
Registro del valor de los intereses sobre el CDT
Cédula de capitalización
El asesor le dice a su cliente que ahorre mensualmente 50.000 u. m., durante cinco
años y dentro de veinte años se le devuelven 70.161.492 u. m., lo cual es atractivo
por la cantidad que significa setenta millones, pero que al traerlos a precios de
hoy son equivalentes, esto quiere decir que solamente reconocen la pérdida del
poder adquisitivo.
El ahorro mensual durante los primeros cinco años es llevado al valor futuro
dentro de cinco años mediante la fórmula, para saber cuánto se tiene a dicha fecha:
Fórmula matemática
 (1 + Ip)^( n − 1) 
S = R

Ip


S: valor futuro
R: cuota mensual
Ip: tasa de interés
n: número de meses
Calculadora CASIO FC-200
PMT: 50.000 PMT
I: 1,5%
n: 60
COMP FV = 4.810.732,59
PMT: cuota mensual
I%: tasa de interés
N: número de meses
COMP: compute FV valor futuro
140
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
El nuevo tramo de ahorros que comienza desde el mes 60 al 240 son 180 meses
en donde los primeros 4.810.732,59 u. m., deben ganar intereses capitalizables
hasta el último mes para completar los 240 meses de ahorro (veinte años) el cual
se calcula mediante la fórmula de valor futuro del momento 60 al 240.
Fórmula matemática
Calculadora CASIO FC-200
4.810.732,59 PV
1,5% I%
180 N
COMP FV = 70.161.492,95
S = M (1+ Ip)^n
Evaluación financiera de la cédula
Ahorro mensual
Interés
Primeros
Siguientes
50.000
u. m.
1,5%
60
meses
180
meses
Valor futuro
Capitalización al quinto año
Valor futuro
Siguientes 15 años
4.810.732,59
70.161.492,88
La pregunta que se deriva de este ejercicio es si usted está dispuesto hacer el negocio, la respuesta será positiva si le satisface la tasa de interés y será negativa si
tiene otras y mejores oportunidades de negocio.
Evaluación social
Si el país quiere paz, calidad de vida, prosperidad con equidad, desarrollo con
inclusión, empleo digno, justicia social, puede hacerlo porque tiene el poder económico, social y político pero se requiere inversión social y ecológica mediante
el apoyo de proyectos que generen desarrollo sostenible en las regiones y el país,
así los beneficios sociales no superen la barrera de las tasas bancarias, porque
solo así se genera empleo y oportunidades de desarrollo profesional a las nuevas
generaciones.
4. Instrumentos financieros de corto plazo
Los instrumentos financieros de fácil negociación y disponibilidad para uso de
las operaciones corrientes en la empresa se constituyen en instrumentos [inversiones] temporales o de corto plazo.
[Método de costo: cuando las inversiones independientemente de la cuantía
se tienen para realizar en el corto plazo se contabilizan por el método de costo,
menos la provisión por disminución de su valor, esto quiere decir que en la fecha
en que se informa sobre el estado de situación financiera se compara el costo en
libros del inversionista con el valor de mercado si se negocia en bolsa, caso contrario con el valor intrínseco (total patrimonio sobre el número de acciones) si no
141
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
se negocia en bolsa, la diferencia puede ser por disminución entonces se contabiliza la provisión, si es por aumento constituye un mayor valor que se lleva a la
cuenta cruzada de valorización de inversiones contra superávit por valorización.
Si en el siguiente mes, después de haber valorizado el título valor, disminuye
su valor en libros, se desvaloriza hasta el valor de concurrencia (donde las cuentas
cruzadas quedan en cero) y si persiste la devaluación se procede a contabilizar la
provisión de inversiones, con el fin de mostrar las inversiones por su valor real en
libros de la sociedad receptora o valor de mercado cuando se negocien en bolsa.
Las valorizaciones y las provisiones son propias de las inversiones de corto
plazo al reconocerle un valor económico a los bienes, pero no se tiene en cuenta
para liberar las utilidades en venta de bienes de los impuestos de renta o ganancia
ocasional].
En las NIIF existe el deterioro [provisión] cuando se contabilizan al costo,
pero si se contabilizan por su valor razonable puede haber deterioro y valoración
del título valor por su mayor valor razonable sobre su importe en libros, siempre
que se cumplan las condiciones de un mercado activo.
Valor de negociación: [las acciones se pueden negociar por cualquiera de los
siguientes valores que solo dependen de la voluntad del dueño:
• Valor nominal representado en el título valor en el momento en que se cons-
tituye la sociedad.
• Valor de mercado.
• Valor intrínseco.
Los rendimientos financieros por concepto de inversiones temporales se contabilizan en la cuenta de deudores 1345. Ingresos por cobrar, y como contrapartida
al crédito como ingreso 4210. Financieros, que afecta la relación del estado de
resultados del ejercicio en que se cause o devengue.
El método de contabilización de inversiones de corto y largo plazo no es el
mismo, porque se toman en cuenta los objetivos de la gerencia en el momento de
tomar la decisión de inversión].
Medición inicial de los instrumentos financieros
Un activo financiero o un pasivo financiero se medirá al precio de la transacción (incluyendo los costos de la transacción excepto en la medición inicial de
los activos y pasivos financieros que se miden al valor razonable con cambios
en los resultados) excepto si el acuerdo constituye, en efecto, una transacción
de financiación.
Una transacción de financiación puede tener lugar en relación a la venta de bienes o servicios, por ejemplo, si el pago se aplaza más allá de los términos comerciales normales o se financia a una tasa de interés que no es una tasa de mercado.
142
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Si el acuerdo constituye una transacción de financiación, la entidad medirá
el activo financiero o pasivo financiero al valor presente de los pagos futuros
descontados a una tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda
similar (S11.13).
Medición inicial de activos y pasivos financieros
Precio de transacción
Incluye costos de la transacción
Valor razonable
Excepto los que se miden al valor razonable
Costo amortizado
Transacción de financiación
Transacción de financiación
Valor presente a tasa de interés de mercado
Para que un activo y pasivo financiero se mida a valor razonable debe de haber
un mercado activo de bienes o servicios similares o tener la capacidad de utilizar
estadísticas de los últimos precios de venta y determinar el valor razonable con
fiabilidad.
Instrumentos financieros (activos
financieros y pasivos financieros)
Acciones
Bonos
Propiedades planta y equipo
Propiedades de inversión
Activos biológicos
Valor razonable en mercado de activos y
pasivos financieros similares
Bolsa de valores
Bolsa de valores
Método de revalorización
Mercado mobiliario
Mercado mobiliario
Bolsas agropecuarias
Compra de activos y pasivos financieros clasificados corrientes
Contabilización con base en PCGA: la transacción económica se lleva a la contabilidad por el costo de adquisición que comprende el valor de mercado más el valor
pagado por los derechos en bolsa de valores y la comisión del corredor de bolsa. La
cuenta que se debita es la 1225. Inversiones contra la cuenta de bancos.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
122505
Certificados de depósito a término
5.000.000
111005
Moneda nacional
5.000.000
Registra la constitución CDT a noventa días al 0,5262%, tasa mes vencido (MV)
Revise las tasas de interés en algunas de las páginas de Internet. La mejor
opción es consultar la fuente que muestra diferentes opciones: https://www.
google.com.co/?gws_rd=ssl#q=tasas+de+inter%C3%A9s+en+colombia
Causación de intereses: los intereses financieros pueden ser mensuales, trimestrales o semestrales, cuando no sean mensuales necesariamente se hace la causación.
No siempre el cobro de los rendimientos financieros coincide con el período
contable porque han sido emitidos en diferentes fechas y las instituciones que
pagan lo hacen en el momento de vencimiento.
143
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
134510
Intereses
232.500
135515
Retención en la fuente 7%
17.500
421005
Intereses
250.000
Registra el interés mensual del CDT a noventa días al 0,5%, tasa mes vencido
El registro se repite también por el segundo mes.
Por esta razón se hace necesario causar los rendimientos mínimos en la fecha en
que se informa, para que los estados financieros no se subestimen en las cuentas
de ingresos por cobrar contra la cuenta de ingresos financieros por los rendimientos, como se mostró en el ejercicio anterior.
Medición posterior de instrumentos financieros
Se hace al final de cada período sobre el que se informa y se medirán sin deducir los costos de transacción en que pudiera incurrir en la venta u otro tipo
de disposición.
e) Los instrumentos de deuda (como una cuenta, pagaré o préstamo por
cobrar o pagar) se medirán al costo amortizado utilizando el método
del interés efectivo.
Los instrumentos de deuda que se clasifican como activos corrientes o
pasivos corrientes se medirán al importe no descontado del efectivo u
otra contraprestación que se espera pagar o recibir (por ejemplo, el neto
del deterioro de valor, a menos que el acuerdo constituya, en efecto, una
transacción de financiación).
Si el acuerdo constituye una transacción de financiación, la entidad medirá el instrumento de deuda al valor presente de los pagos futuros descontados a una tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda
similar. Debe evaluarse el deterioro del valor o la incobrabilidad.
f) Los compromisos para recibir un préstamo que cumplan las condiciones
(no puede liquidarse por el importe neto en efectivo y debe cumplir con los
rendimientos para los tenedores) se medirán al costo (que en ocasiones es
cero) menos el deterioro del valor (S11.14).
Clasificación de instrumentos financieros de financiación
Su medición no incluye costos de transacción en la venta
Cuentas por cobrar
Costo amortizado utilizando el interés efectivo
Cuentas por pagar
Costo amortizado utilizando el interés efectivo
Pagarés
Costo amortizado utilizando el interés efectivo
Préstamo por cobrar
Costo amortizado utilizando el interés efectivo
Préstamo por pagar
Costo amortizado utilizando el interés efectivo
144
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Clasificación de instrumentos de deuda corrientes
Activos clasificados corrientes
Importe no descontado del efectivo – deterioro
Pasivos clasificados corrientes
Importe no descontado del efectivo – deterioro
Compromiso de recibir un
Se miden al costo menos deterioro
préstamo
S11.14
Redención del título: para que el inversionista obtenga la rentabilidad prevista
en el título debe esperar el término de maduración durante el cual no lo puede
hacer líquido. Para obtener liquidez los títulos valores se pueden negociar con
particulares o en bolsa de valores, haciendo coincidir el descuento sobre el título
para satisfacer la rentabilidad del inversionista a costa del tenedor.
[Cuando se redime el título junto con su último mes de interés se lleva a
caja general el capital, contra el ingreso de intereses del mes y el valor del título.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
5.697.500
135515
Retención en la fuente 7%
17.500
134510
Intereses
465.000
421005
Ingresos por cobrar: intereses
250.000
122505
Certificados de depósito a término
5.000.000
Registra los rendimientos y la redención del CDT al término del trimestre
Maduración de los títulos: un título está maduro cuando ha cumplido la vida para
la cual fue emitido al cabo del cual se puede redimir por su valor nominal más los
intereses de los meses que no se han cobrado].
En las NIIF hay que tener en cuenta la fecha sobre la que se informa, para
hacer la medición posterior de los instrumentos financieros (activos y pasivos);
por ejemplo si es trimestral y hay títulos que superan la barrera de los términos
del crédito corriente (sesenta días) se debe valuar al costo amortizado, de lo
contrario se valuará al costo menos el deterioro.
Si la fecha sobre la que se informa es anual todos los instrumentos financieros
que se reconocen al costo menos el deterioro y a aquellos que pasan para
el siguiente ejercicio económico se les aplica el costo amortizado, excepto las
acciones ordinarias y preferentes que se miden al valor razonable con cambios en
los resultados (S11.14).
Acciones
Las acciones son de renta variable, cuando el inversionista queda a la expectativa
de un dividendo, que puede ser alto o bajo, por el riesgo que se corre por el
comportamiento de la realidad económica del país en ese momento, porque
dependen más de las condiciones del mercado y desarrollo del sector que de una
tasa fija.
145
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
[Se compran acciones en la bolsa de valores de Colombia por valor de
10.000.000 u. m. y se paga una comisión del 1% al corredor de bolsa.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
120535
Comercio al por mayor y detal
10.100.000
236520
Retención comisiones 10%
10.000
111005
Moneda nacional
10.090.000
Registra la compra de 10.000 acciones de Cadenalco S. A.
Según los PCGA este es el registro de reconocimiento].
En NIIF el costo de adquisición se mantiene como medición inicial y en la fecha
sobre la que se informa se medirá:
g) Las inversiones en acciones preferentes no convertibles y acciones ordinarias o preferentes sin opción de venta se medirán de la siguiente forma:
i) Si las acciones cotizan en bolsa o su valor razonable se puede medir de
otra forma con fiabilidad, la inversión se medirá al valor razonable
con cambios en el valor razonable reconocidos en el resultado.
ii) Todas las demás inversiones se medirán al costo menos el deterioro del
valor (S11.14).
Gráfico n.º 7. Medición posterior de las acciones cotizadas en bolsa
Acciones preferentes
no convertibles
Acciones preferentes
sin opción de venta
Acciones ordinarias
Si se cotizan en bolsa
Si no se cotizan en bolsa
Valor de mercado
Valor razonable fiable con cambios
en el resultado
Si no cotizan en bolsa y no se pueden medir de forma fiable se medirán
Costo menos el deterioro
Si el valor razonable de la acción del ejercicio anterior tiene en el mercado de
valores 1.200.000 u. m. o su valor se ha podido medir con fiabilidad se llevará a
la contabilidad por este valor, ajustando el valor anterior (1.200.000 – 1.100.00)
en 100.000 u. m., esto implica que en las NIIF para las pymes desaparecieron las
valorizaciones como cálculo independiente, estas se hacen ahora a través del valor
razonable con cambios en los resultados.
146
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Códigos
120535
Cuentas
Débitos
Créditos
Comercio al por mayor y detal
100.000
Cambios en el valor razonable en
371542
100.000
resultado
Registra la valuación posterior de 10.000 acciones de Cadenalco S. A.
Ese cambio en el valor razonable como son acciones de tenencia de largo plazo
se lleva con cambios en el patrimonio en NIIF plenas y solo cuando se disponga
de las acciones para la venta se llevará al estado de resultados, en cambio en NIIF
para las pymes siempre se llevará a resultados.
La S11.14 se entenderá cuando las acciones se miden posteriormente por el
modelo de valor razonable y sus cambios se llevan a la cuenta de resultado en una
cuenta de ingresos en el estado de resultados. Si llegara a resultar un cambio negativo en el valor de las acciones se llevaría a la cuenta 5390 de gastos financieros.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
371542
Cambios en el valor razonable acciones
100.000
429005
Cambios en el valor razonable acciones
100.000
Registra la valuación posterior de 10.000 acciones de Cadenalco S. A.
Distribución de dividendos: cuando la asamblea general (junta de socios) apruebe la distribución de las utilidades en dividendos (participaciones) a los inversores, a razón del 10% sobre el valor nominal, nace para los dueños de la empresa
el derecho de reclamar el beneficio social.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
134505
Dividendos por cobrar
930.000
135515
Retención en la fuente
70.000
421505
De sociedades anónimas
1.000.000
Registra rendimientos decretados por asamblea general de accionistas
Cuando se reciba el dividendo en efectivo procede el siguiente registro:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
930.000
134505
Dividendos por cobrar
930.000
Registra el recibo en efectivo de los dividendos según recibo de caja
Venta de acciones con utilidad: como en los libros de contabilidad aparece un
valor de 10.200.000 u. m., se da en baja en cuentas las inversiones, teniendo en
cuenta el valor de negociación, que fue de 10.300.000 u. m., y los cambios en el
valor razonable se realizan en el estado de resultados.
147
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
10.300.000
120535
Acciones Comercio al por mayor y menor
10.200.000
424005
Utilidad en venta de acciones
100.000
Registra la venta de acciones con utilidad en el mercado de valores
En las NIIF para las pymes los cambios en el valor razonable (utilidades o pérdidas) ya hicieron tránsito en el estado de resultados.
Si los cambios en el valor razonable se han llevado a cuentas de resultado,
solo se registra la venta:
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
120535
Comercio al por mayor y menor
Registra la venta de acciones
Débitos
Créditos
10.200.000
10.200.000
Venta de acciones con pérdida: las acciones pueden ser vendidas con pérdidas
por circunstancias de los mercados locales o mundiales, como es el caso de las
recesiones económicas o también por problemas al interior de la empresa. En este
caso se venden por 9.800.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
9.800.000
531005
Pérdida en venta de inversiones
300.000
120535
Comercio al por mayor y menor
10.100.000
Registra la venta de acciones con pérdida en el mercado de valores
PCGA: da el reconocimiento al costo histórico y valorizaciones cuando se haya registrado].
En NIIF se ha debido hacer primero el deterioro por pérdida de valor en el mercado por valor de 300.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
537005
Instrumentos financieros al costo
300.000
120505
Instrumentos financieros al costo
300.000
Registra el deterioro por pérdida en el mercado de valores
Cuando se puede deducir del conocimiento del negocio que el deterioro no se
recuperará este valor se lleva directamente como disminución del activo, caso
contrario se reconoce en una cuenta apropiada de deterioro acumulado.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
120505
Comercio al por mayor y menor
Registra la venta de acciones por su importe en libros
148
Débitos
Créditos
9.800.000
9.800.000
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Bonos
Otra de las inversiones que la entidad puede hacer es comprar bonos en el mercado de valores, por sus altos rendimientos. Los bonos que se pueden comprar son:
• Bonos a la par.
• Bonos con prima.
• Bonos con descuento.
Otros aspectos que se toman en cuenta son los cualitativos que pesan mucho
al tomar una decisión, pero que tienen medición a través de las calificadoras de
riesgos del mercado (Standard & Poor’s).
Sociedades de calificación de riesgo: tienen sus propios sistemas y metodologías de calificación, que debe ser aprobados por la comisión nacional de valores o
ente similar. Por lo general todas usan un sistema estándar a nivel internacional.
Así, un título calificado como «AAA» representa la máxima calidad crediticia y, en el otro extremo, una nota «D» representa a los títulos en situación de
incumplimiento (default).
Entre estos dos extremos, las calificaciones se dividen a su vez en dos subgrupos o categorías: los títulos calificados desde AAA hasta BBB se co sideran
«grado de inversión» o «investment grade», en tanto los calificados entre BB y C
son emisiones «grado especulativo» o «non investment grade».
Por último, se utiliza la letra E cuando la calificación no se puede emitir por
falta de información, o la misma es insuficiente (http://www.enqueinvertir.com/
calificadoras-de-riesgo.php).
CA4. Compra de bonos a la par
Los bonos son emitidos por un valor determinado o nominal y que se colocan
en el mercado primario o secundario, llaman la atención por la rentabilidad que
ofrecen, superior al interés de las captaciones del mercado financiero.
Una de las preocupaciones del emisor al colocar bonos en el mercado, es que
su rentabilidad sea menor al costo de capital, o a la rentabilidad del proyecto o
negocio en marcha, porque pondría en desventaja a la empresa.
Ejemplo de compra de bonos a la par: se compran diez bonos con valor nominal de 1.000.000 a la par, redimibles en doce trimestres y tasa de interés trimestre
vencido del 1,8%, siendo la tasa de mercado también del 1,8%.
Compra de bonos
10
Valor nominal
Valor de compra
1.000.000
A la par
1.000.000
149
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Total inversión en bono
01/01/15
Fecha de vencimiento
31/12/17
Interés pagadero
Semestre
4%
Interés de mercado
Semestre
4%
Pago de asesoría
10.000.000
3 años
2%
200.000
Contabilidad con base en PCGA
Amortización intereses
Trimestre
0
Saldo
Intereses
Pagos interés
Pagos bono
10.000.000
1
10.000.000
400.000
400.000
2
10.000.000
400.000
400.000
3
10.000.000
400.000
400.000
4
10.000.000
400.000
400.000
5
10.000.000
400.000
400.000
6
0
Totales
400.000
400.000
10.000.000
2.400.000
2.400.000
10.000.000
Esta sería la tabla de amortización de liquidación de intereses pagados semestralmente y la redención de los bonos por su valor nominal, de donde se extraen los
datos para el reconocimiento contable.
Código
Cuentas
122005
Inversión en bonos
111005
Bancos moneda nacional
Registra la compra de bonos a la entidad emisora
Débito
Crédito
10.000.000
10.000.000
Código
Cuentas
170505
Gasto de asesoría financiera
111005
Bancos moneda nacional
Registra el gasto de la asesoría financiera
Débito
Crédito
200.000
200.000
Este registro de los intereses semestrales, si lo prefiere, lo puede hacer por cada
uno de los treinta y seis meses.
Código
134510
511030
170505
Cuentas
Ingresos por cobrar sobre bonos
Gastos asesoría
Gastos asesoría
421005
Ingresos por intereses bonos
Débito
Crédito
429.861
33.333
33.333
429.861
Registro intereses devengados y amortización asesoría financiera
150
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Código
Cuentas
110505
Caja general
Débito
134510
Ingresos por cobrar
Crédito
400.000
400.000
Registro del recibo de los intereses sobre bonos del semestre
Este registro se hace por cada uno de los semestres y en el sexto semestre, además
de la causación de los intereses, se recibe el pago de los intereses del semestre.
Redención o vencimiento de bonos a la par: cuando se vencen los bonos el
valor en libros de la cuenta 122005 debe estar por el valor de 10.000.000 u. m., lo
cual da lugar al siguiente registro. Con este registro se redimen los bonos a la par
y se reciben los intereses causados del decimosegundo trimestre.
Código
Cuentas
Débito
110505
Caja general
122005
Inversiones en bonos
134510
Ingresos por intereses por cobrar
Crédito
10.400.000
10.400.000
400.000
Registro del efectivo de los intereses último semestre y redención del titulo
Contabilidad con base en NIIF
En la contabilización de los bonos con base en NIIF se aplica el método de costo
amortizado, es calculada la tasa de interés efectiva del flujo de efectivo y son reliquidados los intereses, teniendo en cuenta siempre que el valor de los intereses
pagados es de 400.000 u. m. semestrales y el valor de la inversión es de 10.000.000,
además se incurrió en un costo de 200.000 u. m., que disminuyen el valor de recuperación del bono.
Flujo de efectivo
Método de costo amortizado
Semestre Valor
Saldo
Intereses
Pagos
0
–9.800.000
9.800.000
1
400.000
9.829.861
429.860,91
400.000
2
400.000
9.861.032
431.170,71
400.000
3
400.000
9.893.570
432.537,97
400.000
4
400.000
9.927.535
433.965,19
400.000
5
400.000
9.962.990
435.455,02
400.000
6
10.400.000
0
437.010,19
10.400.000
2.600.000,00
12.400.000
TIR
4,386%
VNA
9.800.000
151
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
La diferencia entre los intereses liquidados con base en PCGA y las NIIF con
la tasa efectiva son los gastos por asesoría. El valor actual, aplicado el método de
costo amortizado, se registra en la contabilidad.
Código
Cuentas
122005
Inversiones en bonos
Débito
511095
Diferencia con el valor actual
111005
Bancos moneda nacional
Crédito
9.800.000
200.000
10.000.000
Registro de compra de 10 bonos a 1.000.000 a la par
Código
Cuentas
511025
Gastos asesoría financiera
111005
Bancos moneda nacional
Débito
Crédito
200.000
200.000
Registro del recibo de los intereses sobre bonos del trimestre
Devengo y recibo de intereses sobre bonos: los intereses se causan con base en la
tasa efectiva del 4,386% y se reciben en efectivo. El valor programado de pagos
inicialmente calculado en PCGA es el mismo que se maneja bajo NIIF para las
pymes pues este no cambia, solo la estructura del valor de los intereses y amotización de la deuda.
Código
Cuentas
134510
Ingresos por cobrar
421005
Ingresos por intereses
Débito
Crédito
429.861
429.861
Registro los intereses sobre bonos
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
400.000
134510
Ingresos por cobrar
400.000
Registra los rendimientos en bonos por concepto de interés del primer semestre
Este mismo registro de causación e ingreso del efectivo, se hace por cada uno de
los semestres, con base en la tabla anterior, para llegar a la redención del título por
un valor igual a las 10.000.000 u. m.
Código
Cuentas
Débito
110505
Caja general
122005
Inversiones en bonos
134510
Ingreso por intereses por cobrar
Registro de la redención de los diez bonos
152
Crédito
10.400.000
10.000.000
400.000
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Deterioro de bonos a la par: cuando se tienen indicios de que el emisor del bono
tiene dificultades económicas para pagar los intereses o el principal es importante
evaluar el deterioro del valor de bono y disminuir su valor con una cuenta complementaria si se tiene la probabilidad de recuperación (deterioro acumulado), en
caso contrario se castigará directamente la cuenta de inversión de bono.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
529905
Deterioro [provisión] en inversiones
500.000
129915
Deterioro acumulado en bonos
500.000
Registra el deterioro en bonos por concepto de disminución de su valor
CA5. Compra de bonos con prima
Si los títulos se colocan por un precio mayor al valor nominal es por alguna de
las siguientes razones:
• La entidad está ofreciendo una tasa mayor de rendimiento por encima de la
del mercado.
• Las expectativas de dividendos son altas por el buen momento que pasa la
empresa.
• Desde el punto de vista financiero la prima corresponde a la diferencia entre
los rendimientos que ofrece la empresa con respecto a los del mercado (por
ejemplo, la empresa ofrece 5% semestre vencido y el mercado el 4%.
• Desde la gestión la prima obedece a las políticas internas para atraer nuevos
inversionistas.
En la compra de títulos valores con prima se paga un mayor valor sobre el nominal, por consiguiente se tiene en cuenta:
• El registro de la compra no tiene dificultades porque se lleva al costo tanto el
valor nominal del título como el mayor valor de adquisición.
• Los intereses financieros se causan inicialmente como ingresos por cobrar
contra la cuenta de ingresos financieros, sobre bonos.
• Se reciben los intereses por cobrar en caja como quedó demostrado
anteriormente.
• [Atrás quedo la opción de contabilizar la prima como un menor valor de
los intereses y la otra propuesta alterna, la de contabilizar la inversión por
su valor nominal y crear una cuenta del activo por el mayor valor de adquisición para tener la oportunidad de amortizarla, y también porque el título
valor no incorpora ese mayor valor y se redime por el valor nominal].
Ejemplo de compra de bonos con prima: en el siguiente ejemplo se compró un
paquete de diez bonos de valor nominal de 1.000.000 u. m., colocados en el mercado de valores con una prima del 5% semestre vencido, debido a que la empresa
ofrece una tasa de interés del 2,25% TV, esto es, 0,45% TV puntos decimales
adicionales por encima de la tasa de mercado que es del 4%.
153
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Valor del bono
Fecha de vencimiento
Porcentaje de prima
Valor de la prima
Valor de la compra con prima
Interés pagadero
Intereses del mercado
Asesoría financiera
Cuota de la prima PCGA
01/01/15
31/12/17
10.000.000
3 años
3%
300.000
10.300.000
4%
1,8%
200.000
25.000
Semestre
2%
Contabilidad con base en PCGA
Desde el punto de vista contable, la liquidación de los intereses y la amortización
de la prima se aplican en forma lineal, esto es, no se tiene en cuenta en valor del
dinero en el tiempo.
Cálculo de intereses y amortización de
la prima
Pagos
Semestre
Intereses
Saldo
Intereses
Amortización
Capital
Prima
0
10.000.000
1
10.000.000
500.000
500.000
50.000
2
10.000.000
500.000
500.000
50.000
3
10.000.000
500.000
500.000
50.000
4
10.000.000
500.000
500.000
50.000
5
10.000.000
500.000
500.000
50.000
6
0
500.000
500.000
10.000.000
50.000
3.000.000
3.000.000
10.000.000
300.000
Totales
Reconocimiento inicial de los bonos: el reconocimiento de la compra de bonos se
lleva a cuentas apropiadas del activo y del pasivo, con base en la tabla de amortización de la prima y liquidación de intereses y pagos, se reconoce las operaciones
en los estados financieros.
Código
Cuentas
122005
Inversiones en bonos
111005
Bancos moneda nacional
Débito
Crédito
10.300.000
10.300.000
Registro de compra de diez bonos a 1.000.000 con prima
154
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Código
Cuentas
170505
Gastos asesoría financiera
111005
Bancos moneda nacional
Débito
Crédito
200.000
200.000
Registro de los gastos de asesoría financiera en la compra de diez bonos con prima
Amortización de prima y causación de rendimientos sobre bonos: la amortización de la prima de 50.000 u. m., se hace durante los seis semestres, hasta quedar
el importe en libros por su valor de 10.000.000 u. m., que será el valor de redención al vencimiento del quinto año de posesión. El primer semestre se causará
la prima en bonos como un mayor del gasto y un menor valor de los bonos en
circulación, también se causan los intereses periódicos.
Código
Cuentas
Débito
Crédito
530545
Prima sobre bonos amortizada
50.000
134510
Ingresos por cobrar
500.000
421005
Ingresos intereses sobre bonos
500.000
511025
Gastos de asesoría
33.333
170505
Gastos de asesoría
33.333
122005
Inversiones en bonos
50.000
Registro de amortización de la prima sobre bonos y los rendimientos
El valor de los intereses fue 3.000.000 u. m. y la amortización de la prima 300.000
u. m. Los intereses que paga la institución emisora se llevan a contabilidad por su
valor contable, 500.000 u. m., el cual incluye la devolución de la prima, por esta
razón se considera que el interés real es de 450.000 u. m.
Recibo de los intereses devengados: los valores recibidos se llevan a caja por
los intereses del trimestre.
Código
Cuentas
110505
Caja general
134510
Ingresos por cobrar
Débito
Crédito
500.000
500.000
Registro de recibo de los intereses sobre bonos
Redención de los bonos con prima: al final del período el valor del bono en libros
es igual al valor nominal, el cual se recibe con el valor del último semestre de
intereses sobre bonos.
Código
Cuentas
Débito
Crédito
110505
Caja general
10.500.000
134510
Ingresos por cobrar
500.000
121515
Inversiones en bonos
10.000.000
Registro de vencimiento de los bonos ordinarios y recibo del valor nominal
155
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Contabilidad con base en NIIF
El método de costo amortizado tiene en cuenta la tasa de interés efectivo cuando existen gastos adicionales como por ejemplo seguros, comisiones o asesoría,
primas y descuentos en la adquisición de los bonos, por ejemplo en el presente
caso la tasa pactada es del 5%, pero la efectiva es del 4,89% debido a que el gasto
disminuye el valor que se va a recibir.
En NIIF se debe registrar la inversión por su valor presente o valor actual.
Flujo de efectivo
Método de costo amortizado
Semana Valor
Saldo
Intereses
0
–10.100.000
10.100.000
1
2
3
4
5
12
TIR
VNA
Pagos
Capital
0
500.000
10.085.226
485.226
500.000
500.000
500.000
500.000
500.000
10.500.000
4,80%
10.100.000
10.069.742
10.053.513
10.036.506
10.018.681
0
484.516
483.772
482.992
482.175
481.319
2.900.000
500.000
500.000
500.000
500.000
500.000
3.000.000
10.000.000
10.000.000
Observe que la estructura de los intereses, con PCGA, era de 3.000.000 u. m., ahora,
bajo NIIF, son 2.900.000 u. m., porque se modificó su estructura por la prima pagada
y los gastos de asesoría.
Se calcula la tasa efectiva del flujo de caja por los cambios en el valor inicial por
la asesoría financiera y la prima y se nota la baja súbita de la tasa, sustentada en la
emisión, del 5% a 4,80%. Al amortizar nuevamente el comportamiento del interés es
inferior al principio de los períodos y mayor al vencimiento de los bonos con prima.
Código
Cuentas
122005
Inversiones en bonos
511095
Diferencia en el valor actual
111005
Bancos moneda nacional
Débito
Crédito
10.100.000
200.000
10.300.000
Registro de compra de diez bonos a 1.000.000 con prima y gastos de asesoría
Causación de intereses: se liquidan los intereses con base en la tasa efectiva y la
diferencia se lleva a la cuenta gastos sobre bonos.
Código
Cuentas
134510
Ingresos por cobrar sobre bonos
Débito
421005
Ingreso por intereses de bonos
Registro de intereses primer trimestre y de bonos
156
Crédito
485.226
485.226
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Recibo de los intereses en efectivo: se reciben los intereses por el primer semestre, acumulados en la cuenta por cobrar intereses sobre bonos, dependiendo de
periodicidad con que pague la emisora de bonos.
Código
Cuentas
111005
Caja general
Débito
134510
Ingresos por cobrar sobre bonos
Crédito
500.000
500.000
Registro de liquidación de los intereses sobre bonos
El registro de la causación y recibo anteriores se elaboran por los siguientes cinco
semestres, el que se pueden seguir en el archivo CA5. Inversión en bonos con prima.
Al final de la cancelación del título e valor del bono ha recuperado su valor,
ver el libro de inversiones en bonos.
Fecha de liquidación o vencimiento: a la fecha de vencimiento, o sea el sexto
mes, se recibe además de los intereses causados, el valor del título.
Código
Cuentas
134510
Ingresos por cobrar s/bonos
122005
Inversiones en bonos
421005
Ingreso por intereses bonos
Débito
Crédito
500.000
18.681
481.319
Registro de intereses primes trimestre y de bonos
Código
Cuentas
111005
Caja general
122005
Inversiones en bonos
134510
Ingresos por cobrar s/bonos
Débito
Crédito
10.500.000
10.000.000
500.000
Registro de liquidación de los intereses sobre bonos y redención del bono
Se recomienda recurrir al archivo en Excel CA5. Compra de bonos con prima
para que pueda plantear varios escenarios y comprender el procedimiento.
CA6. Compra de bonos con descuento
Es otra oportunidad de utilizar los recursos de efectivo siempre que su rendimiento sea atractivo y se mantengan hasta su fecha de vencimiento.
En la compra de títulos valores con descuento se paga un menor valor al nominal, por consiguiente se debe tener en cuenta:
• El registro de la compra de los bonos se lleva al costo por su valor de adquisi-
ción y no se tiene en cuenta el descuento, además de los gastos de adquisición.
• Los intereses financieros se causan como ingresos por cobrar, contra el ingreso por intereses.
157
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
• Luego se registra su ingreso en efectivo y se reciben por caja contra el ingreso
por cobrar.
• Al final del vencimiento título se redime por su valor nominal más los intere-
ses del último semestre.
• Atrás quedaron los procedimientos de llevar el descuento a una cuenta espe-
cial, debido a que el bono solo genera intereses.
Ejemplo de compra de bonos con descuento: se compran diez bonos a tres años,
cuyo valor nominal por título es de 1.000.000 u. m., pero se compra al 85%, la
tasa ofrecida a pagar semestre vencido durante tres años es del 2% SV más el mayor valor que se liberará a favor del inversionista al momento de vencimiento del
título. La tasa de referencia del mercado para esta clase de títulos es del 4%. Los
gastos de asesoría son del 2%.
Valor del bono
01/01/15
Fecha de vencimiento
31/12/17
10.000.000
3 años
Porcentaje de compra
85%
Valor de la compra
8.500.000
Total descuento en bonos
1.500.000
Interés pagadero semestre
Interés de referencia
6
2%
Semestre
4%
Asesoría financiera
2%
200.000
Valor descuento
250.000
Contabilización bajo los PCGA
La contabilidad bajo la normativa local se maneja mediante una tabla de amortización donde se detallan:
• La liquidación de los intereses a la tasa del 2% sobre el valor nominal y
el pago de intereses y capital, además de la amortización del descuento de
250.000 u. m. semestral para que al final de la liquidación del bono se tenga
como valor en libros la suma de 10.000.000 u. m.
Amortización intereses y descuento
Pagos
Semestre Saldo
Intereses
Intereses
Amortización
Capital
Descuento
0
8.500.000
1
8.750.000
200.000
200.000
250.000
2
9.000.000
200.000
200.000
250.000
3
9.250.000
200.000
200.000
250.000
158
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
4
9.500.000
200.000
200.000
250.000
5
9.750.000
200.000
200.000
250.000
6
10.000.000
Totales
200.000
200.000
10.000.000
250.000
1.200.000
1.200.000
10.000.000
1.500.000
El reconocimiento de los bonos con descuento se hace por su valor actual de adquisición y los rendimientos se calculan sobre el valor nominal, en este caso son
los intereses del 2% independientemente el interés de referencia sea del 4%, de
allí que se debe ser cuidadoso en el momento de evaluar el descuento para hacer
la contratación.
Código
Cuentas
121515
Inversiones en bonos
111005
Bancos moneda nacional
Débito
Crédito
8.500.000
8.500.000
Registro de compra de diez bonos a 1.000.000 con descuento y asesoría
Código
Cuentas
170510
Gastos asesoría financiera
111005
Bancos moneda nacional
Débito
Crédito
200.000
200.000
Registro del gasto de asesoría sobre bonos
Causación del descuento y rendimiento sobre bonos: existen dos clases de rendimiento: uno por concepto de intereses y el otro por descuento sobre bonos,
que se devengará durante los semestres de vida. El valor del descuento se lleva
directamente como mayor valor del título porque está incorporado en su valor
nominal al momento de vencimiento. (Se omite la retención en la fuente del 7%).
La tasa retención para este tipo de rendimientos sobre inversiones es del 10%,
sin embargo, debe verificarse la tarifa de retención en: http://www.gerencie.com/
tabla-de-retencion-en-la-fuente-2015.html
Código
Cuentas
134510
Ingresos por cobrar intereses
Débito
200.000
Crédito
121515
Descuento en bonos
250.000
511030
Asesoría financiera
33.333
170510
Honorarios
421015
Ingreso intereses sobre bonos
33.333
450.000
Registro del ingreso por intereses y capitalización del descuento en bonos
El valor del descuento constituido en intereses del período se lleva directamente
como mayor valor del bono porque el título lo incorpora en su valor nominal.
159
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Recibo de intereses sobre bonos: los intereses liquidados y recibidos de la
fiduciaria que administra los bonos.
Código
Cuentas
110505
Caja general
Débito
134510
Ingresos por cobrar intereses
Crédito
200.000
200.000
Registro del recibo de los intereses sobre bonos en efectivo.
Cuando se cumpla los seis semestres para redimir el título se procederá al cobro
como tenedor de buena fe. Se recomienda hacer seguimiento el ejercicio CA6,
de sus registros y los libros auxiliares, para mayor comprensión y, si lo prefiere,
cambie los datos del problema para su análisis.
Vencimiento de bonos: cuando se rediman los bonos el valor en libros de la
cuenta 121515 debe estar por 10.000.000 u. m., lo cual da lugar al siguiente registro, junto con el cobro de los intereses del último semestre.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
10.200.000
122005
Bonos ordinarios
10.000.000
134510
Ingresos por cobrar intereses
200.000
Registra el recibo de los rendimientos y redención del bono ordinario
Contabilización con base en NIIF
Bajo NIIF prácticamente se registra por su valor neto actual 8.300.00 u. m., con
la única diferencia que los intereses se amortizan utilizando el método de costo
amortizado, a la tasa de interés efectiva.
Flujo de
efectivo
Método de costo
amortizado
Pagos
Trimestre Valor
Saldo
Intereses
Intereses
Descuento
Capital
Intereses
0
–8.300.000
8.300.000
1
200.000
8.547.480
447.480
200.000
247.480
2
200.000
8.808.303
460.823
200.000
260.823
3
200.000
9.083.188
474.885
200.000
274.885
4
200.000
9.372.892
489.705
200.000
289.705
5
200.000
9.678.216
505.323
200.000
305.323
6
10.200.000
10.000.000
TIR
5,391%
VNA
8.300.000
521.784
200.000
2.900.000
1.200.000
160
10.000.000
321.784
1.700.000
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
En la contabilización bajo NIIF se debe recalcular el valor de la inversión por su
valor neto actual con la tasa de intereses efectiva del flujo de caja.
El descuento sobre bonos debe llevarse no como un valor fijo sino variable,
porque se ha tenido en cuenta el valor del dinero en el tiempo. Observe el
comportamiento de las tasas de interés que se maneja en esta emisión:
1. Hay una tasa de interés explicita del 2% y un descuento implícito que se
capitaliza en el bono para obtener al momento de redimir el valor nominal
del título valor.
2. La tasa de interés explicita del 2% pagadera trimestral alcanza una tasa efectiva, según el flujo de efectivo financiero del 5,391%
Las principales diferencias se encuentran en la liquidación de los intereses efectivos sobre bonos frente al modelo de PCGA anterior. Además los intereses
devengados tienen un factor de corrección de la cuenta de bonos que se debe
calcular por diferencias. Se recomienda hacer seguimiento al ejercicio CA6.
Reconocimiento de los bonos con descuento: en NIIF el registro se hace por su
valor actual, reconocido por la tasa de mercado (1,144%) para este tipo de títulos.
Código
Cuentas
Débito
121515
Inversiones en bonos
8.300.000
111005
Bancos moneda nacional
511095
Diferencia con respecto al valor actual
Crédito
8.500.000
200.000
Registro de compra de diez bonos a 1.000.000 con descuento al valor actual
Reconocimiento del descuento e intereses sobre bonos: el descuento concedido al
momento de la compra se debe amortizar y reconocer como un mayor valor del
bono hasta completar a la fecha de vencimiento su valor nominal.
Código
Cuentas
Débito
121515
Inversiones en bonos
247.480
134510
Ingresos por cobrar en bonos
200.000
421015
Ingreso por descuento bonos
Crédito
447.480
Registro de capitalización del descuento sobre bonos primer trimestre
Este registro se debe hacer durante los seis semestres para darle actualización al
valor del bono, y la liquidación de los intereses que serán pagados semestralmente, como se observa en el libro auxiliar de bonos después de hacer el seguimiento
en el CA7. Inversión en bonos con descuento.
Recibo de los intereses sobre bonos con descuento: el interés reconocido por
la fiduciaria, se registra por su valor total en cada uno de los doce períodos.
161
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Código
Cuentas
Débito
Crédito
110505
Caja general
200.000
134510
Ingresos por cobrar en bonos
200.000
Registro de recibo de intereses sobre bonos del primer semestre
Liquidación [o redención] del bono con descuento: la redención se hace por su
valor nominal, más los intereses del último semestre.
Código
Cuentas
Débito
Crédito
110505
Caja general
10.200.000
122005
Inversiones en bonos
10.000.000
134510
Ingresos por cobrar en bonos
200.000
Registro de liquidación del bono con descuento y cobro del último semestre de intereses
CA7. Opción de venta de bonos anticipada
Otra de las situaciones que se pueden presentar en el mercado de bonos ordinarios es aquella que acontece que en una fecha indeterminada se requiere recuperar
el valor de los bonos para hacer otro tipo de negocio más rentable, en ese caso se
debe evaluar la tenencia del bono ordinario hasta la fecha de venta, y descontarlo
a la tasa que aspira el comprador por esperarse hasta la redención del título.
Cesión de títulos: para obtener liquidez y poder cumplir con otras obligaciones operativas o financieras, es posible cederlos con utilidad o con pérdida
debido a la necesidad de recursos.
Bono a la par por su valor nominal
10.000.000
Tiempo del titulo
Años
Rendimiento
Semestral
4%
5
Tasa del comprador de los bonos
Semestral
6%
Contabilidad con base en PCGA
Con esta información se calculan los intereses anuales a una tasa del 10% y se
presenta el pago de los bonos junto con sus intereses.
Flujo de efectivo
Semestre
Saldo
Intereses
0
10.000.000
1
10.400.000
400.000
2
10.816.000
416.000
3
11.248.640
432.640
4
11.698.586
449.946
5
12.166.539
467.943
6
0
486.661
Pago
12.6533.190
162
Se procedió a liquidar un
interés semestral del 4% y a
registrar el pago de los intereses
semestrales acumulados de
2.096.640 u. m., para luego
elaborar los diferentes flujos
semestrales, cuando puede
vender el bono.
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Observe que los intereses no se cobran semestralmente, solo el acumulado, y sobre la base
del valor nominal del bono.
Evaluación de la oportunidad de venta de bonos
El vendedor, al esperar la maduración del bono, se gana una tasa de rentabilidad
anual igual al 4%, pero si se presentan opciones de venta por circunstancias especiales tiene que perder en primera instancia los intereses que haya proyectado
ganar y, de ser posible, parte de su capital de acuerdo con las aspiraciones del
comprador, la cual va a ser mayor entre menos tiempo retenga el título, como se
observa en el siguiente cuadro.
La razón es que el vendedor tiene que ganarse una tasa efectiva semestral del
6% durante el tiempo que tenga que esperar para obtener el valor nominal del
título y su rentabilidad esperada.
Evaluación financiera de varios escenarios de posesión del bono
Semestre
0
1
2
3
4
0
–10.000.000
1
0 –10.000.000
2
3
4
5
6
TIR
Tasa de
descuento
VNA com.
Pérdida
0
5
0 –10.000.000
0
0
0
12.653.190
4,00%
0
0
0
12.653.190
4,82%
0 –10.000.000
0
0 –10.000.000
0
0
0 –10.000.000
12.653.190 12.653.190 12.653.190 12.653.190
6,06%
8,16%
12,49%
6,00%
6,00%
6,00%
6,00%
6,00%
6,00%
8.920.000
–3.733.190
9.455.200
–3.197.990
10.022.512
–2.630.678
10.623.862
–2.029.328
11.261.294
–1.391.896
11.936.972
–716.218
El comprador, una vez descontado el flujo de efectivo, determina su valor neto
actual y será el valor que ofrece al vendedor, se generará una pérdida en cualquier
momento en que requiera el efectivo; por ejemplo, al otro día de haber comprado
el bono, el comprador le ofrece 8.920.000 u. m., perdiéndose la rentabilidad del
título de 2.653.190 u. m. y además de parte de su capital, 1.080.000 u. m.
Se recomienda colocar la tasa de rendimiento del inversionista igual a la del
comprador del título en el archivo CA7. Opciones de venta, para observar que
no hay pérdida, lo que no sucede en un mercado de oportunidades, utilizar el
CA8. Compra de bonos y opciones de venta en distintos tiempos de posesión.
Continúe analizando el archivo.
Ley de oferta y demanda: que un título valor sea emitido a la par, con prima o
con descuento, lo determinan las leyes de oferta y la demanda de los rendimientos financieros que establece el mercado bursátil.
163
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
5. Valorización de inversiones
En las NIIF para las pymes no se tiene la valorización de inversiones, así se valore
por medio del valor razonable, que siempre se tiene en cuenta para determinar el
deterioro del valor de la inversión.
[En las normas locales existe la valoración de inversiones, con base en las
siguientes disposiciones:
Cuenta 1905. Valorizaciones
[Registra la diferencia favorable entre el valor de realización y el valor en
libros de las inversiones de propiedad del ente económico, que han sido adquiridas con el propósito de cumplir con disposiciones legales o con el fin de mantener una disponibilidad secundaria de liquidez, al igual que las adquiridas
con carácter permanente.
Para los registros contables de las valorizaciones de las acciones, cuotas o partes de interés social, se aplicará el valor de mercado y, a falta de este, su valor
intrínseco].
Valor de mercado: se entiende el precio promedio de cotización representativa en las bolsas de valores en el último mes.
[Valor intrínseco: se aplicará cuando no se coticen en ninguna bolsa de
valores o no se hayan negociado durante el mes correspondiente al corte
de cuentas o se trate de participaciones, para lo cual se utilizarán estados
financieros certificados. No obstante, cuando el ente económico adopte el
método de participación, excluirá el efecto de las utilidades en el valor
intrínseco].
[Las valorizaciones son una utilidad en potencia la cual se realiza en el momento
de la enajenación del bien, que es cuando se libera la utilidad real, si existe, por el
mayor precio sobre el valor en libros de contabilidad.
Para hallar las valorizaciones existen varios métodos y depende de la naturaleza del bien:
• Los valores cotizados en bolsa se valorizan por el valor de la última transac-
ción realizada a 31 del mes en el que se informa.
• Los valores no cotizados en bolsa, por su valor intrínseco determinado sobre
estados financieros debidamente certificados y auditados].
[Valorización: es la diferencia entre el valor de mercado o en bolsa de valores
con respecto al costo en los libros de contabilidad, constituye una valorización
de inversiones contra la cuenta de patrimonio superávit por valorización. Sobre
un mismo título valor no se pueden dar simultáneamente la provisión y la valorización por cuanto ambas toman como referencia en sus cálculos el valor de
mercado].
164
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
[Anteriormente, el término de valorización se había reservado para los activos fijos, propiedad planta y equipo, en concordancia con el aspecto fiscal y servía para tratar las utilidades como ganancia ocasional sujeta a tarifas diferenciales,
hoy no sucede lo mismo porque la legislación tributaria las gravó con una tarifa
especial a partir de determinada base].
[Las valorizaciones, desde el punto de vista contable, traen su ventaja al incluirse en el cuerpo del balance para aumentar el valor económico de los activos
y mejorar la situación financiera de la empresa. Si se presenta por fuera del balance, como lo disponían normas del pasado, trae consecuencias desastrosas hasta
el punto de declarar en quiebra a muchas sociedades, en especial, las del sector
financiero donde este rubro es bien importante].
[Su importancia radica en el valor económico que adquieren los estados financieros de acuerdo con las condiciones de mercado por aumentar el valor del
patrimonio de la empresa en calidad de superávit y constituirse en utilidad potencial, que se comprueba su certeza solamente cuando se enajena el bien o se somete
su valor como renta gravable].
[Para determinar el cálculo de las valorizaciones se toma en cuenta el valor reportado por la bolsa de valores del país, que emite sobre cada título. En
cuanto al valor intrínseco y tratándose de acciones se tienen en cuenta todos los
elementos que componen el patrimonio de la sociedad emisora al momento de
dividirse por el número de las acciones. Cuando la sociedad emite acciones ordinarias y privilegiadas del valor del patrimonio se excluye el valor de las acciones
privilegiadas y el dividendo preferente para determinar el valor intrínseco de las
acciones ordinarias.
En cuanto a otros títulos, se tomarán en cuenta todos los valores del título,
como por ejemplo, los descuentos o las primas, para hacer la división entre el
número de títulos en el mercado].
Costo de adquisición: se entiende como el total de las erogaciones involucradas en la compra, tanto directas de particulares o indirectas de la bolsa de valores.
[Costo promedio de las acciones: cuando el contribuyente tuviere dentro de
su patrimonio acciones de una misma empresa cuyos costos fueren diferentes,
deberá tomar como costo de enajenación el promedio de tales costos (art. 76
E. T.)].
[Costo fiscal de las acciones y participaciones: cuando se distribuyan dividendos en acciones, el accionista deberá ajustar el costo fiscal de las acciones que
poseía antes de la distribución. Similar procedimiento se deberá seguir en la
capitalización de las participaciones en las sociedades limitadas y asimiladas
(art. 76-1 E. T.)].
165
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
[Valorización o provisión: las valorizaciones y las provisiones sobre un mismo
paquete de acciones se dan en forma independiente, para que sea procedente la
valorización no debe haber provisiones y viceversa, como se observa en el siguiente ejemplo:
Conceptos
Valor en libros de las acciones
Valorizaciones
Provisiones
Costo ajustado
Valor de realización en bolsa
Valorización (desvalorización)
Provisión inversiones del mes
Mes 1
Mes 2
Mes 3
Mes 4
500.000
500.000
500.000
500.000
10.000
(0)
(0)
(10.000)
(20.000)
500.000
510.000
490.000
480.000
510.000
490.000
480.000
480.000
10.000
(10.000)
(0)
(0)
(10.000)
(10.000)
(0)
El primer mes aparece la inversión en libros por 500.000 u. m. y según el valor en
bolsa de 510.000 u. m., se valoriza en 10.000 u. m., que se pierden en el segundo
mes y las acciones se cotizan en 490.000 u. m., por debajo del costo, por esta circunstancia desaparecen las valorizaciones de 10.000 u. m. y comienza a acumularse la provisión de 10.000 u. m., luego en el tercer mes sigue bajando la cotización a
480.000 u. m., donde pierden otras 10.000 u. m., que se acumulan en el cuarto mes
por 20.000 u. m., donde se estabiliza el precio de la acción].
[1. Valorización: suponiendo que las inversiones en el primer mes se valorizan por tener un mayor valor en el mercado de valores.
Códigos
Cuentas
190505
Valorizaciones: acciones
380505
Superávit por valorizaciones: acciones
Registra los ajustes por la valorización de las acciones
Débitos
Créditos
10.000
10.000
2. Desvalorización y provisión: en el segundo mes se desvaloriza, por consiguiente se hace la reversión del registro anterior y como persiste la baja en el precio se
provisiona.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
380505
Superávit por valorizaciones: acciones
10.000
190505
Valorizaciones: acciones
10.000
Registra la desvalorización de las acciones hasta el valor de su concurrencia
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
519905
Provisión inversiones
10.000
129905
Provisión: acciones
10.000
Registra la provisión de inversiones por pérdida de su valor en el mercado
166
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
3. Acumulación de la provisión: en el tercer mes continúa el precio a la baja y
pierde nuevamente 10.000 u. m., que tienen que llevarse al estado de resultados.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
519905
Provisión inversiones
10.000
129905
Provisión: acciones
10.000
Registra la provisión de inversiones por pérdida de su valor en el mercado
4. Ventas en el primer mes: si el costo de las acciones es de 500.000 u. m., con una
valorización acumulada de 10.000 y se venden por el valor de mercado de 510.000
u. m. se obtienen utilidades, las que se consideran ingreso financiero y se someterán al régimen de los impuestos.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
510.000
120505
Agricultura, ganadería y/o
500.000
424005
Utilidad en venta de inversiones: acciones
10.000
Registra la venta de contado de las acciones con utilidad
5. Reversión de la valorización: cuando se conoce la utilidad las valorizaciones
correspondientes a los títulos se revierten, porque cumplieron con el objetivo de
darle mayor poder económico a las inversiones para el cual habían sido creadas:
Códigos
Cuentas
Débitos
380505
Acciones
10.000
190505
Acciones
Registra la reversión de las valorizaciones y el superávit en inversiones
Créditos
10.000
Concluye aquí la vida de la acción y se abre una nueva decisión, que las acciones
se desvaloricen en el mercado; en Colombia las valorizaciones y superávit por
revalorización son cuentas cruzadas en el momento en que se crean y en el que
desaparecen].
En las NIIF no existe la revalorización, porque las acciones se miden posteriormente por su valor razonable, esto genera una valoración tácita que se reconoce como mayor valor de la acción con cambios en el estado de resultados,
porque este reconocimiento del valor razonable es el único que valoriza el bien
objeto de aplicación de este método.
[6. Ventas en el cuarto mes: si el costo de las acciones es de 500.000 u. m., con
una provisión acumulada de 20.000 u. m. se venden por el valor de mercado de
510.000 u. m. y se obtienen utilidades, las que se consideran ingreso financiero y
se someterán al régimen de los impuestos.
167
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
510.000
129905
Deterioro en acciones
20.000
120505
Agricultura, ganadería y/o
500.000
425035
Recuperación: de provisiones
20.000
424005
Utilidad en venta de inversiones: acciones
10.000
Registra la venta de contado de las acciones con utilidad
Las utilidades en inversiones son consideradas como cualquier otra renta, con
excepción si se venden en bolsa y tienen alta bursatilidad porque no se tendrán
en cuenta como renta ni ganancia ocasional. Las provisiones se revierten si ya no
existe el riesgo, razón por la cual se creó, y su contrapartida constituye un ingreso
por recuperación de deducciones].
En NIIF el anterior registro quedaría así:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
510.000
129905
Deterioro en acciones
20.000
120505
Agricultura, ganadería y/o
500.000
428005
Deterioro en acciones
20.000
430505
Ganancia en venta de acciones
10.000
Registra la venta de contado de las acciones con utilidad
6. Deterioro de valor de instrumentos financieros
Con base en la S11.14 expuesta anteriormente, donde se resume la medición posterior en la fecha que se informa, se determina la medición p de las inversiones
con base en el costo amortizado, utilizando el interés efectivo, los activos y pasivos financieros corrientes con base en el importe en libros menos el deterioro
y las transacciones de financiación por el valor actual, con estos elementos se
determina el deterioro de las inversiones.
Medición posterior de
instrumentos de deuda
Cuentas, pagarés, préstamos
Activos clasificados corrientes
Transacción de financiación
Compromiso de recibir un
préstamo
No se deducen los costos de transacción
Costo amortizado utilizando el interés efectivo
Importe no descontado del efectivo – deterioro
Valor presente de pagos futuros a tasa de interés de
mercado, menos deterioro o incobrabilidad.
Se miden al costo menos deterioro
S11.14
Con base en los PCGA, para el caso local, se continúan utilizando las provisiones
con base en el valor de mercado o valor intrínseco de la inversión.
[Cuenta 1299. Provisiones: registra los valores provisionados por el ente económico, con cargo a las cuentas de resultado, con el fin de cubrir la diferencia
168
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
resultante entre el costo de las inversiones y el valor de mercado o intrínseco,
según sea el caso. Es una cuenta de valuación del activo, de naturaleza crédito].
Deterioro de valor en acciones
1. Deterioro en acciones: las inversiones en acciones de 10.000.000 u. m., se deterioran cuando hay indicios de disminución del valor razonable en el mercado de
valores [o valor intrínseco del título], como en el presente caso la inversión tiene
un valor medido con fiabilidad de 8.000.000 u. m. entonces habrá lugar a calcular
el deterioro por la diferencia entre el importe de la inversión [costo de la inversión] y el valor de mercado (10.000.000 – 8.000.000 = 2.000.000), su registro opera
mediante un cargo a los gastos del estado de resultados del período 537005. Deterioro de acciones [519905, 529905 o 530540 según sea el caso] en el cual ocurrió
la pérdida de su valor contra la cuenta 129905. Deterioro acumulado en acciones
[provisiones títulos 129935]. Con este registro los libros de la sociedad inversora
y de la receptora aparecerán por valor de 8.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
519905
Pérdidas en inversiones
2.000.000
129905
Deterioro en acciones
2.000.000
Registra la diferencia entre el costo y el valor de mercado o intrínseco
[PCGA].
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
537005
Deterioro en acciones
2.000.000
129905
Deterioro acumulado en acciones
2.000.000
Registra la diferencia entre el costo y el valor razonable de la acción
[NIIF]
Se utiliza el grupo de cuentas 53 para denotar aquellas operaciones que no son
del giro ordinario del negocio, pero que hacen parte del torrente de ingresos de
una empresa en marcha [no operacionales financieros], aplicando el desglose de
los gastos por su función.
Cuando del conocimiento del negocio se deriva el concepto de que esa
inversión no se recuperara, el deterioro se registra disminuyendo el costo o
importe del título, así mismo acontece con otros activos financieros, como el
inventario y la cartera.
La metodología consiste en consultar mensualmente el valor razonable (o
valor de mercado de los títulos) para calcular el valor del deterioro del título valor
[la provisión correspondiente]. El deterioro tiene como objeto prever el gasto
mensualmente para racionalizar la pérdida de su valor; cuando llegue el momento
de vender el título por menor valor al costo (con pérdida) el deterioro [provisión]
debe cubrir su menor valor:
169
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
• Determinación del valor de la inversión = costo de adquisición más gastos
directos.
• Del costo de adquisición se le resta (–) el valor razonable.
• La diferencia es el deterioro del valor [la provisión de inversiones].
El deterioro [la provisión de inversiones] se acumula en la medida en que los
títulos pierden su valor intrínseco y aparecerá consolidada a 31 de diciembre con
su último ajuste.
[Es obligación en Colombia que las empresas inversionistas, sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia Financiera, valúen el portafolio de inversiones con base en el valor intrínseco].
[¿Por qué no trabajar con el valor del mercado?, cuando la misma norma citada anteriormente dice que la provisión resulta de la comparación entre «el costo
de las inversiones y el valor de mercado o intrínseco, según sea el caso». La razón
es porque el valor de mercado es muy volátil y los estados de resultados en una
época aparecen sobreestimados y en otra subestimados y también por la norma
contable de la prudencia].
2. Venta de acciones con pérdidas: cuando las acciones cruzan por un mal momento la mayoría de los tenedores de títulos no quiere perder más y se apresura a
vender a los precios de mercado. Si las acciones se hubieran comprado en 800.000
u. m. y el precio de venta fuera de 600.000 u. m., con un deterioro en la acción de
100.000 u. m., se tiene:
Códigos
Cuentas
110505
Venta de acciones Gran Hotel
129905
Provisiones: acciones
531005
Pérdida: venta de inversiones
122005
Acciones: hoteles y restaurantes
Registra la venta de acciones
Débitos
Créditos
600.000
100.000
100.000
800.000
Deterioro de valor en los bonos
Cuando se tienen indicios que el emisor del bono tiene dificultades económicas
para pagar los intereses o el principal es importante evaluar el deterioro del valor
de bono y disminuir su valor con una cuenta complementaria si se tiene la probabilidad de recuperación, caso contrario se castigará directamente la cuenta de
inversión de bono.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
529905
Provisión en inversiones
50.000
129915
Provisión en bonos
50.000
Registra el deterioro en bonos por concepto de disminución de su valor
[PCGA].
170
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
537010
Pérdida por deterioro en bonos
50.000
129915
Deterioro acumulado en bonos
50.000
Registra el deterioro en bonos por concepto de disminución de su valor
La utilidad o pérdida en venta de inversiones temporales se toma como un
interés que se gana (421005) o se concede (530520) en la negociación de los
títulos.
Vencimiento de títulos: todo título valor tiene un período de vida económica, al
cabo del cual se recupera la totalidad de la inversión ante la institución emisora
del título. En los registros contables intervienen la caja general y la cuenta de
inversiones en bonos.
Se pueden presentar los siguientes casos de redención o venta de títulos:
• Que el título se recupere por su valor nominal.
• Que el título se haya valorizado por su nuevo valor razonable [entonces se
cruzan las cuentas de valorización inversiones contra la cuenta de superávit y
se determina una utilidad]. En NIIF, como es cambio en el valor razonable,
se lleva a resultados.
• Si el título tiene deterioro por tener menor valor en el mercado, por indicios
de pérdida de valor, y si la situación mejora en el momento de la venta se
puede tener un ingreso por recuperación del deterioro.
• Si llega a tener pérdida por enajenación superior al deterioro se aumenta el
gasto del período en el valor que sobrepase el deterioro.
• Otra de las conclusiones a la cual se puede llegar es que un título valor no
puede tener simultáneamente valorización por cambios en el valor razonable
y deterioro [valorización y provisión], pero también es posible que el grupo
de inversiones sí lo requiera por la diversidad de títulos.
3. Venta de bonos por su importe en libros: en el momento de la venta el deterioro
acumulado en los bonos juega un papel bien importante al enjugar las pérdidas
previstas por el menor valor razonable (cotización en el mercado de valores). En
el siguiente caso las inversiones están valoradas en 1.000.000 u. m. y el mercado
ofrece pagar la suma de 900.000 u. m., con lo cual se genera una pérdida que había
sido prevista por medio del deterioro.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
129915
Deterioro acumulado en bonos [provisión]
121515
Bonos públicos moneda nacional
Registra la venta de bonos por su valor en libros
171
Débitos
Créditos
900.000
100.000
1.000.000
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
4. Venta de bonos con utilidad: el inversionista debe estar atento a los cambios
que presenten los títulos en el mercado de valores para aprovechar la oportunidad
de colocar sus inversiones a valor razonable (precios de mercado), tanto para no
perder dinero como para ganar cuando estas repuntan en el precio, en este caso se
puede recuperar la inversión y parte de la provisión anterior.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
1.100.000
129915
Deterioro acumulado en bonos [provisiones]
100.000
121515
Bonos públicos moneda nacional
1.000.000
424015
Ganancia [utilidad] en venta de bonos
100.000
425035
Recuperaciones: reintegro de provisiones
100.000
Registra la venta de bonos por su valor en el mercado de valores
La utilidad obtenida en los bonos debe considerarse inicialmente como una recuperación de los gastos por concepto de deterioro [provisiones] y, si el valor es tal
que supere estos, se manejará la utilidad en inversiones.
6. Venta de bonos con pérdida: si definitivamente no repuntan los precios
de los títulos y tienden a bajar aún más su valor razonable (en el mercado de
valores), se tiene también que aprovechar el momento preciso para no seguir
dilapidando las finanzas.
Códigos
110505
Cuentas
Caja general
Deterioro acumulado en bonos
129915
[provisiones]
531005
Pérdida: venta de inversiones
121515
Bonos públicos moneda nacional
Registra la venta de bonos con pérdida
Débitos
Créditos
800.000
100.000
100.000
1.000.000
[Si existe crisis en las instituciones donde se han hecho las inversiones con la decisión de realización no se pierde del todo el capital, porque el Fondo de Garantías
Financieras protege la inversión privada de los malos manejos administrativos
como en la crisis económicas de 1982 y en la del 1998 cuando quebraron varias
cooperativas del sistema financiero].
7. Instrumentos financieros permanentes
Acciones
Cuando se adquieren acciones de una sociedad comercial con el ánimo de ejercer
control societario sobre el ente económico, tanto administrativo, económico y financiero, las inversiones se clasifican en el estado de situación financiera [balance
general] como inversiones en subsidiarias, inversiones en asociadas e inversiones
en negocios conjuntos [inversiones en subordinadas (filiales y subsidiarias)], las
172
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
cuales tienen su particular modelo de reconocimiento inicial y su posterior valuación por el método de la participación patrimonial [en la Superintendencia de Sociedades se contabiliza por el método de participación patrimonial] y se presentan estados financieros consolidados incluyendo todos los activos y pasivos y la
participación del interés minoritario como una cuenta del patrimonio de la controladora [casa matriz entre el pasivo y patrimonio de los estados consolidados].
En las NIIF las inversiones en subsidiarias, en asociadas y negocios conjuntos
se reconocen inicialmente al costo menos el deterioro, luego, en la fecha sobre
la cual se informa (evaluación posterior), al valor razonable o por el método de la
participación.
Se ejerce control cuando la inversión en una subsidiaria [subordinada] representa más del 50% (de los aportes en la sociedad), en el caso de las asociadas,
cuando se tiene influencia dominante del 20% o más y menor del 50%, cuando
se ejerce control conjunto se fundamenta en un contrato de asociación para emprender una obra o un servicio.
Las inversiones de largo plazo más representativas son: las acciones en sociedades
anónimas y en comandita por acciones. Las cuotas en sociedades de responsabilidad
limitada y en comandita simple como socios comanditarios o partes de interés en
sociedades colectivas y en comandita simple para los socios gestores.
Las normas internacionales de información financiera exigen la presentación
del interés minoritario en cuentas dentro del patrimonio de la sociedad
controladora.
Método de la participación patrimonial: este método de valuación requiere que
siempre, en la fecha en que se informa (se emitan estados financieros mensuales,
trimestrales o anuales), las inversiones se valúen por el método de la participación
patrimonial, esto es, por el importe en libros en la subsidiaria, asociadas o negocio
conjunto [valor en libros de la sociedad subordinada], dicho de otra forma, por
el valor patrimonial representado en el interés mayoritario sobre la cantidad de
patrimonio de la sociedad controlada.
Si quiere reforzar el tema de las inversiones de corto y largo plazo y los métodos
de costos, crédito mercantil y método de la participación patrimonial, puede
profundizarlo en el libro Estados financieros consolidados del mismo autor.
Con este método se busca darle valor razonable a las inversiones en sociedades
controladas por su valor razonable del patrimonio de la sociedad y no como
acontece en los Estados Unidos que las valorizan por el valor de mercado creando
una burbuja que posteriormente genera caídas en su valor que afectan los estados
financieros, tal como se puede deducir de la crisis financiera.
1. Participación en la constitución de sociedad: la forma más particular para
que un inversionista entre a participar de una idea de negocios es mediante la
173
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
participación en la constitución de una sociedad de 1.000.000.000 u. m., para darse
la oportunidad de comprar parte de las (100.000) acciones que se van a poner en
circulación, por el valor nominal (10.000), porque la sociedad no ha acumulado
hasta el momento ningún superávit que pueda encarecer la compra. Las cuentas
en las cuales se reconocen las inversiones en subsidiarias, asociadas o negocios
conjuntos [inversiones permanentes] contra la cuenta de bancos.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
121020
Industria manufacturera
600.000.000
111005
Moneda nacional
600.000.000
Registra la cuota de participación del 60% en Textiles de América Ltda.
[PCGA].
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
123005
Inversiones en subsidiaria
600.000.000
111005
Moneda nacional
600.000.000
Registra la cuota de participación del 60% en Textiles de América Ltda.
Es posible que con la primera inversión no se alcance a tener el poder mayoritario
de acciones necesarias para calificarla como una subsidiaria, o asociada, entonces
se contabilizará como una inversión de menor cuantía en la cuenta 120505.
Acciones al costo.
2. Incremento patrimonial por nueva emisión: si la empresa subsidiaria
incrementa su patrimonio por emisión de acciones, la controladora [casa matriz]
debe modificar su participación pero si participa en la nueva emisión para
mantener su participación del 60%, el registro sobre los 1.200.000.000 u. m., será
el siguiente (1.200.000.000 * 60% = 720.000.000 – 600.000.000) son 120.000.000
u. m., que se valoran por el valor razonable con cambios en el patrimonio.
Códigos
Cuentas
120505
Industria manufacturera
111005
Moneda nacional
Registra la nueva inversión en Textiles de América Ltda.
Débitos
Créditos
120.000.000
120.000.000
[PCGA].
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
123010
Inversión subsidiaria al valor razonable
120.000.000
111005
Moneda nacional
120.000.000
Registra el incremento en la participación del 60% en Textiles de América Ltda.
3. Incremento patrimonial por revaloración: si el incremento obedece a un estudio de revalorización o capitalización de cualquier superávit, la controladora
debe hacer lo propio.
174
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Códigos
Cuentas
190505
Valorización acciones
380505
Superávit por valorización
Registra la nueva inversión en Textiles de América Ltda.
Débitos
Créditos
120.000.000
120.000.000
[PCGA].
En las NIIF para las pymes solo está permitida la revalorización por cambios en
el valor razonable obtenido con fiabilidad, del que debe revelarse su forma de
obtención. No fue posible que con la enmienda a las NIIF para las pymes, que se
aplicará a partir de 2017, se pudiera llevar a cabo el siguiente registro:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
123010
Inversión subsidiaria al valor razonable
120.000.000
373030
Cambios en el valor razonable acciones
120.000.000
Registra el incremento en la participación del 60% en Textiles de América Ltda.
4. Utilidades en subsidiaria [subordinada]: si la empresa Textiles de América
Ltda. obtiene utilidades durante el ejercicio contable es un hecho suficiente para
modificar la participación en la sociedad por concepto del superávit. Ejemplo, la
empresa obtuvo 144.000.000 u. m., de utilidades que distribuyó así: el 10% para
reserva legal y el resto para participar a los socios, pues este hecho le permite
aumentar el valor de la inversión en la sociedad controlada en el porcentaje de su
participación de 60% sobre las utilidades en calidad de distribuibles, que llevará
como ingreso método de participación patrimonial.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
120505
Industria manufacturera
77.760.000
421810
De sociedades limitadas
77.760.000
Registra la participación del 60% en las utilidades en Textiles de América Ltda.
[PCGA].
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
120511
Inversiones en subsidiarias
77.760.000
421810
Participación en subsidiaria limitada
77.760.000
Registra la participación del 60% en las utilidades de Textiles de América Ltda.
5. Dividendos o participaciones: cuando la sociedad que ejerce el control recibe efectivamente los dividendos o las participaciones de la sociedad subsidiaria
(144.000.000 * 90% * 60%), tiene que hacer el siguiente registro por 77.760.000
u. m., recibidas en efectivo.
175
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
77.760.000
120505
Industria manufacturera
77.760.000
Registra el recibo de la participación en efectivo de Textiles de América Ltda.
[PCGA].
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
77.760.000
120511
Inversiones en subsidiaria
77.760.000
Registra el recibo de la participación en efectivo de Textiles de América Ltda.
Como se puede dar cuenta el tema es nuevo y requiere de un profundo estudio
que se tratará con más solvencia en el libro de Estados financieros consolidados en
su nueva versión con enfoque NIIF para las pymes.
La diferencia con el método de costo consiste en que el dividendo es un ingreso en la cuenta 421505. De sociedades anónimas en tanto que con el método
de la participación patrimonial constituye un menor valor de la inversión en la
subsidiaria.
6. Participar en la compra de acciones en el mercado: otra forma de tomar
poder económico financiero y administrativo de la sociedad es mediante la compra de acciones en el mercado de valores por menor o mayor valor al importe en
libros [valor intrínseco].
Por regla general, siempre que se reconozca un mayor valor en la compra de
acciones, como en el siguiente caso, en que se compraron 60.000 acciones de valor
nominal de 1000 u. m., cuyo importe en libros es de 10.300 u. m. y en el mercado
es de 20.000 u. m. [Ese mayor valor pagado sobre el importe en libros constituye
un intangible denominado crédito mercantil adquirido].
Valores
Unidad
1.000.000.000
u. m.
14.400.000
u. m.
15.600.000
u. m.
1.030.000.000
u. m.
100.000
10.000
u. m.
10.300
u. m.
20.000
u. m.
Cuentas
Capital suscrito y pagado
Reserva legal
Revalorización de activos
Valor en libros del patrimonio
Número de acciones
Valor nominal de la acción
Valor intrínseco
Valor de mercado
[PCGA].
[En las normas locales está prohibido reconocer el good will creado o ganado,
solo se acepta el comprado o pagado].
176
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Código
Cuentas
Débitos
Créditos
120505
Acciones ordinarias
600.000.000
160510
Crédito mercantil comprado
18.000.000
111005
Bancos moneda nacional
618.000.000
Registra la compra de 60.000 acciones de valor nominal de 10.000 a 10.300 u. m.
[PCGA].
En el caso de las NIIF para las pymes, y si la opción de compra se presentara hoy,
la adquisición del 60% de las acciones se reconoce por su costo de adquisición y
en el momento posterior, en la fecha que se informa, se valuará por su valor razonable (60.000 * 20.000 = 1.200.000.000) o valor de mercado, independientemente
de que se compren por su valor intrínseco 618.000.000 u. m.; su diferencia con
respecto del valor razonable se contabiliza como cambio en el patrimonio en la
fecha sobre la cual se informa.
Código
Cuentas
Débitos
Créditos
120511
Acciones ordinarias
600.000.000
160505
Plusvalía comprada en acciones
18.000.000
111005
Bancos moneda nacional
618.000.000
Registra la compra de 60.000 acciones de valor nominal de 10.000 a 10.300 u. m.
7. Valor razonable con cambios en el resultado: el valor razonable genera en las
NIIF para las pymes, cambios en los resultados.
Cuando se trate de NIIF plenas y se produzcan esos cambios en el valor
razonable y se trate de inversiones de largo plazo, estos se llevan a cambios en el
patrimonio, en ese sentido es una ganancia o pérdida en el momento (resultados
del período) en que se realice, por consiguiente esa diferencia es potencialidad
(ganancia o pérdida) y es susceptible de generar un impuesto siempre y cuando
se cumplan las condiciones de ganancia o deducibilidad en fecha posterior en el
estado de resultados.
Esta metodología es solo para la grandes empresas que aplican NIIF plenas,
no se acepta en las NIIF para las pymes en una de corto o largo plazo; siempre se
llevará al estado de resultados.
En las NIIF plenas luego, en la fecha en la que se informa, el portafolio de
inversiones se valúa a su valor razonable por su valor en el mercado de la bolsa de
valores (60.000 * 20.000 – 60.000 * 10.300 = 582.000).
Código
Cuentas
Débitos
Créditos
120511
Acciones ordinarias
582.000.000
373030
Cambios en el valor razonable
582.000.000
Registra la compra de 60.000 acciones a su valor razonable de 2000 u. m.
177
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
De esta forma, la inversión queda representada por todos los valores del
patrimonio de la sociedad subsidiaria, asociada o negocio conjunto.
8. Operación de recompra de instrumentos
Cuando se utilizan los excesos de caja en la compra de inversiones y ellas tienen
un valor significativo no solo por los beneficios que recibe del título sino también
por la representación en la sociedad se pueden utilizar para financiar los momentos
de iliquidez, al venderse a un tercero con la condición de que solamente los puede
transferir al mismo vendedor por un valor igual o superior según se convenga.
Las siguientes figuras comerciales tienen los mismos sentidos figurados, solamente que difieren en la calidad de bienes o derechos que se transfieren:
• Repos, si los títulos valores se venden con derecho de recompra.
• Recompra, cuando se trata de cartera negociada.
• Retroventa, si se venden activos fijos al servicio de la empresa con el compro-
miso de que solamente puede transferir el bien a su vendedor.
1. Venta de bonos con derecho de recompra: la sociedad Suramericana S. A., vende
los bonos con derecho de recompra por valor de 100.000.000 u. m., reconoce a
su poseedor una tasa de interés del 0,5% mensual, durante los seis meses, con
beneficio de la tasa de interés implícita en el bonos del 1%, pero al cabo de los
cuales transferirá nuevamente los derechos a su vendedor.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
100.000.000
213515
Compromisos de recompra de bonos
100.000.000
Registra la venta de bonos con pacto de recompra de inversiones negociadas
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
125015
Derechos de recompra bonos
100.000.000
121515
Bonos ordinarios
100.000.000
Registra la reclasificación de los derechos en bonos con pacto de recompra
2. Control de la venta con derecho de recompra: la sociedad vendedora que recibe
el efectivo debe controlar en cuentas de orden la operación, porque los títulos no
están en su poder y solo prestan una garantía.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
Bienes y valores entregados en garantía:
811005
100.000.000
valores mobiliarios
841005
Valores mobiliarios
100.000.000
Registra el control de los valores mobiliarios entregados en garantía
[PCGA].
178
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
3. Compra de bonos con derecho de recompra: por su parte el comprador (quien
entregó el efectivo) registra el correspondiente activo, porque va a tener el control
y además va a tener un beneficio durante los seis meses siguientes.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
121515
Bonos ordinarios
100.000.000
111005
Bancos moneda nacional
100.000.000
Registra la compra de bonos con pacto de recompra de inversiones negociadas
4. Control de la compra con derecho de recompra: al mismo tiempo el comprador
controla la obligación de entregar los bonos cuando se cumplan las condiciones
en cuentas de orden.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
Bienes y valores recibidos en garantía:
911005
100.000.000
Valores mobiliarios
941005
Valores mobiliarios
100.000.000
Registra el control de los valores mobiliarios entregados en garantía
[PCGA].
5. Pago de intereses en derecho de recompra: los intereses se causan o pagan
mensualmente y se descuenta la retención en la fuente.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
530520
Intereses
500.000
236535
Rendimientos financieros
35.000
111005
Moneda nacional
465.000
Registra el pago de intereses en bonos con pacto de recompra y retención en la fuente
6. Recibo de intereses del comprador sobre derecho de recompra: los intereses
implícitos del bono son ganados por el poseedor del bono, a la tarifa del 1% que
liquida y paga el emisor del bono con su respectivo descuento de la retención.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
465.000
135515
Retención en la fuente
35.000
421005
Intereses
500.000
Registra el recibo de intereses en bonos con pacto de recompra
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
930.000
135515
Retención en la fuente
70.000
421005
Intereses
1.000.000
Registra el recibo de intereses en bonos con pacto de recompra
179
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Este proceso se llevara a cabo durante los seis meses de control del título por
parte del comprador, al cabo de los cuales los derechos se restablecerán al primer
tenedor.
7. Terminación del derecho de recompra: cumplido el plazo de recompra o
culminada la operación repo se le paga al poseedor el valor del capital.
Códigos
Cuentas
213515
Compromisos repos: bonos
111005
Moneda nacional
Registra la redención en la recompra de bonos.
Débitos
Créditos
100.000.000
100.000.000
8. Venta en firme de los derechos de recompra: si por alguna circunstancia la operación no se culminó de acuerdo con lo pactado y se optó por entregar los títulos
definitivamente, se procede a dejar en firme la venta de los títulos.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
213515
Compromisos repos: bonos
100.000.000
125015
Derechos de recompra bonos
100.000.000
Registra la compensación de obligaciones de bonos con derechos de recompra
Este registro no se lleva a la cuenta de bonos, sino a la cuenta reclasificatoria como se hizo
el contrato de recompra.
[9. Reversión de las cuentas de control: por la culminación de la transacción de
compromisos de recompra de inversiones, la sociedad vendedora cancela las
cuentas de orden que sirvieron de garantía:
Códigos
841005
Cuentas
Débitos
Créditos
Valores mobiliarios
100.000.000
Bienes y valores entregados en garantía:
811005
100.000.000
valores mobiliarios
Registra la culminación del compromiso de recompra de inversiones]
[Igual procedimiento hace la sociedad que compro con derechos de recompra:
Códigos
941005
Cuentas
Débitos
Créditos
Valores mobiliarios
100.000.000
Bienes y valores recibidos en garantía:
911005
100.000.000
valores mobiliarios
Registra la culminación del compromiso de recompra de inversiones]
180
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
9. Análisis, presentación y revelación
Análisis financiero
El análisis financiero de las inversiones está relacionado con la rentabilidad
del negocio en marcha, porque debe compararse la rentabilidad de la actividad
operativa con la que ofrecen las instituciones financieras, si la primera no ofrece
muchas expectativas debido a la situación económica del sector y por la recesión
(falta de compradores, pérdida de clientes, recesión económica) se reinvierte
parte de los recursos en títulos de alta convertibilidad y rentabilidad para mejorar
el estado de resultados y la gestión financiera de la empresa.
La tasa de retorno financiero puede ser la herramienta eficaz para conocer
tanto el costo como los descuentos y el manejo de tasas que se propone en los
ejercicios CA4. Compra de bonos a la par y siguientes que encontrará en los
archivos complementarios que se entrega con esta edición.
Presentación en el estado de situación financiera [balance]
Para clasificar correctamente las inversiones en temporales y de largo plazo se
tiene en cuenta lo siguiente:
• Presentar las inversiones de corto plazo, aquellas que se van a convertir en
efectivo o realizar en menos de un año por políticas especiales de la gerencia
dentro del activo corriente.
• Las inversiones de fácil negociación a un precio aproximado al valor razonable
[de mercado o valor intrínseco].
• Las inversiones deben cumplir con las características de negociables y la
calidad de disponibles para utilizar en otras operaciones.
• Por sentido contrario, los derechos o inversiones a largo plazo obedecen a los
intereses de control societario tanto financiero, administrativo y económico,
que se evalúan por el método de participación patrimonial (ver libro Estados
financieros consolidados, del mismo autor).
Información a revelar de instrumentos financieros
Las notas a los estados financieros son las revelaciones que traen las NIIF para las
pymes la cuales se resumen en lo siguiente:
• Resumen de las políticas de contabilidad importantes.
• La base o bases de medición usadas para los instrumentos financieros.
• Otras políticas de contabilidad, usadas para los instrumentos financieros, que
sean relevantes para el entendimiento de los estados financieros.
• Revelar el total del valor en libros de cada una de las categorías de activos
financieros y de pasivos financieros a la fecha de presentación de los estados
financieros, ya sea en el estado de situación financiera [balance general] o en
las notas.
181
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
• Revelar información que permita a los usuarios de los estados financieros
evaluar la importancia que los instrumentos financieros tienen para su control
y desempeño financiero.
• Para todos los activos financieros y pasivos financieros medidos a valor
razonable deberá revelar la base para la determinación del valor razonable:
precio de mercado cotizado en un mercado activo o técnica de valuación y los
modelos de valuación y elementos utilizados en el juicio profesional.
• Cuando se use una técnica de valuación, tiene que revelar los supuestos
aplicados en la determinación del valor razonable de cada caso de activo
financiero o pasivo financiero.
Categorías de activos financieros y pasivos financieros
Una entidad revelará los importes en libros de cada una de las siguientes
categorías de activos financieros y pasivos financieros en la fecha sobre la que
se informa, en total, en el estado de situación financiera o en las notas:
a) Activos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados
(párrafo 11.14(c) (i) y párrafos 12.8 y 12.9).
b) Activos financieros que son instrumentos de deuda medidos al costo
amortizado (párrafo 11.14(a)).
c) Activos financieros que son instrumentos de patrimonio medidos al costo
menos deterioro del valor (párrafo 11.14(c) (ii) y párrafos 12.8 y 12.9).
d) Pasivos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados
(párrafos 12.8 y 12.9).
e) Pasivos financieros medidos al costo amortizado (párrafo 11.14(a)).
f) Compromisos de préstamo medidos al costo menos deterioro del valor (párrafo 11.14-b) (S11.41).
Una entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados
financieros evaluar la significatividad de los instrumentos financieros en su
situación financiera y en su rendimiento. Por ejemplo, para las deudas a largo plazo, esta información normalmente incluiría los plazos y condiciones del
instrumento de deuda (tal como la tasa de interés, vencimiento, plazos de
reembolso y restricciones que el instrumento de deuda impone a la entidad)
(S11.42).
Para todos los activos financieros y pasivos financieros medidos al valor
razonable, la entidad informará sobre la base utilizada para determinar el
valor razonable, esto es, el precio de mercado cotizado en un mercado activo
u otra técnica de valoración. Cuando se utilice una técnica de valoración, la
entidad revelará los supuestos aplicados para determinar los valores razonables
de cada clase de activos financieros o pasivos financieros. Por ejemplo, si fuera
aplicable, una entidad revelará información sobre las hipótesis relacionadas
con las tasas de pagos anticipados, las tasas de pérdidas estimadas en los créditos
y las tasas de interés o de descuento (S11.43).
182
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
Si ya no está disponible una medida fiable del valor razonable para un
instrumento de patrimonio medido al valor razonable con cambios en
resultados, la entidad informará sobre este hecho (S11.44).
10. Resumen de instrumentos financieros
El capítulo de inversiones es muy importante dentro del manejo del efectivo para
aprovechar todos los dineros ociosos que por falta de actividad o recesión de la
economía hacen perder poder económico a los valores disponibles.
Las dos opciones de invertir son: a corto plazo, en instrumentos temporales,
o a largo plazo, en instrumentos permanentes; las primeras se realizan con el
fin de obtener rendimientos y alta liquidez por su posibilidad de convertirlas
en efectivo, las segundas para obtener rendimientos a largo plazo y control
administrativo, financiero y económico sobre la sociedad subsidiaria o asociada
o control conjunto [subordinada: filial o subsidiaria].
¿Dónde invertir?
Son los titulares de los periódicos nacionales para recomendar inversiones en
títulos de renta fija (interés) en tiempos de incertidumbre económica o de renta
variable (dividendos) cuando las condiciones de mercado son de bonanzas por
los rendimientos que presentan los sectores reales de la economía.
Para asesorar a los hombres de negocios en donde invertir se requiere el
dominio financiero de tasas de interés para que rápidamente se descuenten los
títulos por la tasa de oportunidad y se encuentre una buena rentabilidad para sus
clientes.
Los portafolios de inversión son una oportunidad para invertir, se preparan
mediante estudios estadísticos sofisticados de correlación, varianza y desviación
estándar, que reportan qué tan estructuradas están las diferentes acciones en el
portafolio, el grado de riesgo que se está asumiendo y la cantidad de dinero que ha
de invertir en cada acción, para obtener un resultado combinado. En conclusión, se
recomienda al inversionista una mezcla de productos del mercado de valores, para
obtener un determinado rendimiento según el riesgo (alto o bajo) que quiera asumir.
A mayor riesgo, mayor debe ser la rentabilidad, a menor riesgo, menor será la
rentabilidad de un título valor.
Otro aspecto a considerar es que no todo es signo pesos, las empresas y los
particulares también tienen que invertir en proyectos sociales si se quiere que
haya prosperidad con inclusión social (Cumbre de las Américas 2015) [como por
ejemplo, el ahorro promovido por la Ley 488 de 1998, «Ahorro para el Fomento
a la Construcción» (AFC) que con baja rentabilidad promueve el desarrollo de la
construcción (empleo) y del país].
183
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Los títulos valores se pueden adquirir: a la par, o sea, por el valor nominal o
valor de mercado; con descuento, cuando el inversionista además de una tasa de
rentabilidad periódica obtiene un mayor valor en el momento de la redención;
con prima, cuando se paga el título por encima del valor nominal, en este caso, su
recuperación se hace vía rendimientos porque el ente económico ofrece una tasa
mayor comparada con la general del mercado financiero.
El riesgo en las inversiones se mide por el grado de desviación estándar que
pueda tener la rentabilidad, por ejemplo, si se quiere mayor rentabilidad se corre
alto grado de riesgo al comprar papeles en el mercado de mucha rentabilidad con
la incertidumbre de que pueda ser menor o mayor, en tanto que con una baja de
rentabilidad el riesgo es bajo como es el caso de los bonos de tesorería pues el
Estado nunca quiebra y paga todos los valores: el capital y los rendimientos.
El deterioro [provisiones y valorizaciones] es el complemento económico de
las inversiones de corto plazo, para presentarlas en el balance por su valor de
realización.
El valor razonable de las inversiones en su valuación posterior puede en
algunos casos ser mayor al importe en libros y puede generar mayor valor en el
costo de la inversión [en el caso local las inversiones se valorizan por la diferencia
entre el valor de mercado y el valor en libros para las inversiones].
[La valorización genera un mayor valor económico a los activos y no libera
las utilidades del gravamen del impuesto de renta.
11. Actividades de aprendizaje
Analice el entorno de la empresa
1. De los títulos que se ofrecen en el mercado nacional, tales como acciones y
bonos, consiga y lea el respectivo reglamento de emisión y colocación.
2. ¿Qué papel desempeña la medición por su valor razonable?
3. ¿[Qué papel desempeña la valorización en las inversiones]?
4. En la página de la bolsa de valores de su país consulte la cotización de
acciones (http://www.bvc.com.co, http://www.bolsadequito.info/, http://
www.bvl.com.pe/(
5. Analice el índice bursátil de las acciones de las sociedades de la región cotizadas en bolsa.
6 Las tasas de interés del mercado: bancaria, usura, interés de mora.
7. Las tasas de captación y colocación del sistema financiero.
Ponga a prueba su conocimiento
1. ¿En qué consisten las inversiones?
2. ¿Cuántas clases de inversiones hay y qué significa cada una de ellas?
3. ¿La emisión primaria de las acciones puede ser con descuento?
184
Capítulo 4. Instrumentos financieros [inversiones]
4. ¿Cuál es la razón para que la empresa invierta en títulos valores, cuando no
es su actividad principal (objeto social) de negocios?
5. ¿Cuáles son los principales papeles de inversión? Mencione algunos.
6. ¿Dónde se compran los títulos valores?
7. ¿Cuáles son los títulos de renta fija y de renta variable? Mencionar cinco
títulos de cada una de las rentas.
8. ¿Los rendimientos de los títulos aumentan el costo o lo disminuyen? Explique cuál es el procedimiento (utilice los CA4 a 7 compra de bonos).
9. ¿Qué elementos intervienen en el costo de adquisición de un título?
10. ¿Quién califica los títulos valores en su país y cuáles son las clases de
calificación?
11. ¿Cómo se calcula la rentabilidad de un título?
12. ¿Qué aspectos se tienen en cuenta para emitir bonos con prima, con descuentos y a la par?
13. ¿Cuáles son los principales ajustes contables a las inversiones en [PCGA] y
NIIF?
14. ¿Cómo se determina la valorización de inversiones en [PCGA] y NIIF?
15. Explique por qué es posible encontrar en el estado de situación financiera
con base en NIIF: deterioro y valorización de las inversiones [en PCGA en
el balance general en provisiones y valorizaciones] al mismo tiempo.
16. ¿Cuál sería la mejor decisión a tomar con los títulos cuando una institución
que interviene en el mercado de valores resultare insolvente para reembolsar
la inversión?
17. ¿En qué consiste la operación repo de inversiones?
18. ¿Cómo se determina el deterioro [la provisión] de inversiones?
19. ¿Qué tipo de análisis financieros se le puede hacer a las inversiones?
20. ¿Cómo se presentan en el estado de situación financiera [balance general] las
inversiones?
21. ¿Qué se debe revelar en las notas en los estados financieros?
Elabore los siguientes hechos económicos
Compra de acciones a la par: se compran a la sociedad Frigorífico del Norte S. A.
20.000 acciones de valor nominal de 1000 u. m. con el objetivo de tenerlas por largo plazo y tener la representación en la junta directiva. Se pide el reconocimiento
del contrato de suscripción y pago de las acciones.
Compra de acciones en la bolsa: compra en bolsa de valores de su país 100.000
acciones de Claro S. A., de valor nominal de 60 u. m., a un precio de cotización de
150 u. m.; el corredor de bolsa cobró por sus honorarios el 1%, sujeto a retención;
los derechos en bolsa por concepto de la transacción fueron del 0,5%, la inversión
se hizo con fines especulativos. Se pide hacer el reconocimiento y control de los
ingresos durante tres meses al cabo de los cuales se venden a 200 u. m.
Compra de acciones con prima: Lucy Quintero compra 12.000 acciones de
Eternit de Colombia S. A., de valor nominal de 500 u. m., a un precio de oferta de
185
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
675 u. m., derechos del corredor de bolsa del 1%, la inversión se hace con carácter
permanente. Se pide el reconocimiento contable de la compra.
Compra de bonos con descuento: Inversiones Maranta Ltda. compró 5000 bonos
de valor nominal de 1.000.000 de Coltabaco S. A. a un precio de 800.000 u. m., con
rendimiento del 8% pagaderos trimestre vencido y redimibles al cabo de seis meses. Se
pide el reconocimiento de la inversión, el recaudo del primer trimestre de rendimiento,
el descuento sobre bonos y la redención al finalizar la vida del bono.
Compra de títulos de renta fija: se compran títulos de renta fija consistentes en
10.000 Títulos de Ahorro Cafetero, TAC, redimibles en seis trimestres a partir de
hoy, a precios de 100.000 u. m. y rendimiento anual del 12% trimestre vencido. Se
pide el reconocimiento por el valor de la adquisición, los rendimientos del primer
trimestre y la redención del título con los rendimientos del último trimestre.
Pérdida en venta de instrumentos financieros: se había comprado un certificado
de depósito a término (CDT) a la sociedad comisionista (SCB) de bolsa
Interbolsa a 360 días con un rendimiento del 3% trimestre vendido, por un valor
de 15.000.000 u. m., la cual cumplió con el pago de los rendimientos trimestrales
durante dos períodos. Hoy, al cabo del cuarto período no se han recibido los
intereses y además se informa que la sociedad entró en liquidación, existe la
posibilidad de que el Fondo de Garantías creado por el Gobierno responda por la
inversión por valor de 10.000.000 u. m. y los intereses de los últimos noventa días.
Reconocimiento de la inversión, los intereses recibidos y la provisión respecto a
la situación.
Compra de acciones con prima: Inversiones del Caribe compra al Fondo
Ganadero del Norte S. A., 10.000 acciones de valor nominal de 10.000 u. m., a
un precio de compra de 10.500 u. m., la decisión de inversión cuando falta un
trimestre para terminar el año es de carácter permanente. Reconocimiento de la
compra, el pago de un dividendo del 2% trimestre vencido. La valorización a 31
de diciembre con un precio de mercado de 10.800 u. m.
Compra de títulos con descuento: se compraron en el Banco de la República
cinco Títulos de Ahorro Nacional de valor nominal de 1.000.000 u. m., a precio
de 900.000 u. m., redimibles a un año, con rendimiento anual del 3% pagadero
trimestre vencido. Reconocer la compra y el recibo de los rendimientos del
primer trimestre al igual que el descuento en compra.
Recompra de títulos: se vende un paquete de 10.000 acciones de valor nominal de
100.000 u. m., a Corfinanciera del Sur S. A., con derecho de recompra al cabo de
seis meses, con una tasa de interés del 1,5% mensual, además del interés variable
de la acción durante ese período. Reconocer la venta, el control de las inversiones,
el pago de intereses y la ejecución del derecho de recompra.
186
Capítulo 5
Deudores
La mayoría de la gente gasta más tiempo y energías
en esquivar los problemas que en tratar de resolverlos.
Henry Ford
Todo estudio de inversión que promueva la creación de empresa debe tener en
cuenta el valor que invertirá especialmente en cartera, inventarios (denominado
capital de trabajo), luego en propiedades, maquinaria y equipo (activos fijos) y
en gastos de organización y puesta en marcha estudios previos de factibilidad y
legalización del negocio en marcha denominado inversiones diferidas.
En la previsión del capital de trabajo de los proyectos privados de inversión
juega papel importante la inversión destinada a la consecución de inventarios para
tenerlos en calidad de disponibles para la venta, así mismo nómina y mano de
obra por el tiempo de iniciación del negocio donde no generará flujos de efectivo
y además la inversión para crear cartera, porque depende de este último factor que
se pueda ser agresivo en la apertura de mercados para otorgar créditos a clientes
potenciales y, así, obtener volúmenes de ventas y la consecuente utilización de la
capacidad de producción de la planta y la rentabilidad programada.
La creación de cartera implica algunas desventajas:
•
•
•
•
•
Disminución de la rentabilidad por mora en el recaudo.
Mayores costos por la gestión de cartera.
Aumenta el riesgo de perder buena parte del capital de trabajo.
Un capital ocioso con cero rentabilidades.
Aumento en precios para financiar la cartera frente a la competencia.
187
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Para sobrellevar el mantenimiento de la cartera se incluye en el precio de venta
el costo de oportunidad de la inversión (interés implícito) y el riesgo (riesgo país
2%) para que la empresa no disminuya su rentabilidad a costa del otorgamiento
de créditos.
Es de especial atención en el estudio de la cartera la determinación del
deterioro [provisión] de la cartera, por cuanto reconoce la pérdida no solo
contablemente, sino también fiscalmente como gasto necesario en la producción
de la renta operacional.
El endurecimiento de la cartera en el sector económico es grave síntoma de
recesión de la economía porque los clientes pierden capacidad de pago y por
consiguiente el pago de sus obligaciones, los cuales aumentan los indicios de
deterioro.
Cuando se han vencido los términos para la recuperación de la cartera se
clasifica en cuentas incobrables y cuando se agoten los medios se castiga contra
el deterioro acumulado de cartera [provisión y se lleva un registro de control en
cuentas de orden].
Algunos tratadistas opinan que la cartera cancelada por incobrable debe
permanecer en los activos exigibles del comerciante por un valor mínimo o
simbólico de un peso, primero para tener el semáforo de deudores morosos y
segundo para tener activa la cartera.
Núcleo del problema
El principal problema de los deudores tiene que ver con el recaudo y su posterior
endurecimiento, para lo cual el Estado permite que se constituya el deterioro [una
provisión] para que pueda castigarse la cartera una vez calificada de incobrable.
La cartera que no sea del objeto social puede calcularse y afectar el estado
de resultados [pero no constituye costo y deducción de la declaración de renta].
Otro de los problemas es la falta de documentación debidamente autenticada con
las firmas reglamentarias de aceptación, pues muchos negocios se han perdido
porque fraudulentamente los funcionarios no documentaron la cartera en forma
debida y no se tiene el soporte para un juicio de cobro ante los tribunales de
justicia.
1. Marco conceptual de la cartera
El marco conceptual inicialmente está compuesto por las NIIF para las pymes, que
tratan los instrumentos financieros denominados cuentas por cobrar comerciales
que son las que obedecen al objeto social.
Son ejemplos de instrumentos financieros que normalmente satisfacen las
condiciones establecidas en el párrafo 11.9:
188
Capítulo 5. Deudores
a) Cuentas de origen comercial y pagarés por cobrar y pagar y préstamos de
bancos o terceros.
b) Cuentas por pagar en una moneda extranjera. Sin embargo, cualquier
cambio en la cuenta por pagar debido a un cambio en la tasa de cambio se
reconoce en resultados como requiere el párrafo S30.10.
c) Préstamos a, o de, subsidiarias o asociadas que se deben pagar cuando son
reclamados.
d) Un instrumento de deuda que podría convertirse inmediatamente en
una cuenta por cobrar si el emisor incumpliese el pago de un interés o del
principal (esta condición no viola las condiciones del párrafo 11.9) (S11.10).
[Cuentas y documentos por cobrar: las cuentas y documentos por cobrar
representan derechos a reclamar efectivo u otros bienes y servicios, como
consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito.
Las cuentas y documentos por cobrar a clientes, empleados, vinculados
económicos, propietarios, directores, las relativas a impuestos, las originadas
en transacciones efectuadas fuera del curso ordinario del negocio y otros
conceptos importantes se deben registrar por separado.
Al menos, al cierre del período, debe evaluarse técnicamente su recuperabilidad
y reconocer las contingencias de pérdida de su valor.
Teniendo en cuenta la naturaleza de la partida y la actividad del ente
económico, las normas especiales pueden autorizar o exigir que estos activos se
reconozcan o valúen a su valor presente.
Sin perjuicio de lo dispuesto por normas especiales, para la preparación de
estados financieros de períodos intermedios es admisible el reconocimiento
de las contingencias de pérdida con base en estimaciones estadísticas (art. 62,
D. R. 2649 de 1993)].
En las NIIF para las pymes las cuentas por cobrar que tienen un término mayor
de crédito al corriente normal de la empresa se reconocen por su valor neto actual,
mediante la aplicación del método de costo amortizado y el reconocimiento de
una tasa de interés efectiva.
Naturaleza y clasificación
Las cuentas por cobrar de origen comercial son de naturaleza débito, porque aumentan con un registro al débito y disminuyen con un registro al crédito, el saldo
representa el derecho de la empresa para exigir o ejecutar el cobro.
Todo crédito otorgado a un tercero se constituye en cartera que se recupera
mediante el cobro y su creación tiene relación con los siguientes aspectos:
• Operaciones comerciales del giro normal del negocio, realizadas en procura del
desarrollo del objeto social, que bien puede ser productivo, comercializador
o de servicios.
189
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
• Operaciones sociales necesarias para mantener la estabilidad de socios o
accionistas y de sus empleados.
• Operaciones fiscales u obligaciones de carácter legal para con el Estado
mediante anticipos sobre la renta y retenciones en la fuente sobre la actividad.
• Operaciones fiscales u obligaciones de carácter legal para con el departamento
o municipio mediante anticipos sobre la renta y retenciones en la fuente sobre
la actividad.
• Operaciones especiales, por contratos con terceros y obligaciones de carácter
legal para mantener el objeto social.
Comercial
1. Cuentas por cobrar
clientes
Social
1. Cuentas por cobrar a
socios y accionistas
Fiscal y especial
1. Anticipos y avances,
retenciones
2. Cuentas corrientes
comerciales
2. Cuentas por cobrar a
trabajadores
2. Depósitos
3. Cuentas por cobrar
controladora
3. Anticipos de impuestos
4. Deudores varios
4. Cuentas por cobrar a
vinculados económicos
5. Ingresos por cobrar
6. Anticipos y avances
7. Deterioros [provisiones]
El término cartera activa se reserva para los créditos otorgados con ocasión de la
operación generadora de la actividad operacional. Solamente a esta cartera se le
permite el deterioro de su valor [la provisión] por pérdida en la operación por ser
la generadora de la renta, en tanto que a la pérdida de cartera que cumple fines
sociales o especiales no se le reconoce el riesgo por no ser del objeto social como
se vio en el cuadro de clasificación anterior. Cada país reconoce fiscalmente la
pérdida de la cartera en el momento en que es dada de baja a la cuenta por cobrar.
Clasificación cuentas incobrables: en la contabilidad manual no era muy fácil
clasificar las cuentas incobrables en el momento de hacer el estado de situación
financiera [balance general], hoy, con las aplicaciones informáticas de contabilidad
en el momento del registro contable en la cuenta real o de balance, la información
se encuentra lista para su emisión en tiempo real.
Financiación cartera
Hay tres formas de convertir la cartera en efectivo, mediante las modalidades de
financiación:
• El descuento.
• Factoring.
• Titularización.
190
Capítulo 5. Deudores
Descuento de cartera en bancos: es un método de financiación que los particulares
hacen ante las instituciones financieras, las cuales reciben como medio de pago
diferido los documentos que poseen de los particulares debidamente registrados
y autenticados, estos corresponden a la cartera activa de sus clientes. El
procedimiento consiste en que la institución que otorga el crédito bancario recibe
los respectivos documentos y los descuenta en la medida en que los clientes
respondan con sus obligaciones.
Factoring: es otro recurso financiero que tienen las empresas y consiste en
un contrato de asesoría y compra de la cartera a través de un factor o empresa
que compra cartera mediante un descuento, este recurso permite a la empresa
liquidez inmediata y servicios de asesoría en el otorgamiento del crédito por la
base de datos que administra.
Titularización de cartera: es otro recurso que tienen las empresas para obtener
liquidez cuando su cartera es significativa y se pierde capacidad operativa. La
titularización consiste en constituir un patrimonio autónomo en una institución
bancaria que esté autorizada para crear fiducias, la cual emite unos títulos con
rendimiento a inversionistas con el respaldo de la cartera sana que entregó la
empresa que contrató la fiducia.
Otro ejemplo de titularización es cuando una institución financiera emite
títulos sobre un edificio que proyecta construir; cuando ya está ejecutado, los
títulos pueden redimirse en el momento de pagar parte del apartamento que
desee el inversionista.
Descuentos en cartera
Es muy común que las empresas utilicen políticas flexibles de ventas mediante
créditos permisivos de largo plazo o concedan descuentos directamente a sus
clientes con el fin de obtener mayores volúmenes de ventas con la misma capacidad instalada y mejores resultados.
En tal sentido se pueden considerar dos clases de descuentos:
• Descuento comercial o incondicional.
• Descuento financiero o condicional por recaudo de cartera.
Descuento comercial o incondicional: es el que se aplica en el momento de
la venta y está considerado como política general de la empresa, consiste en
presentar a los compradores alternativas para que aumenten su capacidad de
compra, ofreciéndoles descuentos si compran determinada escala de mercancía,
por ejemplo:
• 01 a 10 toneladas descuento del 3%.
• 11 a 15 toneladas descuento del 4%.
• 16 a 20 toneladas descuento del 5%.
191
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
También se fundamenta en ofertas especiales, como por ejemplo: el descuento en
cadena que se aplica sobre los saldos de la factura; una vez descontado el primero
se aplica el segundo, por ejemplo el 5% y luego el 2%. La aplicación de este
descuento sobre una base de 2.000.000 u. m. es de (2.000.000 * 0,05) 100.000 u. m.
y de (1.900.000 * 0,02) 38.000 u. m., el cual es diferente que aplicar el 7% sobre el
valor de la venta que daría (2.000.000 * 0,07) 140.000 u. m.
1. Ejemplo descuento comercial con escala: desde el punto de vista del vendedor el reconocimiento de la venta en la contabilidad con descuento en escala
quedaría de la siguiente forma, para un total de factura (2.000.000 – 138.000) =
1.862.000 u. m.:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
130505
Cuentas por cobrar [clientes: nacionales]
2.113.370
135515
Retención en la fuente (2,5%)
46.550
413566
Venta de agroquímicos
1.862.000
240804
Impuesto a las ventas por pagar (16%)
297.920
Registra la venta según factura n.º 9878 a Rogelio Ramírez
Como este descuento no exige ninguna condición al cliente por cuanto es libre
de comprar y depende de sus necesidades o exigencias no se tiene en cuenta
como base para el IVA, como descuento para el vendedor ni como costo para el
comprador.
Descuento financiero (condicional): obedece a políticas de venta
implementadas por la gerencia, con el fin de buscar financiación y mayor liquidez
en sus finanzas, por consiguiente, permite condicionar a los clientes a pagar de
contado o en el menor tiempo posible mediante descuentos:
• Descuentos por compra de contado del 5%.
• Descuento por pago: de 3% antes de diez días; 2% antes de veinte días y el
neto a treinta días.
Estos factores se incorporan en la factura al pie del documento como: (3%/10;
2%/20; n/30 días). La finalidad del descuento es hacer llegar la cartera lo antes
posible al flujo de efectivo, por tanto el descuento se denomina condicional
porque depende de que el cliente lo acepte o no, de acuerdo con su capacidad y
disponibilidad de pago.
En estos casos [en normas locales se registra por su valor de la factura y el
descuento constituye para el comprador un ingreso financiero y para el vendedor
un costo de financiación de la cartera] en NIIF hay que tener en cuenta la realidad
económica del comprador, si este siempre aprovecha el descuento se le registra
por su valor neto, pero cuando hay incertidumbre de que se acoja al descuento la
factura se reconoce por el valor total y si ocurre el evento contrario constituirá
un financiamiento de la factura para el vendedor.
192
Capítulo 5. Deudores
Cada descuento tiene su tratamiento especial desde el punto de vista del
IVA y la retención en la fuente: los incondicionales no hacen parte de la base
gravable, en tanto que los condicionales sí hacen parte de ella. En aras de la
aplicación de las NIIF las normas fiscales tendrán que moderar esta situación.
Desde el punto de vista de la gestión los descuentos financieros o condicionales
en compras se contabilizan por separado de la compra porque constituyen un
ingreso bruto financiero por la buena gestión administrativa de los negocios.
2. Descuento comercial y financiero para el comprador: con el ejemplo de
comprador con régimen superior se supone que la empresa concede al cliente el
descuento incondicional del 5% sobre 2.000.000 u. m. y además el 5% condicional
por pronto pago sobre 1.900.000 u. m. [En este caso, no se tiene en cuenta el
descuento condicional para calcular el IVA (1.900.000 * 0,16) y las retenciones
en la fuente].
Los descuentos condicionales o financieros exigen de parte del cliente tomarlos o
dejarlos, los cuales hacen parte del costo de los inventarios porque obedecen más
a una decisión financiera que a un factor incondicional. En NIIF nada de esto
existe, lo importante es la realidad económica de la transacción.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
143566
Mercancía no fabricada por la empresa
1.900.000
240802
Impuesto a las ventas por pagar
304.000
236540
Retención en la fuente: compras (2,5%)
47.500
236740
Impuesto a las ventas retenido (15%)
45.600
236840
Impuesto de industria y comercio (0,5%)
9.500
111005
Moneda nacional
2.101.400
Registra la compra de mercancía según factura n.º 9878 de Industrias Ltda.
La retención del IVA la modifico el artículo 42 de la Ley 1607 de 2012, antes era del 50% sobre
el IVA que liquidaba el vendedor [PCGA].
3. Descuento comercial y financiero para el vendedor: desde el punto de vista
del vendedor el registro quedará:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
130505
Cuentas por cobrar
2.755.754
135515
Retención en la fuente
47.500
135517
Impuesto a las ventas retenido
45.600
135518
Impuesto de industria y comercio retenido
9.500
413550
Venta de agroquímicos
1.900.000
240804
Impuestos a las ventas por pagar
304.000
Registra la venta de mercancía según factura n.º 9878 Éxito S. A.
193
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
4. Aplicación del descuento financiero: desde el punto de vista del vendedor
el registro del descuento solamente se aplicará al momento en que el cliente haga
su cancelación:
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
530535
Descuentos comerciales condicionados
130505
Cuentas por cobrar
Registra el pago del cliente factura n.º 9878 Éxito S. A.
Débitos
Créditos
1.996.330
105.070
2.101.400
5. Aplicación del descuento financiero en NIIF: si se tiene seguridad que el
cliente siempre se acoge al descuento financiero el registro por la realidad económica se reconoce por su valor neto.
El problema que se encuentra en este momento es con la parte fiscal, en el
sentido de que es necesario cambiar las bases para la liquidación del IVA y la retención en la fuente, sin embargo se mantendrán constantes como en el ejemplo
anterior, para no contradecir la normativa tributaria.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
130505
Cuentas por cobrar
2.006.400
135515
Retención en la fuente
47.500
135517
Impuesto a las ventas retenido
45.600
135518
Impuesto de industria y comercio retenido
9.500
413550
Venta de agroquímicos
1.805.000
240804
Impuestos a las ventas por pagar
304.000
Registra la venta de mercancía según factura n.º 9878 Éxito S. A.
El contador o analista financiero debe calcular el costo de las decisiones al
aceptar o rechazar el descuento por pronto pago, en el mejor de los casos el 2%
por pronto pago significa una tasa anual del 24% MV.
Costo financiero
Una de las dificultades de evaluar el costo financiero es que no se tienen en cuenta
todos los elementos de la transacción al momento de hacer el flujo de efectivo y
se aparenta una tasa de interés de oportunidad menor.
CA8. Costo financiero
Para calcular el costo financiero de un activo financiero se parte del flujo de efectivo tomando en cuenta todos los elementos de la inversión, los gastos, los ingresos y el reembolso del capital. Como en el siguiente ejemplo, donde una cuenta
por cobrar por valor de 10.000.000 u. m., durante un tiempo de 6 meses y tasa de
interés del 2% mes vencido y con un gasto de asesoría de 200.000 u. m. tiene un
costo efectivo mensual del 2,34% bajo normas internacionales.
194
Capítulo 5. Deudores
Elementos del flujo de efectivo bajo PCGA
Mes
Inversión
Gastos
Ingresos
Reembolso
0
10.000.000
1
10.200.000
200.000
200.000
2
10.404.000
204.000
3
10.612.080
208.080
4
10.824.322
212.242
5
11.040.808
216.486
6
0
220.816
Costo del dinero
11.261.624
1.261.624
Como los intereses se liquidan mensualmente y no se recaudan se está sujeto a un solo
pago de intereses y capital.
Cálculo del costo bajo NIIF
Flujo de efectivo
Amortización con la tasa de interés efectiva
Mes
Saldo
Flujo
Interés
Pago interés
0
–9.800.000
9.800.000
1
0
10.029.714
229.714
2
0
10.264.813
235.099
3
0
10.505.423
240.610
4
0
10.751.673
246.250
5
0
11.003.695
252.022
6
11.261.624
0
TIR
2,34%
257.929
11.261.624
1.461.624
11.261.624
Cambio en la estructura de los intereses en la recuperación de la cuenta por
cobrar:
Inicialmente la cartera otorgada fue de 10.000.000 u. m., de los cuales solo se
recuperarán 9.800.000 u. m., que es el VAN, por los gastos incrementales de la
transacción.
Como el cliente siempre pagará los intereses liquidados bajo los PCGA hay
una diferencia entre los intereses liquidados con base en NIIF y PCGA que se
consideran el valor del gastos por diferencia entre el valor de la emisión y el valor
actual del registro de la cuenta por cobrar.
Esto quiere decir que los costos incrementales se recuperan con una tasa de
interés efectivo mayor y unos intereses mayores.
195
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
CA9. Costo financiero con reciprocidades
Algunas instituciones financieras, al momento de otorgar un préstamo, exigen
del usuario cumplir con algunas reciprocidades, las que constituyen un costo
financiero mayor, como es el caso donde un cliente debe pagar una asesoría de
estudio del crédito del 2%, tener un saldo en cuenta de ahorros del 25% sobre
el valor del préstamo (la cuarta parte de lo que le van a prestar), hacer un ahorro
mensual de 500.000 u. m., compromisos que se adquieren al momento de otorgarle el crédito, al cabo del préstamo se liquida y se entregan sus ahorros, para
efecto de la liquidación de la operación, el cliente paga una cuota fija de 1.785.258.
Liquidación con base en los PCGA
Elementos del flujo de efectivo
Mes
Cuentas
Intereses
Cuota
Cuota fija
0
10.000.000
1
8.414.742
200.000
1.585.258
1.785.258
2
6.797.779
168.295
1.616.963
1.785.258
3
5.148.476
135.956
1.649.303
1.785.258
4
3.466.187
102.970
1.682.289
1.785.258
5
1.750.253
69.324
1.715.934
1.785.258
6
0
35.005
1.750.253
1.785.258
El cálculo de la tasa efectiva mensual se calcula con un valor del efectivo recibido,
que a la hora de la verdad es de 7.300.000 u. m., porque tenía 2.500.000 u. m., en
ahorros que eran del cliente, además le descontaron el valor de la asesoría en el
otorgamiento del crédito por 200.000 u. m. y en los siguientes meses le correspondió ahorrar 500.000 u. m. Esto demuestra que fue mínimo lo que le prestaron,
pagó un financiamiento del 29.34%, se anexa al libro la hoja Excel CA9. Costo
financiero con reciprocidad o costos ocultos, para su recreación.
Tiempo
0
Inversión
-10.000.000
Gasto de asesoría
Ahorro en cuenta bancaria
1
2
3
4
5
6
200.000
2.500.000
Ahorro mensual
500.000
500.000
500.000
500.000
500.000
168.295
135.956
102.970
500.000
Devolución del saldo y
ahorros
Pago de intereses
200.000
Pago de capital
Flujo del efectivo
TIR
-7.300.000
69.324
35.005
1.585.258
1.616.963 1.649.303 1.682.289 1.715.934
1.750.253
2.285.258
2.285.258 2.285.258 2.285.258 2.285.258
7.785.258
29,34%
Corolario: los gastos ocultos y las reciprocidades encarecen los préstamos de las
instituciones financieras y de las cooperativas en la medida de sus exigencias.
196
Capítulo 5. Deudores
2. Cuentas por cobrar
Las cuentas por cobrar son instrumentos financieros, bajo el alcance de la sección 11, en los cuales también se encuentran:
a) Efectivo.
b) Depósitos a la vista y depósitos a plazo fijo cuando la entidad es el depositante, por ejemplo, cuentas bancarias.
c) Obligaciones negociables y facturas comerciales mantenidas.
d) Cuentas, pagarés y préstamos por cobrar y por pagar.
e) Bonos e instrumentos de deuda similares.
f) Inversiones en acciones preferentes no convertibles, en acciones preferentes y acciones ordinarias sin opción de venta.
g) Compromisos de recibir un préstamo si el compromiso no se puede liquidar por el importe neto en efectivo (S11.5).
[Cuenta 1305. Clientes: registra los valores a favor del ente económico y
a cargo de clientes nacionales y/o extranjeros de cualquier naturaleza, por
concepto de ventas de mercancías, productos terminados, servicios y contratos realizados en desarrollo del objeto social, así como la financiación de los
mismos.
Para el caso de las sociedades administradoras de consorcios comerciales se
deben llevar por separado tanto los grupos cerrados como vigentes, entendiéndose por grupos cerrados aquellos en los cuales el bien o servicio objeto del
contrato se ha adjudicado en su totalidad a los integrantes del grupo y por
grupos vigentes aquellos en los cuales no ha sido adjudicada la totalidad de los
bienes o servicios.
Debe presentarse por separado cada uno de los rubros que conforman la subcuenta 130515 —deudores del sistema—, a saber: cuota neta y de administración, por cada grupo de suscriptores (descripción cuenta 1305)].
La factura de venta es el documento que respalda la transacción comercial y la
que inicialmente se contabiliza por el valor neto en la cuenta por cobrar [clientes], independientemente de que se cobre financiación por mora en el pago, pues
este valor solamente se registrará en el momento en que se devengue en la cuenta
ingresos por cobrar contra ingresos financieros.
1. Ventas de mercancías o servicios a crédito: el impuesto al valor se causa en
el momento de la venta así no se haya recibido el pago.
Las retenciones en la fuente cuando la contabilidad está sistematizada y se
elabora la factura inmediatamente, como el sistema tiene la información del cliente, esto es: el nombre del tercero con todas sus características y detalles, puede
generar el registro en línea de todos los elementos que se descuentan del valor de
197
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
la factura para que el comprador proceda en consecuencia, así como también lo
hace con la actualización del costo de la mercancía vendida.
[Si el vendedor es de régimen común y el comprador es gran contribuyente,
el contribuyente hace todas las retenciones del caso, antes de enviar la factura de
venta al cliente, por consiguiente por una venta de 2.000.000 u. m. en maquinaria
y equipo de oficina se elabora la factura por computador, el programa de contabilidad facilita el siguiente registro en línea].
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
130505
Cuentas por cobrar [clientes]
2.220.000
135515
Retención en la fuente 2,5%
50.000
135517
Impuesto a las ventas retenido 15%
40.000
135518
Impuesto de ICA retenido 0,5%
10.000
413550
Venta de agroquímicos
2.000.000
240804
Impuesto sobre las ventas por pagar
320.000
Registra la venta de mercancía según factura n.º 880 a Agroquímicos Ltda.
Este procedimiento facilita contar con una verdadera liquidez representada en
valores netos de la cuenta por cobrar [clientes] por 2.220.000 u. m. y no 2.320.000
u. m., donde estaría sobreestimada y controla la cuenta de la DIAN para evitarse
futuras dificultades.
2. Compra de mercancías o servicios a crédito: así mismo, el comprador llevará los siguientes registros en su contabilidad, y su obligación para con el Estado
es pagar los valores retenidos a las administraciones de impuestos nacionales y
municipales.
Códigos
143550
240802
236540
236740
Cuentas
Débitos
Créditos
Mercancías no fabricadas por la empresa
2.000.000
Impuesto sobre las ventas por pagar
320.000
Retención en la fuente: compras
50.000
Impuesto a las ventas retenido
40.000
Impuesto de industria y comercio:
236840
10.000
retenido
220505
Proveedores: nacionales
2.220.000
Registra la compra de mercancía según factura n.º 880 de Agroquímicos Ltda.
Aquí se cae de su peso el concepto de registrar todos los hechos tributarios relacionados con las ventas, porque el agente retenedor debe pagar a la Administración de Impuestos los valores retenidos, muchas veces antes de haber recibido el
efectivo de su cliente.
3. Venta a crédito con cuota inicial: cuando la venta (régimen común a régimen común) se hace a crédito con cuota inicial se ejecutan dos documentos:
la factura de venta y el recibo de caja con sus respectivos códigos imputables, la
198
Capítulo 5. Deudores
venta por valor de 2.000.000 u. m., más el IVA y el abono por el 30% excedente
antes de los noventa días [recuerde que por ser del mismo régimen no se hacen
retención en la fuente del IVA].
Códigos
130505
Cuentas
Cuentas por cobrar [clientes]
135515
Retención en la fuente
Débitos
Créditos
2.260.000
50.000
135518
Retención de ICA
413554
Venta maquinaria y equipo oficina
240804
Impuesto a las ventas
Registra la factura de venta de mercancías con cuota inicial
10.000
2.000.000
320.000
El recibo de caja con su porcentaje del 30% recoge tanto el valor del capital
(1.940.000 * 30%) 582.000 u. m. como del IVA (320.000 * 30%) 96.000 u. m., para
un total de (2.260.000 * 30%) 678.000 u. m.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
130505
Cuentas por cobrar [clientes nacionales]
Registra el abono a la factura de venta n.º 398 del 30%
Débitos
Créditos
678.000
678.000
CA10. Cuentas por cobrar por venta con pago aplazado
Cuando la entidad, acuerda con su cliente financiarle la factura de 10.000.000
u. m. y el IVA de 1.600.000 y financiar todos los componentes a seis meses, con
una tasa mensual del 1,5%, entonces la situación se plantearía de la siguiente
manera.
La factura de venta constituye la base para aplicar la tarifa del IVA del 16%.
Cualquier otro evento que se incluya en la factura, como intereses, montajes,
transportes, honorarios, están sujetos al impuesto a las ventas.
Contabilidad bajo los PCGA
Liquidación de la factura
Mes
Saldo
Interés
Capital
Cuota fija
IVA sobre
interés
0
1
2
10.000.000
8.394.748
6.765.417
150.000
125.921
1.605.252
1.629.331
1.755.252
1.755.252
24.000
20.147
3
5.111.646
101.481
1.653.771
1.755.252
16.237
4
3.433.069
76.675
1.678.577
1.755.252
12.268
5
1.729.312
51.496
1.703.756
1.755.252
8.239
6
0
25.940
531.513
1.729.312
10.000.000
1.755.252
10.531.513
4.150
85.042
199
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Liquidación del IVA
Mes
Saldo
Interés
Pago
Cuota fija
Total cuota
fija
0
1.600.000
1
1.343.160
24.000
256.840
280.840
2.060.092
2
1.082.467
20.147
260.693
280.840
2.056.240
3
817.863
16.237
264.603
280.840
2.052.329
4
549.291
12.268
268.572
280.840
2.048.360
5
276.690
8.239
272.601
280.840
2.044.332
6
0
4.150
276.690
280.840
2.040.243
85.042
1.600.000
1.685.042
12.301.597
Los intereses se cobran sobre la financiación de la factura y se liquida el IVA
como un mayor valor de los pagos periódicos. No acontece lo mismo con los
intereses sobre el financiamiento del IVA que no generan IVA.
Código
Cuentas
130505
Cuentas por cobrar
413536
Ventas
240804
Impuesto a las ventas
Débito
Crédito
11.600.000
10.000.000
1.600.000
Registra la venta a crédito a seis meses
Código
Cuentas
170515
Gasto diferido comisión
111005
Banco moneda nacional
Débito
Crédito
200.000
200.000
Registra los gastos de comisión por una sola vez
Al reconocimiento inicial le siguen los registros de ingresos por cobrar, compuestos por los intereses y el IVA generado por los intereses que hacen parte de un
mayor valor de la factura. El gasto diferido se amortiza durante los seis meses.
Código
Cuentas
134510
Ingresos por cobrar
530515
Gastos comisión
170515
Gasto diferido comisión
421005
Ingresos por intereses
240804
IVA por intereses
Registra la causación de intereses por cobrar e IVA
Débito
Crédito
198.000
33.333
33.333
174.000
24.000
En ingreso a caja general está compuesto por las cuentas por cobrar y los ingresos
por concepto de intereses e IVA, que posteriormente se deberá llevar a la DIAN.
200
Capítulo 5. Deudores
Código
Cuentas
110505
Caja general
Débito
Crédito
130505
Cuentas por cobrar
1.862.092
134510
Ingresos por cobrar
198.000
2.060.092
Registra el ingreso a caja de las cuentas por cobrar
Continuar los siguientes registros hasta el período seis del ejercicio CA10. Se
debe hacer seguimiento, cambiar los valores para recrear el aprendizaje.
Contabilidad con base en NIIF
El método de costo amortizado: exige que el registro de la obligación se haga
por el valor presente de los pagos, utilizando el interés efectivo y en efecto se
determinó que la TIR de los flujos es diferente al 2% inicialmente explícito: el de
la factura es de 2,10%, en tanto que el del IVA se mantiene en 1%, debido a los
mayores costos incrementales.
De tal manera que utilizando el método de interés efectivo se obtienen valores diferentes, como se demuestra en los siguientes cuadros:
Flujo de efectivo
Costo amortizado de la factura
Mes
Factura
Saldo
0
–9.800.000
9.800.000
1
1.755.252
2
1.755.252
3
Intereses Capital
Cuota fija
IVA
intereses
8.250.200
205.452
1.549.800
1.755.252
24.000
6.667.910
172.962
1.582.291
1.755.252
20.147
1.755.252
5.052.447
139.790
1.615.463
1.755.252
16.237
4
1.755.252
3.403.117
105.922
1.649.330
1.755.252
12.268
5
1.755.252
1.719.210
71.345
1.683.907
1.755.252
8.239
12
1.755.252
0
36.042
1.719.210
1.755.252
4.150
TIR
2,10%
731.513
9.800.000
10.531.513
85.042
VAN
9.800.000
Observe que el valor que se amortiza del capital es de 9.800.000 u. m. y los intereses tienen
un mayor valor con respecto a los liquidados con PCGA, los cuales son el diferido que resulta
para hacer equilibrio entre el valor actual y las ventas y el IVA.
Flujo de efectivo
Costo amortizado
Mes
Saldo
IVA
Interés
Capital
Cuota fija
Total cuota
0
–1.600.000
1.600.000
1
280.840
1.343.160
24.000
256.840
280.840
2.060.092
2
280.840
1.082.467
20.147
260.693
280.840
2.056.240
3
280.840
817.863
16.237
264.603
280.840
2.052.329
4
280.840
549.291
12.268
268.572
280.840
2.048.360
201
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
5
280.840
276.690
8.239
272.601
280.840
12
280.840
0
4.150
276.690
280.840
2.040.243
TIR
1,50%
1.685.042
12.301.597
VAN
1.600.000
Código
Cuentas
130505
Cuentas por cobrar
511095
Gasto por diferencia con el valor actual
413536
Ventas
240804
Impuesto a las ventas
85.042
Débito
2.044.332
Crédito
11.400.000
200.000
10.000.000
1.600.000
Registra la venta a crédito a seis meses por su valor actual
En el reconocimiento posterior se incrementan los ingresos por cobrar por el
IVA que se generó en el crédito, el gasto diferido por la comisión y los intereses
que fueron no liquidados sino pagados bajo el enfoque PCGA.
Los pagos en el PCGA permanecen incólumes, solo se modifican, con este
método de costo amortizado, la estructura de los intereses y del capital.
Código
Cuentas
134510
Ingresos por cobrar
Débito
Crédito
240804
Impuesto a las ventas
24.000
421005
Intereses financieros
229.452
253.452
Registra la causación del ingreso de intereses
La primera cuota que se recibe de las cuentas por cobrar incluye el valor de los
intereses y el capital tanto de la factura como del IVA, adicionado con el IVA
sobre intereses.
Código
Cuentas
110505
Caja general
Débito
Crédito
130505
Cuentas por cobrar
1.806.640
134510
Cuentas por cobrar
253.452
2.060.092
Registra el ingreso del interés y cuotas factura e IVA
Se recomienda hacer seguimiento del ejercicio en Excel CA10. Cuentas por
cobrar por venta con pago aplazado.
Compensación cartera
4. Cuentas deudoras con acreedoras: para que exista la compensación de activos
con los pasivos deben ser sobre un mismo cliente y existir expresa autorización
de las partes interesadas. Prácticamente se está bajo la presencia del trueque, en
otras palabras «páguese con lo que me debe» diría el cliente.
202
Capítulo 5. Deudores
Códigos
Cuentas
220505
Nacionales
130505
Clientes
Registra abono a la factura n.º 5989
Débitos
Créditos
1.300.000
1.300.000
En las NIIF para las pymes no existe la compensación, sin embargo:
Una entidad no compensará activos y pasivos o ingresos y gastos a menos que
se requiera o permita por esta NIIF.
a) La medición por el neto en el caso de los activos sujetos a correcciones valorativas —por ejemplo correcciones de valor por obsolescencia en inventarios y correcciones por cuentas por cobrar incobrables— no constituyen
compensaciones.
b) Si las actividades de operación normales de una entidad no incluyen la
compra y venta de activos no corrientes —incluyendo inversiones y activos
de operación—, la entidad presentará ganancias y pérdidas por la disposición de tales activos, deduciendo del importe recibido por la disposición el
importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes (S2.52).
5. Cuentas corrientes comerciales: cuando los negocios acuerdan entre sí el suministro de materias primas o productos terminados elaboran un contrato de
cuenta corriente comercial y en cada contabilidad se llevan cuentas separadas
(cuentas por cobrar: Rogelio López y la cuenta por pagar: Rogelio López); los
saldos de estas cuentas recíprocas pueden compensarse en virtud de la naturaleza
del contrato.
El registro en la contabilidad del cliente no tiene nada en particular de los
anteriores que se expusieron, lo especial son las compensaciones entre las cuentas
recíprocas. Si el cliente solicita la compensación la empresa la registrará.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
221505
Cuentas corrientes comerciales
2.000.000
131005
Cuentas corrientes comerciales
2.000.000
Registro del abono de factura n.º 6000 con nuestra factura n.º 8000
Cancelación de una obligación
Las obligaciones presentes, se cancelan mediante:
•
•
•
•
•
•
Pagos en efectivo.
Transferencia de otros activos.
Prestación de servicios.
Sustitución de obligaciones por otras.
Conversión de la obligación en instrumentos de patrimonio.
Rescisión cuando el juez declara ineficaz el contrato (pérdida de los
derechos).
203
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
•
•
Compensación cuando existe en los registros un deudor y acreedor sobre
la misma persona.
Caducidad para obligaciones garantizadas con cheques (S2.21)
En una cancelación de una obligación puede acontecer la compensación de saldos
deudores y acreedores.
¿Cómo se maneja la retención en la fuente en los casos de compensación?
El problema es aparente porque tanto el proveedor como el cliente debieron haber hecho la causación de todos los descuentos y retenciones, porque los valores
que se compensan son los saldos netos en los libros de contabilidad, de acuerdo
con una relación o extracto del cliente.
6. Devolución en ventas: si el cliente hace devolución de mercancía el proveedor
contabiliza la cuenta de devoluciones en ventas y hace reversión del valor del impuesto al valor agregado y las retenciones en la fuente del caso. Igualmente el costo de la venta proporcional cuando utiliza el sistema de inventario permanente.
Códigos
Cuentas
417566
Devoluciones en venta de mercancías
240803
Devolución impuesto al valor agregado
130505
Clientes
Registra la devolución de la factura n.º 5000
Débitos
Créditos
1.000.000
160.000
1.160.000
Códigos
Cuentas
1435
Empaques
6135
Costo de ventas
Registra la devolución de la factura n.º 5000
Débitos
Créditos
800.000
800.000
[Las únicas cuentas de resultados que se acreditan durante el período son los
grupos 51 y 52 provisiones por el exceso, en el caso de las devoluciones en
mercancías en el sistema de inventario permanente se considera que se pueden
acreditar porque no se pueden solicitar costos en el estado de resultados que no
son apropiados].
Ahora existe el término de reversión que está permitido para el deterioro
cuando hay cambios por mejoramiento en el valor del activo.
7. Devolución en compras: el cliente hará lo pertinente en su contabilidad al
devolver la mercancía al proveedor. Si lleva sistema de inventario permanente
acreditará la cuenta de inventarios porque si maneja inventario periódico será la
cuenta de devoluciones en compras. Si el cliente es responsable de hacer retención
en la fuente a título de impuesto a las ventas renta e industria y comercio debe
hacer la reversión de las cuentas correspondientes.
204
Capítulo 5. Deudores
Códigos
Cuentas
220505
Proveedores: nacionales
Débitos
Créditos
1.160.000
1435
Empaques
240805
Devolución impuesto a las ventas
Registra devoluciones de la factura n.º 5000
1.000.000
160.000
8. Rebajas en ventas: la modalidad de rebajas en ventas se da por condiciones
muy particulares de cada transacción que pueden resultar por reclamos por fallas
en el pedido, por referencias, cantidades, dimensiones, marcas, calibres, etcétera;
en estos casos, con el fin de que el cliente no devuelva la mercancía se le concede
una rebaja en ventas para limar la situación.
El proveedor: cancela el aporte correspondiente al cliente, hace la devolución del impuesto a las ventas y lleva a gastos o a la provisión cartera esa pérdida.
Códigos
Cuentas
240803
Devolución impuesto a las ventas
529595
otros
130505
Clientes
Registra el reclamo del cliente sobre la factura n.º 5000
Débitos
Créditos
16.000
100.000
116.000
El deudor: cancela el aporte correspondiente al proveedor y el impuesto a las
ventas.
Códigos
Cuentas
Débitos
220505
Proveedores: nacionales
429537
Reclamos
240805
Devolución impuesto a las ventas
Créditos
116.000
100.000
16.000
Registra el reclamo sobre la factura n.º 5000
Cuando hay devolución total de la venta se devuelven tanto el IVA como las
retenciones en la fuente, para restablecer todas las cuentas que intervinieron
inicialmente.
9. Documentos por cobrar dados al cobro: los créditos otorgados mediante documento disminuyen los riegos de cartera, pero esto no obsta para que se presenten
excepciones en las cuales se tenga que entregar a un profesional del derecho en
calidad «endoso para el cobro» para exigir el pago.
En el plan de cuentas no aparece cuenta para clasificar la cartera dada al cobro,
por consiguiente se elabora la nota a los estados financieros que dé información
amplia de que existen valores endosados a un abogado para que haga las diligencias
pertinentes. [Para su debido control se lleva a la cuenta Derechos contingentes en
el auxiliar Litigios y/o demandas contra Derechos contingentes por el contrario]:
205
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
812005
Litigios y/o demandas: ejecutivos
842005
Derecho contingente por contra
Registra facturas entregadas al cobro a oficina jurídica
Débitos
Créditos
2.000.000
2.000.000
3. Otros deudores
[1. Préstamos a directivos: así como las normas de contabilidad locales reconocen
los préstamos a trabajadores, abrieron la cuenta a directivos, con el fin de separarlas y también controlar ciertos aspectos fiscales, porque a veces resultan más
dinámicas que el mismo manejo de ventas.
Las normas de contabilidad PCGA han sido amplias en reconocer este tipo
de negociaciones también entre asociados, en ambientes tan competitivos, que
requieren de alianzas, convenios entre las empresas para aprovechar las sinergias
administrativas, financieras y económicas para obtener ventaja competitiva].
[2. Cuenta corriente de socios y accionistas: la cuenta corriente de asociados
tiene una gran dinámica en las empresas dado que sus capitales han sido vinculados a una actividad productiva de la cual dependen y debe ser rentable para suplir
sus necesidades personales.
Algunos cuidados que se tienen con estas cuentas son: los bienes o servicios
retirados por los asociados que son gravados con el impuesto a las ventas pueden
salir al valor del costo, de acuerdo con al acta que haya aprobado la junta de socios o consejo directivo, pero nunca sin el impuesto al valor agregado generado
sobre el precio de venta al público].
[3. Retiro de mercancía por un socio: si el socio retira de la empresa mercancías que a precio de venta valen 1.000.000 u. m. y su costo es de 800.000 u. m.,
según la norma el impuesto sobre las ventas se hará sobre el valor de la venta
(1.000.000 * 0,16) y el registro contables será el siguiente:
Códigos
132505
413554
240804
Cuentas
Socios
Venta maquinaria y equipo oficina
Impuesto sobre ventas
Débitos
Créditos
960.000
800.000
160.000
[Registra la factura de venta n.º 6500 al socio Rodrigo Andrade al costo]
[Interés presuntivo sobre préstamos a asociados: conforme al artículo 35 del estatuto tributario, se presume de derecho que todo préstamo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas,
genera un interés presuntivo mínimo anual].
Cuentas por cobrar a trabajadores: los trabajadores tienen el derecho de que
sobre sus prestaciones sociales se le hagan anticipos para el estudio de sus hijos
206
Capítulo 5. Deudores
o para la adquisición vivienda a un interés bajo, siempre y cuando la empresa
administre las cesantías de sus empleados.
[Con la Ley 50 de 1990 las cesantías se consignan en instituciones financieras administradoras de cesantías para que ellas administren y den rentabilidad a
los aportes de cada empleado en el fondo, así mismo, para que les dé los servicios de préstamos de vivienda y educación que antes hacía la empresa].
CA11. Préstamos a empleados sin intereses
En NIIF a los préstamos de largo plazo a socios o empleados se les aplica el método
de costo amortizado, así no se haya declarado ningún tipo de tasa de interés.
La entidad otorga un préstamo a un empleado a doce meses por valor de 10.000.000
u. m., sin una tasa explicita, pero en el mercado se tiene el referente de que en estos
préstamos la máxima tasa que se debe cobrar es del 1,5% mensual.
Datos del problema
Valor del préstamo
Implícito
01/05/15
10.000.000
12
meses
Final
mes
Tiempo
Pago total del crédito a
Tasa de interés de mercado
1,5%
El valor de la deuda del
empleado se registrará en
PCGA teniendo en cuenta que
la tasa de interés es cero por
políticas de la empresa.
Contabilidad con base en PCGA
Esta política de la empresa constituye un incentivo a los empleados, por consiguiente
debe considerarse como un beneficio a empleados, además se constituye en un
mayor gasto en el estado de resultados de la entidad.
La empresa presenta la siguiente tabla de amortización del préstamo sin intereses
Mes
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Totales
Valor del
Intereses
préstamo
10.000.000
9.166.667
8.333.333
7.500.000
6.666.667
5.833.333
5.000.000
4.166.667
3.333.333
2.500.000
1.666.667
833.333
0
Cuota fija
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
207
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
10.000.000
Pagos
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
833.333
10.000.000
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Al final de los doce meses se habrá pagado el préstamo sin intereses de
10.000.000 u. m.
Código
Cuentas
136505
Préstamo a empleados
Débito
111005
Bancos moneda nacional
Crédito
10.000.000
10.000.000
Registra préstamo a empleado, sin intereses
Código
Cuentas
Débito
110505
Caja general
136505
Préstamo a empleado
Crédito
833.333
833.333
Registra el pago del primer mes del préstamo de empleado en cuotas fijas periódicas
Este registro se repite en PCGA durante los siguientes once meses, hasta quedar la
cuenta de empleados en cero.
Contabilidad con base en NIIF
Flujo de
efectivo
Mes
Costo amortizado de préstamo a empleado
Préstamo
Saldo
Intereses
Capital
Pagos
0
–10.000.000
9.379.231
1
833.333
8.639.690
93.792
739.541
833.333
2
833.333
7.892.754
86.397
746.936
833.333
3
833.333
7.138.348
78.928
754.406
833.333
4
833.333
6.376.398
71.383
761.950
833.333
5
833.333
5.606.829
63.764
769.569
833.333
6
833.333
4.829.564
56.068
777.265
833.333
7
833.333
4.044.526
48.296
785.038
833.333
8
833.333
3.251.638
40.445
792.888
833.333
9
833.333
2.450.821
32.516
800.817
833.333
10
833.333
1.641.996
24.508
808.825
833.333
11
833.333
825.083
16.420
816.913
833.333
12
833.333
0
TIR
0%
Tasa ref.
VA
1%
9.379.231
208
8.251
825.083
833.333
620.769
9.379.231
10.000.000
Capítulo 5. Deudores
El valor de la deuda del empleado se registrará por su valor actual, teniendo en
cuenta la tasa de interés para préstamos similares en el sector económico, lo cual
genera un valor del activo menor al inicio del préstamo y luego se restablece con
el ajuste del beneficio diferido.
Elaborada la tabla de amortización del préstamo bajo el método de costo
amortizado se nota que los intereses son un componente del valor actual del préstamo, el cual se capitalizará durante los doce meses, para llegar al final del período
a su valor original y registrar su cancelación.
Código
Cuentas
136505
Préstamos para vivienda
Débito
511095
Diferencia con el valor actual
111005
Bancos moneda nacional
Crédito
9.379.231
620.769
10.000.000
Registra el otorgamiento de préstamo a empleado por el valor actual
Código
Cuentas
110505
Caja general
Débito
Crédito
136505
Préstamos para vivienda
739.541
420505
Intereses por préstamo
93.792
833.333
Registro de cuota de pago mensual del préstamo para vivienda
Continúe revisando el CA11. Préstamo ha empleado sin intereses, por cada uno
de los siguientes períodos de capitalización y cuota fija de capital del préstamo
a empleados, lo mismo que el libro auxiliar de préstamo a empleados.
4. Anticipos a proveedores: los anticipos a proveedores, contratistas, trabajadores en calidad de viáticos, son erogaciones en efectivo para el cumplimiento de
una orden, la cual se legaliza cuando el contrato de obra o la obligación de hacer
se haya cumplido; llevará las partidas inicialmente contabilizadas en esta cuenta y
su respectivo gasto o capitalización en un activo.
Códigos
Cuentas
133015
Anticipos y avances: a trabajadores
Débitos
111005
Bancos: Nacionales
Créditos
1.000.000
1.000.000
Registra el anticipo de viáticos y transporte a favor de Julio Flórez
209
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
525505
Gastos de viaje: alojamiento
880.000
525520
Gastos de viaje: pasajes terrestres
120.000
133015
Anticipos y avances: a trabajadores
Créditos
1.000.000
Registra el cumplido de la misión y los tiquetes de transporte de Julio Flórez
5. Promesa de compraventa: la promesa de compraventa es un documento que
legaliza la palabra entre personas que prometen vender y otras que prometen
comprar y dan como garantía unas arras (% del negocio en dinero) que entrega
al vendedor, el cual se constituye, por principio, una pérdida si el comprador
se retracta o en indemnización si es el vendedor quien incumple, en cuyo caso
devolverá las arras duplicadas.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
Débitos
280510
Anticipos y avances: sobre contratos
Créditos
5.000.000
5.000.000
Registra el recibo de arras sobre la promesa de venta a Régulo Suárez
Ingresos por cobrar: los ingresos por cobrar ya se habían visto en el caso de las
inversiones en el manejo de los rendimientos que se causan en la medida en que se
cumpla el derecho a reclamarlos, ya fueran por conceptos tales como: intereses,
comisiones, honorarios, etc.
Hay que tener en cuenta que este es un derecho independiente de las inversiones, la cartera concedida o del capital prestado, por consiguiente no se incorpora al valor del título ni del pagaré o deuda.
4. Operación de recompra de cartera
Si la empresa tiene cartera a largo plazo y enfrenta iliquidez (falta de efectivo)
puede utilizar la figura de vender la cartera con pacto de recompra, en otras palabras, consiste en garantizar un préstamo con cartera sana (no vencida) que posteriormente compra con el correspondiente pago de intereses.
Hoy los métodos y formas de negociación se han sofisticado y existen dos
figuras: el pacto de recompra y la retroventa para garantizar la operación entre
los dos entes económicos.
1. Operación de recompra de cartera: en el siguiente caso la empresa vende
un paquete de cartera con pacto de recompra por un valor de 15.000.000 u. m., al
2% de interés mensual. En primer lugar se clasifica como cartera en derechos de
cartera, porque la empresa no ejerce el control sobre esa cartera y solo le asiste
un derecho:
210
Capítulo 5. Deudores
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
138505
Derechos de cartera negociada
15.000.000
130505
Cuentas por cobrar [clientes]
15.000.000
Registra y clasifica los derechos de cartera negociada a favor del Banco Popular
En este tipo de operación no existe diferenciación entre el reconocimiento de la
operación bajo PCGA y NIIF.
Códigos
110505
Cuentas
Débitos
Créditos
Caja general
15.000.000
Compromiso de recompra cartera
214005
15.000.000
negociada
Registra el préstamo soportado en derechos de cartera negociada
2. Cumplimiento de operación de recompra: si se cumple la operación de recompra se pagan el capital y los intereses del préstamo y la cartera vuelve a la entidad
mediante la reversión de los derechos de cartera negociada a su cuenta correspondiente de clientes.
Códigos
214005
530520
111005
Cuentas
Compromiso recompra cartera negociada
Intereses
Bancos nacionales
Retención en la fuente rendimiento
236535
financiero 7%
Pago del compromiso de recompra cartera negociada
Débitos
Créditos
15.000.000
300.000
15.279.000
21.000
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
130505
Cuentas por cobrar [clientes]
15.000.000
138505
Derechos de cartera negociada
15.000.000
Registra transferencia de cartera por cumplimiento de objetivo
3. Incumplimiento de operación de recompra: si no se cumple la operación de
recompra la transferencia de la cartera queda en firme y solamente basta hacer la
reversión entre las cuentas deudora y acreedora.
Códigos
Cuentas
214005
Compromiso recompra cartera negociada
138505
Derechos de cartera negociada
Registra transferencia de cartera en firme
Débitos
Créditos
15.000.000
15.000.000
5. Deterioro de valor de cuentas por cobrar
Al final de cada período sobre el que se informa, la entidad evaluará si existe
evidencia objetiva de deterioro del valor de los activos financieros que se
midan al costo al costo amortizado. Cuando exista evidencia objetiva de
211
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
deterioro del valor, la entidad reconocerá inmediatamente una pérdida por
deterioro del valor en resultados (S11.21).
Evidencia objetiva de deterioro
La evidencia objetiva de que un activo financiero o un grupo de activos están
deteriorados incluye información observable que requiera la atención del
tenedor del activo respecto a los siguientes sucesos que causan la pérdida:
a) Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado.
b) Infracciones del contrato, tales como incumplimientos o moras en el pago
de los intereses o del principal.
c) El acreedor, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades
financieras del deudor, otorga a este concesiones que no le habría otorgado
en otras circunstancias.
d) Pase a ser probable que el deudor entre en quiebra o en otra forma de
reorganización financiera.
e) Los datos observables que indican que ha habido una disminución medible
en los flujos futuros estimados de efectivo de un grupo de activos financieros
desde su reconocimiento inicial, aunque la disminución no pueda todavía
identificarse con activos financieros individuales incluidos en el grupo,
tales como condiciones económicas adversas nacionales o locales o cambios
adversos en las condiciones del sector industrial (S11.22).
Otros factores que también pueden ser evidencia de deterioro del valor
incluyen los cambios significativos con un efecto adverso que hayan tenido
lugar en el entorno tecnológico, de mercado, económico o legal en el que opera
el emisor (S11.23).
El deterioro de cartera [provisión cartera] consiste en cuantificar el riesgo o
pérdida de la cartera otorgada en las operaciones comerciales, siempre y cuando
presente indicios o mora en su normal recaudo.
Clasificación de cartera vencida
[Por lo regular la política contable para efectos de considerar la provisión en
normas locales sobre cartera de las empresas, estima los siguientes parámetros:
•
•
•
•
•
•
Crédito sin financiación hasta 60 días.
Crédito con financiación entre 60 y más días.
Cartera vencida entre 91 y 180 días.
Cartera vencida entre 181 y 360 días.
Cartera vencida entre 360 y más días.
En el sistema de provisión individual de cartera la provisión se hace a partir
del primer año de vencida en una proporción igual al 33% durante los tres
primeros años].
212
Capítulo 5. Deudores
[Deducción fiscal de deudas de difícil cobro: son deducibles, para los
contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las
cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como
provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se
hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera
vencida y se cumplan los demás requisitos legales.
No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por
empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la
sociedad, o viceversa (art. 145, E. T.)].
[Deudas manifiestamente pérdidas o sin valor: son deducibles para los
contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas
manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el
año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda,
se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones
productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable solo
en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable.
Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho
a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con
constancia de su anulación (art. 146, E. T.)].
Provisión general
[Sin menoscabo de las normas actualizadas del Estatuto Tributario, a falta de
reglamento, quedaron como cantidades razonables para la contabilidad.
•
El 5% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven
más de 3 meses de vencidas sin exceder de 6 meses.
• El 10% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven
más de 6 meses de vencidas sin exceder de 1 año.
• El 15% para las deudas que en último día del ejercicio gravable lleven
más de 1 año de vencidas (361 y más días) (art. 75, D. 187 de 1975)].
La cartera es la generadora de la liquidez porque en la medida de una mayor
rotación en el ejercicio se convierte rápidamente en efectivo. Si se detienen los
cobros hay problemas y se empieza a incurrir en costos de oportunidad por los
dineros que se requieran para mantener la actividad.
Procedimiento: en las pymes con cierres contables anuales se lleva a la cuenta de
deterioro el valor exhaustivo de los indicios, tanto internos como externos del
cliente [la provisión mediante el análisis particular de clasificación de la cartera
según su vencimiento y sus porcentajes].
Si la empresa es mediana o grande requiere de cierres periódicos mensuales
para la toma de decisiones, entonces se lleva a la cuenta de deterioro acumulado
cuando se tienen indicios de mejoramiento financiero del cliente [provisiones un
estimativo de pérdida de cartera con base en el conocimiento de otros períodos
213
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
similares constituyéndose inicialmente como una provisión estimada que evita el
cálculo exhaustivo de la provisión y permite tomar cualquier base bien definida
para todos los ejercicios, sin renunciar a su cálculo pormenorizado al cierre del
período contable].
[Hoy es una necedad explicar esto porque con la ayuda del computador el
módulo de cartera permite obtener en cualquier momento un análisis pormenorizado de la cartera por vencimiento y calcular el valor de la provisión además de
otros detalles como la circularización (enviar carta al cliente sobre el estado de su
cuenta para que responda si está de acuerdo o exponga sus diferencias)].
Pasos a seguir para analizar la cartera:
•
•
•
•
•
•
•
•
Se determina la fecha de la factura en la cual se otorgó el crédito.
Se calcula el número de cuotas no vencidas y el valor.
Igualmente el número de cuotas vencidas y el valor.
Sobre cada cuota el número de días vencida.
Se clasifica de acuerdo con el siguiente cuadro de vencimiento.
El valor no vencido se clasifica entre 0 y 90 días.
El valor de las cuotas vencidas se clasifica de acuerdo con el número de días.
El siguiente cuadro resume la clasificación de las cuotas vencidas, las cuales
son un indicador de la gestión de cartera que se encadena fácilmente con la
situación que vive el país, por las dificultades en el pago de las obligaciones:
Todo Carro S. A.
Análisis de vencimientos de clientes a 31 de diciembre de 2016
Nombre
Importe
No vencida Cartera vencida
del cliente total
0-90
Total
91/180
181/360
361 Y +
AA
200.000
150.000
30.000
50.000
120.000
BB
120.000
120.000
40.000
80.000
500.000
CC
500.000
500.000
Total
820.000
50.000
770.000
200.000
70.000
500.000
% de provisión
5%
10%
15%
Provisión acumulada
92.000
10.000
7.000
75.000
(–) Provisión acumulada 31/12/16
80.000
Ajuste a provisión
12.000
[PCGA].
1. [Ajuste a la provisión: el ajuste es el resultado del cuadro anterior que muestra
el valor a consolidar (92.000 u. m.) a diciembre de 2016 siempre que se tenga
en cuenta que existe un valor acumulado a 31 de diciembre del año anterior y
la correspondiente cuenta de pasivo estimado (provisión) como resultado del
estimativo durante el presente año. El valor resultante de la diferencia es el ajuste
general de la provisión a 31 de diciembre del presente año de análisis.
214
Capítulo 5. Deudores
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
529910
Provisiones: Deudores
12.000
139905
Clientes: Nacionales
12.000
Registra la provisión general de cartera a 31 de diciembre
[PCGA].
[Si el valor de ajuste a la provisión es una disminución al acumulado se registrará
un débito a la cuenta de provisiones con un menor valor de los gastos de ventas.
Las cuentas de provisiones son las únicas que durante el ejercicio contable pueden recibir registros créditos y débitos.
La provisión calculada a la fecha de corte contable es de 33.000 u. m., el acumulado es de 36.000 u. m., donde se detecta un exceso de 3000 u. m. y se requiere
ajustar su valor en libros:
Códigos
Cuentas
139905
Provisiones clientes
529910
Provisiones deudores
Registra el ajuste a la provisión a 31 de diciembre
Débitos
Créditos
3.000
3.000
[PCGA].
Provisión individual
[Como deducción por concepto de provisión individual para las deudas de
dudoso o difícil cobro, fijase como cuota razonable hasta el 33% anual del
valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida (art. 74, D. 187
de 1975). No es el D. E. 2821 de 1974, que apenas tiene 48 artículos.
La característica principal de esta provisión es la de acumular por tres años
consecutivos el 100% de la cartera específica, al cabo de los cuales se puede
castigar].
Con el mismo procedimiento de la provisión general, mediante el análisis de
vencimiento de las cuentas al finalizar cada ejercicio contable, se clasifican en
valores vencidos uno, dos o tres años, para aplicarles el concepto de provisión
individual y hacer el ajuste pertinente a la provisión.
Hay que reconocer la provisión acumulada porque muchas de estas cuentas
pueden tener uno o dos años de provisión acumulada, por esta razón el ajuste
de la provisión corresponde a la diferencia entre el total calculado menos el
acumulado.
215
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Todo Carro S. A.
Análisis de vencimientos de clientes a diciembre 31 de 2016
Cartera vencida
Nombre del cliente
TOTAL
365/729
730/1094
1095 y +
CC
150.000
DD
120.000
100.000
100.000
200.000
EE
500.000
Total
770.000
100.000
100.000
300.000
% de provisión
33%
66%
99%
Provisión acumulada
396.000
33.000
66.000
297.000
(–) Provisión acumulada 31/12/15
231.000
Ajuste a provisión cartera
165.000
[PCGA].
[La comparación de la cartera de clientes de 770.000 u. m., vencida y clasificada
en el modelo anterior tiene una provisión de 92.000 u. m., en tanto que si se
representara por el método individual es de cero, en cuyo caso es más conveniente
cuando la cartera se encuentra vencida por menos de un año].
6. Recuperación de cartera
La cartera se recupera de acuerdo con el estado en que se encuentre y de la gestión
de cobro que realice la empresa, bien por la vía de la persuasión o del cobro
judicial.
Cartera no vencida: es la cartera que se encuentra dentro de los términos de
cobro de acuerdo con la estimación de la política contable y que está pendiente
del pago de las cuotas pertinentes de acuerdo con la programación otorgada por
la empresa, la cual puede cancelar por medio de pagos en efectivo, especies o
compensaciones.
La compensación no reconocida en las NIIF para las pymes [en normas
locales es una figura donde coexisten una cuenta deudora y una acreedora del
mismo cliente donde se requiere la autorización de autoridad competente, como
por ejemplo:
• El cliente había dado con anticipación valores como anticipo de la compra, en
este caso, se puede extinguir la cartera con el ingreso recibido por anticipado.
• El cliente a quien se le venden víveres y abarrotes es a su vez proveedor de un
producto en especial como la leche.
• Los socios que hacen retiros personales y al mismo tiempo la empresa decreta
dividendos o participaciones se pueden compensar.
• Al Estado se le declaran los impuestos de renta y al tiempo se tiene como
deudor de unos anticipos de impuestos y contribuciones, los cuales se pueden
cruzar por compensación.
216
Capítulo 5. Deudores
• Así mismo los empleados deben préstamos para vivienda y la sociedad les
paga la nómina y sus prestaciones sociales.
Cartera vencida: cuando la cuenta se ha tornado de difícil recaudo por vencimiento
de los términos concedidos se recurre al cobro persuasivo mediante cartas de
recordación de la obligación o al cobro judicial mediante abogado que instaure la
demanda judicial y posteriormente ejecute los embargos a que haya lugar, según
la solvencia del cliente.
1. Cartera incobrable: cuando los clientes son reportados por el gestor de
cartera como pérdida (indicios de deterioro) se procede a clasificar la cartera en
la cuenta deudas de difícil cobro después de haber sido autorizado por la junta
directiva o junta de socios, decisión que puede afectar las finanzas de la empresa.
En estos casos la pérdida de cartera comprende tanto de capital como de IVA que
ya ha sido pagado a la Administración.
Códigos
Cuentas
Deterioro acumulado [deudas de difícil
139005
cobro: clientes]
130505
Cuentas por cobrar [clientes]
Registra la clasificación de la factura n.º 8000
Débitos
Créditos
500.000
500.000
2. Castigo de cartera incobrable: agotada la gestión de cobro y si no existe
recurso jurídico para su recuperación se procede a cancelar contra la provisión, lo
mismo se hará con el deterioro de cuentas por cobrar que cumple la misma función.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
Deterioro acumulado [provisiones:
139905
500.000
clientes]
139005
Deudas de difícil cobro: clientes
500.000
Registra la cancelación de la factura n.º 8000 por agotada gestión de cobro
Es importante consultar en el estatuto fiscal o con el órgano del Estado qué otro
requisito se debe cumplir para castigar la cartera, tal como sucede con el deterioro
de los inventarios que tiene que haber sido destruido y levantada el acta correspondiente (Perú).
3. Control de cartera castigada: en los PCGA se requiere que en toda cartera
castigada se controle su posible recuperación o se mantenga en la lista de deudores difíciles para no volver a caer en el fraude.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
832510
Activos castigados: deudores
500.000
862510
Activos castigados: deudores
500.000
Registra el control sobre la factura n.º 8000 debidamente castigada
[PCGA]..
217
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
A pesar de que las NIIF en ningún momento tratan las cuentas de orden, en el
Ecuador las manejan para efecto de controlar algunas operaciones y se consideran tratamientos extracontables.
4. Recuperación de cartera en el mismo año: si la cartera se recupera en el
mismo año de cancelada en libros, por cualquier razón, se procede a ejecutar los
siguientes reconocimientos tanto en PCGA como en NIIF:
Reversión de la cancelación de la cartera con el deterioro acumulado de la
cartera [provisión] que implica un valor acumulado de varios períodos, por consiguiente se restablece la obligación de cuentas por cobrar y su deterioro acumulado [del cliente y la provisión].
Códigos
Cuentas
130505
Cuentas por cobrar [clientes]
139905
Deterioro acumulado [provisiones]
Registra el restablecimiento de la factura n.º 8000
Débitos
Créditos
500.000
500.000
Se recibe el efectivo del cliente.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
130505
Cuentas por cobrar [clientes]
Registra la recuperación de la factura n.º 8000
Débitos
Créditos
500.000
500.000
Es de considerar el ajuste del deterioro acumulado como también la provisión en
PCGA.
Reversión de las cuentas de orden cruzadas.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
862510
Activos castigados: deudores
500.000
832510
Activos castigados: deudores
500.000
Registra la reversión cuentas de orden de activos castigados
[PCGA].
5. Recuperación de cartera después de un año: cuando la recuperación se hace
en el año siguiente al de la cancelación se elabora el siguiente registro: se lleva
directamente el pago a caja y se obtiene un ingreso por recuperación de deterioro
[provisiones] de períodos anteriores.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
425005
Recuperación deterioro [deudas malas]
Registra la recuperación de la factura n.º 8000
Débitos
Créditos
500.000
500.000
[Se hace la reversión de las cuentas de orden, como en el registro anterior].
218
Capítulo 5. Deudores
7. Análisis, presentación y revelación
Análisis financiero
El análisis financiero se hace desde el punto de vista de la eficiencia en el manejo del
recurso invertido en cuentas por cobrar y desde el punto de vista de la evaluación
de gestión del cobro; también cumple la función de evaluar la política contable al
respecto, si esta es coherente los indicadores darán los mismos resultados, sobre
los cuales se tomarán los correctivos que sean necesarios cuando se desvían de la
política contable de cartera.
Rotación de cartera: es el indicador de gestión de cartera, también se le conoce
con el nombre de rotación de cuentas por cobrar a ventas y se le expresa de la
siguiente manera:
Rotación cartera = Ventas netas a crédito ÷ Cartera de clientes en promedio
La rotación de cartera mide las veces que se renueva y se encuentra en relación
directa con el período de cobro que puede ser a treinta, sesenta o noventa días,
por ejemplo, si las ventas netas a crédito fueran 30.000 u. m. y el saldo promedio
de clientes de 30.000 u. m., implicaría una rotación de 1/1 o sea que la cartera
se renueva una vez cada período. Si se cambia el denominador por el valor de
6000 u. m., el resultado sería una rotación de 5/1 lo cual implica que la cartera se
renueva 5 veces en el período de estudio.
La rotación de cuentas por cobrar [cartera] es de mucha importancia para
las finanzas porque mide la gestión y permite estimar cambios en las políticas
contables sobre recaudo, solo que cualquier cambio debe reconocerse de forma
retrospectiva como si se fuere aplicado toda la vida. De otro lado, permite liquidez
a la empresa en la medida en que tenga mayor rotación y facilita el pago de las
obligaciones, las cuales deben rotar por debajo de la cartera, de lo contrario se
presenta desfase en las finanzas, porque los proveedores cobran antes de haberse
recuperado las ventas a crédito.
Período de cobro: este indicador muestra el tiempo que se demora el cobro de
cartera y se determina por alguno de los siguientes métodos:
• Período de cobro = 365 ÷ Rotación cartera
• Período de cobro = (Saldo en clientes * 365 días) ÷ Ventas netas a crédito
Con unas ventas netas a crédito durante el período por valor de 3.600.000 u. m.
y saldo en cuentas por cobrar de 900.000 u. m. se tienen los siguientes resultados:
• Rotación cartera = 3.600.000 ÷ 900.000 = 4
• Período de cobro = 365 ÷ 4 = 91,25 días
• Período de cobro = (900.000 * 365 ÷ 3.600.000) = 91,25 días
219
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
El cálculo anterior muestra que el período de cobro de cartera es de noventa y
un días, situación difícil de manejar frente a unos proveedores con período de
exigibilidad de cuarenta y cinco días.
Sobre los valores de cartera, como los de inventarios, se ejerce control a
la rotación por ser los elementos dinamizadores de la actividad comercial y
generadores de liquidez. Un período de existencias de inventarios de treinta días,
más el período de cobro de cartera de noventa, quiere decir que el efectivo entra a
los fondos cada ciento veinte días, situación muy grave para la empresa.
Frente a esta situación, se propone el manejo de políticas contables de crédito
menores siempre y cuando las condiciones estén dadas, para mejorar la gestión en
ventas y recaudo que permita a la empresa mayor rentabilidad y liquidez.
Tenga en cuenta la siguiente relación:
A mayor rentabilidad, mayor riesgo y mayor liquidez
A menor rentabilidad, menor riesgo y menor liquidez
Presentación en el estado de situación financiera
Las cuentas deudoras en el estado de situación financiera [balance] obedecen a la
misma estructura de cuentas esbozadas en el plan de cuentas por su valor neto,
llevadas en cuentas separadas los conceptos de ingresos por cobrar, las cuentas
corrientes y las de dudoso y difícil cobro.
La baja en cuenta de las cuentas por cobrar [clientes] mediante el deterioro
acumulado en NIIF no exige ningún tipo de control posterior [sin embargo en
PCG la cartera castigada se lleva a cuentas de orden, al igual que los intereses
causados, porque existe poca probabilidad de recaudo].
Las cuentas por cobrar y documentos a socios, directivos, empleados y
vinculados económicos no gozan del beneficio del deterioro [la provisión para
deudas malas], porque se pueden evadir impuestos mediante la cancelación de
las cuentas.
Información a revelar en las cuentas por cobrar
Las revelaciones de las cuentas por cobrar con un activo financiero se deben revelar,
además de las políticas contables más importantes, entre ellas las siguientes:
•
•
•
La base o bases de medición usadas para los instrumentos financieros.
Otras políticas de contabilidad, usadas para los instrumentos financieros,
que sean relevantes para el entendimiento de los estados financieros.
Revelar el total del valor en libros de cada una de las categorías de activos
financieros y de pasivos financieros a la fecha de presentación de los estados
financieros, ya sea en el estado de posición financiera o en las notas.
220
Capítulo 5. Deudores
•
•
Revelar información que permita a los usuarios de los estados financieros
evaluar la importancia que los instrumentos financieros tienen para su
posición y desempeño financieros.
Cuando se use una técnica de valuación tiene que revelar los supuestos
aplicados en la determinación del valor razonable de cada caso de activos
financieros o pasivos financieros.
8. Resumen de deudores
El grupo deudores comerciales está compuesto de una serie de cuentas que
representan los derechos que la empresa tiene sobre cuentas por cobrar [clientes],
empleados, directivos, socios y el Estado en calidad de retención en la fuente, en
desarrollo de su actividad principal de negocios. Este grupo de cuentas constituye
una parte importante del balance porque contiene buena parte del capital de
trabajo del ente económico y, en la medida en que se haga un buen manejo de este
recurso, se mejora la liquidez y la rentabilidad.
La contabilidad de las cuentas por cobrar de este grupo está regida por las
NIIF para las pymes [marco técnico normativo], que exige la separación de las
cuentas sustentadas en la realidad económica [los documentos] y los valores
representativos del costo del dinero como son los intereses por financiamiento.
El riesgo de perder los valores de la cuenta de deudores de la actividad principal
de la empresa se reconoce en calidad de deterioro por el hallazgo de los indicios
[provisión] que se hacen a la cartera objeto del desarrollo de la actividad principal
de la empresa, por estar considerado como un gasto necesario y proporcional
en la producción de la renta. [De acuerdo con las normas tributarias]. Esto no
impide que contablemente se puedan solicitar deterioros o [provisiones] para las
cuentas de los directivos, solamente que al final del ejercicio contable se hace la
conciliación entre lo contable y lo fiscal.
[Los valores de cartera castigados contra la provisión se llevan a cuentas de
orden para tener en cuenta aquellos clientes en futuras negociaciones y posibles
recaudos de acuerdo con el cobro coactivo o jurídico que se lleve a cabo].
9. Actividades de aprendizaje
En reciente informe a la asamblea general de socios o accionistas
Identificar los siguientes elementos:
1. La presentación de las cuentas por cobrar [cartera] en los estados de situación financiera [balances] de sociedades comerciales.
2. Los valores de cartera que hayan sido entregados al cobro.
3. La existencia de contratos de recompra de cartera negociada.
4. Contratos de factoring.
5. La titularización de cartera.
6. La cartera castigada.
7. Los indicadores de gestión de la cartera.
221
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Ponga a prueba su conocimiento
1. ¿Qué es cartera en el argot contable?
2. ¿Cuáles son las ventajas y desventajas de la creación de cartera?
3. ¿Qué es documento por cobrar?, ¿las NIIF lo requieren para reconocer los
derechos?
4. ¿En qué consiste la cartera comercial, la cartera social y especial?
5. ¿Qué es cartera activa, cartera de dudoso o difícil recaudo y cartera
incobrable?
6. ¿Cómo se puede refinanciar la cartera?
7. ¿Por qué valor se registra la cartera?
8. ¿Cuándo se puede hacer compensación de cartera con cuentas acreedoras?
9. ¿Qué procedimientos conoce usted para recuperar la cartera?
10. ¿Recomendaría usted contabilizar los descuentos incondicionales?
11. ¿El financiamiento de la cartera lleva IVA?
12. ¿Cuál será la razón de contabilizar las cuentas por cobrar con empleados
directivos y socios en otros activos?
13. ¿En qué consiste el pacto de recompra de cartera negociada?
14. ¿En qué consiste el deterioro y cuáles son esos indicadores que se tienen en
cuenta [la provisión de cartera y cuáles las clases de provisión]?
15. ¿Cuándo se enjuga la cartera con el deterioro [la provisión]?
16. ¿Cuál es la cartera susceptible de aplicación de deterioro [la provisión]?
17. ¿Por qué a la cartera constituida por préstamos a empleados, directivos, socios y vinculados económicos no se le aplica deterioro?
18. ¿En qué consiste la rotación de cuentas por cobrar?
19. ¿Qué elementos podrían aumentar la rotación de cuentas por cobrar?
20. ¿Qué es período de cobro?
21. ¿En qué consiste la rotación de cartera?
22. ¿Cómo se puede mejorar el período de cobro?
23. ¿Dónde se presenta en el estado de situación financiera [balance general] la
cartera activa y de dudoso y difícil recaudo?
24. ¿Cuáles son las principales políticas contables sobre la cartera?
25. ¿Qué revelaciones se deben presentar sobre la cartera?
Elabore el reconocimiento de los siguientes hechos económicos
Elabore la financiación de cartera: se vendió a Pedro Antonio Martínez una camioneta Dodge modelo 02 por valor de 20.000.000 u. m., cuota inicial del 40%,
más el valor del impuesto al valor agregado y el resto a veninticuatro cuotas
mensuales con financiación del 12% tasa anual pagadera mensual. Usted debe
reconocer la venta del vehículo por el método de costo amortizado, registrar el
pago de la primera cuota y los intereses financieros, no pago de la segunda cuota
y considerarlo como indicio de deterioro y el impuesto al valor agregado de los
intereses.
222
Capítulo 5. Deudores
Elabore la recompra de cartera negociada: la empresa negocia con el Banco Popular un préstamo y presenta la cartera con derechos de recompra a la firma
del contrato por valor de 60.000.000 u. m., en letras registradas y debidamente
autenticadas igual al valor del préstamo bancario. Se recibe nota crédito con las
siguientes especificaciones: valor neto 54.500.000 u. m., incluye los intereses por
el trimestre anticipado sobre la tasa del 12% tasa anual, gastos de seguro del 2%;
por conceptos de timbres y papel el 0,15% y el resto es asesoría y papelería. Usted debe contabilizar las operaciones que intervienen en el contrato de recompra
negociada, la causación de los intereses y papelería, de acuerdo con los PCGA,
además aplicar el método de costo amortizado.
Elabore la cartera de empleados, socios y directivos: la empresa solicitó permiso
ante las oficinas de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social para otorgarle
préstamos al empleado Luis Carlos Celis por valor de 5.000.000 u. m., sin intereses, el cual fue aprobado. Se pide reconocer el préstamo y aplicar el método de
costo amortizado.
El socio Elías Ramírez retiró de la empresa durante el mes de noviembre la factura de mercaderías por valor de 5.000.000 u. m., con un costo de 4.000.000 u. m.
Usted debe contabilizar la cartera del socio.
Elabore la compensación de cartera de asociados: en asamblea general de socios le
correspondió al socio Elías Ramírez la participación por valor de 6.000.000 u. m.,
a Martín Cabrera Leiva 3.500.000 u. m., a María Josefa Celis 2.500.000 u. m. y
estos mismos socios tienen deudas con la empresa así: Elías debe 5.630.000 u. m.,
Martín 2.020.000 u. m. Se pide reconocer el reparto de utilidades y la compensación de la cartera de socios.
[Elabore la provisión general de cartera: la empresa Impresores S. A. presenta la
información de cartera para que determine la provisión general de cartera a consolidar el 31 de diciembre con el procedimiento que aparece en libros y un valor
acumulado de 40.000 u. m.].
Clientes
Carlos Pérez
Herminia Paz
Pedro Rojas
Gentil Celis
Julio Vargas
Gilbert Rojas
Rafael Roa
Importe
No
Total
De 90 a
De 181 a
De 360 y
total
vencido
vencido
180 días
360 días
más días
180.000
30.000
150.000
90.000
60.000
250.000
250.000
150.000
100.000
240.000
240.000
60.000
120.000
60.000
90.000
30.000
60.000
60.000
600.000
50.000
550.000
150.000
300.000
100.000
250.000
150.000
100.000
100.000
150.000
150.000
[PCGA]
[Elabore la provisión individual de cartera: Reciclar Limitada es una empresa al servicio de la comunidad, utiliza el método de provisión individual de cartera y presenta la
información a 31 de diciembre para su análisis y determinación de la provisión.
223
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Nombres
Cecilia Fierro
Gentil Celis
Pedro Camelo
Julio Flórez
Jorge Ortiz
Reciclar Limitada.
31 de diciembre 2016
Valor del crédito
Fecha de factura
100.000
30-ene.-12
220.000
15-ago.-12
200.000
10-nov.-10
100.000
01-ago.-09
360.000
08-sep.-09
Saldo en cuenta
250.000
360.000
560.000
1.550.000
2.220.000
Se solicita determinar la provisión de cartera acumulada a 31 de diciembre tomando en cuenta que se ha consolidado a través de los años anteriores la suma de
160.000 u. m.; crear la cartera de difícil cobro.
Elabore los indicadores de gestión cartera: la sociedad Tuercas y Tornillos Ltda.
presenta a 31 de diciembre ventas netas a crédito por valor de 45.000.000 u. m. y
el saldo en cartera es de 4.890.000 u. m., con una provisión protección de cartera
de 1.850.000 u. m. Se pide calcular la rotación de cartera, el período de cobro y
recomendar algunas alternativas para mejorar el manejo de cartera.
224
Capítulo 6
Inventarios
Cuida de los pequeños gastos;
un pequeño agujero hunde el barco.
Benjamín Franklin
El término de inventarios parece reservado a los contratos de compra y venta
de mercancías, productos terminados, productos en proceso, materias primas
y materiales, sin que esto sea un obstáculo para considerar otros términos que
tienen relativa importancia, así como el llamado libro auxiliar de inventarios,
donde se engloban todos los valores efectivo y equivalentes a efectivo, cartera,
propiedades, lo mismo que las obligaciones y el patrimonio.
Cuando una persona natural quiere saber cuánto tiene bajo su control y riesgo
hace un inventario de cuanto tiene y cuánto debe y la diferencia es su capital.
El estudio de inventarios merece especial reflexión por cuanto gran cantidad
de los recursos financieros de las empresas de comercialización se encuentran
invertidos en ellos constituyéndose en el factor generador de riqueza en cualquier
actividad mercantil. En las empresas de transporte su activo más robusto es
el equipo de transporte, al igual que en las financieras lo más importante es el
equivalente al efectivo.
Aquellos inventarios que tengan un costo del mercado de cero y sin expectativa
de venta deben darse de baja en cuenta.
Con frecuencia los almacenes hacen promociones de productos de todos los
géneros y especies, los cuales oxigenan los inventarios.
Su control debe coordinarse con las metas de ventas, mínimos de existencia,
cantidades a pedir a los proveedores, para no incurrir en costos ociosos, los cuales
225
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
retienen el capital de trabajo, desgastan los controles administrativos y exigen
gastos de arrendamiento, manejo de personal y otros.
El éxito de la empresa comercial comienza y termina con el buen manejo y
control de inventarios y la cartera derivada de los mismos, con el apoyo logístico
que cumplen los proveedores oportunos.
Si los inventarios tardan igual tiempo en convertirse en efectivo que la
exigibilidad de la cartera pasiva permiten el cumplimiento oportuno de las
obligaciones, caso contrario, generan iliquidez en las finanzas, se encarece
la actividad y menguan la rentabilidad que es en últimas el reflejo del buen
desempeño de gestión. Por esta razón, se debe contar con un plan de negocios
o presupuesto de las reposiciones justo a tiempo para no incurrir en costos de
inversión, manipulación y control, como también en la acertada escogencia de los
proveedores para evitar sobresaltos en las ventas y la escasez de las mercancías
en el almacén.
El método justo a tiempo (traducción del inglés just in time) es un sistema de
organización de la producción para las fábricas, de origen japonés. También
conocido como método Toyota o JIT, permite aumentar la productividad.
Permite reducir el costo de la gestión y por pérdidas en almacenes debido a acciones innecesarias. De esta forma, no se produce bajo suposiciones, sino sobre
pedidos reales. Una definición del objetivo del justo a tiempo sería:
«Producir los elementos que se necesitan, en las cantidades que se necesitan, en el momento en que se necesitan» (https://es.wikipedia.org/
wiki/M%C3%A9todo_justo_a_tiempo).
Núcleo del problema
El principal problema con los inventarios es el control de las unidades que entran
y salen del almacén, debido la facilidad de defraudar la empresa por este medio
y permitir la concusión (ponerse de acuerdo los vendedores y compradores para
defraudar a la empresa). Igualmente, por la falta de identificación de los artículos,
como acontece en los almacenes de cadena donde los compradores cambian las
etiquetas de los productos para rebajar el precio de los artículos, por esta razón se
implementan los códigos de barras, que permiten el control al momento en que
en la caja se registran las fallas de cambio del código de barras de la mercancía.
1. Marco conceptual de inventarios
La mayoría de los contratos para la compra o venta de una partida no financiera, tales como materias primas cotizadas, inventarios, propiedades, planta
y equipo se excluyen de esta sección porque no son activos financieros (S12.4).
Por consiguiente los inventarios son activos no financieros.
226
Capítulo 6. Inventarios
Los inventarios son activos:
a) Poseídos para ser vendidos en el curso normal de las operaciones;
b) En proceso de producción con vistas a esa venta; o
c) En forma de materiales o suministros que se consumirán en el proceso de
producción o en la prestación de servicios (S13.1).
[Concepto de inventarios en PCGA: los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en
la producción de otros que van a ser vendidos.
El valor de los inventarios, el cual incluye todas las erogaciones y los cargos
directos e indirectos necesarios para ponerlos en condiciones de utilización o
venta se debe determinar utilizando el método PEPS (primeros en entrar, primeros en salir), UEPS (últimos en entrar, primeros en salir), el de identificación específica o el promedio ponderado. Normas especiales pueden autorizar
la utilización de otros métodos de reconocido valor técnico.
Al cierre del período deben reconocerse las contingencias de pérdida del valor
reexpresado de los inventarios, mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su valor neto de realización.
Sin perjuicio de lo dispuesto por normas especiales, para la preparación de estados financieros de períodos intermedios es admisible determinar el costo del
inventario y reconocer las contingencias de pérdida con base en estimaciones
estadísticas (art. 63, D. R. 2649 de 1993)].
El inventario es uno de los activos (activo no financiero) que junto con la cartera
(activo financiero) son los más importantes en el desarrollo de las actividades de
una empresa, porque pueden afectar el estado del resultado integral y del estado
de situación financiera.
Los inventarios pueden incluir activos tangibles o intangibles cuando se mantienen para la venta en el curso ordinario del negocio:
• Aplicaciones informáticas.
• Activos inmuebles.
No se consideran inventarios:
a) Las obras en progreso, que surgen de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicios directamente relacionados (véase la S23: Ingresos de actividades ordinarias).
b) Los instrumentos financieros (S11: Instrumentos financieros básicos y la
S12: Otros temas relacionados con los instrumentos financieros).
227
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
c) Los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y productos
agrícolas en el punto de cosecha o recolección (S34: Actividades especiales)
(S13.2).
Estos elementos descritos en la S13.2 se llevan a cuentas apropiadas de activos,
tales como los contratos de construcción, que son propiedades planta y equipo
cuando el lote es propiedad, pero si el terreno es ajeno se denomina contratos de
construcción de acuerdo con la NIC 11, el activo biológico como producto de
poscosecha se reconoce como inventario disponible para la venta.
Ejemplos de no inventarios
• Los repuestos, llantas, papelería, útiles de oficina que no se tienen para la
venta y que no se consumen en el proceso de producción o en la prestación
de servicios no son inventarios. Como por ejemplo los que se utilizan como
repuestos de la maquinaria, equipo de transporte y los que pueden ser susceptibles a depreciación de acuerdo a la vida útil del bien al cual se adiciona.
• Cuando un bien se compra para obtener rentas en calidad de arrendamientos
financiero, se clasifica de acuerdo con la S16 como propiedad de inversión.
• Si la construcción del edificio es para uso de la empresa en la producción
de bienes y servicios y para fines administrativos se clasifica en la S17 como
propiedad planta y equipo.
Materias primas cotizadas: así mismo, con intermediarios que comercializan
con materias primas cotizadas no se llevan a inventarios, porque no son de la
misma naturaleza, donde tienen género, especie, son tangibles, en tanto que
el costo se forma por los gastos incurridos en el proceso de cotización hasta
que se hace la venta real de los bienes.
[Balance inicial: al comenzar sus actividades, todo ente económico debe elaborar un balance general que permita conocer de manera clara y completa la
situación inicial de su patrimonio (art. 25, D. R. 2649 de 1993)].
[Inventario y balance general: al iniciar sus actividades comerciales y, por lo
menos una vez al año, todo comerciante elaborará un inventario y un balance
general que permitan conocer de manera clara y completa la situación de su
patrimonio (art. 52, C. Co.)].
Con esta definición que trae el Código de Comercio claramente expone los elementos esenciales del inventario y la exigencia de que acompañe el estado de
situación financiera [balance general], sin embargo aparece el siguiente nuevo estado en PCGA:
[Estado de inventario: el estado de inventario es aquel que debe elaborarse
mediante la comprobación en detalle de la existencia de cada una de las partidas que componen el balance general (art. 28, D. R. 2649 de 1993)].
228
Capítulo 6. Inventarios
Adquisición de inventarios con pago aplazado
La entidad puede adquirir inventarios con pago aplazado. En algunos casos,
el acuerdo contiene de hecho un elemento de financiación implícito, por ejemplo, una diferencia entre el precio de compra para condiciones normales de crédito y el importe de pago aplazado. En estos casos, la diferencia se reconocerá
como gasto por intereses a lo largo del período de financiación y no se añadirá
al costo de los inventarios (S13.7).
• Los costos de financiamiento de los materiales o mano de obra no hacen parte
de los costos de producción ni de los inventarios.
• Cuando el acuerdo de adquisición contiene un elemento de financiación im-
plícito, por ejemplo, una diferencia entre el precio de compra en condiciones
normales de crédito y el importe de pago aplazado. En este caso, la diferencia
se reconocerá como gastos por intereses a lo largo del período de financiamiento y no se añadirá al costo de los inventarios.
La lógica de este procedimiento se fundamenta en que una actividad sin costos incrementales de financiamiento, asesoría, frente a otro comprador que no
incurra en estos gastos, no puede ser más costosa que para otro, pues son los
mismos elementos de adquisición.
CA12. Inventario con pago aplazado
La empresa compra un lote de inventarios por valor de 20.000.000 u. m., con IVA
del 16% y el proveedor le da un crédito a seis meses con pagos en cuotas fijas,
además de exigirle un seguro del 2% (si el seguro es muy alto se puede consumir
los intereses en el método de costo amortizado) sobre el valor de la factura y una
tasa de interés mensual del 1%.
En NIIF el pago aplazado no tiene diferencias con las PCGA en su costo
de adquisición, solo se modifican el valor de los intereses cobrados y el capital
al momento de hacer su reconocimiento. Los pagos liquidados en PCGA de las
cuotas fijas, son los mismos para NIIF, al igual que el IVA sobre intereses, porque
no se pueden modificar esas condiciones, así se modifique el valor de los intereses
por el método de costo amortizado.
El valor de la factura de venta constituye la base para aplicar la tarifa del
IVA del 16% y cualquier otro evento incluido la factura, como los intereses,
montajes, transportes, etc. En este ejemplo no se tendrán en cuentas las
retenciones en la fuente.
Contabilidad bajo PCGA
En el método utilizado en la liquidación de la factura se utilizó la tasa de interés del
1% mes vencido, lo mismo que para los intereses del valor del IVA. El saldo más el
valor de los dos intereses menos los pagos es igual a cero en seis meses.
229
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Tabla de cálculo de los intereses e IVA sobre intereses
IVA sobre
Seguro de
Saldo
intereses
cartera
Mes
Intereses
Capital
Cuota fija
factura
0
20.000.000
1
16.749.033
200.000
3.250.967
3.450.967
32.000
166.667
2
13.465.556
167.490
3.283.477
3.450.967
26.798
166.667
3
10.149.244
134.656
3.316.312
3.450.967
21.545
166.667
4
6.799.769
101.492
3.349.475
3.450.967
16.239
166.667
5
3.416.799
67.998
3.382.970
3.450.967
10.880
166.667
6
0
34.168
3.416.799
3.450.967
5.467
166.667
Total
705.804
20.000.000
20.705.804
112.929
1.000.000
Bajo los procedimientos de liquidación de la factura bajo PCGA, con liquidación
de intereses y pagos trimestrales, se tiene la liquidación del IVA, donde se tiene en
cuenta que los intereses de la factura generan IVA igual que cualquier otro gasto
incluido en el valor de la factura.
Tabla de cálculo de los intereses sobre el IVA
Período
Saldo IVA
Intereses
Cuota capital
Cuota fija
Pagos del
proveedor
0
3.200.000
1
2.679.845
32.000
520.155
552.155
4.035.122
2
2.154.489
26.798
525.356
552.155
4.029.921
3
1.623.879
21.545
530.610
552.155
4.024.667
4
1.087.963
16.239
535.916
552.155
4.019.361
5
546.688
10.880
541.275
552.155
4.014.002
6
0
Totales
5.467
546.688
552.155
4.008.589
112.929
3.200.000
3.312.929
24.131.661
El reconocimiento del valor de la factura se hace por su liquidación inicial y la
liquidación de los intereses se hace sobre el saldo de la factura en la medida en que
se disminuye la cuenta por cobrar por los pagos trimestrales.
Código
Cuentas
143536
Inventarios
240802
Impuesto a las ventas
220505
Proveedores
Débitos
Crédito
20.000.000
3.200.000
23.200.000
Reconocimiento por el valor del crédito de la factura de compra
Código
Cuentas
170520
Seguro de cumplimiento
111005
Bancos moneda nacional
Pago del seguro de incumplimiento
Débitos
Crédito
400.000
400.000
230
Capítulo 6. Inventarios
A partir del cuadro de liquidación de los intereses y de la generación del IVA se
exponen en sus cuentas adecuadas y con su valor de la cuota fija sobre la factura y
el IVA se determina el valor a recibir en efectivo o equivalente al efectivo.
Código
Cuentas
530505
Intereses
Débitos
Crédito
240802
Impuesto a las ventas
32.000
530520
Seguro de cumplimiento
66.667
170520
Gasto diferido del seguro de cumplimiento
220505
Proveedores
232.000
66.667
264.000
Registro de la causación de intereses e IVA sobre intereses del primer mes
Código
Cuentas
220505
Proveedores
Débitos
111005
Bancos moneda nacional
Crédito
4.035.122
4.035.122
Registro del pago de la factura, el IVA y los intereses del primer mes
Este registro se lleva a cabo por seis meses, como aparece en la hoja Excel CA12.
Inventario con pago aplazado, para que el lector haga su seguimiento y cambie
algunos datos para recrear su estudio.
Contabilidad bajo NIIF
El método de costo amortizado exige la elaboración de los flujos efectivos con
los valores originales de las facturas y los pagos hechos por el cliente durante los
seis meses y, con base en ellos, se determina el interés efectivo, para reliquidar la
deuda con el proveedor en sus componentes de factura e IVA, de tal manera que
el 1% de la factura se convierte en 0,43% efectivo anual por el efecto de los costos
incrementales en la exigencia del seguro de cumplimiento. Los valores del capital,
el IVA sobre intereses y los intereses se mantienen en la reliquidación bajo NIIF.
Flujo de efectivo
Costo amortizado de la factura
Mes
Saldo
Flujo
Intereses
0
–20.400.000
20.400.000
1
3.450.967
17.036.096
87.064
Capital
3.363.904
Cuota fija
3.450.967
IVA
interés
32.000
2
3.450.967
13.657.836
72.707
3.378.260
3.450.967
26.798
3
3.450.967
10.265.158
58.289
3.392.678
3.450.967
21.545
4
3.450.967
6.858.000
43.810
3.407.157
3.450.967
16.239
5
3.450.967
3.436.302
29.269
3.421.699
3.450.967
10.880
6
3.450.967
0
14.666
3.436.302
3.450.967
5.467
20.400.000 20.705.804
112.929
Diferencia
400.000
TIR
VNA
0,43%
20.400.000
305.804
231
–400.000
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Costo amortizado del IVA
Mes
Flujo de
efectivo
Saldo
Cuota
capital
Intereses
Pago total
Cuota fija
0
–3.200.000
3.200.000
1
552.155
2.679.845
32.000
520.155
552.155
4.035.122
2
552.155
2.154.489
26.798
525.356
552.155
4.029.921
3
552.155
1.623.879
21.545
530.610
552.155
4.024.667
4
552.155
1.087.963
16.239
535.916
552.155
4.019.361
5
552.155
546.688
10.880
541.275
552.155
4.014.002
6
552.155
0
5.467
546.688
552.155
4.008.589
112.929
3.200.000
3.312.929
24.131.661
0
0
1%
3.200.000
Diferencia
El registro del proveedor reconocido a su valor actual se modifica con respecto
del anterior bajo PCG por el cambio en la tasa efectiva. En cambio, los valores
pagados al proveedor por la compra del inventario no se modifican.
Código
Cuentas
143536
Inventarios
Débitos
240802
Impuesto a las ventas
511095
Gasto por diferencia con valor actual
220505
Proveedores
Crédito
20.000.000
3.200.000
400.000
23.600.000
Registra el valor actual de la factura de compra
Observe en el ejercicio CA12. Inventario con pago aplazado, la comparación de
los dos métodos, para que note que el método de costo amortizado cambia la
estructura del interés y el capital por los efectos de los costos incrementales que
se pagan de más al proveedor. En cambio el activo no financiero no se modifica.
Código
Cuentas
511030
Gastos de asesoría
111005
Banco moneda nacional
Registra el pago del seguro de cumplimiento
Débitos
Crédito
400.000
400.000
Al primer mes de haber recibido los inventarios y adquirido la obligación (pasivo
financiero) con el proveedor se requiere que se reconozcan los gastos por los
intereses generados en la liquidación y el valor diferido resultado de la diferencia
en la contabilización de la obligación por su valor actual.
Código
530505
240802
220505
Cuentas
Gasto por intereses
Impuesto a las ventas
Proveedores
Débitos
Crédito
119.064
32.000
151.064
232
Capítulo 6. Inventarios
Registro de capitalización de gastos por intereses sobre la factura y el IVA
Así mismo el reconocimiento del mayor valor de los pagos al proveedor en los
conceptos de capital, intereses, IVA.
Código
Cuentas
Débitos
220505
Proveedores
111005
Bancos moneda nacional
Registro del primer pago de la factura y el IVA
Crédito
4.035.122
4.035.122
Haga seguimiento al ejercicio en Excel.
Costos incluidos en los inventarios
Una entidad incluirá en el costo de los inventarios todos los costos de adquisición, costos de transformación y otros costos incurridos para dar a los inventarios su condición y ubicación actuales (S13.5).
Los costos de adquisición de los inventarios comprenderán el precio de compra,
los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), el transporte, la manipulación y otros
costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, materiales
o servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se
deducirán para determinar el costo de adquisición (S13.6).
Una entidad incluirá otros costos en el costo de los inventarios solo en la medida en que se haya incurrido en ellos para dar a los mismos su condición y
ubicación actuales (S13.11).
El párrafo 12.19-b) prevé que, en algunas circunstancias, el cambio en el valor
razonable del instrumento de cobertura en una cobertura de riesgo de interés
fijo o de riesgo de precio de materia prima cotizada mantenida ajuste el importe en libros de esta (S13.12).
Costos excluidos de los inventarios
Son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios y reconocidos
como gastos en el período en el que se incurren, los siguientes:
a) Importes anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros
costos de producción.
b) Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios durante el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior.
c) Costos indirectos de administración que no contribuyan a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales.
d) Costos de venta (S13.13).
Costo de venta que se reconoce como gasto
233
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Cuando los inventarios se vendan, la entidad reconocerá el importe en libros
de estos como un gasto en el período en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de actividades ordinarias (S13.20).
En el estado de resultados, debe iniciar mencionando:
(+) Ingresos ordinarios
(–) Gastos de ventas
Algunos inventarios pueden distribuirse a otras cuentas de activo, por ejemplo
los inventarios que se emplean como un componente de las propiedades, planta
y equipo de propia construcción. Los inventarios distribuidos a otro activo de
esta forma se contabilizan posteriormente de acuerdo con la sección de esta
NIIF aplicable a ese tipo de activo (S13.21).
Algunas consideraciones de registro
• El gasto por inventarios vendidos [costo de venta] se reconoce en el momento
del ingreso por venta de mercancías.
• Las rebajas o pérdidas en el valor en libros de los inventarios se registran en
el período en el cual ocurran.
• La reversión de las pérdidas de valor en libros se registra como menor valor
del gasto registrado en el período en que ocurran contra una cuenta de ingresos por recuperación en gastos.
Clases de inventarios
Son varias las clases de inventarios en una empresa:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Mercancías no fabricadas por la empresa.
Mercancías en tránsito.
Materias primas.
Suministros.
Productos en proceso.
Productos terminados.
Mercancías en consignación.
Subproductos, residuos y materiales recuperados.
Repuestos de menor cuantía consumidos durante el ejercicio.
Inventario de repuestos para maquinaria
• Los inventarios de repuestos de mayor cuantía que se utilizan para el
mantenimiento de la maquinaria y equipo se contabilizan dentro de la
propiedad planta y equipo y son susceptibles de depreciación y deterioro,
por considerarse componentes importantes dentro de las propiedades, planta
y equipo.
234
Capítulo 6. Inventarios
2. Medición de los inventarios
El método de valuación de inventarios debe ser aquel que escoja la empresa mediante la política contable, para determinar su medición del gasto de venta [costo
de venta], de acuerdo con la S10: Políticas contables, cambios en las estimaciones
y errores, para asociarlo en el momento del ingreso por venta, el cual debe revelarse en nota a los estados financieros.
La entidad medirá los inventarios al importe menor entre el costo y el precio
de venta estimado menos los costos de terminación y venta (S13.4).
Gráfico n.º 8. Medición de los inventarios
Medición de inventarios de productos terminados y productos en proceso
Importe menor
Costo de productos terminados
Precio de venta estimado menos los costos de venta
Costo de productos en proceso
Precio de venta estimado menos los costos
de terminación y venta (S13.4)
Métodos o sistemas de medición inicial
Costo de adquisición bajo NIIF: el costo de adquisición del inventario incluye:
•
•
•
Precio de compra, aranceles de importación y otros impuestos (no recuperables por la autoridad fiscal).
El transporte, manipulación, almacenamiento.
Otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías,
materiales o servicios (S13.6).
Descuentos comerciales y rebajas
Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducen
del costo de adquisición (S13.6).
Cuando la empresa hace las compras de materias primas y mercancías no fabricadas por la empresa recibe de los proveedores unas opciones para el pago de la
cartera, tales como los descuentos comerciales y los de pronto pago.
1. Compra con descuento comercial: desde el punto de vista del comprador se
plantea el siguiente ejemplo de compra de mercancía en la escala de 18 toneladas
por valor de 2.000.000 u. m., menos el descuento especial del 5%, el neto es de
235
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
1.900.000 u. m., el IVA es 304.000 u. m., porque para determinar la base se tiene en
cuenta el descuento incondicional. Además se aplicó la retención sobre compras
a la tasa del 2,5%.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
143566
Mercancías empaques
2.000.000
240802
Impuesto a las ventas por pagar
320.000
220505
Proveedores: nacionales
2.260.000
236540
Retención en la fuente: compras
50.000
236840
ICA retenido
10.000
Registra la compra de mercancía según factura n.º 9878 de Industrias Ltda.
Según las NIIF para las pymes los descuentos comerciales o incondicionales no
se contabilizan como un mayor valor de los inventarios al momento de adquirirlos, por cuanto son políticas de ventas que los proveedores conceden a sus
clientes, los cuales se obtienen sin mediar ningún requisito por parte del cliente,
porque siempre tiene la capacidad de compra.
Rebajas en compras de mercancías: las rebajas en compras se obtienen por
factores diversos y muy especiales, tales como imperfectos en la mercancía, averías en las mercancías, mediante un acuerdo entre las partes y el mejor arreglo
por el reclamo. También puede consistir en exceso de envío de mercancías sobre
los pedidos, etc. Esta situación condicionante debe, inicialmente, componer el
costo de adquisición de la mercancía o materias primas. Cuando se dé el caso, que
siempre será mucho después de la compra, se contabilizará como un menor valor
del proveedor, en caso contrario será menor valor del cliente.
Fletes en compras
Los costos de adquisición de los inventarios comprenderán el transporte, la
manipulación y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las
mercaderías, materiales o servicios (S13.6).
Respecto al valor de los fletes pagados en compras, se presentan dos situaciones
bien diferentes que es preciso conceptuar:
• Si son pagados por el ente económico.
• Si son pagados por cuenta del proveedor.
En uno y otro caso, los fletes hacen parte del costo de adquisición de los inventarios, así no vengan facturados por el proveedor, porque se pagaron por cuenta
de la adquisición de las mercancías. Además, la cuenta de inventarios: mercancías
no fabricadas por la empresa, está compuesta por todos los costos y gastos incurridos en la compra (fletes, embalajes, impuestos de importación, etc.) hasta colocarlos en bodega para ser utilizados en el proceso de venta de bienes y servicios.
Así lo reitera la S13: Inventarios.
236
Capítulo 6. Inventarios
En primer lugar, los fletes se llevan como costo de adquisición en el sistema
de inventarios permanentes, así se presenten algunas dificultades en el prorrateo
entre los valores unitarios de cada uno de los bienes (tarjeta de control de existencias), cuyo costo debe servir de base de distribución, sin embargo, se debe buscar
un criterio para racionalizar aquellos fletes que se pagan sobre varios artículos diferentes en tamaño y volumen y precios, para distribuir el costo adecuadamente.
En el segundo evento los fletes vienen incorporados en los valores unitarios de los productos y los inventarios implícitamente llevan los valores, porque vienen facturados por el proveedor, lo cual facilita el sistema de inventario
permanente.
Fletes en el inventario permanente: se deben prorratear en cada uno de los artículos que hacen parte de la factura, porque hacen parte del costo de adquisición
de los inventarios (S13.6).
Fletes en el inventario periódico: se contabilizan como gastos de ventas del
período contable en cuentas de resultado, por este sistema no se presenta la debida asociación del ingreso por venta de la mercancía vendida con los gastos por
ventas, con lo cual los estados financieros quedan sobreestimados en sus gastos.
2. Pago de fletes por compras: se pagó a Coomotor Ltda. la remesa de transporte de carga por valor de 360.000 u. m., a la cual, por ser cooperativa, no se le
hace retención.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
143550
Químicos
360.000
111005
Bancos: nacionales
360.000
Registra la mayor valor en compra según carta porte Z-0987
3. Compra de mercancías puestas en el lugar de destino: si los costos de fletes
vienen incluidos en la mercancía de los equipos de oficina estos se llevarán directamente a los inventarios:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
143536
Electrodomésticos y muebles
2.000.000
240802
Impuesto al valor agregado
320.000
111005
Bancos: nacionales
2.260.000
236540
Retención en compras 2,5%
50.000
236840
ICA retenido
10.000
Registra la factura n.º 4567 El Lobo S. A. por compra equipo de oficina
Descuento por pronto pago
Todo parece indicar en las NIIF para las pymes, que el descuento por pronto
pago no hace parte como deducción del costo de adquisición de los inventarios,
es un descuento financiero donde existe la opción para el comprador de acogerlo
237
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
o no acogerlo, otra cosa bien distinta es que en el caso de que se acoja algunos
opinan que se contabilice la obligación por el neto (costo menos descuento por
pronto pago).
Diferencia en cambio extranjero
Otro de los elementos del costo de los inventarios es el ajuste por diferencia en
cambio extranjero, siempre que sea necesario para darles a los inventarios su condición y ubicación actuales.
De acuerdo con las NIIF para las pymes, no se capitaliza en:
• Inventarios en bodega porque aún no se han colocado los bienes en existencia
para la venta.
• En el costo de venta cuando los bienes fueron vendidos en el período.
• Por consiguiente la diferencia en cambio extranjero constituye un mayor valor de los gastos del estado de resultados de la actualización de la deuda en
moneda extranjera.
Interés de financiación
El costo de financiación de las mercancías o materias primas para la producción
no se lleva como mayor valor del bien, por las siguientes razones:
• La financiación es una opción para desarrollar el objeto social y no es inhe-
rente a la actividad comercializadora o productora.
• No permite estabilizar los costos de ventas comparados con los del sector,
que tienen otros tipos de negociación.
• Los intereses de financiación como gasto o beneficios son considerados no
operacionales y se llevan al grupo de cuentas 53 y afectan el estado de resultados del período en que se incurrieron.
• Igualmente se reitera en la S25. Costos por préstamos de las NIIF para las
pymes.
Costos de producción
Los costos de transformación de los inventarios incluirán:
•
•
•
Los costos directamente relacionados con las unidades de producción:
Mano de obra directa.
La distribución sistemática de los costos indirectos de producción variables
o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas
en productos terminados (S13.8).
Reitera la norma que la materia prima se transforma y se incluyen la mano de
obra y los costos indirectos fijos y variables.
238
Capítulo 6. Inventarios
4. Producción: el departamento de producción hace los requerimientos de
materia prima oportunamente, para que a su vez el almacén se provea de los volúmenes requeridos de materias primas con anticipación, para evitar contratiempos.
Cada empresa es autónoma en manejar los documentos que requiera para
el traspaso de los elementos entre el almacén y la unidad de producción. En el
siguiente ejemplo se muestra la puesta en marcha de la producción mediante la
cuenta costos de producción o de operación y los grupos de cuentas materia prima,
mano de obra directa y costos indirectos.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
710105
Materia prima
600.000
720105
Mano de obra directa
200.000
730305
Costos indirectos
100.000
140505
Materia prima
600.000
145525
Materiales, repuestos y accesorios
200.000
111005
Moneda nacional
100.000
Registra los costos de puesta en marcha de la producción
5. Terminación del proceso: cuando el proceso de producción concluye los productos están listos para la venta, se actualiza el inventario: de productos en proceso
y se lleva a la cuenta de productos terminados: productos manufacturados:
Códigos
Cuentas
143005
Productos manufacturados
710105
Materia prima
720105
Mano de obra
730105
Costos indirectos fabricación
Registra la terminación del proceso
Débitos
Créditos
5.600.000
2.500.000
2.800.000
300.000
6. Subproductos industriales: cuando los procesos generan subproductos o materiales que son reutilizables en otros procesos de bienes y servicios es necesario
ejercer control sobre ellos en la misma cuenta productos terminados: subproductos, porque significan una fuente de ingresos para la empresa.
Códigos
Cuentas
143020
Subproductos
412091
Reciclamiento de desperdicios
Registra el reciclaje de desperdicios en la producción
Débitos
Créditos
200.000
200.000
7. Gasto [costo] de producción y venta: cuando las mercancías producidas por la
empresa se venden y se llevan por el sistema de inventario permanente, por cada
venta se contabiliza la cuenta de gasto [costo] de ventas o de prestación de servi-
239
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
cios: fabricación de muebles contra la cuenta inventarios: productos terminados:
productos manufacturados:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
612086
Fabricación de muebles
600.000
143005
Productos manufacturados
600.000
Registra el costo de venta de los productos manufacturados
Igual tratamiento se utiliza para el reciclaje de los desperdicios, mediante un
registro a la cuenta de 612091. Gasto [costo] de venta, según la actividad de la
empresa.
Diferencia entre costos indirectos de producción fijos y variables
Son costos indirectos de producción fijos los que permanecen relativamente
constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el
costo de gestión y administración de la fábrica.
Son costos indirectos variables los que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción, tales como los materiales y la mano de
obra indirecta (S13.8).
Los costos no reconocidos en los procesos de producción se consideran gastos
del período en el estado de resultados.
Costo de producción no incluye
• Cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra y otros
costos de producción.
• Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso
productivo, previos a un proceso de elaboración posterior.
• Costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los
inventarios su condición de ubicación.
• Diferencia en cambio extranjero.
Distribución de los costos indirectos de producción
•
•
•
Una entidad distribuirá los costos indirectos fijos de producción entre los
costos de transformación sobre la base de la capacidad normal de los medios de producción.
Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en promedio,
a lo largo de un número de períodos o temporadas en circunstancias normales, teniendo en cuenta la pérdida de capacidad procedente de las operaciones previstas de mantenimiento.
Puede usarse el nivel real de producción si se aproxima a la capacidad
normal.
240
Capítulo 6. Inventarios
•
•
•
El importe de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción
no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni
por la existencia de capacidad ociosa.
Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos en el período en que hayan sido incurridos.
En períodos de producción anormalmente alta, el importe de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción disminuirá, de manera que los inventarios no se midan por encima del costo. Los costos
indirectos variables se distribuirán a cada unidad de producción sobre la
base del nivel real de uso de los medios de producción (S13.9).
Ejemplo de costos indirectos variables
•
•
•
•
•
Materia prima indirecta.
Insumos.
Electricidad para maquinaria.
Nómina de planta.
Vigilancia.
Ejemplo de costos indirectos no relacionados con la capacidad de producción,
que se excluyen de los inventarios:
•
•
•
•
•
•
•
•
Costos indirectos tales como materiales.
Desperdicios en la producción.
Mano de obra.
Gastos laborales, tales como permisos, vacaciones, licencias por enfermedad.
Gastos de personal administrativo.
Gastos generales de administración.
Castos de personal de ventas.
Gastos de ventas y distribución.
8. Costos indirectos fijos de producción: para una capacidad normal de producción de 500.000 unidades al mes se registra un nivel de costos indirectos fijos de
producción de 2.000.000 u. m., que distribuido en su capacidad normal es de 4
u. m. por cada unidad producida, de donde el costo de 400.000 unidades producidas realmente seria 1.600.000 u. m., en calidad de costos indirectos fijos de
producción y 400.000 u. m., se reconocen como gastos en el estado de resultados
(capacidad ociosa de 100.000 unidades).
Código
Cuentas
7305
Costos indirectos fijos
5135
Otros gastos
1110
Efectivo
Débitos
Créditos
1.600.000
400.000
2.000.000
Registra la distribución de los costos indirectos fijos
241
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
9. Costos indirectos variable de producción: los costos indirectos variables se
distribuyen a cada unidad de producción sobre el nivel real de uso de los medios
de producción. Bajo los mismos supuestos del ejercicio anterior, para las 400.000
unidades reales de producción, el costo indirecto variable sería de 5 u. m.
Código
Cuentas
7310
Costos indirectos variables
1110
Efectivo
Débitos
Créditos
2.000.000
2.000.000
Registra la distribución de los costos indirectos variables
[Cuenta 1405. Materia prima: registra el valor de los elementos básicos
adquiridos a nivel nacional o internacional, para uso en el proceso de
fabricación o producción y que requieren procesamiento adicional.
El costo lo constituirá el monto total del valor del artículo más los cargos incurridos
hasta colocarlos en bodega para ser utilizados (descripción cuenta 1405)].
Comprende los distintos elementos materiales que se incorporan al bien en el
proceso de transformación, con el objeto de producir un artículo para satisfacer
las necesidades y exigencias del cliente. Su característica principal es que se
identifica plenamente con el producto: maderas, lana, cueros, láminas de hierro,
telas, etc.
[Cuenta 1455. Materiales, repuestos y accesorios: registra el valor de los elementos
que han sido adquiridos por el ente económico para consumir en la producción
de bienes fabricados para la venta o en la prestación de servicios en todas y cada
una de las operaciones realizadas en su normal funcionamiento. Comprende
conceptos tales como elementos necesarios para mantenimiento y reparaciones,
herramientas e implementos de trabajo, repuestos para maquinaria y equipo de
producción (descripción cuenta 1455)].
Son aquellos elementos que se incorporan al producto, pero que no son fácilmente identificables en el producto final. Ejemplo: puntillas, lacas, bayetilla, pinturas,
tornillos, grasas, etc. Su valor se incorpora como costos indirectos de fabricación.
[Cuenta 1410. Productos en proceso: registra el costo de los artículos
semielaborados, es decir que poseen un cierto grado de terminación y para lo
cual se ha incurrido en costos de materiales, mano de obra y costos indirectos de
fabricación requiriendo procesos adicionales para ser convertidos en productos
terminados (descripción cuenta 1410)].
Son productos semielaborados que están en proceso de fabricación y les falta una
o varias etapas para su terminación. Ejemplo: zapatos sin tacón, sillas sin cromar,
muebles sin pintura, etc.
242
Capítulo 6. Inventarios
[Cuenta 1430. Productos terminados: registra el valor de las existencias de los
diferentes bienes cosechados, extraídos o fabricados parcial o totalmente por
el ente económico y que se encuentran disponibles para la comercialización].
Comprende los artículos producidos en la fábrica, mediante el proceso de
transformación de las materias primas, aplicación de la mano de obra y costos
indirectos de fabricación, para obtener el producto. Ejemplo: colchones, zapatos,
muebles, los cuales se identifican por su cantidad, referencia, unidad de medida,
código de barras, etc.
Producción conjunta y subproductos
El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más
de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la
producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costos
de las materias primas o los costos de transformación de cada producto no sean
identificables por separado, una entidad los distribuirá entre los productos
utilizando bases coherentes y racionales.
La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado relativo de
cada producto, ya sea como producción en proceso, en el momento en que los
productos pasan a identificarse por separado, o cuando se termine el proceso
de producción.
La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no son significativos.
Cuando este sea el caso, la entidad los medirá al precio de venta, menos el
costo de terminación y venta, deduciendo este importe del costo del producto
principal. Como resultado, el importe en libros del producto principal no
resultará significativamente diferente de su costo (S13.10).
[Cuenta 1415. Obras de construcción en curso: registra los diferentes
componentes del costo como son: materiales, mano de obra y demás costos de
construcción incurridos para el desarrollo de cada obra o frente de trabajo,
hasta su traslado a la cuenta 1440 —bienes raíces para la venta—.
Registra también los componentes del costo de las obras en ejecución
de propiedad del ente económico, que contrate bajo la modalidad de
administración delegada.
Esta cuenta es de uso exclusivo del ente económico dedicado a la actividad de
la construcción (descripción cuenta 1415)].
[Cuenta 1435. Mercancías no fabricadas por la empresa: registra el valor de
los bienes adquiridos para la venta por el ente económico que no sufren ningún proceso de transformación o adición y se encuentran disponibles para su
enajenación (descripción cuenta 1435)].
Son los bienes o artículos adquiridos a proveedores nacionales o del exterior, con
el fin de colocarlos nuevamente en el mercado entre los consumidores, se iden-
243
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
tifican por nombre, referencia, unidades, cantidades y valor unitario. Ejemplo:
zapatos Corona ref. Príncipe, cincuenta pares, valor 150.000 u. m., la unidad.
[Cuenta 1460. Envases y empaques: registra los elementos y materiales adquiridos para ser usados en el empaque o envase de productos tales como cartones,
papeles, materiales para tapas, frascos y jarros (descripción cuenta 1460)].
Está constituido por los recipientes para distribuir el producto (en el caso de
gaseosas) y hacerlo llegar a mayores partes del territorio; los empaques son el papel
de envoltura, bolsas plásticas (algunas con publicidad) que le dan presentación al
producto. Los empaques también pueden ser los embalajes o guacales de madera
para enviar el producto a otras regiones y conservarlo en sus condiciones técnicas
y físicas.
[Cuenta 1465. Inventarios en tránsito: se registra en esta cuenta el valor de
las erogaciones efectuadas por el ente económico tanto para las importaciones,
como para las compras realizadas en el país, desde el momento en que se inicia
el trámite hasta cuando ingresan a la bodega como adquisiciones del período,
tales como materias primas, suministros y repuestos, materiales, mercancías y
subproductos (descripción cuenta 1465)].
[Con frecuencia los proveedores hacen conocer de sus clientes en primer lugar las
facturas, o el conocimiento de embarque de las mercancías despachadas, para que
estén atentos al recibo y preparen los registros de causación de las obligaciones
o llenen otros requisitos, tales como carta de crédito, registro y autenticación de
garantías, etc.].
Según las NIIF no se requiere tener documento de propiedad de las
mercancías, lo importante para hacer el reconocimiento de las mercancías en
tránsito es el recibo de la mercancías y que se hayan cumplido las condiciones de
entrega, de tal manera que se reconoce en el momento en que la empresa tenga el
control y asuma los riesgos de los bienes.
Los siguientes son algunos términos de Incoterm, que pueden ayudar a
entender que tipo de contrato tiene la empresa y sus condiciones:
• En fábrica (Ex Works): el vendedor entrega las mercancías en el lugar
convenido con el comprador quien a partir de ese momento elige el medio
de transporte e incurre con el costo y riesgos inherentes al tráfico de las
mercancías.
• Libre a bordo (Free on Board, FOB): el exportador paga todos los gastos
correspondientes incluyendo seguros de mercancías, hasta ponerlas
físicamente a bordo del barco designado por el importador, así se utilice
transporte marítimo o terrestre cuando se cotiza en frontera.
• Costo, seguro y flete (Cost, Insurance and Freight, CIF): al contrato anterior
se le agrega la obligación para el vendedor contratar por su cuenta una póliza
de seguro que cubre el riesgo del transporte originado por el contrato.
244
Capítulo 6. Inventarios
• Entrega con derechos pagados (Delivered Duty Paid): el vendedor entrega la
mercancía por su cuenta a disposición del comprador, en el lugar de destino
convenido en el país del importador, incluida la descarga e incluidos los
derechos e importación.
10. Conocimiento de mercancías en tránsito: si se conoce la factura o el documento
pertinente de las mercancías o el conocimiento de embarque, este debe ser el
soporte de contabilidad para la nota de contabilidad de registro por concepto de
inventarios en tránsito e impuestos sobre las ventas contra la cuenta proveedores.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
146505
Inventarios en tránsito
10.000.000
240802
Impuesto sobre las ventas
1.600.000
236540
Retención en la fuente
350.000
236840
IVA retenido
50.000
220505
Proveedores: nacionales
11.200.000
Registra el conocimiento de embarque de mercancías de propiedad de la empresa
[PCGA], recuerde que en NIIF un inventario en tránsito no es un activo.
11. Recibo de mercancías en tránsito: al recibir las mercancías que estaban en
tránsito se levanta el acta en el almacén o bodega, se hace el ingreso respectivo
según las NIIF es el elemento suficiente para registrar en la cuenta de Inventarios
contra la cuenta de Mercancías en tránsito.
Códigos
Cuentas
143505
Mercancía no fabricada por la empresa
146505
Inventarios en tránsito
Registra el ingreso de las mercancías en tránsito
Débitos
Créditos
10.000.000
10.000.000
Inventario de desechos industriales: comprende aquellos residuos o desechos
del proceso industrial con valor significativo de recuperación porque sirven para
otros procesos. Ejemplo: aserrín, fibra de acero, fibra de vidrio, etc.
Estas clases de inventarios generales se toman con otros nombres según el
tipo de empresa: industrial, agrícola, pecuaria, extractiva, hotelera, etc. Su contabilización se registra cuando se hace efectivo el ingreso (recuperaciones: reintegro
de otros costos y gastos), pues no existe una cuenta de inventarios en particular
para acumular los desechos.
Terrenos por urbanizar o construir: hacen referencia a los proyectos que adelanta la empresa: de adecuación de terrenos, para urbanizarlos o para construir
bienes que posteriormente se dan para la venta.
En esta cuenta terrenos: urbanizados por construir se controlan los suministros, la mano de obra y otros gastos, hasta cuando esté en condiciones de prestar
245
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
el servicio o dispuesto para la venta. En el momento de terminación debe incorporarse a los bienes productores de renta o inventarios para la venta.
Control de existencias
[Inventario de mercancías: el control de las mercancías para la venta se debe
llevar en registros auxiliares, que deben contener, por unidades o grupos homogéneos, por lo menos los siguientes datos:
1.
2.
3.
4.
Clase y denominación de los artículos.
Fecha de la operación que se registre.
Número del comprobante que respalda la operación asentada.
Número de unidades en existencia, compradas, vendidas, consumidas, retiradas o trasladadas.
5. Existencia en valores y unidad de medida.
6. Costo unitario y total de lo comprado, vendido, consumido, retirado o
trasladado.
7. Registro de unidades y valores por faltantes o sobrantes que resulten de
la comparación del inventario físico con las unidades registradas en las
tarjetas de control.
En todos los casos cuando en los procesos de producción o transformación se
dificulte el registro por unidades, se hará por grupos homogéneos.
Al terminar cada ejercicio, debe efectuarse el inventario de mercancías para la
venta, el cual contendrá una relación detallada de las existencias con indicación de su costo unitario y total. Cuando la cantidad y diversidad de artículos
dificulte su registro detallado, este puede efectuarse por resúmenes o grupos de
artículos, siempre y cuando aparezcan discriminados en registros auxiliares.
Dicho inventario debe ser certificado por contador público para que preste
mérito probatorio, a menos que se lleve un libro registrado para tal efecto.
Parágrafo: cuando el costo de venta se determine por el juego de inventarios
no se requiere incluir en el control pertinente los datos señalados en los numerales 5º, 6º y 7º de este artículo (art. 129, D. R. 2649 de 1993)].
Como medio de control en el manejo del inventario se tienen las tarjetas de
control de existencias, que apoyadas con el inventario físico permiten corroborar la presencia de los artículos en los anaqueles de la bodega en un momento
determinado.
Fecha
Detalle
Proveedor
Localización
Artículo
Entradas
Salidas
Saldos
Cantidad Valor
Cantidad Valor
Unitario Cantidad Valor
Unidad
Mínimo
Referencia
246
Máximo
Capítulo 6. Inventarios
Las tarjetas de control de existencias son prácticamente un libro auxiliar de
contabilidad, donde se registra la fecha del documento, las unidades que entran
y salen del almacén por su cantidad y valor, al igual que informa sobre los
inventarios disponibles para la venta.
Los documentos fuentes del registro son la nota de contabilidad de registro
de la factura de compra de mercancías (entrada) y las notas de contabilidad
(salidas) donde se contabiliza el gasto [costo] de ventas de los artículos expuestos
en cada factura de venta. El valor unitario de las mercancías se determina según
los sistemas de valuación que se verán más adelante.
Los inventarios (por el costo que representan y la importancia en el desarrollo
de las operaciones) se controlan desde el momento en que llegan a las bodegas,
por medio de un acta de recibo de la mercancía como medio de control, por su
cantidad, referencia y presentación, porque es posible que la empresa compre por
unidades y el proveedor envié en otro tipo de presentaciones que no contenga el
mismo número de unidades y se incurra en error al fijar los precios de ventas.
Ejemplo: se compra bolsas plásticas por millares, pero el proveedor las envía
por kilos, además para que otro funcionario pueda hacer la comparación con los
pedidos solicitados al proveedor.
La norma reglamentaria de la contabilidad mercantil hace la diferenciación
entre mercancías adquiridas para la venta y mercancías producidas por la empresa;
las primeras están compuestas por el costo de adquisición, los fletes, seguros y
cualquier otro gasto hasta colocarlas en calidad de disponibles (ubicación); las
segundas están compuestas mediante un proceso de elaboración que incluye la
materia prima directa (MP), la mano de obra directa (MO) y los costos indirectos
de fabricación (CIF), los cuales recogen todos los costos y gastos indirectos, tales
como suministros, materiales y depreciación que se involucran en el producto
final por uno de los métodos de distribución (costos ABC).
Control en el manejo de inventarios
Se recomienda separar las funciones de los funcionarios:
• Separar el registro de inventarios de las funciones del almacenista.
• Separar las funciones del agente que cotiza los bienes a comprar, de las fun-
ciones del pagador.
• El levantamiento de los inventarios físicos frecuentes por lotes.
• La sistematización de los inventarios para tener información cuando se hagan
los pedidos.
1. Compra de mercancías no fabricadas por la empresa: se compró una mercancía representada en equipos para la venta por valor de 2.000.000 u. m., se pagó el
impuesto sobre las ventas y se hizo la retención en la fuente al proveedor.
247
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
620526
Papel y cartón
240804
Impuesto al valor agregado
220554
Papeles S. A.
236540
Retención en compras
236840
ICA retenido
Registra la compra por la factura n.º 099887
Débitos
Créditos
2.000.000
320.000
2.260.000
50.000
10.000
Si la empresa determina el gasto [costo] de ventas por el sistema de juego de inventarios y su actividad es la compra y venta de papel y cartón, si lleva el sistema
de inventario permanente maneja la cuenta 143526. Mercancías no fabricadas por
la empresa: papel y cartón.
2. Compra de materia prima: al tomar la factura anterior, si los elementos
se destinan al proceso de producción, se lleva a la cuenta 140526. Inventarios:
materias primas: papel y cartón en el proceso de elaboración de cajas de empaque y así sucesivamente, con otro tipo de inventarios para determinado fin.
Códigos
Cuentas
140526
Papel y cartón
240802
Impuesto al valor agregado
220554
Papeles S. A.
236540
Retención en compras
236840
ICA retenido
Registra la factura n.º 099887
Débitos
Créditos
2.000.000
320.000
2.260.000
50.000
10.000
13. Pago a proveedor: el pago de las mercancías o materias primas a proveedores
no siempre coincide con el momento de compra, por lo regular este es posterior
a la compra.
Códigos
Cuentas
220554
Papeles S. A.
111005
Moneda nacional
Registra el pago de la factura n.º 099887
Débitos
Créditos
2.260.000
2.260.000
Comprar a crédito mejora la liquidez: la compra de mercancías para la venta, las
materias primas, los materiales y suministros se pueden adquirir a crédito, porque facilita el proceso de producción con recursos de proveedores, de tal manera
que el plazo otorgado sea igual al período de producción como mínimo para
mejorar la liquidez.
14. Compras en moneda extranjera: si la empresa compra por USD 2000 a
tipo de cambio 2.000 u. m., como el proveedor no declara en el país no se hace
retención en la fuente y como la liquidación del IVA se hace al momento de la
legalización en aduanas y se debe pagar inmediatamente, entonces el registro de
la mercadería quedaría así:
248
Capítulo 6. Inventarios
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
143505
Materia prima
4.000.000
221005
Proveedores: exterior
4.000.000
Registra la factura n.º 099887 en el extranjero y pago del IVA en la nacionalización
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
240802
Impuesto al valor agregado
640.000
111005
Moneda nacional
640.000
Registra el pago del IVA de la factura n.º 099887 en el extranjero a la DIAN
Diferencia en cambio extranjero: si al momento del cierre del ejercicio contable
se cotiza el dólar a 2100 u. m. la diferencia en cambio de 193.000 u. m., debe
llevarse al gasto del estado de resultado. [En PCGA se llevaba al inventario: de
materias primas o de producto en proceso, teniendo en cuenta el estado en que se
encuentra la materia prima comprada. Si la materia prima objeto de ajuste ya se
procesó y vendió, la diferencia en cambio se lleva a la cuenta 530525. Diferencia
en cambio].
15. Gasto [costo] de venta de mercancía no producida por la empresa: siempre que se hace una venta de mercancías no producidas por la empresa se lleva
un registro complementario del manejo del costo de los inventarios, siempre que
se lleve el sistema de inventario permanente. Esto se conoce con el nombre de
control del gasto [costo] de ventas manejado en la cuenta 6135. Comercio al por
mayor y al por menor: venta de electrodomésticos y muebles.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
613536
Venta de electrodomésticos y muebles
5.000.000
143536
Electrodomésticos y muebles
5.000.000
Registra el costo de venta de electrodomésticos y muebles
Retiro de mercancías por socios o accionistas: el retiro de mercancías por cuenta
de asociados se expuso en la cuenta 131015. Cuentas corrientes comerciales:
accionistas o socios, donde se hizo hincapié en sacar las mercancías por el valor del
costo siempre y cuando exista un acta de la junta directiva o junta de socios en
tal sentido, porque se debe respetar la generación del impuesto sobre las ventas,
de acuerdo a la ley.
Otras destinaciones de mercancías no fabricadas por la empresa: las
mercancías se destinan no solamente a ventas, sino también a muestras médicas,
degustaciones, publicidad, cuyo valor debe ser el de venta, para observar siempre
la norma sobre la generación del impuesto a las ventas, y su costo se lleva
como menor valor de los inventarios y a gastos. Es el mismo caso del retiro de
mercancías por cuenta de los socios.
249
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
16. Mercancías destinadas a promoción fin de año: se destinaron dos vehículos
de los que se tienen para la actividad comercial para hacer la promoción de fin de
año, cuyo precio es de 20.000.000 u. m. y su costo de 18.000.000 u. m., cada uno.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
529595
Otros: promociones fin año
50.000.000
143505
Vehículos automotores
36.000.000
240804
Impuesto sobre las ventas 35%
14.000.000
Registra la destinación de dos vehículos para promoción de fin de año al costo
3. Reposición de inventarios
Es muy importante conocer con antelación las necesidades de reposición de mercancías o materias primas, con el fin de hacer oportunamente las requisiciones al
almacenista o al comité de compras.
Como elementos que permiten una objetiva decisión de compra se tienen: la
cantidad a pedir, los puntos máximos y mínimos de reposición, según la evolución
de las mercancías en la tarjeta de control. Estos elementos no deben impedir la
mayor cantidad de reposición por factores circunstanciales que se puedan medir
en ese momento, tales como temporadas, alza de precios inminentes, exceso de
capital de trabajo.
Con la siguiente metodología expuesta por el profesor Jack Araújo Ensuncho,
profesor de la Universidad de Antioquia, se conocerán los elementos de las
requisiciones:
Cantidad a pedir
A través de la tarjeta de control de existencias se determina la cantidad de mercancías físicas en los inventarios (tanto en bodega como en el almacén), pero ella
por sí sola no reporta la cantidad de mercancías a pedir, ni el momento en que se
debe hacer.
Para saber qué cantidad se debe pedir se tienen en cuenta los factores de permanente incidencia y los factores circunstanciales.
Factores permanentes en la administración de inventarios
• Promedio diario (PD) de mercancías que se necesita para sostener los volú-
menes de ventas.
• El número de días (N) que se demora la mercancía en llegar al almacén, desde
la fecha de pedido.
Factores circunstanciales en la administración de inventarios
• La oferta y demanda de la mercancía en el mercado.
• La demanda requerida por la empresa.
250
Capítulo 6. Inventarios
• El alza en los precios.
• Problemas de almacenaje.
• Problemas de transporte.
Para formular la cantidad a pedir (CP) de las mercancías solamente se pueden
prever los factores permanentes, como si las condiciones fueran normales, porque los factores circunstanciales son difíciles de medir y se pueden subsanar mediante pedidos por cantidades máximas y dependen de la capacidad económica y
de almacenaje de la empresa.
CP = PD * N
Cp = CMV * N ÷ n
Dónde CP: cantidad a pedir, PD: promedio diario, N: número de días que se
demora la mercancía en llegar, Cp: costo del pedido, CMV: costo de mercancía
vendida en el período, n: período durante el cual fue vendida la mercancía.
1. Cantidad a pedir de inventarios: la empresa vende un promedio diario de
10.000 unidades, cuyo costo es de 12 u. m. cada una, y el precio de venta es de 15
u. m., o sea, el volumen de ventas es de 150.000 u. m., diarias y 4.500.000 u. m., en el
período de treinta días. Los costos de venta son de 120.000 u. m. diarias y 3.600.000
u. m. en el período. Si la mercancía se demora en sesenta días en alcanzar el puerto
de llegada, debido a su importación, se tiene que programar:
Cantidad a pedir = 10.000 * 60 = 600.000 unidades.
Costo del pedido = 3.600.000 * 60 ÷ 30 = 7.200.000 u. m.
Esto implica que hay que hacer coincidir el pedido con el momento de llegada del
pedido, que cubre un período de sesenta días, momento en el cual se debe hacer
el nuevo pedido.
Existencias mínimas
La cantidad mínima de existencias es aquella que permite sostener el ritmo de
ventas en un mínimo período de tiempo, considerado este de quince días, siempre
y cuando el pedido de la mercancía se haya hecho oportunamente y el tiempo que
se demora en llegar, no sea mayor de dos meses.
Mínimo = PD x 15 días.
2. Punto de reposición mínimo de inventarios: el punto de reposición mínimo
(PRM) hace referencia a cuándo se debe hacer el pedido de la mercancía:
PRM = Mínimo + CP = al mínimo más cantidad a pedir.
El mínimo de existencias y el punto de reposición mínimo del ejemplo anterior serían:
Mínimo = 10.000 unidades * 15 días = 150.000 unidades.
Punto de reposición mínimo = 150.000 + 600.000 = 750.000 u. m.
Costo del punto de reposición mínimo = 9.000.000 u. m.
251
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
En el momento en que las existencias en el almacén lleguen a un tope de 750.000
unidades se hace el pedido para no tener sobresaltos en la producción o en ventas
y se mantiene la capacidad y seguridad para quince días.
Algunos se preguntarán por qué se sigue manejando esta técnica de inventarios frente a las nuevas tendencias de cero inventarios de los japoneses, pues el
problema es del cambio de cultura de proveedores y clientes en el cumplimiento de pedidos.
Existencias máximas
Cuando la empresa tiene solvencia económica y espacio para almacenaje, puede
trabajar con cantidades máximas de mercancías en existencias.
Máximo = Mínimo + 2CP. Entonces es igual al mínimo, más dos
cantidades a pedir.
3. Punto de reposición máximo de inventarios: el punto de reposición máximo (P. R. MÁX.) hace referencia al momento en que se debe hacer el nuevo
pedido para que la empresa no vaya a tener quebrantos económicos por falta de
ventas:
P. R. MÁX. = MIN. + 2CP.
El punto de reposición máximo es igual al máximo de existencias. Gráficamente se
puede representar la reposición de los inventarios de la siguiente forma:
Días de reposición
0
15
30
45
60
75
90
105
120
Mínimo
Cantidad a pedir
Cantidad a pedir
PD * 15
CP = PD * 60
CP = PD * 60
Punto de reposición mínimo
Punto de reposición máximo
135
Se ha trabajado bajo el supuesto de que las mercancías demoran dos meses en
llegar a las bodegas y que el margen de seguridad es de quince días, que permite
solucionar cualquier eventualidad en las ventas.
En otras palabras, si se tiene como base 135 días, se puede concluir que el
mínimo de mercancías en existencias es el promedio diario por quince días, que el
punto de reposición mínimo es el promedio diario por setenta y cinco días (quince del mínimo y sesenta de una cantidad a pedir) y que el punto de reposición
máximo es el promedio diario por 135 días (quince del mínimo y ciento veinte de
dos cantidades a pedir).
4. Sistemas de inventarios
Existen dos sistemas de inventarios, los cuales permiten determinar los gastos
[costos] de las mercancías vendidas, materias primas, materiales o suministros
252
Capítulo 6. Inventarios
vendidos, para la confección del estado del resultado integral [estado de resultados] del ejercicio contable:
• Inventario periódico.
• Inventario permanente.
Sistema de inventario periódico
Toda actividad económica debe elaborar un inventario inicial, con el fin de determinar el total de las existencias de mercancías o materias primas, para dar inicio
a las actividades de producción, comercialización o servicios. Los resultados son
importantes para llevarlo al estado de situación financiera [balance] inicial, junto
con el otro tipo de inventario de bienes y derechos que tiene bajo su control, de
los cuales espera beneficios económicos futuros, bajo un nivel riesgo, en la fecha
la cual se informa.
Registro de compras en el sistema periódico: el sistema de inventario periódico consiste en llevar los bienes adquiridos, durante el período contable para la
venta, a la cuenta 6205. Compras, ya sean mercancías, materias primas o materiales indirectos de fabricación; para determinar el inventario final se hace la toma
física de los inventarios en existencias por su cantidad y valores costeados con la
última factura de compra para poder hallar el costo de ventas. Este procedimiento se lleva a cabo al momento de hacer los ajustes contables y no en el momento
de hacer el cierre contable (el cierre es solamente para cerrar las cuentas nominales de saldo débito y crédito), el cual se denomina juego de inventario.
Fletes y acarreos en el sistema periódico: el sistema de inventario periódico no
exige la inclusión de este elemento en el control de existencias, por consiguiente
los fletes se llevan a la cuenta especial 523550. Transporte, fletes y acarreos durante
el ejercicio contable; por lo tanto este sistema, carente de control, facilita el fraude
por parte del personal inescrupuloso en la manipulación de inventarios.
Levantamiento del inventario final en el sistema periódico: consiste en elaborar el inventario físico de todos los bienes, ya sean mercancías para la venta,
materias primas para producción, materiales y suministros, productos terminados, productos en proceso en la fecha en la cual se informan los resultados de
las operaciones. Todas las empresas deben realizar por lo menos una vez al año,
el inventario físico con el fin de presentar los estados financieros de la situación
económica de la empresa.
Gasto [costo] de ventas en el sistema periódico: el gasto de ventas por el sistema de inventario periódico, se reconoce como juego de inventarios mediante
un ajuste contable, antes del cierre del ejercicio y se determina por los siguientes
elementos:
(+) inventario inicial (1435)
(+) compras (6205)
253
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
(+) fletes (5235)
= mercancía disponible para la venta.
(–) inventario final (1435)
= Gasto [costo] de la mercancía vendida en el período (6135).
1. Compras en el sistema periódico: se llevan a la cuenta compras y no a inventarios
como si sucede en el inventario permanente. En el siguiente ejemplo, se compra
mediante factura n.º 870, la suma de 2.000.000 u. m. y los fletes se pagan por
separado a la empresa Comoderna S. A.
Códigos
Cuentas
620536
Compra de electrodomésticos y muebles
240804
Impuesto a las ventas descontado 16%
220536
Proveedores nacionales
236540
Retención compras 2,5%
236840
ICA retenido 0,5%
Registra la compra de mercancía a régimen común
Débitos
Créditos
2.000.000
320.000
2.260.000
50.000
10.000
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
523550
Transportes, fletes y acarreos
100.000
111005
Bancos nacionales
99.000
236525
Retención servicios transporte 1%
1.000
Registra el pago de fletes con cheque n.º 087 a Comoderna S. A.
2. Ventas de mercancías en el sistema periódico: mediante la factura de venta que
emite el vendedor al comprador, de acuerdo con unas características técnicas y
fiscales, el vendedor expone todos los bienes que vende con un margen de rendimiento (conocido como margen de contribución, con el cual contribuye a pagar
los gastos de la empresa) que para este caso es del 30%. Si se venden las mercancías
anteriormente compradas a una sociedad, el registro sería:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
2.938.000
135515
Retención en la fuente 2,5%
65.000
135518
Retención ICA 0,5%
13.000
413536
Venta de electrodomésticos
2.600.000
240804
Impuesto al valor agregado generado
416.000
Registra la factura de venta n.º 08799 a Almacén Tía Rosita
Siempre la pregunta es: ¿quién paga la nómina a sus empleados? ¿Quién paga el
arrendamiento? La respuesta lógica es: el comprador o cliente.
3. Registro del gasto [costo] de ventas en el sistema periódico: el gasto de
ventas en el sistema de inventario periódico no se reconoce en el momento de
la venta, este se obtiene cuando se hace el juego de inventario, que consiste en
254
Capítulo 6. Inventarios
sumarle, al inventario inicial, las compras, menos el inventario final para obtener
el costo de ventas, cargado, entre otros aspectos, por las deficiencias del control,
los desperdicios en fábricas, etc.
El gasto determinado en la cuenta de resultados 613536. Gasto de venta y
prestación de servicios: comercio al por mayor y por menor: venta de electrodomésticos y muebles, al cerrar los inventarios iniciales con el inventario final y las
compras. En el supuesto caso que se requiera porque es la fecha sobre la cual se
informa, y revisados los saldos en las cuentas de compras durante el período
hubieran sido de 24.000.000 u. m., con un inventario inicial de 2.500.000 u. m. y
un inventario físico de 2.000.000 u. m., el registro contable del costo de venta por
diferencia quedaría, así:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
143536
Electrodomésticos y muebles
2.000.000
143536
Electrodomésticos y muebles
2.500.000
622536
Devoluciones rebajas en compras
1.000.000
620505
Compras
24.000.000
613536
Venta de electrodomésticos y muebles
23.500.000
Registra el costo de venta en el sistema de inventario periódico
4. Devoluciones en ventas en el sistema periódico: de la misma forma como existe
el derecho de devolver la mercancía que compra la empresa, a los clientes también
les asiste el derecho de devolverla, si ella no satisface las expectativas del pedido.
En la presente situación se utiliza la cuenta 417536. Operacionales: devoluciones
en ventas: electrodomésticos y muebles.
Códigos
Cuentas
417536
Devoluciones en ventas
240803
Impuesto a las ventas devuelto
111005
Banco moneda nacional
135515
Retención en la fuente 2,5%
135518
Retención de ICA
Registra devolución de la factura de venta n.º 08799
Débitos
Créditos
2.600.000
416.000
2.938.000
65.000
13.000
Actualización del costo: no se necesita actualizar el costo en este sistema de inventario periódico porque los inventarios vuelven a engrosar las existencias, si no
entraron efectivamente a la empresa van a representar un mayor valor del gasto
[costo] de ventas, lo que significa un menor valor del inventario: mercancías no
fabricadas por la empresa (inventario final).
5. Cierre del ejercicio contable en el sistema periódico: cuando termina la
vigencia fiscal o período contable y se lleva al sistema de inventarios periódicos
la cuenta 613536. Gasto [costo] de venta: comercio al por mayor y por menor y se
cierra contra la cuenta 590536. Ganancias y pérdidas: electrodomésticos y muebles
255
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
al igual acontece por el sistema de inventario permanente, porque la cuenta 613536.
Gasto de ventas deberá estar actualizada para uno y otro sistema antes del cierre.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
613536
Electrodomésticos y muebles
23.500.000
590536
Costos: venta de electrodomésticos
23.500.000
Registra el cierre del costo de venta en inventario periódico
La cuenta nominal correspondiente a venta de electrodomésticos y muebles, también debe cerrarse para determinar la utilidad bruta del ejercicio, que para el presente caso fueron doce meses de 2.600.000 u. m., para un total de 31.200.000
u. m., pero como devolvieron el equivalente a un mes resultan unos ingresos
netos de 28.600.000 u. m., menos unos costos de 23.500.000 u. m., para una renta
bruta de 5.100.000 u. m., que debe cubrir los gastos ordinarios de administración
y ventas y las pérdidas, al igual que los impuestos, las reservas legales y los excedentes netos para su dueño o socios.
Códigos
Cuentas
413536
Venta de electrodomésticos y muebles
417536
Electrodomésticos y muebles
590541
Ingresos: venta electrodomésticos
Registra el cierre de los ingresos por ventas
Débitos
Créditos
31.200.000
2.600.000
28.600.000
El cierre general se tratará en la parte correspondiente al estado de resultado integral cuando se incorporen los ingresos ordinarios y gastos de ganancias y pérdidas de acuerdo con la S23: Ingresos de actividades ordinarias, al igual que los
impuestos de renta que deben ser objeto de un ajuste contable, y finalmente dejar
la utilidad del ejercicio susceptible de ser distribuida en asamblea general de accionistas o junta de socios.
Sistema de inventario permanente
[Tarjetas o kárdex en el sistema permanente: los contribuyentes que determinen los costos de ventas por el sistema de inventarios permanentes o continuos,
deberán llevar el control de las mercancías en tarjetas u hojas especiales, las
cuales son parte integrante de la contabilidad y contendrán por lo menos, los
siguientes datos:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
Clase de artículo;
Fecha de operación que se registre;
Número de comprobante que respalde la operación asentada;
Número de unidades compradas, vendidas, consumidas o trasladadas;
Existencias;
Costo de lo comprado, vendido o consumido, etc., y
Costo de las existencias (art. 30, D. R. 187 de 1975)].
256
Capítulo 6. Inventarios
En sistema permanente es obligatorio para todas las sociedades que deban
presentar las declaraciones tributarias firmadas por contador o revisor fiscal; no
requiere inventario inicial ni final, porque permanentemente se lleva el control
de los inventarios, los cuales se apoyan con inventarios físicos esporádicos
sobre determinados grupos de inventarios, según las necesidades de auditoría o
revisoría fiscal para hacer las verificaciones del caso.
Compras en el sistema permanente: las compras durante el período contable,
se llevan directamente a la cuenta 143536. Inventarios: mercancías no fabricadas
por la empresa: electrodomésticos y muebles, o 140505. Inventarios: materias
primas: maderas, según corresponda a la naturaleza de la empresa (comercial o
de producción).
Fletes en compras en el sistema permanente: los fletes, al igual que los
seguros de carga que sean necesarios para colocar los inventarios en su condición
y ubicación actuales, se llevan como un mayor valor del costo de inventarios
(S13.1).
Esta aseveración se sustenta con base en términos internacionales de
comercio (Incoterm) que se usan para aclarar los costos de las transacciones
comerciales internacionales, debido a que la S13: Inventarios, no hace referencia.
Costo de seguro y fletes en el sistema permanente: término utilizado
exclusivamente cuando el transporte de la mercancía se realiza por barco (mar o
vías fluviales de navegación interior).
El vendedor ha de pagar los gastos y el flete necesarios para hacer llegar la mercancía
al puerto de destino convenido, si bien el riesgo de pérdida o daño de la mercancía se
transfiere del vendedor al comprador cuando la mercancía traspasa la borda del buque
en el puerto de embarque. Este término exige que el vendedor despache la mercancía de
exportación *http://wwwg.areadepymes.com/?tit=cif-cost-insurance-and-freightcoste-seguro-y-flete-puerto-de-destino-convenido-guia-de-incoterms-2010&name
=Manuales&fid=em0bcag).
6. Fletes en compras en el sistema permanente: las compras al igual que los
fletes, se llevan directamente a la cuenta de inventarios, a diferencia del sistema
anterior que se llevan a compras. En el siguiente ejemplo se trabaja con empaques.
Códigos
Cuentas
143566
Empaques plásticos
240802
Impuesto IVA descontable
220505
Cuentas por pagar nacionales
236540
Retención en la fuente compras 2,5%
236840
ICA retenido
Registra la compra de mercancías según factura n.º 87
257
Débitos
Créditos
2.000.000
320.000
2.260.000
50.000
10.000
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
7. Fletes en compras en el sistema permanente: por los fletes pagados se elabora
el siguiente registro:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
143566
Empaques plásticos
100.000
111005
Banco moneda nacional
99.000
236525
Retención servicio transporte 1%
1.000
Registra el valor de los fletes en compras de la factura n.º 87
[Cuando se vaya a aplicar la retención del ICA es necesario consultar la base de
retención que tenga acordado el municipio para las compras y para los servicios].
8. Devoluciones en compras en el sistema permanente: las devoluciones
en compras se llevan directamente a la cuenta de proveedores: nacionales y se
descargan de la cuenta de inventarios para actualizar el inventario por productos
devueltos.
Códigos
Cuentas
220505
Proveedores: nacionales
236540
Retenciones en compras
236840
ICA retenido
143566
Empaques
240805
IVA devuelto en compras
Registra la devolución de mercancías compradas
Débitos
Créditos
2.260.000
50.000
10.000
2.000.000
320.000
9. Ventas de mercancías en el sistema permanente: las ventas de mercancías
están dadas por el convenio entre el comprador y el vendedor de acuerdo con
las características técnicas. El registro es el mismo para el sistema de inventario
periódico. En el siguiente caso se venden 3.000.000 u. m., de mercancías a Plásticos
Ltda., del régimen común, el cual hace la retención en la fuente del 3,5% en la
compra de contado y del ICA.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
135515
Retención en la fuente 2,5%
135518
Retención de ICA
413566
Venta de empaques
240804
IVA generado
Factura de venta n.º 03985 a favor de Plásticos Ltda.
Débitos
Créditos
3.390.000
75.000
15.000
3.000.000
480.000
10. Gasto [costo] de ventas: inmediatamente después de hacer la venta se
contabiliza el gasto [costo] de ventas en el sistema permanente; cuando las ventas
están sistematizadas al igual que los inventarios, cartera y otros el sistema o
programa de elaboración de la factura afecta los inventarios automáticamente,
sin necesidad de hacer el respectivo comprobante.
258
Capítulo 6. Inventarios
En el presente caso se asume que el registro es manual, sobre una mercancía
que está valuada en 2.400.000 u. m. y como en el ejercicio anterior el margen de
contribución (precio de venta menos costo de venta) es del 25%, suficiente para
cubrir los costos operacionales de ventas y de administración al igual que otros
gastos e impuestos, etc.
Códigos
Cuentas
613566
Costo de empaques
143566
Empaques
Registra el gasto de venta según factura n.º 3985
Débitos
Créditos
2.400.000
2.400.000
11. Devoluciones en ventas en el sistema permanente: de la misma forma como se
contabilizó en el sistema periódico, se lleva a cabo en este sistema permanente la
devolución en ventas. Si las devoluciones en ventas obedecen a productos imperfectos, se abre una cuenta separada, para no confundir los reportes de mercancía
disponible con la inservible. Se supone que de la anterior venta devuelven el 50%.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
417566
Devoluciones en ventas
1.200.000
240803
IVA devuelto en ventas
192.000
111005
Nacionales
1.356.000
135515
Retenciones en la fuente 2,5%
30.000
135518
Retención ICA
6.000
Registra devolución de la venta según factura de venta n.º 03985
12. Actualización del gasto de ventas en el sistema permanente: como el costo de
venta ya había sido ejecutado se hace la reversión del asiento contable del costo
para llevar el control permanente de los inventarios.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
143575
Empaques imperfectos
1.200.000
613566
Costo de ventas de empaques
1.200.000
Registra la devolución del costo de la factura de venta n.º 03985
Se puede considerar que las devoluciones en ventas se dan por varias razones:
• Que los bienes tengan la opción de venderlos posteriormente, en este caso se
llevarían nuevamente a inventarios y se actualizaría el costo de ventas.
• Que los bienes no tengan opción de venderlos posteriormente, en este caso
no se haría actualización del costo de ventas y se llevarían a gastos en el estado
de resultados.
• Que los bienes tengan opción de reparación para su posterior venta, en este
caso se llevaría a inventarios por el valor de la reparación.
259
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
13. Cierre del ejercicio contable en el sistema permanente: bajo el sistema de
inventario permanente el gasto [costo] de ventas se encuentra actualizada en forma
sistemática la mercancía vendida y actualizados los inventarios, no obstante las
empresas realizan inventarios físicos para verificar algunos géneros y realizar
pruebas de control.
De inmediato se procede hacer el cierre de las cuentas nominales de ventas
y de gastos [costos], cuyos registros contables son idénticos al sistema anterior.
En el presente caso se venden mensualmente 3.000.000 u. m., con una sola
devolución de 1.200.000 u. m. y un costo mensual de 2.400.000 u. m. para los
siguientes registros.
Códigos
Cuentas
413566
Venta de empaques
417505
Devoluciones en ventas
590505
Ingresos: venta de empaques
Registra el cierre de los ingresos por venta de empaques
Débitos
Créditos
36.000.000
1.200.000
34.800.000
Códigos
Cuentas
590505
Ganancias y pérdidas
613566
Gastos [costos] de ventas
Registra el cierre de los costos de venta del período
Débitos
Créditos
27.600.000
27.600.000
El tema se expone con mayor solvencia en el libro Contabilidad general, capítulo
13. Elaboración de la hoja de trabajo. Sin embargo, es necesario aclarar que no
hay diferencias en los estados de resultados integrales presentados por los dos
sistemas de inventarios, porque ambos terminan el ejercicio contable en el cálculo
de la cuenta 6135. Gasto [costo] de ventas como un asiento de ajuste y el impacto
es solamente de las falencias del control en el sistema de inventario periódico.
Tello Hnos. Ltda.
Estado de resultados del 1.º de enero al 31 diciembre 2016
Inventario periódico
Inventario permanente
Ventas
5.000.000 Ventas
(–) Devoluciones en ventas
250.000 (–) Devoluciones en ventas
Ventas netas
4.750.000 Ventas netas
Costo de ventas
2.620.000 Costo de ventas
Utilidad bruta en ventas
2.130.000 Utilidad bruta en ventas
Continúa…
Continúa…
260
5.000.000
250.000
4.750.000
2.620.000
2.130.000
Capítulo 6. Inventarios
5. Métodos de valuación de inventarios
Identificación específica
Una entidad medirá el costo de los inventarios de partidas que no son
habitualmente intercambiables y de los bienes y servicios producidos y
segregados para proyectos específicos, utilizando identificación específica de
sus costos individuales (S13.17).
Este método consiste en identificar el costo particular de la mercancía que se
vende y facilita las cosas en empresas donde son pocos los artículos tales como
carros, aviones, lotes. El método tiene bastante coincidencia con el expuesto en
la S13.17.
Primera en entrar primera en salir
Métodos de valuación de inventarios: una entidad medirá el costo de los
inventarios, distintos de los tratados en el párrafo 13.17, utilizando los métodos
de primera entrada primera salida (FIFO) o costo promedio ponderado.
Una entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios
que tengan una naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una
naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas
de costo distintas (S13.18).
El método PEPS indica que el costo de las mercancías vendidas se calcula por el
precio unitario más bajo de los inventarios disponibles en existencia.
Control de existencias
Entradas
Salidas
Saldos
Cantidad Valor Cantidad Valor Cantidad
Valor
01-10
Compra
30
300
30
300
12-10
Compra
40
480
70
780
15-10
Compra
30
450
100
1.230
16-10
Venta
20
200
80
1.030
17-10
Venta
10
100
70
930
20
240
50
690
18-10
Venta
20
240
30
450
20
300
10
150
20-10
Compra
50
725
60
875
30-10
Venta
10
150
50
725
40
580
10
145
Costo de la mercancía vendida
140 1.810
Fecha
Detalle
PEPS
Valor
10,0
12,0
15,0
10,0
10,0
12,0
12,0
15,0
14,5
15,0
14,5
El método permite realizar las utilidades de los primeros inventarios sin tener en
cuenta las fluctuaciones de los nuevos precios de reposición en el mercado.
261
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
El primer caso, el costo de la mercancía vendida de las veinte unidades se
identifica con la primera compra que se encuentra disponible, así:
La venta de veinte unidades sale al costo de 10 u. m. y la venta de las siguientes treinta unidades se costea así: las primeras diez a 10 u. m., por no tener más
disponibilidades de la primera compra de treinta unidades y las veinte siguientes
a 12 u. m., que corresponden a la segunda compra que entró en inventarios como
aparece en la siguiente tarjeta de control anterior.
Costo promedio ponderado
Este método se obtiene al dividir el saldo en valores por la cantidad de artículos
en existencia, por cada nueva entrada de artículos modifica el costo promedio
ponderado si las unidades tienen precios nuevos. Las salidas de mercancía o materiales se costean por el último costo promedio ponderado.
Ejemplo de costo promedio ponderado: se ingresan tres notas de entrada de
mercancías con cantidades diferentes (30, 40, 30), y a precios diferentes (10, 12
y 15 u. m.) lo cual hace variar el costo promedio ponderado desde 10 u. m., la
unidad, hasta 12,30 u. m., las 100 unidades disponibles.
Control de existencias
Entradas
Salidas
Saldos
Cantidad Valor Cantidad Valor Cantidad
Valor
01-10
Compra
30
300
30
300
12-10
Compra
40
480
70
780
15-10
Compra
30
450
100
1230
16-10
Venta
20
246
80
964
17-10
Venta
30
369
50
615
18-10
Venta
40
492
10
123
20-10
Compra
50
725
60
848
30-10
Venta
50
707
10
141
Costo de la mercancía vendida:
140
1.814
Fecha
Detalle
PP
Valor
10,00
11,14
12,30
12,30
12,30
12,30
14,13
14,13
El costo de venta se calcula al multiplicar la cantidad vendida por el precio de
costo promedio de la tarjeta que se tenga en ese momento, como por ejemplo,
las veinte unidades que se disponen a salir se costean con el último costo promedio ponderado de 12,30 u. m., unitario, luego el costo total de salida es 246
u. m. (20 * 12,30 = 246) a la fecha de la venta. El costo promedio permanecerá
constante para las unidades en existencia hasta tanto ingresen otras compras con
nuevos precios.
Se dice que el costo es el promedio ponderado, porque las compras son el
resultado de multiplicar los costos unitarios por el número de artículos comprados, a los cuales se le suman las existencias en cantidad y valor y luego el saldo
262
Capítulo 6. Inventarios
en valores se divide por la cantidad en existencia, para determinar el nuevo costo
promedio ponderado.
Ú ltima en entrar primera en salir
Método de valuación de inventarios no permitido: el método última entrada
primera salida (LIFO) no está permitido en esta NIIF (S13.18).
En este método el costo de mercancía vendida se calcula con base en los precios
nuevos de los últimos artículos comprados, el cual no está permitido en NIIF.
El primer caso, el costo de las veinte unidades vendidas es de 15 u. m., para un
total (20 * 15 = 300) 300 u. m., las cuales habían sido adquiridas en la última compra a 15 u. m. Las siguientes ventas saldrán con este mismo costo, hasta agotar la
última compra de treinta unidades, y así sucesivamente.
En la venta de las siguientes treinta unidades, solamente diez salen con un
costo de 15 u. m., las veinte con el costo penúltimo de 12 u. m. y sobran otras
veinte con el mismo costo.
Control de existencias
Entradas
Salidas
Saldos
Cantidad Valor Cantidad Valor Cantidad
Valor
01-10
Compra
30
300
30
300
12-10
Compra
40
480
70
780
15-10
Compra
30
450
100
1.230
16-10
Venta
20
300
80
930
17-10
Venta
10
150
70
780
20
240
50
540
18-10
Venta
20
240
30
300
20
200
10
100
20-10
Compra
50
725
60
875
30-10
Venta
50
725
10
100
Costo de la mercancía vendida
140
1.855
Fecha
Detalle
UEPS
Valor
10,0
12,0
15,0
15,0
15,0
12,0
12,0
10,0
14,5
10,0
El método libera mayores costos en el actual período contable, con el respectivo
efecto de disminución en las utilidades del ejercicio y a su vez en menor impuesto de renta. La administración de impuestos, al igual que la NIIF no acepta este
método de valuación del costo de los inventarios (S13.18).
Como los métodos más comunes son los anteriores se pueden comparar los
resultados de la mercancía vendida así:
Costo de venta
Promedio ponderado
Primera en entrar, primeras en salir
Últimas en entrar, primeras en salir
1.814
1.810
1.855
263
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Del anterior resultado se puede observar la importancia de los métodos de valuación en el costo de los inventarios vendidos y en existencias para recomendar
aquel que mejor se identifique con el ente económico, mediante la observación
de las normas de cada país.
Otros métodos de valuación de inventarios: una entidad puede utilizar técnicas tales como el método del costo estándar, el método de los minoristas o
el precio de compra más reciente para medir el costo de los inventarios, si los
resultados se aproximan al costo.
Los costos estándares tendrán en cuenta los niveles normales de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. Estos
se revisarán de forma regular y, si es necesario, se cambiarán en función de las
condiciones actuales.
Método de valuación minoristas: (retail) mide el costo reduciendo el precio de
venta del inventario por un porcentaje apropiado de margen bruto (S13.16).
Costo estándar
El costo estándar tendrá en cuenta los niveles normales de materia prima, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad de planta y de
estudios previos.
Cualquier desviación respecto al costo estándar se constituye en un gasto del
período. Se revisarán en forma regular y si es necesario se cambiarán en funciones
de las condiciones actuales.
Método retail
Mide el costo de grupos de artículos de igual naturaleza y les asigna ese costo,
reduce el precio de venta del inventario por un porcentaje de margen bruto. El
estudio obedece también a valores del grupo de empresas que producen este tipo
de artículos.
Este método es aplicable a empresas con grandes volúmenes de artículos donde se hace difícil la identificación de cada bien, el cual consiste en asignar una proporción de costo sobre el precio de lotes de artículos, mediante el estudio previo
de la naturaleza de la mercancía.
[Se considera como método aceptado por la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales el denominado sistema «retail».
Se entiende que para las plantaciones agrícolas, el inventario permanente es el
que controla sus existencias y costos, bajo un sistema de amortización dependiente de su ciclo agronómico, sin necesidad de que dicho inventario exija un
control por unidades.
264
Capítulo 6. Inventarios
Parágrafo transitorio: el Gobierno podrá otorgar plazos adicionales a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, para poner en práctica los sistemas de
control de inventarios permanentes o continuos, a que se refiere el artículo 2
de la Ley 174 de 1994 (art. 65, E. T.)].
1. Aplicación del método retail: se parte de un grupo homogéneo de mercancía,
por ejemplo los botones para vestido de damas que en total suman 300 tipos o
referencias, los cuales oscilan entre un costo de 10 y 30 u. m. y un precio de venta
con utilidades brutas entre el 20% y el 50%. Hechos los análisis se determinó que
en su mayoría este género de productos, el precio de venta está compuesto por el
70% de costo y el 30% de utilidad.
Bajo estas condiciones se vende en el mes la suma de 300.000 u. m. en botones
para vestido de dama, el cual corresponde a 210.000 u. m. el costo y 90.000 u. m.,
de utilidad bruta en general.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
413536
Mercancías no fabricadas por la empresa
240802
Impuesto a las ventas
Registra la venta de mercancía
Débitos
Créditos
348.000
300.000
48.000
Se sabe que por cada venta en el sistema de inventario permanente se contabiliza
el costo de venta, valuado por algún método de reconocido valor técnico.
Códigos
Cuentas
613536
Costo de ventas
143536
Mercancías no fabricadas
Registra el costo de venta por el método retail
Débitos
Créditos
210.000
210.000
PCGA.
Precio de compra más reciente
Si los resultados se aproximan al costo en un mercado activo se puede usar este
método (S13.16).
1. Ejemplo de venta de refrescos: un operador de comida rápida vende
refrescos con un margen de utilidad del 150% sobre el costo.
• El minorista de comida rápida puede calcular el costo de su inventario para
registrarlo en los estados financieros utilizando el método de los minoristas
(es decir, deduciendo el margen bruto en un 60% del valor del inventario en
la venta al detalle.
265
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
• En este ejemplo, el costo de los refrescos determinado mediante el método
•
•
•
•
de los minoristas se aproxima al costo determinado utilizando el método del
costo promedio ponderado.
Si la cantidad de producción es de 1000 unidades.
El costo de producción es de 50 u. m., el precio de venta con un margen de
utilidad de 150% entonces será de (50 + 50 * 1,50 = 50 + 75) 125 u. m., del
precio de venta.
Como el margen bruto del producto en el sector minorista es de 60% entonces
los costos que se llevan a inventario serán (125 ÷ 1,60 =) 123,4 u. m., que son
equivalentes.
Al momento de llevar los costos de producción a inventarios, se tiene:
Código
Cuentas
Inventarios de refrescos
Materias prima
Mano de obra
Costos indirectos de producción
Ganancia en el costeo de inventarios
Registra el costo de los inventarios de refrescos
Débitos
Créditos
123.400
10.000
30.000
10.000
73.400
¿Cómo aprovechar los diferentes métodos de evaluación de los inventarios en
la presentación de informes a la gerencia?
Es la pregunta que debe responder para concluir que todos los métodos siguen
manejando el concepto de acumulación de inventarios, cuando lo moderno es
tenerlos justo a tiempo.
[Método de valoración: el método que se utilice para la valoración de los
inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente
aceptadas, deberá aplicarse en la contabilidad de manera uniforme, durante
todo el año gravable, debiendo reflejarse en cualquier momento del período
en la determinación del inventario y el costo de ventas. El valor del inventario
detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier
provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros
de contabilidad y en la declaración de renta].
[Cambio de método de valoración de inventarios: deberá ser aprobado
previamente por el director de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo
con el procedimiento que señale el reglamento. El mismo funcionario podrá
autorizar, cuando las circunstancias técnicas del contribuyente así lo ameriten,
el uso parcial del sistema de inventarios periódicos].
En las NIIF se permite el cambio en la política contable de valoración de los
inventarios siempre que la actualización se haga en forma retroactiva, como si
siempre se hubiere utilizado dicho método.
266
Capítulo 6. Inventarios
[Obligación de llevar el sistema permanente: para los efectos de la
determinación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que de acuerdo
con el artículo 596 de este Estatuto están obligados a presentar su declaración
tributaria firmada por Revisor Fiscal o Contador Público, deberán establecer
el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios
permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor
técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la DIAN (Parágrafo,
art. 62, E. T.)].
Los inventarios finales quedan valuados por el método inverso al utilizado en la
determinación del gasto [costo] de venta, porque si salen las primeras unidades
compradas las finales quedarán valuadas a precios de última factura y así
sucesivamente; si salen las últimas unidades compradas, los inventarios finales
estarán valuados con precios de las primeras unidades compradas o en existencia.
6. Inventario físico
Es el procedimiento por medio del cual se revisa y comprueban las existencias
en las bodegas del almacén, por su naturaleza, cantidad, precios unitarios,
presentaciones y totales.
En el sistema de inventario periódico sirve para definir el valor del inventario
final a 31 de diciembre del ejercicio contable; en el sistema de inventario permanente
se hace para comprobar las existencias que se hallan registradas en el control de
inventarios y determinar los faltantes o sobrantes.
La predisposición de los artículos en anaqueles, por grupos homogéneos con
sus respectivas tarjetas de control, facilita el conteo físico de los inventarios y el
control posterior de verificación por parte de la auditoría o revisoría fiscal. En
algunos casos se acostumbra a suspender las ventas en el día de elaboración de
los inventarios, porque desordenan los registros de las unidades finales y exige
esfuerzos en la conciliación al finalizar el inventario físico.
Los sobrantes en inventarios se subsanan mediante un reconocimiento en
los estados financieros para actualizar las existencias en la cuenta de inventarios
contra la 429551. Diversos: excedentes, o mediante la creación de la obligación
por pagar al proveedor si se ha omitido la compra.
1. Sobrantes de inventarios: es muy común encontrar «docenas» de trece
unidades como estrategia para vender más, pero que no es conocida por
contabilidad en la factura al momento de actualizar el control de existencias.
Algunas situaciones de sobrantes pueden darse por variadas circunstancias:
• Sobrantes por «docenas» de trece unidades.
• Sobrantes por falta de retiro de mercancía vendida.
En el siguiente ejemplo se encontró un sobrante de mercancía por 60.000 u. m., sin
soporte de contabilidad.
267
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
143505
Inventarios: materia prima
429551
Diversos: excedentes
Registra sobrantes en la toma física del inventario
Débitos
Créditos
60.000
60.000
Si se confirma que el sobrante es por falta de registro de mercancía recibida se
recupera la factura y se procede a su registro.
2. Faltantes en inventarios: se deben investigar judicialmente o enjugarlos
con el deterioro acumulado en inventarios [provisión] que se haya previsto para
proteger la estabilidad de los inventarios. Los faltantes pueden presentarse por
varias circunstancias:
•
•
•
•
Sustracción de materia prima o artículos terminados.
Pérdida de mercancías por su naturaleza perecedera.
Pérdida por evaporación.
Faltante por que no se han hecho los registros contables de mercancía recibida.
Los auditores forenses, frente a un hecho de robo, son muy acuciosos en la existencia de facturas y en el registro de los inventarios, antes de identificar al responsable, en cuyo caso se puede perder la denuncia antes los jueces.
3. Sustracción de inventarios: los faltantes por sustracción pueden ser representativos o sin importancia para la empresa; en el primer caso, se lleva a responsabilidades del empleado encargado hasta que termine la investigación de la
autoridad competente.
Códigos
Cuentas
136530
Responsabilidades
143505
Inventarios: materia prima
Débitos
Créditos
1.000.000
1.000.000
Registra el faltante en la toma física del inventario
En el segundo caso se lleva a la cuenta de deterioro acumulado de inventarios [provisión inventarios], contra la cuenta de inventarios, pero de todas maneras, se deja
constancia de tal hecho y se le informa al empleado su falta de diligencia.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
149910
Para diferencia de inventario físico
1.000.000
143505
Inventarios: materia prima
1.000.000
Registra el faltante por diferencia en la toma física del inventario
Pérdida de inventarios
Hay dos clases de pérdidas: 1. Contables y 2. Contables y fiscales.
268
Capítulo 6. Inventarios
Las pérdidas son el resultado de un adecuado control interno practicado por
el auditor o revisor fiscal, el cual pone el hecho en conocimiento de las autoridades de la entidad.
Los faltantes se valúan a precios de adquisición o de mercado al igual que los
casos por obsolescencia o deterioro, para determinar la pérdida de los productos
estos se valúan a precios de adquisición cuando la pérdida de los inventarios es
por situaciones particulares de evaporación, deterioro en el transporte o porque
la naturaleza misma de la mercancía demanda un mayor deterioro [provisión];
situaciones como la fuerza mayor o el caso fortuito son reconocidas mediante
registros en la contabilidad que afectan directamente los resultados de la empresa,
sin perjuicio de las normas tributarias.
[La norma tributaria permite la conciliación contable con la fiscal, habrá necesidad de hacer los ajustes fiscales a los estados financieros por aquellos mayores
valores representados en los estados contables, lo cual implica un mayor impuesto cuando no es reconocido por la administración tributaria].
Pérdidas en inventario caso Perú: para que la autoridad tributaria acepte una
pérdida de inventarios se requiere un procedimiento especial que debe informarse
y llevar las pruebas pertinentes, mientras tanto se tendrá un impuesto diferido
débito hasta tanto se pueda solicitar como una deducción fiscal.
*
Todo gasto solicitado en el estado de resultados genera una diferencia
temporaria y por consiguiente un impuesto diferido débito si no se puede
solicitar fiscalmente o se deben cumplir ciertos requisitos. Igualmente todo
ingreso solicitado en el estado de resultado contable genera un impuesto
diferido crédito, si no no tiene efecto fiscal. Cuando esto suceda esto es,
que la administración de impuestos los acepte como gasto o ingreso, los
impuestos diferidos desaparecen de la contabilidad.
[Limitación a la valuación de inventarios: en el caso de juego de inventarios, las
unidades del inventario final no pueden ser inferiores a la diferencia que resulte
de restar, de la suma de las unidades del inventario inicial, más las compradas,
las unidades vendidas durante el año o período gravable (art. 63, E. T.)].
[No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios (art. 148, E. T.)].
*
Cuando un gasto solicitado en el estado de resultados no lo acepta definitivamente la administración tributaria se considera una diferencia permanente y tampoco genera un impuesto diferido de ninguna clase.
[Fuerza mayor o caso fortuito: se llama fuerza mayor o caso fortuito el
imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el
apresamiento de enemigos, los autos de autoridad ejercidos por un funcionario
público, etc. (art. 64, C. C.)].
269
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
4. Pérdida en inventarios: el faltante por deterioro de la naturaleza de las mercancías o evaporación en el caso de los combustibles o pinturas debe consultar
los estándares de pérdidas del tipo de negocio y llevarse a la cuenta de deterioro
[provisión] para inventarios contra las existencias.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
Deterioro [provisión] por pérdidas de
149915
200.000
inventarios
143505
Inventario: materia prima
200.000
Registra el faltante por sustracciones del inventario físico
Si no existe el deterioro [provisión] de inventarios se lleva directamente al gasto de
ventas. Cuando el sistema de inventarios sea el periódico no se requiere ningún
registro contable porque el inventario final libera las pérdidas llevándolas como
mayor valor del gasto [costo] de ventas.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
529915
Inventarios
200.000
143505
Inventario: materia prima
200.000
Registra el faltante por pérdidas en inventario verificado con el inventario físico
Clases de pérdidas
Clase
Contable
1. Diferencia en cambio extranjero
X
X
2. Pérdida por obsolescencia
3. Diferencia entre el costo de adquisición y el precio de mercado
X
X
4. Pérdida en productos perecederos
5. Pérdidas por disminuciones
X
6. Destrucción
X
X
7. Incendio
8. Naufragio
X
9. Inutilidad
X
10. Muerte
X
11. Sustracción
X
Fiscal
X
5%
X
X
X
X
X
X
Las pérdidas contables y fiscales, son aquellas que son reconocidas por las normas tributarias, tanto para el estado de situación financiera [balance general]
como para el estado de resultados cuando se presente en el denuncio rentístico.
La destrucción, incendio, naufragio, inutilidad, muerte y sustracción son
causales de fuerza mayor o caso fortuito.
270
Capítulo 6. Inventarios
7. Deterioro del valor de inventarios
Deterioro del valor de los inventarios
Los párrafos 27.2 al 27.4 requieren que una entidad evalúe al final de cada
período sobre el que se informa si los inventarios están deteriorados, es decir,
si el importe en libros no es totalmente recuperable (por ejemplo, por daños,
obsolescencia o precios de venta decrecientes).
Si una partida (o grupos de partidas) de inventario está deteriorada esos párrafos requieren que la entidad mida el inventario a su precio de venta menos los
costos de terminación y venta y que reconozca una pérdida por deterioro de
valor. Los mencionados párrafos requieren también, en algunas circunstancias, la reversión del deterioro anterior (S13.19).
El concepto de deterioro del valor en las pymes y su base de comparación solamente genera disminución del valor, cuando cambian las circunstancias se recupera la pérdida, pero en ningún momento el mayor valor sobre el importe en
libros genera valoración.
Importe en libro de los inventarios: es el costo por el cual se adquiere un inventario, menos las rebajas y descuentos, menos el deterioro por pérdida de valor
del activo inventarios.
Valor neto realizable de los inventarios: es el precio estimado de venta de un
activo menos los costos estimados necesarios para terminar su producción o para
llevar a cabo su venta.
Deterioro en el valor de inventarios a valor realizable: se da cuando el importe en libros es mayor al valor neto realizable.
1. Deterioro en inventarios: importe en libros es de 50.000 u. m., el valor neto
realizable es de 40.000 u. m. (precio de venta 55.000 – costos estimados de venta o
su terminación 15.000) por consiguiente la pérdida por deterioro es de 10.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
529915
Deterioro [provisión] en inventarios
10.000
143536
Inventarios de electrodomésticos
10.000
Registra el deterioro [provisión] en inventario por su valor realizable
Valor neto realizable en materias primas: no se rebajarán las materias primas de
productos terminados en los cuales el valor en libros sea superior al VNR. En la
medición posterior se tiene en cuenta si se utiliza el valor razonable.
Costo recuperable: es el menor valor entre el valor razonable y el valor neto
realizable, el que se compara con el importe en libros:
2. Deterioro en inventarios a valor razonable: el importe en libros 50.000
u. m., costo recuperable de 40.000 u. m., resultado de la comparación de un
271
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
valor razonable de 45.000 u. m. y un valor neto realizable de 40.000 u. m., por
consiguiente la pérdida por deterioro es de 10.000 u. m., se reconocerá en forma
idéntica al registro anterior
En otros activos como instrumentos financieros, propiedad, planta y equipo
se conoce con el nombre de importe recuperable.
¿Los inventarios en calidad de materia prima, materiales o suministros sufren
deterioro?
[Cuenta 1499. Provisiones: registra los montos provisionados por el ente económico, para cubrir eventuales pérdidas de sus inventarios, por obsolescencia, faltantes, deterioro o pérdida de los mismos, como resultado del análisis efectuado
a cada uno de los rubros que conforman el grupo inventarios. Es una cuenta de
valuación del activo, de naturaleza crédito (descripción cuenta 1499)].
[Disminución del inventario final: cando el costo de las mercancías vendidas
se determine por el sistema de inventario permanente, serán deducibles las
disminuciones ocurridas en mercancías de fácil destrucción o pérdida, siempre
que se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción, hasta en
un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las compras. La
disminución que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor
como deducción (art. 64, E. T.)].
[… Al cierre del período, deben reconocerse las contingencias de pérdida del
valor reexpresado de los inventarios, mediante las provisiones necesarias para
ajustarlos a su valor neto de realización.
Sin perjuicio de lo dispuesto por normas especiales, para la preparación de
estados financieros de períodos intermedios es admisible determinar el costo de
inventario y reconocer las contingencias de pérdida con base en estimaciones
estadísticas (art. 63, D. R. 2649 de 1993)].
[La provisión de inventarios se determina mediante la diferencia entre:
(+) Costo de adquisición de inventarios.
(–) Valor neto de realización de inventarios comprados, en proceso o como
productos terminados].
[Provisión de inventarios: en una situación económica inflacionaria los costos
normales de reposición siempre son superiores al costo de adquisición anterior
y es fácil deducir que no habrá provisión para los inventarios porque siempre
estarán al alza.
Ahora bien, en el caso de la obsolescencia como resultado de la moda, mejoras
en la producción, sí da lugar al deterioro [provisión] por cuanto el valor neto de
realización siempre será menor para poder recuperar el capital invertido].
[Dadas las condiciones para determinar la provisión de inventarios, se
propone la siguiente metodología, que se sustenta, con estimaciones estadísticas
acontecidas durante todo el ejercicio contable y luego con cálculos definitivos
sobre bases ciertas con el fin de consolidarlos en el estado de situación financiera].
272
Capítulo 6. Inventarios
[1. Provisión de inventario: mensualmente se estima sobre cualquier factor
contable (costo de ventas, costo de adquisiciones del mes) un porcentaje normal
de pérdida, con el cual se construye la provisión hasta el final del período para
compararlo con el estudio exhaustivo el cual considera todos los resultados para
hacer la provisión racional y platear el ajuste definitivo.
En el presente período se calculó el 3% de 30.000.000 u. m., del costo en
inventario final, y así sucesivamente por cada uno de los períodos del ejercicio
contable.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
529915
Provisión: inventarios
900.000
149915
Para pérdidas de inventarios
900.000
Registra la provisión en inventario igual a 3% del costo de ventas
Al finalizar el ejercicio contable (31 de diciembre) se calcula en forma exhaustiva
la provisión de acuerdo con la norma comercial para consolidar su valor, el cual
puede ser:
• Igual que la provisión.
• Mayor que la provisión.
• Menor que la provisión].
[En cada uno de los casos se procede a hacer el ajuste o desajuste correspondiente.
Con este método hace que los gastos ordinarios [operativos] en ventas, en todo
momento, estén ajustados y el costo de los inventarios se presente a su costo de
reposición y no se determinen las pérdidas solamente cuando se hace inventario
físico por el mayor costo de venta al resultar un menor valor de inventario, por
cuanto las diferencias se han previsto con anticipación y contabilizado en cada
período contable como gastos ordinarios de ventas, gastos operacionales de ventas].
[Los productores de bienes muebles contabilizan en las unidades buenas
todo el costo de producción, en el cual se incluye la pérdida por desperdicios,
por consiguiente, en este tipo de empresa no se requiere hacer provisión porque
tampoco es aceptada por la Administración de Impuestos].
Las normas locales están haciendo todo lo contrario de lo que recomiendan
las NIIF sobre los cálculos del costo de producción y el manejo de la capacidad
instalada y la eficiencia para asignar costos.
[Si se quiere hacer provisión sobre los inventarios por encima del valor
permitido, en los casos de los productores o los comerciantes, esta solamente
tiene un significado contable, más no fiscal, porque al no ser reconocida como
gasto o deducción incrementa el estado de resultados en el denuncio rentístico a
la Administración de Impuestos].
273
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
8. Mercancías en consignación
Las NIIF no consideran el tema de mercancías en consignación porque en toda
operación prima la realidad económica, de tal manera que si las mercancías
las reconoce la entidad en sus estados financieros estas están bajo su control y
asume los riesgos, además es la empresa la que está recibiendo los beneficios
económicos. En NIIF estas mercancías no son un activo, se identifican con un
pasivo, porque el consignatario tiene la obligación de venderlas y dejar una parte
como retribución y pagarla al consignante.
En Colombia estas mercancías siguen en los inventarios de la entidad, se
trasladan al consignatario y se controlan en cuentas de orden, lo cual trasciende
la propiedad, con el decir de que el consignatario debe cuidarlas como si fueran
de su propiedad.
[Cuenta 8115. Bienes y valores en poder de tercero: registra el valor de los
bienes de propiedad del ente económico entregados a terceros en calidad de
arrendamiento, préstamo, comodato, depósito o consignación. Estas situaciones
no implican que dichos bienes dejen de ser considerados como activos del ente
económico (descripción cuenta 8115)].
[Contrato de consignación o estimatorio: por el contrato de consignación o
estimatorio una persona, denominada consignatario, contrae la obligación
de vender mercancías de otra, llamada consignante, previa la fijación de un
precio que aquel debe entregar a este.
El consignatario tendrá derecho a hacer suyo el mayor valor de la venta de las
mercancías y deberá pagar al consignante el precio de las que hayan vendido
o no le haya devuelto al vencimiento del plazo convenido, o en su defecto, del
que resultare de la costumbre (art. 1377, C. Co.)].
[Responsabilidad en la custodia de las mercancías: salvo estipulación distinta,
el consignatario es responsable de culpa leve en la custodia de las mercancías
y en el cumplimiento del contrato, pero no responde por el deterioro o pérdida
de ellas provenientes de su naturaleza, de vicio propio o de fuerza mayor (art.
1378, C. Co.)].
[Derechos del consignatario: el consignatario podrá vender las cosas por un
precio mayor que el prefijado, a menos que esta facultad le haya sido limitada
por el consignante, caso en el cual tendrá derecho el consignatario a la comisión
estipulada o usual y, en su defecto, a la que determinen peritos (art. 1379, C. Co.)].
[El contrato de mercancías en consignación se celebra entre dos comerciantes
para representar un producto en una determinada región, con el objetivo de que
lo exponga y coloque en el mercado para beneficio de las partes.
274
Capítulo 6. Inventarios
En el contrato intervienen dos partes:
• El consignador o comitente, quien entrega la mercancía, la controla y recibe
los beneficios económicos de la venta.
• El consignatario, quien cuida las mercancías como si fueran propias, las
vende, cobra IVA y le hacen retenciones a nombre del consignador. Solo gana
una comisión y no corre riesgo de ninguna clase.
Los créditos otorgados en las ventas de mercancías en consignación se pactan en
el contrato para que sean de responsabilidad y riesgo de una de las partes.
El valor de las mercancías puede ser el precio de venta que ha fijado la entidad,
sobre el cual se determina el valor de la comisión para el consignatario].
1. Contabilidad del consignador: el consignador envía la mercancía para su
posterior venta y la controla mediante la cuenta de orden deudora bienes y valores
en poder de terceros: En consignación contra la cuenta de derechos contingentes:
en consignación.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
811520
En consignación
1.160.000
841520
En consignación
1.160.000
Registra el control de mercancías entregadas en consignación
El manejo mediante cuentas de orden le sirve al consignatario, como lo indica su
nombre, para controlar los inventarios al momento de hacer un inventario físico
y mantener un control permanente sobre los bienes de propiedad de la empresa
en manos de terceras personas].
2. Contabilidad del consignatario: el consignatario recibe la mercancía para
exposición y venta y la controla también en cuentas de orden acreedoras bienes y
valores recibidos de terceros: en consignación contra la cuenta de responsabilidades contingentes: en consignación.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
911520
En consignación
1.160.000
941520
En consignación
1.160.000
Registra el control de las mercancías recibidas de terceros en consignación
[PCGA].
3. Venta de mercancías en consignación: la venta de mercancías en consignación por
parte del consignatario procede en su contabilidad con el siguiente registro donde
maneja la cuenta ingresos recibidos para terceros: venta por cuenta de terceros.
275
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
281510
Venta por cuenta de terceros
Registra la venta de mercancías en consignación
Débitos
Créditos
1.160.000
1.160.000
[PCGA].
4. Liquidación del contrato por el consignatario: el consignatario liquida la
comisión y envía el remanente de la mercancía en consignación, mediante el pago y
reversión de su comisión en la cuenta comisiones: por ingresos para terceros:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
281510
Venta por cuenta de terceros
1.160.000
111005
Nacionales
1.113.600
422530
Por ingresos para terceros
46.400
Registra la cancelación mercancías en consignación y las comisiones
[PCGA].
5. Terminación del ciclo del consignatario: el consignatario, al terminar el ciclo
de la venta de mercancía en consignación, hace reversión de la cuenta de orden
acreedora.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
941520
En consignación
1.160.000
911520
En consignación
1.160.000
Registra la terminación del control de mercancías recibidas consignación
[PCGA].
6. Consignador recibe el pago: cuando el consignador recibe el pago menos la comisión procede a los correspondientes registros de contabilidad, como si la venta
hubiera sido propia y lleva los mayores gastos a las cuentas adecuadas diversos:
comisiones.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
529505
Comisiones
413550
Venta de químicos
240804
Impuesto al valor agregado
Cancelación mercancías en consignación
Débitos
Créditos
1.113.600
46.400
1.000.000
160.000
Es posible que el consignatario utilice facturas de la entidad y no propias.
Además el consignador, al terminar el ciclo, contabiliza el costo de la mercancía vendida. Con este registro se comprueba que las mercancías son un activo
para el consignatario y bajo su poder ejerce el debido control y los beneficios
económicos del contrato de consignación.
276
Capítulo 6. Inventarios
Retención en contratos de consignación: quien compra al consignador es responsable de hacer retención en la fuente de IVA y de ICA debe hacerla a nombre
del dueño de la mercancía (no al consignatario)].
7. Terminación del ciclo de mercancías en consignación: el consignador al
terminar el ciclo de la mercancía en consignación hace la reversión y también la
cuenta de orden deudora.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
841520
En consignación
1.160.000
811520
En consignación
1.160.000
Registra la terminación de las mercancías entregadas en consignación
Es importante hacer resaltar la responsabilidad en el recaudo y pago del impuesto
al valor agregado en los contratos de mercancías en consignación. En estos casos,
el consignador o comitente envía la mercancía, pero en ningún momento transfiere los derechos de control, por consiguiente al momento de la venta lo facturado
incluye el IVA, porque es de su responsabilidad facturarlo y pagarlo al igual que le
apliquen la retención en la fuente. Por esta razón el consignatario deberá reportar
mensual y bimestralmente el estado de las cuentas para cumplir con las obligaciones fiscales, al tiempo también debe solicitar los certificados de retención que le
hubieren hecho a su favor para poderlos descontar en los denuncios rentísticos].
En estos casos es importante que el consignador este autorizado como autorretenedor, para evitarse el seguimiento de los certificados de retención en la fuente al
momento de sus denuncios rentísticos.
9. Inventario de productos agrícolas
Costo de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos: la sección 34
requiere que los inventarios que comprenden productos agrícolas, que una entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, deben medirse, en el
momento de su reconocimiento inicial, por su valor razonable menos los costos
estimados de venta en el punto de su cosecha o recolección. Este pasará a ser el costo
de los inventarios en esa fecha, para la aplicación de esta sección (S13.15).
Los productos biológicos proceden de tres conceptos:
• De animales y plantas vivas, de los cuales se administran sus cambios biológi-
cos y se gestionan su crecimiento y producción, hay intervención de la mano
del hombre y su conocimiento.
• De animales y plantas vivas, que no han sido administradas ni controladas
biológicamente, pero de su cosecha se pueden recolectar productos biológicos, como por ejemplo la pesca de mar abierto, la poda de árboles y otros
cultivos silvestres.
277
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
• Las plantas productoras, que son aquellas que tienen más de una cosecha en
su vida útil y se clasifican dentro de la propiedad planta y equipo y se reconocen por su costo.
1. Cultivador de uva: un viticultor procesa uvas cosechadas de sus viñedos y
elabora vino en un ciclo de maduración de tres años.
• Cada año la entidad vende aproximadamente el 20% de las uvas cosechadas a
minoristas locales del mercado de uvas comestibles. El viticultor cultiva solo
una variedad de uvas.
• Las vides son activos biológicos contabilizados conforme a la S34.2. Hasta
el punto de cosecha, las uvas del viticultor no forman parte del inventario,
forman parte de los activos biológicos (vides) que se contabilizan conforme
a la S34.5.
• Independientemente de su uso previsto (es decir, vino o uva comestible), en
el punto de cosecha, las uvas forman parte del inventario contabilizado conforme a S13: Inventarios.
• En el reconocimiento inicial como inventario (es decir, en el punto de cosecha
o recolección), las uvas se registran a su valor razonable menos los costos de
venta estimados. En este caso, el costo podría determinarse en relación con el
mercado de uvas comestibles en el que la entidad participa.
2. Cultivador de arroz: la entidad realizó los siguientes gastos en el cultivo de
arroz.
En el momento de recolección o punto de cosecha, las cargas de arroz se
llevan a inventarios disponibles para la venta. El valor razonable es de 400.000
u. m., menos los gastos estimados de venta por 100.000 u. m., entonces su valor
estimado es de $300.000.
Código
Cuentas
190510
Activos biológicos
71
Materias primas
72
Mano de obra
71
Suministros
71
Suministro de agua
Registra el valor del activo biológico
Débitos
Créditos
250.000
100.000
80.000
20.000
50.000
Código
Cuentas
143205
Inventarios biológicos
190510
Activos biológicos
429020
Cambios en el valor razonable
Registra el valor del inventario de cosecha
Débitos
Créditos
300.000
250.000
50.000
278
Capítulo 6. Inventarios
Si el valor razonable hubiera sido menor al valor del activo biológico se obtendría
una pérdida en el período, cuyos cambios en el valor razonable se llevan a
resultados (529020).
Suponiendo que el 20% de los inventarios los vende a molinos particulares,
con un margen del 50% y el 80% de los inventarios los procesa, se tienen:
Código
Cuentas
Débitos
Créditos
110505
Caja general
90.000
419020
Venta de inventarios biológicos
90.000
Registra el valor de la venta del 20% de los inventarios biológicos
Código
Cuentas
613205
Costo de ventas
143205
Inventarios biológicos
Registra el costo de venta de los inventarios biológicos
Débitos
Créditos
60.000
60.000
Queda pendiente el proceso de producción del arroz y su clasificación en
producto terminado y en proceso.
3. Producción de queso: un fabricante de queso produce queso utilizando
leche de su producción láctea.
• Las vacas lecheras son activos biológicos contabilizados. Hasta el punto de
cosecha la leche no forma parte del inventario, forma parte de los activos
biológicos (vacas) que se contabilizan conforme al S34.2.
• En el punto de cosecha (ordeño), la leche es inventario contabilizado
conforme a esta S13. En el reconocimiento inicial como inventario (es decir,
en el punto de cosecha), la leche se registraría a su valor razonable menos los
costos de venta estimados conforme a la S34.5.
• En este caso, el costo podría determinarse en relación con el mercado de la
leche en el cual los productores lecheros locales venden su leche.
Los inventarios producto de cosechas o de otros activos biológicos se llevan
a inventarios por su valor realizable, cuando deban evaluarse por su valor
razonable, su importe recuperable será el menor valor entre el valor razonable y
el valor realizable, tal como se indicó para otras clases de inventarios, se compara
con sus costos incurridos y se determina su deterioro, si el costo es mayor.
10. Análisis, presentación y revelación
Análisis financiero
Es importante que todos los rubros del estado de situación financiera tengan sus
indicadores financieros, para que se evalúe la actividad de los directores, además
para que el contador agregue valor a la información, con análisis cuantitativos
279
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
de mucho valor en la toma de decisiones acertadas, para el mejoramiento de los
beneficios de la empresa. Los inventarios están identificados con los indicadores
de eficiencia.
Eficiencia: la eficiencia consiste en el buen manejo de los recursos económicos,
de tal manera que se roten cuantas veces sea posible para que en cada vuelta dejen
un valor agregado para la empresa y sus dueños.
Rotación de inventarios: indica el movimiento de los inventarios (de
mercancías terminadas, materiales, productos defectuosos, productos dañados y
productos de segunda) para convertirse en cuentas por cobrar o en dinero en
efectivo durante el período contable. Se calcula mediante la división del costo del
producto vendido por el promedio disponible de los inventarios y se expresa así:
Rotación de inventarios = Costo del producto vendido ÷ Promedio disponible
El índice de rotación de inventarios tiene diferente resultado en los distintos tipos
de negocios, tanto por la naturaleza como por la administración que se le haya
impreso o también por la predisposición de mejor gestión en la venta rápida de la
mercancía, mediante toda serie de estrategias administrativas.
Uno de los factores que encarece la actividad comercial es la acumulación de
inventarios y, por consiguiente, la baja rotación, pues las unidades vendidas deben
rotar tantas veces como sea necesario como multiplicador de la productividad.
La rentabilidad deseada depende de la eficiencia con que se administre tanto la
cartera como los inventarios, con volúmenes racionales para que el empresario no
se afecte económicamente.
Otro factor que se detecta a diario es aquel donde las pequeñas empresas
compiten con las grandes, cuando el mercado de proveedores exige determinados
volúmenes de compras, lo cual hace acumular el capital de trabajo en gran parte
por inventarios inactivos y donde la demanda de bienes no corresponde a los
volúmenes en existencia.
Una alta rotación de los inventarios implica mayor eficiencia en la
gestión, mejor utilización del capital de trabajo, menos gastos financieros,
gran competitividad en el mercado con productos nuevos, alta calidad y alta
rentabilidad.
Un ejemplo de alta rotación se puede ver en el vendedor ambulante que
compra todos los días seis correas para caballero, cada una a 8.000 u. m. y vende
cuatro durante el día a 15.000 u. m.; al día siguiente hace reposición de inventarios,
para una rotación diaria de dos (4 * 8.000 ÷ 2 * 8.000 = 2) y al año 720 veces.
En la práctica se observan rotaciones mensuales de inventarios de 0,5 (seis
veces anuales) y hasta menos, de lo cual se deriva una baja rentabilidad del capital
de trabajo a no ser que los precios de venta no tengan competencia, ni control,
para que pocas unidades aseguren el porvenir de la empresa.
280
Capítulo 6. Inventarios
En tiempos de apertura la rentabilidad debe buscarse en la eficiencia de las
operaciones, porque cada día es mayor la competencia en precios, en tiempo de
bonanza la rentabilidad se busca en la eficacia.
Parece necedad hablar de rotación de inventarios cuando en otras culturas
económicas como en la de Japón se maneja la teoría Justo a Tiempo.
Otro aspecto a considerar de los indicadores de gestión es que cumplan la función
de verificadores de las políticas administrativas y contables formuladas al inicio
de la planeación del negocio.
Presentación en el estado de situación financiera
Los inventarios se presentan en el estado de situación financiera por clases
principales tales como productos terminados, productos en proceso, materias
primas y materiales, mercancías no fabricadas por la empresa, semovientes y todos
aquellos activos que se tengan para la venta en el giro normal del negocio.
Una mirada al plan de cuentas (PC) muestra las catorce clases de inventarios
(1405 a 1465), disminuidas por el deterioro [provisiones (1499)]. El orden debe
conservarse en la presentación del estado de situación financiera [balance].
Información a revelar sobre el costo de inventarios
Una entidad revelará la siguiente información:
a) Las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios,
incluyendo la fórmula de costo utilizada.
b) El importe total en libros de los inventarios y los importes en libros según
la clasificación apropiada para la entidad.
c) El importe de los inventarios reconocidos como gasto durante el período.
d) Las pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas en el resultado
de acuerdo con la S27. Provisiones y contingencias.
e) El importe total en libros de los inventarios pignorados en garantía de
pasivos (S13.22).
Una entidad revelará la información requerida en el párrafo 27.32 para cada
una de las siguientes clases de activos:
a) Inventarios (S27.33).
Una entidad revelará, para cada clase de activos indicada en el párrafo 27.33,
la siguiente información:
a) El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados
durante el período y la partida o partidas del estado del resultado integral
(y del estado de resultados, si se presenta) en las que esas pérdidas por
deterioro del valor estén incluidas.
281
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
b) El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor
reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del
estado del resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en
que tales pérdidas por deterioro del valor revirtieron (S27.32).
11. Resumen de inventarios
El capítulo de los inventarios constituye, junto con la cartera, la fuente de riqueza
del negocio, primero porque en ellos se concentra buena parte del capital de
trabajo en los negocios comerciales (contrario a las empresas productoras que se
concentran en la propiedad, planta y equipo) y, según sea su rotación (eficiencia),
se genera un efecto multiplicador de la rentabilidad, porque requiere de menos
inversión y menores costos de financiamiento.
La ineficiencia reflejada en la baja rotación, es la causa más importante de la
pobreza de las utilidades y de la baja calificación de la gestión, por consiguiente
debe prestarse mucha atención al control, mediante tarjetas de control de
existencia y chequeos periódicos, para mantener el inventario por el sistema
permanente y hacer las requisiciones en forma oportuna.
Para recordar, es necesario darle atención a esta trilogía administrativa:
Eficacia + Eficiencia = Productividad
Diferencias y coincidencias
Se presenta el siguiente resumen de mucha utilidad para denotar las diferencias y coincidencias al momento del cierre contable y determinación de estados
financieros.
Inventario periódico
COMPRAS: las compras de mercancías, materias primas o materiales se llevan a la cuenta
6205. Compras, no se conoce el estado de las existencias, para lograrlo se hace el levantamiento de inventario físico. Los fletes y otros gastos relacionados con las compras se
controlan en cuentas apropiadas de gastos. Las pérdidas en inventario no se conocen y
se mimetizan con el valor del gasto [costo] de venta. El nivel de control de inventarios
es nulo.
DEVOLUCIONES EN COMPRAS: las devoluciones en compras se llevan como menor valor de
la cuenta 2205. Proveedores contra la cuenta 6225. Devoluciones en compras.
DEVOLUCIONES EN VENTAS: las devoluciones en ventas se llevarán a las cuentas 4175.
Devoluciones en ventas y la cuenta 2408, de IVA devuelto, contra la cuenta 1305. Cuentas por
cobrar [clientes] más las retenciones que hayan hecho.
282
Capítulo 6. Inventarios
Inventario permanente
COMPRAS: la compra de mercancía, materias primas o materiales se registran en la cuenta
de 1435. Inventarios de mercancías no fabricadas por la empresa o materia prima, según el caso,
las existencias se conocen permanentemente mediante el control de existencias. Otros
gastos relacionados con las compras, tales como embalajes, fletes, seguros se llevan al
costo de las unidades de inventarios. Existe mayor asociación del ingreso con el costo. La
diferencia en cambio hace parte del inventario hasta que esté en su condición y ubicación
para la venta. El control de inventarios es óptimo.
DEVOLUCIONES EN COMPRAS: las devoluciones en compras se llevan como menor valor de
la cuenta 2205. Proveedores contra la cuenta 1435. Inventarios. A los valores que hayan sido
objeto de retención en las cuentas 2365. Retenciones se les hace reversión y se le devuelven
al proveedor.
DEVOLUCIONES EN VENTAS: los costos de las existencias de las devoluciones en ventas,
tienen especial tratamiento en este sistema, primero, se reintegran a la cuenta 1435. Inventarios, contra la cuenta 6135. Gasto [costo] de venta. Segundo, el valor de la factura se trata
como menor valor de las ventas en la cuenta 4175. Devoluciones en ventas contra la cuenta
1305. Cuentas por cobrar [clientes]. Tercero, el valor del IVA y retenciones que haya aplicado
al cliente deberá devolverlo, como quedó demostrado en los ejemplos anteriores.
La ayuda de un programa de inventarios le da seguridad al sistema de inventarios,
algunas veces sirve para hacer los pedidos y una vez recibida la mercancía se hace
el cruce del pedido con la remisión del proveedor.
Igualdades entre los dos sistemas
DESCUENTOS COMERCIALES: son los descuentos por escala, de lealtad del cliente, llamados
también incondicionales, no se registran como ingresos financieros, porque estos siempre los conceden los proveedores, sin que el comprador tenga que cumplir condiciones
especiales.
DESCUENTOS FINANCIEROS: los descuentos por pronto pago, llamado descuento condicional o financiero, se registran como ingreso financiero siempre que se puedan cumplir, su
incluidos como menor valor de la cuenta de proveedores contra la cuenta 421005. Financieros: intereses.
GASTO [COSTO] DE VENTAS: el gasto de ventas en el inventario periódico se determina a
partir del juego de inventarios: se suma a los inventarios iniciales, las compras, y se resta
el inventario físico o final para conocer el costo de ventas del período que se contabiliza
como ajuste contable en la hoja de trabajo.
En el sistema de inventario permanente los inventarios están actualizados por la cantidad
y valor en existencias y el costo de ventas se calcula y registra con cada momento de la
venta, contra los inventarios en existencias. El inventario físico se hace para verificar las
tarjetas de control.
CIERRE DEL EJERCICIO: en ambos sistemas (periódico y permanente), al momento del cierre de ejercicio aparece el costo de ventas representado en la cuenta 6135. Costo de ventas,
la cual se cierra contra la cuenta 5905. Ganancias y pérdidas, para determinar la utilidad o
pérdida en el ejercicio.
12. Actividades de aprendizaje
283
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Consultar en la empresa donde labora
1. ¿Cómo se hace el prorrateo de los fletes de las mercancías en el valor de los
inventarios?
2. ¿Cuál de los sistemas de inventarios aplica la empresa?
3. ¿Cómo se maneja la diferencia de cambio extranjero en su empresa?
4. ¿Cómo se aplica el sistema de inventarios retail (menudeo)?
5. ¿Qué método de valuación de inventarios utiliza en la determinación del
gasto [costo] de ventas?
6. ¿La empresa utiliza el método de costo amortizado para las compras con
pago aplazado?
Ponga a prueba sus conocimientos
1. ¿Qué elementos del estado de situación financiera [balance] se le dan a la
categoría de inventarios?
2. ¿Cuál es la diferencia entre inventarios de mercancías y de propiedades,
planta y equipo?
3. ¿Cuántas clases de inventario conoce usted?
4. ¿Cuáles son los elementos del costo de adquisición y cuál es el costo de
mercadeo?
5. ¿Qué diferencia existe entre costo de reposición y valor neto de realización,
y a quienes se le aplica?
6. ¿En qué consisten las mercancías en consignación?
7. ¿Cuál es la diferencia entre descuento comercial y descuento financiero?
8. ¿Cómo se maneja la diferencia de cambio extranjero en compra de inventarios a crédito en el exterior?
9. ¿En qué consiste el control de existencias?
10. ¿Cómo se determina el costo de venta en la tarjeta de existencias?
11. ¿En qué consiste la reposición de inventarios?
12. ¿Cómo se determinan las existencias mínimas y máximas?
13. ¿Qué elementos tiene la tarjeta de control de existencias?
14. ¿Qué elementos se toman en cuenta para hacer el pedido de mercancías?
15. ¿Cuáles son los sistemas de inventario?
16. ¿Cuáles son las incidencias de los sistemas de inventario en la determinación
del costo de ventas?
17. ¿El procedimiento de cálculo de gasto [costo] de venta es diferente en los dos
sistemas?
18. ¿Cómo se elabora el inventario físico?
19. ¿Qué acontece con los sobrantes y faltantes en inventario?
20. ¿Cuáles son los métodos de valuación del inventario?
21. ¿Cómo se determina el deterioro [provisión] en inventarios?
22. ¿Qué aspectos se consideran indicios de deterioro en inventarios?
23. ¿Los inventarios están sujetos a la valorización?
284
Capítulo 6. Inventarios
24. ¿Cómo se miden los inventarios de productos de cosecha de activos
biológicos?
25. ¿Qué clases de pérdidas de inventarios acepta la administración tributaria?
26. ¿Cómo se calcula la rotación de inventarios y cuál es su significado?
27. ¿Cuál es la diferencia entre eficiencia y eficacia en el manejo de inventarios?
28. Justificar al jefe de ventas la promoción de ventas de acuerdo con sus criterios de tipo contable.
29. El contribuyente le exige a su asesor que disminuya a toda costa las utilidades del ejercicio. Contablemente: ¿cuántos métodos de evaluación existen? y
¿cuál de ellos recomendaría usted?
30. ¿Cuáles son las diferencias entre los sistemas de inventarios?
31. ¿Cuál es la diferencia entre los métodos de evaluación?
32. ¿Cuál sería la conducta a seguir ante la presencia de un faltante de inventarios, debido a la falta de cuidado del bodeguero y fallas en el control?
33. ¿Qué importancia tiene para usted la mercancía en consignación desde el
punto estratégico?
34. ¿Qué tipo de revelaciones se deben hacer sobre los inventarios?
Elabore el reconocimiento de los siguientes hechos económicos
Faltantes: realizado el inventario físico de mercancías se detectó la pérdida de tres
coronas speed para campero SJ 410, por valor de 1.000.000 u. m. Argumente el
procedimiento con el faltante de inventarios, incluido el contable y el judicial.
Descuentos por pronto pago: Distribuciones Palmira Limitada compró mercancías según factura n.º 3920 de octubre 16 por valor de 30.000.000 u. m., con impuesto al valor agregado del 16% y retención en la fuente del 2,5% sobre compras e ICA del 5‰. El proveedor concede el descuento por pronto pago del 5%
al cual se acoge la empresa. Proponga el reconocimiento de la compra de mercancía y pago de contado.
Diferencia en cambio extranjero: la Distribuidora Occidente S. A., importó diez
carros Renault 9 GTX, modelo última versión, a USD 20.000 cotizados en el
Banco de la República a 2500 u. m. Pagó por derechos arancelarios el 40% ad
valórem, por concepto de IVA pagó el 35%. Proponga el reconocimiento de la
compra a crédito del valor de los vehículos, con pagos de los derechos de aduana
y los impuestos respectivos. El pago al proveedor lo hizo un mes después, cuando ya había vendido los carros y la tasa representativa fue de 3000 u. m. Proponga
el registro de pagos y el ajuste en cambio extranjero.
Pago aplazado de inventarios: la empresa adquiere mercancías por valor de
20.000.000 u. m., más el IVA del 16%, para pagarlo en doce meses en cuotas fijas
mensuales, tasa de interés del 2%. También pagó un seguro de transporte del 1%
sobre el valor de la factura y vigilancia de 100.000 u. m. Elabore la amortización
bajo PCGA y posteriormente aplique el método de costo amortizado.
285
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Requerimiento en la producción: Muebles del Sur Ltda. posee inventarios suficientes para poner en marcha la orden de producción de 20 camas de 1,4 m de
ancho por 2 m de largo en madera de cedro, talladas.
Proponga el reconocimiento de los hechos:
1. El suministro a los talleres de producción de diez bloques de cedro a razón
de 150.000 u. m., cada uno.
2. El pago de la mano de obra, según nómina, de 600.000 u. m., más las provisiones para prestaciones sociales, aportes de seguridad social y aportes
parafiscales.
3. El suministro de materiales por valor de 120.000 u. m.
4. La terminación del proceso de elaboración de las camas.
5. La venta de las camas a razón de 500.000 u. m., cada una.
Descuentos comerciales y financieros: Cacharrería Sport Ltda. compró, para la
temporada de fin de año, juguetería por valor de 12.000.000 u. m., con descuento
comercial del 10% por temporada, con impuesto al valor agregado del 16% y
descuento financiero: 5%/20, 3%/30, n/60, el comerciante se acogió a la segunda
condición de pago. Se pagaron fletes a Coomotor según remisión n.º 98764 por
300.000 u. m. Proponga los reconocimientos:
1. Causación de la factura previa por retención en la fuente entre regímenes
comunes.
2. Pago de la factura a treinta días
3. Pago de los fletes a Coomotor.
Deterioro [provisión] de inventarios: la Comercializadora Andina S. A., posee un
inventario, a 30 de junio, de veinte microcomputadores por valor de 10.000.000
u. m., los cuales fueron descontinuados en el mercado. De los veinte aparatos,
uno está dañado y por cada uno de los restantes ofrecen pagarlos a 500.000 u. m.
Proponga el reconocimiento del deterioro de los inventarios y la realización de
los inventarios.
Reposición de inventarios: la solicitud de reposición de portátiles HP toma dos
meses para ser recibida. Las ventas del año anterior fueron de 1200 unidades cuyo
costo es de 1.400.000 u. m., con rentabilidad bruta del 25%. Proponga usted: el
promedio de costo de venta diario, el punto de reposición mínimo, el punto de
reposición máximo y la cantidad a pedir.
Indicadores de inventarios: Todo Carro S. A., obtuvo ventas durante el año anterior por valor de 2.000.000.000 u. m., de las cuales el 80% fueron a crédito,
con rentabilidad bruta del 20%. Para sostener este volumen de ventas mantuvo
un promedio de inventario de 25.000.000 u. m. y de cartera de 200.000.000 u. m.
Proponga usted los indicadores:
1. Rotación de inventarios.
2. Período de existencias.
3. Rotación de cartera.
286
Capítulo 6. Inventarios
4. Período de cobro de la cartera.
5. Período en convertir los inventarios en efectivo.
Métodos de valuación: Repuestos de Colombia Ltda. desea conocer los costos
de ventas de las coronas Speedy para camperos SJ 410 y le entrega facturas que
contienen la siguiente información:
Fecha 2016
Detalle
01-01
15-01
20-01
03-02
05-03
18-04
20-04
28-05
15-05
Inventario inicial
Vende
Vende
Compra
Vende
Compra
Vende
Vende
Compra
Control de existencias
Compras
Ventas
Cantidad
Costo
Cantidad
6
25.000
10
30.000
10
35.000
10
Precio
4
1
31.000
31.000
3
37.000
6
11
42.000
45.000
40.000
Proponga:
1. El costo de la mercancía vendida por los tres métodos de valuación de
inventarios.
2. Rotación de inventarios.
3. Provisión de inventarios.
Mercancías en tránsito: La Gardenia Ltda. tuvo conocimiento de la factura ZR09865 de Productos el Zafiro Ltda., por concepto de zapatos Corona en tallas 35
a la 42, por valor de 5.400.000 u. m., con impuesto al valor agregado del 16%, descuento por pronto pago de contado del 5%, a la fecha en que reciba la mercancía.
Proponga los registros de:
1. Recibo de la factura.
2. Las mercancías llegan un mes después de conocido el embarque.
3. Pago de la mercancía de contado.
Mercancías en consignación: se recibieron de IFI concesión Salinas 600 bultos de
sal marina, para su venta por valor de 3.000.000 u. m., sobre la cual se reconoce
una comisión del 3% sobre el valor de cada bulto. Los fletes son pagados por
el fondo ganadero y son descontados del producto de la venta. Proponga los
siguientes registros:
1. El recibo de la mercancía en consignación.
2. La venta de 500 bultos de sal.
3. El pago de los fletes a Transportes del Sur, practicándole la retención en la
fuente del 1%.
4. Descontar el valor de la comisión y los fletes.
5. El pago del excedente de la venta a IFI concesión Salinas.
287
Capítulo 7
Activos biológicos
La economía es la siembra y el ahorro la cosecha.
Orison S. Marden
Los activos biológicos son seres vivos: animales y plantas que sufren un proceso
biológico y que dan frutos; para que una planta productora se pueda considerar
como activo biológico tiene que terminar su ciclo biológico con la producción
como, por ejemplo, la madera, la lechuga, la cebolla, la papa.
Aquellas plantas vivas que son de larga vida como el café, cacao, caucho, la
palma de cocos y otras que tienen varias cosechas antes de su exterminación se
clasifican como plantas productoras en el grupo de propiedades, planta y equipo
y se reconocen por su importe de adquisición, menos agotamiento y deterioro.
Esta nueva clasificación se debe aplicar a partir del año 2016, la dificultad
es que el estado no reglamente oportunamente la NIC 41 para aplicarse la NIC
16 en las NIIF plenas a las plantas productoras, lo mismo que la S34 actividades
especiales y la S17 propiedades planta y equipo para las plantas vivas consideradas
plantas productoras.
Núcleo del problema
Los países en el mundo son 194 debidamente reconocidos de los cuales el IASB
ha estudiado 134 de los cuales solo diez no exigen ni permiten las NIIF: http://
www.ifrs.org/Use-around-the-world/Documents/IFRS-as-global-standardsPocket-Guide-April-2015.PDF
El problema es que muchos los países intervienen en la normalización de
las NIIF por medio de decretos o leyes y en algunos casos circulares para dar
vigencia a las normas internacionales. Este elemento retrasa su aplicación, al igual
289
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
que las modificaciones que puedan hacerle en cada país las separa de la normativa
internacional. De otra parte modifican las normas internacionales haciendo
perder la homogeneidad entre un país y otro.
1. Marco conceptual
Reconocimiento
Una entidad reconocerá un activo biológico o un producto agrícola cuando,
y solo cuando:
a) La entidad controle el activo como resultado de sucesos pasados;
b) Sea probable que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros
asociados con el activo; y
c) El valor razonable o el costo del activo puedan ser medidos de forma
fiable, sin un costo o esfuerzo desproporcionado (S34.3).
Características a considerar para los activos biológicos
• Capacidad de cambio: los activos biológicos deben ser capaces de
experimentar transformaciones biológicas.
• Gestión del cambio: aceptar niveles de nutrición, humedad, temperatura,
fertilidad y luminosidad. Por ejemplo, no constituye actividad agrícola la
cosecha o recolección de recursos no gestionados como la pesca en el océano
y la tala de bosques naturales.
• Valoración del cambio: cambios cualitativos como: adecuación genética,
densidad, maduración y fortaleza de la fibra (conferencia de Marianela
Aguilar de Lima Perú).
2. Plantas productoras
Una planta productora se define como una planta viva que se utiliza en la
producción o suministro de productos agrícolas, se espera que produzca durante
más de un período y existe una probabilidad remota de que sea vendida como
producto agrícola, excepto por ventas incidentales de raleos y podas.
Las plantas productoras se utilizan solo para desarrollar productos. Los
únicos beneficios económicos futuros significativos procedentes de las plantas
productoras surgen de la venta de los productos agrícolas que estas generan.
Las plantas productoras cumplen la definición de propiedades, planta y equipo
de la NIC 16 y la S17 y su funcionamiento es similar al de la fabricación. Por
consiguiente, las modificaciones requieren que las plantas productoras se
contabilicen como propiedades, planta y equipo y se incluyan en el alcance de
la NIC 16 en lugar de la NIC 41. El producto que se desarrolla en las plantas
productoras se mantendrá dentro del alcance de la NIC 2 o S13: inventarios.
290
Capítulo 7. Activos biológicos
Una planta productora son seres vivos que:
a. Se utilizan en la producción o suministro de productos agrícolas;
b. Se espera que produzcan durante más de un período; y
c. Tiene una probabilidad remota de ser vendida como producto agrícola,
excepto por las ventas incidentales de raleos y podas. Un activo biológico es
un animal vivo o una planta.
Algunas plantas como, por ejemplo, matas de té, viñedos, palmas aceiteras y árboles
de caucho, habitualmente cumplen la definición de una planta productora y están en
el alcance de la NIC 16 y la S17. Sin embargo, los productos que se desarrollan en las
plantas productoras, por ejemplo, las hojas de té, uvas, el fruto de la palma aceitera y el
látex, están dentro del alcance de la NIC 41 y la S13 (http://www.globalcontable.com/
Entrada/agricultura-plantas-productoras-modificaciones-a-la-nic-16-y-a-la-nic-41).
3. Medición inicial y posterior
Modelo del valor razonable
Una entidad medirá un activo biológico en el momento del reconocimiento
inicial, y en cada fecha sobre la que se informe, a su valor razonable menos los
costos de venta. Los cambios en el valor razonable menos los costos de venta
se reconocerán en resultados (S34.4).
Los productos agrícolas cosechados o recolectados que procedan de activos
biológicos de una entidad se medirán a su valor razonable menos los costos
de venta en el punto de cosecha o recolección. Esta medición será el costo a esa
fecha, cuando se aplique la S13 Inventarios u otra sección de esta NIIF que
sea de aplicación (S34.5).
En la determinación del valor razonable, una entidad considerará lo siguiente:
a) Si existiera un mercado activo para un determinado activo biológico o
para un producto agrícola en su ubicación y condición actuales, el precio de
cotización en ese mercado será la base adecuada para la determinación del
valor razonable de ese activo. Si una entidad tuviera acceso a mercados
activos diferentes, usará el precio existente en el mercado en el que espera
operar.
b) Si no existiera un mercado activo, una entidad utilizará uno o más de la
siguiente información para determinar el valor razonable, siempre que
estuviesen disponibles:
i) El precio de la transacción más reciente en el mercado, suponiendo
que no haya habido un cambio significativo en las circunstancias
económicas entre la fecha de la transacción y el final del período sobre
el que se informa;
ii) Los precios de mercado de activos similares, ajustados para reflejar las
diferencias existentes; y
291
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
iii) Las referencias del sector, tales como el valor de un huerto expresado en
términos de envases estándar para la exportación, fanegas o hectáreas;
o el valor del ganado expresado por kilogramo de carne.
c) En algunos casos, las fuentes de información enumeradas en los apartados
(a) o (b) pueden sugerir diferentes conclusiones sobre el valor razonable de
un activo biológico o de un producto agrícola. Una entidad considerará las
razones de esas diferencias, para llegar a la estimación más fiable del valor
razonable, dentro de un rango relativamente estrecho de estimaciones
razonables.
d) En algunas circunstancias, el valor razonable puede ser fácilmente
determinable, sin un costo o esfuerzo desproporcionado, aun cuando no
haya disponibles precios o valores determinados por el mercado para un
activo biológico en su condición actual. Una entidad considerará si el valor
presente de los flujos de efectivo netos esperados procedentes del activo
descontados a una tasa corriente de mercado da lugar a una medición
fiable del valor razonable (S34.6).
Tres son las circunstancias para determinar el valor razonable:
• El mercado activo de los productos recolectados para esa ubicación.
• Precios de la transacción más recientes y relativos del sector
• Evaluación financiera de la plantación a partir de un flujo de efectivo
descontable a una tasa de interés de mercado.
Modelo del costo
La entidad medirá los activos biológicos cuyo valor razonable no sea
fácilmente determinable sin costo o esfuerzo desproporcionado, al costo menos
cualquier depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro del
valor acumulada (S34.8).
La entidad medirá los productos agrícolas, cosechados o recolectados de sus
activos biológicos, a su valor razonable menos los costos estimados de venta en
el punto de cosecha. Esta medición será el costo a esa fecha, cuando se aplique
la Sección 13 u otras secciones de esta NIIF (S34.9).
Como el valor de los cultivos tiene un costo acumulado, de disposición de
terreno, abonado, riego, siembra y recolección en los estados financieros hasta
el momento de llevar esos productos a cuentas de inventarios, el valor razonable
debe compararse con ese costo asignado al cultivo y reconocerse por su valor
razonable y los cambios se deben llevar a los resultados del período.
[Cuenta 1445. Semovientes: registra los costos y demás cargos capitalizables
en que incurre el ente económico para la adquisición de animales, tanto de
especies mayores como menores, que están destinados para la venta, cría,
levante o ceba (descripción cuenta 1445)].
292
Capítulo 7. Activos biológicos
Son los ganados que se tienen con distintos fines, como por ejemplo, ganado de
cría, levante y ceba. También son considerados como semovientes los caballos,
asnos y las especies menores, siempre que se tengan como productos para su
venta. Los ganados que se tienen para la reproducción se llevan a cuentas de
propiedad, planta y equipo, lo mismo que los semovientes para el arado, los
caballos para carga y los perros vigilantes.
[Así se puede encontrar la cuenta 1445. Semovientes en el inventario y como
1584. Propiedades, planta y equipo: semovientes porque la clasificación del
semoviente depende del destino que deba cumplir: para obtener productos de
nuevas crías o para el servicio del objeto social.
Cuenta 1425. Cultivos en desarrollo: registra los costos en que incurre el ente
económico en los procesos de siembra, desarrollo y recolección de productos
agropecuarios y/o piscícolas, los cuales son absorbidos en su totalidad, toda vez
que su período productivo termina con la primera cosecha (descripción cuenta
1425)].
Queda claro que en NIIF no existen cultivos en desarrollo sino activos biológicos
que van hasta el punto de cosecha, luego de su recolección se consideran productos
agrícolas que posteriormente se venden.
[En el sector agrícola se encuentran los inventarios: cultivos en desarrollo,
pero no un inventario de productos agrícolas, tal vez la razón es la de no tener
disposición de bodegas apropiadas para el efecto, pero quien los comercializa les
da el tratamiento adecuado en cuentas de inventarios según el uso que le dará:
materia prima para la producción o mercancías no fabricadas por la empresa].
[Especies menores: en el sector agrícola no se encuentra una cuenta para las
especies menores y están dentro de la cuenta inventarios: semovientes la cual
incluye las especies menores].
4. Análisis, presentación y revelación
Análisis financiero
El análisis financiero, está por construirse, como por ejemplo la rotación de
cultivos en un terreno, para dejarlo descansar. Estadísticas de tiempos de cosecha,
manejo de clima, disposición de aguas.
Presentación en el estado de situación financiera
Los activos biológicos animales y plantas vivas se clasifican como activo corriente si el tiempo de cultivo y cosecha es menor de un año y las plantas productoras
de cosechas menores de un año como activo fijo.
293
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Información a revelar sobre activos biológicos
Modelo del valor razonable
Una entidad revelará lo siguiente con respecto a sus activos biológicos medidos
al valor razonable:
a) Una descripción de cada clase de activos biológicos.
b) Los métodos y las hipótesis significativas aplicadas en la determinación del
valor razonable de cada categoría de productos agrícolas en el punto de
cosecha o recolección y de cada categoría de activos biológicos.
c) Una conciliación de los cambios en el importe en libros de los activos biológicos entre el comienzo y el final del período corriente. La conciliación
incluirá lo siguiente:
i) La ganancia o pérdida surgida de cambios en el valor razonable menos los costos de venta.
ii) Los incrementos procedentes de compras.
iii) Los decrementos procedentes de la cosecha o recolección.
iv) Los incrementos procedentes de combinaciones de negocios.
v) Las diferencias netas de cambio que surgen de la conversión de los
estados financieros a una moneda de presentación diferente, y de la
conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación
de la entidad que informa.
vi) Otros cambios (S34.7).
Modelo del costo
Una entidad revelará lo siguiente con respecto a los activos biológicos medidos
utilizando el modelo del costo:
a) Una descripción de cada clase de activos biológicos.
b) Una explicación de la razón por la cual no puede medirse con fiabilidad el
valor razonable.
c) El método de depreciación utilizado.
d) Las vidas útiles o las tasas de depreciación utilizadas.
e) El importe en libro bruto y la depreciación acumulada (a la que se agregarán las pérdidas por deterioro del valor acumuladas), al principio y al
final del período (S34.10).
5. Resumen activos biológicos
Los activos biológicos son animales y plantas vivas que dan frutos y sus cosechas
se contabilizan como productos agrícolas de acuerdo con la S13: Inventarios.
A partir del 1 de enero de 2016 debe aplicarse la modificación de las plantas
productoras, que son plantas vivas pero se utilizan en más de una cosecha, algunas plantas como el café y árboles frutales tienen varias cosechas.
294
Capítulo 7. Activos biológicos
Los cultivos silvestres no se reconocen como activos biológicos pero sus productos agrícolas recolectados se tratan como inventarios, los que son susceptibles
de venta y de generar valor agregado a la empresa.
En cambio las plantas que siguen en la clasificación de activos biológicos,
son papa, tomate, lechuga, arroz, maíz, etc. cuya planta se abandona después de
la cosecha.
6. Actividades de aprendizaje
Ponga a prueba su conocimiento
1. ¿Un activo biológico, cuyo valor razonable es fácilmente determinable sin
esfuerzo desproporcionado, puede contabilizarse por el modelo de costo?
2. Un árbol productor de naranjas, ¿cómo se reconoce los activos antes de la
cosecha y después de la recolección?
3. ¿Los frutos en el punto de cosechas cómo los mide la entidad?
4. Una entidad que compra aves exóticas para la reventa directa en su tienda de
mascotas, ¿de acuerdo con que sección contabiliza las aves?
5. Una entidad que utiliza aves exóticas en un jardín botánico para ser exhibidas a los turistas, ¿de acuerdo con que sección contabiliza las aves?
6. ¿El tamo del arroz que se ensila para darlo como alimento al ganado se puede
considerar como un producto del activo biológico del arroz?
Resuelva la siguiente situación
Al final del período sobre el que se informa las tomateras de un productor de
tomates tienen seis meses y poseen tomates maduros totalmente desarrollados
(es decir, los tomates se cosecharán pronto). El costo acumulado de las tomateras
con los tomates es de 12.500 u. m. y su valor razonable es de 100.000 u. m. Se
espera que la entidad incurra en un costo de 5000 u. m. para vender la producción
de tomate en el mercado. Luego de que se cosechen los tomates, las tomateras,
ya sin utilidad, serán abandonadas. Determine la utilidad o pérdida en el cultivo
biológico.
295
Capítulo 8
Propiedad, planta y equipo
El optimismo firme y paciente siempre rinde frutos.
Carlos Slim
Los activos fijos tangibles son aquellas propiedades, planta y equipos que tienen
sustancia corpórea y por lo tanto se pueden palpar, con unas características propias como son: la permanencia en el servicio de la entidad, vida útil durable y no
disponibilidad para la venta.
A partir de esta definición, los bienes que estén en proceso de construcción
o montaje, o fuera de servicio por obsolescencia deben separarse del activo fijo
tangible y colocarse en otro grupo de cuentas dentro del estado de situación
financiera, según el objetivo que deban cumplir en la siguiente vigencia, tales
como bienes para la venta dentro del inventario de activos o bienes para darlos de
baja en cuenta o donarlos.
La norma reglamentaria de la contabilidad mercantil, amplió el concepto
preliminar sobre las características del activo y argumentó que también son activos
fijos aquellos bienes que se tengan para arrendarlos o para prestar servicios, los
cuales se clasifican en propiedades de inversión en las NIIF, que se expondrán en
el capítulo siguiente.
Todo activo que produzca renta directamente en el proceso organizacional
o indirectamente, como puede ser el arrendamiento, se clasifica como activo
fijo tangible, con todas sus connotaciones de depreciación, amortización o
agotamiento.
Hay quienes opinan que los bienes que no estén directamente vinculados
con la administración, producción o servicios deben excluirse de la contabilidad,
como en el caso de las personas naturales que a veces confunden los activos de la
empresa con los del patrimonio personal.
297
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Esto no sucede con las personas jurídicas, que tienen el objeto social bien
definido con una o varias actividades de comercio, constituidas mediante escritura
pública, y en las que todos los actos decisorios de la administración atienden al
desarrollo del objeto. Cualquier desvío en la utilización de los recursos económicos
se considera como extralimitación de funciones, que son sancionadas por la junta
directiva o de socios, o bien se promoverá la reforma del contrato social para captar
otras actividades.
Núcleo del problema
Las propiedades tienen su principal problema en el control, sobre estas se puede
cometer fraude desde el momento de la adquisición, como sucede en la mayoría
de empresas del Estado y, en menor proporción, en las sociedades comerciales.
También sucede en la venta de los activos al manipular el precio, al tercerizar
la venta para que la utilidad la obtenga un tercero. [Otro factor es la valuación
de los activos por su valor real al no ejecutar la norma de valorización cada tres
años]. En las NIIF para las pymes no se permite hasta hoy la revaloración de las
propiedades, planta y equipo ni de las unidades generadoras de efectivo, UGE,
por el costo desproporcionado que ello implica, pero para las grandes empresas
está permitido. Se espera que queden en firme las enmiendas a las NIIF para las
pymes, y que su utilización se haga a partir del año 2017.
1. Marco conceptual
Esta sección se aplica en la contabilización, de las propiedades, planta y equipo.
Las propiedades de inversión cuyo valor razonable no se pueda medir con
fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado.
La S16: Propiedades de inversión se aplicará a propiedades de inversión
cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo
desproporcionado (S17.1).
Las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que se mantienen para
su uso en la producción o el suministro de bienes o servicios, para arrendarlos
a terceros o con propósitos administrativos, y se esperan usar durante más de
un período (S17.2).
En otras palabras los activos tangibles son los bienes que tienen sustancia corpórea
y se pueden tocar.
Las propiedades, planta y equipo no incluyen:
a) Los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (S34:
Actividades especiales), o
b) Los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural
y recursos no renovables similares (S17.3).
298
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
[Propiedad, planta y equipo: las propiedades, planta y equipo representan
los activos tangibles adquiridos o construidos, o en proceso de construcción,
con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o
suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos o para usarlos en la
administración del ente económico, que no están destinados para la venta en
el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año.
El valor histórico de estos activos incluye, todas las erogaciones y cargos
necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilización, tales como los de
ingeniería, supervisión, impuestos, intereses, corrección monetaria proveniente
del UVR y ajustes por diferencia en cambio.
El valor histórico de las propiedades, planta y equipo recibidas en cambio, permuta,
donación, dación en pago o aporte de los propietarios se determina por el valor
convenido por las partes, debidamente aprobado por las autoridades cuando fuere
el caso o, cuando no se hubiere determinado su precio, mediante avalúo.
El valor histórico se debe incrementar con el de las adiciones, mejoras y
reparaciones que aumenten la cantidad o calidad de la producción o la vida
útil del activo].
Reconocimiento de las propiedades planta y equipo
Una entidad aplicará los criterios de reconocimiento del S2.27 para determinar
si reconocer o no una partida de propiedades, planta o equipo. Por lo tanto,
la entidad reconocerá el costo de una partida de propiedades, planta y equipo
como un activo si, y solo si:
a) Es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros
asociados con la partida, y
b) El costo de la partida puede medirse con fiabilidad (S17.4).
Piezas de repuesto y el equipo auxiliar: se registran habitualmente como
inventarios, y se reconocen en el resultado del período cuando se consumen.
Piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento permanente:
son propiedades, planta y equipo cuando la entidad espera utilizarlas durante
más de un período. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo
auxiliar solo pueden ser utilizados con relación a una partida de propiedades,
planta y equipo, se considerarán también propiedades, planta y equipo (S17.5).
Componentes de la propiedad, planta y equipo
Ciertos componentes de algunas partidas de propiedades, planta y equipo pueden requerir su reemplazo a intervalos regulares (por ejemplo, el techo de un
edificio). Una entidad añadirá el costo de reemplazar componentes de tales
partidas al importe en libros de una partida de propiedades, planta y equipo
cuando se incurra en ese costo, si se espera que el componente reemplazado
vaya a proporcionar beneficios futuros adicionales a la entidad.
299
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Baja en cuenta de componentes reemplazados: el importe en libros de estos
componentes sustituidos se dará de baja en cuentas de acuerdo con la S17.27 a
S17.30. La S17.16 establece que si los principales componentes de una partida
de propiedades, planta y equipo tienen patrones significativamente diferentes
de consumo de beneficios económicos, una entidad distribuirá el costo inicial
del activo entre sus componentes principales y depreciará estos componentes
por separado a lo largo de su vida útil (S17.6).
Inspecciones generales
Una condición para que algunas partidas de propiedades, planta y equipo
continúen operando (por ejemplo, un autobús) puede ser la realización
periódica de inspecciones generales en busca de defectos, independientemente
de que algunas partes de la partida sean sustituidas o no.
Reconocimiento de inspecciones en el importe en libros: cuando se realice
una inspección general, su costo se reconocerá en el importe en libros de la
partida de propiedades, planta y equipo como una sustitución, si se satisfacen
las condiciones para su reconocimiento.
Se dará de baja cualquier importe en libros que se conserve del costo de una
inspección previa importante (distinto de los componentes físicos).
Esto se hará con independencia de que el costo de la inspección previa importante
fuera identificado en la transacción en la cual se adquirió o se construyó la partida.
Si fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una inspección similar
futura como indicador de cuál fue el costo del componente de inspección existente cuando la partida fue adquirida o construida (S17.7).
1. Servicio de inspección en la aviación: cada año, una entidad que opera un
servicio de aviación ejecutivo debe hacer inspeccionar, por las autoridades nacionales de aviación, su aeronave a reacción para detectar fallas. En el presente año se
realizó una inspección por valor de 200.000 u. m.; por el período actual se realizó
una baja en cuenta del componente inspeccionado por valor de 100.000 u. m.
Código
Cuentas
Débito
Crédito
51
Gasto de inspección
100.000
154815
Activo por inspección
100.000
Registra la baja en la cuenta de los elementos inspeccionados y cambiados
Código
Cuentas
154810
Activo por inspección
111005
Banco moneda nacional
Registra el costo de la inspección actual
Débito
Crédito
200.000
200.000
300
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Separación de terrenos y edificios: los terrenos y los edificios son activos separables, su reconocimiento será en forma separada, incluso si hubieran sido
adquiridos de forma conjunta (S17.8).
Medición en el momento del reconocimiento
Una entidad medirá un elemento de propiedades, planta y equipo, por su costo
en el momento de reconocimiento inicial (S17.9).
Componentes del costo
El costo de las partidas de propiedades, planta y equipo comprende lo siguiente:
a) El precio de adquisición, que incluye los honorarios legales y de intermediación, los aranceles de importación y los impuestos no recuperables,
después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas.
b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el
lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma
prevista por la gerencia. Estos costos pueden incluir los costos de preparación del emplazamiento, los costos de entrega y manipulación inicial, los
de instalación y montaje y los de comprobación de que el activo funciona
adecuadamente.
c) La estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro de la partida, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una entidad cuando adquiere la partida o como
consecuencia de haber utilizado dicha partida durante un determinado
período, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante
tal período (S17.10).
Tres son los componentes de un activo que se deben tener en cuenta:
• Costo de adquisición.
• Otros costos atribuibles a su condición y ubicación para su uso.
• Costo de desmantelamiento y rehabilitación del lugar.
No son costos de un elemento de propiedad, planta y equipo
Los siguientes costos no son costos de una partida de propiedades, planta y
equipo, y una entidad los reconocerá como gastos cuando se incurra en ellos:
a) Los costos de apertura de una nueva instalación productiva.
b) Los costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluidos los
costos de publicidad y actividades promocionales).
c) Los costos de apertura del negocio en una nueva localización, o los de
redirigirlo a un nuevo tipo de clientela (incluidos los costos de formación
del personal).
d) Los costos de administración y otros costos indirectos generales.
e) Los costos por préstamos (véase la S25: Costos por préstamos) (S17.11).
301
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
• Los costos por préstamos en las pymes siempre serán gastos.
Los ingresos y gastos asociados con las operaciones accesorias durante la
construcción o el desarrollo de una partida de propiedades, planta y equipo se
reconocerán en resultados si esas operaciones no son necesarias para ubicar el
activo en su lugar y condiciones de funcionamiento previstos (S17.12).
Las propiedades, planta y equipo de las cuales no se derivan beneficios económicos y que se adquieren por razones de seguridad o medio ambientales hacen parte
de las mencionadas porque de su compra puede derivarse el cumplimiento de aspectos normativos para poder desarrollar el objeto social. Ejemplos:
• Procesador de residuos tóxicos.
• Tratamiento de aguas.
Medición del costo
• El costo de una partida de propiedades, planta y equipo será el precio equiva-
lente en efectivo en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá
de los términos normales de crédito, el costo es el valor presente de todos los
pagos futuros (S17.13).
Medición posterior de la propiedad, planta y equipo
Una entidad medirá todas las partidas de propiedades, planta y equipo tras
su reconocimiento inicial al costo menos la depreciación acumulada y cualesquiera pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
Gastos de mantenimiento diario: una entidad reconocerá los costos del mantenimiento diario de una partida de propiedad, planta y equipo en los resultados del período en el que incurra en dichos costos (S17.15).
2. Adquisición de propiedad, planta y equipo
Uno de los primeros registros en la propiedad planta y equipo es por motivos de
los aportes sociales en las sociedades comerciales.
1. Aportes sociales: el costo de los bienes aportados a las sociedades comerciales, se hace por el valor convenido entre las partes que intervienen en la constitución de la sociedad, con la aprobación de la Superintendencia de Sociedades
cuando sea vigilada por esta. El socio Luis Felipe Celis aporta un edificio avaluado en 120.000.000 u. m., para representar 60.000 cuotas de capital de valor
nominal de 2000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
150405
Terrenos urbanos
50.000.000
151605
Edificios
70.000.000
311505
Socio Luis Felipe Celis
120.000.000
Registra el aporte del local comercial en la calle 2 n.º 6-29, escritura 390
302
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Costos de la propiedad, planta y equipo: los constituyen valor de los vehículos,
maquinaria, planta y equipo, en general, los siguientes elementos:
Costo de adquisición.
Valor de los fletes.
Derechos de aduana.
Impuesto al valor agregado si no es descontable por la autoridad fiscal.
Diferencia en cambio extranjero.
Otros impuestos.
Gastos pagados con motivo de traslado, instalación y montaje hasta el momento de colocarlo en calidad uso.
• En otras palabras, hasta el momento de tener sus condiciones y ubicación
para su uso por la gerencia, cualquier otro gasto hace parte del estado de
resultados.
•
•
•
•
•
•
•
2. Adquisición de un vehículo: se compra vehículo para uso de la empresa de
contado por 10.000.000 u. m., más impuesto al valor agregado. Su contabilización
debe llevarse a la cuenta especializada de autos, contra la cuenta de bancos si es
de contado o a las cuentas por pagar. Los costos de financiamiento son un gasto,
lo mismo que la diferencia en cambio extranjero, si es importado, después de la
fecha de habérsele dado su condición de uso y ubicación.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
154005
Autos, camionetas y camperos
11.600.000
111005
Bancos moneda nacional
11.200.000
236540
Retención en la fuente: compras
350.000
236840
ICA retenido
50.000
Registra la compra de camioneta en 10.000.000 u. m., más IVA, placas VXF186
[El impuesto a las ventas por la adquisición o importación de activos fijos no
otorgará derecho a descuento (art. 491, E. T.)].
El impuesto al valor agregado se lleva como mayor del vehículo, pero también
puede llevarse como gasto de administración en la cuenta 5170. IVA descontable,
para aligerar el proceso de gasto descontable de la renta, porque con el tiempo el
activo fijo también se convertirá en gasto.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
154005
Autos, camionetas y camperos
10.000.000
521570
IVA descontable
1.600.000
111005
Bancos moneda nacional
11.300.000
236540
Retención en la fuente: compras
300.000
Registra la compra de camioneta en 10.000.000 u. m., más IVA, placas VXF186
303
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
3. Compra de edificios y terrenos: constituyen costo de adquisición de los terrenos y edificios:
• Costo de adquisición.
• El gasto de escritura pública y registro notarial y de documentos públicos y
privados.
• El impuesto predial y el de contribuciones por valorización que se deban
incurrir para perfeccionar la compra, los posteriores son gastos en la cuenta
de resultados.
• Los demás gastos legales.
• Los registros en la oficina de documentos públicos.
Se compra una propiedad mediante escritura pública, compuesta por un lote de
terreno urbano de 240 m2 por valor de 50.000.000 u. m. y la construcción de 200
m2 por 50.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
150405
Terrenos urbanos
50.000.000
151605
Edificios
50.000.000
111005
Bancos moneda nacional
99.300.000
236560
Enajenación propiedades
700.000
Registra la compra del terreno y del edificio de contado y retención del 1%
El valor del edificio se separó del valor del terreno con el objeto de poderse depreciar durante su vida útil. La retención se paga a la notaría.
Los registros en notaría fueron del orden del 0,45% (450.000 u. m.) y los de
registro de 2,5% (2.500.000 u. m.) y en la oficina de documentos públicos 0,5%
(500.000 u. m.) sobre el valor de la compra.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
150405
Terrenos urbanos
1.725.000
151605
Edificios
1.725.000
111005
Bancos moneda nacional
3.450.000
Registra el pago en notaría y oficina de registros de documentos públicos y privados
4. Compra de lote: la empresa adquiere un terreno para construir el local comercial, con una cabida total de 300 m2 por valor de 300.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
150405
Terrenos urbanos
111005
Bancos moneda nacional
Registra la compra de lote de terreno urbano
304
Débitos
Créditos
300.000.000
300.000.000
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
(En la venta de bienes inmuebles la retención en la fuente del 1% la hace el notario al momento de pagar los gastos de escrituración al vendedor).
5. Construcciones en curso: si el activo es construido por la administración
se deben cubrir todas las etapas y la correspondiente autorización para su construcción: estudio de planos, aprobación ante las autoridades municipales (las
curadurías son las encargadas de hacer control urbanístico en la ciudad), luego
viene el proceso de compra de materiales, mano de obra y gastos indirectos; estas
erogaciones llevan a la cuenta puente de construcciones en curso todos los gastos
relacionados, hasta colocarlo en calidad de disponible o con capacidad de ser
utilizado por la empresa.
Constituyen costos en la etapa de la construcción:
•
•
•
•
•
•
Gastos de aprobación por la curaduría.
Gastos de ingeniería y supervisión.
Costos de adecuación del terreno.
Costo de mano de obra.
Costo de materiales y suministros.
Protocolo (escritura) para la legalización de la construcción.
Así mismo, se contratan los estudios hidráulicos, eléctricos, de vías, proyectos de
exploración, etc.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
150805
Construcciones y edificaciones
15.000.000
111005
Bancos moneda nacional
13.350.000
236515
Retención honorarios 11%
1.650.000
Registra los gastos de asesoría a Ingenieros Asociados Ltda.
Se compraron ladrillos, cemento y otros insumos como arena, piedra, para el
proyecto de construcción.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
150805
Construcciones y edificaciones
150.000.000
111005
Bancos moneda nacional
144.000.000
236540
Retención en la fuente: compras
5.250.000
236840
ICA retenido
750.000
Registra la construcción de edificio en la calle 5 n.º 7-00, a Ingenieros Asociados Ltda.
6. Terminación de la obra de construcción: una vez terminada la obra se reclasificará en la cuenta correspondiente de construcciones y edificaciones: edificios,
con todos los gastos legales, contratos de asesoría, pago de contratos laborales,
compra de materiales, insumos para la construcción, contra la cuenta de construcciones en curso: construcciones y edificaciones.
305
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
151605
Edificios
165.000.000
150805
Construcciones y edificaciones
165.000.000
Registra la terminación de la construcción del edificio de la calle 7 n.º 2-20
7. Maquinaria en montaje: es muy común que las empresas deban montar siempre su maquinaria requerida; ese proceso se llama preoperativo, donde se adecúan terrenos e instalaciones y además se monta la planta por cada uno de los
departamentos de producción. En el siguiente ejemplo se compra una desmotadora por 200.000.000 u. m. y se pagó instalación y adecuaciones a Jesús Fierro
por valor de 50.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
151205
Maquinaria y equipo
200.000.000
111005
Bancos moneda nacional
194.000.000
236525
Retención en la fuente: compras 2,5%
5.000.000
236825
ICA retenido
1.000.000
Registra la compra de la máquina desmotadora de algodón
Componen el costo de la maquinaria en montaje los siguientes aspectos:
• El costo de la maquinaria.
• Los servicios técnicos.
• Los materiales necesarios en la adecuación y montaje, hasta colocarla en su
condición y ubicación del servicio.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
151205
Maquinaria y equipo
50.000.000
111005
Bancos: moneda nacional
47.750.000
236540
Retención en la fuente: servicios
2.000.000
236840
ICA retenido
250.000
Registra el contrato de montaje de la maquinaria y equipo a Jesús A. Fierro
El impuesto al valor agregado en la compra del equipo y en los servicios de instalación se lleva inicialmente como mayor valor del costo de la maquinaria y
equipo en montaje.
8. Terminación montaje de la maquinaria: una vez terminado el montaje de la
maquinaria se actualiza en cuenta de propiedad planta y equipo: maquinaria y equipo.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
152005
Maquinaria y equipo
250.000.000
151205
Maquinaria y equipo en montaje
250.000.000
Registra la puesta en operación de la desmotadora de algodón
306
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Con el registro anterior se da por terminado el proceso de montaje de la maquinaria y equipo e igual procedimiento se lleva a cabo con el equipo de oficina, los
equipos de hoteles y restaurantes, plantas y redes, etc.
CA13. Compra de equipo de transporte con pago aplazado
La entidad compró un vehículo para la gerencia, con pagos aplazados de sies
trimestres, cuya cuota por 60.000.000 u.m., como cuota fija del capital y los
intereses, incluido el pago del IVA por financiación del capital. La tarifa del IVA
es del 25% y la general es del 16%, la tasa de interés trimestre vencido es del 3%.
Los gastos legales de placas y seguros son de 2.600.000 u. m., el valor de la cuota
inicial es del 20%, igual a 15.000.000 u. m., la cuota fija del capital es de 8.860.680
u. m., la cuota fija del IVA es de 2.215.170, a las cuales se les suma el IVA que se
debe pagar sobre los intereses al proveedor del equipo de transporte. Gasto por
diferencia con valor actual.
Contabilidad bajo PCGA
Lo primero que se hace es la amortización de la factura para liquidar los pagos
periódicos, que están compuestos por los intereses liquidados tanto de la factura
como del valor del IVA.
Amortización del crédito sobre la factura
Trimestre Factura
Intereses
Pagos
Capital
Cuota fija
IVA
0
48.000.000
1
40.579.320
1.440.000
7.420.680
8.860.680
230.400
2
32.936.020
1.217.380
7.643.300
8.860.680
194.781
3
25.063.420
988.081
7.872.599
8.860.680
158.093
4
16.954.643
751.903
8.108.777
8.860.680
120.304
5
8.602.602
508.639
8.352.041
8.860.680
81.382
6
0
Totales
258.078
8.602.602
8.860.680
41.292
5.164.080
48.000.000,0
53.164.080,1
826.253
Igualmente se elabora la amortización del IVA y también se determina la cuota
fija de pago de la cuota trimestral, al final se calcula una cuota total que se debe
pagar al proveedor, sumando a las dos cuotas fijas el valor del nuevo IVA generado por los intereses, para un total de pagos del crédito concedido por el proveedor del vehículo.
Amortización del IVA
Trimestre IVA
Pagos
Intereses
Capital
Total
Cuota fija
Proveedor
0
12.000.000
1
10.144.830
360.000
1.855.170
2.215.170
11.306.250
2
8.234.005
304.345
1.910.825
2.215.170
11.270.631
3
6.265.855
247.020
1.968.150
2.215.170
11.233.943
4
4.238.661
187.976
2.027.194
2.215.170
11.196.154
307
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
5
2.150.650
6
0
Totales
127.160
2.088.010
2.215.170
11.157.232
64.520
2.150.650
2.215.170
11.117.143
1.291.020
12.000.000
13.291.020
67.281.353
El pago aplazado del pasivo financiero en nada modifica el valor del vehículo por
los dos métodos PCGA y NIIF.
Código
Cuentas
154005
Equipo de transporte
220505
Proveedores
Débito
Crédito
75.000.000
75.000.000
Compra de equipo de transporte para la gerencia
Código
Cuentas
154005
Equipo de transporte
111005
Bancos moneda nacional
Débito
Crédito
2.600.000
2.600.000
Registro de gastos legales y seguro de la deuda
Código
Cuentas
Débito
Crédito
170510
Honorarios asesoría técnica
600.000
111005
Bancos moneda nacional
600.000
Registro pago por concepto de honorarios asesoría técnica
Código
Cuentas
Débito
Crédito
220505
Proveedores
15.000.000
111005
Bancos moneda nacional
15.000.000
Registra el pago de la cuota inicial del 20% de la factura y del IVA
Se registra el primer trimestre los gastos del IVA no descontable, los intereses de
la obligación y la acumulación de la obligación. Igualmente la causación de los
gastos diferidos de asesoría técnica.
Código
Cuentas
511570
IVA descontable
530520
Gastos financieros
220505
Proveedor
511035
Asesoría técnica
170510
Honorarios asesoría técnica
Débito
Crédito
230.400
1.800.000
2.030.400
100.000
100.000
Registro de causación de intereses e IVA sobre intereses
Se recomienda ver el ejercicio en toda su dimensión: C13. Equipo de transporte
con pago aplazado, con todos los registros contables de causación y pago, además
del libro auxiliar del proveedor.
308
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Contabilidad bajo las NIIF para las pymes
Flujo de efectivo
Costo amortizado valor de la factura
Trimestre Deuda
Saldo
Intereses
Factura
Generó
IVA
Pago
0
–48.600.000
48.600.000
1
8.860.680
41.015.777
1.276.457
7.584.223,1
8.860.680,0
230.400,0
2
8.860.680
33.232.358
1.077.261
7.783.419,3
8.860.680,0
194.780,7
3
8.860.680
25.244.510
872.833
7.987.847,2
8.860.680,0
158.092,9
4
8.860.680
17.046.866
663.036
8.197.644,4
8.860.680,0
120.304,4
5
8.860.680
8.633.914
447.728
8.412.951,8
8.860.680,0
81.382,3
6
8.860.680
0
226.766
8.633.914,2
8.860.680,0
41.292,5
4.564.080
48.600.000
53.164.080
826.253
TIR
2,63%
VNA
48.600.000
Flujo de efectivo
Costo amortizado valor del IVA
Trimestre Deuda
Saldo
Intereses
pagos
Pagos al
proveedor
Total
0
–12.000.000
12.000.000
1
2215170
10.144.830
360.000
1.855.170,0
2.215.170,0 11.306.250,0
2
2215170
8.234.005
304.345
1.910.825,1
2.215.170,0 11.270.630,8
3
2215170
6.265.855
247.020
1.968.149,9
2.215.170,0 11.233.942,9
4
2215170
4.238.661
187.976
2.027.194,4
2.215.170,0 11.196.154,4
5
2215170
2.150.650
127.160
2.088.010,2
2.215.170,0 11.157.232,3
6
2215170
0
64.520
2.150.650,5
2.215.170,0 11.117.142,5
1.291.020
12.000.000
13.291.020
TIR
3%
VNA
12.000.000
67.281.353
Los registros en el método de costo amortizado tienen en cuenta los costos incrementales como un mayor valor del pasivo financiero, lo cual genera una reestructuración
en el pago de los intereses y el capital de la factura. Se observa en esta liquidación que
siguen incólumes los pagos que se le hacen al proveedor tanto de intereses como el
capital en sus cuotas fijas, a los cuales se les suma IVA sobre intereses.
Código
Cuentas
Débito
Crédito
154005
Equipo de transporte
511095
Diferencia con el valor actual
111005
Banco moneda nacional
15.000.000
220505
Proveedores
60.600.000
75.000.000
600.000
Registro de la compra del equipo de transporte y pago cuota de contado y ajuste diferido
Los gastos de placa, seguros, asesoría jurídica, afiliaciones que sean necesarios
para poner en condiciones al vehículo se deben capitalizar.
309
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Código
Cuentas
511035
Gasto asesoría
111005
Bancos moneda nacional
Débito
Crédito
600.000
600.000
Registro asesoría técnica en compra de equipo de transporte
Código
Cuentas
154005
Equipo de transporte
111005
Banco moneda nacional
Débito
Crédito
2.600.000
2.600.000
Registro de gastos legales del equipo de transporte
Luego en los seis registros siguientes se contabilizan los gastos financieros y por
concepto de IVA como un mayor valor de la obligación con el proveedor.
Código
Cuentas
530520
Gastos financieros
511570
IVA descontable
220505
Proveedores
Débito
Crédito
1.636.457
230.400
1.866.857
Registro de gasto financiero, IVA descontable y a proveedores
El primer pago al proveedor corresponde al pago total del capital, intereses e
impuesto a las ventas generado por los intereses.
Código
Cuentas
220505
Proveedores
111005
Bancos moneda nacional
Débito
Crédito
11.306.250
11.306.250
Registro de pago de cuota de capital e intereses e IVA al proveedor
Se recomienda hacer el seguimiento en toda su extensión al ejercicio en Excel
CA13.
Adecuaciones en la propiedad
1. Adecuación de terreno rural: las adecuaciones, excavaciones, rellenos, drenajes,
para colocar los terrenos aptos para la agricultura, constituyen un costo mayor
del bien, porque son requeridos para darle las condiciones óptimas de uso que
requiere la gerencia.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
150410
Terrenos rurales
15.000.000
111005
Moneda nacional
13.500.000
236525
Retención sobre servicios
1.500.000
Registra la adecuación en finca pagada con cheque n.º 099 a Jaime Bonilla
310
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Adecuación de terreno urbano: el costo de la edificación derrumbada, al igual que
las erogaciones para lograrlo, hacen parte del costo del nuevo edificio, también
porque se deben dar las condiciones para el siguiente proceso.
La razón por la cual no se contabiliza como un mayor valor del terreno, sino
como valor del futuro edificio es por la oportunidad de solicitar la cuota de depreciación en la vida útil del edificio. Hay quienes encuentran práctico llevarla
como mayor valor del terreno.
2. Exploración de recursos naturales: [constituyen costo de los recursos naturales el valor pagado por el terreno, los costos de investigación, de exploración y
adecuación hasta colocarlo en condiciones de explotación. El señor Jaime Castañeda prestó el servicio de asesoría en el estudio técnico y financiero de la explotación de la mina de dolomita en el Municipio de Rovira, Tolima].
Hay que advertir que en las NIIF para las pymes, los costos de investigación
y desarrollo son gastos del período, pero en las NIIF plenas hacen parte del costo
el desarrollo de proyecto.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
157205
Minas
50.000.000
111005
Cheque 120 a favor Jaime Castañeda
47.750.000
236525
Retención servicios 4%
2.000.000
236825
ICA retenido
250.000
Referencia asesoría técnica sobre mina en la finca La Esperanza, Rovira, Tolima
3. Reforestaciones: constituyen costos todas las erogaciones por concepto de semillas, siembra, riegos y mantenimiento de las reforestaciones. Como la palma
africana tiene una duración de treinta años de producción es considerada como
una planta productora por consiguiente se clasifica dentro de la propiedad, planta
y equipo y no en activos biológicos.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
156405
Palma africana
5.000.000
111005
Bancos moneda nacional
4.775.000
236525
Retención sobre servicios
200.000
236825
ICA retenido
25.000
Registra el pago con cheque n.º 130 a favor Pedro Páramo
3. Permuta y donación de activos
Una partida de propiedades, planta y equipo puede haber sido adquirida a
cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. Una entidad medirá el costo del activo adquirido por su valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio
311
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
no tenga carácter comercial, o (b) ni el valor razonable del activo recibido ni el
del activo entregado puedan medirse con fiabilidad. En tales casos, el costo del
activo se medirá por el valor en libros del activo entregado (S17.14).
Una permuta es comercial
• Cuando se intercambian bienes de diferente naturaleza o uso.
• La configuración de los flujos de efectivo del activo (riesgo, calendario e im-
porte) es diferente en el activo recibido y en el activo entregado.
• Se reconoce ganancia.
Una permuta no es comercial
• Cuando se intercambian bienes de igual naturaleza o uso.
• No se reconoce ganancia.
Ejemplos de permuta comercial: pueden haber sido adquiridos:
• A cambio de uno o varios activos no monetarios o de una combinación de
activos monetarios y no monetarios.
• La entidad medirá el costo del activo adquirido por su valor razonable, a
menos que:
ºº La transacción de intercambio no tenga carácter comercial.
ºº El valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado puedan
medirse con fiabilidad.
ºº En tales casos el costo del activo se medirá por el valor en libros del activo
entregado.
Sustancia económica en una permuta
Una transacción tiene sustancia económica, si:
• La configuración (riesgo, periodicidad y monto) de los flujos de efectivo del
activo recibido difieren significativamente de los flujos del activo entregado.
• El valor específico de la porción de las operaciones de la entidad que se derive
del activo recibido difiere significativamente del valor específico de las operaciones del activo entregado.
• Si la transacción tiene sustancia económica, entonces el intercambio de activos
se medirá por el valor razonable fiable en el momento del intercambio.
• Si la transacción no tiene sustancia económica y el valor razonable tanto del
activo recibido como del activo entregado no puede medirse con fiabilidad,
entonces se medirá por el costo en libros del activo entregado o recibido.
1. Permuta de una máquina: el 15/08/16 la empresa decide permutar una máquina cuyos valores, son:
312
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Máquina de la empresa
Máquina permuta
Transporte
Valor razonable
15.000.000
Entrega en efectivo
Costo de compra
20.000.000
Depreciación acumulada
10.000.000
¿La permuta es comercial o no comercial?
14.000.000
1.000.000
Código
Cuentas
Débito
Crédito
110505
Caja general
1.000.000
523550
Gasto de transporte
14.000.000
526010
Depreciación acumulada
10.000.000
152005
Maquinaria
20.000.000
431520
Ganancia por intercambio
5.000.000
Registra el intercambio de bienes y servicios con valor fiable
Código
Cuentas
Débito
Crédito
110505
Caja general
1.000.000
523550
Gasto de transporte
10.000.000
526010
Depreciación acumulada
10.000.000
152005
Maquinaria
20.000.000
431520
Ganancia por intercambio
1.000.000
Registra el intercambio de bienes y sin valor fiable del valor razonable
[3. Permuta de bienes: es una figura de intercambio comercial entre dos entes
económicos, con los bienes al servicio de la empresa, los cuales se pueden dar por
el mismo valor que traía en libros de contabilidad el bien en uso o se puede perder
parte de su valor en libros.
En el siguiente ejemplo se permuta un vehículo por valor de 14.000.000 u. m.,
con depreciación acumulada de 5.000.000 u. m., de cuya negociación se obtiene
una pérdida en la permuta de 2.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
152805
Equipos de procesamiento de datos
7.000.000
531030
Retiro de propiedades, planta y equipo
2.000.000
159235
Flota y equipo de transporte
5.000.000
154005
Autos, camionetas y camperos
14.000.000
Registra permuta de vehículo por equipos de comunicación
En la permuta de bienes no se genera IVA ni se hace retención cuando los eventos son de carácter
esporádico].
[¿La permuta está sujeta al impuesto del IVA?
¿Si existe retención en la fuente, quién la hace?
¿Si existe de por medio una factura de venta cambian las condiciones?
¿En las donaciones de bienes usados se genera IVA?]
313
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Costo de bienes permutados: el avalúo del bien aceptado por las partes mutuamente y los demás gastos necesarios para colocarlo en calidad de disponible al
servicio, para la producción de la renta.
[7. Donaciones entregadas: las donaciones hechas por la empresa a
instituciones de beneficencia son retiradas de la contabilidad por el valor del
costo que presente en libros, pues no tiene objeto valorarlas y obtener utilidad
aparente, cuando el Estado fiscal reconoce descuentos tributarios menores a las
tasas del impuesto de renta.
La empresa dona equipos de oficina al Instituto Colombiano de Bienestar
Familiar, por su valor en libros, compuesto por el costo de 6.000.000 u. m.,
depreciación acumulada de 4.500.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
539525
Donaciones
1.500.000
159215
Depreciación: equipo de oficina
4.500.000
152410
Equipos de oficina: equipos
6.000.000
Registra la donación al ICBF, según acta de recibo, por su valor en libros
Las donaciones, al igual que el retiro de bienes para publicidad, deben generar IVA. No se
hace retención porque no es susceptible de generar renta.
8. Donaciones recibidas: las donaciones recibidas, tanto del sector público como
privado, por el desarrollo de la actividad en especial, constituyen activo para la
empresa y superávit de capital, susceptible de ser distribuido en el momento de
la liquidación de la sociedad, por consiguiente se conserva en la cuenta durante
la vida social.
Casi siempre son terrenos, muebles e intangibles, con el fin de incentivar la
actividad empresarial en la región para crear empleo.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
150405
Terrenos urbanos
25.000.000
321020
Donaciones: en bienes inmuebles
25.000.000
Registra el recibo de lote de terreno calle 66 carrera 120 del municipio
[Daciones en pago: la entrega de bienes o derechos de la empresa en calidad de
pago de obligaciones se constituye en compensaciones de activos con pasivos].
4. Depreciación por componentes
Si los principales componentes de una partida de propiedades, planta y equipo
tienen patrones significativamente diferentes de consumo de beneficios económicos, una entidad distribuirá el costo inicial del activo entre sus componentes
principales y depreciará cada uno de estos componentes por separado a lo largo
de su vida útil.
314
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Depreciación otros activos: otros activos se depreciarán a lo largo de sus vidas
útiles como activos individuales. Con algunas excepciones, tales como minas,
canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se
deprecian (S17.16).
Ejemplo de componentes
• En un avión se identifican como componentes principales, el motor, fuselaje,
sistema eléctrico, muebles del avión, sistema de aterrizaje.
• En un vehículo sus componentes son el motor, cojinería, carrocería, roda-
miento, que deben estar controlados por la entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios.
• Un edificio se puede identificar sus componentes, en el techo, cañerías, ascensor, sistema eléctrico y alcantarillado.
• Al calcular la depreciación por sus componentes se pueden manejar varias
vidas útiles para cada componente de la propiedad, planta y equipo.
• Es importante definir la política contable de depreciación y sus cambios en
las estimaciones deben aplicarse con retroactividad.
[Base para calcular la depreciación: el costo de un bien depreciable está
constituido por el precio de adquisición, incluidos los impuestos a las ventas, los
de aduana y de timbre (sic), más las adiciones y gastos necesarios para ponerlo
en condiciones de iniciar la prestación de un servicio normal (art. 131, E. T.)].
[Para las personas jurídicas y sus asimiladas el costo de un bien depreciable no
involucrará el impuesto a las ventas cancelado en su adquisición o nacionalización, cuando haya debido ser tratado como descuento en el impuesto sobre la
renta (art. 131-1, E. T.)].
[Constitución de reserva: los contribuyentes que en uso de las disposiciones
pertinentes soliciten en su declaración de renta cuotas de depreciación que
excedan el valor de las cuotas registradas en el estado de pérdidas y ganancias,
deberán, para que proceda la deducción sobre el mayor valor solicitado
fiscalmente, destinar de las utilidades del respectivo año gravable como
reserva no distribuible, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) del
mayor valor solicitado.
Cuando la depreciación solicitada fiscalmente sea inferior a la contabilizada
en el estado de pérdidas y ganancias, se podrá liberar de la reserva a que se
refiere el inciso anterior, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) de
la diferencia entre el valor solicitado y el valor contabilizado. Las utilidades
que se liberen de la reserva de que trata este artículo, podrán distribuirse como
un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional (art. 130, E. T.)].
El manejo en las NIIF para pymes se lleva a cabo mediante el impuesto diferido
débito por aquel gasto mayor solicitado en el estado contable con respecto al
fiscal; cuando se dé la oportunidad de igualar el gasto fiscal con el contable,
ese mayor valor del impuesto contable se castiga el impuesto diferido débito.
315
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
[La depreciación es considerada como el deterioro físico del activo fijo tangible,
causada por el uso, el desgaste y por la acción de los elementos que intervienen
en su explotación durante su vida al servicio del objeto social.
Pero en tiempos modernos de alta competencia en calidad y evolución de
productos intervienen otros conceptos para que se amplíe la concepción de la
depreciación, tales como las fuerzas físicas, económicas y tecnológicas.
Los accidentes, aunque poco comunes, requieren de una depreciación
extraordinaria, que permita absorber la pérdida del bien en el período en que
ocurra]. Estos indicadores de deterioro deben de contabilizarse de acuerdo con las
NIIF porque no hay cambios en las estimaciones de la política contable.
Obsolescencia en equipos
• Por desplazamientos de los equipos, por mejoras en eficiencia y calidad, que
impiden competir en el mercado, porque los productos resultan más costosos
por bajos rendimientos en la producción, altos costos de mano de obra, etc.
• Aparición de nuevos productos en el mercado que dejan rezagados los
actuales, por cuanto los activos fijos no están a la altura de la nueva tecnología
y no se puede desarrollar la actividad.
• Por otras causales que impiden competir, que hacen imposible continuar con
la actividad.
Causales de la
depreciación
Deterioro físico
Accidentes
Obsolescencia
Desplazamiento por mejora en los activos
Por nuevos productos
Por insuficiencia o desuso
Cargo por depreciación: para cada período se reconocerá en el resultado, a
menos que otra sección de esta NIIF requiera que el costo se reconozca como
parte del costo de un activo. Por ejemplo, la depreciación de una propiedad,
planta y equipo de manufactura se incluirá en los costos de los inventarios
(véase la S13: Inventarios) (S17.17).
Importe depreciable y período de depreciación
La entidad distribuirá el importe depreciable de un activo de forma sistemática
a lo largo de su vida útil (ver S17.22) (S17.18).
Factores de cambios en el valor residual y la vida útil
Tales como un cambio en el uso del activo, un desgaste significativo inesperado,
avances tecnológicos y cambios en los precios de mercado podrían indicar que
ha cambiado el valor residual o la vida útil de un activo desde la fecha anual
más reciente sobre la que se informa.
316
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Si los indicadores de cambios están presentes: una entidad revisará sus
estimaciones anteriores y, si las expectativas actuales son diferentes, modificará
el valor residual, el método de depreciación o la vida útil. La entidad
contabilizará el cambio en el valor residual, el método de depreciación o la
vida útil como un cambio de estimación contable, de acuerdo con los párrafos
10.15 a 10.18 (S17.19).
La S10 de políticas contables, cambios en las estimaciones y errores sugiere
la revisión de las estimaciones anteriores y, si las expectativas actuales son
diferentes, modificará el valor residual, el método de depreciación o la vida útil y
la contabilizará como un cambio de estimación contable.
La depreciación de un activo comenzará: cuando esté disponible para su uso,
esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias
para operar de la forma prevista por la gerencia.
La depreciación de un activo cesa: cuando se da de baja en cuentas.
La depreciación no cesará: cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado
del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo.
Método de depreciación en función del uso: sin embargo, si se utilizan métodos
de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo
cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción (S17.20).
Cómo determinar la vida útil de un activo: una entidad deberá considerar
todos los factores siguientes:
a) La utilización prevista del activo. El uso se evalúa por referencia a la
capacidad o al producto físico que se espere de este.
b) El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos tales
como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo,
el programa de reparaciones y mantenimiento, y el grado de cuidado y
conservación mientras el activo no está siendo utilizado.
c) La obsolescencia técnica o comercial procedente de los cambios o mejoras
en la producción, o de los cambios en la demanda del mercado de los
productos o servicios que se obtienen con el activo.
d) Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como
las fechas de caducidad de los contratos de arrendamiento relacionados
(S17.21).
Factores de la depreciación
El cálculo de la depreciación debe tener en cuenta los siguientes factores:
• Costo del bien.
• Valor residual o cuota de salvamento.
• Vida útil o período estimado.
317
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Costo del bien: está compuesto por el valor de adquisición más las adiciones,
mejoras, reparaciones hechas durante su vida útil, el impuesto del valor agregado
pagado en la adquisición, los cuales constituyen la base para la depreciación de
los activos fijos.
Vida económica de un activo: está relacionada con las características propias
del activo de acuerdo con sus especificaciones técnicas que vienen en los catálogos,
esta siempre será mayor a la vida útil establecida por las políticas administrativas
de la gerencia, salvo en aquellos casos que su vida útil está en función de uso.
Valor residual: llamado también cuota de salvamento, debe calcularse como
el valor o importe que puede recuperarse del activo fijo al final de su vida útil
o momento de la venta. Por lo regular se fija como política empresarial un
porcentaje como valor residual. Si no existe un mercado activo del usado, no
tiene sentido el valor residuo o también un compromiso de compra.
Vida útil: la vida estimada está compuesta por uno de estos elementos:
• Tiempo en meses, años.
• Período de operación u horas de trabajo.
• Unidades de producción
Durante la vida estimada el costo del activo se carga como un gasto necesario
de la producción de la renta. Este hecho se considera como la recuperación de
la inversión a través de las utilidades de cada período. La cuota de salvamento
constituye en los proyectos de inversión la recuperación final de la inversión.
En los períodos de operación u horas de trabajo se tendrá en cuenta cada
activo en especial para calcularse las horas de vida útil y hallar la alícuota de
depreciación por la actividad realizada.
Un activo puede tener la capacidad de producir un número determinado de
unidades durante su vida útil, la cual es fácil conocer cuando se tiene la garantía del
bien, sus especificaciones técnicas y la proyección de sus actividades.
[Vida útil: se entiende por vida útil el lapso durante el cual se espera que la
propiedad, planta o equipo contribuirá a la generación de ingresos. Para su
determinación es necesario considerar, entre otros factores, las especificaciones
de fábrica, el deterioro por el uso, la acción de factores naturales, la obsolescencia
de avances tecnológicos y los cambios en la demanda de los bienes o servicios a
cuya producción o suministro contribuyen.
La contribución de estos activos a la generación del ingreso debe reconocerse
en los resultados del ejercicio mediante la depreciación de su valor histórico
ajustado. Cuando sea significativo, de este monto se debe restar el valor
residual técnicamente determinado. Las depreciaciones de los inmuebles
deben calcularse excluyendo el costo del terreno respectivo].
318
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
[Vida útil: la vida útil de los activos fijos depreciables adquiridos a partir de
1989 será la siguiente:
Inmuebles (incluidos los oleoductos), 20 años.
Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y bienes muebles, 10 años.
Vehículos automotores y computadores, 5 años (art. 2, D. R. 3019 de 1989)].
[Depreciación en un solo año: a partir del año gravable de 1990, los activos
fijos depreciables adquiridos a partir de dicho año, cuyo valor de adquisición
sea igual o inferior a 50 UVT (28.279 u. m. en 2015), podrán depreciarse en el
mismo año en que se adquieran, sin consideración a la vida útil de los mismos
(art. 6, D. R. 3019 de 1989)].
[Cuantía mínima a depreciar: la cuantía mínima para depreciar activos fijos
en un solo año, cifra que el artículo 51 de la Ley 1111 del 2006 convirtió a
unidades de valor tributario UVT (art. 51, L. 1111 de 2006)].
También los activos vinculados con la producción, administración o prestación
de servicios o en arrendamientos se clasifican dentro del activo fijo, así se tenga
parte de ellos en una u otra actividad.
[Depreciación: se debe determinar sistemáticamente mediante métodos de
reconocido valor técnico, tales como la línea recta, suma de los dígitos de
los años, unidades de producción u horas de trabajo. Debe utilizarse aquel
método que mejor cumpla la norma básica de asociación].
[Cierre contable de la propiedad, planta y equipo: al cierre del período, el
valor neto de estos activos, debe ajustarse a su valor de realización o a su valor
actual o a su valor presente, el más apropiado en las circunstancias, registrando
las provisiones o valorizaciones que sean del caso. Pueden exceptuarse de esta
disposición aquellos activos cuyo valor ajustado sea inferior a veinte (20)
salarios mínimos mensuales].
[Valor de realización: el valor de realización, actual o presente de estos activos
debe determinarse al cierre del período en el cual se hubieren adquirido o
formado y al menos cada tres años, mediante avalúos practicados por personas
naturales, vinculadas o no laboralmente al ente económico, o por personas
jurídicas, de comprobada idoneidad profesional, solvencia moral, experiencia
e independencia. Siempre y cuando no existan factores que indiquen que ello
sería inapropiado, entre uno y otro avalúo estos se ajustan al cierre del período
utilizando indicadores específicos de precios según publicaciones oficiales o, a
falta de estos, por el índice de precios al consumidor para ingresos medios,
establecido por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística,
DANE, registrado entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del respectivo año
(art. 2, inciso 9, D. R. 1536 de 2007)].
319
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Las características de los activos tangibles, se resumen en:
• Carácter permanente cuyo control, riesgos y beneficios fiables [posesión y
dominio] son de la empresa.
• Utilizados en la producción, administración o prestación de los servicios.
• Vida útil probable, siempre excede de un año.
Clasificación de la propiedad, planta y equipo
SLa clasificación financiera de la propiedad, planta y equipo dentro del balance
es importante por las oportunidades que presenta para su posterior análisis y por
los requerimientos de orden técnico exigidos por los organismos vigilantes del
Estado y por la comprensión que facilita a los asociados.
Depreciables
No depreciables
Amortizable
Activos
tangibles
Agotables
No agotables
Edificios, vehículos, maquinaria y equipo,
herramientas, equipo de oficina, muebles y
enseres, equipo de reparto, patrones o moldes.
Terrenos.
Construcciones en curso.
Maquinaria en montaje.
Plantaciones agrícolas, vías de comunicación,
semovientes.
Recursos
Pozos naturales, maderas.
naturales
Bosques.
Minas, canteras.
Recursos
Pozos artesianos.
minerales
Yacimientos.
Reforestación, plantaciones.
Recursos
Cosechas de tardío
naturales
rendimiento.
Recursos
Minas en reserva.
Minerales
Pozos en reserva.
Activo depreciable: son aquellos que sufren desgaste o deterioro al servicio de la
empresa y su costo se distribuye como gasto necesario para producir la renta en
forma de depreciación durante la vida útil del bien. En otras palabras el activo es
un gasto diferido a largo plazo, con método de medición fiable y de cuyo valor se
espera que se produzcan flujos de efectivo.
Activo no depreciable: son aquellos que no sufren desgastes físicos
en la producción de la renta, tales como terrenos, o que están en proceso de
construcción o montaje.
Activo amortizable: son bienes al servicio de la empresa, que por su uso se
aplican a los gastos de cada período cuando se obtienen las rentas, tales como el
valor de plantaciones agrícolas cuando se recoge la cosecha, las vías de acceso o
de comunicación cuando se ponen al servicio, los semovientes de raza cuando se
comienzan a utilizar como sementales.
320
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
[Activos agotables: los activos agotables representan los recursos naturales
controlados por el ente económico. Su cantidad y valor disminuyen en razón y
de manera conmensurable con la extracción o remoción del producto.
El valor histórico de estos activos se conforma por su valor de adquisición, más
las erogaciones incurridas en su explotación y desarrollo.
La contribución de estos activos a la generación del ingreso, se debe reconocer
en los resultados del ejercicio mediante su agotamiento, calculado con base en
las reservas probadas mediante estudios técnicos, en las unidades extraídas o
producidas, en el término esperado para la recuperación de la inversión o en
otros factores técnicamente admisibles (art. 65, D. R. 2649 de 1993)].
Activo no agotable: son recursos naturales, que no están expuestos a la producción
por estar considerados como reserva para su posterior explotación.
Métodos de depreciación
Una entidad seleccionará el método de depreciación que refleje el patrón con
arreglo al cual espera consumir los beneficios económicos futuros del activo.
Los métodos posibles de depreciación incluyen:
• Método de depreciación lineal.
• Método de depreciación decreciente.
• Método basado en el uso como por ejemplo el método de las unidades de
producción (S17.22).
Cambios significativos en el método de depreciación
Si existe alguna indicación de que se ha producido un cambio significativo, desde
la última fecha anual sobre la que se informa, en el patrón con arreglo al cual
una entidad espera consumir los beneficios económicos futuros de un activo,
dicha entidad revisará su método de depreciación presente y, si las expectativas
actuales son diferentes, cambiará dicho método de depreciación para reflejar
el nuevo patrón. La entidad contabilizará este cambio como un cambio de
estimación contable, de acuerdo con los párrafos 10.15 a 10.18 (S17.23).
Los cambios significativos en el método de depreciación deben considerarse
como un cambio en la política contable.
CA14. Métodos de depreciación
Los datos base para aplicación de los diferentes métodos de depreciación son los
siguientes: valor del activo depreciable 6.000.000 u. m., valor residual el 10% y
período a depreciar cinco años.
1. Método de depreciación de la línea recta: este es uno de los métodos más
sencillos y consiste en distribuir el costo del bien, en cuotas de depreciación
iguales por el número de períodos contables de vida útil estimada.
Depreciación = (Costo – Salvamento) ÷ Número de períodos
321
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
[El método de línea recta define en términos porcentuales, para los tres grandes
grupos, un valor relativo así:
• El 20% del costo menos el valor residual, para cada uno de los cinco períodos
de los vehículos, maquinaria, aviones.
• El 10% del costo menos el valor residual, para cada uno de los diez períodos
de los muebles y enseres, equipo de oficina y herramientas.
• El 5% del costo menos el valor residual, para cada uno de los veinte años, de
los edificios].
• En las NIIF para las pymes no existe un término exacto para cada clase de
activos, cada empresa hará lo propio y lo definirá en su política contable.
[Computadores: hay una tendencia a depreciar especialmente los equipos de
cómputo y comunicación en cinco años, para un porcentaje de 33% del costo
menos el valor residual.
Datos del problema: valor del activo 6.000.000 u. m., valor residual 400.000
u. m., períodos de cinco años, o 120 meses].
Anual
1.080.000
Mensual
90.000
Depreciación anual acumulada
Año Valor en libros Depreciación
Acumulada
0
5.400.000
1
4.320.000
1.080.000
1.080.000
2
3.240.000
1.080.000
2.160.000
3
4
5
2.160.000
1.080.000
0
1.080.000
1.080.000
1.080.000
3.240.000
4.320.000
5.400.000
La base de depreciación es
5.400.000, la cuota anual es
de 1.080.000 u. m., los cuales
se acumulan anualmente y
al final se halla el total de la
depreciación acumulada igual
al valor en libros.
Si lo prefiere puede hacer la tabla por los sesenta meses con una depreciación periódica de
90.000 u. m., la cual se acumula por cada doce meses y tiene que ser igual al acumulado en
el primer año, esto se hace con el fin de asociar el gasto con la fecha en la cual se informa.
2. Método de depreciación [saldos] decreciente: este método aplica una tasa fija o
uniforme al valor en libros del activo. En teoría, la tasa de depreciación se calcula
con la fórmula:
Depreciación = 1 − n
Residuo
o, con otra notación, 1 − ( Residuo / Valor ) ^ (1 / n)
Valor
Depreciación = 1 – Potencia ((Residuo ÷ Valor); 1/5)
Depreciación = 36,904% anual.
322
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Cuota anual
36,904%
Depreciación anual
Año
Base
Depreciación
Acumulada
0
6.000.000
1
6.000.000
2.214.256
2.214.256
2
3.785.744
1.397.101
3.611.357
3
2.388.643
881.511
4.492.868
4
1.507.132
556.196
5.049.064
5
950.936
350.936
5.400.000
En este modelo la base se modifica
periódicamente, pero la tasa anual
permanece constante, lo cual
permite acumular por cada uno
de los años una cuota diferente de
depreciación y al final se llega a la
base.
Depreciación = 1 – Potencia ((Residuo ÷ Valor); 1/60)
Depreciación = 3,765% mensual.
Cuota mensual
3,765%
Depreciación mensual
Mes
Base
Depreciación
1
6.000.000
225.896
2
5.774.104
217.391
3
5.556.712
209.207
4
5.347.506
201.330
5
5.146.175
193.750
6
4.952.425
186.456
7
4.765.969
179.436
8
4.586.534
172.680
Acumulada
225.896
El procedimiento mensual cambia
la tasa mensual debido a la fórmula
652.494 y se lleva a cabo el proceso de
853.825 acumulación de cada mes, sobre la
1.047.575 base (importe en libros menos la
depreciación).
1.234.031
443.288
9
4.413.854
166.179
10
4.247.675
159.922
1.413.466 Observe como coincide en el primer
1.586.146 año acumulado del ejercicio anterior
con el acumulado de los doce meses
1.752.325
igual a 2.214.256 u. m.
1.912.248
11
4.087.752
153.901
2.066.149
12
3.933.851
148.107
2.214.256
3. Suma de los dígitos de los años: es difícil reducir el método a una fórmula breve;
se comprenderá más fácilmente si se plantea como sigue:
• Sumar primero los dígitos que representen los años de vida útil:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
• Usar la suma así obtenida como denominador.
• Usar como numeradores los mismos números, pero en orden inverso, así:
5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15.
• Multiplicar el valor del costo histórico menos la cuota de salvamento por la
fracción que corresponde al período para la respectiva depreciación.
Depreciación anual
Año
Suma
1
5
Fracción año
33,33%
2
4
26,67%
Saldo
5.400.000
323
Depreciación
Acumulada
1.800.000
1.800.000
1.440.000
3.240.000
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
3
3
20,00%
1.080.000
4.320.000
4
2
13,33%
720.000
5.040.000
1
6,67%
360.000
5.400.000
15
100,00%
5
Los valores así obtenidos serán las cuotas de depreciación por cada uno de los
períodos anuales. Este método permite cargar a las operaciones de los primeros
años de vida útil un mayor valor de depreciación.
4. Unidades de producción: este método es similar al de las horas de trabajo,
pues distribuye la depreciación entre los distintos períodos o ejercicios en
proporción al uso que se hace del activo. La vida estimada se expresa en unidades
de producto o servicio y la cuota de depreciación es una porción por unidad.
Kilómetros recorridos
600.000
Por kilómetro
9
Anual
120.000
Mensual
10.000
Depreciación anual acumulada
Año
Base
Depreciación mensual acumulada
Depreciación Acumulada Mes
Base
Depreciación Acumulada
1
120.000
1.080.000
1.080.000
1
10.000
90.000
90.000
2
120.000
1.080.000
2.160.000
2
10.000
90.000
180.000
3
120.000
1.080.000
3.240.000
3
10.000
90.000
270.000
4
120.000
1.080.000
4.320.000
4
10.000
90.000
360.000
5
120.000
1.080.000
5.400.000
5
10.000
90.000
450.000
Total
600.000
5.400.000
6
10.000
90.000
540.000
7
10.000
90.000
630.000
8
10.000
90.000
720.000
9
10.000
90.000
810.000
10
10.000
90.000
900.000
11
10.000
90.000
990.000
12
10.000
90.000
1.080.000
Depreciación = (Costo – Residuo) ÷ Unidades de producción
Para obtener la depreciación de cada ejercicio se multiplica el número de unidades
extraídas por la tasa unitaria.
El método es apropiado para la depreciación de aquellos activos en los cuales
puede estimarse concretamente el total de las unidades de servicio, cuando no es
uniforme en cada ejercicio.
5. Depreciación flexible: las empresas comerciales pueden flexibilizar los gastos
contables por depreciación frente a los gastos fiscales, tales como solicitar una
324
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
mayor cuota de depreciación contable con un efecto directo en la determinación de
la renta y menor impuesto, que se contabiliza como impuesto diferido débito.
[Impuesto diferido débito: se debe contabilizar como impuesto diferido débito el
efecto de las diferencias temporales que implique el pago de un mayor impuesto
en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa
razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los
cuales tales diferencias se revertirán (art. 67, D. R. 2649 de 1993)].
6. Impuesto diferido: en el siguiente ejemplo presentado por la Editorial Legis se
explica el efecto de un mayor gasto solicitado en la depreciación contable frente
a la rigidez del método de línea recta aplicado en la parte fiscal, que para efectos
contables crea la necesidad de dar un tratamiento especial a la depreciación
acumulada, mediante la depreciación diferida, y a la diferencia entre los impuestos
de renta contable y el fiscal, para crear el impuesto diferido débito, así:
• Los gastos por depreciación se flexibilizan en tanto que en lo fiscal son rígidos
por línea recta.
• Se da aplicación al principio del conservadurismo al anticipar gastos.
• La diferencia del impuesto contable frente al fiscal se registra como impuesto
diferido.
• Garantiza la vida de los proyectos frente a la incertidumbre del futuro.
• Le da mayor liquidez al proyecto hacia el futuro.
En NIIF a esta diferencia se le denomina diferencia temporaria cuando ese gasto
o ese ingreso debe cumplir otros presupuestos fiscales para que sean aceptados
en la liquidación del impuesto, solo que en el caso local se espera la regulación
de estos aspectos, pero en esta adaptación se va a tener en cuenta el impuesto
diferido débito y crédito tal como se maneja en las NIIF.
Tasa
25%
Ingresos
Gasto de ventas
Base
80%
Otro gastos
10%
Cuota depreciación
Base
Contable
Lineal
Fiscal
Año 1
Estado de resultado
5
50.000
Año 2
Contable
Fiscal
Contable
Fiscal
Ventas
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
Gasto de ventas
1.600.000
1.600.000
1.600.000
1.600.000
Otros gastos
200.000
200.000
200.000
200.000
Depreciación
125.000
50.000
125.000
50.000
325
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Utilidad (UAI)
75.000
150.000
75.000
150.000
Impuestos
18.750
37.500
18.750
37.500
Utilidad (UDI)
56.250
112.500
56.250
112.500
Año 3
Estado de resultado
Año 4
Contable
Fiscal
Contable
Fiscal
Ventas
2.000.000
2.000.000
2.000.000
2.000.000
Gasto de ventas
1.600.000
1.600.000
1.600.000
1.600.000
200.000
200.000
200.000
200.000
Otros gastos
Depreciación
0
50.000
0
50.000
Utilidad (UAI)
200.000
150.000
200.000
150.000
50.000
37.500
50.000
37.500
150.000
112.500
150.000
112.500
Impuestos
Utilidad (UDI)
Año 5
Estado de resultado
Contable
Fiscal
Ventas
2.000.000
2.000.000
Gasto de ventas
1.600.000
1.600.000
Otros gastos
200.000
200.000
Depreciación
–
50.000
Utilidad (UAI)
200.000
150.000
50.000
37.500
150.000
112.500
Impuestos
Utilidad (UDI)
Observe el manejo de la
cuota de depreciación que se
solicita contablemente en los
dos primeros años: 125.000
u. m. y fiscalmente 50.000
u. m., por consiguiente el
impuesto contable es menor
que el fiscal, cuya diferencia
genera un activo diferido
débito igual a
5000 * 25% = 18.750 u. m.
A partir del año tres, cuatro y cinco no se solicita dicho gasto contable pero se
continúa con la cuota fiscal de 50.000, por consiguiente el impuesto contable
es superior al fiscal, y es allí donde entra a apoyar el impuesto diferido débito,
porque existe una diferencia de 50.000 u. m., que tiene un impuesto diferido de
12.500 u. m., que corresponde a la diferencia entre los dos impuestos el contable
y el fiscal.
Contabilización de la depreciación diferida
Código
Cuentas
526035
Gasto depreciación
Débito
Crédito
159235
Depreciación acumulada
50.000
175035
Depreciación diferida
75.000
125.000
Registro de la depreciación, acumulada y diferida, primer año
326
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Código
Cuentas
526035
Gasto depreciación
Débito
Crédito
159235
Depreciación acumulada
50.000
175035
Depreciación diferida
75.000
125.000
Registro de la depreciación, acumulada y diferida, segundo año
Continúe haciendo seguimiento al ejercicio en Excel CA14. Métodos de depreciación, en cinco años, para conocer cómo se restablecen los impuestos diferidos.
Contabilización del impuesto de renta e impuesto diferido débito
Código
Cuentas
Débito
Crédito
540505
Impuesto de renta
18.750
173022
I. D. D. depreciación flexible
18.750
240408
Impuesto de renta pagar
37.500
Registra el impuesto de renta y el impuesto diferido, primer año
Código
Cuentas
540505
Impuesto de renta
Débito
18.750
Crédito
173022
I. D. D. depreciación flexible
18.750
240408
Impuesto de renta pagar
37.500
Registra el impuesto de renta y el impuesto diferido, segundo año
Código
Cuentas
Débito
Crédito
540505
Impuesto de renta
173022
I. D. D. depreciación flexible
12.500
240408
Impuesto de renta pagar
37.500
50.000
Registra el impuesto de renta y el impuesto diferido, tercer año
Observe que a partir del tercer año el impuesto diferido comienza a cubrir la
diferencia con el impuesto fiscal, igualmente lo hace en el cuarto y quinto año,
cuando desaparece el impuesto diferido débito porque ya cumplió la función de
ser un menor impuesto fiscal, cuando se cumple los presupuestos fiscales del país.
En la declaración de renta se acepta que el contribuyente utilice otros métodos de depreciación de reconocido valor técnico diferentes de los de la línea
recta, saldos decrecientes o que cambie la vida útil de los bienes, para tal fin deberá presentar la correspondiente solicitud por lo menos con tres meses de anterioridad a la iniciación del ejercicio contable en el cual vaya a tener aplicación.
327
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Flexibilización de ingresos y depreciación
De igual forma se pueden anticipar los ingresos contables con un efecto mayor en
la renta y en los impuestos, que se restablecerá en los siguientes períodos, siempre
y cuando se generen los impuestos diferidos crédito, si también se flexibiliza la
depreciación debe generarse el correspondiente impuesto diferido débito.
[Impuesto diferido por pagar: se debe contabilizar como impuesto diferido
por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un
menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que
exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán (art. 78,
D. R. 2649 de 1993)].
7. Flexibilización de ingresos y depreciación: también se pueden flexibilizar los
ingresos contables por la vía de mayores impuestos contables cuya diferencia con
el fiscal debe contabilizarse como impuesto diferido por pagar. Como una inquietud a los lectores se les deja el ejercicio en Excel CA14. Métodos de depreciación
como complemento.
Capitalización de costos y gastos
[En las normas locales aún se siguen unos conceptos que solo se liberarán cuando la contabilidad se lleve completamente bajo NIIF, sin embargo se exponen
para su conocimiento y aplicación hasta el año 2019 que hay que llevar los dos
sistemas contables, por normas NIIF y locales], aunque las NIIF solo lo hayan
exigido por el primer año de adopción de las NIIF.
[Existen algunos costos y gastos que se llevan como mayor valor de la propiedad, planta y equipo, por algunas de las siguientes razones:
• El bien se encuentra en proceso de legalización.
• El bien se encuentra en proceso de transformación.
• Los semovientes no se encuentran disponibles para la venta.
La forma de contabilizar los activos fijos está definida en la norma anterior la
cual se complementa con las siguientes definiciones del tradicional libro Finney
y Miller que aún sigue vigente para la contabilidad local:
Adiciones: una adición es algo que no es meramente la reposición de una cosa
que se poseía con anterioridad. Las adiciones comprenden unidades nuevas
por completo, así como las ampliaciones, extensiones y agrandamientos de las
unidades antiguas.
En NIIF solo después de una inspección el bien reemplazado se lleva a la propiedad, planta y equipo y se da de baja en cuenta el elemento cambiado.
[Mejoras: la diferencia esencial entre una adición y una mejora, es aquella
lleva consigo un aumento de cantidad, mientras que en la mejora, hay una
328
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
sustitución que solo aumenta la calidad. La nueva cosa es mejor que la antigua
cuando se adquirió esta.
En la contabilización de las mejoras de importancia, el costo de la cosa reemplazada debe eliminarse de la cuenta del activo, y a esta debe cargarse el costo
de la nueva propiedad. Si la depreciación acumulada sobre el activo reemplazado puede determinarse, debe eliminarse de las cuentas. No debe haber
duplicación de costos capitalizables].
[Reparaciones: las reparaciones son de dos clases: 1. Ordinarias y 2.
Extraordinarias.
Reparaciones ordinarias: son las que ocurren con frecuencia y ocasionan el
uso de sumas de dinero relativamente pequeñas. Dan lugar a cargos a las
operaciones.
Reparaciones extraordinarias: el método teóricamente ideal para contabilizar
las reparaciones extraordinarias es eliminar el costo de las partes reemplazadas de la cuenta del activo, deducir de la cuenta de depreciación acumulada,
la depreciación provista para el activo reemplazado y cargar a la cuenta de
activo el costo completo de las reparaciones, incluyendo el costo de las partes
nuevas].
Este tipo de reparaciones se asimilan a las inspecciones de que tratan las NIIF
para pymes.
Mantenimiento: tiene por objeto conservar el activo en buenas condiciones, el
mantenimiento es preventivo, en tanto que las reparaciones son curativas.
[Mejoras a terrenos: las erogaciones por mejoras a terrenos pueden cargarse a
la cuenta de terrenos si se tiene como resultado costos que no estén sujetos a
depreciación. Si ha de considerarse alguna depreciación en relación con tales
erogaciones, se debe abrir una cuenta para mejoras a terrenos. Se cargaría el
importe a esta cuenta el importe de las erogaciones originadas por cercas, rejas,
sistemas de agua, aceras y costos de pavimentación (Finney y Miller, 1978)].
1. Adiciones: son consideradas unidades nuevas, ampliaciones o extensiones,
que aumentan la vida del bien, la cual se debe tener en cuenta en las futuras
depreciaciones. Se cambia la estructura de camioneta a vehículo colectivo de
servicio público.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
154005
Autos, camionetas y camperos
20.000.000
111005
Banco moneda nacional
19.300.000
236540
Retención sobre compras
700.000
Registra la compra de la camioneta PYX 300, cheque n.º 098 a favor Mario López
329
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Se elimina el valor de la estructura que se cambió, avaluada en 5.000.000 u. m.
y, si se puede determinar con exactitud la depreciación del bien, también debe
eliminarse.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
514540
Flota y equipo de transporte
5.000.000
154005
Autos, camionetas y camperos
5.000.000
Registra el desmonte de la carrocería de la camioneta PYX 3711
Posteriormente se hace la compra de la carrocería y se le monta a la estructura,
por valor de 60.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
154005
Autos, camionetas y camperos
60.000.000
154005
Autos, camionetas y camperos
57.900.000
236540
Retención sobre compras
2.100.000
Registra el montaje de la nueva carrocería de la camioneta PYX 3711
Es importante recordar que también se llevarán como mayor costo del auto los
cambios de documentos, traspasos, etc. hasta darles las condiciones, la ubicación
el uso que tiene dispuesto la gerencia.
Mejoras: son cambios o sustituciones que solo aumentan la calidad, en
resumen son sustituciones de una parte por otra. Su contabilización aumenta
el valor del bien contra la cuenta efectivo u obligaciones por pagar, cuando este
bien se deprecie debe tenerse en cuenta el mayor valor en el cual se mejoró y la
vida útil si la prolongó (esto se debe en la política contable como un cambio en
la estimación). También en la mejora se debe eliminar del valor del activo la parte
que se cambió o sustituyó, al igual que el valor de la depreciación correspondiente.
2. Reparaciones: las reparaciones ordinarias constituyen gastos de operación
y mantienen en buen uso el bien. Las reparaciones extraordinarias constituyen
un mayor valor del bien y se capitalizan porque se considera que el reemplazo de
partes se realizó para colocar al bien en iguales condiciones de operación. Si se
conoce la depreciación de la parte que se reparó se debe eliminar, las reparaciones
no aumentan la vida del bien.
De todas maneras serán los técnicos o ingenieros los que diriman si la adición,
mejora o reparación, aumenta la eficiencia, la calidad y la vida útil del bien.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
154005
Camioneta, autos y camperos
500.000
111005
Moneda nacional
500.000
Registra la reparación de la camioneta PXY 3711 a favor de Jesús Losada
[PCGA].
330
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Mantenimiento: son erogaciones necesarias para conservar en buen servicio el
activo fijo. El mantenimiento debe llevarse a los gastos ordinarios de la actividad,
para disminuir la renta del ejercicio.
[3. Mejoras en bienes en arrendamiento: las mejoras o adecuaciones en bienes
en arrendamiento son aceptadas por las partes y capitalizadas en el momento de
la realización como un gasto diferido y se amortizan por el término de duración
del contrato.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
171024
Mejoras a propiedades ajenas
15.000.000
111005
Moneda nacional
13.500.000
236525
Retención sobre servicios
1.500.000
Registra la adecuación en local arrendado según cheque n.º 098 a Manuel Rojas
[PCGA].
Reconocimiento de costos por préstamos: una entidad reconocerá todos los
costos por préstamos como un gasto en resultados en el período en el que se
incurre en ellos (S25.2).
5. Agotamiento de recursos naturales
Actividades de extracción
Una entidad que utilice esta NIIF y se dedique a la exploración, evaluación
o extracción de recursos minerales (actividades de extracción) contabilizará el
desembolso por la adquisición o el desarrollo de activos tangibles o intangibles
para su uso en actividades de extracción, aplicando la Sección 17 Propiedades,
planta y equipo y la Sección 18 Activos intangibles distintos de la plusvalía,
respectivamente. Cuando una entidad tenga la obligación de desmantelar
o trasladar un elemento o restaurar un emplazamiento, estas obligaciones y
costos se contabilizarán según la S17 y la S21: Provisiones y Contingencias
(S34.11).
[Activos agotables: los activos agotables representan los recursos naturales
controlados por el ente económico. Su cantidad y valor disminuyen en razón y
de manera conmensurable con la extracción o remoción del producto.
El valor histórico de estos activos se conforma por su valor de adquisición, más
las erogaciones incurridas en su exploración y desarrollo.
La contribución de estos activos a la generación del ingreso debe reconocerse
en los resultados del ejercicio mediante su agotamiento, calculado con base en
las reservas probadas mediante estudios técnicos, en las unidades extraídas o
producidas, en el término esperado para la recuperación de la inversión o en
otros factores técnicamente admisibles (art. 65, D. R. 2649 de 1993)].
331
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
[El agotamiento es la extinción del costo o valor del activo fijo agotable, como
minas, bosques madereros o pozos petrolíferos, resultante de la conversión del
recurso natural en inventarios.
La base del agotamiento es el costo o valor total del activo agotable que ha de
cargarse a las operaciones durante el período de explotación del recurso natural.
Si queda algún valor residual por el terreno, debe registrarse en cuenta separada.
Los costos de desarrollo, como los causados por la remoción de la tierra
superficial para las operaciones de explotación en fajas, la introducción de flechas,
la perforación de pozos y el entibado de minas se llevan a las cuentas separadas
del costo original del activo agotable.
Se deben eliminar en cantidades proporcionales a las amortizaciones del costo
original del activo agotable si las obras de desarrollo han de rendir servicio durante
toda la vida del activo agotable. También se elimina en un período más corto si su
utilidad expira antes de que el activo quede totalmente agotado.
Si las erogaciones por desarrollo resultan infructuosas, como en el caso de
perforación de pozos secos, deben eliminarse inmediatamente].
[No es aceptable arrastrar ningún costo perdido. Sin embargo, si la compañía
se dedica más o menos continuamente a trabajos de desarrollo del tipo en que solo
una fracción de los proyectos ofrece perspectiva de éxito, puede argumentarse
que el costo de los proyectos fracasados es un costo necesario para asegurar el
éxito de los demás proyectos].
La fórmula para calcular el agotamiento, es la siguiente:
Agotamiento = {(Costo – Valor residual) ÷ Unidades estimadas} * Unidades
explotadas
1. Agotamiento: los estudios de ingeniería, de exploración y explotación de
una mina de carbón alcanzaron el valor de 2.000.000.000 u. m., la cual tiene una
factibilidad de dos millones de toneladas en los siguientes diez años de explotación.
Se extraen 20.000 toneladas de material durante los primeros doce meses.
Códigos
Cuentas
71
Extracción mina
159805
Minas y canteras
Registra el agotamiento de la mina por el período actual
Débitos
Créditos
20.000.000
20.000.000
6. Deterioro de valor de propiedad, planta y equipo
Así como los inventarios y la cartera por el riesgo en el recaudo disminuyen su
valor, la propiedad, planta y equipo puede, después de haber estado valorizada,
perder valor, para lo cual se contabiliza el deterioro [o provisión] que constituye
un gasto para la empresa contra una cuenta de deterioro acumulado.
332
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
La diferencia entre deterioro y provisión son fundamentalmente: el deterioro
está fundamentado en una medición factible de valor razonable o valor de uso
frente al importe en libros, en cambio la provisión es un estimativo del importe
en libros que tiene que ser valorado posteriormente por medio de estudios para
poderlo llevar al estado de situación financiera.
Debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones:
a) Una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como
resultado de un suceso pasado;
b) Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que
incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación; y
c) Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
Si estas condiciones no se cumplen, no debe reconocer una provisión (NIC
37.14).
Propiedades, planta y equipo mantenidos para la venta
El S27.9-f establece que un plan para la disposición de un activo antes de la fecha
esperada anteriormente es un indicador de deterioro del valor que desencadena
el cálculo del importe recuperable del activo a efectos de determinar si ha visto
deteriorado su valor (S17.26).
La diferencia entre pasivo y provisión consideradas en las NIIF, ambas son
obligaciones de hechos pasados, pero el pasivo es una obligación presente, en
cambio la provisión es una obligación futura.
Medición y reconocimiento del deterioro del valor
En cada fecha sobre la que se informa, la entidad aplicará la S27 Deterioro
del Valor de los Activos para determinar si una partida o grupo de partidas
de propiedades, planta y equipo ha visto deteriorado su valor y, en tal caso,
cómo reconocer y medir la pérdida por deterioro del valor. En dicha sección
se explica cuándo y cómo ha de proceder una entidad para revisar el importe
en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un
activo, y cuándo ha de reconocer o revertir una pérdida por deterioro en su
valor (S17.24).
333
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Gráfico n.º 9. Medición y reconocimiento del deterioro del valor
Deterioro del valor de propiedad, planta y equipo
3000 u. m.
Importe menor entre
Importe recuperable
Valor neto en libros
Costo – depreciación acumulada
– deterioro acumulado
47.000 u. m.
50.000 u. m.
Mayor valor entre
Valor razonable – costo de ventas
Valor de uso = Flujo de efectivo descontado
45.000 u. m.
47.000 u. m.
En una medición posterior de las propiedades, planta y equipo, si el importe
recuperable es mayor al valor neto en libros, se mantiene el importe menor en
libros, pero cuando el importe recuperable es menor al valor neto en libros, se
debe aplicar deterioro, constituido por la diferencia entre estos dos valores.
Las políticas contables definen el método que se utilizará en la medición
posterior de las propiedades, planta y equipo y se mantendrá para todos los activos.
Compensación por deterioro del valor
Una entidad incluirá en resultados las compensaciones procedentes de terceros,
por partidas de propiedades, planta y equipo que hubieran experimentado
un deterioro del valor, se hubieran perdido o abandonado, solo cuando tales
compensaciones sean exigibles (S17.25).
[Son deducibles cantidades razonables por concepto de provisiones cuando existe
una contingencia por pérdida del bien y trae como consecuencia la disminución de
su valor, independientemente del desgaste o deterioro normal o por obsolescencia
de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la
alícuota de la depreciación.
Cuando existe un bien valorizado y se desvaloriza, este de va disminuyendo
hasta la concurrencia de su valor (de la valorización) pero, si continúa la
disminución del valor del bien individualmente considerado, afecta el costo
ajustado en libros y se constituye la provisión que disminuirá el valor neto en
libros, y se llevará como gasto al estado de resultados del respectivo período.
334
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Tres son los conceptos que se encuentran involucrados en los activos
propiedad, planta y equipo, pero cuando se trate de normas locales serán cuatro:
Costo histórico.
Depreciación de acuerdo con su vida útil.
Deterioro que sufre el bien por indicios tecnológicos, moda, etc.
[Valorización cuando los activos adquieren un valor superior al valor en libros
(costo menos depreciación) y por lo tanto se crea la cuenta de valorización
contra una del patrimonio llamada superávit por valorización. Cuando se desvaloriza se castiga la valorización hasta su concurrencia].
• [Provisión cuando se prevén contingencias de pérdidas probables o
desvalorización de la propiedad, planta y equipo por debajo del valor en
libros].
•
•
•
•
1. Creación del deterioro [provisión]: cuando se conoce una contingencia por
pérdida probable o desvalorización del bien, de acuerdo con los indicios de
pérdida de su valor.
Códigos
Cuentas
519915
Propiedad, planta y equipo
159940
Flota y equipo de transporte
Registra el deterioro de maquinaria y equipo de oficina
Débitos
Créditos
2.500.000
2.500.000
Los deterioros [provisiones] se acumulan durante toda la vida útil del bien, hasta
el momento de su retiro como bien no productor de renta o por venta.
2. Venta de la propiedad, planta y equipo: si se vende el bien se tienen en
cuenta todos los factores que hacen parte de él, tales como el costo de adquisición
con todos los gastos de instalación y puesta en marcha, desmantelamiento, depreciación, valor del deterioro [provisión] [por contingencias o desvalorización, así
como la utilidad o pérdida si la hubiere].
En el siguiente caso la empresa tiene un vehículo con los siguientes valores al
tercer año de posesión:
Costo de adquisición del bien
Valor factura
Valor del impuesto sobre las ventas
Total del bien
Cuota de salvamento
Valor a depreciar
16%
10%
335
20.000
3.200
23.200
2.320
20.880
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Valor del activo: 20.880.000 u. m.
Valor de la cuota de salvamento el 10%, vida útil cinco años (miles de pesos)
Período
0
Compras
Retiro
20.880
Costo del
bien
Gasto por
depreciación
Depreciación Valor a
acumulada
depreciar
20.880
0
20.880
4.176
16.704
4.176
8.352
12.528
4.176
12.528
8.352
20.880
4.176
16.704
4.176
20.880
4.176
20.880
0
1
20.880
4.176
2
20.880
3
20.880
4
5
El valor de la cuota de salvamento no es susceptible de depreciarse, permanece
igual hasta el final de la vida útil, hasta cuando se venda o se dé de baja por inservible. El valor en libros del bien al tercer año, es:
Cuentas
Costo de adquisición
Valores
Valor a depreciar
Cuota de salvamento
Costo ajustado
(–) Depreciación acumulada
(–) Provisión acumulada
Valor en libros
20.880.000
2.320.000
23.200.000
12.528.000
0
10.672.000
Cualquier valor que reciba la empresa por debajo de las 10.672.000 u. m. constituye
una pérdida, en caso contrario una utilidad. La venta debe tener en cuenta todos
los elementos reunidos hasta el tercer año, que es cuando se vende el vehículo. La
retención en la fuente a título de renta se paga en el momento de traspaso ante las
autoridades de tránsito y transporte.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
159235
Flota y equipo de transporte
531015
Venta de propiedades, planta y equipo
154005
Autos, camionetas y camperos
154005
Cuota de salvamento
Registra la venta del vehículo al tercer año de posesión
Débitos
Créditos
8.000.000
12.528.000
2.672.000
20.880.000
2.320.000
7. Venta de propiedades, planta y equipo
1. Venta de activos fijos con utilidad: las ventas ocasionales de activos fijos son
otro ingreso a caja cuando se hacen de contado, como por ejemplo, la venta de
un vehículo donde se tienen en cuenta las depreciaciones hechas hasta la fecha de
enajenación, también se hace reversión de los deterioros [provisiones] del caso [lo
336
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
mismo que las valorizaciones acumuladas]. En el siguiente ejemplo se vende un
vehículo que tiene un costo de 5.000.000 u. m., depreciación por 2.000.000 u. m.,
para un valor en libros de 3.000.000 u. m. y se vende en 6.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
159235
Depreciación acumulada vehículos
154005
Autos, camionetas y camperos
425045
Recuperación de depreciación
424540
Utilidad en venta de vehículos
Registra la venta del vehículo al servicio de la empresa
Débitos
Créditos
6.000.000
2.000.000
5.000.000
2.000.000
1.000.000
La venta de propiedades de la sociedad no tiene IVA.
En el anterior ejemplo se obtuvo la recuperación de la depreciación aceptada
como deducción en otros períodos contables y además una utilidad en la venta
del vehículo, las cuales estarán sujetas a los impuestos de renta de acuerdo con las
normas vigentes de ganancia ocasional.
[Las valorizaciones de que hayan sido objeto el bien se revierten porque cumplieron el objeto de promover el bien por un valor económico razonable y también
porque su dinámica contable es de cuentas cruzadas, desde el momento de su
creación y finalización].
[La retención en la fuente sobre la venta de los inmuebles es del 1% que se liquida
en el momento de hacer el traspaso del bien en la Oficina de Tránsito y Transportes donde se adelantan los papeles, si fuera un inmueble la retención la hace la
notaría donde se protocolice la escritura.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
135515
Retención en la fuente
60.000
111005
Moneda nacional
60.000
Registra la retención por la venta de un vehículo al servicio de la empresa
Son diferentes los momentos de la venta y el pago de la retención].
16. Venta de activos sin utilidad: el activo al cabo de unos años puede ser objeto
de reposición, debido a múltiples políticas de la empresa: cambio de tecnología,
ampliación de planta, obsolescencia del bien, etc., cuando esto ocurre se lleva a
cabo el siguiente registro, con la venta por 5.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
159235
Depreciación acumulada vehículos
154005
Autos, camionetas y camperos
Registra la venta del vehículo al servicio de la empresa
337
Débitos
Créditos
3.000.000
2.000.000
5.000.000
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Se observa en este registro que la venta se realiza por el valor neto en libros del
bien y se da de baja en cuenta por su valor en efectivo y la depreciación, contra
las cuentas de propiedad planta y equipo por su valor de adquisición, si en algún
caso se fuera vendido en 5.000.000 u. m., se hubiera recuperado la depreciación
solicitada como gasto en períodos anteriores.
Ajustes a la propiedad, planta y equipo
[Ajuste del valor de los activos representados en moneda extranjera, UVR o
pacto de ajuste: la diferencia entre el valor en libros de los activos expresados
en moneda extranjera y su valor reexpresado el último día del año, representa
el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y como
ingreso o gastos financiero, según corresponda.
Cuando los activos se encuentren expresados en UVR o cuando sobre los mismos se haya pactado un reajuste de su valor, el ajuste se debe registrar como
un mayor valor del activo y como contrapartida un ingreso financiero (art. 69,
D. R. 2649 de 1993)].
[UVR: la Unidad de Valor Real, es una unidad de cuenta que refleja el poder
adquisitivo de la moneda, con base en la variación del índice de precios al
consumidor certificada por el DANE (L. 546 de 1999)].
[Procedimiento para el ajuste de valor de otros activos no monetarios: el ajuste
anual del valor de los activos respecto de los cuales no se haya previsto un procedimiento especial se debe efectuar de conformidad con las siguientes reglas:
5. El gasto por depreciación, agotamiento o amortización del respectivo año
se determina sobre el valor bruto del bien.
6. El valor que se debe tomar para determinar la utilidad o pérdida al momento de la enajenación de los bienes depreciables, agotables o amortizables, es el costo ajustado, menos el valor acumulado de las depreciaciones,
agotamientos o amortizaciones.
7. Sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas, cuando los avalúos técnicos
efectuados a los activos o el valor intrínseco o el valor en bolsa, superen
el costo neto del bien ajustado, la diferencia se debe llevar como superávit por valorizaciones. Tal diferencia no se toma como un ingreso ni hace
parte del costo para determinar la utilidad en la enajenación del bien, ni
forma parte de su valor para calcular la depreciación.
8. El valor de los activos no monetarios una vez ajustado, cuando exceda el
valor recuperable de su uso futuro o su valor de realización, según el caso,
debe reducirse mediante una provisión técnicamente constituida (art. 70,
D. R. 2649 de 1993) (Los primeros cuatro numerales de ajustes integrales
por inflación fueron eliminados)].
338
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
[Costo ajustado: los ajustes por inflación contables acumulados en los activos
no monetarios hasta el 31 de diciembre del 2006, harán parte del saldo de sus
respectivas cuentas para todos los efectos contables (de nota del editor: Legis)].
1. Importación: se hicieron los trámites de importación del vehículo para la gerencia, el cual se considera como propiedades, planta y equipo en tránsito; inicialmente se calculó el precio en 50.000 dólares a una tasa de mercado de 2500 u. m.,
cuyo registro es el siguiente.
Códigos
Cuentas
158830
Flota y equipo de transporte
221005
Del exterior
Débitos
Créditos
125.000.000
125.000.000
Registra la importación de un vehículo por USD 50.000
Al momento de pagar la cuota del 50% se tiene en cuenta el valor de la cotización
en la valuación del registro:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
221005
Del exterior
62.500.000
111005
Bancos nacionales
62.500.000
Registra el pago del 50% de la importación del vehículo por USD 50.000
Diferencia en cambio extranjero: las obligaciones extranjeras se actualizan al tipo
de cambio extranjero en el momento de presentar estados financieros. La diferencia se lleva como mayor valor del activo si no se ha puesto en uso, o al gasto
financiero cuando esté en la vida activa productora de renta.
Al momento de hacer el cierre del ejercicio contable los 25.000 dólares se cotizan
con una tasa representativa de mercado de 2600 u. m., lo cual exige un ajuste al pasivo
en moneda extranjera (25.000 * 2600 = 65.000.000 – 62.500.000 = 2.500.000).
Códigos
Cuentas
530525
Flota y equipo de transporte
221005
Del exterior
Débitos
Créditos
2.500.000
2.500.000
Registra el ajuste por diferencia en cambio como mayor valor del vehículo
Si el vehículo se encuentra prestando servicio a la empresa se paga el resto de
dinero, pero la diferencia en cambio extranjero se lleva a la cuenta de gastos [no
operacionales:] financieros: diferencia en cambio en lugar de la cuenta propiedades,
planta y equipo en tránsito (25.000 * 2700 = 67.500.000 – 65.000.000 = 2.500.000).
339
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
530520
Financieros: diferencia en cambio
2.500.000
221005
Del exterior
2.500.000
Registra el ajuste por diferencia en cambio extranjero a gastos financieros
Una vez terminado el proceso de importación y legalización todos los valores
acumulados por la diferencia en cambio se pagan al proveedor:
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
221005
Del exterior
67.500.000
111005
Banco moneda nacional
102.500.000
Registra la cancelación de la obligación extranjera, último pago de USD 25.000
3. Compra a crédito: se compra una propiedad por el Banco Central Hipotecario
y el préstamo es por 1.000.000 UVR que se cotiza hoy en 130 u. m. la unidad,
donde es pertinente hacer el siguiente registro.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
150405
Terrenos
39.000.000
151605
Edificios
91.000.000
212515
Hipotecarias
130.000.000
Compra local mediante hipoteca al BCH, 700.000 el edificio y 300.000 el terreno
Al terminar el ejercicio contable se deben al banco 800.000 UVR las cuales se
cotizan a 135 u. m., cada una, por consiguiente la deuda tiene que actualizarse
por la diferencia.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
530510
Reajuste monetario
4.000.000
212515
Hipotecarias
4.000.000
Registra la diferencia en la UVR por 8000 unidades que se cotizan a 135 u. m.
El mismo concepto sobre el manejo de la diferencia en cambio extranjero se
aplica para la diferencia en las UVR, si el bien no está en uso se considera mayor
valor del bien, si está en uso es un gasto financiero.
Gastos capitalizados: capitalizar o activar un bien o un gasto es llevarlo a las
cuentas apropiadas del activo en el grupo de propiedades planta y equipo, esto
acontece con los gastos por diferencia en cambio extranjero, diferencia en UVR,
siempre y cuando el bien no esté en servicio y que sean necesarios para darles las
condiciones de uso, de lo contrario constituye un gasto financiero.
Pérdidas en activos tangibles
Las pérdidas en los activos fijos, son productos de situaciones tales como:
• Extraordinarias por fuerza mayor o caso fortuito cuando por más que se
tenga el cuidado con los bienes no se pueden prevenir sucesos.
340
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
• Por venta de bienes.
• Por baja o retiro de bienes del servicio.
Unas y otras son aceptadas por las normas contables y presentadas en el estado de
ganancias y pérdidas, en el grupo de ganancias o pérdidas [egresos extraordinarios].
En NIIF no existe el término extraordinario.
Fuerza mayor
Caso fortuito
Venta
Ocasionales
Baja de bienes
Destrucción
Incendio
Extraordinarias
Naufragio
(fuerza mayor o caso
Inutilidad
fortuito).
Muerte
Sustracción
[Extraordinarias]
Contables
Ganancias o
pérdidas
Fiscales
En el aspecto fiscal solamente se aceptan las pérdidas extraordinarias como deducción de las rentas, entonces se debe conciliar el estado de ganancias y pérdidas.
Pérdidas ocasionales: son motivo de compensaciones con las utilidades ocasionales, pero cuando no existan estas no son deducibles en lo fiscal.
1. [Pérdidas extraordinarias: se llevan a los gastos de administración del
ejercicio por la diferencia que falte para cubrir el costo ajustado del bien, por
ejemplo: el bien tiene un valor de 5.000.000 u. m. y depreciación acumulada por
3.000.000 u. m., su diferencia es de 2.000.000 u. m., que se constituye en pérdida
extraordinaria]. En NIIF se denomina sencillamente pérdida.
Si las pérdidas son tan altas que afectan el estado de resultados por debajo de
la renta presuntiva, en este caso, se debe diferir la pérdida para no pagar impuestos
sobre renta presuntiva y de otra parte para no mostrar mala gestión en el manejo
de los recursos.
Cuando se enjugan pérdidas con la reserva legal o reservas ocasionales que
tengan ese fin (enjugar las pérdidas), si tienen el carácter de deducible de la renta,
se deben contabilizar en cuenta de orden fiscal para no perder la deducibilidad en
los siguientes denuncios rentísticos:
Códigos
Cuentas
820505
Pérdidas deducibles
850505
Pérdidas deducibles
Registra las pérdidas deducibles de vigencias futuras
Débitos
Créditos
1.000.000
1.000.000
En la medida en que se soliciten como gasto deducible (en la declaración de
renta) se revierte la cuenta de orden hasta lograr su total aplicación a las rentas de
períodos futuros.
341
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Pérdidas por venta: las pérdidas por venta de bienes son tratadas de igual
manera como se contabilizan las pérdidas [extraordinarias].
2. Venta de activos con pérdida: si por el contrario la empresa, con el fin de
salir rápidamente del vehículo, lo vende perdiéndole 2.000.000 u. m., por debajo
del valor en libros, con esta decisión tiene una pérdida de 1.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
159235
Depreciación acumulada vehículos
552015
Venta de propiedad, planta y equipo
154005
Autos, camionetas y camperos
Registra la venta del vehículo al servicio de la empresa
Débitos
Créditos
2.000.000
2.000.000
1.000.000
5.000.000
[La pérdida en la venta de propiedad planta y equipo, se lleva a la cuenta 53.
Gastos no operativos: pérdida en venta y retiro de bienes, porque la empresa no
tiene como objeto social la compra y venta de vehículos].
En el plan de cuentas propuesto el grupo 53 es gastos financieros, y el 55
corresponde a las pérdidas en ventas de activos fijos, así mismo se creó el grupo
43 para las ganancias
8. Desmantelamiento de activos
Es el reconocimiento inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del
elemento de propiedades, planta y equipo, así como la rehabilitación del lugar
sobre el que se asienta. Es la obligación en que incurre una entidad cuando
adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento
durante un determinado período, con propósitos distintos al de producción de
inventarios durante tal período, con la obligación de restituirlo en condiciones
similares a cuando lo recibió.
El costo del desmantelamiento se lleva a libros de contabilidad en normas
locales como una cuota anual que se acumula periódicamente, pero en NIIF se
reconoce por el valor presente de la obligación a pagar en un período futuro, el
interés implícito en el valor del activo se lleva como un gasto en forma sistemática
durante la vida del activo, igual acontece con el valor del activo.
El interés implícito en esa provisión por desmantelamiento se actualiza con el
desarrollo de la actividad en cada período sobre el que se informa.
CA15. Costo de desmantelamiento
La entidad contrató los estudios de desmantelamiento de un terreno, donde está
instalada la planta de producción, por vencimiento del contrato al cabo de los
diez años que dura su utilización, a una firma prestigiosa del país, que cobró
342
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
unos honorarios de 5.000.000 u. m., la tasa de financiación en el sector es del 12%
efectivo anual.
Contabilidad bajo PCGA
Años
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Amortización del desmantelamiento
Saldo
Cuota anual
0
15.000.000
30.000.000
45.000.000
60.000.000
75.000.000
90.000.000
105.000.000
120.000.000
135.000.000
0
Pagos
15.000.000
15.000.000
15.000.000
15.000.000
15.000.000
15.000.000
15.000.000
15.000.000
15.000.000
15.000.000
150.000.000
La cuota de acumulación será de 15.000.000 u. m. cada año, así al cabo de los diez
se pagará la suma de 150.000.000 u. m., como las normas locales no tienen en
cuenta el valor en el tiempo, su contabilización es sencilla.
Código
Cuenta
Débito
Crédito
519915
Gasto por desmantelamiento
5.000.000
111005
Bancos moneda nacional
5.000.000
Registro gasto de estudios técnicos de desmantelamiento de fábrica
Se contabilizan los gastos incurridos en la contratación del estudio y se les hacen las
correspondientes retenciones a que haya lugar, lo mismo que si está obligado a generar
IVA debe exigirse dentro de la factura que pase la firma que presentó el estudio.
Código
519915
Cuenta
Desmantelamiento
265005
Provisión desmantelamiento
Débito
Crédito
15.000.000
15.000.000
Registro de provisión de primer año de desmantelamiento de fábrica
Este registro reconoce por cada año la cuota del estudio y se acumula para disponerla para el pago al final del ejercicio. Una vez cumplida la fecha se contrata el
desmantelamiento con una firma que realice el trabajo.
Código
Cuenta
Débito
Crédito
265005
Provisión desmantelamiento
150.000.000
111005
Banco moneda nacional
150.000.000
Registro del pago de la provisión del décimo año de desmantelamiento de fábrica
343
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Contabilidad bajo NIIF
El método de costo amortizado exige que se reconozca la provisión por su valor
actual del gasto del desmantelamiento.
Para determinar el valor del dinero en el tiempo se consideró una tasa de
referencia de mercado del 12% y se calcularon los gastos por intereses que se acumularán durante los diez años que se requieren para hacer el desmantelamiento
de la fábrica y entregar a sus dueños los bienes restaurados.
Año
Método de costo amortizado
Flujo efectivo
Valor actual
0
Intereses
Pagos
48.295.985
1
0
54.091.504
5.795.518
2
0
60.582.484
6.490.980
3
0
67.852.382
7.269.898
4
0
75.994.668
8.142.286
5
0
85.114.028
9.119.360
6
0
95.327.712
10.213.683
7
0
106.767.037
11.439.325
8
0
119.579.082
12.812.044
9
0
133.928.571
14.349.490
10
150.000.000
0
TREF
VA
12%
16.071.429
150.000.000
101.704.015
150.000.000
48.295.985
El primer reconocimiento es el pago de honorarios y del valor del desmantelamiento por su valor actual neto de acuerdo con la tasa de referencia para obligaciones similares.
Código
Cuenta
519915
Gasto estudio desmantelamiento
Débito
111005
Bancos moneda nacional
Crédito
5.000.000
5.000.000
Registro del pago del estudio del desmantelamiento a diez años
Código
Cuenta
519915
Desmantelamiento
265005
Provisión desmantelamiento
Débito
Crédito
48.295.985
48.295.985
Registro del valor actual del desmantelamiento a diez años
Luego se registran los siguientes diez años: el costo del dinero del desmantelamiento como un gasto contra la cuenta provisión por desmantelamiento.
344
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Código
Cuenta
530595
Desmantelamiento
265005
Provisión desmantelamiento
Débito
Crédito
5.795.518
5.795.518
Registro de provisión del primer año de desmantelamiento de fábrica
Se recomienda hacer seguimiento a la hoja Excel C15. Provisión desmantelamiento de activos, para que revise la contabilización de los diez años al igual que
el libro auxiliar de la provisión en los dos procedimientos: bajo PCGA y NIIF.
9. Valorización de propiedad, planta y equipo
La revaluación de los activos está propuesta para las grandes empresas, que se
detalla en su NIIF 16.10, como incremento en el importe en libros contra una
cuenta de superávit por revaluación, dentro del patrimonio neto.
Respecto a su aplicación en las NIIF para las pymes, el IASB recibió la propuesta al documento de enmienda (ED) en su última reforma, sobre permitir
el modelo de revaluación para las propiedades, planta y equipo. También recibió peticiones para permitir capitalizar los costos por préstamos y los costos de
desarrollo.
El staff, analizadas las peticiones de los interesados, soporta las conclusiones del IASB para no permitir estas opciones de políticas contables (Conferencia
Luis A. Chávez, Ecuador).
Por consiguiente la revaluación de las propiedades, planta y equipo no están
autorizadas para las NIIF las pymes. En las normas locales aún se sigue aplicando.
[Cuenta 1910. Valorización propiedad planta y equipo: registra las valorizaciones de activos contabilizados en el grupo propiedades, planta y equipo.
•
Bienes inmuebles considerados como propiedades, planta y equipo:
Cuando se trate de esta clase de bienes se debe obtener un avalúo comercial practicado por personas o firmas de reconocida especialidad e independencia, que contenga las características señaladas en las normas legales
vigentes.
Una vez determinado el valor comercial y cuando este exceda el costo
ajustado en libros, se procederá a registrar la valorización como superávit
por valorizaciones de propiedades, planta y equipo. Cuando se establezca
que el valor comercial es inferior a la valorización registrada, sin afectar
el costo ajustado, esta debe reversarse hasta su concurrencia. Cualquier
diferencia por debajo del costo ajustado, atendiendo la norma de la prudencia, para cada inmueble individualmente considerado se constituirá
una provisión que afectará el estado de resultados del respectivo período;
para estos efectos no se aceptará el método de «grupos homogéneos» (descripción cuenta 1910)].
345
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
[Cuenta 1995. Valorización otros activos: registra los valores originados por
la diferencia entre el valor del avalúo comercial y el valor neto en libros o
costo de los mismos, de aquellos bienes no especificados anteriormente, entre
otros: bienes de arte y cultura y bienes entregados en comodato o bienes recibidos en pago. Su cálculo se debe determinar utilizando métodos o avalúos de
reconocido valor técnico (descripción cuenta 1995)].
[La contabilidad general ha sido sometida a varias clases de ajustes al valor histórico de los bienes, tales como reajustes, ajustes integrales por inflación, valorizaciones con base en el avalúo técnico cada tres años y las provisiones, todas ellas
con el objetivo de presentar los bienes y derechos por su valor real (el último
avalúo técnico debió ser en el año 2014).
En la actualidad las inversiones, propiedad, planta y equipo y otros activos son
susceptibles de valorizaciones siempre que el costo de realización sea superior al
valor en libros. En otras palabras, es la diferencia entre el valor neto de reposición
determinado por avalúo comercial o precio de mercado y el valor neto en libros].
Inversiones
Contable
Activos fijos
Inversiones
Valorización
Fiscal
Activos fijos
Valor en bolsa, valor intrínseco o valor en
libros
(–) Costo de adquisición
Valor neto de reposición o valuación técnica
(–) Valor neto libros
Idéntico
Amnistías tributarias
Avalúo catastral
Avalúo comercial
Avalúo municipal
Avalúo Minagricultura
Avalúo Instituto de Transporte
(–) Valor en libros
1. Valorización de la propiedad: para calcular la valorización de un activo se debe
conocer cuál es el valor comercial del bien, más todos los gastos inherentes a la
negociación para descontar el valor en libros, del bien propiedad, planta y equipo
que posee la empresa.
Valuados el edificio, que tiene un costo en libros de 50.000.000 u. m. y el
terreno, cuyo costo es de 10.000.000 u. m., se encontró que el precio real es de
90.000.000 u. m. y 20.000.000 u. m. respectivamente, según estudios de afiliado a
la Lonja de Propiedad Raíz:
Códigos
Cuentas
191004
Terreno
191008
Edificaciones y construcciones
381004
Terrenos
381008
Edificaciones y construcciones
Registra la valorización de terrenos y edificaciones
346
Débitos
Créditos
40.000.000
10.000.000
40.000.000
10.000.000
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
2. Venta del bien valorizado: la venta es por 120.000.000 u. m., así: 100.000.000
u. m. el terreno y 20.000.000 u. m. el edificio, pero como el edificio aparece en
libros por 50.000.000 u. m. y estaba depreciado en 25.000.000 u. m. El costo del
terreno, que era de 10.000.000 u. m., presentó una utilidad de 85.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
110505
Venta del edificio
135515
Retención en la venta 1%
159205
Depreciación acumulada
150405
Venta del terreno
151605
Edificio
431005
Utilidad en venta de propiedad
Registra la venta de la propiedad valorizada
Débitos
Créditos
118.800.000
1.200.000
25.000.000
10.000.000
50.000.000
85.000.000
El cambio del plan de cuenta modifico la cuenta 424504 utilidades en venta de propiedad,
planta y equipo.
A este registro se le agrega la reversión de las valorizaciones que tenía un efecto
netamente económico, esto es, para darle mayor solvencia a la empresa.
Hoy las valorizaciones no tienen efectos fiscales como sucedía anteriormente,
entonces para determinar la ganancia en la venta del terreno se compara el costo
fiscal con el valor de la venta y se le aplica la tarifa del impuesto de ganancia
ocasional.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
381004
Superávit por valorización: terrenos
40.000.000
381008
Superávit por valorización: edificios
10.000.000
191004
Terreno
40.000.000
191008
Edificaciones y construcciones
10.000.000
Registra la reversión de las valorizaciones y del superávit por valorización
A esto es lo que se llaman cuenta cruzadas, en el momento de la creación y en el
de eliminación.
[Desvalorizaciones: las desvalorizaciones determinadas en la vida del bien con
referencia a precios del mercado o estudios técnicos se registran individualmente
o por grupos homogéneos como reversión de las valorizaciones originalmente
contabilizadas, hasta su concurrencia. Cualquier diferencia por debajo del valor
neto en libros se lleva a los resultados del ejercicio contable en que se establezca,
mediante provisiones sobre el bien].
Revaluación [avalúos técnicos]
Los avalúos técnicos son realizados por personal especializado en la materia y
deberán cumplir los requisitos indicados a continuación:
347
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
[Avalúo: el avalúo debe prepararse de manera neutral y por escrito, de acuerdo con las siguientes reglas:
1. Presentará su monto discriminado por unidades o por grupos homogéneos.
2. Tratará de manera coherente los bienes de una misma clase y características.
3. Tendrá en cuenta los criterios utilizados por el ente económico para registrar adiciones, mejoras y reparaciones.
4. Indicará la vida útil remanente que se espera tenga el activo en condiciones normales de operación.
5. Segregará los bienes muebles reputados como inmuebles, mostrando su
valor por separado (art. 64, D. R. 2649 de 1993)].
Observe la siguiente fórmula, para crear la valorización correspondiente a la propiedad, planta y equipo:
Valor de adquisición del activo nuevo
(–) Equivalente por depreciación
Valor de reposición
Costo del bien en uso
(–) Depreciación acumulada del bien en uso
Valor en libros
Valorización de los activos por avalúo técnico
15.000.000
5.000.000
10.000.000
12.000.000
4.000.000
8.000.000
2.000.000
La empresa compró una camioneta marca Chevrolet Luv en 12.000.000 u. m. y la
tiene depreciada en la tercera parte del valor del bien, Hoy, ese mismo vehículo
cuesta en el mercado 15.000.000 u. m., compuesto por el valor del bien, la estaca
y la matrícula, el cual, depreciado en una tercera parte su valor de reposición, para
la empresa sería de 10.000.000 u. m., para compararlo con el que había comprado hace un tiempo, de donde se deduce que la valorización alcanza el valor de
2.000.000 u. m.
Avalúos fiscales
[Los avalúos desde el punto de vista fiscal tienen variado origen:
• Reformas tributarias que decretan amnistías o saneamiento fiscal, que permi-
ten actualizar el valor de los bienes en los libros de contabilidad a precios de
mercado, declarar bienes omitidos sin que preste mérito para que la Administración de Impuestos proceda a investigar.
• Normas catastrales, que actualizan sistemáticamente y oficialmente el valor
de los predios urbanos y rurales en un 10% anual; o también le permiten al
contribuyente dentro de la oportunidad del artículo 13 de la Ley 14 de 1983
valorizar sus bienes inmuebles a precios comerciales, mediante la presentación de una solicitud ante la oficina de catastro antes del mes de junio.
• Normas del Ministerio de Agricultura, que permiten anualmente actualizar el
precio de los ganados bovinos a 31 de diciembre de cada año.
348
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
• Normas del Instituto de Tránsito y Transporte, que fijan anualmente el pre-
cio de los vehículos, para efectos de su enajenación.
Son dos los criterios, el contable y el fiscal, que parten de bases diferentes para
determinar las valorizaciones de los activos].
[Si la asesoría contable y tributaria es el arma eficaz para maximizar las utilidades y minimizar los impuestos de renta y complementarios, hay que tener
muy en cuenta las implicaciones de las valorizaciones de los activos fijos y las
inversiones por cuanto se pueden crear despropósitos contables que en nada favorecen al cliente.
Inversiones
Propiedad, planta y equipo
Otros activos
Inversiones
Propiedad, planta y equipos
Ganados
Contable
Bienes que se valorizan
Fiscal
[PCGA].
10. Baja en cuentas de propiedades, planta y equipo
•
•
•
La entidad dará de baja en cuentas una partida de propiedades, planta y
equipo:
ºº En la disposición; o
ºº Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o
disposición (S17.27).
Una entidad reconocerá la ganancia o pérdida por la baja en cuentas de
una partida de propiedades, planta y equipo en el resultado del período
en que la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la Sección 20:
Arrendamientos requiera otra cosa en caso de venta con arrendamiento
posterior).
La entidad no clasificará estas ganancias como ingresos de actividades
ordinarias (S17.28).
3. Baja o retiro de propiedad, planta y equipo: la baja o retiro del bien en servicio
tiene en cuenta todos los elementos relacionados con el bien objeto de la baja. Si
el vehículo no se vende sino que se da de baja y en libros está por 8.000.000 u. m.
(12.000.000 – 4.000.000) y su cuota de salvamento es de 2.000.000 u. m., el mayor
valor por encima de la depreciación se lleva a pérdida por baja de bienes en el
estado de resultados del ejercicio.
Códigos
159235
552515
Cuentas
Depreciación en flota y equipo de
transporte
Pérdida en baja flota y equipo transporte
349
Débitos
4.000.000
10.000.000
Créditos
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
154005
Autos, camionetas y camperos
154005
Cuota de salvamento
Registra la venta del vehículo al tercer año de posesión
12.000.000
2.000.000
[Los activos castigados deben controlarse en cuentas de orden, hasta cuando se
destruyan completamente ante autoridades competentes o se donen a entidades
de beneficencia.
Códigos
Cuentas
832595
Activos castigados: otros activos
862595
Activos castigados: otros activos
Registra el control de los bienes castigados]
Débitos
Créditos
12.528
12.528
Ganancia o pérdida en baja en cuentas
Una entidad determinará la ganancia o pérdida procedente de la baja en
cuentas de una partida de propiedades, planta y equipo, como la diferencia
entre el producto neto de la disposición, si lo hubiera, y el importe en libros de
la partida (S17.30).
1. Ganancia en baja en cuentas: se supone que cuando la entidad da de baja en
cuentas un elemento de propiedades, planta y quipo es porque se vende por un
valor que rescata la depreciación.
Código
Cuenta
110505
Caja general
159940
Depreciación acumulada de equipos
154005
Autos y equipo de transporte
431515
Ganancia en autos y equipo de transporte
Registra la baja en cuentas de equipo
Débitos
Créditos
15.000.000
10.000.000
20.000.000
5.000.000
Las utilidades no son del tipo operaciones, así que no pueden ser ingresos
operativos.
2. Pérdida en baja en cuentas: se supone que cuando la entidad da de baja en
cuentas de un elemento de propiedades, planta y quipo por un valor inferior y
no alcanza a rescatar los gastos por depreciación, se obtiene pérdida en baja de
bienes.
Código
Cuenta
110505
Caja general
159940
Depreciación acumulada de equipos
552015
Pérdida en baja en cuenta
154005
Propiedades, planta y equipos
Registra la baja en cuentas de equipo
350
Débitos
Créditos
5.000.000
10.000.000
5.000.000
20.000.000
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Las pérdidas no son operacionales de administración (51) ni de ventas (52), tampoco financieras (53), mucho menos de impuestos de renta (54) son simplemente
llamadas pérdidas (55) porque la (59) se le ha reservado al cierre del período, en
el nuevo plan de cuentas propuesto.
11. Análisis, presentación y revelación
Análisis financiero
La propiedad, planta y equipo es uno de los elementos importantes dentro de los
activos, porque de su magnitud y tecnología depende la fortaleza de la producción, la participación y permanencia en los mercados.
Solidez o estabilidad: se calcula mediante la relación del pasivo a largo plazo
sobre el activo fijo (S = PLP ÷ AF) para mostrar la capacidad de los activos fijos
para responder por el pago de los pasivos fijos en caso de liquidación, también
porque hay un hecho de sanas finanzas en que los activos fijos se financian con
los pasivos a largo plazo; también muestra cuánto se debe a largo plazo por cada
peso que se tiene en bienes.
Esta razón por seguridad debe llegar máximo a uno, porque si va más allá de
los activos fijos se compromete el activo corriente en el pago de pasivos a largo
plazo, lo cual es peligroso para las finanzas, porque se compromete el capital de
trabajo.
Endeudamiento: se obtiene a partir de la relación de pasivos totales sobre activos totales multiplicado por cien (E = (PT ÷ AT) * 100) cuyo resultado muestra
el grado de endeudamiento de la empresa, respecto a terceros en un momento
determinado; por sentido contrario no se puede deducir que la diferencia es la
capacidad que aún le resta por endeudarse, porque no tiene sentido el manejo
pasado de un endeudamiento del 60% o del 80% en el futuro, pues este depende
de la capacidad generadora de efectivo en el futuro para dar cumplimiento al servicio de la deuda y también de las políticas de endeudamiento de la alta gerencia.
Presentación en el estado de situación financiera
La propiedad, planta y equipo o activos fijos como comúnmente se conocen se
clasifican de acuerdo con la estructura del plan de cuentas, tal como se muestra el
grupo 15 de cuentas de propiedades, planta y equipo.
Las valorizaciones presentadas por fuera del balance fueron discusiones de
tiempo pasado, su inclusión dentro del patrimonio es estrategia actual, pero de
acuerdo a las normas internacionales, desaparecen para pymes y permanecen
para las grandes empresas, de todas maneras le van a disminuir a las pymes
capacidad de endeudamiento y se pierde solidez.
351
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Información a revelar sobre propiedades, planta y equipo
Una entidad revelará para cada categoría de partidas de propiedad, planta
y equipo que se considere apropiada de acuerdo con el párrafo 4.11(a), la siguiente información:
a) Las bases de medición utilizadas para determinar el importe bruto en
libros.
b) Los métodos de depreciación utilizados.
c) Las vidas útiles o las tasas de depreciación utilizadas.
d) El importe bruto en libros y la depreciación acumulada (agregada con pérdidas por deterioro del valor acumuladas), al principio y final del período
sobre el que se informa.
e) Una conciliación entre los importes en libros al principio y al final del período sobre el que se informa, que muestre por separado:
i) Las adiciones.
ii) Las disposiciones.
iii) Las adquisiciones mediante combinaciones de negocios.
iv) Las transferencias a propiedades de inversión, si una medición fiable
del valor razonable pasa a estar disponible (véase el párrafo 16.8).
v) Las pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas en el resultado de acuerdo con la Sección 27.
vi) La depreciación.
vii) Otros cambios.
No es necesario presentar esta conciliación para períodos anteriores (S17.31).
La entidad revelará también:
a) La existencia e importes en libros de las propiedades, planta y equipo a
cuya titularidad la entidad tiene alguna restricción o que está pignorada
como garantía de deudas.
b) El importe de los compromisos contractuales para la adquisición de propiedades, planta y equipo (S17.32).
Una entidad revelará, para cada clase de activos indicada en el párrafo 27.33,
la siguiente información:
a) El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del resultado
integral (y del estado de resultados, si se presenta) en las que esas pérdidas
por deterioro del valor estén incluidas.
b) El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del
resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en que tales
pérdidas por deterioro del valor revirtieron (S27.32).
352
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Una entidad revelará la información requerida en el párrafo 27.32 para cada
una de las siguientes clases de activos:
[…]
b) Propiedades, plantas y equipos (incluidas las propiedades de inversión contabilizadas mediante el método del costo) (S27.33).
12. Resumen de propiedad, planta y equipo
Este capítulo muestra la forma de contabilizar los activos: propiedades, planta y
equipo, así como los costos inherentes a la puesta en marcha de los bienes, con el
fin de asociar el costo en forma oportuna a la producción de ingresos operativos.
En las propiedades planta y equipo, solo se permite la capitalización de costos y gastos, como quedó expuesto en las NIIF para las pymes, en los siguientes
eventos, que se expusieron anteriormente:
• Las piezas de repuestos y el equipo auxiliar se reconocen como gastos (S17.5).
• Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar
•
•
•
•
y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista
por la gerencia.
Reemplazo de componentes de propiedades, planta y equipo (S17.6).
Cuando se realice una inspección general, su costo se reconocerá en el importe
en libros de la partida de propiedades, planta y equipo como una sustitución, si
se satisfacen las condiciones para su reconocimiento. Se dará de baja cualquier
importe en libros que se conserve del costo de una inspección previa importante (distinto de los componentes físicos) (S17.7).
Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar
y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por
la gerencia. Estos costos pueden incluir los costos de preparación del emplazamiento, los costos de entrega y manipulación inicial, los de instalación y montaje y los de comprobación de que el activo funciona adecuadamente (S17.10)
Los costos de desmantelamiento o retiro de la partida, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una
entidad cuando adquiere la partida o como consecuencia de haber utilizado
dicha partida durante un determinado período, con propósitos distintos al de
producción de inventarios durante tal período (S17.10).
En términos generales, los activos son gastos diferidos con una forma especial
de causación, que se denomina: Depreciación, agotamiento o amortización, los
cuales van en alícuotas y en proporción al uso, deterioro u obsolescencia del bien
en la producción de la renta.
Los gastos asociados con la propiedad, planta y equipo son los aplicados a
cada ejercicio contable cuando los bienes están en uso, pero cuando no lo están
se capitalizan en el valor del bien. Las mejoras, adiciones y reparaciones, siempre
353
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
que cambien substancialmente el valor, la calidad y la vida del activo, se llevan al
valor del bien, de acuerdo con la relativa importancia de su valor, de lo contrario
constituyen gasto operacional.
El gasto por depreciación es aceptado tanto contable como fiscalmente cuando se solicite un mayor valor en la depreciación respecto de lo establecido, el
efecto tiene que llevarse a la depreciación diferida y la repercusión en el impuesto
diferido débito.
Los activos puede ser ajustados por valorización, siempre que el avalúo técnico sea mayor al valor en libros, también puede constituirse la provisión en caso
contrario, o sea cuando la realización del activo sea menor], esto solo sucede en
normas locales porque en las NIIF las pymes no es aplicable la revalorización.
La rotación del activo es muy importante en el manejo de las finanzas, junto con la rentabilidad, porque demuestra la gestión administrativa. En términos
generales la primera es la eficiencia en el manejo de los recursos y procesos, la
segunda es la eficacia o beneficios reales obtenidos de la relación entre el cliente
y el producto.
13. Actividades de aprendizaje
Revise el entorno
1. Revisar el contenido del artículo de Código de Comercio de su país que denota las actividades que son licitas [art. 20].
2. ¿En la empresa donde trabaja aplica la depreciación flexible?
3. ¿Cómo se calcula la capacidad productora de una mina?
4. Qué son bienes por destinación específica.
5. Consulte en el informe de asamblea general qué tan valorizados están los
bienes.
6. Consulte en la oficina de lonja de propiedad raíz sobre la metodología de
valorización del activo.
Ponga a prueba su conocimiento
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
¿Qué es un activo tangible?
¿Cuáles son las características principales de los activos fijos tangibles?
¿Cómo se clasifican los activos fijos tangibles?
¿Qué elementos se tienen en cuenta para su reconocimiento?
¿En qué momentos los costos y gastos son capitalizables?
¿Cuál es la diferencia entre adición, mejora y reparación?
¿Cuál es la diferencia entre reparación y mantenimiento?
¿Quién aprueba el valor de los bienes llevados como aportes a la sociedad?
¿Qué significado tiene la depreciación en la vida de un negocio?
¿En qué consiste la obsolescencia de los bienes?
¿Qué factores se tienen en cuenta en la depreciación?
354
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
12. ¿Qué métodos conoce usted de depreciación?
13. ¿En qué consiste la depreciación flexible?
14. ¿Las diferencias temporales entre los métodos de depreciación tienen un impacto en el manejo de los impuestos de renta?
15. ¿Cuáles son las diferencias temporarias y qué generan en el estado de situación financiera?
16. ¿Cómo se manejan las pérdidas en activos tangibles?
17. ¿Qué diferencia existe entre la depreciación y agotamiento?
18. ¿Cuál método de agotamiento conoce usted?
19. ¿Cuándo se calcula un deterioro en la propiedad, planta y equipo?
20. ¿En las pymes se aplica la revalorización de propiedad, planta y equipo?
21. ¿Qué papel desempeñan las valorizaciones en la norma local?
22. ¿Cuándo se valorizan las propiedades, planta y equipo en la norma local?
23. ¿En qué consiste la desvalorización y hasta por qué valor se hace?
24. ¿Cómo se contabiliza la desvalorización por debajo del valor neto en libros?
25. ¿Las pérdidas de activos fijos tangibles se pueden llevar al estado de
resultados?
26. ¿En qué consisten los avalúos técnicos y cada cuánto tiempo se hacen?
27. ¿Recomendaría estudios técnicos para la valorización de los activos a su
cliente?, ¿Por qué?
28. ¿Dónde se presentan la propiedad, planta y equipo, las valorizaciones, las
provisiones y depreciaciones en el balance general?
29. ¿Cuáles de las razones e indicadores en el manejo de la propiedad, planta y
equipo que expone usted ante la asamblea general de accionistas?
30. ¿Cómo contabilizaría el cambio de motor de un vehículo?
31. ¿Por qué valor se registra la permuta de bienes?
32. ¿Por qué valor se registran las donaciones de bienes?
33. ¿Por qué valor se registran las daciones de bienes en pago?
34. ¿Cómo se define un caso de fuerza mayor o caso fortuito?
35. ¿Para qué sirve la valorización desde el punto de vista contable y fiscal?
36. ¿Cómo contabilizaría los bienes muebles importados y empotrados en el
terreno?
Elaborar el reconocimiento de los siguientes hechos
Compra de edificio: Coomoderna S. A., compró la propiedad inmueble avaluada
así: el edificio por 40.000.000 u. m. y el terreno en 60.000.000 u. m., para efectos
de la transacción se elaboró la promesa de compraventa y como arras del negocio
se anticiparon 20.000.000 u. m., el resto se pagó en el momento de protocolizar la
escritura pública (el día tal, a tal hora en la Notaría Tercera de Bogotá). Además
se pagaron los honorarios de 200.000 u. m. a Julio Castro. Proponga los reconocimientos de los siguientes hechos:
1. La promesa de compra.
2. El pago de los honorarios.
355
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
3. El pago total del inmueble.
4. El pago de los derechos notariales del 0,45% y de registro del 2,4%, oficina
de documentos el 0,5%.
5. La valorización de 10.000.000 u. m. y de 20.000.000 u. m. el terreno.
Compra de terreno: la Sociedad López Martínez Ltda. compró un edificio avaluado así: el valor del terreno 30.000.000 u. m., el valor de la construcción 50.000.000
u. m.; el objetivo de la compra es construir su propio edificio para la comercializar mercancías. Proponga el reconocimiento de los hechos:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Compra de contado del inmueble.
Pago de los gastos legales notariales del 1% y de registro 1%.
Gastos de legalización de la construcción ante la curaduría del 0,5%.
Demolición del edificio por valor de 20.000.000 u. m., en servicios prestados.
Venta de algunos materiales como desechos de la obra por valor de
2.500.000 u. m.
Puesta en marcha del contrato de edificación mediante anticipo de
60.000.000 u. m.
Pago total del remanente del contrato de construcción por 120.000.000 u. m.
Actualización del activo en construcciones y edificaciones.
Protocolización de la escritura de la edificación ante notaria y oficina de
registro y pago de los derechos notariales y de registro.
Los gastos de inauguración por valor de 15.000.000 u. m.
Compra de vehículo: la sociedad compró dos camionetas Chevrolet LUV, una
para el servicio de la gerencia y el otra para el servicio de distribución de productos, por valor de 25.000.000 u. m., más el 35% del valor de IVA, cada una,
con pago del 20% de contado del total de la transacción, el resto se pagó a veinticuatro cuotas fijas mensuales con intereses de financiación del 24%, tasa nominal anual pagadera mes vencido sobre saldos pendientes de pago. Proponga el
reconocimiento:
1.
2.
3.
4.
5.
La compra de los vehículos.
El pago de la cuota inicial.
El pago de la primera cuota mensual incluidos los intereses.
La depreciación flexible por el primer año de servicios.
Aplique el método de costo amortizado, para comparar las normas locales
con las NIIF para las pymes.
Adiciones: la empresa decidió poner en marcha la ampliación de la planta, según
orden de la asamblea general de accionistas, para lo cual se había previsto la constitución de una reserva de 80.000.000 u. m., acumulada durante los últimos cinco
períodos. Proponga los registros:
1. Estudios de suelos por 5.000.000 u. m.
2. Estudios de planos (de construcción, eléctricos, e hidráulicos) por
20.000.000 u. m.
356
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Permisos en la curaduría por 2.000.000 u. m.
Compra de materiales para la construcción por 50.000.000 u. m.
Contratos de mano de obra por 30.000.000 u. m.
Contratos de obra blanca por 60.000.000 u. m.
Asesoría interventora del arquitecto por 30.000.000 u. m.
Actualización de la planta industrial en libros.
Reversión de la reserva ocasional.
Mejoras: se llevó el vehículo al taller y se le cambió el motor F-600 por un P-900
para aprovechar la oportunidad de mejorar la eficiencia y la vida útil del vehículo
por tres años. El valor del vehículo es de 80.000.000 u. m. Proponga:
1. La compra del motor por valor de 40.000.000 u. m.
2. El vehículo estaba totalmente depreciado y el motor corresponde a un 25%
del valor total del vehículo.
3. Depreciar el primer año de servicios.
Reparaciones: se cambió la carrocería a la buseta, la cual tiene un costo de
100.000.000 u. m., sobre el valor total del vehículo que es de 150.000.000 u. m.; se
ha depreciado por cinco años. Proponga los registros:
1. El cambio de la carrocería incluido el IVA por valor de 150.000.000 u. m. La
mejora aumenta la vida del vehículo tres años más.
2. La venta de la carrocería por valor de 2.000.000 u. m.
3. Cancele la depreciación por concepto de cambio de carrocería.
4. La depreciación por el siguiente año de servicios.
Mejoras en terrenos: se compró una finca en el municipio de Florida Linda del
Departamento del Valle del Cauca por valor de 600.000.000 u. m. y se dio en pago
un vehículo por valor de 30.000.000 u. m., el cual tenía una depreciación acumulada de 6.000.000 u. m.
El resto se pagó con permuta de una casa en el sector urbano de Cali por valor
de 200.000.000 u. m. y el resto en efectivo.
Proponga los registros:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
La compra de la finca.
La dación del vehículo en pago.
La dación en pago de la casa de habitación.
El pago del resto de la deuda.
Los derechos notariales del 0,45% (la mitad la paga el comprador), y los de
registro departamental 2,4% y de la oficina de instrumentos públicos 0,5%.
La elaboración de cercado por valor de 121.000.000 u. m.
La elaboración de bebederos para el ganado por 25.000.000 u. m.
La instalación de una planta solar por valor de 121.000.000 u. m.
El mejoramiento de la vivienda por valor de 20.000.000 u. m.
357
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Recursos minerales: el terreno que se había comprado para la explotación de ganado de cría y leche, ceba y engorde, por valor de 200.000.000 u. m., resultó con
una mina de carbón de piedra, la cual fue valorada por 600.000.000 u. m., con
producción aproximada de 600 toneladas de carbón por año durante los próximos diez años. Proponga los registros adecuados:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Compra del terreno de contado.
Valorización de la activo fijo tangible.
Exploración, explanación por valor de 250.000.000 u. m..
Compra de maquinaria y equipo de explotación por 200.000.000 u. m..
Costos de mano de obra por el primer año 22.000 u. m., por tonelada.
La extracción de 60 toneladas de carbón en el primer mes.
La depreciación de la maquinaria.
El agotamiento de la mina.
La venta de las primeras 50 toneladas con un margen de utilidad del 50%
sobre los costos de explotación.
Depreciaciones: la Constructora Talón de Aquiles Limitada tiene un equipo
automotor detallado de la siguiente forma: una excavadora Dalton adquirida
07-08-2010 por 22.000.000 u. m., una volqueta Ford adquirida 13-11-2010 por
80.000.000 u. m. Proponga los registros de la depreciación anual con una cuota
de salvamento del 10%, a la fecha.
Depreciación saldos decrecientes: se tiene un vehículo cuyo costo histórico es
de 32.000.000 u. m., comprado en enero de 2014 y se propone depreciar por el
método de línea recta. Proponga el registro:
1. La compra del vehículo.
2. Cuota del 10% de residuo.
3. La depreciación del vehículo por el método de saldos decrecientes.
Depreciación mediante suma de los dígitos de los años: para el vehículo anterior
proponga el registro de la depreciación por el método de los dígitos de los años.
Depreciación flexible: para el mismo vehículo de los casos anteriores se pide contabilizar el cuadro de la depreciación flexible, colocando ventas y costos iguales
durante los períodos de estudio, para ver el efecto en las utilidades y en los impuestos de renta y complementarios y en los impuestos diferidos.
Pérdida en venta de propiedad, planta y equipo: durante la vigencia de 2008, la
empresa vendió activos fijos por valor 600.000 u. m., con un costo histórico de
41.500.000 u. m. y depreciación acumulada de 40.000.000 u. m., junto a valorización de 20.000.000 u. m. Proponga los registros:
1.
2.
3.
4.
La venta de los activos fijos.
La pérdida en el activo fijo.
La compensación de utilidades ocasionales con las pérdidas ocasionales.
La reversión de la valorización.
358
Capítulo 8. Propiedades, planta y equipo
Equipo en montaje: con motivo de la adecuación de la finca para cría y levante de ganado, se instaló la planta hidroeléctrica, la cual tuvo los siguientes costos: costo de adquisición 21.500.000 u. m., costo de elaboración de la represa
55.000.000 u. m., instalaciones de distribución del fluido eléctrico 11.500.000
u. m. Contabilizar:
1. La puesta en marcha del equipo en montaje, con pago del 40% de elaboración de la represa.
2. La adquisición de la planta.
3. El pago total de la obra.
4. La valorización de la obra por un valor de 100.000.000 u. m.
5. La depreciación por línea recta del primer año de servicios.
Compra de derechos: se compraron los derechos de una línea telefónica en febrero, por valor de 150.000 u. m., a un particular y a la telefónica se le pagaron los
derechos de inscripción de 25.000 u. m. Proponga los registros:
1. La compra de los derechos de la línea de teléfono a un particular.
2. Depreciación primer año.
3. Valorización por valor de 100.000 u. m.
Pérdida en baja de propiedad, planta y equipo: la buseta de servicio público
sufrió un accidente de tránsito y perdió el 50% de su valor, el cual aparecía en
libros de contabilidad por 60.000.000 u. m. y depreciación por 20.000.000 u. m.,
el vehículo fue reconocido por el seguro que pagó todos los daños a terceros y
reconoció daños por el 20% del vehículo. Proponga los registros:
1. Pérdida en accidente de tránsito.
2. Reparaciones por valor de 30.000.000 u. m.
3. Reconocimiento del seguro.
359
Capítulo 9
Propiedades de inversión
A veces la vida te va a pegar en la cabeza con un ladrillo.
Pero no pierdas la fe.
Steve Jobs
Las propiedades de inversión son los inmuebles y los terrenos que un propietario
tiene para entregarlos en arrendamiento financiero, con el cual obtiene rentas, las
que se miden a valor razonable.
También hacen parte de las propiedades de inversión la participación de un
bien inmueble o terrenos que se tienen bajo arrendamiento operativo, que se miden por su valor razonable.
Cuando exista un esfuerzo desproporcionado en la medición fiable estas propiedades de inversión se contabilizan por el método de costo menos la depreciación y menos deterioro de acuerdo con la S17: Propiedades, planta y equipo.
Los cambios en el valor razonable en las NIIF para las pymes se llevan contra
resultado del período, directamente como un menor valor de importe en libros.
El mayor valor del valor razonable sobre el importe en libros no genera revalorización en las propiedades de inversión.
Solo en las NIIF plenas los cambios en el valor razonable de las propiedades
de inversión se llevan como un cambio en el patrimonio por una utilidad potencial o una pérdida que solo se realizará en el momento de su disposición y venta
y que tendrá su efecto en el estado de resultados.
361
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Núcleo del problema
El problema de las propiedades de inversión es la medición a valor razonable y su
costo o esfuerzo desproporcionado para tomar información de un mercado activo, un activo relacionado o un juicio profesional. Por esta razón muchos optarán
por mantenerlas como propiedades planta y equipo y valorarlas al costo.
1. Marco conceptual
a) La medida en que el valor razonable de las propiedades de inversión
(como han sido medidas o reveladas en los estados financieros) está basado en una tasación hecha por un tasador independiente, de reconocida
calificación profesional y con suficiente experiencia reciente en la zona y
categoría de la propiedad de inversión objeto de valoración. Si no hubiera
tenido lugar dicha forma de valoración, se revelará este hecho (S16.10).
En el proyecto de documento enmienda (exposure draft) junio de 2013, al respecto de la revaluación para pymes presentó:
El IASB recibió respuestas al ED sobre permitir el modelo de revaluación para
las Propiedades, planta y equipo. También recibió peticiones para permitir capitalizar los costos por préstamos y los costos de desarrollo.
El staff analiza las peticiones de los interesados pero soporta las conclusiones del
IASB para no permitir estas opciones de políticas contables en las pymes.
El SMEIG (Grupo de Implementación de Pequeñas y Medianas Entidades)
inicia su informe de recomendaciones finales para el IASB (basado en las respuestas al ED).
Esta sección se aplicará a la contabilidad de inversiones en terrenos o edificios
que cumplen la definición de propiedades de inversión del S16.2, así como a
ciertas participaciones en propiedades mantenidas por un arrendatario, dentro
de un acuerdo de arrendamiento operativo (S16.3), que se tratan como si fueran propiedades de inversión.
Solo las propiedades de inversión cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado, y en un contexto de negocio en
marcha, se contabilizarán de acuerdo con esta sección por su valor razonable
con cambios en resultados.
Todas las demás propiedades de inversión se contabilizarán como propiedades,
planta y equipo, utilizando el modelo de costo-depreciación-deterioro del valor de la S17: Propiedades, planta y equipo, y quedarán dentro del alcance de
la S17, a menos que pase a estar disponible una medida fiable del valor razonable y se espere que dicho valor razonable será medible con fiabilidad en un
contexto de negocio en marcha (S16.1).
362
Capítulo 9. Propiedades de inversión
Las propiedades de inversión se deben medir a valor razonable, fiable y sistemáticamente, de lo contrario serán propiedades, planta y equipo.
Costo o esfuerzo desproporcionado: es un concepto específicamente incluido
para ciertos requerimientos. No debe ser usado para otros requerimientos diferentes de las NIIF para las pymes.
• Su aplicación dependerá de las circunstancias específicas de las pymes o del
juicio profesional de la gerencia para evaluar costos y beneficios.
• La aplicación de un requerimiento daría lugar a un «costo o esfuerzo desproporcionado» ya sea porque el costo es excesivo o los esfuerzos de los
empleados son excesivos en comparación con los beneficios que recibirían los
usuarios de los estados financieros por contar con la información.
1. Propiedades de inversión: la entidad posee un edificio que arrienda a terceros independientes mediante contratos de arrendamiento operativos, a cambio
de pagos por el mismo.
La entidad adquirió una extensión de tierra como inversión a largo plazo
porque prevé que su valor aumente con el tiempo. No se espera que el terreno
genere rentas en un futuro cercano.
Una entidad posee un terreno para un uso no determinado.
2. No son propiedades de inversión: la entidad adquirió una extensión de tierra para dividirla en parcelas más pequeñas y venderlas en el curso normal de las
operaciones con un margen de ganancia esperado del 60%.
La entidad posee un edificio que arrienda a un tercero independiente mediante un contrato de arrendamiento financiero, a cambio de pagos por el arrendamiento. No se espera que el terreno o el edificio generen rentas.
Las propiedades de inversión son propiedades (terrenos o edificios, o partes de
un edificio o ambos) que mantiene el dueño o el arrendatario bajo un arrendamiento financiero para obtener rentas, plusvalías o ambas y no para:
a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o para fines
administrativos, o
b) Su venta en el curso normal de las operaciones (S16.2).
Esto implica que las propiedades de inversión que se tengan para el uso de las
actividades del negocio o para su venta deben reconocerse en los estados financieros como propiedades, planta y equipo de acuerdo con la S17.
•
Una participación en una propiedad, que se mantenga por un arrendatario dentro de un acuerdo de arrendamiento operativo, se podrá clasificar y
contabilizar como propiedad de inversión utilizando esta sección si, y solo
si, la propiedad cumpliese, de otra forma, la definición de propiedades de
363
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
inversión, y el arrendatario pudiera medir el valor razonable de la participación en la propiedad sin costo o esfuerzo desproporcionado, en un contexto de negocio en marcha. Esta clasificación alternativa estará disponible
para cada una de las propiedades por separado (S16.3).
La diferencia entre un arrendamiento financiero y arrendamiento operativo de una
participación en una propiedad de inversión radica en que del primero se obtiene
renta, plusvalía o ambas y no para su uso, en cambio en una participación se obtiene renta y plusvalía y se tiene en uso en el desarrollo de la actividad de la empresa.
Arrendamiento financiero: un arrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de un activo. La propiedad de este puede ser eventualmente
transferida o no serlo.
El arrendatario asume el control y los riesgos del contrato de arrendamiento financiero y reconoce en su contabilidad todo el valor del contrato como un
activo susceptible de depreciación y un pasivo, que luego con los pagos se va
cancelando en sus valores de capital e intereses.
Arrendamiento operativo: un arrendamiento se clasificará como arrendamiento operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas
asociadas a la propiedad. El arrendatario paga el canon de arrendamiento y lo
lleva a un gasto.
Valor razonable: es el importe por el cual puede intercambiarse un activo,
cancelarse un pasivo o intercambiarse un instrumento de patrimonio concedido,
entre partes interesadas y debidamente informadas que realizan una transacción
en condiciones de independencia mutua. Este modelo de medición es condición
indispensable para que el activo pueda clasificarse como propiedad de inversión.
Arrendador: es el dueño de la propiedad de inversión.
Arrendatario: es quien recibe el bien en arrendamiento y paga un canon de
arrendamiento operativo, si es financiero recibe el bien con todos los derechos,
beneficios y riesgos.
•
En las propiedades de uso mixto se separará entre propiedades de inversión y propiedades, planta y equipo. Sin embargo, si el valor razonable del
componente de propiedades de inversión no se puede medir con fiabilidad
sin costo o esfuerzo desproporcionado, se contabilizará la propiedad en su
totalidad como propiedades, planta y equipo, de acuerdo con la Sección 17
(S16.4).
1. Uso mixto: una entidad es propietaria de un edificio de dos pisos. El primer
piso se arrienda a terceros independientes mediante acuerdo de arrendamiento
operativo, a cambio de pagos por arrendamiento. El segundo piso está ocupado
364
Capítulo 9. Propiedades de inversión
por el personal de mantenimiento y administración de la entidad. La entidad puede medir con fiabilidad el valor razonable de cada uno de los pisos del edificio sin
costo o esfuerzo desproporcionado.
2. Medición de las propiedades de inversión
Medición inicial
•
Una entidad medirá las propiedades de inversión por su costo en el reconocimiento inicial. El costo de una propiedad de inversión comprada
comprende su precio de compra y cualquier gasto directamente atribuible,
tal como honorarios legales y de intermediación, impuestos por la transferencia de propiedad y otros costos de transacción. Si el pago se aplaza más
allá de los términos normales de crédito, el costo es el valor presente de
todos los pagos futuros. Una entidad determinará el costo de las propiedades de inversión construidas por ella misma de acuerdo con los párrafos
17.10 a17.14 (S16.5).
El costo amortizado de una adquisición de una propiedad de inversión se manejará como el ejemplo de un pasivo financiero, elaborando la amortización en
normas locales, para determinar la cuota fija de pago y posteriormente calcular el
valor presente de todos los pagos futuros y los intereses bajo NIIF.
•
El costo inicial de la participación en una propiedad mantenida en régimen de arrendamiento y clasificada como propiedades de inversión será el
establecido para los arrendamientos financieros en el párrafo 20.9, incluso
si el arrendamiento se clasificara en otro caso como un arrendamiento operativo en caso de que estuviese dentro del alcance de la S20: Arrendamientos. En otras palabras, el activo se reconoce por el importe menor entre el
valor razonable de la propiedad y el valor presente de los pagos mínimos
por arrendamiento (S16.6).
Gráfico n.º 10. Propiedades de inversión
Propiedades de inversión
Importe menor
Valor actual de los pagos mínimos
Valor razonable
Medición posterior
Las propiedades de inversión cuyo valor razonable se puede medir de manera
fiable sin costo o esfuerzo desproporcionado, se medirán al valor razonable en
cada fecha de presentación, reconociendo en resultados los cambios en el valor
razonable.
365
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Si una participación en una propiedad mantenida bajo arrendamiento se
clasifica como propiedades de inversión, la partida contabilizada por su valor
razonable será esa participación y no la propiedad subyacente. Los párrafos
11.27 a 11.32 proporcionan una guía para determinar el valor razonable.
Una entidad contabilizará todas las demás propiedades de inversión como
propiedades, planta y equipo, utilizando el modelo de costo-depreciacióndeterioro del valor de la Sección 17 (S16.7).
3. Reclasificación de propiedades de inversión
Cuando ya no esté disponible una medición fiable del valor razonable sin
un costo o esfuerzo desproporcionado, para una partida de propiedades de
inversión que se mide utilizando el modelo del valor razonable, la entidad
contabilizará a partir de ese momento la partida como propiedades, planta y
equipo, de acuerdo con la Sección 17, hasta que vuelva a estar disponible una
medición fiable del valor razonable. Según la Sección 17, el importe en libros
de la propiedad de inversión en dicha fecha se convierte en su costo. El párrafo
16.10-e-iii requiere la información de ese cambio. Se trata de un cambio de
circunstancias y no de un cambio de política contable (S16.8).
•
Aparte de los requerimientos establecidos por el párrafo 16.8, una entidad
transferirá una propiedad a propiedades de inversión, o a la inversa, solo
cuando la propiedad cumpla en el primer caso, o deje de cumplir en el
segundo, la definición de propiedades de inversión (S16.9).
4. Análisis, presentación y revelación
Análisis financiero
Las propiedades de inversión clasificadas en el grupo de cuentas propuesto, 18,
hace parte del indicador de eficiencia y de la solvencia del ente económico para
pagar sus obligaciones.
Presentación en el estado de situación financiera
Las propiedades de inversión pueden encontrarse en dos situaciones: como activos
no corrientes a valor razonable que producen rentas en calidad de arrendamiento
operativo, valuadas a valor razonable con cambios en el estado de resultados.
La segunda situación son los contratos de arrendamiento financiero como cartera
de largo plazo, la cual contiene el capital y los intereses financieros, los que deben
clasificarse como activos no corrientes en la parte recuperable mayor de un año.
Información a revelar sobre propiedades de inversión
•
Una entidad revelará la siguiente información para todas las propiedades
de inversión contabilizadas al valor razonable con cambios en resultados
(párrafo 16.7):
366
Capítulo 9. Propiedades de inversión
a) Los métodos e hipótesis significativos empleados en la determinación
del valor razonable de las propiedades de inversión.
b) La medida en que el valor razonable de las propiedades de inversión
(como han sido medidas o reveladas en los estados financieros)
está basado en una tasación hecha por un tasador independiente,
de reconocida calificación profesional y con suficiente experiencia
reciente en la zona y categoría de la propiedad de inversión objeto de
valoración. Si no hubiera tenido lugar dicha forma de valoración, se
revelará este hecho.
c) La existencia e importe de las restricciones a la realización de las
propiedades de inversión, al cobro de los ingresos derivados de estas o
de los recursos obtenidos por su disposición.
d) Las obligaciones contractuales para adquisición, construcción o
desarrollo de propiedades de inversión, o por concepto de reparaciones,
mantenimiento o mejoras de estas.
e) Una conciliación entre el importe en libros de las propiedades de
inversión al inicio y al final del período, que muestre por separado lo
siguiente:
i) Adiciones, revelando por separado las procedentes de adquisiciones
a través de combinaciones de negocios.
ii) Ganancias o pérdidas netas procedentes de los ajustes al valor
razonable.
iii) Transferencias a propiedades, planta y equipo cuando ya no esté
disponible una medición fiable del valor razonable sin un costo o
esfuerzo desproporcionado (véase el párrafo 16.8).
iv) Las transferencias de propiedades a inventarios, o de inventarios
a propiedades, y hacia o desde propiedades ocupadas por el dueño.
v) Otros cambios.
No es necesario presentar esta conciliación para períodos anteriores (S16.10).
5. Resumen de propiedades de inversión
Las propiedades de inversión son edificios, terrenos que controla una entidad
para obtener renta y plusvalía.
Las propiedades de inversión se dan en arrendamiento financiero o arrendamiento operativo.
Cuando un edificio se utilice para varios usos, la parte destinada a darla en contratos de arrendamiento debe clasificarse como propiedad de inversión, siempre y
cuando su medición sea fiable y no tenga esfuerzo desproporcionado, de lo contrario se reconocerán como propiedades, plantas y equipo de acuerdo con la S17.
El valor razonable genera, en las propiedades de inversión, ganancia o pérdida por cambios
en el valor razonable en el estado de resultados.
367
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
6. Actividades de aprendizaje
Ponga a prueba su conocimiento
1. ¿Las propiedades de terrenos o edificios, o parte de un edificio o ambas, para
qué se mantienen en propiedades de inversión?
2. ¿Cuál es el modelo de reconocimiento inicial de las propiedades de inversión?
3. ¿Cuál es la diferencia entre un arrendamiento financiero y otro operativo de
acuerdo con las NIIF?
4. ¿Quién contabiliza el activo y el pasivo en un contrato de arrendamiento
financiero?
5. ¿Los derechos que los arrendatarios mantienen bajo la denominación de
arrendamiento operativo se pueden clasificar y contabilizar como propiedades de inversión?
6. ¿Un hotel con todos los servicios de alojamiento, comida, etc., para huéspedes se puede clasificar como propiedad de inversión?
7. ¿Cuál es el modelo de medición utilizado en las propiedades de inversión en
su medición posterior?
Liquidar el contrato de arrendamiento financiero
La entidad concede un edificio en calidad de arrendamiento financiero por valor
de 300.000.000 u. m., con pagos en cuota fija mensual durante sesenta meses, con
una tasa de interés del 1% mensual, además el cliente debe contratar un seguro
de cumplimiento que equivale al 3% sobre el valor del contrato por una sola
vez. Se pide el reconocimiento inicial del contrato para la entidad otorgante, el
reconocimiento para el cliente en su contabilidad y la aplicación del método de
costo amortizado.
368
Capítulo 10
Intangibles
De todos los bienes que puede perder un pueblo,
ninguno como el de la libertad.
María Asquerino
Los activos intangibles son de poca relevancia en los estados financieros, por la
falta de tradición de creación de patentes y marcas en la mayoría de las empresas,
pero en economías con altos niveles de investigación, desarrollo e innovación
y creatividad son relevantes. Este grupo de activos es bien importante, al igual
que los resultados que se obtienen, primero porque marca la diferencia con la
competencia y se logra la sostenibilidad y el desarrollo de la empresa.
Los principales activos intangibles son el crédito mercantil, marcas, patentes,
diseños industriales, concesiones, franquicias, derechos, know how y licencias,
que permiten a la empresa generar beneficios durante la vida útil y sostenibilidad
en su rentabilidad.
La característica principal del activo intangible es su inexistencia física, esto
es que no se puede tocar, a diferencia del grupo de activos de propiedad, planta y
equipo; por consiguiente solo se adquieren derechos que ostenta su propietario
por medio de documento ante las autoridades competentes (en Colombia es la
Superintendencia de Industria y Comercio).
Otra de las características principales de los intangibles es que tienen que
ser adquiridos o formados mediante procesos que impliquen erogaciones de
efectivo, porque aquellos que sean estimados no tienen fundamento legal en la
contabilidad.
En ambientes de alta competencia quienes logran el éxito son aquellas
empresas que se preocupan por mejorar la tecnología en el departamento de
producción y comunicación, en los procesos para obtener nuevos productos que
satisfagan clientes con nuevas expectativas.
369
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Los intangibles son como el cuadro del pintor Picasso:
Un comprador visita el taller del ilustre pintor y le pide que le venda un cuadro
en especial, pero el pintor rehúsa venderlo, ante lo cual el comprador se enfada y
le pide una explicación que lo convenza porque se siente ofendido y la respuesta
fue simple: no se lo vendo porque no tiene valor, y nuevamente le replica el
comprador que tiene el dinero suficiente, ante lo cual el pintor le explica que allí
es donde limpia el pincel cuando está trabajando.
Donde acá se concluye que muchas personas se jactan de tener una invención,
marca o diseño industrial pero esta no vale nada mientras no aparezca el
comprador que le dé su verdadero valor.
Núcleo del problema
Desde el punto de vista de la creación de intangibles el principal problema es la
falta de investigación y desarrollo en las universidades del país y sobre todo en las
facultades de ingeniería, que faciliten a los estudiantes y empresarios emprender
nuevos negocios con ideas solventes.
Desde su perspectiva del control, al igual que otros activos, requieren de
procesos sistemáticos de amortización para asociar el gasto con el ingreso.
1. Marco conceptual
Esta sección se aplicará a la contabilización de todos los activos intangibles
distintos de la plusvalía (S19: Combinaciones de negocios y plusvalía) y activos
intangibles mantenidos por una entidad para su venta en el curso ordinario de
sus actividades (S13: Inventarios y la S23: Ingresos de actividades ordinarias)
(S18.1).
Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin
apariencia física. Un activo es identificable cuando:
a) Es separable, es decir, es susceptible de ser separado o dividido de la entidad
y vendido, transferido, explotado, arrendado o intercambiado, bien
individualmente junto con un contrato, un activo o un pasivo relacionado, o
b) Surge de un contrato o de otros derechos legales, independientemente
de si esos derechos son transferibles o separables de la entidad o de otros
derechos y obligaciones (S18.2).
Clasificación general de los activos
Activos monetarios
Activos no monetarios
Su valor permanece constante en el tiempo
Tangibles
Propiedades, planta y equipo
Intangibles
Marcas, patentes, diseños
Plusvalía en combinación de negocios
Activos tangibles mantenidos para la venta
370
Capítulo 10. Intangibles
Activo monetario: los activos monetarios se mantienen por su valor en el tiempo,
algunos ejemplos son los depósitos en caja, cuentas de ahorro y cuentas corrientes
en bancos, las cuentas por cobrar, las cuentas por pagar, esto quiere decir que su
valor es constante.
Activo no monetario: los activos no monetarios son aquellos cuyo valor cambia
en el tiempo, por modificación de las variables, tales como el efecto de los nuevos
precios en el mercado, los cuales también incluyen el efecto de la inflación, su caso
contrario, la deflación, y también los que tienen el efecto del cambio en la moneda
extranjera donde varía al alza y a la baja que generan cambios en los activos
monetarios; también cuando existe un acuerdo de ajuste en el tiempo (http://
www.businesscol.com/productos/glosarios/contable/).
Activos tangibles
Activos intangibles
Con apariencia física, son identificables y transferibles, de
carácter monetario
Sin apariencia física, son identificables y transferibles, de
carácter no monetario
Ejemplos de activos intangibles, reconocidos legalmente mediante el registro en
la Superintendencia de Industria y Comercio, para el caso colombiano:
• Diseño industrial.
• Marcas.
• Patentes.
Otros intangibles están reconocidos por las leyes de un país, cuyo propietario
transfiere el derecho de utilizarla o explotarla en un determinado territorio,
cuyos costos son las comisiones o porcentaje sobre las ventas, como por ejemplo:
• La franquicia.
Los activos intangibles no incluyen:
a) Los activos financieros, o
b) Los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural
y recursos no renovables similares (S18.3).
[Grupo 16. Intangibles: comprende el conjunto de bienes inmateriales, representados en derechos, privilegios o ventajas de competencia que son valiosos
porque contribuyen a un aumento en ingresos o utilidades por medio de su
empleo en el ente económico; estos derechos se compran o se desarrollan en el
curso normal de los negocios.
Dentro de este grupo se incluyen conceptos tales como: crédito mercantil, marcas, patentes, concesiones y franquicias, derechos, know how y licencias.
Por regla general, son objeto de amortización gradual durante la vida útil
estimada (Grupo 16. Intangibles)].
371
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
[Activos intangibles: son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente
económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de
cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios
períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados
en fiducia mercantil.
El valor histórico de estos activos debe corresponder al monto de las erogaciones claramente identificables en que efectivamente se incurra o se deba incurrir para adquirirlos, formarlos o usarlos.
Para reconocer la contribución de los activos intangibles a la generación del
ingreso, se deben amortizar de manera sistemática durante su vida útil. Esta
se debe determinar tomando el lapso que fuere menor entre el tiempo estimado de su explotación y la duración de su amparo legal o contractual.
Son métodos admisibles para amortizarlos los de línea recta, unidades de producción y otros de reconocido valor técnico, que sean adecuados según la naturaleza del activo correspondiente. También en este caso se debe escoger aquel
que de mejor manera cumpla la norma básica de asociación.
Al cierre del ejercicio se deben reconocer las contingencias de pérdida, ajustando y acelerando su amortización (art. 66, D. R. 2649 de 1993)].
Activos intangibles distintos de la plusvalía
Dentro de los intangibles siempre se había incluido el crédito mercantil comprado o estimado, al final se consideró que había que desmontar el estimado y dejar
solamente el comprado, ya que consideraba un desembolso de efectivo.
Crédito mercantil: siempre que se pague un valor por encima de su importe
en libros, constituye para el ente económico un crédito mercantil que se debe
amortizar en un plazo menor de diez años; si la vida útil es indeterminada se
amortizará en el término de diez años.
Con las NIIF para las pymes se deben separar estos dos rubros del balance,
porque el primero tiene una relación directa con valores pagados con compra
de activos, adquisición de marcas, patentes, franquicias, etc. La vida útil de los
intangibles es determinada y por consiguiente se amortizan y se deterioran en la
fecha sobre la que se informa.
Plusvalía: es el incremento del valor de un bien por causas externas, también
se da como incremento del patrimonio que no tiene su origen en el trabajo ni en
las rentas percibidas por la empresa (http://www.economia48.com/spa/d/plusvalia/plusvalia.htm).
La plusvalía se dice que tiene vida útil indeterminada, por consiguiente solo
se reconoce su valor a valor razonable, no se amortiza ni deteriora.
372
Capítulo 10. Intangibles
[En Colombia no está permitida la plusvalía, porque se presta para una sobreestimación de los bienes, igualmente el crédito mercantil negativo porque se
trasladan utilidades para que las realice un tercero].
2. Reconocimiento de intangibles
Una entidad aplicará los criterios de reconocimiento del párrafo 2.27 para determinar si reconocer o no un activo intangible. Por ello, la entidad reconocerá
un activo intangible como activo si, y solo si:
a) Es probable que los beneficios económicos futuros esperados que se han
atribuido al activo fluyan a la entidad;
b) El costo o el valor del activo puede ser medido con fiabilidad; y
c) El activo no es resultado del desembolso incurrido internamente en un
elemento intangible (S18.4).
Muchas empresas tienen su departamento de investigación y desarrollo, por consiguiente están buscando un nuevo producto e incurren en desembolsos internos
que, a pesar del éxito de la investigación en un producto viable, no se pueden
capitalizar en un activo intangible, porque han sido generados internamente, por
consiguiente todos los desembolsos incurridos se llevan a resultados del período.
Una entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros esperados utilizando hipótesis razonables y fundadas, que representen
la mejor estimación de la gerencia de las condiciones económicas que existirán
durante la vida útil del activo (S18.5).
La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros
utilizando:
• Hipótesis o supuestos razonables y fundados, que representen la mejor esti-
mación de la gerencia de las condiciones económicas que existirán durante la
vida útil del activo intangible.
• La probabilidad de obtener beneficios futuros se debe probar con un plan de
negocios, que demuestre los flujos de caja libre, con base en supuestos razonables y basados en experiencias de la misma empresa.
Una entidad utilizará su juicio para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de beneficios económicos futuros que sea atribuible a la utilización del activo, sobre la base de la evidencia disponible en el momento del
reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de
fuentes externas (S18.6).
Grado de incertidumbre y riesgo: la incertidumbre en un evento está asociada
con la falta de información que se tiene sobre la probabilidad del evento, por eso
en determinadas circunstancias es necesario evaluar el activo intangible y someterlo a varios escenarios económicos y asignarle a esos resultados la probabilidad
y, como se dijo anteriormente, hallar la desviación estándar que es la medida por
excelencia de la medición del riesgo.
373
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Este procedimiento permite a la gerencia medir el grado de probabilidad de
que los flujos económicos futuros esperados pasen a la entidad.
En el caso de los activos intangibles adquiridos de forma independiente, el criterio de reconocimiento basado en la probabilidad del S18.4(a) se considerará
siempre satisfecho (S18.7).
Plusvalía: la plusvalía se genera en la combinación de negocios, cuando se paga
un mayor valor y se verá con mayor solvencia en la S19: Combinaciones de negocios y plusvalía.
Activo adquirido en una combinación de negocios: la entidad lo reconocerá
normalmente como activo, porque su valor razonable puede medirse con suficiente fiabilidad y es separable de la plusvalía.
Activos intangibles mantenidos para su venta: los activos intangibles mantenidos para su venta en el curso ordinario de sus actividades se tratarán cuando se
expongan la S13: Inventarios y la S23: Ingresos de actividades ordinarias.
3. Medición inicial de un activo intangible
Adquisición como parte de una combinación de negocios
Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios se reconocerá normalmente como activo, porque su valor razonable puede medirse con
suficiente fiabilidad.
Sin embargo, un activo intangible adquirido en una combinación de negocios
no se reconocerá cuando surja de derechos legales u otros derechos contractuales y su valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad porque el activo:
a) No es separable de la plusvalía, o
b) Es separable de la plusvalía pero no existe un historial o evidencia de transacciones de intercambio para el mismo activo u otros similares, y, en otro
caso, la estimación del valor razonable dependería de variables que no se
pueden medir (S18.8).
Ejemplos de activos intangibles que no se pueden medir:
• Un dominio de Internet, no se conocen las variables para medir su valor, de
tal manera que lo que se paga anualmente por su renovación y el servicio del
hosting mensual debe llevarse a gastos.
• Los derechos legales de concesión a explotar un bien.
Medición inicial de un activo intangible
Una entidad medirá inicialmente un activo intangible al costo (S18.9).
374
Capítulo 10. Intangibles
Adquisición separada
El costo de un activo intangible adquirido en forma separada comprende:
a) El precio de adquisición, incluyendo aranceles de importación y los impuestos no recuperables, después de deducir los descuentos comerciales y
rebajas, y
b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparación y uso previsto
por la gerencia (S18.10).
Adquisición como parte de una combinación de negocios
Si un activo intangible se adquiere en una combinación de negocios, el costo de
ese activo intangible es su valor razonable en la fecha de adquisición (S18.11).
Adquisición mediante una subvención del Gobierno
•
Si un activo intangible se adquirió mediante una subvención del Gobierno, el costo de ese activo intangible es su valor razonable en la fecha en la
que se recibe o es exigible la subvención de acuerdo con la S24: Subvenciones del Gobierno (S18.12).
Clases de permisos:
• Derechos a utilizar la parte aérea de una calle para construir una rampa para
comunicar dos edificios.
• Utilización del espacio aéreo para manipular drones para entrega de
mercancías.
Permuta de activos intangibles
Un activo intangible puede haber sido adquirido a cambio de uno o varios
activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no
monetarios.
Una entidad medirá el costo de este activo intangible por su valor razonable,
a menos que (a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o
(b) no puedan medirse con fiabilidad el valor razonable ni del activo recibido
ni del activo entregado. En tales casos, el costo del activo se medirá por el valor
en libros del activo entregado (S18.13).
Clases de intangibles
Se conocen como producción industrial desde el punto de vista de la
Superintendencia de Industria y Comercio, las marcas, las patentes y los diseños
industriales.
Marca: se entiende por marca todo signo perceptible, capaz de distinguir en el
mercado los bienes o servicios producidos o comercializados por una persona,
de los productos o servicios idénticos o similares producidos a comercializados
por otra persona.
375
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
La marca no se debe confundir con el nombre comercial que distingue
al empresario en el ejercicio del comercio. Ni con el signo que distingue al
local donde funciona el establecimiento de comercio (Régimen Contable
Colombiano, 1996).
El registro de una marca tendrá una duración de cinco años contados desde
la fecha de su otorgamiento y podrá renovarse indefinidamente por períodos
de cinco años. Para tener derecho a la renovación, el interesado deberá ante
la oficina nacional competente respectiva, que está utilizando la marca en
cuestión, en cualquier país miembro (Grupo Andino).
Patente: los países miembros del Grupo Andino otorgan patentes de invención
a las creaciones susceptibles de aplicación industrial, que sean novedosas y
tengan nivel inventivo.
Una invención es nueva cuando no está comprendida en el estado de la técnica.
El estado de la técnica comprenderá todo lo que haya sido accesible al público,
por una descripción escrita u oral, por una utilización o cualquier otro medio,
antes de la fecha de presentación de la solicitud de patente, en su caso, de
prioridad reconocida (Régimen Contable Colombiano, 1996).
La patente es un derecho de exclusividad, otorgado por el Gobierno al inventor,
para fabricar, vender o utilizar su invención o procedimiento por un período. Para
el caso colombiano, se concederá patente por un término máximo de diez años
contados a partir de la fecha del acto administrativo que la otorga.
Diseño industrial: una actividad creativa cuyo propósito es establecer las
cualidades multifacéticas de objetos, procesos, servicios y sus sistemas, en todo
su ciclo de vida. Por lo tanto, diseño es el factor principal de la humanización
innovadora de las tecnologías y el factor crítico del intercambio cultural y
económico (traducción del inglés: Carlos Hinrichsen, ICSID, 2006).
Las marcas, diseños industriales y patentes se registran en la Superintendencia de
Industria y Comercio.
Crédito mercantil: el crédito mercantil comprado representa un pago hecho
por el adquirente como anticipo de los beneficios económicos futuros derivados
de los activos, que no tienen la capacidad de ser individualmente identificados
y reconocidos por separado.
El caso más común se presenta en las inversiones donde se adquiere el control
societario y está representado por el mayor valor pagado sobre el valor de
mercado o valor intrínseco de las acciones o cuotas parte del capital de la sociedad
adquirida.
Licencia: el titular de la patente podrá conceder a otra persona licencia para
su explotación mediante contrato escrito. Los contratos de licencia deberán ser
aprobados y registrados por la oficina nacional competente.
376
Capítulo 10. Intangibles
Good will: corresponde al buen nombre que tiene un establecimiento
comercial, negocio o compañía frente a los demás y al público en general.
También se afirma que ha sido definido como el valor actual o capitalizado de
las ganancias futuras estimadas en una empresa establecida, con exceso de los
resultados normales que pudieran razonablemente presumirse realizados por
una empresa nueva.
Puede señalarse tres clases de good will a saber: good will del consumidor,
originado merced a la afluencia de la clientela atraída por la presencia de
ciertos factores positivos (clientela, fama, reputación buena en general, precio
realización, nombres comerciales, marcas de fábrica y rótulos).
Good will industrial, o aquel que en ocasiones tiene lugar por el uso de métodos
especiales de salarios, planes de repartición de utilidades, adopción de ciertas
medidas de seguridad, sistemas de pensiones y otros varios, que conducen a
una mayor estabilidad laboral de los empleados, se traduce en una forma
creciente de producción y en la disminución en el precio de la mano de obra.
Good will financiero, propiciado por las condiciones formales que brindan
las instituciones crediticias hacia determinada empresa y al comportamiento
activo de los inversionistas, ambos movidos por la eficiencia de los directivos
de la misma.
Good will adquirido o comprado: es el exceso del valor que el adquiriente
paga al vendedor como compensación de las cualidades o propiedades del
negocio para producir una ganancia neta extraordinaria.
Good will estimado o creado: como su nombre lo indica es originado en la
misma compañía y se contabiliza debitando «good will avalúo oficial» y
acreditando la cuenta superávit «good will avalúo oficial» (Régimen Contable
Colombiano, 1996).
El único good will que se contabiliza en Colombia es el adquirido o pagado en la
adquisición de inversiones, denominado crédito mercantil.
Franquicia gubernamental: es el privilegio (o permiso) otorgado por
organismo gubernamental a un individuo o a una sociedad colectiva o sociedad
anónima, para usar una propiedad pública, una calle o una vía pública, o el espacio
por encima o por debajo de la calle o una carretera.
Franquicia comercial: es el permiso concedido mediante contrato a otra
empresa, para que explote determinada marca con sus especificaciones técnicas,
mediante asesoría permanente de la casa matriz poseedora de la patente, con el fin
de obtener beneficios compartidos.
Derechos de propiedad literaria: son los derechos exclusivos, conferidos al
propietario por la oficina de derechos de autor del Gobierno, para proporcionar
protección monopolista a los escritos, dibujos y obras literarias.
377
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Características del activo intangible
El activo intangible tiene las siguientes características:
• Inexistencia física, sin embargo no es precisa. Otros activos circulantes, tales
•
•
•
•
como las partidas a cobrar a largo plazo, carecen de existencia corpórea.
Que se adquieren o forman mediante erogaciones de dinero.
Incertidumbre del valor de los beneficios futuros que se han de recibir.
Genera alta competitividad en el mercado.
Genera sostenibilidad en la rentabilidad.
Hay que tener en cuenta que los activos fijos intangibles como los tangibles y los
corrientes se interrelacionan para proyectar y desarrollar el objeto social de la
empresa, por cuanto independientemente no pueden cumplir la función general
empresarial.
Clasificación del activo intangible
Con la posición respecto de la cual la presentación de los activos debe ser en forma financiera, entonces se tiene para el activo intangible la siguiente:
Activo intangible
Patentes, licencias y franquicias
Derechos de autor, procesos secretos,
fórmulas
Marcas de fábrica, crédito mercantil
Amortizable
No amortizable
1. Adquisición de patente: se compra patente por 50.000.000 u. m. y se contabiliza por su valor de adquisición, así como todos los costos inherentes al traspaso
del derecho.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
161505
Patentes: adquiridas
50.000.000
111005
Bancos: nacionales
48.000.000
236540
Retención compra patente
1.750.000
236840
ICA retenido
250.000
Registra la compra de patente registro ABC-8000, con cheque n.º 392 a Rogelio Ramos
2. Cesión de patente: cuando la empresa cede la patente, cualquiera sea el motivo
de traspaso, se puede tener utilidad o pérdida en la cesión.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
161505
Patentes: adquiridas
435005
Ganancia en venta de patente
Registra la venta de patente registro ABC-8000
Débitos
Créditos
60.000.000
50.000.000
10.000.000
Grupo de cuentas 43 como código propuesto para el manejo de ganancia [utilidad] en venta
de activos.
378
Capítulo 10. Intangibles
3. Pérdida de vigencia de la patente: si por cualquier motivo la patente deja de ser
útil en la explotación del producto, por moda, calidad, etc. el valor que falta por
amortizar se lleva a gastos del ejercicio y se amortiza totalmente la patente sacándola del servicio. Si el gasto afecta la gestión se puede diferir a varios ejercicios
para mostrar una buena gestión financiera. Si el valor en libros de la patente es de
6.000.000 u. m., amortizado en cuotas de 200.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
169815
Patentes
44.000.000
555005
Intangibles
6.000.000
161505
Patente adquirida
50.000.000
Registra el retiro definitivo de la patente por pérdida de la vida útil
Grupo de cuentas 55 como código propuesto para el manejo de las pérdidas [pérdidas] en
venta de activos.
4. Formación de patente: la empresa puede optar por crear su propio departamento de investigación y desarrollo y formar, por medio de sus gastos de personal, amortización y depreciación de los muebles, el valor de la innovación o
invención patentable. Por ejemplo, se adquieren los químicos necesarios para el
proceso por valor de 2.320.000 u. m., incluido el IVA.
Códigos
Cuentas
518005
Gastos de Investigación y desarrollo
111005
Moneda nacional
236540
Retención en la fuente
236840
ICA retenido
Registra la compra de materiales químicos para I&D.
Débitos
Créditos
2.320.000
2.240.000
70.000
10.000
Se propone la cuenta 5180 para llevar este gasto y se aclara que no se lleva a un diferido
para luego capitalizarla, porque en las NIIF para las pymes estos se consideran gastos en el
período en que se incurre.
Se paga el primer mes del ingeniero químico por 5.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
518005
Gastos de investigación y desarrollo
111005
Moneda nacional
236515
Retención en la fuente
236840
ICA retenido
Registra los honorarios del ingeniero químico
Débitos
Créditos
5.000.000
4.805.000
170.000
25.000
Se distribuye la depreciación de planta y equipo y le correspondió al departamento de I&D el valor de 350.000 u. m.
379
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
518005
Gastos de investigación y desarrollo
350.000
159210
Depreciación maquinaria y equipo
350.000
Registra la depreciación correspondiente al departamento de I&D.
[5. Constitución de la patente formada: suponiendo que en la contabilidad local
(PCGA) la cuenta 171012 acumuló, en el proceso de investigación y gastos de
aprobación de la patente por la Superintendencia de Industria y Comercio, el
valor de 150.000.000 u. m. sobre el aceite de motor con base en la palma africana,
se procede a capitalizar esos cargos diferidos.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
161510
Patentes formadas
150.000.000
171012
Investigación y desarrollo
150.000.000
Registra la conclusión del proceso de I&D del aceite para motor
Si por alguna circunstancia el proyecto de investigación no es exitoso debe mantenerse en cuenta separada para amortizarlo como gasto de períodos futuros, según considere la junta directiva].
Los gastos de períodos anteriores no deben reconocerse como un activo
Los desembolsos sobre un activo intangible reconocidos inicialmente como
gastos no se reconocerán en una fecha posterior como parte del costo de un
activo (S18.17).
4. Depreciación y/o amortización acumulada
[Cuenta 1698. Depreciación y/o amortización acumulada: registra el monto
de las depreciaciones y/o amortizaciones acumuladas de los activos intangibles
de propiedad del ente económico.
La depreciación y/o amortización debe considerar la vida útil estimada del intangible, es decir, los períodos en los cuales producirá beneficios económicos y la
duración de la protección legal conferida al mismo (descripción cuenta 1968)].
[La amortización de activos intangibles debe ser sistematizada y refleja la declinación del potencial económico de aquellos con duración limitada. Son métodos
de reconocido valor técnico los de línea recta, saldos decrecientes, suma de los
dígitos y unidades de producción, entre otros.
Los cambios justificados en la alícuota de amortización se deben hacer en
forma prospectiva. De otra parte, reconocer la pérdida de valor de los intangibles
en el período en que esta ocurre.
Según la hipótesis de la contabilidad, de que toda inversión trae como consecuencia unos beneficios presentes o futuros, hace pensar que no hay gasto
380
Capítulo 10. Intangibles
en la empresa que no obedezca a la planificación de un posible ingreso. Luego, los gastos van acordes con la producción de renta amortizándose en cuotas
representativas.
Los métodos de amortización son los mismos, ampliamente expuestos
en el capítulo 8, de propiedad, planta y equipo, por tanto no se insistirá en su
tratamiento].
[1. Amortización de explotación de patente: cuando se utiliza la patente y se
explota su objeto, en la medida en que se agota la vida útil (la cual puede ser hasta
de diez años) se debe amortizar, llevando a los gastos del ejercicio lo que corresponda a la causación del gasto.
Códigos
Cuentas
516510
Patente ABC-8000
169815
Amortización patente ABC-8000
Registra la amortización de la patente ABC-8000
Débitos
Créditos
2.000.000
2.000.000
2. [Amortización de formación de patente no exitosa: cuando el proceso de formación de la patente no resulta exitoso, porque no es viable su explotación, se
procede a la amortización en un tiempo prudente que no impacte las finanzas,
con la aclaración de que no son gastos de administración, de ventas o producción
sino financieros.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
531035
Retiro de otros activos
2.000.000
171012
Investigación y desarrollo
2.000.000
Registra la amortización de la formación de patente no exitosa
PCGA.
La cuota de amortización debe ser adecuada y proporcional al torrente de
ingresos, porque se pueden desfasar las finanzas].
5. Medición posterior del activo intangible
Una entidad medirá los activos intangibles al costo menos cualquier amortización acumulada y cualquier pérdida por deterioro de valor acumulado.
Los requerimientos para la amortización se establecen en esta sección. Los
requerimientos para el reconocimiento del deterioro del valor se establecen en
la S27: Deterioro del valor de los activos (S18.18).
La entidad medirá los activos intangibles, al:
Intangible = Costo – Amortización acumulada – Deterioro del valor acumulado
381
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
La amortización de activos intangibles se considera en esta sección y la pérdida
por deterioro en los activos, se reconoce en la S27: Deterioro del valor de los
activos.
Amortización a lo largo de la vida útil
A efectos de esta NIIF, se considera que todos los activos intangibles tienen
una vida útil finita. La vida útil de un activo intangible que surja de un
derecho contractual o legal de otro tipo no excederá el período de esos derechos
pero puede ser inferior, en función del período a lo largo del cual la entidad
espera utilizar el activo. Si el derecho contractual o legal de otro tipo se
hubiera fijado por un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del
activo intangible solo incluirá el período o los períodos de renovación cuando
exista evidencia que respalde la renovación por parte de la entidad sin un costo
significativo (S18.19).
•
Si una entidad no es capaz de hacer una estimación fiable de la vida útil de
un activo intangible, se supondrá que la vida útil es de diez años (S18.20).
El ED sugirió que, una entidad que no pueda hacer una estimación fiable de
la vida útil de un activo intangible, usará una vida útil que no exceda los 10
años (en vez de fijarla en 10 años).
El staff resalta que este requerimiento no implica un trabajo extra para la
gerencia en las estimaciones.
El staff soporta la propuesta del ED y no sugiere cambio alguno en este sentido
(conferencia de Luis A. Chávez).
Período y método de amortización
Una entidad distribuirá el importe depreciable de un activo intangible de
forma sistemática a lo largo de su vida útil. El cargo por amortización de cada
período se reconocerá como un gasto, a menos que otra sección de esta NIIF
requiera que el costo se reconozca como parte del costo de un activo, tal como
inventarios o propiedades, planta y equipo (S18.21).
La amortización comenzará cuando el activo intangible esté disponible para
su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones
necesarias para que se pueda usar de la forma prevista por la gerencia. La
amortización cesa cuando el activo se da de baja en cuentas. La entidad
elegirá un método de amortización que refleje el patrón esperado de consumo
de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si la entidad no
puede determinar ese patrón de forma fiable, utilizará el método lineal de
amortización (S18.22).
382
Capítulo 10. Intangibles
Valor residual
Una entidad supondrá que el valor residual de un activo intangible es cero a
menos que:
a) Exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al
final de su vida útil, o que
b) Exista un mercado activo para el activo y:
i) Pueda determinarse el valor residual con referencia a ese mercado, y
ii) Sea probable que este mercado existirá al final de la vida útil del activo
(S18.23).
Mercado activo de intangibles
Licencias de taxis
Mercado de franquicias
Restricciones en activos intangibles
Licencias de software
Concesiones de explotación
Pignoraciones por garantía
1. Amortización de una franquicia: el 01-01-14 la entidad adquirió una licencia
de franquicia por 500.000 u. m. La gerencia midió la amortización de la licencia
en 100.000 u. m. anuales.
Códigos
Cuentas
162010
Derechos de licencia de franquicia
111005
Banco moneda nacional
Registra la adquisición de la licencia de franquicia
Débito
Crédito
500.000
500.000
Códigos
Cuentas
Débito
Crédito
516515
Amortización licencia de franquicia
100.000
169835
Amortización acumulada de licencia
100.000
Registra la amortización primer año de posesión de la licencia de franquicia
A 31-12-16 el costo de adquisición de la franquicia es de 500.000 u. m., menos
amortización acumulada de 300.000 u. m., el importe en libros es de 200.000 u. m.
y el importe recuperable es de 180.000 u. m., lo cual genera un pérdida de valor
por deterioro en el activo intangible de 20.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débito
517096
Pérdida de valor de la licencia
169935
Deterioro acumulado en licencias
Registra la pérdida por deterioro de la licencia de franquicia
Crédito
20.000
20.000
2. Determinación de la vida útil de un activo intangible: la entidad adquiere un
programa informático con una licencia por cinco años: el período de licencia más
corto ofrecido por el propietario. La entidad espera utilizar el programa informático únicamente durante los tres primeros años del período de licencia, mientras
desarrolla su propio programa informático de acuerdo con sus necesidades.
383
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
La mejor estimación de la vida útil del programa informático sujeto a la licencia es de tres años.
3. Licencia de taxi: el 01/01/16 la entidad adquirió una licencia de taxi de
cinco años en un mercado activo por 1.500.000 u. m. Se espera que la licencia de
taxi sea una fuente de entrada de efectivo neto durante al menos cinco años. Sin
embargo, la entidad espera vender la licencia de taxi en el mercado activo en tres
años. El 01/01/19, las licencias de taxi con una vida útil restante de dos años se
negociaban a 2.000.000 u. m. Se espera que el mercado activo para las licencias de
taxi continúe existiendo en un futuro cercano.
El importe de la licencia depreciable es de 1.000.000 u. m.
La depreciación durante los tres años es de 600.000 u. m.
El valor de salvamento de la licencia a tres años es de 500.000 u. m.
La ganancia en venta de la licencia es de 1.500.000 u. m.
Revisión del período y del método de amortización
Factores tales como un cambio en cómo se usa un activo intangible, avances
tecnológicos y cambios en los precios de mercado podrían indicar que ha cambiado el valor residual o la vida útil de un activo intangible desde la fecha
sobre la que se informa correspondiente al período anual más reciente.
Si estos indicadores están presentes, una entidad revisará sus estimaciones anteriores y, si las expectativas actuales son diferentes, modificará el valor residual, el método de amortización o la vida útil.
La entidad contabilizará el cambio en el valor residual, el método de amortización o la vida útil como un cambio en una estimación contable, de acuerdo
con los S10.15 a S10.18 (S18.24).
Retiros y disposiciones de activos intangibles
Una entidad dará de baja un activo intangible y reconocerá una ganancia o
pérdida en el resultado del período:
a) En la disposición; o
b) Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o
disposición (S18.26).
El patrón de beneficios es igual al flujo de caja que se evalúa y su retorno no satisface los beneficios económicos esperados.
6. Intangibles generados internamente
Una entidad reconocerá el desembolso incurrido internamente en una partida
intangible como un gasto, incluyendo todos los desembolsos para actividades
de investigación y desarrollo, cuando incurra en él, a menos que forme parte
del costo de otro activo que cumpla los criterios de reconocimiento de esta
NIIF (S18.14).
384
Capítulo 10. Intangibles
En las NIIF plenas los costos de investigación también van al gasto, pero los de
desarrollo se activan en cuentas apropiadas hasta que el proyecto sea exitoso.
•
Como ejemplos de la aplicación del párrafo anterior, una entidad reconocerá los desembolsos en las siguientes partidas como un gasto, y no como
un activo intangible:
a) Generación interna de marcas, logotipos, sellos o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas que, en esencia, sean similares.
b) Actividades de establecimiento (por ejemplo, gastos de establecimiento),
que incluyen costos de inicio de actividades, tales como costos legales
y administrativos incurridos en la creación de una entidad con
personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva
instalación o negocio (es decir, costos de preapertura) y desembolsos de
lanzamiento de nuevos productos o procesos (es decir, costos previos a
la operación).
c) Actividades formativas.
d) Publicidad y otras actividades promocionales.
e) Reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una
entidad.
f) Plusvalía generada internamente (S18.15).
Para pymes queda definido que no pueden activar desembolsos en investigación
y desarrollo, gastos internos, agenda de clientes, bases de datos, además de los
gastos preoperativos que se denominaban en normas locales activos diferidos.
La lógica es que no se pueden medir los flujos de beneficios económicos con
fiabilidad.
•
El párrafo 18.15 no impide reconocer los anticipos como activos, cuando
el pago por los bienes o servicios se haya realizado con anterioridad a la
entrega de los bienes o prestación de los servicios (S18.16).
1. Marca exitosa: la entidad desarrolló una marca exitosa que le permite cobrar
una prima por sus productos. La entidad continúa gastando grandes sumas para el
mantenimiento de la marca y para continuar su desarrollo, por ejemplo mediante
el patrocinio de eventos deportivos locales y eventos culturales exclusivos y
publicitando la marca.
Los costos incurridos para el desarrollo de la marca no cumplen con los
criterios de reconocimiento. Los desembolsos incurridos para patrocinios y
publicidad no se reconocen como activos intangibles. No es posible distinguirlos
de los costos incurridos en relación con el desarrollo del negocio en su conjunto.
Los costos se reconocen como un gasto cuando se producen.
2. Marca adquirida: la entidad adquiere la marca de un competidor en una
adquisición separada por 100.000 u. m. La entidad utiliza la marca para cobrar
una prima por los productos que fabrica.
385
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
La entidad reconoce la marca adquirida de su competidor como un activo
intangible. El desembolso de 100.000 u. m., para adquirir la marca cumple con los
criterios de reconocimiento. La probabilidad de que los beneficios económicos
futuros esperados que se han atribuido al activo fluyan a la entidad se considera
satisfecha.
Los gastos realizados por la entidad para el mantenimiento y las mejoras de
la marca se reconocerán como tales en el momento en que se realicen (es decir,
los desembolsos incurridos para patrocinios y publicidad no se pueden separar
de los costos incurridos en relación con el negocio en su conjunto).
7. Deterioro de valor de intangible
Si existiese algún indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor, esto
podría indicar que la entidad debería revisar la vida útil restante, el método
de depreciación (amortización) o el valor residual del activo, y ajustarlos
de acuerdo con la sección de esta NIIF aplicable a ese activo (por ejemplo, la
S17: Propiedades, planta y equipo y la S18: Activos intangibles distintos a la
plusvalía), incluso si finalmente no se reconociese ningún deterioro del valor
para el activo (S27.10).
Recuperación del importe en libros – pérdidas por deterioro del valor
Para determinar si el valor de un activo intangible se ha deteriorado, la entidad
debe aplicar la S27. Esta sección explica cuándo y cómo una entidad revisa el
importe en libros de sus activos, cómo determina el importe recuperable de un
activo y cuándo reconoce o revierte una pérdida por deterioro. (S27: Deterioro
del valor de los activos) (S18.25).
Medición del importe recuperable
El importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo
es el mayor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor en
uso. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de un activo individual,
las referencias contenidas en los párrafos 27.12 a 27.20 con relación a un
activo también deben entenderse como referencias a la unidad generadora de
efectivo del activo (S27.11).
No siempre es necesario determinar el valor razonable del activo menos los
costos de venta y su valor en uso. Si cualquiera de esos importes excediera al
importe en libros del activo, este no habría sufrido un deterioro de su valor y
no sería necesario estimar el otro importe (S27.12).
Si no hubiese razón para creer que el valor en uso de un activo excede de forma
significativa a su valor razonable menos los costos de venta, se considerará a
este último como su importe recuperable. Este será, con frecuencia, el caso de
un activo que se mantiene para su disposición (S27.13).
Hay pérdida por deterioro de un activo intangible cuando existan indicadores
internos y externos que indiquen pérdida de valor:
386
Capítulo 10. Intangibles
• Internos: obsolescencia del activo intangible.
• Externos: pérdida de mercado, infidelidad de los clientes, nuevos productos
en el mercado.
Gráfico n.º 11. Pérdida por deterioro de un intangible
Pérdida por deterioro del valor de un intangible
150 – 120 = 30 u. m.
Importe menor entre
Importe recuperable
Importe en libros
Costo – depreciación – deterioro
acumulado
Menor
120 u. m.
200 – 50 = 150 u. m.
Valor razonable – costo de ventas
120 u. m.
Mayor valor
entre
Valor de uso o flujo de efectivo
110 u. m.
Cuenta 1699. Provisión de intangibles: registra los montos provisionados por
el ente económico, para cubrir eventuales pérdidas derivadas del grupo 16 —
intangibles— (descripción cuenta 1699).
La provisión de los intangibles se realiza para cubrir eventuales pérdidas de su
valor, por no explotación de la marca o patente, por extinción de la vida útil.
[...] 8. El valor de los activos no monetarios una vez ajustados, cuando exceda el valor recuperable de su uso futuro o su valor de realización, según el
caso, debe reducirse mediante una provisión técnicamente constituida (art. 70,
D. R. 2649 de 1993)].
1. [Provisión intangible: cuando el valor de reposición de la patente sufre una
pérdida y se requiere presentar estados financieros se calcula la provisión por
su pérdida estimada por la explotación durante el período, hasta tanto se hace la
verdadera amortización por conocimiento exacto de su utilización.
Códigos
Cuentas
526510
Patente ABC-8.000
169915
Deterioro [provisión de patente]
Registra provisión sobre patente ABC-8000
387
Débitos
Créditos
50.000
50.000
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
8. Análisis, presentación y revelación
Análisis financiero
Los activos intangibles son incluidos dentro del total de activos con el fin de hacer
el análisis de eficiencia y eficacia, al igual que el desempeño de la administración.
Presentación en el estado de situación financiera
Anteriormente era discrecional del preparador de los estados financieros hacer
las presentaciones de los bienes y derechos en el estado de situación financiera
[balance general] en la forma que permitiera su mejor lectura. Hoy con las disposiciones del plan de cuentas ha surgido la nueva cultura de presentación, que
unifica la información contable de todas las empresas comerciales, para facilitar
la consolidación nacional de todos los sectores económicos.
Información a revelar sobre el intangible
Una entidad revelará, para cada clase de activos intangibles, lo siguiente:
a) Las vidas útiles o las tasas de amortización utilizadas.
b) Los métodos de amortización utilizados.
c) El importe en libros bruto y cualquier amortización acumulada (junto con
el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor), tanto al
principio como al final de cada período sobre el que se informa.
d) La partida (partidas), en el estado del resultado integral (y en el estado de
resultados, si se presenta) en la(s) que está incluida la amortización de los
activos intangibles.
e) Una conciliación entre los importes en libros al principio y al final del período sobre el que se informa, que muestre por separado:
i) Las adiciones.
ii) Las disposiciones.
iii) Las adquisiciones mediante combinaciones de negocios.
iv) La amortización.
v) Las pérdidas por deterioro del valor.
vi) Otros cambios.
No es necesario presentar esta conciliación para períodos anteriores (S18.27).
Una entidad revelará también:
a) Una descripción, el importe en libros y el período restante de amortización
de cualquier activo intangible individual que sea significativo en los estados financieros de la entidad.
b) Los activos intangibles adquiridos mediante una subvención del Gobierno, y que hayan sido reconocidos inicialmente al valor razonable (véase el
párrafo 18.12):
i) El valor razonable reconocido inicialmente para estos activos; y
ii) Sus importes en libros.
388
Capítulo 10. Intangibles
c) La existencia e importes en libros de los activos intangibles a cuya titularidad la entidad tiene alguna restricción o que está pignorada como garantía de deudas.
d) El importe de los compromisos contractuales para la adquisición de activos
intangibles (S18.28).
Una entidad revelará el importe agregado de los desembolsos en investigación
y desarrollo reconocido como un gasto durante el período (es decir, el importe
de los desembolsos incurridos internamente en investigación y desarrollo que
no se ha capitalizado como parte del costo de otro activo que cumple los criterios de reconocimiento de esta NIIF) (S18.29).
Una entidad revelará la información requerida en el párrafo 27.32 para cada
una de las siguientes clases de activos:
[…]
d) Activos intangibles diferentes de la plusvalía (S27.33).
Una entidad revelará, para cada clase de activos indicada en el párrafo 27.33,
la siguiente información:
a) El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del resultado
integral (y del estado de resultados, si se presenta) en las que esas pérdidas
por deterioro del valor estén incluidas.
b) El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del
resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en que tales
pérdidas por deterioro del valor revirtieron (S27.32).
9. Resumen de intangibles
Los activos intangibles son derechos que se compran, los que se desarrollan al
interior de la empresa en el departamento de investigaciones y desarrollo constituyen gastos del resultado en la fecha que se incurre.
[En PCGA los gastos de I&D son susceptibles de capitalizarse como intangibles, cuando los proyectos son viables porque terminan en productos que benefician a la comunidad por su mejora en la calidad de vida se constituyen en
patentes y diseños industriales que sirven para generar beneficios durante la vida
económica útil].
Como su nombre lo indica, no tienen existencia física sino derechos que se
incorporan por la posesión de una fórmula, mejora de un proceso y por generación de valor.
La utilización del activo debe aplicarse al proceso de operación mediante la
amortización sistemática del bien al torrente de ingresos, durante el tiempo de
uso del intangible.
389
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
10. Actividades de aprendizaje
Analice el entorno económico
1. En el informe financiero que se presenta a la asamblea general sobre el estado
de la situación de la empresa, revisar los activos intangibles.
2. Consultar en la página http://www.sic.gov.co cómo se adquiere o se desarrolla una patente.
3. ¿Cómo se amortiza un intangible?
4. En la Cámara de Comercio, averiguar qué empresas tienen registrado el
know how.
5. ¿Quién aprueba el good will?
6. ¿Cómo se contabiliza el residuo en la amortización del activo?
Ponga a prueba su conocimiento
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
¿Qué son activos intangibles?
¿Cuáles son las principales clases de intangibles?
¿Por qué razón se clasifica el activo intangible como activo fijo?
¿Existen bienes intangibles clasificados como cargos diferidos y también
como intangible?
¿Cuáles son las características del activo intangible?
¿Cómo se clasifican los activos intangibles?
¿Por qué valor se registra el activo intangible?
¿Cuál es el procedimiento en la amortización de los intangibles?
¿Cuáles son los métodos de amortización?
¿Cuándo se cancela la amortización en el estado de situación financiera?
¿Cuándo se hace necesaria la contabilización de la provisión en PCGA?
¿Qué análisis financiero puede hacerse en los activos intangibles?
¿Cómo se presenta el intangible en el balance general?
¿Cómo se determina la vida útil de un intangible?
¿Qué sucede si el intangible pierde su valor antes de terminarse el período
de vida útil?
¿En la actualidad se puede estimar el valor de los activos intangibles?
¿Por qué es importante la creatividad e innovación en una empresa?
¿Por qué la competitividad tiene fundamento en la innovación?
¿Cómo generar sostenibilidad y rentabilidad en las empresas?
¿Por qué es importante el know how para la vida del objeto social?
Aplique su conocimiento en los siguientes casos
Constitución de activo intangible: la empresa llevó a cabo el estudio de investigación para producir una fórmula simplificada para alimento de aves de las características de las especies menores. Por tal motivo incurrió en los siguientes gastos:
pago de nómina de 1.220.000 u. m., gastos de laboratorio 560.000 u. m. Proponga
el reconocimiento según los PCGA y las NIIF en:
390
Capítulo 10. Intangibles
1. Los gastos.
2. Si se hubiera terminado el proceso y hallado la fórmula, el valor de la patente.
3. Gastos de registro de la patente por valor de 3.500.000 u. m.
Amortización: se solicita la amortización de la patente anterior por el primer año
de utilización. Proponga la vida útil de la patente.
Constitución de marca: el departamento de publicidad realizó un concurso
para escoger la marca o símbolo que llevará la nueva producción de licores de
Cundinamarca. Durante el período se realizaron los siguientes gastos: propaganda
25.100.000 u. m., premios 25.000.000 u. m.; acto de premiación del concurso
15.000.000 u. m., registro de la marca en la Superintendencia de Industria y
Comercio 15.000.000 u. m. Proponga los registros:
1. De la marca.
2. Amortización si la hubiere.
Constitución de franquicia: el gobierno departamental concedió franquicia perpetua para el cargue y descargue de materiales a la Texas Petroleun Company,
sobre la vía terrestre por la cual pagó gastos de registro 6.000.000 u. m. Proponga
los registros de la franquicia.
Compra de establecimiento de comercio: Luis Eduardo Bonilla compró el establecimiento de Displas Limitada, el negocio arrojó el siguiente inventario: mercancía
100.000.000 u. m., muebles y enseres 5.000.000 u. m., equipo de oficina 2.000.000
u. m., crédito mercantil 5.000.000 u. m.; el precio de negociación fue de 120.000.000
u. m. Proponga los registros de la compra de establecimiento comercial.
Cesión de intangible: el valor de libros de la patente es: costo histórico 30.000.000
u. m., amortización acumulada 10.000.000 u. m., además se incurrió en gastos de
cesión así: honorarios 3.000.000 u. m., contacto y registro de la licencia 500.000
u. m., venta por 3.000.000 u. m. Proponga los registros de la cesión del intangible.
Amortización: la empresa presenta los siguientes valores de los activos fijos intangibles: patentes 34.000.000 u. m., provisión de patentes 11.500.000 u. m., marcas
26.600.000 u. m., crédito mercantil 15.500.000 u. m. Proponga una tabla de amortización por el método de saldos decrecientes y la amortización del primer período.
Prima de local: la empresa Todo Fierro Ltda. pagó la prima de local por valor de
24.000.000 u. m. y el contrato de arrendamiento es por un año con costo mensual
de 1.500.000 u. m. Proponga los registros:
1. Recomendar al cliente, qué hacer con el valor.
2. Presentar la tabla de amortización.
391
Capítulo 11
Plusvalía
El fracaso es una gran oportunidad para empezar otra vez
con más inteligencia.
Henry Ford
La primera vez que se conoció el término de plusvalía fue bajo el concepto de
Carl Marx, quien sostenía que es el beneficio que obtiene el capitalista con la venta de las mercancías producidas por el trabajador, de tal manera que hay un precio
que se le paga al trabajador y un valor de plusvalía para el dueño de la empresa.
La plusvalía se asimila al mayor valor que se obtiene de inmuebles y terrenos
y de otros bienes que, por su naturaleza de larga vida, adquieren un mayor valor
en el mercado.
Para su reconocimiento de la plusvalía, debe ser separable del activo por su
valor fiable.
La plusvalía por sí sola no genera flujos de efectivo económicos en el largo
plazo, sino que con su sinergia hace que el activo al cual está asociada logre sus
metas y objetivos.
La renta y la plusvalía (S16.2) se obtiene de los terrenos y edificios, en términos coloquiales se les denomina bienes de engorde.
La plusvalía se reconoce con mayor solvencia en la S19: Combinación de
negocios y plusvalía.
393
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Núcleo del problema
La plusvalía se valida en la combinación de negocios cuando se paga un mayor
valor sobre la valuación del importe en libros de la adquirida, siempre y cuando
se pueda separar del activo.
1. Marco conceptual
La plusvalía es un activo intangible, que resulta de una combinación de negocios.
No existe una NIIF específica que exponga los procedimientos para su reconocimiento, se nutre de la S19. Combinación de negocios.
2. Adquisición de la plusvalía
La plusvalía se adquiere en una combinación de negocios siempre que sea separable y su medición sea fiable y que además exista un historia de transacciones de
intercambio similares.
Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios se reconocerá normalmente como activo, porque su valor razonable puede medirse con
suficiente fiabilidad. Sin embargo, un activo intangible adquirido en una combinación de negocios no se reconocerá cuando surja de derechos legales u otros
derechos contractuales y su valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad porque el activo:
a) No es separable de la plusvalía, o
b) Es separable de la plusvalía pero no existe un historial o evidencia de transacciones de intercambio para el mismo activo u otros similares, y, en otro
caso, la estimación del valor razonable dependería de variables que no se
pueden medir (S18.8).
3. Medición de la plusvalía
Medición inicial
La adquirente, en la fecha de adquisición:
a) Reconocerá como un activo la plusvalía adquirida en una combinación
de negocios, y
b) Medirá inicialmente esa plusvalía a su costo, siendo este el exceso del costo
de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el
valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables reconocidos de acuerdo con el párrafo 19.14. (S19.22).
f) La plusvalía generada internamente mediante desembolsos de efectivo, se
reconocerá como gastos del período (S18.15).
Ejemplo: 1 de enero de 2016, la entidad P adquirió el 100% de la participación
con votos de la entidad S por 100.000 u. m. En la fecha de adquisición la entidad
394
Capítulo 11. Plusvalía
S tenía activos identificables a un valor razonable de 250.000 u. m., pasivos a un
valor razonable de 120.000 u. m. y pasivos contingentes a un valor razonable de
50.000 u. m. Al 1 de enero de 2016 la entidad P debe debió registrar un importe
de plusvalía en sus estados financieros consolidados:
Plusvalía = exceso de costo sobre la participación del adquirente en el valor razonable neto
Plusvalía = Costo 100.000 – Valor razonable neto (activos 250.000 – pasivos
120.000 – Pasivos contingentes 50.000)
Plusvalía = 100.000 – 80.000 = 20.000
Código
Cuentas
Débito
127510
Inversión combinación de negocio
128010
Plusvalía adquirida
111005
Bancos moneda nacional
Registra la inversión en combinación de negocios con plusvalía
Crédito
80.000
20.000
100.000
Medición posterior
Después del reconocimiento inicial, la adquirente medirá la plusvalía adquirida en una combinación de negocios al costo menos la amortización acumulada
y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas:
a) Una entidad seguirá los principios establecidos en los párrafos 18.19 a
18.24 para la amortización de la plusvalía. Si una entidad no puede hacer
una estimación fiable de la vida útil de la plusvalía, se supondrá que dicha
vida útil es de diez años.
b) Una entidad seguirá la Sección 27: Deterioro del valor de los activos para el
reconocimiento y medición del deterioro del valor de la plusvalía (S19.23).
4. Deterioro de valor de unidades generadoras de efectivo
La plusvalía, por sí sola no puede venderse. Tampoco genera flujos de efectivo
a una entidad que sean independientes de los flujos de efectivo de otros activos. Como consecuencia, el valor razonable de la plusvalía no puede medirse
directamente. Por lo tanto, el valor razonable de la plusvalía debe derivarse
de la medición del valor razonable de las unidades generadoras de efectivo de
las que la plusvalía es una parte (S27.24).
Para el propósito de comprobar el deterioro del valor, la plusvalía adquirida
en una combinación de negocios se distribuirá, desde la fecha de adquisición,
entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la entidad adquirente, que se espere se beneficiarán de las sinergias de la combinación de negocios, independientemente de si se asignan o no otros activos o pasivos de la
entidad adquirida a esas unidades (S27.25).
395
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Parte del importe recuperable de una unidad generadora de efectivo es atribuible a la participación no controladora en la plusvalía. Con el propósito de
comprobar el deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo con
plusvalía de la que no se tiene la propiedad total, el importe en libros de la unidad se ajustará a efectos prácticos, antes de compararse con el valor recuperable
correspondiente, incrementando el importe en libros de la plusvalía distribuida
a la unidad para incluir la plusvalía atribuible a la participación no controladora. Este importe en libros ajustado a efectos prácticos, se comparará después con
el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo para determinar si
el valor de esta se ha deteriorado o no (S27.26).
Si la plusvalía no se puede distribuir a unidades generadoras de efectivo individuales (o grupos de unidades generadoras de efectivo) sobre una base no arbitraria, entonces, a efectos de comprobar la plusvalía, la entidad comprobará
el deterioro del valor de la plusvalía determinando el importe recuperable de
(a) o de (b):
a) La entidad adquirida en su totalidad, si la plusvalía está relacionada con
una entidad adquirida que no haya sido integrada. Por integración se entiende el hecho de que el negocio adquirido haya sido reestructurado o
disuelto en la entidad que informa o en otras subsidiarias.
b) Todo el grupo de entidades, excluyendo cualesquiera entidades que no hayan sido integradas, si la plusvalía está relacionada con una entidad que
ha sido integrada.
Para aplicar este párrafo, una entidad necesitará separar la plusvalía en plusvalía relacionada con entidades que han sido integradas y la plusvalía relacionada con entidades que no han sido integradas. Asimismo, la entidad seguirá
los requerimientos para las unidades generadoras de efectivo de esta sección
cuando calcule el importe recuperable de la entidad adquirida o grupo de entidades y distribuya las pérdidas por deterioro y las reversiones de los activos
que pertenecen a la entidad adquirida o grupo de entidades (S27.27).
Una pérdida por deterioro del valor reconocida en la plusvalía no se revertirá
en los períodos posteriores (S27.28).
Para todos los activos distintos a la plusvalía, una entidad evaluará, en cada
fecha sobre la que se informa, si existe algún indicio de que una pérdida por
deterioro del valor reconocida en períodos anteriores pueda haber desaparecido o disminuido. Los indicios de que una pérdida por deterioro del valor ya
no existe o puede haber disminuido son generalmente los opuestos a los establecidos en el párrafo 27.9. Si existen cualesquiera de estos indicios, la entidad
determinará si se debe revertir o no la anterior pérdida por deterioro del valor
de forma total o parcial. El procedimiento para realizar esa determinación
dependerá de si la anterior pérdida por deterioro del valor del activo se basó
en lo siguiente:
396
Capítulo 11. Plusvalía
a) El importe recuperable de ese activo individual (véase el S27.30), o
b) El importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el activo (véase el S27.31) (S27.29).
5. Deterioro de valor en negocios conjuntos
Después del reconocimiento inicial, la adquirente medirá la plusvalía adquirida en una combinación de negocios al costo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas:
a) Una entidad seguirá los principios establecidos en los párrafos 18.19 a
18.24 para la amortización de la plusvalía. Si una entidad no puede hacer
una estimación fiable de la vida útil de la plusvalía, se supondrá que dicha
vida útil es de diez años.
b) Una entidad seguirá la S27: Deterioro del valor de los activos para el reconocimiento y medición del deterioro del valor de la plusvalía (S19.23).
Si la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos,
pasivos y provisiones para los pasivos contingentes identificables, reconocidos
de acuerdo con el párrafo 19.14, excediese al costo de la combinación de negocios (diferencia a veces denominada «plusvalía negativa»), la adquirente:
a) Volverá a evaluar la identificación y la medición de los activos, pasivos y
las provisiones para los pasivos contingentes de la adquirida, así como la
medición del costo de la combinación; y
b) Reconocerá inmediatamente en el resultado del período cualquier exceso
que continúe existiendo después de la nueva evaluación (S19.24).
Plusvalía negativa = exceso del valor razonable sobre la participación del adquirente sobre el costo de la combinación
Se reconocerá inmediatamente en el resultado del período.
6. Análisis, presentación y revelación
Análisis financiero
Ya se dijo que la plusvalía por sí sola no genera flujos de efectivo en el futuro,
pero ayuda al activo del cual subyace a obtener las metas y objetivos con sus
sinergias.
Desde luego el análisis financiero es propio de los activos, pasivos y patrimonio y de las cuentas de resultados.
Presentación en el estado de situación financiera [balance]
Su presentación es en el activo fijo, donde deben estar los que producen la renta
y la plusvalía o ambas.
397
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Información a revelar de la plusvalía
Una entidad revelará, para cada clase de activos indicada en el párrafo 27.33,
la siguiente información:
a) El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del resultado
integral (y del estado de resultados, si se presenta) en las que esas pérdidas
por deterioro del valor estén incluidas.
b) El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el período y la partida o partidas del estado del
resultado integral (y del estado de resultados, si se presenta) en que tales
pérdidas por deterioro del valor revirtieron (S27.32).
Una entidad revelará la información requerida en el párrafo 27.32 para cada
una de las siguientes clases de activos:
c) Plusvalía;
d) Activos intangibles diferentes de la plusvalía;
e) Inversiones en asociadas, e
f) Inversiones en negocios conjuntos (S27.33).
Para cada combinación de negocios efectuada durante el período, la adquirente revelará la siguiente información:
[…]
g) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisición, para cada clase de activos, pasivos y pasivos contingentes de la adquirida, incluida la plusvalía.
h) El importe de cualquier exceso reconocido en el resultado del período de
acuerdo con el párrafo 19.24, y la partida del estado del resultado integral
(y el estado de resultados, si se presenta) en la que esté reconocido dicho
exceso (S19.25).
La adquirente revelará información sobre una conciliación del importe en libros de la plusvalía al principio y al final del período, mostrando por separado:
a) Los cambios que surgen de las nuevas combinaciones de negocios.
b) Las pérdidas por deterioro del valor.
c) Las disposiciones de negocios adquiridos previamente.
d) Otros cambios.
No es necesario presentar esta conciliación para períodos anteriores (S193.26).
7. Resumen de la plusvalía
La plusvalía es el mayor valor pagado en una combinación de negocios, por consiguiente se debe separar para hacer su reconocimiento.
398
Capítulo 11. Plusvalía
La plusvalía se amortiza durante su vida útil que puede ser hasta diez años
según la recomendación del documento de exposición de las modificaciones a las
NIIF para las pymes.
La plusvalía sufre deterioro cuando hay indicios de la disminución de su valor, pero no tiene reversión la pérdida por deterioro.
8. Actividades de aprendizaje
Ponga a prueba su conocimiento
1. ¿Cuál es la diferencia entre un activo intangible y la plusvalía?
2. ¿Las propiedades en terrenos, edificios o parte de un edificio producen rentas, plusvalía o ambos?
3. ¿Los activos tangibles producen renta, plusvalía o ambos?
4. ¿La pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo también
afecta la plusvalía distribuida a la unidad de negocios?
399
Capítulo 12
Activos diferidos
Las oportunidades grandes nacen
de haber sabido aprovechar las pequeñas.
Bill Gates
Con motivo de la reglamentación de la contabilidad mercantil en Colombia se
reafirman y se aclaran conceptos en torno de los cuales hubo varios conceptos de
profesionales de la contaduría pública.
Si se aplica la hipótesis de contabilidad, en que todas las erogaciones dan lugar
al retorno de beneficio a corto o largo plazo, se reafirma que todas las inversiones
son recuperables a través de las operaciones comerciales de los siguientes ejercicios, caso muy diferente sucede en las contingencias y no se permite recuperar la
inversión inicial ni los rendimientos esperados.
Históricamente se consideran como activo diferido: los gastos pagados por
anticipado sobre los cuales se decía eran recuperables y los cargos diferidos no
recuperables, porque no se podían vender, pero toda esta discusión quedó atrás,
al tener sentido que todo gasto invertido se recupera a través del precio de venta.
Con el Decreto Reglamentario 2649 de 1993 quedó claro que por los gastos
pagados por anticipado se reciben servicios, tales como préstamos, arrendamientos, seguros de responsabilidades en el manejo de tesorería, en tanto que por los
cargos diferidos se reciben beneficios, tales como un mayor volumen de ventas,
fidelidad de los clientes, valor agregado a los clientes, como en el caso de los
parqueaderos.
La naturaleza de uno y de otro gasto explica el comportamiento y manejo
dentro de los resultados de la contabilidad, independientemente de que el gasto
401
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
tenga diferente período de vida útil y tenga que amortizarse a un largo plazo o
deba incluirse dentro de un activo fijo.
Su permanencia y presentación en activos corrientes depende de la aplicación
que se vaya hacer en el siguiente ejercicio contable.
Núcleo del problema
Los activos diferidos tienen su principal problema de control por la falta de
amortización sistemática, con lo cual se facilita con la sobreestimación de los
derechos sociales.
1. Marco conceptual local
Los gastos pagados por anticipado y los cargos diferidos según las NIIF no cumplen con la definición de activo:
Generen flujos de beneficios económicos futuros.
Su medición sea altamente fiable.
Sean controlados por el ente económico.
Se asumen los riesgos inherentes al activo.
Por esas razones tanto los gastos pagados por anticipado como los cargos diferidos manejados en los PCGA no tienen asidero en NIIF y se deben reconocer en
el estado de resultados.
•
•
•
•
Con base en el manejo del modelo de costo amortizado para los activos financieros con pago aplazado, se genera un gasto diferido, por los costos incrementales en este tipo de operaciones.
También se manejan los activos por impuestos diferidos por las diferencias
temporarias, que son imponibles por el tiempo en que se resuelve el presupuesto
fiscal, para lo cual se ha dispuesto en el grupo 17, tanto para los activos por impuestos diferidos como también la cuenta para los pasivos por impuestos diferidos, la cual se presenta por su valor neto dentro de los activos no corrientes.
El tema de los impuestos diferidos se encuentra en la S29: Impuestos a las ganancias para pymes y en la NIC 12 para las grandes empresas, tema que se tratará
con mayor solvencia en el libro de pasivos del mismo autor.
Como en Colombia es orden del Estado continuar con las normas locales
hasta nueva orden, en que la DIAN acepte las NIIF para el impuesto a las ganancias, se mantienen vigentes los PCGA.
[Activos diferidos: deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a:
1. Gastos anticipados: como intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios.
402
Capítulo 12. Activos diferidos
2. Cargos diferidos: representan bienes o servicios recibidos de los cuales se
espera obtener beneficios económicos en otros períodos. Se deben registrar
como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha. Las sumas
incurridas en investigación y desarrollo pueden registrarse como cargos
diferidos únicamente cuando el producto o proceso objeto del proyecto
cumple los siguientes requisitos:
a) Los costos y gastos atribuibles se pueden identificar separadamente;
b) Su factibilidad técnica está demostrada;
c) Existen planes definidos para su producción y venta;
d) Su mercado futuro está razonablemente definido.
Tales sumas pueden diferirse con relación a los varios productos o procesos en
que tengan uso alternativo, siempre que cada uno de ellos cumpla dichas condiciones (art. 67, D. R. 2649 de 1993)].
[Las amortizaciones de los activos diferidos se hacen en forma prospectiva, los
cambios justificables en las alícuotas de amortización y el reconocimiento de las
contingencias de pérdida en el período en el cual se realicen].
Gastos diferidos: los gastos pagados por anticipado y los cargos diferidos
corresponden a conceptos diferentes, a pesar de que en los últimos años se les
ha dado indistintamente el mismo tratamiento, razón por la cual es importante
tratar de precisarlos.
[Los Gastos Pagados por Anticipado son partidas tales como los seguros,
arrendamientos, intereses y demás gastos que puedan realizarse sin que sufran
variación. Estos gastos tienen el carácter de monetarios y por tanto no son
objeto de ajuste.
Cargos diferidos: por el contrario, los cargos diferidos corresponden a erogaciones efectuadas en el giro ordinario de los negocios, diferentes de los anteriores,
que se causarán en períodos futuros, como es el caso de las mejoras en propiedades, plantas y equipos, y la papelería, entre otros (todos los cuales tienen el
carácter de no monetarios y deben ajustarse por el índice general del PAAG —
Porcentaje Ajuste Anual Gravable— contra la cuenta de corrección monetaria
del período (suprimido) (DIAN, Conc. 12341 de 1993)].
Clasificación del activo diferido
[La característica principal de los activos diferidos está identificada con cada una
de las etapas del proceso operacional, plenamente identificables, tal como se demuestra en el siguiente cuadro.
403
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Gastos pagados por anticipado
Intereses
Seguros
Arrendamientos
Otros gastos
Cargos diferidos
Papelería
Costos preparativos
Costos de organización
Costos de constitución
Costos de puesta en marcha
Costos de exploración
Costos de construcción
Costos de instalación y montaje
Costos de investigación
Descuentos en emisión de títulos
Mejoras en propiedades ajenas
Patentes, marcas y licencias
Los gastos pagados por anticipado y los cargos diferidos se causan en el momento
en que se hace la erogación por un compromiso entre el que va a suministrar el
servicio para la producción de la renta].
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
170525
Arrendamiento
3.000.000
240802
Impuesto al valor agregado 10%
300.000
111005
Bancos moneda nacional
3.165.000
236530
Arrendamiento 2,5%
75.000
236730
IVA retenido 15%
45.000
236830
ICA retenido
15.000
Registra el pago de arrendamientos con cheque n.º 398 de Cielo Celis
[1. Gastos por arrendamiento: cuando se realiza el pago del gasto que se utilizará
en más de un período contable se lleva como cuenta diferida para causarlo periódicamente durante los ejercicios contables siguientes.
Igual procedimiento se lleva a cabo con los seguros, impuestos anticipados de
industria y comercio, los intereses sobre préstamos bancarios, etcétera].
[2. Estudio de viabilidad: se pagó estudio de viabilidad de mercado, técnica,
legal y financiera de la patente para elaborar aceite de palma africana por valor
de 10.000.000 u. m. Se toma la opción de llevarla a un cargo diferido porque la
empresa debe seguir haciendo estudios para conocer el cambio de gusto de los
consumidores y el tiempo de amortización es menor al de la patente.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
171044
Publicidad, propaganda y avisos
10.000.000
111005
Bancos moneda nacional
9.000.000
236515
Retención sobre honorarios
1.000.000
Registra los honorarios de asesoría en proyectos a Luis Felipe Celis Fierro
404
Capítulo 12. Activos diferidos
Las profesiones liberales, no están sujetas a la retención del impuesto de industria y
comercio].
[2. Papelería: se contabiliza cuando se hace la erogación para obtener un beneficio futuro, tales como la papelería, la publicidad y propaganda, entrenamiento
del personal, etc. Se incurre en gastos de papelería por 3.000.000 u. m., para seis
meses.
Códigos
Cuentas
171020
Papelería administración
240802
Impuesto al valor agregado
111005
Moneda nacional
236530
Arrendamiento
236730
IVA retenido 15%
236830
ICA retenido 5‰
Registra la compra según cheque n.º 398 Librería Roma]
Débitos
Créditos
3.000.000
300.000
3.165.000
75.000
45.000
15.000
3. [Recuperación del cargo diferido: se recupera a través de la venta de excedentes
del gasto de papelería por no utilizarlo en las operaciones, se considera un ingreso
y se castiga directamente el cargo diferido.
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
171020
Útiles y papelería
Registra la venta de excedentes de papelería]
Débitos
Créditos
250.000
250.000
Gastos preoperativos: los cargos diferidos están relacionados con etapas de la vida
económica de la empresa, como por ejemplo:
•
•
•
•
•
Organización del proyecto.
Construcciones civiles.
Instalaciones y adecuaciones.
Investigación y desarrollo.
Estudios financieros.
Se paga a un profesional del régimen común el estudio de factibilidad
del proyecto de creación de una empresa, por valor de 7.500.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
171012
Estudios, investigaciones y proyectos
7.500.000
111005
Banco moneda nacional
6.750.000
236515
Retención en la fuente honorarios
750.000
Registra la elaboración del proyecto y el pago con cheque n.º 500 a Corproa Ltda.
Los honorarios profesionales no tienen retención de ICA].
405
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
2. Amortización de diferidos
[Gastos diferidos: así, la amortización de los gastos anticipados se debe efectuar durante el período en el cual se reciban servicios.
Cargos diferidos: la amortización de los cargos diferidos se debe reconocer
desde la fecha en que se originen ingresos, teniendo en cuenta que los correspondientes a organización, preoperativos y puesta en marcha se deben amortizar en el menor tiempo entre el estimado en el estudio de factibilidad para
su recuperación y la duración del proyecto específico que los originó y, que
las mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento, cuando su costo no sea
reembolsable, se deben amortizar en el período menor entre la duración del
respectivo contrato y su vida útil.
El impuesto diferido se debe amortizar en los períodos en los cuales se revierten las diferencias temporales que lo originaron (art. 67, D. R. 2649 de 1993)].
1. [Amortización gasto diferido: los gastos pagados por anticipado se amortizan
en la medida que se utilizan o aplican a las operaciones o actividades, así: se llevan
a la cuenta gastos operacionales de administración o ventas y se disminuye el
valor del activo diferido. En el gasto diferido se considera recuperada la inversión
cuando a través de las operaciones se causa como apoyo logístico de la actividad
para obtener el servicio.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
522010
Arrendamiento edificios
1.500.000
170525
Arrendamiento
1.500.000
Registra la amortización del arrendamiento del primer mes]
2. [Amortización cargo diferido: se hace con base en el método utilizado, unidades producidas, línea recta, según la naturaleza del proyecto. En este caso se
amortizó el 10% de los 80.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
526515
Gastos de ventas
179810
Costo de explotación y desarrollo
Registra la cuota de amortización
Débitos
Créditos
8.000.000
8.000.000
En caso de cerrar el proyecto el remanente por amortizar se lleva como mayor
gasto y se castigan las amortizaciones acumuladas.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
526515
Gastos de ventas
10.000.000
179805
Amortizaciones acumuladas
70.000.000
171510
Proyecto Coporo n.º 1
80.000.000
Registra la terminación de vida útil del costo de explotación y desarrollo
Los gastos de papelería también se amortizan por diferencia en la medida en que
se levanta el inventario de las existencias.
406
Capítulo 12. Activos diferidos
Códigos
Cuentas
526515
Cargos diferidos
171020
Papelería administración
Registra la diferencia en inventarios de la papelería]
Débitos
Créditos
500.000
500.000
3. [Recuperación del cargo diferido: cuando el cargo diferido no se recupera a
través de las operaciones puede suceder, en muy contados casos, que se venda a
terceros, mediante un ingreso para la empresa por recuperación de cargos diferidos. Si el costo es mayor, debe amortizarse el excedente; si es menor, se tiene una
utilidad como el caso que se expone:
Códigos
Cuentas
110505
Caja general
179805
Costos de explotación y desarrollo
171012
Estudios, investigaciones y proyectos
425050
Reintegro de otros costos y gastos
Registra venta de cargo diferido]
Débitos
Créditos
350.000
1.250.000
1.500.000
100.000
[Los gastos pagados por anticipado y los cargos diferidos son susceptibles de
causación en el momento del compromiso o erogación; los gastos pagados por
anticipado se amortizan directamente contra el diferido, los cargos diferidos
también son amortizables, y solamente permiten la acumulación de la
amortización los costos de exploración y explotación.
Esta cuenta es de uso exclusivo de los entes económicos que desarrollan
actividades de exploración y exploración de hidrocarburos].
[Cuenta 1715. Costos de exploración por amortizar: registra el valor de
los costos incurridos en desarrollo de trabajos exploratorios no exitosos o
no comerciales y que por su condición de inexplotables son susceptibles de
amortización (descripción cuenta 1715, D. R. 2650 de 1993).
Cuenta 1720. Costos de exploración y desarrollo: registra el valor de los costos
incurridos en la perforación de pozos de desarrollo y que son susceptibles
de amortizar, tales como costos de mano de obra, servicios de registros,
cementaciones, inspecciones, despejes de terreno, construcción de vías de acceso
al pozo productor, entre otros (descripción cuenta 1720, D. R. 2650 de 1993).
Cuenta 1798. Amortización acumulada: registra el valor de las amortizaciones
acumuladas de las cuentas 1715. Costos de exploración por amortizar y 1720.
Costos de explotación y desarrollo.
La amortización debe considerar los períodos en los cuales producirá beneficios
económicos (descripción cuenta 1798)].
1. [Proyecto de perforación: los gastos y costos relacionados con la perforación del
pozo se mantienen como costo del proyecto hasta el momento del éxito o fracaso.
407
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
171510
Otros costos de exploración
5.000.000
111005
Bancos: moneda nacional
4.700.000
236525
Retención en la fuente servicios
300.000
Registra el costo del proyecto pagado con cheque n.º 987 de Agustín Ltda.
2. Perforación y explotación: también pueden suceder otros costos en perforaciones y explotación los cuales tienen su particular forma de registro, por ejemplo
los costos acumulados por valor de 80.000.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
172005
Perforación y explotación
80.000.000
150825
Proyectos de explotación
80.000.000
Registra la activación del proyecto Coporo n.º 1, para su explotación
3. Amortización del proyecto: la amortización de estos costos diferidos se acumula en la medida que se produzcan los beneficios, para lo cual se calculará en la
medida de las unidades explotadas.
Códigos
Cuentas
526515
Cargos diferidos
179810
Costos de explotación y desarrollo
Registra la amortización del proyecto]
Débitos
Créditos
10.000.000
10.000.000
3. Análisis, presentación y notas
Análisis financiero
Los activos diferidos hacen parte de los activos fijos para determinar la eficiencia
en el manejo de los recursos.
Presentación en el estado de situación financiera [balance]
La presentación en el balance general de los gastos pagados por anticipado y los
cargos diferidos está definida en el grupo 17 del Plan Único de Cuentas.
Notas a las cuentas de activos diferidos
Las revelaciones sobre activos diferidos no se exponen porque no existe una
NIIF especial para este tema y este capítulo se sostiene en esta exposición por ser
una exigencia del Estado aplicar los PCGA, hasta nueva orden.
4. Resumen de activos diferidos
Los activos diferidos que se han mencionado bajo NIIF se dan de baja en la medida en que se restablece el activo financiero o pasivo financiero, al momento de
recuperarlo o pagarlo.
408
Capítulo 12. Activos diferidos
El activo de impuesto diferido y pasivo diferido se da de baja cuando se cumplen los presupuestos fiscales y las diferencias temporarias desaparecen; los diferidos restablecen las diferencias entre lo contable y lo fiscal.
[Los gastos pagados por anticipado son gastos que se incurren en desarrollo
de la actividad económica, de los cuales se espera recibir un servicio, por el
pago de intereses por pago de la deuda, asesorías por honorarios pagados,
aseguramiento de equipos, por los seguros pagados, utilización de locales,
bodegas, por arrendamientos pagados por anticipado, revistas, periódicos por
suscripciones pagadas, todos estos gastos son necesarios producir la renta.
Los cargos diferidos son gastos que representan bienes o servicios de los
cuales se esperan recibir beneficios económicos durante la vida del negocio, tales
como remodelaciones, estudios e investigaciones, útiles y papelería, mejoras en
propiedades ajenas, licencias, etc.
Son objeto de extinción dentro de las cuentas de resultado, por efecto de
la amortización que se hace en la medida de su vida económica por su uso o
aprovechamiento, con cargo a la cuenta de resultados y un crédito a la respectiva
cuenta de gasto o cargo diferido.
La amortización acumulada está reservada para los cargos diferidos por
concepto de exploración y explotación de proyectos de hidrocarburos].
5. Actividades de aprendizaje
Ponga a prueba su conocimiento
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
¿Cómo se genera un activo por impuesto diferido débito?
¿Cómo se genera un pasivo por impuesto diferido crédito?
¿Cuándo se da de baja un activo o pasivo por impuesto diferido?
¿Cuándo se genera un gasto diferido por aplicación del modelo de costo
amortizado?
¿En las NIIF para las pymes se aplican los activos diferidos, en sus
características de gastos pagados por anticipado y cargos diferidos?
¿Qué es gasto pagado por anticipado?
¿Qué es cargo diferido?
¿Cuál es la diferencia entre gasto pagado por anticipado y cargo diferido?
¿Cómo se clasifican los activos diferidos?
¿Qué acontece con los gastos y cargos recuperados en el período contable o
en el siguiente?
¿Cuáles ajustes contables se hacen a los diferidos?
¿Qué activos diferidos se amortizan?
¿Cuáles activos diferidos acumulan amortización?
409
Capítulo 13
Otros activos
Las personas no son recordadas por el número de veces que fracasan,
sino por el número de veces que tienen éxito.
Thomas Alva Edison
En NIIF solo existe el término de activo, que tiene que cumplir algunas
características, de acuerdo con el resultado de hechos pasados se esperan flujos
de beneficios futuros y se puede medir con fiabilidad.
En los tres últimos temas: activos diferidos, otros activos y cuentas de orden
no existe una sección en especial que los trate específicamente.
El caso de otros activos sí cumple con todos los elementos de la definición de
activos, se clasifica simplemente como activo propiedad planta y equipo o activo
no corriente disponible para la venta.
[El grupo de cuentas Otros activos en PCGA comprende aquellos bienes para
los cuales no se especificó una cuenta individual y no es posible clasificarlos dentro
de las cuentas de activo claramente definidas anteriormente, tales como: bienes de
arte, bibliotecas, máquinas porteadoras, bienes entregados en comodato, bienes
recibidos en pago, derechos de sucesión, estampillas, antigüedades, pinturas].
Núcleo del problema
Los otros activos tienen su principal problema de control en la valuación y las
amortizaciones, para asignarle un valor real al flujo de resultados, porque los
métodos utilizados hasta ahora son muy subjetivos y su medición no es fiable.
1. Marco conceptual
Como no existe en NIIF no tiene marco conceptual, solo se expondrá el de los
PCGA.
411
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
[Grupo 18. Otros activos: comprende aquellos bienes para los cuales no se
mantiene una cuenta individual y no es posible clasificarlos dentro de las cuentas de activo claramente definidas en el presente plan, tales como: antigüedades, pinturas, objetos de arte (descripción grupo 18).
Cuenta 1895. Diversos: registra el costo de los activos no determinados en las
cuentas anteriores, entre otros.
Máquinas porteadoras y estampillas: registra los pagos efectuados a favor de
la Administración Postal para la adquisición de especies que mantiene el ente
económico para la venta a terceros o para uso interno.
Bienes entregados en comodato: registra el valor de los bienes de propiedad
del ente económico que han sido entregados a una persona natural o jurídica
mediante un contrato de comodato.
Comodato: se entiende por contrato de comodato, según la expresión del Código Civil, el contrato en que «una de las partes entrega a la otra gratuitamente una especie mueble o raíz, para que haga uso de ella y con cargo de restituir
la misma especie después de terminar el uso» (descripción cuenta 1895)].
1. [Compra de obra de arte: la contabilidad de otros activos es la misma que para
cualquier otro activo. Tal acontece con la compra de arte por valor de 2.500.000 u. m.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
180505
Obras de arte
5.000.000
111005
Moneda nacional
4.850.000
236540
Retención en la fuente
125.000
236840
ICA retenido
25.000
Registra la compra de obra de arte con cheque n.º 987 Arte Moderno Ltda.]
2. Amortización de otros activos
[Cuenta 1592. Amortización: el desgaste de los bienes entregados en comodato
como consecuencia de su uso y del paso del tiempo se debe registrar en la subcuenta 189515 —amortización acumulada de bienes entregados en comodato.
Para efectos de fijar los criterios de amortización se deben seguir los mismos
parámetros fijados para la depreciación de propiedades planta y equipo cuenta
1592 (descripción cuenta 1895)].
[1. Amortización obras de arte y cultura: la amortización tiene en cuenta la vida
útil del activo, para proceder a su registro. La obra anterior se amortizará en
veinticinco meses.
Códigos
Cuentas
526595
Otras
180505
Obras de arte y cultura
Registra la amortización de otros activos
Débitos
Créditos
100.000
100.000
412
Capítulo 13. Otros activos
2. Amortización acumulada de bienes entregados en comodato: la amortización
acumulada se aplica solamente a los bienes entregados en comodato como consecuencia de su uso de acuerdo con su vida útil.
Códigos
Cuentas
Débitos
Créditos
526595
Otras
100.000
189515
Amortización acumulada comodato
100.000
Registra la amortización acumulada de bienes entregados en comodato]
3. Provisión de otros activos
En este tipo de activo, por no tener concepto en las NIIF para las pymes, no se
utiliza el término equivalente al deterioro.
[Cuenta 1899. Provisiones: registra los montos por el ente económico, para cubrir eventuales pérdidas derivadas del grupo 18 —otros activos— (descripción
cuenta 1899).
Provisión de bienes de arte y cultura: cuando los bienes de arte y cultura pierden
valor en el mercado son objeto de provisión para mostrar el valor real de los
bienes].
4. Valorización de otros activos
[En la cuenta de otros activos también son objeto de valorización las obras de arte
y cultura, los bienes entregados en comodato y los recibidos en pago].
[Cuenta 19. Valorización: las contrapartidas de las diferentes cuentas y subcuentas de este grupo, se registran en las cuentas y subcuentas respectivas del
grupo 38 —superávit por valorizaciones— (descripción grupo 19)].
[Cuenta 1995. Valorización otros activos: registra los valores originados por
la diferencia entre el valor del avalúo comercial y el valor neto en libros o
costo de los mismos, de aquellos bienes no especificados anteriormente, entre
otros: bienes de arte y cultura y bienes entregados en comodato o bienes recibidos en pago. Su cálculo se debe determinar utilizando métodos o avalúos de
reconocido valor técnico (descripción cuenta 1995)].
[1. Valorización: este tema ha sido tratado con cada uno de los capítulos de inversiones, propiedad, planta y equipo, por ejemplo, la obra de arte se valorizó en
500.000 u. m.
Códigos
Cuentas
199505
Bienes de arte y cultura
389505
Bienes de arte y cultura
Registra la valorización de otros activos
Débitos
Créditos
500.000
500.000
413
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Valorización de otros activos: son objeto de valorización los bienes de arte y cultura, bienes entregados en comodatos y los recibidos en pago].
5. Análisis, presentación y notas a los estados financieros
Análisis financiero
El análisis financiero que se realiza a otros activos depende del total de activos
por estar incluidos como activos fijos.
Presentación en el estado de situación financiera
El grupo de otros activos se presenta dentro del balance general y está incluido
en los grupos de código 18, otros activos los cuales son fieles al Plan Único de
Cuentas. Así mismo, se usa la cuenta 1899. Provisiones cuando pierde su valor
y la cuenta 1995. Valorizaciones: de otros activos, como utilidad en potencia de
todos los activos vinculados al objeto social].
Revelaciones de otros activos
Aunque no existe en las NIIF para las pymes este grupo de cuentas en los PCGA
existen notas a los estados financieros de los hechos significativos.
6. Resumen de otros activos
[La denominación otros activos, incluye aquellos que no se encuentran clasificados en los grupos de balance considerados en los capítulos anteriores hacen parte
de este grupo las obras de arte y activos diversos].
7. Actividades de aprendizaje
Ponga a prueba su conocimiento
1. ¿Si activo clasificado en otros activos cumple con los requerimientos de activos en las NIIF, se clasifica o se lleva a gasto?
2. ¿Qué es una obra de arte?
3. ¿Quién hace la valorización de las obras de arte?
4. ¿Cuáles activos se clasifican en otros activos?
5. ¿Cuándo se amortizan, se provisionan y se valorizan otros activos?
6. ¿Qué tipo de análisis financiero se hace sobre otros activos?
7. ¿En qué parte del balance general se presentan otros activos?
414
Capítulo 14
Cuentas de orden
Muchos creen que tener talento es una suerte;
nadie que la suerte pueda ser cuestión de talento.
Edward Gibbon
Este capítulo pertenece a los PCGA porque en no se menciona este tema en las
NIIF para las pymes ni en las plenas, además, porque un hecho económico solo
tiene la posibilidad de reconocerse como activo, pasivo o patrimonio y porque
los gastos son disminuciones de los activos y aumentos de los pasivos y los ingresos son disminuciones de los pasivos aumento de los activos.
En reciente visita a la ciudad de Quito consulté este tema con una firma de
asesores y me contaron que ellos las usan para control de la firma, porque no las
incluyen en los estados de situación financiera ni dan cuenta de ellas en los informes a sus clientes.
[Las cuentas de orden buscan fundamentalmente controlar los derechos y las
obligaciones que pueden en un momento dado comprometer la estructura financiera de la empresa por hechos probables o remotos.
Los grupos de cuentas de orden del activo son las siguientes:
Cuentas de orden del activo:
81. Deudoras contingentes
82. Deudoras fiscales
83. Deudoras de control
Cuentas de orden del pasivo:
91. Deudoras contingentes por contra
92. Deudoras fiscales por contra
93. Deudoras de control por contra
[Así mismo las obligaciones o compromisos sociales que en cualquier momento
pueden afectar la estructura financiera, y que corresponden a cuentas de orden
del activo son:
415
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
• Responsabilidades contingentes.
• Acreedoras fiscales.
• Acreedoras de control.
Las cuentas crédito de las obligaciones o compromisos son:
• Responsabilidades contingentes por contra.
• Acreedoras fiscales por contra.
• Acreedoras de control por el contrario].
Las anteriores cuentas se crean con un registro en el activo y se acredita la correspondiente cuenta por contra en el pasivo:
[También tiene responsabilidades que no ameritan erogación directa de dinero pero que adquiere la empresa cuando sirve de garante de otras sociedades o de
los mismos asociados, como el caso de servir de fiador para que los accionistas o
socios hagan préstamos para hacer los aportes a la sociedad.
Este tipo de cuentas tiene gran importancia desde el punto de vista del control que debe ejercer la revisoría fiscal en las medianas y grandes empresas.
En conclusión, tanto el activo como el pasivo tienen sus cuentas de orden.
Las cuentas de orden son de naturaleza cruzada, esto quiere decir que conforme se crean se cancelan (se compensa la cuenta activa contra la cuenta de pasiva)
y no hacen juego con otras cuentas del balance.
Algunas empresas autorizan a su contador a reconocer los pasivos financieros en cuentas de orden, con el fin de eludir las retenciones en la fuente y
el impuesto del IVA, hasta cuando se mejore la situación de iliquidez. Estas
prácticas creativas generan para la empresa grandes sanciones cuando sean
descubiertas por la DIAN.
Con la entrada en vigencia de las NIIF se deben analizar las cuentas de orden y
reclasificar aquellas que cumplan con los requerimientos de la definición de activos, pasivos o provisiones para la empresa.
Núcleo del problema
Las cuentas de orden tienen el problema de falta de reconocimiento en la mayoría de las empresas, porque no se les da la debida importancia a los derechos
contingentes, fiscales y de control que pueden afectar a las estructuras financieras. Igualmente a las obligaciones de orden o acreedoras también contingentes,
fiscales y de control.
1. Marco conceptual local
[Registro en cuentas de orden: en el registro de las cuentas de orden se deben
observar las siguientes normas:
416
Capítulo 14. Cuentas de orden
1. Se deben registrar bajo «cuentas de orden por derechos contingentes» los
compromisos o contratos de los cuales se pueden derivar derechos.
2. Se deben registrar bajo «cuentas de orden por responsabilidades contingentes» los compromisos o contratos que se realicen con posibles obligaciones.
3. Los diferentes conceptos deben agruparse en cuentas específicas según la
naturaleza de la transacción o evento y utilizar como contrapartida la
cuenta deudora o acreedora por contra respectiva.
4. Las cuentas de orden no pueden emplearse como un sustituto para omitir
el registro de pérdidas contingentes que de acuerdo con las normas técnicas
pertinentes exigen la creación de provisiones.
5. Tratándose de cuentas de orden fiduciarias deben observarse los principios
de contabilidad generalmente aceptados y lo dispuesto en normas especiales (art. 110, D. R. 2649 de 1993)].
[Una prueba que se le hace a todo balance para que exista la necesidad de exponer
cuentas de orden es saber si tiene ajustes integrales por inflación en las algunas cuentas de balance, deben también reflejarse en cuentas de orden las cuentas
apropiadas, por ejemplo, el patrimonio aún sigue ostentando la cuenta de revalorización de patrimonio, entonces la cuenta 93 acreedoras de control debe tener
acumulados esos ajustes, así los ajustes integrales se hayan suspendido desde el
año 2007].
2. Cuentas de orden deudoras
[Clase 8. Cuentas de orden deudoras: agrupa las cuentas que reflejan hechos
o circunstancias de los cuales se pueden generar derechos afectando la estructura financiera del ente económico. Igualmente, se incluyen aquellas cuentas
de registro utilizadas para efectos del control interno de activos, información
gerencial o control de futuras situaciones financieras, así como para conciliar
las diferencias entre los registros contables de los activos y las declaraciones
tributarias (descripción clase 8)].
Derechos contingentes
[Cuentas de orden contingentes: las cuentas de orden contingentes reflejan
hechos o circunstancias que pueden llegar a afectar la estructura financiera de
un ente económico (art. 42, D. R. 2649 de 1993).
Cuentas de orden fiduciarias: las cuentas de orden fiduciarias reflejan los activos, los pasivos, el patrimonio y las operaciones de otros entes que, por virtud
de las normas legales o de un contrato, se encuentran bajo la administración
del ente económico (art. 43, D. R. 2649 de 1993).
Grupo 81. Derechos contingentes: comprende el registro de los compromisos o
contratos de los cuales se pueden derivar derechos (descripción grupo 81).
417
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Débitos
81. Derechos contingentes
8105
Bienes y valores entregados en custodia
8110
Bienes y valores entregados en garantía
8115
Bienes y valores en poder de terceros
8120
Litigios y otras demandas
8125
Promesas de compraventa
8195
Diversas
Créditos
84. Derechos contingentes por contra
8405
8410
8415
8420
8425
8495
Algunos ejemplos de derechos contingentes se generan por las siguientes
situaciones:
• Bienes entregados en custodia, como lingotes de oro en el Banco de la Repú-
blica, fórmulas como la de Coca Cola.
• Bienes en arrendamiento o simplemente contratos de arrendamiento.
• Bienes en comodato, cuando se entregan para su usufructo por un tiempo
determinado.
• Bienes en depósito, cuando se dispone de los bienes en almacenes generales
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
de depósito para su legalización.
Mercancías en consignación, cuando se disponen mercancías en otros establecimientos comerciales para su distribución y a cambio se paga una comisión.
Litigios y/o demandas civiles interpuestas por la empresa.
Litigios o demandas laborales o comerciales interpuestas por la empresa.
Promesas de compraventa, cuando se han dado arras sobre el negocio, las
cuales se pueden perder si no se cumple el compromiso o se pueden ganar si
el vendedor incumple la promesa de venta.
Documentos por cobrar en garantía.
Cheques posfechados.
Mercancías en consignación cuando el consignador despacha mercancías, las
retira de sus inventarios y lleva la cuenta contingente por los derechos que
tiene sobre ella.
Ganados en participación.
Bienes dados en garantía con tenencia.
Bienes hipotecados.
Control de valores con derecho de recompra].
Deudoras fiscales
[Cuentas de orden fiscales: las cuentas de orden fiscales deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el
estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones
tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse (art. 44, D. R.
2649 de 1993).
Grupo 82. Deudoras fiscales: registra las diferencias existentes entre el valor
de las cuentas de naturaleza activa según la contabilidad y las de igual naturaleza utilizadas para propósitos de declaraciones tributarias. Comprende
418
Capítulo 14. Cuentas de orden
conceptos tales como diferencias entre costo contable y fiscal, pérdidas fiscales
por amortizar y exceso entre renta presuntiva y renta líquida por amortizar
(descripción grupo 82).
Débitos
82. Deudoras fiscales
8205
Créditos
85. Deudoras fiscales por contra
8505
Deudoras fiscales:
• Discusión de bases gravables, cuando los asesores de la empresa tienen la
razón.
• Reclamación de saldos a favor por concepto de impuestos de renta, impues-
tos a las ventas en venta de productos exentos.
• Pérdidas fiscales por amortizar, cuando el ejercicio contable dio pérdidas y
no se pueden solicitar como costo o deducción, sino en períodos posteriores,
cuando se tenga suficiente renta].
Deudoras de control
[Cuentas de orden de control: las cuentas de orden de control son utilizadas
por el ente económico para registrar operaciones realizadas con terceros que
por su naturaleza no afectan la situación financiera de aquel. Se usan también
para ejercer control interno (art. 45, D. R. 2649 de 1993).
Grupo 83. Deudoras de control: comprende el registro de operaciones realizadas con terceros a favor del ente económico que por su naturaleza no afectan
su situación financiera. Se usan también para ejercer control interno (descripción grupo 83).
Débitos
83. Deudoras de control
8305
Bienes recibidos en leasing
8310
Títulos de inversión no colocados
8315
Propiedad planta y equipo totalmente
depreciados, agotados y/o amortizados
8220
Créditos a favor no utilizados
8325
Activos castigados
8330
Títulos de inversión amortizados
8395
Otras cuentas deudoras de control
Créditos
86. Deudoras de control por contra
8605
8610
8615
8620
8625
8640
8699
Algunos hechos que generan cuentas deudoras de control:
•
•
•
•
•
•
Bienes recibidos en arrendamiento financiero.
Títulos de inversión no colocados.
Propiedad, planta y equipo totalmente depreciado, agotado y/o amortizado.
Créditos a favor no utilizados.
Cartera castigada.
Inversiones castigadas.
419
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
•
•
•
•
Otros activos castigados.
Bienes en fideicomiso.
Aportes de industria con estimación de su valor de socios o accionistas.
Aportes crédito con respaldo de títulos valores].
3. Cuentas de orden acreedoras
Clase 9. Cuentas de orden acreedoras: agrupa las cuentas que registran los
compromisos o contratos que se relacionan con posibles obligaciones y que
por tanto puedan llegar a afectar la estructura financiera del ente económico.
Igualmente, se incluyen aquellas cuentas de registro utilizadas para efectos de
control interno de pasivos y patrimonio, información gerencial o control de
futuras situaciones financieras, así como para conciliar las diferencias entre los
registros contables de los pasivos y patrimonio y las declaraciones tributarias
(descripción clase 9).
Responsabilidades contingentes
[Grupo 91. Responsabilidades contingentes: comprende los compromisos o
contratos de los cuales se pueden derivar obligaciones a cargo del ente económico (descripción grupo 91).
Débitos
91. Responsabilidades contingentes
9105
9110
9115
9120
9125
9130
9135
9195
Bienes y valores recibidos en custodia
Bienes y valores recibidos en garantía
Bienes y valores recibidos de terceros
Litigios y/o demandas
Promesas de compraventa
Contratos de administración delegada
Cuentas en participación
Otras responsabilidades contingentes
Créditos
94. Responsabilidades contingentes por
contra
9405
9410
9415
9420
9425
9430
9435
9495
Las contingencias se generan por bienes recibidos en custodia y garantías donde
la empresa puede implicarse en una obligación que afecte las finanzas.
Algunos hechos que se pueden mencionar:
• Aportes de industria con estimación cuando la sociedad debe reconocer el
derecho del socio o accionista.
• Demandas civiles.
• Demandas laborales.
• Demandas penales].
Acreedoras fiscales
[Grupo 92. Acreedoras fiscales: comprende el valor de las diferencias existentes entre las cuentas de naturaleza crédito, según la contabilidad, y las de igual
naturaleza utilizadas para propósitos de declaraciones tributarias, entre las
420
Capítulo 14. Cuentas de orden
cuales se pueden mencionar las originadas en depreciaciones, diferidos (descripción grupo 92).
Débitos
92. Acreedoras fiscales
9205
9210
Créditos
95. Acreedoras fiscales por contra
9505
9510
Algunos hechos que se pueden mencionar:
• Liquidación de revisión de impuestos de renta y patrimonio.
• Liquidación de aforo].
Acreedoras de control
[Grupo 93. Acreedoras de control: comprende el registro de operaciones a cargo
del ente económico que por su naturaleza no afectan su situación financiera. Se
usan también para ejercer control interno (descripción grupo 93).
Débitos
93. Acreedoras de control
9305
Contratos de arrendamiento leasing
9395
Otras cuentas de orden de control
9399
Ajustes por inflación patrimonio
Créditos
96. Acreedoras de control por contra
9605
9695
9699
Una prueba que se le hace a todo balance para que exista la necesidad de exponer
cuentas de orden es si tiene ajustes integrales por inflación en las cuentas.
Criterios para resolver los conflictos de normas: cuando normas distintas e
incompatibles con los principios de contabilidad generalmente aceptados exijan los registros contables de ciertos hechos, estos se harán en cuentas de orden
fiscales o de control, según corresponda.
Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes
disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas (art. 136,
D. R. 2649 de 1993).
Revelación de las cuentas de orden: las cuentas de orden se deben presentar
a continuación del balance general, separadas según su naturaleza. Se deben
revelar en notas los principales derechos y responsabilidades contingentes, tales como bienes de propiedad de terceros, garantías otorgadas o contratadas,
documentos en custodia, pedidos colocados y contratos pendientes de cumplimiento (art. 121, D. R. 2649 de 1993)].
4. Análisis, presentación y notas
Análisis financiero
Las cuentas de orden no se incluyen como elementos de análisis financiero.
421
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Presentación en el estado de situación financiera [balance]
Las cuentas de orden se presentan por fuera del balance general, pareadas tanto
las deudoras con las deudoras por contra y las cuentas acreedoras con las cuentas
acreedoras por contra, de acuerdo con el plan de cuentas].
Notas a las cuentas de orden
En el balance de PCGA se requiere hacer mención a las contingencias y todos
aquellos compromisos a favor u obligaciones que puedan modificar la estructura
financiera de la entidad.
5. Resumen de cuentas de orden
[Las cuentas de orden son derechos u obligaciones remotas que la empresa presenta
por fuera del balance porque lleva un control sobre ellos y no están bajo su tutela.
Las cuentas de orden se dividen en dos grandes grupos: las deudoras y las acreedoras.
Cuentas de orden Ejemplos
Bienes y valores entregados o recibidos en custodia, o en garantía.
Bienes y valores en poder de terceros o recibidos de terceros: en
Contingentes
arrendamiento, en préstamo, en depósito, en consignación.
Litigios y demandas.
Promesas de compraventa.
Activos, pasivo, patrimonio que se encuentran bajo la administración
Fiduciarias
del ente económico, en virtud del contrato de fiducia.
Diferencias de los registros contables con los datos presentados en
Fiscales
declaraciones tributarias.
Se usan para ejercer el control interno. Ej.:
Activos castigados.
De control
Propiedades, planta y equipo totalmente depreciados, agotados y/o
amortizados.
Fuente: (Legis, 2008).
Las cuentas de orden deudoras hacen referencia a:
• Derechos contingentes que tiene la empresa por haber entregado bienes en
custodia o garantía.
• Derechos fiscales por discusión de impuestos.
• Control sobre derechos en bienes que han sido sacados de los negocios por-
que no representan explotación en la actividad y su valor es objeto de control.
Las cuentas de orden acreedoras tienen un sentido contrario a los derechos:
• Obligaciones contingentes.
• Obligaciones fiscales.
• Control de obligaciones por las cuales debe responder la empresa y
controlarlas].
422
Capítulo 14. Cuentas de orden
6. Actividades de aprendizaje
Ponga a prueba su conocimiento
1.
2.
3.
4.
5.
6.
¿Cuándo se registra un derecho contingente para la sociedad?
¿Cuándo se registra una obligación contingente para la sociedad?
¿Por cuáles derechos se registra un derecho fiscal para la sociedad?
¿Por cuáles operaciones se genera una obligación fiscal?
¿En cuáles operaciones se genera control para la sociedad?
¿En cuáles operaciones se genera control de obligación?]
Analice los siguientes hechos
1. ¿Por qué no se pueden cruzar cuentas reales de balance con las cuentas de
orden?
2. ¿En las cuentas de orden se pueden contabilizar hechos reales del negocio,
como cuentas por cobrar a clientes, proveedores, impuesto a las ventas?
3. ¿Si una empresa tiene pérdidas que superan la renta presuntiva y no se debe
solicitar en la declaración de renta, cuál de las cuentas de orden recomendaría
utilizar a su cliente?
423
Bibliografía
El tiempo es la cosa más valiosa que el hombre puede gastar.
Teofrasto
Referencias capítulo 1
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García Restrepo, J. E. (2007). Estados financieros consolidados y método de participación. Bogotá: ECOE Ediciones.
Jiménez Lozano, Á. (2011). Estatuto Tributario (Roa Díaz, C., Roa Rojas, H.,
comps.). Bogotá: ECOE Ediciones. Jiménez Lozano obviamente no es el autor,
pero puede ser algo diferente de compilador.
Medios & Medios Editores. (1998). Guía del sector financiero 1998. Bogotá: Medios
& Medios.
Novoa Villa, H. H. (2014). Los estados financieros en el Perú (2.ª ed.). Lima: editorial.
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Rincón Soto, C. A. (2009). Contabilidad siglo XXI. Bogotá: ECOE Ediciones.
Romero Romero, E. (2011). Plan único de cuentas. Bogotá: ECOE Ediciones. (de acá
presumiblemente salen todas las referencias de las descripciones de las cuentas, el
autor no debe ser tal sino un compilador o algo así, al menos hay que saber quién
es el autor)
Leyes
Código Civil (art. 64)
Decreto 663 de 1993
Decreto 3022 de 2013
Decreto Reglamentario 187 de 1975
Decreto Reglamentario 3019 de 1989
Decreto Reglamentario 2649 de 1993
Decreto Reglamentario 2650 de 1993
Decreto Reglamentario 1536 de 2007
DIAN Concepto 12341 de 1993 (https://www.redjurista.com/Documents/ctot_
dian_0012341_1993.aspx)
Estatuto Tributario
Ley 14 de 1983
Ley 50 de 1990
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Ley 488 de 1998
Ley 222 de 1995
Ley 546 de 1999
Ley 788 de 2002
Ley 863 de 2004
Ley 11 de 2006
Ley 1314 de 2009
Ley 1607 de 2012
Ley 1739 de 2014
Web
http://www.actualicese.com
http://www.books.google.com
http://www.businesscol.com
http://www.contabilidadyfinanzas.com
http://www.davivienda.com
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https://www.minsalud.gov.co
http://www.nuevaeps.com.co
http://www.serfinco.com
http://www.supersociedades.gov.co
http://www.superfinanciera.gov.co
428
Índice temático
Accounting Standards Committee
(IASC): X, 2, 3, 4, 16.
Activo: VII, 17, 19, 20, 21, 22, 23, 24,
25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33,
34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42,
43, 44, 45, 46, 55, 57, 61, 65, 85,
87, 89, 106, 118, 119, 121, 125,
126, 127, 130, 145, 148, 153, 154,
165, 169, 173, 176, 179, 182, 184,
188, 189, 202, 203, 204, 209, 212,
217, 218, 222, 225, 227, 228, 234,
245, 271, 272, 274, 276, 281, 290,
297, 298, 299, 300, 301, 302, 305,
311, 312, 314, 315, 316, 317, 318,
319, 321, 322, 324, 329, 330, 331,
333, 334, 335, 336, 337, 338, 339,
340, 342,345, 346, 348, 349,350,
351, 352, 353, 354, 355, 356, 362,
364, 368, 370, 372, 373, 374, 376,
377, 378, 379, 382, 383, 384, 385,
386, 390, 393, 394, 395, 396, 397,
398, 402, 411, 412, 413, 414, 415,
416, 417, 419, 422.
Activo agotable: 34, 321, 331, 332.
Activo biológico: 26, 37, 143, 228, 277,
278, 279, 289, 290, 291, 292, 293,
294, 295, 298, 311.
Activo corriente: 21, 22, 23, 32, 37, 40,
44, 46, 84, 117, 118, 119, 144, 181,
293, 351, 402.
Activo depreciable: 14, 34, 320, 321.
Activo diferido: 22, 26, 29, 34, 35, 326,
385, 401, 402, 403, 406, 408, 409,
411.
Activo enajenado: 36.
Activo entregado: 312, 375.
Activo fijo: 21, 29, 33, 34, 36, 54, 62, 88,
165, 178, 187, 293, 297, 303, 316,
318, 319, 328, 331, 332, 336, 340,
342, 346, 349, 351, 354, 355, 358,
390, 397, 408, 414.
Activo fijo intangible: 35, 378, 391.
Activo fijo tangible: 297, 316, 354, 355,
358, 378, 297.
Activo financiero: 21, 31, 39, 40, 83, 84,
125, 142, 143, 169, 181, 182, 194,
211, 212, 220, 221, 226, 227, 371,
402, 408.
Activo fiscal: 36.
Activo inmovilizado: 36.
Activo intangible: 21, 26, 31, 35, 227,
331, 369, 370, 371, 373, 374, 375,
378, 380, 381, 382,383, 384, 385,
386, 387, 388, 389, 390, 394, 398,
399.
Activo monetario: 311, 312, 370, 371,
375.
Activo movible: 36, 267, 269.
Activo neto: 38, 39, 125.
Activo no corriente: 21, 22, 23, 30, 32,
33, 34, 35, 37, 38, 119, 203, 366,
402, 411.
429
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Activo no financiero: 21, 31, 226, 227,
232.
Activo no monetario: 37, 311, 312, 338,
339, 370, 371, 375, 387.
Activo recibido: 312, 375.
Activo social: 130.
Activo tangible: 31, 35, 227, 298, 299,
320, 331, 340, 354, 355, 370, 371,
399.
Amnistía patrimonial: 42.
Arqueo de caja: 85, 86, 87, 120, 121.
Autorretención: 75.
Autorretenedor: 61, 62, 74, 75, 277.
Banca virtual: 30, 97.
Banco moneda nacional: 23, 24, 27, 57,
68, 69, 71, 72, 76, 82, 83, 85, 93,
94, 95, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 101,
102, 104, 106, 107, 112, 113, 115,
116, 150, 152, 154, 155, 156, 159,
161, 177, 179, 200, 208, 209, 230,
231, 232, 233, 255, 258, 300, 303,
304, 305, 306, 308, 309, 310, 311,
329, 340, 344, 383, 395, 404, 408.
Bienes de capital: 21, 23, 24, 25, 45.
Boletín diario de caja: 88, 120.
Caja general: 23, 24, 47, 49, 50, 51, 53,
54, 55, 56, 57, 58, 67, 68, 69, 70,
71, 72, 73, 74, 78, 79, 80, 82, 85,
87, 88, 89, 91, 94, 95, 99, 145, 147,
148, 151, 152, 155, 157,160, 162,
167, 168, 171, 172, 176, 178, 179,
194, 199, 200, 201, 202, 208, 209,
210, 211, 218, 254, 258, 265, 276,
276, 279, 313, 337, 342, 350, 378,
405, 407.
Caja menor: 51, 89, 90, 91, 92, 93, 95,
110, 120,
Capital: 6, 24, 56, 81, 83, 84, 98, 101,
102, 103, 104, 113, 124, 125, 126,
129, 130, 134, 137, 145, 149, 154,
156, 158, 160, 163, 172, 176, 180,
184, 187, 194, 195, 199, 201, 202,
206, 208, 209, 210, 211, 217, 225,
229, 230, 231, 232, 233, 272, 302,
307, 309, 364, 366, 376.
Capital de trabajo: 21, 24, 44, 45, 48,
118, 120, 123, 187, 221, 226, 250,
280, 282, 351.
Capital personal: 23, 55.
Capital persona natural: 55.
Capital social: 22, 23, 24, 27, 38, 46, 56,
130, 132.
Capitalización: 21, 28, 29, 82, 85, 117,
129, 141, 151, 159, 161, 165, 174,
209, 233, 328, 353.
Cédula de capitalización: 132, 140.
Capital suscrito por cobrar: 23, 56.
Capital por suscribir: 23, 56.
Certificado de depósito a término
(CDT): 49, 98, 101, 109, 117, 136,
137, 138, 139, 140, 143, 144, 145,
186.
Certificados de retención: 75, 77, 277.
Cheque: 51, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95,
96, 99, 105, 106, 107, 110, 111,
112, 116, 121, 254, 310, 311, 329,
331, 378, 404, 405, 408, 412.
Cheque devuelto: 95, 96, 109, 110, 121.
Cheque posfechado: 52, 96, 105, 106,
108, 120, 418.
Conciliación bancaria: 107, 108, 109,
110, 111, 112, 120, 121.
Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y de Auditoría (CENCyA): 6.
Consignación local: 57, 99, 108, 120.
Contabilidad: VII, VIII,
Contabilidad local: VI, 29, 40, 328, 380.
Costo histórico: 37, 38, 39, 45, 46, 126,
127, 148, 323, 335, 358, 391.
Cuenta complementaria: 25, 26, 35, 46,
153, 170.
Cuenta corriente: 30, 49, 50, 55, 56, 57,
79, 88, 93, 94, 95, 98, 101, 102,
106, 107, 109, 113, 114, 115, 120,
203, 206.
430
Índice analítico
Depreciación acumulada: 25, 34, 38,
39, 292, 294, 302, 313, 314, 322,
323, 324, 325, 326, 327, 329, 334,
336, 337, 341, 342, 347, 348, 350,
352, 357, 358.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia
(DIAN): 42, 54, 59, 60, 61, 74, 82,
83, 100, 198, 200, 249, 267, 402,
403, 416, 427.
Efectivo: 19, 20, 21, 22, 24, 25, 26, 30,
31, 32, 33, 37, 40, 47, 48, 49, 50,
51, 53, 55, 56, 76, 77, 79, 86, 87,
88, 89, 91, 92, 93, 94, 95, 99, 100,
101, 105, 106, 114, 115, 116, 118,
119, 120, 121, 123, 125, 127, 128,
133, 136, 140, 144, 145, 147, 152,
157, 158, 175, 176, 178, 179, 181,
183, 189, 190, 196, 197, 198, 203,
209, 210, 212, 213, 216, 218, 220,
225, 226, 231, 241, 242, 245, 280,
286, 298, 313, 330, 338, 343, 351,
357, 369, 372, 384, 386, 394,
Efectivo anual (EA): 133, 136, 231, 343.
Equivalente al efectivo: 21, 22, 25, 26,
32, 33, 37, 47, 48, 49, 50, 89, 93,
106, 107, 115, 116, 118, 119, 120,
121, 225, 231, 302.
Flujo(s) de efectivo: 21, 25, 35, 40, 48,
50, 76, 83, 84, 103, 139, 151, 156,
160, 161, 162, 163, 187, 192, 194,
195, 196, 201, 208, 231, 232, 292,
308, 309, 312, 320, 334, 393, 395,
397.
Fondo(s): 23, 30, 49, 88, 89, 90, 91, 92,
93, 94, 96, 102, 115, 116, 117, 118,
186, 207, 220, 287.
Fondo de amortización: 30, 116, 117,
118, 119.
Fondo de caja menor: 89, 91, 93.
Fondo de Garantías Financieras: 172,
186.
Fondo de inversión: 109, 117, 118, 135.
Fondo de pensiones: 10, 54.
Fondo Emprender: 24.
Fondo especial: 47, 113, 116, 119, 121.
Fondo especial moneda nacional: 117.
Fondo fijo: 51, 89, 90, 91, 92.
Fondo mutual: 15.
Fondo para amortización de intereses:
40.
Fondo patrimonial: 116.
Fondo rotatorio: 117, 119.
Gran contribuyente: 63, 64, 65, 66, 67,
68, 69, 70, 72, 74, 75, 198.
Gravamen a los movimientos financieros (GMF): 51, 113, 114.
Grupo Latinoamericano de Emisores
de Normas de Información Financiera (GLENIF): 5, 6, 7, 8, 9,
10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17.
Impuesto al valor agregado (IVA): 46,
54, 58, 59, 60, 62, 63, 64, 65, 68,
70, 72, 75, 76,77, 78, 79, 80, 81,
82, 83, 84, 85, 97, 98, 99, 100, 119,
192, 193, 194, 199, 200, 201, 202,
205, 217, 222, 229, 230, 231, 232,
233, 236, 248, 249, 258, 259, 275,
277, 282, 283, 285, 303, 307, 308,
309, 310,313, 314, 337, 343, 356,
357, 379, 416.
Impuesto de Industria y Comercio
(ICA): 54, 62, 63, 64, 65, 74, 75.
Incremento patrimonial: 62, 174.
International Accounting Standards
Board (IASB): IX, 2, 4, 5, 6, 9, 13,
14, 16, 17, 289, 345, 362.
International Organization of Securities Commissions (IOSCO): 3, 4.
Inversiones fijas: 24.
Libro de caja menor: 90.
Mercado de capitales: 4.
431
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
Método bajo PCGA: 139.
Método basado en el uso: 321.
Método de amortización: 382, 384.
Método de contabilización de inversiones de corto y largo plazo: 142.
Método de costo: 126, 141, 176, 353,
361.
Método de costo amortizado: 20, 21,
40, 83, 126, 129, 151, 152, 156,
160, 189, 201, 202, 207, 209, 222,
223, 229, 231, 232, 284, 285, 309,
344, 356, 368.
Método del costo estándar: 264.
Método de costo menos deterioro: 37.
Método del costo promedio ponderado: 266.
Método de depreciación: 294, 317, 321,
386.
Método de depreciación lineal (o de la
línea recta): 321, 322, 325.
Método de depreciación decreciente:
321, 322, 358, 391.
Método de interés efectivo: 39, 84, 144,
201.
Método de grupos homogéneos: 345.
Método de la participación: 37, 126,
164, 173.
Método de las unidades de producción:
321, 324.
Método de los dígitos de los años: 323,
358.
Método de los minoristas: 264, 265,
266.
Método de retención: 65.
Método de revalorización: 143.
Método de valoración: 43, 266.
Método de valoración de inventarios:
266, 284.
Método de valor presente: 127.
Método de valuación: 28, 173.
Método de valuación minoristas: 264.
Método de valuación de inventarios:
235, 263, 284.
Método de valuación de inventarios no
permitido: 263.
Método de la participación patrimonial: 127, 173, 175, 176, 181.
Método justo a tiempo: 226.
Método lineal de amortización: 382.
Método PEPS: 227, 261.
Método retail: 264, 265.
Método Toyota (JIT): 226.
Método última entrada primera salida
(LIFO): 263.
Modelo Único de Ingreso, Servicio y
Control Automatizado (Muisca):
27.
Moneda extranjera: 39, 47, 49, 50, 51,
93, 189, 238, 248, 338, 339, 371.
Moneda funcional: 42, 47, 50, 93.
Moneda local: 2, 47, 49, 50.
Moneda nacional: 51, 57, 66, 68, 69, 70,
71, 79, 80, 88, 91, 93, 99, 103, 104,
107, 110, 113, 114, 115, 117, 118,
143, 146, 171, 172, 174, 179, 180,
193, 239, 248, 249, 310, 330, 331,
337, 379, 405, 412.
Naturaleza crédito: 19, 25, 27, 169, 272,
420.
Naturaleza débito: 19, 26, 27, 46, 189.
NIC: VIII, IX, 3, 4, 9, 14, 16, 43, 125,
228, 289, 290, 291, 333, 402.
NIIF: VII, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12,
13, 14, 15, 16, 17, 20, 21, 23, 24,
28, 29, 30, 33, 34, 35, 38, 39, 40,
41, 43, 48, 49, 76, 77, 79, 83, 85,
87, 88, 96, 100, 103, 104, 105, 106,
107, 112, 115, 116, 118, 120,125,
127, 129, 130, 139, 142, 145, 146,
148, 151, 152, 156, 160, 161, 167,
168, 169, 171, 173, 175, 185,192,
193, 194, 195, 201, 203, 207, 208,
211, 218, 220, 229, 231, 234, 235,
236, 244, 245, 263, 266, 273, 274,
289, 291, 292, 293, 297, 308, 316,
325, 328, 331, 333, 341, 242, 344,
432
Índice analítico
Omisión: 27, 28, 46.
Patrimonio autónomo: 116, 191.
Patrimonio bruto: 62, 73.
Patrimonio neto: 125, 345.
Principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA): VI,
VII, 3, 4, 11, 21, 34, 35, 43, 81,
83, 85, 96, 100, 101, 103, 104, 127,
129, 137, 139, 143, 146, 148, 150,
152, 154, 156,158, 161, 162, 168,
169, 170, 174, 175, 176, 177, 178,
179, 185, 193, 195, 196, 199, 201,
202, 206, 207, 208, 211, 214, 215,
216, 217, 218, 223, 227, 228, 229,
230, 245, 249, 265, 275, 276, 285,
307, 308, 330, 331, 343, 345, 349,
380, 381, 389, 390, 402, 408, 411,
414, 415,417, 421, 422.
Pasivo: 20, 22, 23, 24, 26, 27, 28, 29, 30,
32, 34, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42,
44, 45, 46, 55, 63, 65, 87, 88, 104,
106, 107, 118, 125, 130, 131, 145,
154, 173, 202, 203, 214, 274, 281,
314, 333, 339, 351, 364, 368, 370,
394, 395, 397, 398, 402, 409, 415,
416, 417, 420, 422.
Pasivo contingente: 27, 394, 395, 397,
398.
Pasivo corriente: 22, 23, 32, 40, 84, 118,
119, 144, 145.
Pasivo diferido: 409.
Pasivo fijo: 351.
Pasivo financiero: 27, 39, 40, 45, 84, 94,
100, 125, 142, 143, 168, 181, 182,
220, 221, 232, 308, 309, 365, 408,
416.
Pasivo no corriente: 22, 32.
Patrimonio: 20, 22, 23, 24, 26, 27, 35,
37, 39, 42, 44, 45, 48, 55, 106, 125,
126, 127, 129, 130, 131, 141, 147,
164, 165, 173, 174, 176, 177, 178,
182, 183, 203, 225, 228, 297, 335,
345, 351, 361, 364, 372, 397, 415,
417, 420, 421, 422.
Recuperación de cartera: 55, 76, 216,
218.
Régimen común: 59, 60, 61, 62, 63, 64,
65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73,
74, 75, 198, 254, 258, 286, 405.
Régimen contable colombiano: 376,
377.
Régimen de arrendamiento: 365.
Régimen de impuesto a las ventas: 54,
60, 74, 167.
Régimen simplificado: 59, 60, 61, 62,
63, 64, 65, 66, 68, 69, 71, 72, 73,
75.
Registro único tributario (RUT): 54,
73.
Retención de ICA: 65, 66, 67, 68, 69,
70, 71, 72, 75, 77, 199, 254, 255,
257, 258, 259, 277, 285, 303, 305,
306, 311, 313, 378, 379, 405.
Retención de IVA: 65, 66, 67, 69, 71,
72, 73, 75, 77, 193, 199, 277, 404,
405,
Retención en compras: 236, 237, 248,
254, 258, 329, 330, 331, 379.
Retención en la fuente: VIII, 30, 46, 51,
57, 58, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68,
345, 354, 365, 368, 382, 384, 386,
389, 390, 394, 402, 408, 409, 411,
414, 416.
NIIF para las pymes: VI, VII, IX, X, 7,
8, 9, 10, 11, 15, 29, 35, 39, 41, 43,
44, 45, 57, 114, 146, 147, 148, 152,
164, 175, 176, 177, 181, 188, 189,
203, 216, 221, 236, 237, 238, 298,
308, 311, 322, 356, 361, 363, 372,
379, 398, 409, 413, 414, 415.
NIIF plenas: VI, VII, 9, 10, 11, 15, 20,
21, 35, 43, 147, 177, 289, 311, 361,
385.
Normas de contabilidad locales: IX,
206.
433
Contabilidad de activos con enfoque NIIF para las pymes
69, 70,71, 73, 74, 75, 76, 77, 78,
79, 80, 81, 89, 98, 99, 111, 112,
117, 120, 137, 138, 139, 140, 144,
145, 147, 159, 179, 190, 193, 194,
197, 198, 199, 204, 205, 211, 221,
229, 236, 245, 247, 248, 254, 255,
257, 258, 259, 277, 285, 286, 287,
303, 305, 306, 336, 337, 379, 405,
408, 412, 416.
Retención sobre servicios: 310, 311,
331.
Revalorización: 43, 46, 167, 174, 175,
176, 354, 355, 361, 417.
Revaluación: 18, 21, 27, 43, 133, 345,
347, 362.
S29: 29, 89, 402.
Sobregiro bancario: 94, 106, 107, 109,
121.
Superávit: 27, 38, 165, 167, 171, 174,
175, 377.
Superávit de capital: 22, 23, 27, 314.
Superávit por revalorización: 27, 167.
Superávit por revaluación: 167, 345.
Superávit por valorización: 46, 142,
164, 166, 175, 335, 338, 345, 347,
413.
Superávit por donación: 24.
312, 313, 314, 322, 335, 336, 337,
338, 342, 346, 348, 354, 375, 379.
Valor de mercado: 38, 39, 126, 134, 141,
142, 143, 146, 164, 167, 168, 169,
170, 173, 176, 177, 184, 243, 376.
Valor intrínseco: 38, 39, 126, 129, 141,
142, 164, 165, 168, 169, 170, 176,
177, 181, 338, 346, 376.
Valor patrimonial: 173.
Valor razonable: 17, 35, 37, 39, 41, 43,
125, 127, 129, 142, 143, 145, 146,
147, 148, 164, 167, 169, 170, 171,
172, 173, 174, 175, 177, 181, 182,
183, 184, 221, 233, 271, 277, 278,
279, 290, 291, 292, 294, 295, 298,
311, 312, 313, 333, 334, 352, 361,
362, 363, 364, 365, 366, 367, 372,
374, 375, 386, 387, 388, 394, 395,
397.
Valor real: 38, 41, 142, 298, 346, 411,
413.
Tasa de interés efectivo: 83, 84, 101,
103, 139, 151, 156, 160, 189, 195.
Unidad generadora de efectivo: 298,
386, 395, 396, 397, 399.
Valor actual: 40, 45, 46, 83, 85, 101, 139,
152, 156, 159, 161, 168, 201, 202,
208, 209, 232, 319, 344, 365, 377.
Valor constante: 41, 46.
Valor corriente: 41, 46.
Valor en libros: 20, 38, 39, 46, 126, 142,
151, 158, 160, 164, 166, 171, 173,
176, 181, 184, 215, 220, 234, 271,
434
Este libro fue compuesto en carácteres
Stempel Garamond LT Std a 10,5 puntos,
impreso sobre papel Bond de 70 gramos y
encuadernado con el método hot melt, en
noviembre de 2015, en Bogotá, Colombia.
Fernando Adolfo Fierro Celis
Docente de tiempo completo de
la Universidad Surcolombiana;
administrador de empresas;
especialista en Finanzas;
especialista en Gerencia en
Servicio de la Salud y Seguridad
Social; magíster en
Administración; magíster en
Dirección de Recurso Humano y
estudiante del Doctorado en
Gestión de la Universidad EAN.
Otros títulos de su interés
Contabilidad general
Ángel María Fierro
Estados financieros consolidados
Ángel María Fierro
Manual contable en la
implementación de las NIIF
Edmundo Alberto Flórez
Estados financieros
básicos bajo NIC/NIIF
Rodrigo Estupiñán Gaitán
Contabilidad de activos
con enfoque NIIF para las pymes
En el área de la contabilidad el activo se define
Incluye
como un recurso controlado por la empresa, del
Acceso a plantillas de Excel (cuentas
cual se busca obtener flujos de beneficios futuros.
por cobrar, obligaciones, inversiones y
Los activos se clasifican en corrientes o no
préstamos) en el Sistema de
Información en Línea (SIL).
corrientes de acuerdo con su facilidad de
Actividades de autoaprendizaje
conversión a efectivo, su administración eficiente
(preguntas, talleres y ejercicios).
en obligaciones, inversiones y transacciones es
Referencias a NIIF para pymes y NIIF
esencial para todo tipo de empresas sin importar
plenas.
el tamaño. Desde las micro, pequeñas y medianas
empresas (mipymes) -que según la Cepal son el 99 % de las empresas en América Latina- hasta
las multinacionales necesitan tener los conocimientos mínimos sobre activos que les permitan
tomar decisiones operativas, financieras y de inversión acertadas.
Contabilidad de activos es una guía básica para el registro, medición y presentación contable de
activos empresariales en mipymes con base en las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) -también conocidas por sus siglas en inglés como IFRS, International Financial
Reporting Standards- y el grupo de normas colombianas que deberán manejarse hasta el 2019.
Esta tercera edición explica cómo medir, analizar, presentar y revelar diferentes tipos de activos
como efectivo, deudores, inventarios, propiedades e intangibles, entre otros. Es, además, el
segundo de tres libros del mismo autor (junto con Contabilidad de Patrimonio y Contabilidad de
Pasivos) sobre los componentes de la ecuación básica de la contabilidad.
Estudiantes y profesionales de contabilidad tienen en este libro un texto guía y de consulta
indispensable. Sin embargo, el lenguaje claro y didáctico de su contenido lo convierte en un
texto útil para cualquier profesional interesado en aprender sobre activos y contabilidad sin
experiencia contable previa.
Colección: Ciencias empresariales
Área: Contabilidad y finanzas
ISBN 978-958-771-280-3
9 789587 712803
e-ISBN 978-958-771-285-8