MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO José Luis Zavala Ortiz Esta obra se terminó de imprimir el 26 de enero de 2010 © Copyright 2009, José Luis Zavala Ortiz. ISBN 978-956-8541-60-6 Inscripción Nº 180825 Registro de Propiedad Intelectual de Chile THOMSON REUTERS PUNTOLEX Av. Lib. Bernardo O’Higgins 1302, oficina 41, Santiago Mesa Central (562) 361 3400 - Fax (562) 361 3406 www.puntolex.cl Impresión: RIL Editores Impreso en Chile Derechos Reservados MANUAL DERECHO TRIBUTARIO ÍNDICE Pág. CAPÍTULO PRIMERO LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL DERECHO TRIBUTARIO I. Las finanzas públicas, la actividad financiera del Estado y la política fiscal ................................................. II. Derecho Financiero y Derecho Tributario ....................... III. Las fuentes de ingresos del Estado .................................. IV. El gasto público y el presupuesto .................................... V. Los tributos ...................................................................... VI. Clasificación de los tributos ............................................. A. Los impuestos ............................................................. B. Las contribuciones ...................................................... C. Las tasas ...................................................................... D. Diferencias entre los impuestos, contribuciones y tasas .......................................................................... VII. El impuesto ...................................................................... VIII. Elementos del impuesto ................................................... IX. Clasificación de los impuestos ......................................... A. Atendiendo al método de recaudación del impuesto .......................................................................... B. Atendiendo a la incidencia del impuesto .................... C. Atendiendo a si se afectan elementos objetivos o vinculados a la persona del contribuyente .................. X. La potestad tributaria ....................................................... XI. Límites a la potestad tributaria......................................... A. Límites jurídicos ......................................................... 1 1 2 3 3 5 5 5 5 6 6 7 7 7 7 8 8 9 9 I ÍNDICE Pág. a) Principio de la legalidad ........................................ b) Principio de igualdad o generalidad ...................... c) Principio de equidad o justicia tributaria ............... d) El derecho de propiedad ........................................ e) La neutralidad impositiva ...................................... B. Límites políticos a la potestad tributaria .................... a) Método de Deducción o Tax Deduction ................ b) Método de Reducción del Impuesto o Tax Reduction ............................................................... c) Método de Crédito o Imputación de Impuesto o Tax Credit ............................................................ d) Método de Crédito por Impuesto no Pagado en el Extranjero en Virtud de Exención Tributaria o Tax Sparing ................................................. C. Límites internacionales ............................................... XII. El sistema tributario ......................................................... A. Concepto ..................................................................... B. Características que debe cumplir todo sistema tributario ...................................................................... a) Simplicidad ............................................................ b) Flexibilidad ............................................................ c) Suficiencia .............................................................. C. El sistema tributario chileno ........................................ XIII. Distinción de las normas tributarias en Chile .................. XIV. Las fuentes del Derecho Tributario .................................. A. Fuentes positivas ......................................................... B. Fuentes racionales ....................................................... XV. Fuentes positivas del Derecho Tributario ........................ A. La Constitución Política de la República ................... II 9 10 10 11 12 12 13 14 14 14 15 15 15 16 16 16 16 16 17 18 18 18 18 18 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. B. La ley .......................................................................... C. Decretos supremos y reglamentos .............................. D. Resoluciones ............................................................... XVI. Fuentes racionales ............................................................ A. La jurisprudencia ........................................................ 1. Jurisprudencia contenciosa .................................... 2. Jurisprudencia administrativa ................................ B. La doctrina de los autores ........................................... XVII. Aplicación de la ley tributaria en cuanto al tiempo y al territorio ........................................................................ A. Efectos de la ley tributaria en cuanto al tiempo ......... • Leyes tributarias que imponen sanciones .............. • Las leyes que vengan a modificar la tasa de un impuesto anual o los elementos que sirvan para determinar la base de ellos ............................. • Las leyes que modifiquen la tasa de interés moratorio ................................................................ B. Efectos de la ley tributaria en cuanto al territorio ...... • Ley de Impuesto a la Renta, D.L. Nº 824 .............. • Ley del IVA, D.L. Nº 825 ...................................... • Ley de Impuesto de Herencia, Ley Nº 16.271 ....... XVIII. Los sujetos del Derecho Tributario .................................. A. Situación especial de las sociedades de hecho en la Ley del IVA ............................................................. B. El Estado y sus órganos administrativos .................... C. La administración financiera del Estado .................... D. El Servicio de Impuestos Internos .............................. E. El Servicio de Tesorerías ............................................ 19 19 20 21 21 21 21 24 24 24 25 25 26 27 27 27 28 28 28 29 29 29 30 III ÍNDICE Pág. CAPÍTULO SEGUNDO LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA I. II. IV La relación jurídico-tributaria .......................................... La obligación tributaria .................................................... A. Concepto ..................................................................... B. Características ............................................................. a) Se trata de un vínculo jurídico ............................... b) La fuente de la obligación tributaria es la ley ........................................................................... c) Nace como consecuencia del acaecimiento del hecho gravado ........................................................ d) El contenido de la obligación tributaria es la entrega de una cantidad de dinero ......................... e) Se quiere dotar al Estado u otro ente público de recursos ............................................................. C. El hecho gravado ........................................................ D. Devengo del hecho gravado ........................................ E. Elementos de la obligación tributaria ......................... a) El sujeto activo ....................................................... b) El sujeto pasivo ...................................................... 1. Responsable del impuesto ................................ 2. El sustituto del impuesto .................................. F. El objeto de la obligación tributaria ........................... a) La base imponible .................................................. b) La tasa del impuesto .............................................. 1. Tasa fija ............................................................. 31 32 32 32 32 33 33 33 34 34 35 35 35 35 36 37 38 38 42 42 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. G. H. I. J. 2. La tasa variable o móvil ................................... c) Los créditos ............................................................ d) Las exenciones ....................................................... La determinación de la obligación tributaria .............. a) Concepto ................................................................ b) Naturaleza jurídica del acertamiento ..................... c) Sujetos que pueden determinar la obligación tributaria ................................................................. 1. El propio deudor del tributo ............................. 2. El contribuyente conjuntamente con el Fisco .................................................................. 3. El Juez ............................................................... 4. El Servicio de Impuestos Internos mediante liquidación de impuestos .............................. 5. La reliquidación de impuestos .......................... 6. Facultad de tasar la base imponible .................. El giro de los impuestos .............................................. a) Giros roles .............................................................. b) Giros órdenes de ingreso ........................................ La prueba de la obligación tributaria .......................... a) El objeto de la prueba ............................................ b) La carga de la prueba ............................................. c) Los medios de prueba en particular ....................... La extinción de la obligación tributaria ...................... a) El pago o solución.................................................. 1. ¿Quién efectúa el pago? ................................... 2. ¿Cómo se efectúa el pago? ............................... 3. ¿Quién recibe el pago? ..................................... 42 44 45 47 47 48 48 48 49 49 49 52 53 56 56 57 58 58 59 61 61 62 62 63 63 V ÍNDICE Pág. 4. ¿En qué plazo se efectúa el pago? .................... 5. ¿Qué efecto jurídico tiene el pago de la obligación tributaria? ........................................ 6. ¿Cómo se imputa el pago de la obligación tributaria? .......................................................... 7. ¿Qué ocurre si el contribuyente no paga oportunamente el impuesto? ............................. 8. ¿Quién efectúa el cálculo del reajuste, intereses y multas a aplicar? ................................ 9. ¿Qué recargos pueden ser objeto de condonación? .......................................................... 10.El pago de lo no debido y las devoluciones ..................................................................... b) La prescripción ....................................................... 1. Prescripción propiamente tal ............................ 2. Plazo del Servicio para fiscalizar ..................... 3. Prescripción en el Impuesto a las Ventas y Servicios. Ley Nº 18.320 o “Ley Tapón” ......... 4. Prescripción infraccional .................................. 5. Jurisprudencia Administrativa con relación a la expresión “maliciosamente falsa” del artículo 200 del Código Tributario ................... 6. Jurisprudencia Judicial referida a la expresión “maliciosamente falsa” del artículo 200 del Código Tributario ................................ c) Compensación e imputación .................................. 1. La compensación .............................................. 2. La imputación ................................................... VI 64 65 65 66 68 68 70 73 73 79 79 82 82 83 84 84 86 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. CAPÍTULO TERCERO LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS I. II. III. IV. V. VI. VII. Obligación de inscribirse en el Rol Único Tributario ..................................................................................... Obligación de inscribirse en otros registros..................... Obligación de dar declaración de iniciación de actividades ........................................................................ Obligación de dar aviso al Servicio de las modificaciones, datos y antecedentes de la declaración de iniciación de actividades .................................................. Obligación de dar aviso de término de giro ..................... A. Término de giro propiamente tal ................................ B. Normas sobre transformación, fusión y absorción de sociedades .............................................................. Obligación tributaria accesoria de llevar contabilidad .................................................................................... A. Contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad, no obstante que no están en régimen de presunción ...................................................... B. Contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplificada ..................................................... C. Libros y registros que componen la contabilidad completa ...................................................................... D. Reglas que deben seguirse en materia de contabilidad ....................................................................... Obligación de emitir documentos .................................... A. Conforme a los artículos 88 del Código Tributario y 52 del D.L. Nº 825 ................................................... 89 90 90 93 94 94 96 97 98 99 99 101 103 104 VII ÍNDICE Pág. B. Conforme al artículo 88 del Código Tributario y Resolución Nº 1.414 ................................................... VIII. Obligación de presentar declaraciones de impuestos ..................................................................................... A. Concepto y naturaleza jurídica de las declaraciones de impuestos ......................................................... B. Forma de presentación de las declaraciones de impuestos .................................................................... C. Contribuyentes obligados a presentar declaraciones de impuestos ......................................................... 1. Primera Categoría .................................................. 2. Impuesto Global Complementario ......................... 3. Impuesto Adicional ................................................ 4. Contribuyentes que den aviso de término de giro ......................................................................... D. Lugar y plazo en que se presentan las declaraciones de impuestos ......................................................... E. Tipos de declaraciones ................................................ 1. Comunes ................................................................. 2. Rectificatorias ........................................................ 105 105 105 106 107 107 108 108 108 109 110 110 110 CAPÍTULO CUARTO NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS I. II. VIII Derecho de los contribuyentes ......................................... Normas sobre administración .......................................... A. Normas sobre comparecencia ..................................... 111 113 113 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. III. Jurisprudencia Judicial ................................................ Alcance de facultades de mandatario en sociedad de hecho. Artículo 9º del Código Tributario ............... B. Actuaciones ................................................................. C. Las notificaciones ........................................................ 1. Notificación personal ............................................. 2. Notificación por cédula .......................................... 3. Notificación por carta certificada .......................... 4. Domicilio del contribuyente .................................. Jurisprudencia Judicial ........................................... 1. Opción del Servicio para efectos de utilizar cualquiera de las formas de notificación a que alude el artículo 11 del Código Tributario. Notificación personal se exige cuando se trata de la primera notificación ........ 2. No existe explícitamente fijado plazo para notificación de resoluciones que modifica avalúos y/o contribuciones de bienes raíces. Aplicación subsidiaria de Ley sobre Impuesto Territorial .......................................... 3. Notificación por carta certificada. Día hábil para efectos de inicio de cómputo de plazo .................................................................. 4. Alcance de concepto “domicilio” para efectos de notificación de contribuyente .......... Normas sobre fiscalización .............................................. A. Examen de declaraciones y documentación soportante .................................................................... B. Citación a declarar a determinadas personas .............. 114 114 115 115 116 116 116 117 118 118 119 120 120 122 123 123 IX ÍNDICE Pág. C. Examen de las cuentas corrientes ............................... D. La citación del contribuyente ...................................... E. Informaciones y exigencias impuestas a notarios, conservadores, jueces y secretarios de juzgados ........ 1. Notarios .................................................................. 2. Conservadores ........................................................ 3. Jueces y Secretarios ............................................... F. Información de bancos y financieras .......................... G. Jurisprudencia Judicial ............................................... 1. No es posible aplicar límites a fiscalización respecto de contribuyente que fue denunciado por delito del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario ................................................................ 2. Restricción a timbraje de documentos. No existe atentado a la libertad económica ni de trabajo ..................................................................... 124 125 126 127 127 128 128 130 130 130 CAPÍTULO QUINTO APREMIOS E INFRACCIONES I. II. X Los apremios .................................................................... A. Concepto ..................................................................... B. Requisito previo del apremio ...................................... C. Tribunal y procedimiento ............................................ D. Casos de apremio ........................................................ E. Renovación del apremio ............................................. De las infracciones, delitos y sanciones .......................... A. Generalidades .............................................................. 133 133 133 134 134 135 135 135 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. B. Análisis del artículo 97 ............................................... a) Simples infracciones tributarias ............................. 1. Infracción genérica del artículo 109 del Código Tributario ............................................. 2. Infracción del número uno del artículo 97 ....... 3. Infracción del número dos del artículo 97 ........ 4. Infracción del número tres del artículo 97 ....... 5. Infracción del número seis del artículo 97 ....... 6. Infracción del número siete del artículo 97 .................................................................. 7. Infracciones del número diez del artículo 97 .................................................................. 8. Infracción del número once del artículo 97 .................................................................. 9. Infracción del número quince del artículo 97 .................................................................. 10. Infracciones del número dieciséis del artículo 97 ............................................................ Jurisprudencia judicial sobre infracciones del Nº 16 del artículo 97 ................................... i) Sentido de la infracción del artículo 97 Nº 16 del Código Tributario ............................. ii) Facultad discrecional del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos ....... iii) Obligación del contribuyente de probar la pérdida como fortuita ............................. iv) Concepto de pérdida fortuita ....................... v) Extravío de facturas sin emitir ..................... 136 136 136 137 137 138 138 139 140 141 142 142 145 145 146 146 147 147 XI ÍNDICE Pág. vi) Extravío de guías de despacho .................... vii) No hay presunción de dolo o culpa en la infracción del artículo 97 Nº 16 .................. 11. Infracción del número diecisiete del artículo 97 ............................................................ 12. Infracción del número diecinueve del artículo 97 ............................................................ 13. Infracción del número veinte del artículo 97 .................................................................. 14. Infracción del número veintiuno del artículo 97 ............................................................ 15. Instrucciones del Servicio con relación a la aplicación de sanciones a infracciones ......... b) Los delitos tributarios ............................................ 1. Delitos cuyo verbo rector está relacionado con el incumplimiento de la obligación tributaria........................................................... 1.1. Delito contemplado en el artículo 97 Nº 5 ................................................................... 1.2. Delito contemplado en el inciso primero del artículo 97 Nº 4 ................................. 1.3. Delito contemplado en el inciso segundo del artículo 97 Nº 4 ................................ 1.4. Delito contemplado en el inciso tercero del artículo 97 Nº 4 ................................... 1.5. Agravación de la pena ............................... 1.6. Dolo específico de parte del sujeto activo................................................................. 1.7. Grado de ejecución .................................... XII 148 149 150 150 150 151 152 152 152 152 153 154 155 156 156 162 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. 2. Delitos cuyo verbo rector está relacionado con impedir o entrabar la fiscalización y administración tributaria ................................ 2.1. Delito del número ocho del artículo 97 .................................................................. 2.2. Delito del número nueve del artículo 97 .................................................................. 2.3. Delito del número diez del artículo 97 .................................................................. 2.4. Delito del número doce del artículo 97 .................................................................. 2.5. Delito del número trece del artículo 97 .................................................................. 2.6. Delito del número catorce del artículo 97 .................................................................. 2.7. Delito del número dieciocho del artículo 97 ............................................................ 2.8. Delito del número veintiuno del artículo 97 ............................................................ 2.9. Delito del número veintitrés del artículo 97 ............................................................ 2.10. Delito del inciso final del artículo 97 Nº 4 .............................................................. 2.11. Delito del inciso tercero del artículo 97 Nº 16 ........................................................ 212. Delito del artículo 97 N° 24 ..................... 2.13. Delito del artículo 97 N° 25 .................... 2.14. Delito del artículo 97 N° 26 .................... 163 163 164 164 165 165 166 166 167 167 168 168 170 171 171 XIII ÍNDICE Pág. C. Reglas comunes aplicables a las infracciones tributarias ........................................................................ D. Prescripción en material infraccional ......................... 172 173 CAPÍTULO SEXTO TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS I. II. XIV Los tribunales tributarios ................................................. A. Aspectos generales ...................................................... B. Competencia en materia tributaria del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos ............. C. Competencia de la justicia ordinaria .......................... El procedimiento general de reclamaciones .................... A. Ámbito de aplicación .................................................. B. El reclamo ................................................................... C. Plazo ............................................................................ D. Materias susceptibles de reclamo ............................... E. Materias no susceptibles de reclamo .......................... F. Comparecencia ............................................................ G. Contenido del reclamo ................................................ H. Etapas o fases del procedimiento general de reclamaciones .............................................................. 1. Etapa de discusión ................................................. 2. Etapa de prueba ...................................................... 3. Etapa de sentencia .................................................. 4. Etapa de impugnación ............................................ 4.1. Aclaración, rectificación o enmienda ............. 4.2. Recurso de Reposición ................................... 175 175 175 177 178 178 178 179 179 179 180 180 181 181 182 182 184 184 184 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. III. IV. 4.3. Recurso de Apelación ..................................... 4.4. Improcedencia del recurso de casación en la forma y anulación de la sentencia ............... 4.5. Revisión de la actuación fiscalizadora (RAF) ..................................................................... El procedimiento de aplicación de sanciones .................. A. Ámbito de aplicación .................................................. B. Etapas del procedimiento ............................................ 1. La denuncia y la notificación del acta ................... 2. Los descargos ......................................................... 3. Medidas conservativas ........................................... 4. Recepción de prueba y fijación de término ........... 5. Sentencia definitiva y recursos .............................. Juicio ejecutivo de cobro de impuestos ........................... I. Naturaleza jurídica del procedimiento ......................... 1. Se ejercen facultades jurisdiccionales en la fase ante el Juez Sustanciador ............................... 2. Es un solo procedimiento ....................................... 3. Aplicación supletoria de las normas del Código de Procedimiento Civil ............................. II. Fase administrativa ..................................................... 1. Título Ejecutivo ..................................................... 2. Mandamiento de ejecución y embargo .................. 3. Bienes susceptibles de ser embargados ................. 4. Requerimiento de pago .......................................... 5. Traba del embargo ................................................. 6. Auxilio de la fuerza pública .................................. 7. Certificación del recaudador fiscal ........................ 8. Ampliación del embargo ........................................ 184 185 185 186 186 187 187 188 188 188 189 189 189 189 192 192 193 193 194 195 196 196 197 198 198 XV ÍNDICE Pág. 9. Notificación y efecto de resoluciones en el procedimiento ......................................................... 10.Normas sobre actuaciones procesales .................... 11.Excepciones a la ejecución .................................... 12.Caso especial de la compensación ......................... 13.Plazo para oponer las excepciones ........................ 14.Corrección y anulación de cobro ........................... 15.Trámites posteriores a la oposición de excepciones ............................................................ 16.Resolución del Abogado Provincial ...................... III.Fase judicial ................................................................ 1. Normas aplicables en subsidio............................... 2. Primera Notificación .............................................. 3. Resolución y apelación de fallo sobre excepciones opuestas ............................................. 4. Trámites posteriores a la resolución de las excepciones opuestas ............................................. 5. Retiro de las especies ............................................. 6. Subasta de bienes raíces ........................................ 7. Trámites posteriores a la subasta ........................... 8. Reglas sobre representación del Fisco ................... 9. Excepción en materia de confesión judicial .......... 10.Inhabilitación de los recaudadores fiscales ........... 11.Procedimientos administrativos ............................. V. Nulidad de liquidaciones y giros ............................................ XVI 198 199 199 200 201 201 201 202 203 204 205 205 206 207 207 208 208 209 209 209 210 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. CAPÍTULO SÉPTIMO EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO I. II. III. IV. V. Concepto .......................................................................... Características del Impuesto a las Ventas y Servicios ................................................................................... El hecho gravado en el Impuesto al Valor Agregado .......... A. Hechos gravados propiamente tales ............................ a) Venta ....................................................................... b) La prestación de servicios ...................................... B. Los actos asimilados ................................................... a) Actos asimilados a las ventas ................................ b) Actos asimilados a los servicios ............................ Las exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios ................................................................................... A. Exenciones reales u objetivas ..................................... a) A las ventas ............................................................ b) A las importaciones ................................................ c) A las internaciones ................................................. d) A las exportaciones ................................................ e) A los servicios ........................................................ B. Exenciones personales ................................................ El Devengo del IVA ......................................................... A. Devengo en las ventas ................................................ B. Devengo en los contratos sobre inmuebles ................ C. Emisión de facturas en contratos sobre inmuebles .............................................................................. D. Devengo en los servicios ............................................ E. El devengo en las prestaciones periódicas de servicios ........................................................................... 213 214 214 215 215 217 219 219 223 223 224 224 226 230 230 230 235 236 237 237 238 239 239 XVII ÍNDICE Pág. F. Devengo en las importaciones .................................... G. Devengo en los intereses de las ventas a plazo .......... H. Devengo en los retiros de mercaderías ....................... VI. El sujeto del Impuesto del IVA ........................................ 1. Los vendedores ........................................................... 2. Los prestadores de servicio ......................................... VII. Cambio de sujeto pasivo del impuesto ............................ VIII. La base imponible en el IVA ........................................... 1. Regla general sobre la base imponible en el Impuesto a las Ventas y Servicios ................................... 2. Situación de los inmuebles afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios ................................................. 3. Base imponible en el caso de importaciones .............. 4. Base imponible en el caso de los retiros .................... 5. Base imponible en los contratos de instalaciones, especialidades y general de construcción ................... 6. Base imponible en la venta de universalidades que contengan muebles ............................................... 7. Base imponible de adjudicación de bienes corporales inmuebles ....................................................... IX. El débito fiscal mensual ................................................... 1. Concepto ..................................................................... 2. Agregaciones al débito fiscal ...................................... 3. Deducciones al débito fiscal ....................................... X. El crédito fiscal ................................................................ 1. Concepto ..................................................................... 2. Rubros que dan derecho a crédito fiscal .................... 3. Rubros que no dan derecho a crédito fiscal ............... XVIII 240 240 240 241 241 241 242 243 243 244 245 245 245 246 246 247 247 247 248 248 248 249 250 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. XI. 4. Requisitos formales para hacer uso del crédito fiscal ............................................................................ 5. Situación de extravío de documentos originales que da derecho a usar el crédito fiscal ....................... 6. Remanente del crédito fiscal ....................................... 7. Remanente de crédito fiscal en el caso de término de giro ......................................................................... 8. Recuperación del IVA de exportadores ...................... 8.1. Métodos para solicitar la devolución de impuestos soportados por exportadores .......................... La emisión de documentos en el IVA .............................. 1. Generalidades .............................................................. 2. Las facturas ................................................................. 2.1. Concepto .............................................................. 2.2. Sujetos pasivos obligados a emitir facturas ........ 2.3. Requisitos de las facturas .................................... 2.4. Momento en que se deben emitir las facturas ................................................................................ 3. Boletas ......................................................................... 3.1. Concepto .............................................................. 3.2. Requisitos de las boletas ...................................... 3.3. Sujetos obligados a emitir boletas ....................... 3.4. Momento en que se deben emitir las boletas ................................................................................ 4. Notas de crédito y notas de débito ............................. 5. La guía de despacho .................................................... 6. Reemplazo de documentos por medios cibernéticos ............................................................................. 253 254 254 256 256 257 259 259 259 259 260 260 262 262 262 262 263 264 264 265 267 XIX ÍNDICE Pág. XII. XX Las facturas falsas ............................................................ 1. Aspectos generales ...................................................... 2. Concepto de factura falsa ........................................... 2.1. Facturas no fidedignas ......................................... 2.2. Factura que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios ................................................ 2.3. Facturas otorgadas por personas que no son contribuyentes ............................................................. 3. Exigencia de verificación por parte del SII ................ 4. Implicancias tributarias de las facturas falsas ............ 4.1. No dan derecho a crédito fiscal. Excepción ........ a) Pagar la factura con un cheque nominativo a nombre del emisor de aquélla ................................ b) Girar el cheque en contra de cuenta corriente bancaria de que sea titular la persona natural o jurídica que efectúa la compra o recibe el servicio ................................................................... c) Anotar los siguientes datos en el dorso de este documento: el número del Rol Único Tributario del emisor de la factura y el número de ésta ........ Objeción de facturas por parte del Servicio de Impuestos Internos ...................................................... a) La emisión y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de éste ................. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla ............................................................ c) Que la factura en virtud de la cual actuó el comprador o beneficiario del servicio, cum- 267 267 268 269 269 270 270 271 271 272 273 273 273 274 275 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. ple con las obligaciones formales establecidas por las leyes, reglamentos e instrucciones del Servicio ...................................................... d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite ......... Recuperación del IVA que ha sido recargado y pagado ......................................................................... 4.2. Implicancias en la determinación de la Renta Líquida Imponible. Costos directos y gastos necesarios ........................................................................ 4.3. Sanción a aplicar al contribuyente ............................ 275 277 279 280 282 CAPÍTULO OCTAVO EL IMPUESTO A LA RENTA I. II. III. Generalidades ................................................................... Conceptos del D.L. Nº 824 .............................................. A. Renta ........................................................................... B. Renta devengada y renta percibida ............................. C. Año calendario y año tributario .................................. Territorialidad del Impuesto a la Renta ........................... A. Reglas generales .......................................................... 1. Personas domiciliadas o residentes en Chile ......... 2. Personas no domiciliadas ni residentes en Chile ........ B. Reglas excepcionales .................................................. 1. Primera regla excepcional ...................................... 2. Segunda regla excepcional ..................................... 283 284 284 285 285 285 286 286 286 286 286 286 XXI ÍNDICE Pág. IV. XXII Los ingresos no constitutivos de renta ............................. A. Concepto ..................................................................... B. Análisis de los ingresos no constitutivos de renta ......... 1. La indemnización de cualquier daño emergente y daño moral, siempre que ella haya sido ordenada por un tribunal por sentencia judicial. Artículo 17 Nº 1 ............................................. Caso de indemnización que se percibe cuando se está en presencia de inmuebles expropiados (Oficio Nº 4.176, de 17 de noviembre de 1999) ................................................................. Caso de compensación económica de la Ley Nº 19.947 ............................................................... 2. Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones. Artículo 17 Nº 2 ................................ 3. Sumas que perciba el beneficiario o asegurado de seguros de vida, de desgravamen, dotales o rentas vitalicias, durante la vigencia del contrato, al término del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación, excluyéndose los ingresos provenientes de rentas vitalicias de los D.L. Nº 3.500 y Nº 3.501. Artículo 17 Nº 3 ..................................... Caso de seguros contraídos por empresas ............. Seguros dotales. Vigencia y alcance ...................... 4. Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias .................................. 286 286 287 287 288 289 291 291 293 293 294 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. 5. 6. 7. 8. Tratamiento tributario de rentas que provienen de contrato de renta vitalicia .................................. Aportes a sociedades y mayor valor en colocación de acciones de propia emisión ................ Distribución de utilidades capitalizadas ................ Devolución de capital ............................................ Situación de adjudicación de bienes de la sociedad a los socios. No hay ingreso constitutivo de renta ........................................................... Devoluciones de capital proceden cuando no existan utilidades retenidas en registros contables ...................................................................... Mayor valor ............................................................ Normas comunes con respecto al mayor valor de operaciones del artículo 17 Nº 8 ....................... Situación de las acciones ....................................... Situación de los inmuebles .................................... Enajenación de bien raíz agrícola por parte de Corporación de Derecho Privado ...................... Habitualidad cuando se está en presencia de venta de derechos en bien raíz agrícola por parte de los comuneros .......................................... Aporte de bien raíz agrícola por parte de socio no queda dentro de la relación a que alude el artículo 17 Nº 8 ...................................................... Construcción de edificio. Presunción de habitualidad. Exigencia de recepción de obra .............. Mayor valor cuando se adquirió inmueble por donación y luego se vende ..................................... 294 295 296 297 297 298 300 303 305 305 306 308 309 310 312 XXIII ÍNDICE Pág. 9. Adquisición de bienes por causa de muerte o donación ................................................................. Inmueble que fue pagado a plazo y posterior donación ................................................................. Donación a Asociación Gremial ............................ Donaciones a entidades religiosas ......................... 10. Beneficios a deudor de renta vitalicia ................... 11. Las cuotas que eroguen los asociados ................... Cuotas sindicales .................................................... 12.Enajenación ocasional de muebles u objetos de casa habitación ............................................ 13. Indemnización y beneficios laborales .................... Indemnización legal. Tope ..................................... Indemnizaciones voluntarias .................................. Inversiones realizadas con fondos de indemnización por retiro .................................................. Indemnizaciones contenidas en contratos o convenios colectivos .............................................. Licencias médicas .................................................. 14. Asignaciones a trabajadores .................................. 15. Traslados y viáticos ................................................ Requisitos de los viáticos ...................................... 16. Gastos de representación ....................................... Requisitos de los gastos de representación ............ 17. Pensiones o jubilaciones de fuente extranjera ....... Pensiones extranjeras que se benefician en el artículo 17 Nº 17 .................................................... 18. Becas de estudio ..................................................... Becas a profesionales médicos .............................. XXIV 313 313 313 314 314 315 315 316 316 317 318 318 319 321 322 323 323 324 324 325 325 326 328 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. V. 19. Pensiones alimenticias ........................................... 20.Constitución de propiedad intelectual y explotación minera .......................................................... 21. Concesiones fiscales o municipales ....................... 22. Remisiones de deudas por ley ............................... Remisión legal quiebra .......................................... Remisión por convenio en quiebra ........................ 23. Premios otorgados por el Estado y otras instituciones ................................................................ Requisitos de los premios ...................................... 24.Premios de rifas y beneficencia ............................. 25. Reajustes y amortizaciones .................................... 26. Montepíos de la Ley Nº 5.311 ............................... 27. Gratificaciones de zona .......................................... 28.Corrección monetaria ............................................. 29. Señalados en leyes especiales ................................ 30.Gananciales ............................................................ 31. Mayor valor obtenido por inversionistas institucionales extranjeros .......................................... 32.Mayor valor de acciones que queda liberado de impuesto ............................................................ 33.Compensación económica del divorcio ................. El Impuesto de Primera Categoría ................................... A. Actividades comprendidas en la categoría ................. a) Rentas provenientes de bienes raíces: artículo 20 Nº 1 ................................................................... 1. Bienes raíces agrícolas ..................................... 2. Bienes raíces no agrícolas ................................ 330 330 330 331 331 331 332 332 333 333 334 334 334 334 334 335 339 342 343 343 343 343 346 XXV ÍNDICE Pág. b) Rentas provenientes de capitales mobiliarios. Artículo 20 Nº 2 ..................................................... c) Rentas de actividades del número 3 del artículo 20 ................................................................. d) Rentas de actividades del Nº 4 del artículo 20 ...... e) Rentas de actividades del Nº 5 del artículo 20 ...... f) Rentas de premios de Lotería ................................ B. La base imponible ....................................................... Determinación de la renta líquida imponible ............. a) Los ingresos brutos ................................................ b) Renta bruta ............................................................. 1. Adquiridas en el país ........................................ 2. Internadas .......................................................... 3. Producidas por el contribuyente ....................... 4. Métodos para determinar el costo directo ........ 5. Situación de construcción de obra de uso público .............................................................. c) Renta líquida .......................................................... d) Renta líquida imponible ......................................... 1. Agregaciones .................................................... 2. Deducciones ...................................................... D. Actividades de la Primera Categoría acogidas a régimen de renta presunta ........................................... a) Agricultores ............................................................ b) Mineros de mediana importancia ........................... c) Contribuyentes que explotan vehículos motorizados de transporte terrestre de pasajeros o carga ajena .......................................................... XXVI 347 348 349 350 350 351 351 351 352 352 353 353 353 353 354 365 366 367 368 368 368 369 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. 1. Transporte de pasajeros .................................... 2. Transporte de carga .......................................... d) Régimen tributario de los pequeños contribuyentes del artículo 22 de la Ley de Impuesto a la Renta ........................................................... 1. Pequeños mineros ............................................. 2. Los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública ................. 3. Los suplementeros ............................................ 4. Los propietarios de un taller artesanal u obrero ................................................................ 5. Los pescadores artesanales ............................... E. Régimenes de tributación simplificada ....................... 1. Régimen del artículo 14 bis ................................... 2. Régimen Tributario del artículo 14 ter .................. a) Contribuyentes que se pueden acoger al régimen de contabilidad simplificada y tributación del artículo 14 ter de la LIR. .......... b) Requisitos que deben cumplir los contribuyentes de la Primera Categoría cuando opten por acogerse al régimen de contabilidad y tributación simplificada del artículo 14 ter de la LIR ................................... c) Determinación de la base imponible y su tributación ......................................................... d) Liberación de registros contables y de otras obligaciones ...................................................... e) Condiciones para ingresar y abandonar el régimen simplificado ........................................ 370 370 372 373 374 374 375 376 377 377 379 379 380 383 385 385 XXVII ÍNDICE Pág. f) Efectos del retiro o exclusión del régimen simplificado ...................................................... F. Impuesto único del 35% sobre gastos rechazados ............................................................................ a) Gastos rechazados .................................................. b) Tributación de los gastos rechazados .................... VI. La Segunda Categoría. Artículo 42 Nº 2 ......................... A. Concepto ..................................................................... B. Contribuyentes de la Segunda Categoría .................... 1. Profesionales liberales ........................................... 2. Las sociedades de profesionales ............................ 3. Personas que desarrollan ocupación lucrativa .......................................................................... 4. Auxiliares de la administración de justicia, corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan de su trabajo o actuación personal, sin utilizar capital ........................... C. Tributación de los contribuyentes de la Segunda Categoría ..................................................................... D. Normas contables ........................................................ E. Normas especiales ....................................................... VII. Tributación del trabajo dependiente ................................ VIII. El Impuesto Global Complementario .............................. A. Contribuyentes gravados con el Impuesto Global Complementario .......................................................... B. Base imponible ............................................................ a) Renta bruta global .................................................. b) Normas sobre el Fondo de Utilidades Tributarias ....................................................................... 1. Fundamentos del FUT ...................................... XXVIII 386 387 387 388 389 389 390 390 390 390 391 391 392 392 392 394 394 394 394 396 396 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. 2. Contribuyentes obligados a llevar el libro FUT ................................................................... c) Determinación de las rentas conforme al artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta ........... 1. Contribuyentes que declaran conforme a contabilidad completa ....................................... 2. Los otros contribuyentes .................................. d) Renta neta global ................................................... 1. Impuesto de Primera Categoría pagado en el ejercicio comercial que se está declarando ................................................................. 2. Cotizaciones previsionales de empresarios o socios ............................................................. 3. Deducción de intereses pagados por adquisición de viviendas ...................................... C. Créditos contra el impuesto determinado según tabla ...................................................................... a) Crédito proporcional por rentas exentas del Global Complementario ......................................... b) Crédito por rentas de fondos mutuos ..................... c) Crédito por donaciones culturales de la Ley Nº 18.895 ............................................................... d) Crédito por donaciones a universidades e institutos profesionales de la Ley Nº 18.681 .............. e) Crédito por Impuesto Único de Segunda Categoría ..................................................................... f) Crédito por Impuesto de Primera Categoría .......... D. Consideraciones sobre la tasa ..................................... E. Exenciones .................................................................. 397 398 398 402 403 403 403 404 405 405 405 406 406 406 406 407 408 XXIX ÍNDICE Pág. IX. X. XXX El Impuesto Adicional ...................................................... A. Generalidades .............................................................. B. Hechos gravados y tasas ............................................. a) Agencias y otros establecimientos ......................... b) Accionistas extranjeros .......................................... c) Personas naturales y personas jurídicas extranjeras .................................................................. d) Chilenos residentes en el extranjero y sin domicilio en Chile .................................................. e) Operaciones y servicios ......................................... f) Retención de Impuesto Adicional por ingresos del artículo 59 ........................................................ g) Profesionales y otros .............................................. h) Liberación de obligación de presentación de declaraciones .......................................................... Retenciones y pagos provisionales mensuales ................ A. La retención ................................................................ a) Concepto ................................................................ b) Casos en que procede la retención ........................ c) Carácter de las retenciones .................................... d) Solidaridad de los pagadores de rentas .................. e) Registro de retenciones .......................................... f) Oportunidad para la declaración y pago de las sumas retenidas ...................................................... g) Mínimo de suma a retener ..................................... h) Responsabilidades que emanan de la retención de impuestos ................................................... i) Certificado de retención ......................................... 409 409 409 409 410 410 410 411 417 417 417 418 418 418 418 419 420 420 420 421 421 422 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Pág. B. Los pagos provisionales mensuales ............................ a) Concepto ................................................................ b) Sujetos obligados a efectuar pagos provisionales mensuales ................................................. c) Pagos provisionales voluntarios ............................. Justificación de inversiones ............................................. a) Presunción ................................................................... b) Impuesto a liquidar ..................................................... 422 425 425 425 428 Bibliografía .................................................................................. 433 XI. 422 422 XXXI MANUAL DERECHO TRIBUTARIO CAPÍTULO PRIMERO LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL DERECHO TRIBUTARIO I. LAS FINANZAS PÚBLICAS, LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y LA POLÍTICA FISCAL El Estado, cualquiera que sea la extensión de las actividades que desarrolla, precisa de medios financieros con los cuales procurarse en el mercado, los bienes y servicios que va utilizar. Asimismo, no hay actividad que se realice por el Estado en que no se produzca un gasto y, por ello, debe necesariamente obtener ingresos. Es la disciplina de las Finanzas Públicas la que tiene por objeto el estudio de esta actividad del Estado y que en adelante llamaremos actividad financiera del Estado, la que podemos conceptualizar como aquella que realiza para procurarse ingresos y realizar sus gastos, actividad que realiza en base a un presupuesto que la racionalice y permita darle una intencionalidad económica. Muy vinculado a lo anterior, se encuentra el concepto de Política Fiscal que no es sino el conjunto de decisiones que asume la autoridad en cuanto a los ingresos y gastos del Estado. Actualmente y desde el aporte que efectuara Keynes a través de las Finanzas Funcionales o Compensatorias, la Política Fiscal es uno de los instrumentos más importantes en la búsqueda de la estabilidad económica. II. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO Toda la actividad financiera del Estado está regulada por normas jurídicas objetivas, existiendo para ella una rama del derecho que se denomina Derecho Financiero, la que podemos conceptualizar como el conjunto 1 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO de normas jurídicas que regulan la recaudación, administración y erogación de los medios económicos necesarios para la vida de los entes públicos. Como se expresó anteriormente, una de las etapas de esta actividad financiera del Estado es la obtención de ingresos o recursos, lo que se logra, entre otros conceptos, a través del establecimiento de los tributos y es el cuerpo normativo que regula lo que denominaremos como Derecho Tributario, existiendo, entonces, entre este último y el Derecho Financiero una relación de especie a género. En base a lo anterior, podemos definir el Derecho Tributario como el conjunto de normas jurídicas que viene a regular el establecimiento de los tributos, los poderes, deberes y prohibiciones que los complementan. La definición antes expuesta no hace sino manifestar cuáles son las temáticas del Derecho Tributario: a) El establecimiento del tributo. b) Los poderes en virtud de los cuales se establecen. c) Los deberes y prohibiciones que recaen esencialmente en los particulares con respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias. III. LAS FUENTES DE INGRESOS DEL ESTADO Debemos señalar que el Estado dispone de distintas fuentes de recursos y, si atendemos al fundamento jurídico y al mecanismo utilizado para obtener dichos recursos, se pueden agrupar en las siguientes categorías: a) Ingresos que el Estado obtiene como producto de la gestión o explotación de su patrimonio, como lo sería, a vía de ejemplo, los que obtiene por el pago de concesiones y los excedentes de las empresas públicas. 2 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO b) Ingresos que el Estado se procura, utilizando su personalidad jurídica. En este sentido, el Estado es una persona jurídica de Derecho Público y, como tal, puede contraer obligaciones con terceros, generándose la denominada deuda pública tanto interna como externa. c) Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberanía y que están relacionadas con su poder sancionatorio. Esencialmente nos referimos a las multas y otras penas pecuniarias que el Estado impone a las transgresiones. d) Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberanía que están relacionados con la potestad de establecer tributos sobre las actividades que realizan los particulares. Esta es la más importante fuente de ingreso del Estado. IV. EL GASTO PÚBLICO Y EL PRESUPUESTO Hemos analizado precedentemente las fuentes de ingresos del Estado, los que se procuran para satisfacer necesidades y cumplir los fines que aquél se ha fijado cumplir. Surge en este contexto el Gasto Público, el que podría conceptualizarse como aquel que el Estado realiza en el cumplimiento de sus fines y que comprende, por una parte, el gasto operacional y, por otra, la inversión en obras sociales o de desarrollo. Trascendencia adquiere en este punto, el presupuesto público que es una previsión de los gastos que realizará el Estado en un año calendario y de los ingresos que para ellos dispondrá. En nuestro sistema jurídico el presupuesto es anual y se fija a través de una ley ordinaria. V. LOS TRIBUTOS Como se ha señalado anteriormente, la más importante fuente de ingresos del Estado la constituyen los tributos. Si bien no existe una definición de aquéllos en nuestra legislación, utilizaremos la que da el Código 3 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Modelo Tributario para la América Latina, texto que en su artículo 13 señala que éstos son: “Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”. Del concepto antes aludido, se extraen los siguientes elementos: a) Los tributos se originan como consecuencia del ejercicio del poder tributario, es decir, el Estado tiene la potestad de crear, modificar y extinguir tributos y ello no es más que una manifestación de su soberanía. b) El pago de los tributos no es voluntario, sino que ellos se imponen en forma obligatoria o coactiva. c) Los tributos implican el pago de una suma de dinero, con lo cual se excluyen las prestaciones personales forzadas y la entrega de especies. d) Los tributos tienen como objetivo dotar al Estado de recursos suficientes para el cumplimiento de sus fines. Sobre este último elemento se han planteado diversas posiciones con respecto a si el tributo debe ser el único medio a través del cual el Estado obtenga ingresos para satisfacer las necesidades colectivas y sus propios fines. Algunos planteamientos postulan que sería conveniente que el Estado definiera sus gastos operacionales en forma más racional y con un ahorro fiscal pudiera alcanzar recursos para absorber el gasto social, lo que implica que el esfuerzo no sólo lo asumen los particulares. Otros plantean, por el contrario, que la forma más adecuada de obtener ingresos es por la vía tributaria, siendo ésta la herramienta más eficiente de generar recursos al Estado a fin de lograr la equidad y distribución del ingreso. 4 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO VI. CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Es posible clasificar los tributos en impuestos, contribuciones y tasas. A. Los impuestos Consisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto hacia el Estado, por haber incurrido en un hecho gravado, sin que reciba una prestación de parte de este último. El impuesto es el más común de los tributos ya que el Estado, a través de ellos, obtiene recursos sin tener que dar nada a cambio, razón por la cual los sistemas tributarios establecen principalmente impuestos. B. Las contribuciones Esta categoría de tributos se caracteriza por aplicarse al propietario de un bien raíz frente al aumento o incremento del valor de dicha propiedad en virtud de una obra pública. La contribución, a diferencia del impuesto, implica que el Estado realiza obras públicas que van a redundar en un mayor valor de los inmuebles. En base a este criterio el Estado exige el pago de las contribuciones. En nuestro sistema se da la denominación de contribución al impuesto territorial que afecta a los bienes raíces, lo que constituye una impropiedad, ya que no se trata en caso alguno de una contribución. C. Las tasas Otra categoría de tributos la constituyen las tasas que se conciben en forma tradicional como “una contraprestación del particular al Estado cuando éste le presta un servicio público general o especial”. Esta noción de la tasa como tributo implica un alto grado de voluntariedad del sujeto por hacer uso del servicio y soportar la tasa y es la que se ha venido acuñando desde hace ya varios años. Sin embargo, ha surgido 5 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO una nueva concepción de la tasa que consiste en que el pago de ella no depende de la voluntad del sujeto, sino que éste se ve obligado lisa y llanamente a asumirla, porque sería el Estado el que lo coloca en la necesidad de incurrir en ella. A las tasas se les suele denominar “derechos” o “tarifas” y se ha sostenido que, entre otros, el pago de peaje en las carreteras constituiría este tipo de tributo, ya que el Estado exige el pago de una suma de dinero por la prestación de un servicio público determinado. D. Diferencias entre los impuestos, contribuciones y tasas De lo expuesto en los acápites anteriores, es posible advertir las siguientes diferencias entre los impuestos, contribuciones y tasas: 1. Tratándose del impuesto, el Estado sólo exige el pago de una suma de dinero por acaecer el hecho gravado, esto es, aquel supuesto fáctico consagrado en la ley que si se produce genera como resultado el surgimiento de la obligación tributaria. En la contribución, en cambio, se exige una suma de dinero por el aumento del valor de la propiedad ante una obra pública. En la tasa siempre existe una contraprestación que es un servicio público. 2. Los impuestos y contribuciones se exigen en forma obligatoria; en cambio, siguiendo la teoría clásica, la tasa se impondría sólo por existir voluntad del sujeto al que se le va aplicar. VII. EL IMPUESTO De las tres categorías de tributos existentes no cabe duda que el más común es el impuesto. Podemos definir el impuesto como aquella obligación coactiva consistente en el pago de una suma de dinero por parte de los particulares, en favor de un ente público con el fin de otorgarle recursos suficientes para alcanzar sus objetivos. 6 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO VIII. ELEMENTOS DEL IMPUESTO De la definición antes enunciada es posible advertir los siguientes elementos del impuesto: 1. La existencia de un deudor que es el contribuyente y un acreedor que es el Fisco. 2. El objeto del impuesto es el pago de una suma de dinero. 3. El hecho que el impuesto está establecido con el objeto de que un ente público disponga de recursos para alcanzar sus objetivos. IX. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS Para efectos de clasificar a los impuestos se han dado diversos criterios que a continuación se analizarán: A. Atendiendo al método de recaudación del impuesto es posible distinguir entre: 1. Impuestos Directos. Que son los que se recaudan mediante un sistema de rol, conociéndose, en este caso, cuál es la persona del contribuyente. 2. Impuestos Indirectos. Son aquellos que se recaudan por vía de la declaración. B. Atendiendo a la incidencia del impuesto es posible distinguir entre: 1. Directos. Que hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio del contribuyente. 7 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO 2. Indirectos. Los que permiten traspasar la carga tributaria del contribuyente a un tercero. En esta modalidad se advierten las siguientes categorías: 2.1. Impuesto de Traslado o Traslación. El contribuyente desplaza la carga tributaria hacia un tercero que, definitivamente, la va a soportar. 2.2. Impuesto de Recargo. En este caso el impuesto se incluye al precio de lo que se vende o del servicio que se presta, razón por la cual se recarga en el precio. Debemos mencionar en esta clasificación en una categoría muy particular al impuesto de retención que es aquél en que el sujeto que paga una determinada cantidad de dinero, debe descontar de ella el monto del impuesto y enterarlo en arcas fiscales. C. Atendiendo a si se afectan elementos objetivos o vinculados a la persona del contribuyente se distinguen: 1. Impuesto Personal. Es aquel que establece diferencias en el trato tributario atendiendo, esencialmente, a las condiciones inherentes del contribuyente. 2. Impuesto Real. Es aquel que no considera en absoluto las condiciones inherentes del contribuyente, gravando por igual a cualquier persona. X. LA POTESTAD TRIBUTARIA Podemos conceptualizar la potestad tributaria, denominada también poder tributario o potestad fiscal, como la facultad o posibilidad jurídica del Estado de exigir tributos con respecto a personas o bienes que se encuentran dentro de su jurisdicción. También la podemos definir como la facultad del Estado de crear o establecer tributos. 8 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Se manifiesta o expresa esta potestad o poder tributario en la facultad de crear normas jurídicas de carácter o contenido tributario. XI. LÍMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA La potestad tributaria, si bien es un poder del que dispone el Estado para establecer tributos, es evidente que no puede ejercerse en forma absoluta y sin ningún tipo de limitación. Lo expuesto precedentemente trae como consecuencia que es necesaria la existencia de límites a ella, los que podemos agrupar en límites jurídicos, límites políticos y límites internacionales. A. Límites jurídicos Éstos consisten en principios de carácter constitucional que van a resguardar que la carga tributaria sea justa y dotada de equidad en relación a los sujetos a los que va a afectar, como, asimismo, lograr el respeto de derechos constitucionales de contenido económico social. Los límites jurídicos a la potestad tributaria son: a) Principio de la legalidad También denominado “principio de reserva legal”, se consagra en los artículos 60 Nº 14 y 32 Nº 8 de la Constitución Política de la República. Este principio se reduce a la máxima de que sólo por ley se puede imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes y determinar su forma, proporcionalidad o regresión. Este principio límite a la potestad tributaria, viene a ser una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario sólo dentro del ámbito legal, por lo cual a la autoridad administrativa le queda vedado el ejercicio de dicho poder. Sin embargo, aparecen 9 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO casos que están en el límite de lo anterior, como el de la delegación de facultades del Congreso Nacional al Ejecutivo para que éste dicte decretos con fuerza de ley en materias tributarias o la autorización al Presidente de la República para que prorrogue un incentivo fiscal. Surge en estos casos la interrogante de si se produce o no una violación al principio de legalidad. Se puede sostener que el principio de legalidad se reconoce en nuestro sistema en un sentido amplio, incluyendo dentro del concepto de ley al decreto con fuerza de ley y, por lo tanto, al no estar prohibida la delegación de facultades en materia tributaria se puede dar esta situación. b) Principio de igualdad o generalidad Este principio lo entendemos como aquél en virtud del cual el tributo sólo puede afectar a los sujetos que se encuentran en el supuesto de hecho que la ley ha previsto, hecho gravado. Lo anterior significa que el tributo no puede tener destinatarios especiales. La Constitución Política del Estado en su Art. 19 Nº 20 asegura a todas las personas la igual repartición de los tributos y demás cargas públicas en la proporción o progresión que establece la ley. Este principio tiene también manifestación en relación al destino de los recursos que a través de los tributos se generan, ya que éstos van a ir a las arcas generales de la nación. c) Principio de equidad o justicia tributaria Este principio es de gran trascendencia y el que más vinculado está con el ejercicio racional del Poder Tributario. En efecto, hasta ahora hemos señalado que el Estado en el ejercicio de su soberanía crea tributos y sostenemos que ese poder debe ejercerse dentro de ciertos 10 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO parámetros, a fin de evitar que vaya a gravar excesivamente a los contribuyentes. El principio en análisis consiste en que el tributo se va a establecer en atención al contexto social al cual se va aplicar y de esta forma, en ningún caso, el tributo puede establecerse con el fin de gravar desproporcionadamente a los sujetos que caen en el hecho gravado. Se reconoce este principio en el artículo 19 Nº 20 de la Constitución Política de 1980 al establecerse que la ley, en ningún caso, podrá imponer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Se deben utilizar mecanismos instrumentales a fin de que el principio se cumpla. Entre ellos se encuentran los créditos tributarios, los impuestos con tasa progresiva y tramo exento y las exenciones, evitando a través de ellos que el tributo pueda afectar y causar un gravamen mayor a unos sujetos que a otros. d) El Derecho de propiedad Es otro límite jurídico a la potestad tributaria en cuanto el tributo no puede tener el carácter de confiscatorio. El artículo 19 Nº 24 de la Constitución Política viene a asegurar a todas las personas el derecho de propiedad sobre toda clase de bienes corporales o incorporales. El principio jurídico que surge de la citada norma implica que los sujetos detentan el dominio o propiedad sobre los bienes que conforman su patrimonio. En el caso que los tributos lleguen a ser tan significativos e impliquen privar a la persona de una parte significativa de esos bienes, surge de inmediato la protección constitucional antes aludida. En este mismo contexto se debe considerar el artículo 19 Nº 20 de la misma Carta Fundamental, en que se señala que, en ningún caso, la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. 11 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO e) La neutralidad impositiva Se trata de precisar si el tributo sólo puede tener como finalidad el obtener recursos para el Estado y, por lo tanto, un fin meramente fiscal o bien puede venir a pretenderse a través de él que los agentes económicos asuman una conducta a fin de lograr que se cumpla un objetivo de política que la autoridad se ha propuesto. La pregunta que surge, entonces, es si el tributo es neutro o bien detrás de él puede haber alguna intencionalidad de política económica. La respuesta a esta interrogante supone que, por regla general, el tributo sólo está establecido con fines fiscales. Sin embargo, se advierte la tendencia a que el tributo se utilice, especialmente en los casos de exenciones y créditos, como una herramienta de política económica, siendo frecuente su uso como en los incentivos a la inversión. No debe dejar de considerarse el límite constitucional del artículo 19 Nº 22, en el sentido que los beneficios tributarios para un sector, actividad o zona se podrá establecer sólo en virtud de y en caso alguno podrá constituir una discriminación arbitraria. B. Límites políticos a la potestad tributaria Cuando aludimos a los límites políticos a la potestad tributaria estamos en presencia del problema de la doble tributación que implica que un sujeto se ve gravado una o más veces, en un mismo período de tiempo y por una misma actividad, por uno o más sujetos que ejercen el poder tributario. Esta doble tributación se puede dar dentro de un mismo Estado o bien en dos o más Estados, distinguiéndose la doble tributación interna de la doble tributación internacional. 12 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Con relación a la doble tributación internacional, el problema se hace más complejo en atención a que hay dos o más Estados involucrados y, en muchas oportunidades, la solución pasa por renunciar a percibir recursos a través de los tributos, decisión que no es fácil de asumir. Se distingue en esta materia la teoría de la fuente del territorio, que expresa que las rentas de las personas se gravan en el Estado en que ellas se produjeron, sea que el sujeto contribuyente resida o no en él y la teoría del domicilio o residencia, que parte del supuesto que las rentas se gravan en el Estado de domicilio del contribuyente, independiente del lugar donde se generaron dichas rentas. Para solucionar la aplicación de gravámenes a los particulares en dos o más Estados por haber efectuado una sola operación se ha recurrido a los siguientes mecanismos: 1. A tratados bilaterales y multilaterales sobre doble tributación internacional, lo que supone que los Estados se han puesto de acuerdo en la materia y, por tanto, el particular no se va a ver sometido a soportar doble carga tributaria. 2. Decisiones unilaterales asumidas por los Estados tendientes a dar una solución al problema. En el caso de nuestro país, la Ley de Impuesto a la Renta en el Párrafo 6º del Título II, artículos 41 A, 41 B y 41 C contiene normas referidas a la materia. En el ámbito unilateral se distinguen los siguientes métodos o sistemas de solución a la doble tributación internacional: a) Método de Deducción o Tax Deduction Implica considerar el impuesto pagado en el Estado extranjero como un gasto deducible de la renta imponible en el Estado de 13 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO residencia. Es decir, el impuesto que se paga en el Estado extranjero, al determinarse la base imponible, se deduce como un gasto que fue necesario para producirla, produciendo como efecto que la base disminuye y, en definitiva, por aplicar una tasa porcentual, también el impuesto a pagar. b) Método de Reducción del Impuesto o Tax Reduction Se trata este método en aplicar a los ingresos que se obtienen en otro Estado una tasa inferior a la que se aplica a los ingresos de fuente nacional o interna, atendido el hecho de que ese contribuyente debió soportar un tributo en el extranjero. La ventaja o desventaja de este mecanismo radica, esencialmente, si la tasa pagada en el exterior sumada a la tasa rebajada que se le va a aplicar en el Estado de residencia va, en definitiva, a implicar una tasa inferior o igual a la que se aplica en Chile. En el caso propuesto, es evidente que la medida viene a evitar la doble tributación internacional. c) Método de Crédito o Imputación de Impuesto o Tax Credit Este sistema implica que del total del impuesto que grava las rentas de fuente nacional y extranjera se rebaja como crédito contra el impuesto final, el que debió soportar el contribuyente en el extranjero. d) Método de Crédito por Impuesto no Pagado en el Extranjero en Virtud de Exención Tributaria o Tax Sparing La desventaja que tiene el Tax Credit es que si el Estado extranjero en que se efectúa la inversión generadora de rentas, establece una exención tributaria a éstas. En este caso, no alcanza al impuesto que se debe pagar en el país de residencia el citado beneficio. 14 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Para solucionar dicha situación se establece el Tax Sparing que implica que en el país de residencia del inversionista y sobre el impuesto que se afectó al total de los ingresos constitutivos de rentas nacionales y extranjeras se permite rebajar no solamente los impuestos efectivamente soportados en el extranjero, sino que también los que se habrían pagado y que, en definitiva, no se solucionaron, en virtud de una exención tributaria. C. Límites internacionales Estos límites consisten en que a algunos funcionarios, diplomáticos o consulares de otros Estados, no se les va a aplicar tributos y ello, en virtud de tratados internacionales o costumbres y usos en virtud del principio de la reciprocidad. XII. EL SISTEMA TRIBUTARIO A. Concepto En el capítulo anterior se ha señalado que el Estado ejerce el poder tributario. En virtud de aquél crea tributos que han de gravar los actos de los particulares. Sin embargo, el poder tributario no sólo implica la posibilidad de establecer tributos, sino que, además, crear todo un conjunto de normas que venga a permitir recaudar, administrar y fiscalizar el cumplimiento de la carga tributaria propiamente tal. De esta forma, surge el concepto de sistema tributario, el que se puede conceptualizar como el conjunto de normas que vienen a poner en movimiento el poder tributario y a establecer los medios de administración y fiscalización de los tributos. De lo dicho, el sistema tributario implica la existencia de dos temáticas esenciales: 15 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO a) La creación de tributos como recursos para el Estado. b) La eficiente administración (recaudación y gestión de los recursos) y la fiscalización en el cumplimiento de la carga tributaria. B. Características que debe cumplir todo sistema tributario a) Simplicidad Para el contribuyente debe ser fácil conocer qué tributos le gravan por haber incurrido en conductas de hecho que la ley se encarga de configurar como hechos gravados, como asimismo, las obligaciones tributarias accesorias establecidas para la administración y fiscalización de dichos tributos. b) Flexibilidad El sistema debe ser capaz de adaptarse a los cambios coyunturales que experimente la economía, por lo cual es fundamental que se graven la totalidad de actividades en forma diversificada, asegurando siempre recursos para el Estado. c) Suficiencia Los impuestos que se establecen por ley, en virtud de la potestad tributaria, deben ser suficientes para financiar el gasto público sin necesidad de recurrir a más impuestos u otras fuentes de financiamiento estatal. C. El sistema tributario chileno En nuestro país se advierte la existencia de una multiplicidad de tributos, lo que permite, según algunos, diversificar las fuentes de la tributa16 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO ción y se impide que sectores de contribuyentes no se vean alcanzados por los tributos, alcanzando así un grado de igualdad tributaria. Se puede señalar, asimismo, que el sistema tributario chileno viene a constituir en algunos aspectos una herramienta de política económica, por la cual se recurre a la exención o a regímenes tributarios preferenciales para incentivar la inversión. XIII. DISTINCIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE Es posible señalar que como parte del Derecho Tributario chileno se advierten dos grandes categorías de normas tributarias: a) Normas Formales o Adjetivas que algunos denominan Derecho Tributario General, que están constituidas por todas las disposiciones destinadas a regular la administración y fiscalización de los tributos y que se encuentran esencialmente en el Código Tributario, cuerpo legal que data del año 1960 y que establece en forma coherente y estructurada, salvo ciertas imperfecciones, las Normas Generales sobre Administración y Fiscalización de los Tributos. b) Normas Sustantivas o de Fondo, también denominadas en su conjunto Derecho Tributario Especial, que está constituido por todos aquellos preceptos que establecen y regulan pormenorizadamente los tributos, como lo serían: el D.L. Nº 825, texto de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios; D.L. Nº 824, texto de la Ley de Impuesto a la Renta; Ley Nº 16.271, texto de la Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones; D.L. Nº 3.475, texto de la Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas, y otros. Es muy probable que en estos cuerpos legales se establezcan normas sobre la administración y fiscalización de los tributos que evidentemente pasan a ser Derecho Tributario General. En lo que dice rela17 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO ción a este límite al poder tributario, debemos señalar que atendidas las inversiones de empresas chilenas en el extranjero y manteniendo la política de atracción de inversiones al país, nuestra legislación, a partir del año 1993, ha modificado la Ley de Impuesto a la Renta, estableciendo mecanismos que eviten la doble tributación internacional. XIV. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Las fuentes del Derecho se dividen en fuentes positivas y fuentes racionales. A. Fuentes positivas Son aquellas que incorporadas a un texto legal tienen fuerza obligatoria. Ellas son la Constitución Política de la República, la ley, los reglamentos, los decretos supremos y las resoluciones del Servicio de Impuestos Internos (SII). B. Fuentes racionales Son aquellas que sin ser normas jurídicas en sentido formal o estricto, contribuyen en su formación. Ellas son la jurisprudencia, con la excepción que oportunamente veremos y la doctrina de los autores. XV. FUENTES POSITIVAS DEL DERECHO TRIBUTARIO A. La Constitución Política de la República Por ser la norma fundamental en la organización y estructura de todo Estado, la Constitución Política de la República es fuente primordial del Derecho Tributario, ya que en ella se establecen los principios que 18 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO van a regir la normativa que se dicte a partir de ella. Así, en nuestro caso hemos señalado que el artículo 19 en sus números 20 y 24 y los artículos 60 Nº 14 y 32 Nº 8 consagran los principios que deben guardarse por la ley tributaria. B. La ley Ésta, sin lugar a dudas, es la fuente más importante del Derecho Tributario por ser el legislador, en virtud del principio constitucionalmente aceptado de la reserva de la ley, el que establece los tributos en sus aspectos generales. Debemos precisar, no obstante, que la ley tributaria guarda ciertas diferencias con la ley común o general. La última, es siempre abstracta y general en cuanto a los sujetos a los que va dirigido su mandato; en cambio, la ley tributaria se caracteriza por el hecho de acotar los sujetos a los que va dirigida. Si bien no tiene destinatarios especiales, éstos están determinados genéricamente o por sectores, como lo es el caso de la tributación de los agricultores en el Art. 20 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta. Las leyes y decretos leyes de índole tributaria más aplicados en Chile son los siguientes: Código Tributario, D.F.L. Nº 7, texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Ventas y Servicios, Ley sobre Timbres, Estampillas y Papel Sellado, Ley sobre Impuestos a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, Ley de Impuesto Territorial, Ordenanza General de Aduanas. C. Decretos supremos y reglamentos De conformidad a lo que establece el artículo 32 Nº 8 de la Constitución Política de la República, el Presidente de la República tiene la potestad reglamentaria y, en virtud de ella, puede dictar los llamados reglamentos de ejecución, que son aquellos que tienen por objeto la 19 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO ejecución de las leyes. Entre los reglamentos más importantes en el ámbito del Derecho Tributario encontramos el Reglamento de Contabilidad Agrícola y el Reglamento sobre la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Por otra parte, el Presidente de la República puede dictar, dentro de sus atribuciones, decretos supremos, para reglamentar cualquier materia de índole legal y que diga relación con materias tributarias. También es frecuente que sea la propia ley la que conceda facultades al Presidente de la República en ciertas materias y para ello dictará un decreto supremo. Así, el Art. 36 del Código Tributario faculta al Presidente de la República para fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los impuestos. D. Resoluciones De lo expuesto en el artículo 1º del D.F.L. Nº 7 de 1980, que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos y el Art. 6º letra A Nº 1 del Código Tributario, corresponde al Servicio antes aludido la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se estableciesen. Especial relevancia adquiere el hecho que en virtud de esta facultad, el Servicio puede fijar normas e impartir órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos, rol que cumple a través de instrumentos que se denominan Resoluciones, los que tienen obligatoriedad legal en virtud de la delegación de facultades que las normas antes señaladas efectúan. Ahora bien, estas normas deben ser de carácter general, es decir, que afecten a grupos más o menos extensos de contribuyentes a los que se les debe notificar la vigencia de estas resoluciones a fin de que adecuen su conducta a los nuevos preceptos, mediante publicación en el Diario Oficial. 20 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO El Servicio de Tesorerías, por su parte, tiene semejantes atribuciones en virtud de lo dispuesto por los Arts. 2º y 5º del D.F.L. Nº 5 de 1963 y el Art. 3º letra b) del D.F.L. Nº 178. XVI. FUENTES RACIONALES A. La jurisprudencia En materia tributaria, la Jurisprudencia puede ser contenciosa, que es la que emana de los tribunales tributarios, o bien puede ser jurisprudencia administrativa. 1. Jurisprudencia contenciosa Se origina con motivo de una contienda y está constituida por las decisiones y resoluciones uniformes que adoptan, ya sea el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos o los Tribunales Superiores de Justicia. 2. Jurisprudencia administrativa Se origina en las facultades concedidas por la ley a ciertos organismos o autoridades para la interpretación o aplicación de la ley tributaria. Por lo dicho, esta jurisprudencia surge sin existir una contienda, juicio o controversia. Los artículos 6º letra A Nº 1, 6º letra A Nº 2 del Código Tributario y 7º letra b) de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, consagran esta facultad respecto del Director Nacional y los Directores Regionales del Servicio. De estas disposiciones se puede colegir que: 2.1. Tienen facultades de interpretar las normas tributarias el Director Nacional y los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos. 21 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO 2.2. La labor de interpretación se efectúa por estos funcionarios con la colaboración técnica de la Subdirección Jurídica y Subdirección de Operaciones. La interpretación administrativa puede ser de dos formas: 2.2.1. Interpretación de oficio Corresponde exclusivamente al Director Nacional del Servicio y el objeto de ella es que exista uniformidad en los criterios que se adopten por dicho órgano. Se cumple esta función a través de la dictación de circulares en las que se dan instrucciones al personal del Servicio y criterios de interpretación a los particulares, quienes las conocen mediante la publicación que de ellas se hace en el Boletín del Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de la publicación que se haga de ellas en el Diario Oficial. Estas instrucciones son obligatorias para el personal del Servicio, tanto que el artículo 10 de la Ley Orgánica del Servicio señala que el Director Regional debe supervigilar y resolver las reclamaciones tributarias y las denuncias por infracciones conforme al Código Tributario y las instrucciones del Director Nacional. 2.2.2. Interpretación a petición de parte Según lo establecido en el artículo 6º letra B Nº 1 del Código Tributario, los Directores Regionales deben interpretar la ley tributaria, ante la solicitud al respecto de un particular. En este caso, el Servicio ha impartido las siguientes instrucciones al respecto: • El contribuyente debe presentar la consulta ante la unidad del Servicio correspondiente a su domicilio. 22 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO • Presentada la consulta ante dicha unidad se pueden dar las siguientes situaciones: Hay un criterio del Director Nacional sobre la materia y, en este caso, la misma unidad responde citando la fuente que da fundamento al criterio. No hay criterio definido de la Dirección o la naturaleza del problema ofrece dudas, caso en el cual la unidad respectiva debe elevar tal consulta al Director Nacional a fin de que fije criterio al respecto. Sin duda, se utiliza este procedimiento a fin de uniformar la interpretación que nosotros llamamos jurisprudencia. La respuesta que se le dará al contribuyente, en este caso, se hará formalmente a través de un dictamen u oficio, siendo esta última expresión la más utilizada últimamente. De lo analizado hasta ahora cabe preguntarse si es o no obligatoria la jurisprudencia tanto judicial como administrativa, en materia tributaria. En general, y al igual que las otras ramas del derecho, la regla es que la jurisprudencia, tanto judicial como administrativa, no es jurídicamente obligatoria. Sin embargo, es importante para la resolución de los conflictos que se generan entre los contribuyentes y el Servicio y así son invocadas en los procesos las instrucciones dadas a través de circulares, dictámenes u oficios que emanan del Director Nacional o los Directores Regionales o bien las sentencias de los Tribunales de Justicia. Excepcionalmente, las instrucciones a través de circulares emanadas del Director Nacional sí son obligatorias para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos. 23 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO 2.3. Improcedencia de cobro retroactivo respecto de contribuyente que se ajustó de buena fe a una interpretación. El artículo 26 del Código Tributario establece una norma de gran interés para los contribuyentes. Ésta consiste en que a aquellos contribuyentes que de buena fe se acojan a una interpretación del Servicio, no se les podrá cobrar retroactivamente impuestos por el hecho de producirse un cambio de criterio de parte del Servicio. B. La doctrina de los autores Está constituida por las obras que los diversos autores en materia tributaria producen a fin de sistematizar el Derecho Tributario como dar una interpretación más acabada a los preceptos tributarios. XVII. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO Y AL TERRITORIO A. Efectos de la ley tributaria en cuanto al tiempo En nuestro sistema jurídico la ley adquiere fuerza obligatoria por la conjunción de dos elementos: La promulgación de la ley y su inserción en el Diario Oficial, fecha desde la cual tiene vigencia, es obligatoria para todos los habitantes de la República y se entiende que es conocida por éstos. En materia tributaria, se establece una norma especial en el artículo 3º del Código del ramo, texto que señala que, en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. 24 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Esta disposición del Código Tributario se encuentra en plena armonía con el artículo 9º del Código Civil en cuanto la ley sólo puede disponer para el futuro y jamás tendrá efecto retroactivo y, por tanto, podríamos afirmar que, en materia tributaria, existe el principio de la irretroactividad de la ley. No obstante lo anterior, el principio general antes citado tiene ciertas excepciones: • Leyes tributarias que imponen sanciones Como se analizará más adelante, las normas tributarias van a consagrar obligaciones tributarias principales, consistentes en el pago de una suma de dinero por haber acaecido el hecho gravado, y obligaciones tributarias accesorias o formales, las que consisten en innumerables deberes y conductas que persiguen hacer más fácil el cumplimiento de las obligaciones tributarias principales. En caso que no se cumpla con estas obligaciones tributarias principales y accesorias se van a establecer por el legislador diversas sanciones. Es precisamente en esta materia en que existe una excepción al principio de la irretroactividad en materia tributaria que consagra el inciso primero del artículo 3º del Código Tributario. En efecto, la parte final del inciso primero de dicha norma señala que si una nueva ley viene a eximir o a aplicar una sanción inferior a determinados hechos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigencia, esta ley se aplicará si es más favorable. Esta disposición no hace sino repetir el criterio consagrado en el artículo 18 del Código Penal, en cuanto establece el principio de benignidad en favor del reo. • Las leyes que vengan a modificar la tasa de un impuesto anual o los elementos que sirvan para determinar la base de ellos El artículo 3º inciso segundo del Código Tributario indica que la ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos 25 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO que sirvan para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de enero del año siguiente al de su publicación y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la nueva ley. Así, tratándose de los impuestos anuales, como el caso del impuesto a la renta, la nueva ley que modifique la base para determinarlos (por ejemplo: elimine partidas que se pueden deducir como gasto necesario) o la tasa que se aplica sobre ella (por ejemplo: eleva la tasa del 17% al 20%) entrará en vigencia el 1º de enero del año siguiente a la fecha de su publicación en el Diario Oficial. Esta excepción se establece con el objeto de no alterar la declaración anual del impuesto respectivo. Sin perjuicio de lo anterior, si la nueva ley señala otro plazo de entrada en vigencia, superior al indicado, se estará a él. • Las leyes que modifiquen la tasa de interés moratorio Se trata del interés que accede al impuesto reajustado y no pagado por el contribuyente en forma oportuna. En este caso, debemos señalar que el artículo 3º inciso tercero del Código Tributario establece que la tasa de interés moratorio que se va a aplicar al impuesto adeudado y reajustado, será la que rija al momento del pago, cualquiera sea la fecha en que se hizo exigible el pago del tributo. Así, por ejemplo, si se hizo exigible el pago de un tributo en el mes de octubre de 2006 y la tasa de interés moratorio era de un 1,5% mensual y al momento en que se efectúa el pago la tasa se ha modificado por ley, siendo 1,5% mensual, se estará a esta última. Fuera de los casos anteriores, debemos preguntarnos si podría dictarse en materia tributaria una ley de efecto retroactivo, es decir, que venga a regular situaciones que se generaron con anterioridad a su entrada en vigencia. No obstante, que hemos aludido al principio de la irretroactividad de la ley tributaria que se consagra en el Código Tributario, específicamente artículo 3º con relación al artículo 9º del 26 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Código Civil, debemos concluir que el Código es una ley que está al mismo rango de cualquier texto legal que venga a modificar cualquier norma tributaria, razón por la cual esta última podría tener efectos retroactivos. B. Efectos de la ley tributaria en cuanto al territorio El principio consagrado en el Código Civil, es que la ley tiene vigencia dentro del territorio del Estado y sólo excepcionalmente se aplica fuera de él. El Código Tributario no trata en absoluto el tema de la territorialidad de la ley, materia que sí es regulada en los siguientes textos legales tributarios: • Ley de Impuesto a la Renta, D.L. Nº 824 Esta ley, en su artículo 3º, consagra el principio de que toda persona domiciliada o residente en Chile pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de ellas esté o no en Chile. Agrega la misma disposición que los no residentes en el país deberán pagar impuestos por las rentas cuya fuente está en el país. El inciso segundo de este precepto establece que el extranjero con domicilio o residencia en Chile, durante los 3 primeros años contados desde su ingreso al país, sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas de fuentes chilenas, franquicia que se puede prorrogar en casos calificados. • Ley del IVA, D.L. Nº 825 Este decreto ley señala que estarán gravados con el impuesto de esa ley la venta de bienes corporales muebles e inmuebles gravados por dicha ley, ubicados en territorio chileno, independiente del lugar en que se celebre la transacción. Al igual, se gravarán los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la 27 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO remuneración se pague o perciba en Chile o el extranjero. Se entiende que el servicio es prestado en Chile, independiente del lugar donde se utilice. • Ley de Impuesto de Herencia, Ley Nº 16.271 Esta ley, en su artículo 1º, señala que para determinar el impuesto a pagar que recae sobre la masa hereditaria se deberán colacionar los bienes que están en Chile con los situados en el extranjero. Señala la misma ley que en las sucesiones de extranjeros, los bienes situados en el extranjero se deberán colacionar sólo si hubiesen sido adquiridos con recursos provenientes del país. XVIII. LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO En materia tributaria, los conceptos de persona natural y jurídica del Código Civil tienen plena vigencia y ello se ve demostrado por el artículo 8º Nº 7 del Código Tributario, en cuanto señala que se entiende por persona a las personas naturales o jurídicas y a los representantes. A. Situación especial de las sociedades de hecho en la Ley del IVA Una situación especial se da en el artículo 3º Nº 7 del D.L. Nº 825 al señalarse que son contribuyentes del impuesto que en ella se establece, entre otros, las sociedades de hecho, que realicen ventas o presten servicios gravados por esa ley. Este concepto de sociedad de hecho no es posible asimilarlo al de persona jurídica antes aludido, ya que se trata de una situación en que dos o más personas gestionan una actividad en forma organizada sin existir una forma legal que configure una persona jurídica. El legislador del D.L. Nº 825 reconoce esta situación de facto y de allí que la llame sociedad de hecho, pero ello, en ningún 28 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO caso implica que se esté asimilando esa situación al concepto de persona jurídica. B. El Estado y sus órganos administrativos El Estado es una persona jurídica y su personalidad incluye todos los elementos que en él se encuentran organizados, como lo son la población, el territorio y las instituciones que se destinan al logro de los fines estatales. Estas últimas no tienen una personalidad jurídica propia, ya que forman parte de ese enorme ente que es el Estado. En materia tributaria el Estado es una persona muy importante, ya que ejerce, con los límites ya vistos, la potestad tributaria y es en su expresión patrimonial de Fisco, además, el sujeto activo de la obligación tributaria. C. La administración financiera del Estado Como se señaló, el Estado dispone de una serie de instituciones para alcanzar el logro de sus fines propios, las que, por el hecho de pertenecer al Estado, no tienen personalidad jurídica propia y requieren de una estructura que les da la ley. En materia tributaria, existe una serie de funciones complejas como la determinación, fiscalización y recaudación de una cantidad muy alta de dinero que ingresa al Estado por concepto de impuestos. Es necesario, entonces, disponer de una organización que se pasa a denominar “ La Administración Financiera del Estado” en la que advertimos al Servicio de Impuestos Internos (SII) y al Servicio de Tesorerías. D. El Servicio de Impuestos Internos El Servicio de Impuestos Internos, denominado también SII, está encargado de la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos, fiscales o en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especial29 CAPÍTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO mente encomendado por la ley a otra autoridad. Este Servicio tiene, además, la misión de aplicar y fiscalizar los impuestos que una ley especial le encomienda. El SII tiene su regulación orgánica y estructural en el D.F.L. Nº 7, siendo su Jefe de Servicio un funcionario denominado Director Nacional, con sede en Santiago, al que le corresponde según ya lo hemos señalado, entre otras funciones a que se refiere el D.F.L. Nº 7 y el Art. 6º letra A del Código Tributario, la de interpretar administrativamente mediante circulares las normas de carácter tributario. Bajo la subordinación del Director Nacional se encuentran los Directores Regionales, funcionarios que, además de atribuciones administrativas del artículo 6º letra B del Código Tributario, detentan atribuciones jurisdiccionales, como ser tribunal en primera instancia para conocer las reclamaciones tributarias. E. El Servicio de Tesorerías El D.F.L. Nº 1 de 1994, consagra el texto refundido, coordinado, sistematizado y actualizado del Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías. Este servicio tiene, conforme al artículo primero de dicho texto legal, la misión de recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores fiscales, municipales y, en general, los de los servicios públicos. Debe, también, efectuar los pagos de las obligaciones del Fisco y de las Municipalidades. Dentro de sus atribuciones se encuentra comprendida la facultad de recaudar los tributos fiscales y municipales y la de atender a la cobranza judicial de ellos. El Servicio de Tesorerías se compone de una Tesorería General que tiene su sede en Santiago, las Tesorerías Regionales, en cada región del país y las Tesorerías Provinciales, en aquellas provincias en que funcionaban a la fecha de publicación del D.F.L. Nº 1. 30 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO CAPÍTULO SEGUNDO LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA I. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA En el ámbito del Derecho Tributario se advierte un vínculo de naturaleza múltiple entre el Fisco y el contribuyente, que se ha pasado a denominar relación jurídico-tributaria. Ésta puede ser definida como “los correlativos derechos y obligaciones, emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste (Fisco) por una parte y a los contribuyentes y terceros por otra”. Se trata de una relación compleja, ya que las obligaciones y sus derechos correlativos son múltiples, destacando aquella obligación en que el contribuyente se obliga a pagar al Fisco una suma de dinero, por incurrir en un hecho que la propia ley precisó como conducta gravada (hecho gravado). Ésta es la obligación tributaria principal o simplemente obligación tributaria. Junto a dicha obligación tributaria principal, se advierte una serie de obligaciones y derechos correlativos, que tienen como rol permitir una administración y fiscalización en el cumplimiento de la obligación tributaria principal y, por tanto, un carácter accesorio. Éstas son las obligaciones tributarias accesorias. De lo expuesto precedentemente, debemos concluir que el ordenamiento jurídico-tributario no sólo establece las conductas, actos o hechos que si se realizan por los particulares van a compelerlo a pagar una suma al Fisco, sino que además consagra un numeroso cuerpo de obligaciones formales que, con carácter accesorio, hacen que entre el contribuyente y el Estado se genere una relación compleja. 31 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA II. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA A. Concepto Existen diversas definiciones de la obligación tributaria, como aquella que señala que es el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto debe dar a otro sujeto, que actúa ejercitando el poder tributario, una suma de dinero que se determina por la ley. Sin embargo, la definición más completa es aquella que sostiene que es el vínculo jurídico cuya fuente es la ley, que nace en virtud de la ocurrencia de ciertos hechos que en la misma ley se designan y, por el cual (vínculo), ciertas personas se encuentran en la necesidad jurídica de entregar al Estado u otro ente público, cierta cantidad de dinero para la satisfacción de las necesidades públicas. B. Características De las definiciones transcritas emanan las siguientes características de la obligación tributaria: a) Se trata de un vínculo jurídico Lo que implica que estamos en presencia de aquella figura jurídica en que existen objetivamente un acreedor, un deudor y una prestación, siendo la fuente la ley. Se trata de un vínculo que forma parte de la relación jurídico-tributaria, en que el Fisco como acreedor, exige al contribuyente deudor el pago de una suma de dinero por concepto de impuesto. Lo dicho no es una mera preocupación doctrinaria, sino que tiene mucha trascendencia, ya que implica una notable evolución desde aquellos tiempos en que los tributos no eran sino una manifestación arbitraria del poder del Príncipe. Hoy, la obligación tributaria es un vínculo jurídico objetivo y para que surja o se genere se exige que se dé el presupuesto fáctico (hecho gravado) que la propia ley se ha encargado de definir. 32 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO b) La fuente de la obligación tributaria es la ley A diferencia de las otras obligaciones cuya fuente puede ser el contrato, el cuasicontrato, el delito, el cuasidelito y la ley, la obligación tributaria sólo tiene como fuente a esta última. Es ella la única que puede dar origen a la obligación tributaria en virtud del principio de la legalidad, por lo cual se excluye cualquier otra fuente de obligación tributaria. c) Nace como consecuencia del acaecimiento del hecho gravado Las obligaciones con fuente en la ley, también denominadas “ex lege”, son aquellas en que los sujetos se van a ver obligados si incurren en actos, hechos o conductas que la propia ley se encarga de definir. En el caso de la obligación tributaria, el contribuyente se verá obligado, cuantitativamente con el Fisco, si incurre en el supuesto de fáctico generador de la obligación tributaria: El hecho gravado. Así, por ejemplo, en el Impuesto al Valor Agregado del D.L. Nº 825, si un vendedor efectúa una transferencia de una especie corporal mueble a título oneroso, incurre en el hecho gravado y se ve obligado al pago del tributo. d) El contenido de la obligación tributaria es la entrega de una cantidad de dinero Las obligaciones pueden tener como objeto dar, hacer o no hacer alguna cosa. Tratándose de la obligación tributaria, el objeto de ella implica una prestación de dar y, específicamente, la entrega de una suma de dinero de parte del contribuyente al Fisco. Esta prestación es, sin duda, de carácter patrimonial e implica que el particular deberá sacrificar parte de su patrimonio en favor del Fisco, quien ejerce el poder tributario. Así enterará en arcas fiscales una cantidad de dinero que, según analizaremos, puede determinar él mismo o la propia Administración Tributaria. 33 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA De lo dicho, se concluye que quedan excluidos como objeto de la obligación tributaria la ejecución de hechos personales o prestaciones de hacer, tales como el servicio militar obligatorio y obligaciones de dar en especies. e) Se quiere dotar al Estado u otro ente público de recursos Como ya lo habíamos analizado al tratar el poder o potestad tributaria, lo que se persigue a través de los tributos es que, a través del pago de la suma de dinero (prestación de la obligación tributaria), el Estado u otro ente obtenga recursos para la satisfacción de las necesidades públicas. Esta característica es de gran importancia, ya que viene a limitar la neutralidad o abstracción de la obligación tributaria y la perfila hacia el cumplimiento de un objetivo de satisfacción de necesidades colectivas. C. El hecho gravado Este concepto lo hemos ido acuñando en los últimos párrafos. Así se podría conceptualizar a priori al hecho gravado como una figura jurídica que nos denota la idea de una conducta, un acto, un supuesto de hecho o fáctico que está descrito en la ley y que, si se llega a producir, los particulares deben pagar un tributo. De lo expuesto precedentemente podemos definirlo, siguiendo el Modelo de Código Tributario para la América Latina, como “el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. Para ilustrar lo anterior basta tomar como ejemplo el hecho gravado venta del artículo 2º del D.L. Nº 825. El citado precepto señala que venta es la transferencia a título oneroso del dominio de una especie corporal mueble (o los inmuebles a que alude aquella norma) realizada por un vendedor, siempre que dicha especie se encuentre en el territorio nacional. Se advierte en el concepto del hecho gravado venta antes alu34 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO dido que existen requisitos para que él se dé. Así, la venta efectuada en un supermercado no cabe duda que cumple con los requisitos de este hecho gravado. D. Devengo del hecho gravado El devengo es la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gravado, esto es, la oportunidad en que el legislador, dándose ciertas circunstancias, estima que el hecho gravado por él definido ocurrió y, por tanto, se origina el nacimiento de la obligación tributaria. Esta figura es de la mayor trascendencia, ya que impide dejar a la decisión de los particulares el definir el momento en que el hecho gravado se produce, especialmente, en aquellos casos en que aquél está constituido por múltiples actos o conductas. E. Elementos de la obligación tributaria Como toda obligación, la obligación tributaria tiene como elementos un sujeto activo, un sujeto pasivo y una prestación. a) El sujeto activo El sujeto activo de la obligación tributaria, también llamado acreedor, es el Fisco, expresión patrimonial del Estado como persona jurídica. Es el Fisco el que en ejercicio del poder tributario vino a establecer los supuestos de hecho que, realizándose por parte de los particulares, dan origen al pago de una suma de dinero. b) El sujeto pasivo La obligación tributaria constituye un vínculo entre el Fisco, por una parte, y el sujeto hacia el cual va destinada la carga tributaria, esto es, el que incurre en el hecho gravado. El sujeto pasivo de la obligación tributaria entonces es el que debe cumplir con la prestación objeto de 35 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA la misma: enterar en arcas fiscales una determinada cantidad de dinero. Se conoce al sujeto pasivo de la obligación tributaria como deudor o contribuyente. La doctrina, sin embargo, lleva a efectuar una distinción entre el sujeto pasivo de la obligación tributaria o contribuyente, por una parte, y el sujeto pasivo del impuesto, por otra. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es aquel que según la ley debe cumplir la prestación tributaria, esto es, enterar en arcas fiscales el impuesto. Ejemplo de ello sería el caso de los profesionales liberales del artículo 42 Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, quienes por sus ingresos constitutivos de renta tributan en el Impuesto Global Complementario. El sujeto pasivo del impuesto es aquel que incurrió en el hecho gravado o si se quiere decir de otra forma aquél respecto del cual acaeció el hecho gravado. Ejemplo de ello sería el mismo profesional liberal del artículo 42 Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que tributa porque él fue quien “percibió los ingresos constitutivos de renta” y, por tanto, incurrió en el hecho gravado. Lo normal y corriente es que el sujeto pasivo de la obligación tributaria y el sujeto pasivo del impuesto coincidan, como se da en la situación antes comentada, y en ese caso estamos en presencia del denominado “sujeto pasivo por deuda propia”. Sin embargo, excepcionalmente existen situaciones en que el sujeto que según la ley debe pagar el impuesto (sujeto de obligación tributaria o contribuyente) es distinto de aquél respecto del cual se verificó el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto), advirtiéndose las siguientes figuras sobre el particular: 1. Responsable del impuesto En este caso, por razones meramente fiscales y frente a la necesidad de hacer más fácil la recaudación y fiscalización de los 36 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO tributos, el legislador señala a una persona distinta del sujeto que incurre en el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto), como obligado a pagar el impuesto. En esta situación dicha persona se ve sometida a pagar ante el Fisco una obligación tributaria en cuyo hecho gravado no intervino, pero debe asumir ese rol en virtud del mandato de la ley, atendida la actividad y función que desarrolla. Ahora bien, estos responsables del impuesto, si bien deben ellos asumir el pago del impuesto ante el Fisco, por ser más expedito que así lo hagan, ello no implica que el sujeto de la obligación tributaria se vea totalmente liberado de responsabilidad, ya que según la ley si el responsable no cumple, aquél es solidariamente responsable del cumplimiento de la obligación tributaria. Un ejemplo de lo anterior lo constituirían los notarios en el caso del Impuesto de Timbres y Estampillas. Ellos efectúan el pago en Tesorería por los actos y contratos que autorizan y que generan el hecho gravado respectivo. En ese caso, los notarios son sujetos pasivos de la obligación tributaria y el suscriptor del contrato, el sujeto pasivo del impuesto. 2. El sustituto del impuesto A diferencia de lo que ocurre con el responsable del impuesto, el sustituto, como su nombre lo indica, viene a reemplazar íntegramente al sujeto pasivo del impuesto o contribuyente y se ve obligado ante el Estado como si él hubiera incurrido en el hecho gravado. En este caso, no hay responsabilidad solidaria, sino que si el sustituto no cumple, el Fisco se dirigirá en su contra, ya que en virtud de una ficción legal se entiende que él ha incurrido en el hecho gravado y, por tanto, debe pagar el tributo. En relación a esta materia surge una interrogante en cuanto si el sujeto pasivo de la obligación tributaria será también el que so37 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA portará dicho gravamen en su patrimonio. Debemos responder a esta inquietud precisando que no siempre el que se ve obligado al pago de la obligación tributaria será el que soportará en su patrimonio el tributo, ya que en los impuestos de traslación y recargo, se genera una cadena en que se llega a un sujeto que no puede recargarlo o trasladarlo y es, en definitiva, él quien sufre en su patrimonio la carga tributaria, sin ser el sujeto pasivo de la obligación tributaria ni tampoco quien incurrió en el hecho gravado. Así ocurre en el Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L. Nº 825. En este caso, el sujeto pasivo del impuesto es el vendedor, ya que el artículo 2º de dicho texto legal establece como hecho gravado “la venta”, por lo que a aquél le corresponde, en su calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, pagar el tributo. Sin embargo, no es él quien soporta la carga tributaria que, en definitiva, se traspasa al consumidor final. F. El objeto de la obligación tributaria Debemos señalar que, desde un punto de vista jurídico, el objeto de la obligación sólo puede ser una prestación consistente en dar, hacer o no hacer algo. En materia tributaria, el objeto de la obligación tributaria consiste en una prestación que consiste en dar una cantidad de dinero. Teniendo presente que el objeto de la obligación tributaria es el pago de una suma de dinero, el aspecto a abordar será la forma o la manera cómo se determina o calcula el monto de la suma a pagar que es el impuesto. Lo anterior nos lleva a analizar la base imponible y la tasa del impuesto. a) La base imponible Se la puede definir como la expresión cuantificada del hecho gravado. Al referirse a expresión cuantificada del hecho imponible nos 38 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO referimos a que este último es una conducta o acción en que incurre el particular que debe precisarse cuantitativamente, ya sea en unidad física o monetaria a fin de proceder a aplicar sobre ella una tasa y, en definitiva, determinar el impuesto. La base imponible es posible clasificarla desde los siguientes criterios: 1. Atendiendo a la forma como se expresa la base o si se quiere como se cuantifica el hecho gravado, advertimos: 1.1. Base de unidad monetaria Aquí, la cuantificación del hecho gravado se efectúa a través de una estimación en dinero. Ejemplo de esta base sería el Impuesto Global Complementario, tratándose de contribuyentes de segunda categoría, en que la base imponible está dada por los ingresos percibidos por los profesionales liberados. También se puede señalar como ejemplo el IVA, en que la base imponible está dada por el precio de los bienes y servicios. Por regla general, a la base monetaria corresponderá una tasa porcentual. Así, en el Impuesto de Primera Categoría a la base monetaria se le aplica un 17% de tasa, en el Impuesto a las Ventas y Servicios se aplica un 19% sobre el precio de ventas y servicios. Si la base se expresa en unidades monetarias, es susceptible de ser desvirtuada por el efecto del proceso inflacionario, en especial cuando el período considerado para determinar dicha base es más o menos extenso, como ocurre con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría en que alcanza a un año. Para esta situación, el legislador ha establecido mecanismos en virtud de los cuales se corrige y actualiza la base al momento en que se la determina, situación que queda en evidencia en el Art. 41 de la Ley de Impuesto a la Renta con el mecanismo de la 39 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA corrección monetaria. Con relación a la base de unidad monetaria se debe precisar que la determinación de ella puede implicar un proceso más o menos complejo. En efecto, será simple en aquellos casos en que la base esté establecida por el precio de la operación, como es en el caso del Impuesto a las Ventas y Servicios. En otras situaciones, será complejo, como es el caso de la determinación de la base imponible en el Impuesto a la Renta de Primera Categoría, caso en que la base imponible es el resultado de un conjunto de operaciones que se inician con los ingresos brutos, deduciendo costos directos y gastos necesarios junto con los demás ajustes que procedan para llegar a la renta líquida imponible de primera categoría. 1.2. Base de unidad física o no monetaria En este caso, la base imponible está expresada en unidades tales como el peso, volumen, número y otras. Ocurre así con los derechos aduaneros específicos, en los cuales la base imponible toma el nombre de unidad arancelaria y puede expresarse en peso, unidades de medida y de volumen. Cuando la base es física o no monetaria, lo más común es que la tasa sea monetaria, es decir, por cada unidad se aplica una determinada cantidad de dinero. 2. Atendiendo a si la base se determina en relación a elementos concretos o se deduce de ciertos hechos, se distinguen: 2.1. Base real Es aquella que se determina de conformidad a hechos reales y demostrables. Aquí la cuantificación del hecho gravado se da con relación a elementos que permitan precisarlo real y efectivamente. Un ejemplo de base real lo constituye la base imponible en el Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L. Nº 825, ya 40 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO que en ese tributo la base imponible estará dada por el precio del bien o del servicio. 2.2. Base presunta En este caso la ley infiere o deduce, a partir de un hecho conocido y que normalmente corresponde a la realidad, la base imponible de determinadas actividades u operaciones. La presunción puede ser simplemente legal o de derecho. La técnica legislativa ha llevado a concluir que la más corriente en materia de base presunta sea la presunción de derecho. La base presunta puede cubrir la totalidad de la base o un mínimo de ella, distinguiéndose, entonces: 2.2.1. Base presunta total Es aquella en que la ley presume de un hecho conocido, la totalidad de la base imponible, situación que ocurre en el caso de los agricultores del artículo 20 Nº 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta a quienes se les presume la base imponible a base del avalúo fiscal del predio agrícola. 2.2.2. Base presunta mínima Es aquella en la que la ley presume un mínimo de la base para ciertas operaciones o actividades, lo que implica que el contribuyente sólo podrá declarar como base imponible una suma superior a dicho mínimo. Así ocurre en el caso del artículo 36 inciso 2º de la Ley de Impuesto a la Renta, en que se presume como base mínima de los contribuyentes que efectúan importaciones o exportaciones, un porcentaje de dichas operaciones que fluctúan entre el 1 y 12%, según lo determine el Servicio. 41 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA b) La tasa del impuesto Para efectos de determinar la suma a pagar por concepto de impuesto no nos sirve sólo la base imponible, sino que a esa cuantificación del hecho gravado se le debe aplicar un factor que nos dé, en definitiva, el impuesto a pagar. De lo dicho, se desprende que la tasa imponible es el segundo elemento copulativo para determinar el objeto de la obligación tributaria desde un punto de vista cuantitativo. Podemos conceptualizar la tasa imponible como “el monto del impuesto por unidad de base”. También se la define como “la magnitud exterior que, combinada con la base imponible, permite determinar el monto del impuesto”. Hay situaciones en que la base carece de trascendencia, ello porque el legislador viene directamente a establecer, a través de la tasa, el monto del impuesto de antemano sin considerar la base, caso que se da en el impuesto de timbres con relación a los cheques. En esta situación, basta que se produzca el hecho gravado para que la obligación tributaria esté previamente determinada en su objeto, por lo cual, desaparece la relación base-tasa. La tasa del impuesto se puede clasificar de la siguiente manera: 1. Tasa fija Que es aquella que indica taxativamente el monto adeudado por el acaecimiento del hecho gravado. Aquí, evidentemente, no se atiende en absoluto a la base del impuesto. 2. La tasa variable o móvil Es aquella que presupone la existencia de la base imponible y consiste en un factor que se pone en relación con dicha base. La tasa variable o móvil, a su vez, es susceptible de las siguientes distinciones: 42 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 2.1. Proporcional Es aquella en que el monto del tributo aumenta o disminuye en proporción al aumento o disminución de la base. La tasa no es sino un porcentaje de la base y, si bien ese porcentaje se mantiene, siempre va a permitir que el impuesto aumente o disminuya a medida que se incremente o reduzca la base. Ejemplo de este tipo de tasa es la del 19% del Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L. Nº 825, ya que este factor siempre será el mismo, dando origen a un mayor o menor impuesto, según el precio de las ventas o servicios. Situación similar se da en el Impuesto a la Renta de Primera Categoría en que la tasa es de un 17% de la renta líquida imponible. 2.2. Progresiva Esta es la tasa que aumenta con el crecimiento de la base imponible. Es decir, si la base aumenta, la tasa se incrementa y, por el contrario, si la base disminuye la tasa igual. La tasa progresiva puede ser continua o escalonada. 2.2.1. Tasa progresiva continua Está caracterizada por el hecho de que la tasa se aplica hasta donde llega la base imponible, sin distinción de ninguna naturaleza en relación a dicha base. Así, por ejemplo, si la base es de $ 350.000, se aplica sobre toda ella la tasa respectiva que podría ser de un 5%. Si la base alcanza a $ 400.000, se aplica sobre toda la base una tasa de un 7% y así sube a medida que aumenta la base. 2.2.2. Tasa progresiva escalonada Es aquella que se caracteriza por el hecho de que la base imponible está dividida en escalones o grados, para cada uno de los 43 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA cuales se establece una tasa cada vez más elevada, existiendo un grado exento. Dentro de cada grado o escalón la tasa es proporcional y distinta. Así, por ejemplo, si la base es de $ 200.000, y el mínimo exento es de $ 400.000, se va a estar exento de tributo. Y si entre los $ 400.000 y los $ 800.000, la tasa es de un 0, 5% y una persona obtiene como renta $ 750.000, se le va aplicar un 0, 5% a los $ 350.000 que exceden del mínimo exento. 2.3. Regresiva Es aquella que disminuye con el aumento de la base imponible. No es utilizada. 2.4. Gradual Es aquella en que la base imponible, al igual que la tasa progresiva escalonada, está dividida en grados o escalones a cada uno de los cuales en vez de aplicársele un porcentaje se le aplica una tasa fija. c) Los créditos En el ámbito del Derecho Tributario los créditos aparecen como instrumentos, a través de los cuales se quiere evitar la doble tributación interna o externa o bien se quiere establecer un incentivo de carácter fiscal a la inversión. Los créditos los podemos definir como “las rebajas que establece la ley sobre la base imponible o sobre el impuesto determinado, con respecto a determinadas personas o actividades”. Como se señaló anteriormente, los créditos constituyen una herramienta de política económica que, generalmente, se destina hacia dos objetivos: 44 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 1. Evitar la doble tributación interna o externa, siendo ejemplo de la primera situación el sistema de tax credit y de la segunda, el crédito del Impuesto de Primera Categoría pagado de la Ley de Impuesto a la Renta sobre el Global Complementario del mismo texto legal. 2. Establecer incentivos para alcanzar política económica de atracción de inversión. Aquí surge un tema que se vincula con la utilización del tributo como instrumento de política económica y que ya hemos denominado neutralidad impositiva. Ejemplo de la situación anterior lo constituye el crédito por la inversión del artículo 33 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, ascendente a un 4% de la inversión en bienes físicos del activo inmovilizado. Los créditos como rebajas que son, pueden hacerse efectivos respecto de: 1. La base imponible. Se llaman créditos contra la base y podemos señalar que tienen por objeto beneficiar al contribuyente antes de aplicar la tasa a la base, resultando un impuesto menor. 2. Del impuesto. Estamos en presencia de una rebaja que se aplica sobre el monto del tributo ya determinado, beneficiándose el contribuyente, en este caso, con posterioridad a la aplicación del factor que resulte de base-tasa. d) Las exenciones Debemos señalar que al igual que en el caso de los créditos, el legislador utiliza a las exenciones como herramientas o instrumentos propios de política económica, ya sea para favorecer la inversión o evitar la doble tributación interna y externa. 45 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA Podemos definir las exenciones como “la dispensa legal de la obligación tributaria” o, si se quiere decir de otra forma, “la liberación del pago del impuesto en virtud de una norma legal”. De la definición anterior, emanan las siguientes características de las exenciones: 1. Se trata de un perdón o liberación, lo que implica que estamos en presencia de que el hecho gravado se ha producido, que éste se ha cuantificado y aplicando la tasa se ha determinado el impuesto a pagar, pero en virtud de un mandato de la ley, el obligado al pago se ve liberado del cumplimiento de dicha carga. 2. Se establecen por ley. Aplicación del principio de la legalidad o de reserva legal, la exención sólo se puede establecer por ley, más aún si el artículo 60 Nº 2 de la Constitución Política expresamente lo señala. 3. Las exenciones obedecen, por regla general, a razones de política económica, ya que a través de ellas se persigue que los agentes económicos, viéndose liberados del pago del impuesto, se vean incentivados a invertir o bien se pretende alcanzar el principio de la justicia tributaria y evitar la doble tributación. Las exenciones pueden ser clasificadas atendiendo a los siguientes criterios: 1. Atendiendo al elemento de la obligación tributaria en base al que se establece la exención, se pueden clasificar en: 1.1. Reales. Son aquellas que tienen relación con los elementos objetivos del hecho gravado, prescindiendo en absoluto del sujeto del impuesto que participó en dicho hecho imponible. Ejemplo de exención real sería la consagrada en el ar- 46 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO tículo 12 del D.L. Nº 825 respecto de la compraventa de vehículos motorizados usados. Se atiende, en este caso, a la naturaleza del bien objeto de la operación. 1.2. Personales. Son aquellas que se establecen atendiendo a una especial consideración del sujeto del impuesto y se aplica sólo respecto de él y no respecto de otras personas que intervienen con él en la operación. Ejemplo de exención personal sería la del artículo 13 del D.L. Nº 825, en cuanto se exime del Impuesto a las Ventas y Servicios a la Polla Chilena de Beneficencia. Ahora bien, ¿qué ocurrirá con respecto a los impuestos de traslación y de recargo? ¿En favor de quién se establece la exención? Normalmente, la exención se establece en beneficio del sujeto pasivo y en el caso del Impuesto a las Ventas y Servicios, típico impuesto de recargo, la exención se establece en favor del vendedor o prestador de servicios, sin perjuicio de que, a través de ella, se beneficie al consumidor final. 2. Atendiendo a la permanencia de las exenciones, podemos distinguir: 2.1. Temporales. Se aplican por un plazo preestablecido en la ley. 2.2. Permanentes. Tienen un carácter indefinido de vigencia. G. La determinación de la obligación tributaria a) Concepto Hasta ahora hemos señalado que es necesario que acaezca el hecho gravado, cuantificarlo, aplicar a la base la tasa imponible y luego 47 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA llegar al impuesto a pagar, sin perjuicio de que exista un crédito o una exención. Lo que debemos analizar ahora es la forma o manera de cómo se efectúa el proceso antes señalado, lo que comúnmente se denomina determinación de la obligación tributaria o acertamiento y a quién corresponde efectuar dicho proceso. En este contexto se debe tener presente que la obligación tributaria como obligación ex lege, debe ser objeto de un proceso de determinación de objeto, ya que si ello no ocurriera quedaría entregado a la voluntad de los particulares el precisar dichos elementos y pagar el tributo. También no se debe olvidar que la obligación tributaria nace con el acaecimiento del hecho gravado y el acertamiento o determinación de la misma no hace sino declarar que se generó la obligación tributaria y concretarla en sus elementos. b) Naturaleza jurídica del acertamiento Con respecto a su naturaleza jurídica, el acertamiento o determinación de la obligación tributaria es un acto declarativo, que puede revertir la naturaleza jurídica de una confesión extrajudicial si es el contribuyente el que lo efectúa o bien sólo un acto administrativo si lo lleva a cabo el Fisco. c) Sujetos que pueden determinar la obligación tributaria La determinación de la obligación tributaria la pueden efectuar: 1. El propio deudor del tributo En este caso nos referimos a la autodeterminación y es el propio deudor del impuesto el que reconoce el acaecimiento del hecho gravado, la medida imponible (base imponible) define la tasa a aplicar y, en definitiva, concreta el impuesto a pagar. El instru- 48 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO mento a través del cual se efectúa el acertamiento es la declaración de impuestos. Podemos definir las declaraciones de impuestos como “el reconocimiento que el contribuyente hace del acaecimiento del hecho gravado, generador de la obligación tributaria, y la estimación por parte de aquél del alcance cuantitativo del mismo”. 2. El contribuyente conjuntamente con el Fisco También denominado sistema mixto, debido a la acción coordinada del Fisco y del contribuyente, efectuándose el acertamiento entre ambos. En este caso, el contribuyente proporciona los elementos y antecedentes al órgano de la administración fiscal y este último efectúa la determinación propiamente tal de la obligación tributaria. 3. El Juez Denominada determinación judicial. En nuestro sistema es muy excepcional y opera en el caso del Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones de la Ley Nº 16.271. 4. El Servicio de Impuestos Internos mediante liquidación de impuestos Hemos señalado que una forma de determinación de la obligación tributaria o acertamiento es la que efectúa el contribuyente a través de la declaración. Sin embargo, es lógico que el Fisco no pueda presumir que todas las declaraciones representen siempre la cuantificación del hecho gravado que corresponde, ya que es posible que el contribuyente declare una base imponible inferior a la real y, por ende, un tributo menor. Aún más, es posible que el contribuyente que estando obligado a presentar declaraciones, no lo haga. 49 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA Por dicha circunstancia el órgano de administración tributaria goza de facultades de fiscalización de los contribuyentes, situación que queda evidencia en los medios de control de que goza el SII conforme los artículos 59 y siguientes del Código Tributario. Realizada esta fiscalización, el Servicio puede concluir que el contribuyente no declaró estando obligado a hacerlo, o bien, declaró una base imponible y un monto del tributo inferior al que correspondía. Surge, entonces, el concepto de liquidación de impuestos que podemos extraer de los artículos 21 y 24 del Código Tributario y que es “el acto que evacua el SII, en virtud del cual se determina el impuesto que adeuda el contribuyente, ya sea porque no determinó la obligación tributaria estando obligado a hacerlo o bien, porque el impuesto declarado no corresponde a la cuantificación del hecho gravado”. De lo dicho, emana que la liquidación del Servicio procede en las siguientes situaciones: • Cuando el contribuyente no declara impuestos, estando obligado a hacerlo. • Si habiéndose hecho declaración de impuestos y pago, la declaración no está acorde con la cuantificación del hecho gravado, según los antecedentes que emanan de una fiscalización efectuada por el Servicio. Se discute si constituye liquidación, el hecho de rectificación o corrección de errores de cálculo por parte del Servicio en las declaraciones de impuestos del contribuyente. Nuestro parecer es que en este caso estamos en presencia de una liquidación, debido a que el Servicio despliega un acto a fin de determinar, en base a la propia declaración, la obligación tributaria. La liquidación, sin lugar a dudas, es un acto administrativo, sin perjuicio de que como consecuencia del ejercicio del derecho 50 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO de reclamo que la ley le otorga sobre dicha liquidación al contribuyente, en un plazo fatal de 60 días, se genere una cuestión controvertida regulada por el procedimiento general de reclamaciones del Código Tributario en la que la liquidación aparece como la demanda y la reclamación como su contestación. Los artículos 24 y siguientes del Código Tributario contienen los requisitos formales que debe contener toda liquidación de impuestos generada a partir de una fiscalización: • Individualización completa del contribuyente, su domicilio y el nombre del representante legal y domicilio, si lo hubiese, actividad económica y capital. • Lugar y fecha en que ella se practica. • Número correlativo. • Antecedentes completos que constituyen la base de los cargos formulados. • Liquidación propiamente tal, incluyéndose la clase de impuesto, año tributario, base imponible, cálculo del impuesto e intereses, multa y recargos si procede. • Firma del o los fiscalizadores revisores y el visto bueno del jefe de grupo. La liquidación se pone en conocimiento del contribuyente a través de una notificación que puede ser personal, por cédula o por carta certificada, siendo la más usada esta última según instrucciones que ha ido dando la Dirección Nacional. Una vez notificada la liquidación, comienza a correr un plazo de 60 días para reclamar de ella, gestándose una contienda entre el contri51 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA buyente y el Servicio, conocida en calidad de juez de primera instancia por el Director Regional del Servicio, aplicándose a esta contienda el Procedimiento General de Reclamación del Código Tributario. Asimismo, la liquidación válidamente notificada produce la interrupción de los plazos de prescripción de la acción del Fisco para obtener el pago de los impuestos, intereses y recargos. 5. La reliquidación de impuestos Hasta el momento hemos analizado en qué consiste la determinación de la obligación tributaria o acertamiento y quiénes son los sujetos que pueden realizarla, precisando que la realizada por el Fisco se denomina liquidación de impuestos. Ahora, vamos a intentar precisar en qué consiste la reliquidación de impuestos, concepto aludido por numerosas disposiciones del Código Tributario, como, por ejemplo, los artículos 21 y 127. Precisar el concepto de reliquidación de impuestos no sólo tiene importancia desde un punto de vista conceptual, sino que tiene trascendencia en la aplicación del derecho que al contribuyente se le otorga en el artículo 127 del Código Tributario, en cuanto puede rectificar errores propios en que pudo haber incurrido en una declaración de impuestos. En efecto, el citado artículo faculta al contribuyente que reclame de una reliquidación de impuestos para rectificar errores que se haya incurrido en una declaración de impuestos por el período reliquidado. Existen dos planteamientos para entender qué es la reliquidación de impuestos: 5.1. Un primer planteamiento, sustentado por el Servicio, señala que el contribuyente al declarar sus impuestos efectúa una primera liquidación, y, en el evento de ser objeto de revisión al 52 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO determinársele diferencias de impuestos, el Servicio está liquidando partidas ya liquidadas. Está, por tanto, reliquidando. Este planteamiento hace aplicable el artículo 127 del Código ante el reclamo de cualquier liquidación. Sin embargo, se hace necesario precisar que, con lo sostenido precedentemente, se transgreden todos los principios antes enunciados y, especialmente desde un punto de vista conceptual, la liquidación de impuestos no queda como la determinación de la obligación tributaria que efectúa el Servicio en forma exclusiva. 5.2. El segundo planteamiento sostiene que la reliquidación de impuestos es el acto que evacua el Servicio de Impuestos Internos y que consiste en volver a liquidar impuestos de períodos anteriormente liquidados. Es decir, se parte de la premisa que sólo el Servicio liquida impuestos y que éste, al volver a determinar la obligación tributaria respecto de impuestos y períodos ya liquidados, está reliquidando. Se señala que la situación en que más frecuentemente se puede estar en presencia de la reliquidación es aquélla cuando el juez tributario en el procedimiento de reclamaciones acoge parcialmente un reclamo y ordena volver a liquidar impuestos y partidas de un período ya anteriormente liquidado. 6. Facultad de tasar la base imponible Una de las temáticas que mayores dificultades genera con relación a la liquidación de los impuestos es la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos para proceder a tasar la base imponible del contribuyente. En efecto, el artículo 21 señala en su inciso segundo que: “el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liqui53 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA dar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder…”. Por su parte, el artículo 64 del mismo Código indica que el Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en los siguientes casos: • Cuando el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63 o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. • El Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en el caso aludido del inciso segundo del artículo 21, esto es cuando declara como no fidedigna la contabilidad y los medios de prueba del contribuyente o cuando aquél, estando obligado a presentar declaración no lo hace, habiendo sido citado (hipótesis del artículo 22). • El artículo 64 del Código agrega que cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación. 54 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO La excepción a esta facultad tasadora se da en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. La misma norma señala que tampoco se podrá tasar la base imponible por parte del Servicio, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea ésta individual, societaria, o contribuyente del Nº 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (afecto al Impuesto Adicional), que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas. • Finalmente, el artículo 64 agrega que será posible la tasación de la base imponible, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces. La facultad del Servicio procede si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. La norma agrega que de la tasación y giro sólo podrá 55 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA reclamarse simultáneamente dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha de la notificación de este último. La reclamación que se deduzca se sujetará al procedimiento general establecido en el Título II del Libro III del Código, que se analizará más adelante. H. El giro de los impuestos Hasta ahora, hemos analizado la determinación de la obligación tributaria y hemos concluido que, entre los sujetos que pueden asumir ese rol, están los contribuyentes conjuntamente con el Fisco, en el denominado sistema mixto y también el Fisco en forma individual a través de la liquidación de impuestos. En ambos casos, con posterioridad a la determinación de la obligación tributaria, surge un trámite que pasa a denominarse giro de impuestos. Podemos definir el giro de impuestos como “la orden competente en que se impone al contribuyente el deber de enterar en arcas fiscales un determinado valor, ya sea en virtud de una liquidación de impuestos que preceda o bien en virtud de la aplicación de normas legales y reglamentarias”. El artículo 37 del Código Tributario es el que se refiere a los giros de impuestos y en dicha disposición emana la clasificación de los mismos en: a) Giros roles Son aquellos de carácter colectivo y que se utilizan para los impuestos en que el contribuyente ha aportado con los antecedentes para que el Servicio determine la obligación tributaria o, lisa y llanamente, el contribuyente habiendo presentado declaración, requiere del giro emitido por el Servicio para el pago. Han ido desapareciendo los 56 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO giros roles, ya que la mayoría de los impuestos son de declaración y pago. b) Giros órdenes de ingreso Son los más comunes y propios después de una liquidación efectuada por el Servicio. En cuanto a los requisitos de los giros, ya sean roles u orden de ingreso, se pueden distinguir: 1. De forma. Los giros deben ser emitidos por escrito, con fecha, número de orden, número de declaración o liquidación que le sirve de base y deben notificarse en forma legal. 2. De fondo. Los giros deben emitirse teniendo en consideración la liquidación efectuada o las declaraciones y antecedentes aportados por los contribuyentes y deben señalar el plazo en que se debe efectuar el pago. En cuanto al plazo de emisión de los giros de impuestos, se debe distinguir: a) Si se trata de un giro rol, el plazo de emisión se contará desde que se presenta la declaración o antecedentes y hasta el vencimiento del impuesto. b) Si se trata de giro de orden de ingreso se debe subdistinguir: • Si se dedujo reclamo de la liquidación base del giro, el plazo para emitirlo corre una vez que el Director Regional ha resuelto el reclamo rechazándolo. • Si no se dedujo reclamación, una vez transcurridos los 60 días que el contribuyente tiene para hacerlo. 57 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA 3. Autoridad que emite el giro. A partir de la Ley Nº 19.738 y en virtud de la modificación del artículo 37, el Servicio de Impuestos Internos, en forma exclusiva, podrá efectuar y procesar los giros de impuestos, como modificarlos, dejarlos sin efecto y otorgar copias. I. La prueba de la obligación tributaria Este es uno de los temas más discutidos en el ámbito del Derecho Tributario y de escaso desarrollo doctrinario. Se trata, esencialmente, del análisis de tres temáticas: a) El objeto de la prueba o qué se debe probar. b) El peso o carga de la prueba, esto es, sobre quién recae la necesidad jurídica de acreditar el acaecimiento del hecho gravado y el surgimiento de la obligación tributaria. c) Los medios de prueba de la obligación tributaria, cuyo análisis lo efectuaremos al tratar las obligaciones tributarias accesorias. a) El objeto de la prueba Se debe precisar que el objeto de la prueba de la obligación tributaria es el hecho gravado o imponible. Sobre el particular, la prueba del hecho gravado debe recaer sobre dos aspectos: 1. Temporalidad del hecho gravado o devengo. 2. Materialidad u objetividad del hecho gravado. Sin lugar a dudas al acreditar el hecho gravado se está probando la existencia de la obligación tributaria que nace a partir de él. 58 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO b) La carga de la prueba Podemos señalar en términos generales que el onus probandi o carga de la prueba es la necesidad jurídica en que se encuentra una persona de acreditar los hechos o actos que son el fundamento de su pretensión. El onus probandi va a aparecer de manifiesto cuando exista una controversia jurídica y será una de las partes en ella la que deberá asumir dicha carga. Ha sido la teoría de la alteración de la normalidad la que mayores adeptos tiene en nuestro derecho, y así, parece reconocerla el artículo 1.698 del Código Civil al señalar que incumbe probar las obligaciones o su extinción al que alega aquéllas o ésta. En relación a la obligación tributaria, ¿operará este principio? Sobre la materia se ha señalado que el artículo 21 del Código Tributario sería una norma excepcional al artículo 1.698, ya que vendría a establecer que corresponde al contribuyente la necesidad de acreditar la veracidad de sus declaraciones y documentación soportante, por lo cual, pasa a ser él sobre quien recae el peso de la prueba del hecho gravado y de la obligación tributaria que nace consecuencialmente. Así, si el Servicio viene, como consecuencia de una fiscalización, a liquidar a un contribuyente, porque éste no ha declarado o ha declarado un hecho gravado cuantitativamente inferior, éste debe, si reclama de la liquidación, acreditar que sus declaraciones y documentación soportante de ella son fidedignas y veraces y que la cuantía de lo imponible por él declarada es la correcta. La liquidación dentro de esta contienda entre el contribuyente y el Fisco viene a producir el mismo efecto jurídico que de una presunción, ya que aquél debe asumir el peso o carga de la prueba destinada a desvirtuar la liquidación del Servicio. 59 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA La jurisprudencia judicial y administrativa ha sostenido la tesis anterior en base al tenor del artículo 21 del Código Tributario que señala que: “corresponde al contribuyente probar...”. Sin embargo, si seguimos el artículo 1.698 y la teoría de la alteración de la normalidad, le corresponde al Servicio la carga de probar la obligación tributaria, como asimismo las diferencias de impuestos que emanan de una liquidación. Así, en base al texto del mismo artículo 21, no es el contribuyente el que debe asumir el peso de la prueba de la obligación tributaria en el procedimiento general de reclamaciones, debiendo defender en dicho proceso la veracidad de sus declaraciones y medios probatorios soportantes. Dicha norma sólo viene a establecer que los contribuyentes deben cumplir con sus obligaciones tributarias accesorias de llevar libros de contabilidad y demás antecedentes que la ley exija o le sean necesarios y ese es el deber del contribuyente, aportar los medios de prueba para acreditar la obligación tributaria. Ahora, si el Servicio liquida y determina diferencias de impuestos, él deberá asumir la carga probatoria de su pretensión. Por lo dicho, en relación a la obligación tributaria, se debe tener en cuenta que es plenamente aplicable el artículo 1.698 del Código Civil y que el artículo 21 del Código Tributario viene a contener una regla confirmatoria de dicha disposición. Los Tribunales Superiores de Justicia han sostenido, reiteradamente, que la norma del artículo 21 del Código Tributario es una disposición excepcional en materia de carga de la prueba y, por tanto, a diferencia de lo que prescribe el artículo 1.698 del Código Civil, traslada el peso de la prueba en el contribuyente. Así lo ha planteado la Tercera Sala de la Corte Suprema al prescribir que: “…Como se desprende de la simple lectura del artículo 21 del Código Tributario, la carga probatoria corresponde al contri60 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO buyente, tanto en la etapa administrativa de fiscalización llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos, como en la jurisdiccional del reclamo, sin que dicha entidad se encuentre en obligación de probar nada. Lo anterior deriva de una cuestión conceptual. El Servicio aludido no es parte en el procedimiento de reclamación, ya que, de acuerdo con su propia ley orgánica, es un órgano fiscalizador que, en tal calidad, efectúa cargos a los contribuyentes, como ha ocurrido en el presente caso, los que deben ser desvirtuados por éstos aportando las pruebas correspondientes. Si no lo hacen, lo que legalmente queda entregado al criterio de la misma institución, se cursarán las liquidaciones, las que, para ser modificadas o dejadas sin efecto, deben ser objeto del procedimiento de reclamación, en el cual el contribuyente tendría que aportar los medios de convicción que sean del caso, sin que el Servicio, por no ser parte, se encuentre en obligación de efectuar aporte alguno a la actividad probatoria, la que corre por entero por cuenta del reclamante. La afirmación de que el Servicio de Impuestos Internos deba asumir la carga de la prueba, al tenor del inciso segundo del artículo 21 del Código de la especialidad, sólo puede derivarse de una poco atenta lectura del precepto, ya que basta con revisarlo para advertir que ello no puede ser de esa manera” (Corte Suprema, sentencia dictada el 6 de diciembre de 2004, autos Rol Nº 1.3082004). c) Los medios de prueba en particular Serán objeto de nuestro análisis cuando tratemos las obligaciones tributarias accesorias y, en especial, la de llevar libros de contabilidad y emitir documentos. J. La extinción de la obligación tributaria Como lo sabemos, las obligaciones nacen, se ejecutan y, en definitiva, se extinguen. En el Código Civil, específicamente en el artículo 1.567, 61 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA existe una enumeración de causales de extinción de las obligaciones, las que no son todas aplicables en relación a la obligación tributaria. En efecto, no se da en relación a la obligación tributaria la causal de remisión o perdón de la deuda, como tampoco la resciliación. De lo expuesto precedentemente, debemos centrar nuestro análisis en las siguientes causales de extinción de la obligación tributaria: a) El pago o solución. b) La prescripción extintiva. c) La compensación e imputación. De las tres formas de extinción de la obligación tributaria ya expuestas, debemos precisar que el Código Tributario regula sistemáticamente las dos primeras, siendo la tercera de ellas, en parte esencial, un desarrollo doctrinario y de la jurisprudencia administrativa. a) El pago o solución En materia civil, el pago o solución es la prestación de lo que se debe. En materia tributaria, el pago implica por parte del contribuyente la satisfacción del impuesto, esto es, enterar en arcas fiscales la suma que se desprenda de aplicar la tasa del impuesto a la cuantificación del hecho gravado. 1. ¿Quién efectúa el pago? Como ya lo analizáramos precedentemente es el contribuyente, sujeto pasivo de la obligación tributaria, el que viene en efectuar el pago, sin perjuicio que, eventualmente, él no sea el sujeto del impuesto o bien el que soportó en su patrimonio la carga del tributo. 62 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 2. ¿Cómo se efectúa el pago? Según el artículo 38 del Código Tributario, el pago de los impuestos se hará en Tesorería, por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque y se acreditará con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban solucionarse mediante estampillas, papel sellado u otras especies valoradas. El artículo 39 del mismo Código autoriza a los contribuyentes a efectuar el pago por vale vista, letras bancarias o cheques extendidos a nombre del Tesorero correspondiente mediante carta certificada, indicando su nombre y domicilio. En este último caso, el pago se entenderá efectuado el día en que consta que la oficina de Correos reciba la carta para efectos de su despacho, debiendo depositarse la carta en Correos, a lo menos con tres días de anticipación al vencimiento del plazo. A partir de la Ley Nº 19.506, en virtud del nuevo texto del artículo 38, el Tesorero General de la República podrá autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito, tarjetas de crédito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Asimismo, se señala que el Tesorero para estos efectos deberá impartir las instrucciones administrativas que correspondan. 3. ¿Quién recibe el pago? Según el mismo artículo 38 del Código Tributario, el pago, en principio, lo debe recibir el Servicio de Tesorerías. Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 47 del mismo Código señala que el Tesorero General de la República podrá facultar al Banco del Estado, a los demás bancos comerciales y a otras instituciones para recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impues63 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA to, contribución o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, cuando se efectúe fuera de los plazos legales de vencimiento. Los pagos, señala la misma norma, deberán comprender la totalidad de las cantidades, incluidas en los respectivos boletines, giros, órdenes y si el impuesto debe legalmente enterarse en cuotas, el pago abarcará la totalidad de la cuota correspondiente. El Decreto Supremo de Hacienda Nº 255 del año 1979 viene en autorizar el pago de impuestos en los Bancos Comerciales y demás entidades que señala. Es el artículo 1º de dicho texto legal el que enumera los bancos en que se podrá pagar los impuestos: Banco del Estado de Chile, Bancos Comerciales, Bancos de Fomento y Sociedades Financieras. Se señala que estas instituciones podrán recibir las declaraciones y/o pagos de las obligaciones tributarias y fiscales referidas, aun cuando se efectúen fuera de plazo legal o reglamentario y el pago se podrá recibir en dinero efectivo, vale vista o cheque. El artículo 4º señala, finalmente, que se faculta al Tesorero General de la República para que venga en convenir con las entidades señaladas, las modalidades en que aquéllas ejercerán la función delegada de recaudación, de acuerdo a las instrucciones que se impartan sobre la materia y debiendo considerar el resguardo de los intereses fiscales. Se debe consignar que los bancos y demás instituciones encargadas de recibir los pagos de impuestos, sólo deben asumir ese rol y, en ningún caso, determinar si en las declaraciones está correctamente determinado el tributo. 4. ¿En qué plazo se efectúa el pago? El artículo 36 del Código Tributario señala que el plazo de declaración y pago de los impuestos será el que se señale por las 64 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO disposiciones legales y reglamentarias vigentes, aclarándose que cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en día feriado, día sábado o el 31 de diciembre, éste se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente. Reconociendo la realidad con la que operaba el Servicio, la Ley Nº 19.738 incluyó un inciso final al artículo 36, en el sentido de facultar al Director Nacional para ampliar los plazos de presentación de declaraciones que se realicen por sistemas tecnológicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolución de impuestos. 5. ¿Qué efecto jurídico tiene el pago de la obligación tributaria? Según el artículo 48 del Código Tributario, el pago hecho en la forma exigida por la ley, extinguirá la obligación tributaria hasta el monto de la cantidad enterada. Asimismo, el recibo del pago no acreditará, en ningún caso, que el contribuyente está al día en el cumplimiento de la obligación tributaria respectiva, lo que viene a permitir al Servicio el fiscalizar dicho cumplimiento. Por otra parte, los tres últimos recibos de pago de un determinado impuesto no hacen presumir el pago de períodos o cuotas anteriores, lo cual constituye una excepción al artículo 1570 del Código Civil que establece el principio contrario. 6. ¿Cómo se imputa el pago de la obligación tributaria? Estamos en presencia de aquella situación en la cual los contribuyentes efectúan pagos por cantidades inferiores a las efectivamente adeudadas por concepto de impuestos y recargos legales. En estos casos, según el artículo 50 del Código Tributario, los pagos que se efectúen se considerarán como abonos a la deuda, fraccionándose el impuesto o gravamen y liquidándo65 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA se los reajustes intereses y multas sobre la parte pagada, procediéndose a su ingreso definitivo en arcas fiscales. Más aún, se señala que Tesorería no podrá negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o más períodos del mismo. 7. ¿Qué ocurre si el contribuyente no paga oportunamente el impuesto? En este caso, se debe aplicar lo dispuesto en los artículos 53 y 97 Nº 2 y Nº 11 del Código Tributario, en que se contienen las normas relativas a los recargos que se aplican cuando hay mora o retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria principal, distinguiéndose los siguientes: 7.1. Reajuste Es evidente que si el impuesto no se paga dentro de plazo, surge de inmediato la posibilidad de que dicha suma que llamaremos capital, si entre la fecha en que se debió pagar y el pago efectivo hay un plazo superior a un mes, se vea afectada por el proceso inflacionario. De lo expuesto surge que se hace necesario corregir monetariamente la suma adeudada, esto es, reajustarla y el artículo 53 inciso primero señala como fórmula el porcentaje de variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al del vencimiento y el último día del segundo mes que precede al del pago. Así, por ejemplo, un contribuyente del Impuesto a las Ventas y Servicios que debía pagar dicho tributo del mes de junio hasta el día 12 de julio y, en definitiva, lo pagó el 10 de septiembre. En este caso, se debe calcular la variación del IPC entre el 31 de 66 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO mayo (último día del segundo mes que precede al vencimiento: julio) y el 31 de julio (último día del segundo mes que precede al pago efectivo: septiembre). El artículo 53, inciso segundo, señala que si los impuestos fueron pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no habrá reajuste. 7.2. Intereses Cuando el Fisco no recibe el pago de los tributos en forma oportuna, deja de percibir recursos que debían incorporarse en su patrimonio y, asimismo, deja de utilizarlos en lo que había estimado oportuno. El Fisco, entonces, asume un coste de oportunidad que debe ser compensado por el contribuyente moroso. De esta forma, se establece en el artículo 53 inciso tercero del Código que el contribuyente debe pagar, junto con el capital reajustado, un interés moratorio del uno y medio por ciento (1,5%) por cada mes o fracción de mes, dejándose precisado que el interés se calcula sobre el capital reajustado. 7.3. Multas El retardo en que incurre el contribuyente para efectos del pago de la obligación tributaria principal, no sólo acarrea la corrección monetaria y el devengo de intereses, sino que además constituye para nuestro legislador una infracción tributaria que se va a sancionar con una multa. Para efectos de precisar la multa que se va a aplicar sobre el retardo, se debe distinguir si se trata de un impuesto de retención o recargo o no. 67 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA En el primer caso, conforme al artículo 97 Nº 11 del Código Tributario y, en el segundo, la del artículo 97 Nº 2 del mismo texto legal. 8. ¿Quién efectúa el cálculo del reajuste, intereses y multas a aplicar? Conforme lo expresa el artículo 48 inciso segundo, los recargos legales por conceptos de reajustes, intereses y multas serán determinados por el Servicio de Impuestos Internos. También podrá hacerlo el Servicio de Tesorerías para los efectos de las compensaciones de impuestos y la cobranza administrativa o judicial de éstos. La Ley Nº 19.738 modificó el artículo 48, señalando que en el caso que se produzcan diferencias de impuestos y recargos, entre lo pagado y lo efectivamente adeudado por los contribuyentes, cuando éstos hayan efectuado por sí mismos la determinación de los recargos a efecto de pagarlos conjuntamente con el impuesto, será el Servicio quien deberá emitir los giros respectivos. La reforma antes comentada también entregó al Director Regional del Servicio, que corresponda, la facultad de enmendar los errores propios en los giros que se emitan en la situación antes señalada. Sin perjuicio de lo anterior, los contribuyentes podrán determinar dichos recargos para el efecto de enterarlos en arcas fiscales conjuntamente con el impuesto. 9. ¿Qué recargos pueden ser objeto de condonación? Debemos señalar que es posible se condonen en favor del contribuyente los recargos en los siguientes casos: 68 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 9.1. Artículo 53 inciso quinto, que señala que no procederá el pago de reajuste ni se devengarán los intereses penales cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable al Servicio de Impuestos Internos o Tesorería, la cual deberá ser declarada por el Director Regional o el Tesorero Provincial, en su caso. 9.2. Artículo 56 inciso primero, que señala que se podrá otorgar la condonación total o parcial de los intereses penales por el Director Regional del Servicio, cuando el contribuyente o el responsable del impuesto probase que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiese incurrido. 9.3. Artículo 56 inciso segundo, que señala que procederá la condonación de intereses, cuando tratándose de impuestos declarables, el contribuyente o el responsable voluntariamente formule una declaración omitida o presente una declaración complementaria que arroje mayores impuestos y probase que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiese incurrido. 9.4. Artículo 56 inciso tercero, que señala que en casos en que el Servicio incurriese en error al girar un impuesto, el Director Regional deberá condonar totalmente los intereses hasta el último día del mes en que se cursase el giro definitivo. 9.5. Artículo 56 inciso final, que establece una norma de carácter general, en cuanto el Director Regional podrá, a su juicio exclusivo, condonar la totalidad de los intereses penales que se hubiesen originado por causa no imputable al contribuyente. 69 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA En todos los casos de condonación opera la resolución Nº 2.301, publicada en el Diario Oficial de fecha 20 de octubre de 1986, la que en su número 17 regula el procedimiento y los requisitos a cumplir al solicitar la condonación de los intereses penales. 10. El pago de lo no debido y las devoluciones Estamos en presencia del pago de una suma de dinero por parte del contribuyente al Fisco por causa de tributos, pago que no se debió efectuar en su totalidad, porque no se generó el hecho gravado o bien un pago que se efectuó en exceso, ya que el impuesto a pagar era inferior. El pago de lo no debido puede tener como fuente las siguientes situaciones: 10.1. Error del contribuyente, en caso de impuestos declarables. 10.2. Error de la administración, cuando se trata de impuestos enrolables. 10.3. Por haberse dictado sentencia judicial que acoge en su totalidad o en parte el reclamo de un contribuyente. En efecto, en este caso, el contribuyente pagó el tributo al reclamar la liquidación, actitud que es opcional respecto de él, el juez tributario acogió el reclamo y, en definitiva, corresponde devolver la suma pagada indebidamente. Al respecto, el artículo 126 del Código Tributario establece una gestión administrativa, que consiste en que el contribuyente podrá solicitar la devolución de sumas pagadas doblemente o 70 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO en exceso o indebidamente, a título de impuestos, reajustes, intereses o multas. Se debe volver a precisar que estamos en presencia de una gestión administrativa, no obstante que el artículo 126 está ubicado en el Código en el título referido al procedimiento general de reclamaciones. El inciso final del artículo 126 establece que el plazo dentro del cual se debe solicitar la devolución es de tres años, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, término que se amplió por la Ley Nº 19.738 debido a los múltiples problemas que se generaba antes por lo corto que era el plazo de un año. Al respecto, se han presentado inquietudes acerca de determinar qué se entiende por acto o hecho que sirve de fundamento a la devolución, al tenor del inciso final del artículo 126 antes aludido, materia que no resolvió la reforma de la Ley Nº 19.738. En efecto, se señala por una parte, que el acto o hecho que sirve de fundamento a la devolución y desde el cual se cuenta el plazo de caducidad de un año, es el hecho gravado. Por otro lado, se señala que este acto o hecho que sirve de fundamento a la devolución y, desde el cual se cuenta el plazo de caducidad de un año, es el pago del impuesto en forma excesiva. La Ley Nº 19.738, atendido el hecho de lo masivas que son las solicitudes de devolución de contribuciones de bienes raíces, agregó una parte final al artículo 57 en virtud del cual se faculta al Servicio de Tesorerías para devolver de oficio dichas contribuciones. Conforme al artículo 57 del Código Tributario, las sumas que se ordenen devolver por parte del Servicio, deben serlo reajus71 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA tadas, conforme la variación que experimente el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del segundo mes que precedió al ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes que preceda a la devolución. En esta materia se ha generado debate acerca de si la devolución de los impuestos debe serlo con intereses. Al respecto la jurisprudencia judicial ha reiterado en sucesivas sentencias que la devolución debe efectuarse con los intereses correspondientes. Así ocurre en RDJ, Tomo XCIV, segunda parte, sección quinta, pág. 46. Sólo es posible la devolución de sumas pagadas indebidamente con intereses, cuando se trate, conforme lo expuesto en el artículo 57 parte final, de impuestos reajustes, intereses y sanciones cancelados en virtud de una liquidación o reliquidación de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente, habiendo obtenido un buen resultado en el reclamo. La Ley Nº 19.738 facultó tanto al Servicio de Impuestos Internos como a la Tesorería para efectuar el cálculo de los reajustes e intereses, según proceda. 10.4. Devoluciones conforme el artículo 126 de sumas cuyo plazo está expirado. A partir de la Ley Nº 19.506 se sujetarán a este procedimiento de devolución de impuestos aquellas peticiones de devolución que, encontrándose dentro del plazo legal que señala el artículo 126, sean consideradas fuera de plazo por las normas especiales que las regulen. La norma lo que pretende es ponerse en la situación de una petición de devolución que tiene un plazo de caducidad inferior al del artículo 126 y no se solicitó, precluyendo, por lo tanto, el derecho respectivo. En este caso, si bien se extinguió el plazo especial para solicitarse, se puede pedir devolución por aplicación del artículo 126, plazo que no está vencido. 72 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO b) La prescripción Estamos en presencia de una institución que persigue lograr la certeza de las relaciones jurídicas. En el ámbito de las obligaciones, la prescripción es un modo de extinción de las mismas y se viene a constituir en un medio de sanción a aquel acreedor negligente que dejó pasar el tiempo sin ejercer sus acciones y derechos. En materia tributaria, la prescripción extintiva tiene plena aplicación como modo de extinguir la obligación tributaria principal. El Código Tributario, en sus artículos 200, 201 y 202, dentro del Título VI, denominado “De la Prescripción” trata dos materias que vamos a diferenciar de inmediato: 1. Prescripción propiamente tal. 2. Plazo que tiene el Servicio para fiscalizar. 1. Prescripción propiamente tal En materia tributaria, para que opere la prescripción se hace necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos que emanan del artículo 201: 1.1. Transcurso del tiempo El artículo 201 señala que, en los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados de la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos legales. Se alude por dicha norma al artículo 200, el que viene a tratar el plazo de caducidad del derecho del Servicio para fiscalizar. Según esta disposición se deben distinguir dos plazos para computar la prescripción: 73 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA 1.1.1. Regla General. De 3 años, contados desde que se hizo exigible el impuesto, es decir, desde que vence el plazo establecido para su declaración y pago. Ejemplo de ello sería en el caso del Impuesto a las Ventas y Servicios del mes de julio de 1993, que vencía en su pago el 12 de agosto del mismo año, prescribirá el 12 de agosto de 1996. 1.1.2. Excepción. Que será de 6 años el plazo de prescripción, contado desde que se hizo exigible el impuesto si se dan los siguientes requisitos copulativos: • Se trate de impuestos sujetos a declaración. • La declaración no se hubiese presentado o si se presentó, fuere maliciosamente falsa. Ejemplo de ello sería el caso del Impuesto a las Ventas y Servicios del mes de julio de 1993 que no se declaró (a diferencia del caso anterior que se declaró un impuesto menor) y debía pagarse el 12 de agosto de 1993, prescribe la acción del Fisco el 12 de agosto de 1999. La expresión “maliciosamente falsa” a que alude la disposición en estudio y, con relación a las declaraciones, implica la idea de que éstas se han hecho en forma dolosa o con mala fe, con el objeto de ocultar la verdad. 1.1.3. Prórroga de los plazos de prescripción. Los plazos de 3 ó 6 años, que ya hemos analizado, es posible que se prorroguen, conforme a lo que se señala en el artículo 200 en relación al artículo 63 del Código Tributario. Operará esta prórroga si se da el trámite de la citación, medio especial de fiscalización que el Código otorga al Servicio y que consiste en que el contribuyente deberá aclarar, rectificar, adicionar o mantener una declara74 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO ción ya efectuada en un plazo de un mes, desde que el Servicio se lo exige, pudiendo prorrogarse este plazo de la citación por el Servicio a solicitud del contribuyente hasta por un mes más. El artículo 200, inciso final, establece que si existe citación del contribuyente de conformidad al artículo 63 u otras disposiciones que estableciesen dicho trámite para determinar o reliquidar un impuesto, los plazos de prescripción se aumentarán en 3 meses, desde que se cite al contribuyente. Ahora bien, si el contribuyente logra que el servicio le otorgue más plazo para el trámite, que como se dijo puede ser hasta por un mes más, según el artículo 200, la prórroga de los plazos de prescripción se va a ver aumentada en el número de días que al contribuyente se le otorguen por el Servicio como plazo adicional en la citación. Finalmente, debemos señalar que el Art. 63 del Código Tributario en su inciso segundo, señala que para que la citación produzca la prórroga de los plazos de prescripción, ella debe señalar las operaciones e impuestos en forma determinada y no en términos generales. La Ley Nº 19.506 incorporó al texto del artículo 200 el criterio de que en los plazos antes señalados, esto es, tres y seis años, respectivamente, prescribirá la acción del Fisco para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados, tema de importancia porque no se hace otra cosa que adherir al principio de la accesoriedad: Si la obligación principal cuyo incumplimiento trae aparejadas sanciones se extinguen en un plazo de tres o seis años, las acciones para perseguir las sanciones también prescribirán en los mismos plazos. 75 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA La citada ley agregó, asimismo, un inciso final al artículo 200 consistente en que tratándose de acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que no estén relacionadas al pago de un impuesto, prescribirán en un plazo de tres años desde que se cometió la infracción, cuestión de notoria relevancia con respecto a la acción que el Servicio puede ejercer por infracciones que haya cometido el contribuyente, respecto de la cual hasta antes de la ley se aplicaba la regla general de prescripción del Código Penal: 5 años. 1.2. Inactividad del Fisco Dentro de los plazos señalados, el Fisco debe permanecer inactivo, esto es, sin proceder a liquidar, girar y sin requerir de pago al contribuyente deudor. 1.3. Declaración judicial La prescripción, a diferencia de la caducidad, requiere declaración judicial para que opere en calidad de modo de extinguir obligaciones. En la especie, esta exigencia implica que el contribuyente debe deducir reclamación en contra de la liquidación respectiva y en dicha reclamación alegar la prescripción. A esta regla de carácter general, hace excepción el artículo 136 inciso primero del Código Tributario, en cuanto el Director Regional dispondrá en el fallo al resolver el procedimiento general de reclamaciones, la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción. 1.4. La interrupción y la suspensión de la prescripción Se alude a la interrupción de la prescripción cuando se produce un hecho o acto que viene a poner término al plazo que se había 76 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO comenzado a computar y que no es sino una manifestación de voluntad del acreedor de ejercer la acción necesaria para obtener el pago. La suspensión, por su parte, acarrea un hecho o acto que deja en suspenso el plazo de prescripción que se había comenzado a computar y, por ello, una vez que ese hecho se extinga el plazo continúa contándose. 1.4.1. La interrupción de la prescripción. Es el artículo 201 del Código Tributario la norma que viene a señalar los casos en que procede la interrupción de la prescripción. Estos son: 1.4.1.1. Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita, es decir, aquella situación en que el contribuyente reconoce por escrito la deuda y ello trae como consecuencia que el plazo se pierde. Se comienza, una vez verificado el reconocimiento de la obligación, a contar un nuevo plazo regido por la regla general del artículo 2.515 del Código Civil de 5 años. 1.4.1.2. Desde que intervenga notificación administrativa de una liquidación o giro de impuestos. Aquí estamos en presencia de que el plazo de prescripción se pierde, debido a que por la actividad fiscalizadora, el Servicio viene a liquidar o girar al contribuyente, produciéndose el efecto de la interrupción desde la notificación administrativa respectiva. Se comienza a contar un nuevo plazo, mientras no se requiere de pago al deudor, el que es de 3 años y que sólo puede verse interrumpido por reconocimiento u obligación escrita o bien por requerimiento judicial. 77 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA 1.4.1.3. Desde que intervenga requerimiento judicial. El artículo 171 del Código Tributario se refiere al requerimiento judicial en el sentido de que se trata de un acto realizado por un recaudador fiscal el que, en calidad de ministro de fe, requiere de pago al deudor. En este caso no comienza a contarse plazo alguno, a partir de ese hecho, ya que el Fisco persigue derechamente exigir el pago. 1.4.2. La suspensión de la prescripción. Aquí se pueden dar dos situaciones: 1.4.2.1. Una de ellas se da en virtud de lo que se dispone en el inciso final del artículo 201 del Código Tributario. Esta disposición se coloca en el caso que el Servicio efectuó una liquidación o giro, por lo que se produce como ya lo señalamos anteriormente, la interrupción del plazo de prescripción ya ganado, contándose desde ese momento un nuevo plazo de 3 años que sólo se puede ver interrumpido por reconocimiento u obligación escrita o requerimiento judicial. El artículo 201 establece que este nuevo plazo de prescripción que comienza a correr, después de una liquidación o giro, se suspende si el contribuyente deduce reclamo y dicha suspensión durará mientras se resuelve por el Director Regional dicho reclamo. 1.4.2.2. La otra situación se plantea en el artículo 103 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que en su inciso tercero señala que la prescripción de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del país y por el término que dure la ausencia. Sobre esta norma existen dos posiciones: • Una que señala que ella sólo opera respecto de los impuestos señalados en la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, categorías, Adicional y Global. 78 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO • Otra postura señala que es de aplicación general, ya que la norma señala la expresión “impuestos” sin hacer especificaciones. 2. Plazo del Servicio para fiscalizar Se ha señalado anteriormente que en nuestro Sistema Tributario la mayoría de los impuestos son de declaración y pago simultáneo y en virtud de ello, el Servicio de Impuestos Internos está dotado de numerosas facultades de fiscalización, tales como el examen de los antecedentes y medios de prueba del contribuyente, citación a declarar a terceros que se hayan vinculado comercialmente con el contribuyente, citación y otros. El artículo 200 del Código Tributario establece que el Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiese lugar, en un plazo de 3 años desde la fecha en que debió efectuarse el pago. Asimismo, el plazo se aumenta de 3 a 6 años si se trata de impuestos declarables y la declaración no se ha hecho o si se hizo fue maliciosamente falsa. Los plazos anteriormente expuestos se prorrogarán si se da el trámite de citación del contribuyente. 3. Prescripción en el Impuesto a las Ventas y Servicios. Ley Nº 18.320 o “Ley Tapón” La Ley Nº 18.320, conocida como “Ley Tapón”, establece un plazo de caducidad especial para la facultad fiscalizadora del Servicio. La Ley Nº 18.738 modificó dicho texto legal y fijó las siguientes reglas: 79 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA • Se procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Antes de la reforma de la Ley Nº 19.738 el plazo era de 24 meses, aumentándola aquélla a 36 períodos, o sea 3 años al igual que el plazo de prescripción general del Código Tributario, Art. 200. Según la ley el examen o verificación también podrá comprender todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen. • Si del examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales señalados en el número anterior se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación de los períodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripción respectivos, y determinar en el mismo proceso de fiscalización, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en atención a las normas de este artículo, y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que corresponda. • La ley en análisis permite que el Servicio examine o verifique todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el Código Tributario, Art. 200, esto es, hasta 6 años, cuando con posterioridad a la notifica80 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO ción de citación del contribuyente, aquél presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los períodos tributarios mensuales que serán objeto de examen o verificación; en los casos de términos de giro; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo de la citación no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número. • Con el objetivo de no dejar al contribuyente en una situación de inestabilidad, la ley señala que el Servicio tendrá un plazo fatal de seis meses para citar al contribuyente para los efectos del artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado. Aún más, el contribuyente podrá ser objeto de un nuevo examen y verificación por el Servicio, respecto de alguno o algunos de los períodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro de los últimos treinta y seis períodos mensuales. • La interposición de reclamo por deficiencias determinadas por el Servicio al examinar o verificar los 36 períodos mensuales, no impedirá al Servicio efectuar el examen o verificación de los períodos mensuales que llegan hasta los 6 años y determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar sanciones. No obstante, el cobro de los giros que al respecto se emitan, o el cumplimiento de las sanciones, se suspenderá hasta que se determine en forma definitiva la situación del contribuyente por los períodos mensuales respecto de los cuales se dedujo reclamo, debiendo estarse sobre estas ma81 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA terias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada que se pronuncie sobre aquél. Mientras éste se encuentre pendiente, se entenderá suspendida la prescripción de las acciones del Fisco. 4. Prescripción infraccional A partir de la Ley Nº 19.506 el Código Tributario, Art. 200, señala que en los plazos antes señalados, esto es, tres y seis años, respectivamente, prescribirá la acción del Fisco para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados, tema de importancia porque no se hace otra cosa que adherir al principio de la accesoriedad. Si la obligación principal cuyo incumplimiento trae aparejadas sanciones se extinguen en un plazo de tres o seis años, las acciones para perseguir las sanciones también prescribirán en los mismos plazos. El inciso final del artículo 200 consistente en que tratándose de acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que no estén relacionadas al pago de un impuesto, prescribirán en un plazo de tres años desde que se cometió la infracción, cuestión de notoria relevancia con respecto a la acción que el Servicio puede ejercer por infracciones que haya cometido el contribuyente, respecto de la cual hasta antes de la ley se aplicaba la regla general de prescripción del Código Penal que es de 5 años. 5. Jurisprudencia Administrativa con relación a la expresión “maliciosamente falsa” del artículo 200 del Código Tributario La jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos se encuentra en la Circular Nº 73, de 11 de octubre de 2001. 82 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO De dicho texto cabe rescatar fundamentalmente las Instrucciones que se dan a los fiscalizadores del Servicio en cuanto a declarar maliciosamente falsa a una declaración. En efecto, se indica que: “…la idea que una declaración de impuestos sea falsa alude a que uno o más de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere. Sin embargo, para los fines del artículo 200 del Código Tributario no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad. Lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aun, a su negligencia, más no a su mala fe...”. 6. Jurisprudencia Judicial referida a la expresión “maliciosamente falsa” del artículo 200 del Código Tributario Por su parte, la jurisprudencia reiterada de los Tribunales Superiores de Justicia ha señalado que el sentido de la expresión “maliciosamente falsa se trata de una malicia de orden civil, esto es, la conciencia que tiene el contribuyente de que está adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que está ocultando antecedentes con el objeto de disminuir sus impuestos… y no de la malicia penal o dolo penal, como elemento subjetivo del tipo…”. (Corte Suprema, sentencia dictada el 27 de septiembre de 2005, autos Rol Nº 2.765-2005, en el mismo sentido sentencia dictada el 28 de octubre de 2004, autos Rol Nº 1.8442004). 83 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA Las sentencias del máximo tribunal han sostenido que la razón por la cual no puede exigirse el dolo penal en la ampliación del plazo del artículo 201 del Código Tributario se encuentra en que, de ocurrir ello, al vincular el juicio criminal que se inicia por querella del Servicio con la acción destinada al cobro de los impuestos, y de sobreseerse dicha causa penal o dictarse sentencia absolutoria, el Fisco no tendría la posibilidad de exigir el pago de los tributos, ya que el plazo de 3 años, que necesariamente habría que aplicar, estaría prescrito. Así lo señala sentencia dictada el 28 de abril de 2003, autos Rol Nº 2.469-2001; al indicar que: “…en el presente juicio se liquidan impuestos, por lo que se ventila un asunto enteramente tributario civil, y entonces, la malicia tiene también ese carácter. No es el caso de la malicia que se requiere como elemento subjetivo del tipo en determinadas infracciones criminales, por entero distinta de aquella que se ha exigido en el presente caso y por cierto, la suerte que siga el juicio tributario-penal nada tiene que ver con la que siga el presente, de corte tributario civil, como ya se dijo. La postura contraria, por otro lado, obligaría a la suspensión de aquellos juicios tributarios, en todos los casos en que hubiere, paralelamente, juicios penales, hasta que se obtuviere sentencia condenatoria en que quedare sentada ya de modo definitivo, la existencia de malicia mediante sentencia ejecutoriada. Ello, por las razones antes dadas: se trata de dolo o malicia de diferente naturaleza…”. c) Compensación e imputación 1. La compensación La compensación, modo de extinguir las obligaciones, también es aplicable al Derecho Tributario. 84 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Conforme al Derecho Civil, la compensación exige los siguientes requisitos: 1.1. Dos sujetos recíprocamente obligados entre sí y deudores personales. 1.2. Obligaciones de dinero. 1.3. Obligaciones líquidas. 1.4. Ambas obligaciones sean actualmente exigibles. En materia tributaria, la compensación es legal y las obligaciones se extinguen hasta concurrencia de la de menor valor. La norma general es el artículo 6º del D.F.L. Nº 1 del año 1994, que fija el texto refundido, coordinado, sistematizado y actualizado del Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías. El citado artículo señala que se autoriza al Tesorero General de la República para compensar deudas de contribuyentes con créditos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos estén en la Tesorería en condiciones de ser pagados, extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor. Los requisitos son los siguientes: • Debe existir un contribuyente deudor del Fisco y, que a su vez, es acreedor del Fisco. • Los documentos respectivos deben estar en Tesorería en condiciones de ser pagados. Se trata de documentos en que conste que los impuestos se encuentran girados. La compensación produce el efecto del artículo 7º del D.F.L. Nº 1 de 1994 que consiste en extinguir las obligaciones hasta la 85 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA concurrencia de la de menor valor. Asimismo, Tesorería no aplicará intereses sobre la parte insoluta que ha sido objeto de la compensación. 2. La imputación La imputación es una figura muy parecida a la compensación e implica aplicar a deudas que se tienen con el Fisco, sumas que el contribuyente tiene derecho a hacer efectivas por haber efectuado pagos en exceso de impuestos. Se está en presencia de la situación en que el contribuyente efectuó un pago indebido o en exceso y, en vez de solicitar la devolución como correspondería, esas sumas se imputan o aplican a impuestos que él adeuda al Fisco. Existen numerosas normas que se refieren a las imputaciones, tanto en el Código Tributario, en el D.L. Nº 825 como en la Ley de Impuesto a la Renta, debiendo efectuarse la reserva de que nuestro análisis se efectuará sólo en relación al Código Tributario. El artículo 51 del Código Tributario establece dos casos de imputaciones. Ellos son: 1. Tratándose de contribuyentes que no han ejercido el derecho que les consagra el artículo 126 del Código Tributario, esto es, solicitar la devolución de sumas pagadas en exceso o indebidamente, el inciso primero del artículo 51 señala que la Tesorería procederá, en este caso, a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales mensuales de impuestos, bastando sólo que el contribuyente acompañe a la Tesorería una copia autorizada de la resolución del Servicio en la cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas a impuestos en virtud de las causales ya indicadas. 86 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Se exige en este caso que el contribuyente, con los antecedentes que obtenga del Servicio, solicite derechamente a Tesorería la imputación de las cantidades pagadas en exceso o indebidamente. Sobre esta materia se han producido discusiones en cuanto a la oportunidad en la cual el contribuyente debe solicitar la imputación de las sumas pagadas en exceso o indebidamente, ya que el artículo 126 del Código Tributario señala que cuando se solicita la devolución, ella debe efectuarse en el plazo de tres años. ¿Será el mismo plazo de un año para solicitar la imputación conforme al artículo 51 del Código Tributario? Al parecer la respuesta debe ser negativa, ya que el artículo 51 inciso primero no exige plazo alguno para la solicitud de imputación, a diferencia del artículo 126, que sí señala un plazo de tres años para la devolución. Así, por ejemplo, lo entiende la Corte de Talca, en fallo publicado en la R.D.J., Tomo LXXXVIII, 2ª parte, Sección 5ª, página 220 y la Corte Suprema, en fallo publicado en Revista Fallos del Mes Nº 401, abril de 1992, página 5 y Nº 445, página 876. Sin perjuicio de lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos, a través de circulares y oficios ha establecido una jurisprudencia administrativa distinta, señalando que el plazo para solicitar la imputación es de tres años al igual que la devolución. 2. Tratándose de pagos indebidos o en exceso, producidos como consecuencia de la aplicación de una ley que varía la base imponible o los elementos que sirven para determinarla y que dé lugar a la rectificación de las declaraciones ya presentadas por el contribuyente. En este caso, el Servicio de Impuestos Internos procederá a imputar dichas cantidades 87 CAPÍTULO SEGUNDO - LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA al pago de cualquier impuesto del mismo período cuyo pago se encuentre pendiente. En esta segunda situación, estamos en presencia de que el Servicio, de oficio, viene en efectuar la imputación de las sumas aludidas. Finalmente, debemos señalar que las sumas que se imputan en las situaciones señaladas anteriormente, conforme al artículo 57 del Código Tributario, deberán serlo reajustadas en el mismo porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a la fecha en que efectúa la imputación. 88 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO CAPÍTULO TERCERO LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS Cuando se analizó en el capítulo anterior la relación jurídico-tributaria, se señaló que ésta estaba integrada por la obligación tributaria principal y un conjunto de deberes que debía cumplir el contribuyente para con el Fisco: Las obligaciones tributarias accesorias. Éstas están establecidas con para efectos de lograr una adecuada administración y fiscalización del tributo. Las obligaciones tributarias accesorias son las siguientes: I. OBLIGACIÓN DE INSCRIBIRSE EN EL ROL ÚNICO TRIBUTARIO Esta materia se regula en el D.F.L. Nº 3, publicado en el Diario Oficial de 29 de enero de 1969. Conforme a dicho texto legal, deben inscribirse en el Rol Único Tributario (RUT) las personas naturales, siguiendo para dicho trámite un sistema y numeración que guarde relación con aquellos utilizados para iguales propósitos por el Servicio de Registro Civil e Identificación. Sin embargo, la Circular Nº 4 del SII, del 10 de enero de 1995, impartió nuevas instrucciones con relación a la inscripción en el Rol Único Tributario, señalando que las personas naturales chilenas, no deben obtener la cédula RUT, cumpliendo sólo con el trámite de iniciación de actividades. El citado D.F.L. Nº 3, por otra parte señala que deberán inscribirse en el RUT, obteniendo la cédula respectiva, las personas jurídicas, las comunidades, los patrimonios fiduciarios, sociedades de hecho, asociaciones, agrupaciones y demás entes de cualquier especie que sean susceptibles de generar impuestos. 89 CAPÍTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS II. OBLIGACIÓN DE INSCRIBIRSE EN OTROS REGISTROS Existen numerosas normas tributarias que establecen la obligación para los contribuyentes de inscribirse en registros especiales. Entre éstos podemos señalar los siguientes: 1. Registro de contribuyentes, exigido por el D.L. Nº 825 en su artículo 51 y en el cual se deben inscribir todos los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios. 2. Registro de fabricantes, importadores y comerciantes de tabacos a que alude el artículo 1º del D.L. Nº 828, en el que se deben inscribir antes de comenzar el ejercicio de su giro los cultivadores, fabricantes, importadores y comerciantes de tabacos. 3. Registro de turismo, en el que se deben inscribir los dueños de hoteles, residenciales y pensiones. III. O BLIGACIÓN DE DAR DECLARACIÓN DE INICIACIÓN DE ACTIVIDADES Se regula esta materia en el Art. 68 del Código Tributario, el que establece que las personas que inician negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la Primera y Segunda Categoría deben presentar al Servicio, dentro de los 2 meses siguientes a aquél en que comiencen sus actividades una declaración jurada de dicha iniciación. Este precepto sufrió una importante modificación en virtud de la Ley Nº 19.506. En efecto, deberán dar aviso de iniciación de actividades en la Primera Categoría no sólo los contribuyentes de los números 3, 4 y 5 del artículo 20, sino que también los de las letras a) y b) del número 1 del artículo 20. Asimismo, deben cumplir con la misma obligación 90 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO tributaria accesoria los contribuyentes a que alude el artículo 48 de la Ley de Impuesto a la Renta. La citada modificación señala, asimismo, que el Director Nacional podrá eximir de esta exigencia a aquellos contribuyentes o grupos de contribuyentes de escasos recursos económicos o que no tengan la preparación necesaria para confeccionar la declaración de iniciación de actividades. Incluso, es posible que el Director Nacional pase a sustituir la declaración de iniciación de actividades por un procedimiento más simple. En todo caso, los contribuyentes que se vean beneficiados por la exención o la aplicación del procedimiento simplificado antes aludido podrán optar a ellas en un plazo de 90 días desde la respectiva resolución. La Ley Nº 19.738 viene nuevamente a liberalizar esta obligación tributaria accesoria, ahora con los contribuyentes no domiciliados o residentes en Chile por rentas de capitales mobiliarios. En efecto, se señala que el Director Nacional podrá eximir de dicha obligación a los contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país, que solamente obtengan rentas de capitales mobiliarios, sea producto de su tenencia o enajenación, aun cuando estos contribuyentes hayan designado un representante a cargo de dichas inversiones en el país. Esta excepción alcanza a contribuyentes cuyas rentas provengan por la tenencia de enajenación de capitales mobiliarios, entre ellos la rentabilidad de cuotas de fondos mutuos o de inversión o los intereses de depósitos a plazo. Se precisa por la modificación que procederá incluso el beneficio en favor de aquellos que tengan designado un representante a cargo de dichas inversiones en el país. El artículo 68 del Código Tributario señala que la declaración inicial se hará en un formulario único proporcionado por el Servicio, que contendrá todas las enunciaciones requeridas para la individualización del 91 CAPÍTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS contribuyente en cada uno de los registros en que se deba inscribir. Con fecha 1 de junio de 2007 se dictó la circular Nº 31 del SII, texto que fijó el contenido de datos y enunciaciones en la declaración de inicio de actividades. Según el artículo 68 del Código Tributario el plazo para cumplir esta obligación tributaria accesoria es dentro de los dos meses siguientes a aquél en el que comienza las actividades el contribuyente. Con relación al cómputo de este plazo, la Circular Nº 31 establece que se hará desde la fecha en que el contribuyente efectúe su primer acto de comercio o su primera actividad susceptible de producir rentas gravadas con los Impuestos de Primera y Segunda Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta o, en general, desde que se produzca cualquiera obligación y/o desembolso que permita discriminar que se está en presencia del inicio de un negocio o labor de la naturaleza ya señalada. Sin embargo, la jurisprudencia judicial ha señalado que, tratándose de las sociedades, el plazo que tiene el contribuyente para dar aviso de iniciación de actividades es de dos meses, desde que las sociedades tienen existencia jurídica, es decir, respecto de las personas jurídicas, se cuenta el plazo desde que ellas se constituyen, esto es, quedan legalmente constituidas (Corte de Santiago 20/6/91, Gaceta Jurídica Nº 136, octubre 1991, pág. 142). Frente a esta diferencia de criterios, la reforma de la Ley Nº 19.506 agregó un inciso segundo al artículo 68 en el sentido de que se entenderá que se inician actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya un elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que afecten la actividad que se desarrolla o que generen los referidos impuestos. En el fondo, la duda se zanja conforme el criterio contenido en la aludida Circular Nº 31. Sin perjuicio de lo anterior, en la práctica, el plazo de iniciación de actividades no se utiliza, ya que el contribuyente efectúa una renuncia a 92 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO él, atendiendo al hecho que para efectos de que el Servicio de Impuestos Internos le timbre sus libros de contabilidad y demás instrumentos en que debe registrar sus operaciones, como las facturas, boletas, guías de despacho, según el caso, es requisito indispensable haber dado aviso de iniciación de actividades. La iniciación de actividades debe efectuarse en la Dirección Regional del domicilio comercial del contribuyente. El contenido de la iniciación de actividades está dado por el giro o negocio que se está iniciando y en esta materia no existe limitación alguna para el contribuyente en cuanto al número de giros o actividades que declare iniciar, más aún el Servicio los viene a encuadrar dentro de un código determinado. IV. OBLIGACIÓN DE DAR AVISO AL SERVICIO DE LAS MODIFICACIONES, DATOS Y ANTECEDENTES DE LA DECLARACIÓN DE INICIACIÓN DE ACTIVIDADES Hasta la Ley Nº 19.506 se analiza esta obligación tributaria accesoria como aquella que implicaba dar aviso de cualquier modificación del contrato social en un plazo de dos meses desde la fecha en que se efectúa la modificación. A partir de la citada ley, la obligación no sólo recae sobre las sociedades frente a su modificación, sino que ella se consagra en un ámbito más amplio, ya que implica que los contribuyentes deberán poner en conocimiento del Servicio las modificaciones importantes en los datos y antecedentes contenidos en el formulario de declaración de iniciación de actividades. Sin embargo, el actual texto del artículo 68 inciso final no establece plazo alguno para cumplir con la obligación tributaria accesoria de informar al Servicio acerca de cualquier alteración de los datos y antecedentes consignados en el formulario de declaración de iniciación de actividades, entendiendo que ello debe cumplirse por el contribuyente en forma inmediata. 93 CAPÍTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS Las Circulares Nº 31 de 2007 y Nº 17 de 1995 establecen el procedimiento para cumplir con esta obligación tributaria accesoria. V. OBLIGACIÓN DE DAR AVISO DE TÉRMINO DE GIRO En esta materia procederemos a analizar el término de giro propiamente tal y las normas sobre transformación, fusión y absorción de sociedades. A. Término de giro propiamente tal Esta obligación tributaria accesoria está consagrada en el artículo 69 del Código Tributario, norma que establece que toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberá dar aviso por escrito al Servicio, acompañando su balance final o los antecedentes que éste estime necesarios y, asimismo, deberá pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al término del giro o de sus actividades. Conforme la citada disposición, se debe dar aviso de término de giro si se cumplen los siguientes requisitos copulativos: 1. Persona natural o jurídica que ponga término a su giro comercial o industrial o a sus actividades. 2. Deje de estar afecta a impuestos. Este último elemento ha sido objeto de análisis por el Servicio, ya que es posible que una persona natural o jurídica desarrolle varios giros o actividades y si termina una de ellas, surge la duda de si deberá dar aviso de término de giro, ya que sigue estando afecta a impuestos. 94 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Al tenor de la norma, no debería dar aviso de término de giro, sin embargo pareciera ser que si un contribuyente ejerce varios giros y decide poner término a uno de ellos, el Servicio debe ser informado de ello. El artículo 69 del Código Tributario, en relación a la obligación tributaria accesoria de dar aviso de término de giro, establece que dicho trámite implica las siguientes obligaciones: 1. Dar aviso por escrito del término de giro, a través del Formulario 2721. 2. Acompañar los siguientes antecedentes al Servicio: 2.1. Balance correspondiente al período del término de giro, que pasará a llamarse Balance final. 2.2. Comprobante de pago de los impuestos anuales y mensuales de los últimos 3 años, ya que ese es el plazo para fiscalizar. 2.3. Pagar el impuesto correspondiente al balance del período de término de giro y los impuestos mensuales que se adeudan. El plazo para cumplir con las obligaciones antes señaladas es dentro de los 2 meses siguientes al término de giro o de sus actividades. Por otra parte, no cabe duda que el objeto de esta obligación tributaria accesoria se vincula al hecho de que cuando se produce el término de giro o de actividades, el contribuyente desaparece para el Servicio, por ello, éste debe fiscalizarlo antes que deje de ser contribuyente, ello con el objeto de precisar si cumplió con sus obligaciones tributarias. Por lo anterior, los antecedentes se presentan en la Dirección Regional correspondiente, la que va a emitir un certificado de término de giro y este certificado tiene especial importancia, ya que el Servicio 95 CAPÍTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS ha entendido que, si se produce el término de giro en el caso de una sociedad, ésta, antes de proceder a la escritura de devolución, debe obtener el certificado de Término de Giro, ello por aplicación del artículo 70 que señala que no se autorizará la disolución de sociedades, sin certificado del Servicio en el que conste que la sociedad se encuentra al día en el pago de sus tributos. El procedimiento de término está reglado por la Circular Nº 12, de 1998. B. Normas sobre transformación, fusión y absorción de sociedades El inciso 2º del artículo 69 del Código Tributario, en relación al Art. 71 del mismo texto legal, viene en establecer normas que regulan las siguientes situaciones: a) Empresas individuales que se convierten en sociedades de cualquier naturaleza. b) Sociedades que aportan a otras todo su activo o pasivo. c) Sociedades que se fusionan. d) Sociedades que se transforman. El Art. 69 inciso 2º, en los casos analizados, establece que no será necesario dar aviso de término de giro, si la sociedad que se crea se hace responsable solidariamente, en la respectiva escritura social, de todos los impuestos que se adeuden por la empresa individual, la sociedad aportante, o transformada. Sobre el particular, el Servicio de Impuestos Internos por Resolución Nº 2.301, publicada en el Diario Oficial de 20 de octubre de 1986, se refiere a la transformación y fusión de sociedades y que opten por no dar aviso de término de giro. 96 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Por otra parte, el artículo 71 del Código Tributario señala que la persona natural o jurídica, que cese en sus actividades por venta, cesión o traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias hace al adquirente tendrá fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a lo adquirido y que hayan de afectar al vendedor o cedente. Surge, en este caso, responsabilidad subsidiaria, por el solo ministerio de la ley, que implica que el adquirente deberá responder en caso de que el contribuyente vendedor o cedente no cumpla con sus obligaciones tributarias relativas a los bienes, negocios o industrias objeto de la cesión. VI. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ACCESORIA DE LLEVAR CONTABILIDAD Se regula esta obligación tributaria accesoria por los artículos 16, 17 y 18 del Código Tributario, el artículo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta y disposiciones del Código de Comercio. Esta obligación tributaria accesoria se circunscribe a los contribuyentes afectos al Impuesto a la Renta, esto es, que incurren en los hechos gravados previstos por dicha ley. El artículo 17 del Código Tributario señala que toda persona que deba acreditar renta efectiva debe llevar contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Sobre el particular, en la Ley de Impuesto a la Renta se distingue entre contribuyentes sujetos a renta presunta y contribuyentes sujetos a renta efectiva. Respecto de los primeros, no recae la obligación de llevar contabilidad y sólo deben disponer de antecedentes necesarios para acreditar el origen de sus inversiones, ya que la presunción del artículo 70 del D.L. Nº 824 también les alcanza. Para precisar esta obligación se debe analizar el artículo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta, norma que fija las siguientes reglas con relación a la obligación de llevar contabilidad que recae sobre los contri97 CAPÍTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS buyentes del Impuesto a la Renta y que deben declarar según renta efectiva. A. Contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad, no obstante que no están en régimen de presunción 1. Los contribuyentes del artículo 20 Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los que obtengan rentas de capitales mobiliarios que consistan en intereses, pensiones y cualquier otro producto derivado del dominio, posesión o tenencia de capitales mobiliarios que no se encuentren exentos por ley. Las rentas de estos contribuyentes son objeto de retención por parte de los agentes respectivos (Bancos, Fondos Mutuos, Fondos de Inversión, etc.). 2. Los pequeños contribuyentes del artículo 22 de la Ley de Impuesto a la Renta, entre los que destacan los pequeños mineros artesanales, pequeños comerciantes, suplementeros y propietarios de un taller artesanal. En estos casos, debido a su escaso movimiento y el monto de las rentas que perciben, se les exime de llevar contabilidad, debiendo asumir el deber de disponer de libros auxiliares y libro de ingresos diarios. 3. Los contribuyentes del artículo 34 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los mineros de mediana importancia, los que al igual que en el caso anterior, deberán llevar los libros auxiliares que la ley o el Servicio les exija y, además, un libro de ingresos diarios si efectúan pagos provisionales mensuales. 4. Contribuyentes que perciban sueldos, salarios o comisiones afectos al impuesto único del trabajo dependiente del artículo 42 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, ello debido a que el empleador es quien les retiene el impuesto y lo entera en las arcas fiscales. 98 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO B. Contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplificada Se trata de un conjunto de contribuyentes del impuesto a la renta, a los cuales el artículo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta, les faculta para llevar contabilidad simplificada, esto es, sólo un libro o asiento de ingresos y gastos. Estos contribuyentes son: 1. Los contribuyentes del artículo 20 Nºs. 3, 4 y 5 de la Ley de Impuesto a la Renta y que tengan un escaso movimiento, capitales pequeños en relación a su giro, poca instrucción o se encuentren en una situación especial. En tales casos, el Director Regional autorizará a dichos contribuyentes a llevar contabilidad simplificada, consistente en un libro de ingresos y de gastos. 2. Los contribuyentes del artículo 42 Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los profesionales liberales y otros a que se alude en dicha disposición y que están afectos al impuesto a la renta de Segunda Categoría. En este caso, deberán sólo llevar un Libro de Ingresos y otro de Gastos, a menos que se acojan a la presunción de gastos equivalente al 30% de los ingresos líquidos. C. Libros y registros que componen la contabilidad completa Los contribuyentes que no se encuentran en la enumeración antes aludida deberán llevar contabilidad completa, la que comprende los siguientes libros: Caja, Diario, Mayor, Inventarios y Balances. 99 CAPÍTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS Se hace estrictamente necesario señalar que la contabilidad que está comprendida en los Libros antes señalados, se rige por lo que se señala en el Código de Comercio, artículos 25 a 32. Conforme al artículo 17 inciso quinto del Código Tributario, conjuntamente con los libros señalados precedentemente, se deben llevar los siguientes libros auxiliares y registros que expresamente exigen las leyes y reglamentos y que según la Circular Nº 42 son los siguientes: 1. Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y el Libro de Fondo de Utilidades Tributarias (FUT), los que se deben llevar, en virtud de lo preceptuado en el artículo 14 letra A, Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta y a la Resolución Nº 2.154, de fecha 21 de julio de 1991. 2. Registro Especial de Retenciones, el que se debe llevar por lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a la Renta, que impone esta obligación a los agentes de retención. 3. Libro de compras y ventas, exigido por el artículo 59 del D.L. Nº 825 y el artículo 74 del Decreto Nº 55, Reglamento del D.L. Nº 825. 4. Libros especiales de contribuyentes afectos al impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, exigidos por el artículo 92 del Decreto Nº 55, Reglamento del D.L. Nº 825. 5. Libros especiales que deben llevar los contribuyentes sujetos al impuesto a los tabacos, exigidos por el artículo 15 del Decreto Nº 238, Reglamento del D.L. Nº 828. 6. Libro auxiliar de remuneraciones, exigido por el artículo 62 del Código del Trabajo. 7. Libro Registro de Existencias, que se estableció en virtud de la Resolución Nº 985, de fecha 25 de septiembre de 1975 respecto de los 100 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO industriales, manufactureros, importadores y comerciantes mayoristas que tengan un giro por sobre cierta cantidad y que consiste en abrir un registro de materias primas, productos elaborados y semielaborados y de mercaderías, en general. 8. Libro auxiliar de registro y control de letras de cambio, pagarés y demás obligatorios, actualizados conforme el artículo 95 y el monto del Impuesto de Primera Categoría que debió pagarse por el ejercicio indicado, sin considerar el reajuste del artículo 72. D. Reglas que deben seguirse en materia de contabilidad Los artículos 16, 17 y 18 del Código Tributario contienen las siguientes reglas que debe cumplir el contribuyente con relación a su contabilidad: 1. El contribuyente podrá elegir libremente el sistema contable, siempre que refleje claramente el movimiento y resultado de sus negocios. Si desea sustituir el sistema contable por otros, se requerirá autorización del Servicio. 2. La contabilidad deber ser fidedigna. Conforme lo entiende el Servicio y la Jurisprudencia Judicial (R.D.J. Tomo 86, 2ª Parte, Sección 2ª, pág. 119), se entiende por contabilidad fidedigna aquella que es digna de fe y de crédito y que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes, que refleja fiel y cronológicamente, por el verdadero monto, las operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones y existencia de bienes del negocio del contribuyente. La contabilidad es fidedigna, cuando está respaldada fehacientemente por la documentación soportante. Esta regla se aplica tanto a los contribuyentes que deben llevar contabilidad completa como simplificada. 101 CAPÍTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS 3. La contabilidad se iniciará con un inventario de los bienes y deudas del contribuyente que se registrará en el Libro de Inventarios y Balances. 4. Las operaciones se contabilizarán día a día, a medida que se desarrollan, expresando el carácter y circunstancia de cada una de ellas. 5. Los libros de contabilidad deberán llevarse en lengua castellana, en moneda nacional, permitiéndose sólo el uso de moneda extranjera en casos calificados y autorizados por el Director Regional y cuando el capital se haya aportado en moneda extranjera y la mayor parte del movimiento de la empresa sea en esa moneda. 6. Los libros de contabilidad deben timbrarse en el Servicio. Al respecto se debe cumplir con todos los requisitos que se consagran en la Circular Nº 19 de fecha 17 de mayo de 1995, la que refunde y sistematiza las instrucciones sobre timbraje de documentos y libros. 7. Reemplazo de los libros de contabilidad por hojas sueltas. En caso que el contribuyente desee reemplazar sus libros de contabilidad por el sistema de hojas sueltas, se deberán acoger a las normas de la Circular Nº 36, de 1999. 8. Contribuyente que explota más de un negocio, comercio o industria. El Código Tributario señala que el contribuyente podrá utilizar diferentes sistemas contables para cada una de las sucursales, pero será una sola declaración la que efectúe. 9. Lugar en que lleva la contabilidad. La contabilidad se deberá llevar por el contribuyente en aquel lugar en que desarrolla la actividad generadora de rentas más importante, 102 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO independiente del domicilio que, tratándose de personas jurídicas, tenga en la escritura social. 10.Normas sobre balances. Sobre el particular, se debe señalar que la fecha del balance es el 31 de diciembre de cada año. Constituye una excepción a la regla anterior el balance final, que es el que se confecciona al producirse el término del giro o actividad del contribuyente. VII. OBLIGACIÓN DE EMITIR DOCUMENTOS Ésta es aquella obligación tributaria accesoria que consiste en emitir ciertos documentos, exigidos por la ley o por resoluciones del Servicio. La fuente de esta obligación se encuentra en el artículo 88 del Código Tributario y el artículo 52 del D.L. Nº 825. El Art. 88 del Código Tributario establece que están obligados a emitir facturas los industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, los importadores y comerciantes mayoristas. Asimismo, estos contribuyentes, cuando tengan establecimientos, secciones o departamentos destinados exclusivamente a la venta directa al consumidor, podrán emitir boletas en vez de facturas. El artículo 52 del D.L. Nº 825 señala, por su parte, que las personas que celebren cualquier acto o convención afecta al Impuesto a las Ventas y Servicios deberán emitir facturas o boletas, según el caso. El inciso segundo del artículo 88 del Código Tributario faculta al Servicio para establecer la obligación de emisión de documentos fuera de los casos señalados por ley. Así, el Servicio, mediante la Resolución Nº 1.414, impuso la obligación de emitir boletas de honorarios a los profesionales liberales. 103 CAPÍTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS De lo expuesto, los documentos que se deben emitir, son los siguientes: A. Conforme a los artículos 88 del Código Tributario y 52 del D.L. Nº 825 1. Facturas. 2. Boletas. 3. Notas de Crédito y de Débito. 4. Guías de Despacho. En cuanto a los casos en que se deben emitir las facturas y boletas, éstos son los siguientes: 1. Cuando se realiza una operación afecta al Impuesto a las Ventas y Servicios. 2. Cuando se realiza una operación exenta de Impuesto a las Ventas y Servicios. 3. Cuando no hay hecho gravado, es decir, hay operación, pero no se configura el hecho gravado, venta o prestación de servicios. El Servicio ha entendido que en este caso se deben emitir documentos, ello fundado en la expresión del artículo 52 que señala “aun cuando, la venta del producto o prestación del servicio no se le apliquen los impuestos de esta ley”. El artículo 56 del D.L. Nº 825 establece que el Servicio a través de las Direcciones Regionales podrá eximir de la obligación de emitir documentos a los contribuyentes que comercialicen productos exentos o presten servicios exentos. Por otro lado, las facturas y boletas, conforme el artículo 53 del D.L. Nº 825, se deben emitir respectivamente: 104 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 1. Factura, cuando la operación se da con otros vendedores, prestadores de servicios o importadores y cuando se trata de empresas constructoras. 2. Boleta, cuando la operación se da con los particulares o consumidores finales. El artículo 88 del Código Tributario señala que la Dirección Nacional podrá determinar el monto mínimo respecto del cual se deben emitir boletas. B. Conforme al artículo 88 del Código Tributario y Resolución Nº 1.414 Boletas de honorarios de contribuyentes que están en la segunda categoría. VIII. OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES DE IMPUESTOS A. Concepto y naturaleza jurídica de las declaraciones de impuestos Esta obligación tributaria se regula en los artículos 29 y siguientes del Código Tributario y en las normas contenidas en el D.L. Nº 825 y D.L. Nº 824. Al analizar la determinación de la obligación tributaria, se señaló que cuando ese rol lo asumía el contribuyente, lo hacía a través de la declaración de impuestos. De lo expuesto precedentemente, podemos definir la declaración de impuestos como “el reconocimiento que el contribuyente hace del acaecimiento del hecho gravado generador de la obligación tributaria y de la estimación por parte de éste del alcance cuantitativo del mismo”. 105 CAPÍTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS En cuanto a su naturaleza jurídica, la declaración de impuestos es una confesión extrajudicial, bajo juramento, ya que se reconocen hechos propios. En esta materia cabe tener en consideración las instrucciones que el Servicio ha dado en la Circular Nº 9, de 2006, que reemplaza instrucciones sobre el Formulario 29 de declaración mensual y pago simultáneo de impuestos y en la Circular Nº 14, de 1999 sobre aplicación de sanciones por declaraciones juradas. B. Forma de presentación de las declaraciones de impuestos Con respecto a la forma en que se presentan las declaraciones, la regla general es que se haga en formularios proporcionados por el propio Servicio. Sin embargo a fin de aprovechar las tecnologías de la información, la Ley Nº 19.506 incorpora la posibilidad de que los contribuyentes presenten informes y declaraciones al Servicio por medios tecnológicos y no en papel. Al efecto, será el Director Nacional quien autorizará esta forma de presentación de declaraciones e informes y la impresión en papel que efectúe el Servicio tendrá el valor probatorio de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrónica se presente. Coherente con la norma del artículo 47, que autoriza al Tesorero para pactar con entidades privadas la recepción de los pagos, el artículo 30 del Código también faculta al Director del Servicio para convenir con la Tesorería General de la República y con entidades privadas la recepción de declaraciones y también de giros, incluidas aquéllas con pago simultáneo. Frente a esta recepción de declaraciones y giros por entidades privadas, la Ley Nº 19.738 agrega que las personas que, a cualquier título, reciban o procesen las declaraciones o giros quedan sujetos a obliga106 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO ción de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan. La misma norma señala que en el caso que no se cumpla con dicha obligación de reserva absoluta se incurrirá en una conducta infraccional, cuya sanción será de reclusión menor en su grado medio y multa de 5 a 100 Unidades Tributarias Mensuales, rompiendo el esquema de regulación de conductas infraccionales del mismo Código. En la especie, se está en presencia de un delito tributario que se encuentra tipificado fuera del artículo 97. C. Contribuyentes obligados a presentar declaraciones de impuestos Según el artículo 29 del Código Tributario, deberán presentar declaraciones de impuestos aquellos contribuyentes a quienes las normas legales y reglamentarias vigentes les imponen ese deber. La regla anteriormente señalada, la vamos a precisar con relación a los impuestos a la renta y a las ventas y servicios. Tratándose de los impuestos a la renta es posible distinguir: 1. Primera Categoría El artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta enumera cuáles son los contribuyentes, que afectos a dicho tributo, deben presentar declaraciones de impuestos. Ellos son: 1.1. Los del artículo 20 Nº 1, esto es, los agricultores que tributan en base a renta presunta o, excepcionalmente, efectiva y los que tributen por bienes raíces no agrícolas. 1.2. Los del artículo 20 Nºs. 3 y 4, esto es, los que obtengan rentas del comercio y la industria, en general. 107 CAPÍTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS 1.3. Contribuyentes del artículo 34 Nºs. 1 y 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, los mineros que tributan en renta presunta y excepcionalmente efectiva. 1.4. Contribuyentes del artículo 34 bis, esto es, los que desarrollan la actividad del transporte público. 1.5. Las empresas del Estado que no están constituidas como sociedades conforme al artículo 2º del D.L. Nº 2.398, de 1978. 2. Impuesto Global Complementario Conforme al artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta, los contribuyentes afectos al Impuesto Global Complementario deberán presentar declaración anual por los ingresos constitutivos de renta que hayan percibido en el ejercicio. 3. Impuesto Adicional Conforme al artículo 58 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, los contribuyentes afectos al Impuesto Adicional declararán anualmente dicho tributo. 4. Contribuyentes que den aviso de término de giro Los que conforme al artículo 69 del Código Tributario deben pagar los impuestos adeudados hasta el balance final. Tratándose del Impuesto a las Ventas y Servicios, el artículo 64 del D.L. Nº 825, señala que los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios deberán pagar hasta el día doce de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior y, en el mismo acto, presentar una declaración jurada del monto total de las operaciones realizadas en el mes anterior, incluso las exentas de impuestos. 108 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO D. Lugar y plazo en que se presentan las declaraciones de impuestos En cuanto al lugar en que se deben presentar las declaraciones, el artículo 30 del Código Tributario señala que, en principio, las declaraciones se deberán presentar en las oficinas del Servicio de Tesorerías. Sin embargo, se ha facultado a los Bancos Comerciales, al Banco del Estado y otras instituciones para asumir esa función. En cuanto al plazo en que las declaraciones se deben presentar, el artículo 36 del Código Tributario señala que el plazo de declaración y pago de los impuestos se regirá por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. Así, en el caso del Impuesto a las Ventas y Servicios, el plazo es hasta el día doce del mes siguiente al que se está declarando y, en el caso del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, el Global Complementario y Adicional, el plazo es durante el mes de abril siguiente al año tributario que se declara. Reconociendo la realidad con la que operaba el Servicio, la Ley Nº 19.738 incluyó un inciso final al artículo 36, en el sentido de facultar al Director Nacional para ampliar los plazos de presentación de declaraciones que se realicen por sistemas tecnológicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolución de impuestos. El artículo 35 del Código Tributario establece que el Director y demás funcionarios no podrán divulgar en forma alguna la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas, gastos o cualquier acto que figure en las declaraciones de impuestos, salvo que copias de ellas o información que en ellas se contenga se exija como diligencias en juicios criminales o de alimentos para mayores o menores. La Ley Nº 19.738, fija sin embargo, una restricción al uso de la información que presenta el contribuyente al Servicio y respecto de la cual 109 CAPÍTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS existe reserva. En efecto, se agregó un inciso final al artículo 35 que establece que dichos datos e información tributaria, en el caso excepcional que se proporcione, solamente podrá ser usada para los fines propios de la institución que los recepciona. E. Tipos de declaraciones Es posible distinguir dos tipos de declaraciones: 1. Comunes Son las que dejan constancia del acaecimiento del hecho gravado. 2. Rectificatorias Que son las que vienen a corregir una declaración anterior, en que se incurrió en un error de forma o no se determinó en su cuantía el hecho gravado. El Servicio ha entendido que para que se esté en presencia de una declaración rectificatoria es menester que en virtud de ella se vaya a pagar una diferencia de impuestos. 110 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO CAPÍTULO CUARTO NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS El Libro II del Código Tributario tiene como epígrafe “De la Administración, Fiscalización y Pago”, de lo cual emana que en este capítulo nos corresponde analizar dos grandes temáticas que inciden con la administración tributaria y con los medios de fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias principal y accesorias, por parte del contribuyente. I. DERECHO DE LOS CONTRIBUYENTES El Servicio de Impuestos Internos por Circular Nº 41, de 26 de julio de 2006, con el objetivo de mejorar la relación con los contribuyentes, procedió a reconocer los derechos de aquéllos. Dichos derechos son: Estos derechos son relevantes en la aplicación del concepto “calidad de servicio”, pilar fundamental de la estrategia operativa de la institución. 1. Ser tratado en forma atenta y comedida, con el debido respeto por el personal al servicio de la Administración Tributaria. (Artículo 17 letra e) Ley Nº 19.880; artículo 61 letra c) Ley Nº 18.834). 2. Ser informado al inicio de todo acto de fiscalización sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento el estado de tramitación de los procedimientos. (Artículo 17 letra a) Ley Nº 19.880; artículo 13 inciso 2° de la Ley Nº 18.575). 111 CAPÍTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN 3. Que se le facilite el ejercicio de sus derechos, el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y obtener la información sobre los requisitos que el ordenamiento jurídico imponga a las actuaciones o solicitudes del contribuyente. (Artículo 17 letras e) y h) de la Ley Nº 19.880). 4. Ser informado sobre las autoridades de la Administración Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en los que tenga la condición de interesado. (Artículo 17 letra b) Ley Nº 19.880). 5. Obtener copias, a su costa, o certificación de las actuaciones o documentos en los términos previstos en la ley. Solicitar y obtener la devolución de los documentos originales aportados una vez finalizado el procedimiento y en tanto ello no se encuentre en oposición con alguna norma legal. (Artículo 17 letra d) Ley Nº 19.880; artículo 14 inciso final de la Ley Nº 18.575). 6. Eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento, requerimiento o que conste el hecho de encontrarse ya acompañados. (Artículo 17 letra c) Ley Nº 19.880). 7. Que sus declaraciones impositivas tengan un carácter reservado y sólo puedan ser utilizadas para la efectiva aplicación de los tributos cuya fiscalización tenga encomendada el Servicio de Impuestos Internos, sin que puedan ser cedidas o comunicadas a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. (Artículo 8º de la Constitución Política de la República, en relación con el artículo 35 del Código Tributario). 8. Que las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos se lleven a cabo dentro de períodos razonables, sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias para el contribuyente. (Artículo 17 letra e) Ley Nº 19.880; artículo 8º de la Ley Nº 18.575). 112 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 9. Formular alegaciones y presentar antecedentes mientras se encuentren vigentes los plazos legales para ello y que tales antecedentes sean debidamente analizados y valorados por funcionario competente. (Artículo 17 letra f) Ley Nº 19.880). 10. Plantear sugerencias y quejas en forma respetuosa y conveniente. (Artículo 19 Nº 14 de la Constitución Política de la República; artículo 11 Ley Nº 18.575). II. NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN El Párrafo I, del Título I del Libro II, se refiere a las normas sobre comparecencia, actuaciones y notificaciones. Esencialmente, se trata de disposiciones de carácter formal que vienen a establecer la forma en que el contribuyente comparecerá ante el Servicio, cuáles son las actuaciones que éste puede practicar y la forma como se ponen en conocimiento de los contribuyentes sus resoluciones y actuaciones. A. Normas sobre comparecencia El artículo 9º del Código Tributario establece, como regla general, que el contribuyente comparecerá ante el Servicio personalmente. Sin embargo, la preocupación de la norma se da con relación a la comparecencia del contribuyente a través de mandatario y de agente oficioso. En el caso de mandatario, el artículo 9º sólo exige que el mandato o representación conste por escrito. Sin perjuicio de lo anterior, el Código también acepta la figura de la agencia oficiosa, esto es, que cualquier tercero comparezca ante el Servicio, en representación del contribuyente, sin acompañar título que pruebe la representación, debiendo el representado ratificar lo obrado (actuando por su cuenta) dentro del plazo que el propio Servicio le fije, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o efectuada la actuación. 113 CAPÍTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN El Código establece que si se actúa como mandatario de una persona o administrador de una sociedad se entiende que se está facultado para ser notificado a nombre del contribuyente, mientras no exista constancia de que el mandato o administración ha cesado. Finalmente, tratándose del Procedimiento General de Reclamaciones se señala por el artículo 129 del Código que sólo podrá comparecer el contribuyente o sus representantes legales o mandatarios, debiendo en este último caso otorgarse el mandato por escritura pública o por declaración escrita autorizada por el competente funcionario del Servicio. Las instrucciones sobre esta materia se contienen en la Circular Nº 54, de 2002. Jurisprudencia Judicial Alcance de facultades de mandatario en sociedad de hecho. Artículo 9º del Código Tributario El Código Tributario, en el Libro Primero, Título I, Párrafo 1°. “De la comparecencia, actuaciones y notificaciones”, Art. 9°, inciso tercero, señala: “La persona que actúe ante el Servicio como administrador, representante o mandatario del contribuyente, se entenderá autorizada para ser notificada a nombre de éste mientras no haya constancia de la extinción del título de la representación mediante aviso por escrito, dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda”. Luego, en el Art. 14, añade: “El gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurídicas, se entenderán autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas”. Consta de la escritura ante notario, de constitución de la sociedad de hecho en referencia, cláusula cuarta, que la administración correspon114 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO de a ambas socias, designándose expresamente a doña G. N. para los efectos de actuaciones ante el Servicio de Impuestos Internos. Además, consta la modificación de la cláusula cuarta, mencionada, acordada con fecha 27.08.1991, que pasó a tener la siguiente redacción: “CUARTA: Queda como única socia administradora y representante legal, G. N.”. Por consiguiente, la notificación de las liquidaciones –practicada a doña G N, en representación de la sociedad de hecho “G. N. y Otra”– se ajusta a los hechos y al derecho, por lo cual no ha existido el vicio de nulidad invocado en el escrito de reclamación, debiendo desestimarse la alegación interpuesta por las comparecientes (Corte de Apelaciones de Valparaíso, 23 de junio de 2000, autos Rol Nº 1.240-97). B. Actuaciones El artículo 10 del Código Tributario establece que las actuaciones del Servicio deberán practicarse en días y horas hábiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados, deban realizarse en días y horas inhábiles. Al respecto, son días hábiles de lunes a sábado, exceptuados los domingo y feriados y horas hábiles las que van entre las 8 y 20 horas. La citada disposición expresamente señala que los plazos que venzan en días sábado, domingo o feriados se entenderán prorrogados hasta el día siguiente hábil. C. Las notificaciones En materia tributaria, el Servicio deberá hacer saber al contribuyente las resoluciones o actuaciones correspondientes. Para tal efecto, el artículo 11 del Código reglamenta las notificaciones que se pueden utilizar, siendo éstas la personal, por cédula y por carta certificada. 115 CAPÍTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN 1. Notificación personal Es aquélla en que el contribuyente toma conocimiento en forma directa o personal de la actuación o resolución, a través de una copia de ella de la que hace entrega un funcionario del Servicio. Esta es la notificación que da mayor certeza, atendiendo a que se sabe que el contribuyente conoció directamente la resolución o actuación. 2. Notificación por cédula Es aquélla en que un funcionario del Servicio hace llegar a cualquier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente o bien deja en un lugar visible de aquél una cédula (aviso) en que se contiene copia íntegra de la actuación o resolución. A fin de tener la certeza de que el contribuyente tomó conocimiento de la resolución o actuación, el artículo 12 del Código señala que se remitirá un aviso por carta certificada remitida el mismo día de la notificación. Sin embargo, la omisión en el envío de la carta certificada no trae como consecuencia la nulidad de la notificación. 3. Notificación por carta certificada Ésta implica el envío, a través de la oficina de Correos, de una carta certificada en que se contiene copia íntegra de la resolución o actuación, la que es entregada por el funcionario de Correos a cualquier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente, debiendo firmar el recibo respectivo. Los plazos en este tipo de notificaciones se comienzan a contar a partir del tercer día después del aviso. La Ley Nº 19.506 incorporó tres incisos al artículo 11 del Código que vienen a aclarar una serie de dudas que se presentaban en el 116 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO texto original de dicha disposición. Así primeramente se precisa que si existe domicilio postal del contribuyente, la carta certificada será remitida a la casilla o apartado de la Oficina de Correos que aquél fije al efecto. En este caso, el funcionario de Correos deberá entregar la carta al contribuyente o a la persona autorizada por éste para retirar su correspondencia, debiendo este último firmar el recibo correspondiente. La citada ley dio solución a aquella situación que se producía cuando se remitía la carta y no existía persona que la recibiera o la retirara de Correos, lo que en la práctica llevaba a que no se impusieran muchos contribuyentes de resoluciones o actuaciones practicadas por el Servicio. El inciso cuarto agregado por la Ley Nº 19.506 señala que si el funcionario de Correos no encontrase en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se negasen a recibir la carta o a firmar el recibo o no la retirasen en el caso de existir domicilio postal dentro del plazo de 15 días contados desde su envío, el funcionario de Correos y el Jefe de la Oficina respectiva dejarán constancia de cualquiera de esos hechos y se devolverá al Servicio, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del artículo 200 (plazos de prescripción) en tres meses, contados desde que la carta fue recepcionada devuelta por el Servicio. 4. Domicilio del contribuyente La aludida Ley Nº 19.506 reformó el artículo 13 del Código en el sentido de que para efectos de la notificación, se tendrá como domicilio del contribuyente, el que indique en la declaración de iniciación de actividades o el que indique en la presentación o actuación respectiva o el que figure en su última declaración de impuesto. También podrá el contribuyente fijar un domicilio postal para ser notificado por carta certificada, señalando la casilla o apartado postal u oficina de correos donde debe remitírsele la carta certificada. 117 CAPÍTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN Agrega el nuevo artículo 13 un inciso final muy práctico para el Servicio, ya que señala que a falta de domicilio señalado conforme los incisos anteriores, las notificaciones por cédula y por carta certificada podrán efectuarse en la habitación del contribuyente o de su representante o en los lugares que éstos ejerzan su actividad. Tratándose de las notificaciones personal y por cédula, se debe hacer constar por escrito por el funcionario la indicación del día, la hora y el lugar en que se practicó y las personas a la que se entregó la cédula. Las notificaciones que no cumplen los requisitos formales señalados, serán nulas y no comenzará a correr ningún plazo. Finalmente, cabe señalar que la Circular Nº 53, de 2003, regla la fijación de domicilios de contribuyentes para efectos de su notificación. Jurisprudencia Judicial 1. Opción del Servicio para efectos de utilizar cualquiera de las formas de notificación a que alude el artículo 11 del Código Tributario. Notificación personal se exige cuando se trata de la primera notificación En materia tributaria, el Código pertinente contiene una norma particular, que ha de primar por sobre la general anteriormente expuesta. Se trata del artículo 11 del texto legal que regula la especialidad tributaria, cuyo tenor es el siguiente, en lo que interesa para estos efectos: Toda notificación que el Servicio deba practicar se hará personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo que una disposición expresa ordene otra forma de notificación. 118 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO El primer comentario que merece dicha norma es que el Servicio está facultado expresamente por ella para notificar por cualquiera de las tres formas que establece. Ello se extiende a toda notificación, incluida la que se ha cuestionado en el presente reclamo. La utilización en el precepto de la conjunción disyuntiva o, que denota alternativa o equivalencia y que, en términos concretos, se traduce en que se entrega al Servicio de Impuestos Internos discrecionalidad en cuanto a practicar cualquiera de las formas de notificación que se mencionan en la señalada disposición. La ley no ha establecido, en la presente materia, un orden secuencial ni preferencia de un tipo de notificación respecto de otra, sino que se trata de opciones equivalentes, porque se puso en igualdad de posición las tres formas de hacerlo, quedando la elección a criterio del Servicio referido. El artículo 12 del Código Tributario desarrolla la manera práctica de efectuar la notificación en alguna de las formas que allí se mencionan, de manera que no reviste mayor trascendencia para efectos de resolver sobre esta materia (Corte Suprema, 30 de septiembre de 2003, autos Rol Nº 252-2003). 2. No existe explícitamente fijado plazo para notificación de resoluciones que modifica avalúos y/o contribuciones de bienes raíces. Aplicación subsidiaria de Ley sobre Impuesto Territorial El inciso final del artículo 11 del Código Tributario no fija plazo para notificar las resoluciones que modifican los avalúos y/o contribuciones de bienes raíces, el inciso primero de la Ley sobre Impuesto Territorial lo hace implícitamente al ordenar que los impuestos incluidos en roles suplementarios y de reemplazo se pagarán en junio y diciembre de cada año e incorporarán las modificaciones establecidas en resoluciones notificadas hasta el 30 de abril y 31 de octubre, respectivamente, del semestre de que se trate. 119 CAPÍTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN En virtud de esta disposición las modificaciones ordenadas en resoluciones notificadas después del 30 de abril y 31 octubre de un año no podrán incorporarse en roles suplementarios y de reemplazo cuyos impuestos deban pagarse en junio o diciembre del mismo año (Corte de Apelaciones de San Miguel, 5 de enero de 2001, autos Rol Nº 789-99). 3. Notificación por carta certificada. Día hábil para efectos de inicio de cómputo de plazo Se envió la carta certificada de notificación de la sentencia definitiva, el 17 de octubre pasado, que el plazo de 10 días para deducir recurso de reposición y apelación, establecido en el artículo 139 del Código Tributario, comenzó a correr luego de los tres días hábiles contados desde el envío de la carta certificada, esto es, el 22 de octubre pasado, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 11 del Código Tributario. Así, el día 22 de octubre constituye el primer día para efectos de contabilizar el término de 10 día señalados, para deducir los señalados recursos, el que se extinguió en consecuencia, a las 12 de la noche del 3 de noviembre de 2003, por lo que el recurso de apelación deducido el 4 de noviembre del mismo año, se interpuso fuera del plazo legal, resultando entonces que el presente recurso de hecho debe ser rechazado (Corte de Apelaciones de Valdivia, 31 de diciembre de 2003, autos Rol Nº 14.943-2003). 4. Alcance de concepto “domicilio” para efectos de notificación de contribuyente El artículo 13 del Código Tributario señala que para los efectos de las notificaciones, se tendrá por domicilio el que indique el interesado en sus actuaciones ante el Servicio; en este caso, ese domicilio era calle Portales Nº 533, depto. 2-C, de Concepción y así lo reconoce el articulista en el párrafo 1° del incidente de fojas 80. 120 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO La expresión “tendrá” denota la existencia de una presunción simplemente legal de domicilio que el interesado puede desvanecer con una prueba eficaz y conducente a demostrar que a la fecha de la notificación tenía un domicilio distinto. En autos consta la propia confesión del articulista en cuanto presentó declaraciones que indicaban como domicilio Portales 533, depto. 2-C de Concepción (fojas 23 párrafo tercero) por lo que si estima que ello no es efectivo debe probar cuál era su domicilio a la fecha de la actuación impugnada conforme al criterio general contenido en el artículo 1.689 del Código Civil en cuanto lo normal se presume y quien alega un hecho contrario a lo normal debe probarlo. El articulista acreditó que a la fecha de las notificaciones presentadas por el Servicio al contribuyente, esto es, 7 de julio y 11 de agosto ambos de 1993, se encontraba privado de libertad por encontrarse preso en el Centro de Cumplimiento Penitenciario de Concepción desde el 24 de junio de 1993 hasta el 4 de febrero de 1994 (fojas 123). Sin embargo esa prueba no es suficiente para desvirtuar los requisitos del domicilio en cuanto éste consiste en la residencia acompañada real o presuntivamente del ánimo de permanecer en ella, ya que el precepto 65 del Código Civil dispone que el hecho de residir el individuo en otra parte voluntaria o forzadamente no tiene como consecuencia el cambio de domicilio. En este caso, el contribuyente se encontraba privado de libertad como consecuencia de encontrarse procesado, resolución eminentemente transitoria a la luz del artículo 278 bis del Código de Procedimiento Penal, de allí que no puede atribuirse a esa radicación forzosa la calidad de residencia. Es más, el propio contribuyente acompañó a fojas 17 una declaración sobre impuestos anuales a la renta, año tributario 1993, sin constancia de presentación ante el Servicio donde incluía otro domicilio, esto es, calle Portales Nº 533 departamento 22. En definitiva, no basta el puro hecho de la prisión para mudar el domicilio si no se demuestra además que el contribu121 CAPÍTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN yente ni su familia conservan el asiento principal de sus negocios en Concepción, lugar en que se practicó la notificación; prueba que no fue rendida por el articulista. A mayor abundamiento el precepto 11 del Código Tributario señala que las notificaciones que el Servicio deba practicar, se harán en el domicilio del interesado; y en este caso la locución “practicar” no deja duda de la “ratio legis” de la norma, que no es otra que evitar que los contribuyentes eludan el cumplimiento de los tributos mudando su domicilio a su entera voluntad. En este caso se opone a la buena fe invalidar una notificación hecha en un lugar designado por el propio contribuyente constituyendo para él, un acto propio del cual no es posible desligarse (Corte de Apelaciones de Concepción, 4 de mayo de 2000, autos Rol Nº 202-2000). III. NORMAS SOBRE FISCALIZACIÓN Cuando analizamos la determinación de la obligación tributaria, señalamos que por regla general el contribuyente era el que autodeterminaba el impuesto a pagar, a través de un instrumento que se denomina declaración. Ahora bien, es evidente que el Servicio de Impuestos Internos, órgano encargado de la administración y fiscalización de los impuestos, debe asumir una función destinada a determinar si el contribuyente cumplió o no como debía con la carga tributaria. Por dicha razón se establecen en el Código Tributario, en el Título IV del Libro II, una serie de instrumentos que le permiten cumplir con dicho rol: Los Medios Especiales de Fiscalización desde los artículos 59 a 92, los que analizaremos a continuación. El Servicio emitió la Resolución Exenta Nº 113, de 2006, por medio de la cual asigna a la Dirección de Grandes Contribuyentes fiscalizar devoluciones de IVA. 122 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Por su parte, la Circular Nº 64, de 2001, fija el Procedimiento general de actuación. Asimismo, la Circular Nº 37, de 2001, desarrolla los Procedimientos administrativos y de fiscalización. A. Examen de declaraciones y documentación soportante El artículo 59 del Código señala que, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. El artículo 60, por su parte, le otorga la facultad al Servicio de revisar y examinar toda la documentación soportante del contribuyente, tales como inventarios, balances, libros de contabilidad y demás documentos que sirvan de base para la determinación del impuesto. Aún más, es posible que el Director Regional le exija al contribuyente un estado de situación que incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes que el Director Regional señale. B. Citación a declarar a determinadas personas El inciso penúltimo del artículo 60 del Código Tributario, le entrega al Servicio la facultad de pedir declaración por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con terceras personas. El mismo Código exceptúa de esta obligación a ciertos parientes y los asesores del contribuyente que deban guardar el secreto profesional. Las personas enumeradas en el artículo 191 del Código de Procedimiento Penal, esto es el Presidente de la República y otras autoridades, los diplomáticos, los religiosos, las mujeres que no pueden concurrir 123 CAPÍTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN por grave molestia y los enfermos, podrán prestar declaración jurada por escrito. Esta facultad de fiscalización implica, entonces, que el Servicio requerirá la información pertinente a todas las personas que hayan estado vinculadas comercialmente con el contribuyente fiscalizado. Más aún, si no comparecen a prestar la declaración respectiva, el artículo 95 del Código da la posibilidad de exigir apremio en su contra. C. Examen de las cuentas corrientes Con relación a esta materia, se establece en el artículo 61 del Código Tributario una regla de carácter general, consistente en que los preceptos de dicho Código no modifican las normas que regulan la reserva de la cuenta corriente y demás operaciones de carácter confidencial. Sin embargo, el artículo 62 del mismo Código abre la posibilidad de que la justicia ordinaria ordene efectuar el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias. Más aún, se otorga esta facultad no sólo a la justicia ordinaria, ya que el inciso segundo del artículo 62 establece que el Director podrá disponer el examen, por resolución fundada, cuando se trate de investigación de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Como la norma en análisis confiere esta atribución al Director Nacional, se ha cuestionado la legalidad de la Resolución Nº 147 del Servicio, publicada en el Diario Oficial de 16 de agosto de 1976, en virtud de la cual se delega en los Directores Regionales y Jefes de Departamentos de Investigación de Delitos Tributarios la facultad en comentario. Sobre el particular, la jurisprudencia judicial ha señalado que esta delegación no tiene valor jurídico, ya que del tenor del artículo 62 inciso segundo, sólo el Director Nacional puede ejercer esta atribución (R.D.J. Tomo LXXII. 2ª parte, sección 1ª, pág. 41, Sentencia Corte Suprema de 19/06/80). 124 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO D. La citación del contribuyente Este es uno de los medios de fiscalización más importante y está consagrado en el artículo 63 del Código Tributario. El inciso segundo de dicho precepto señala que el Jefe de la Oficina respectiva podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración, rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Se trata, entonces, de una facultad de fiscalización que implica que el contribuyente ha sido revisado por el Servicio y éste ha decidido citarlo para que: 1. Presente declaración, cuando no lo hizo. 2. Rectifique o aclare una declaración anterior. 3. Amplíe una declaración anterior, o 4. Confirme su declaración. El contribuyente tiene el plazo de un mes para cumplir con este trámite, el que se puede ampliar por una sola vez y hasta por un mes a solicitud del contribuyente. En cuanto a su naturaleza jurídica, la citación es un acto administrativo y, en ningún caso, se puede entender que se está en presencia de una actividad jurisdiccional, criterio que ha confirmado la jurisprudencia judicial. Los efectos de la citación del contribuyente son múltiples y se describen a continuación: 1. Si el Servicio queda conforme con la aclaración o la mantención de las declaraciones hecha por el contribuyente, la situación queda en ese punto poniéndose término a la fiscalización. 2. Si el Servicio no está de acuerdo con la respuesta del contribuyente, en dicho caso, procederá a liquidarlo. En efecto, el artículo 64 del 125 CAPÍTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN Código señala que el Servicio podrá tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurra a la citación que se le hiciese o no contestase o ampliase las exigencias que se le formulen o al cumplir con ellas no subsanasen las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Es posible también que se dé la situación prevista en los artículos 21 inciso segundo y 22 del Código Tributario, caso en que el Servicio establece que las declaraciones, libros de contabilidad y toda la documentación soportante del contribuyente no es fidedigna y procede a tasar la base imponible y liquidar el impuesto adeudado con los antecedentes que obran en su poder. Los incisos tercero, cuarto, quinto y sexto del artículo 64 fijan reglas especiales para la tasación de la base imponible respecto de determinados bienes y operaciones. Por su parte, el artículo 65 establece reglas en el mismo sentido para las infracciones tributarias de los números 4 y 16 del artículo 97 del mismo Código. 3. La citación produce el efecto de aumentar los plazos de prescripción del artículo 200, respecto de los impuestos que se deriven de operaciones que se indiquen determinadamente en ella. E. Informaciones y exigencias impuestas a notarios, conservadores, jueces y secretarios de juzgados Estos medios de fiscalización implican requerir a los Notarios, Conservadores y Jueces que se cercioren del pago de determinados tributos y de la entrega de informes y antecedentes, que le permitan al Servicio tener conocimiento de ciertas actuaciones que pueden generar obligaciones tributarias. Analizaremos las exigencias establecidas respecto de cada uno de estos funcionarios. 126 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 1. Notarios Conforme al artículo 75 del Código Tributario, los notarios y demás ministros de fe deberán dejar constancia del pago del tributo contemplado en el D.L. Nº 825 en los documentos que den cuenta de una convención sujeta a dicho impuesto. Asimismo, conforme al artículo 75 bis del mismo texto legal, en los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesión temporal de bienes raíces agrícolas, el arrendador o cedente deberá declarar si es un contribuyente que tributa en base a renta efectiva o presunción, norma que opera de la misma forma si se está en presencia del arrendamiento o cesión temporal de pertenencias mineras y vehículos de transporte de carga, debiendo los notarios velar por el cumplimiento de esta exigencia. Por otro lado, en virtud del artículo 76 del citado Código, los notarios, suplentes e internos comunicarán al Servicio todos los contratos otorgados ante ellos que se refieran a transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente. Estas comunicaciones se enviarán, a más tardar, el primero de marzo de cada año y en ellas se relacionarán los contratos otorgados o registrados durante el año anterior. El artículo 77 del Código señala que para efectos de que se dé cumplimiento a la Ley de Timbres y Estampillas, los notarios deberán enviar al Servicio, dentro de los 10 primeros días de cada mes, un estado que contenga los datos del Registro de la Ley de Timbres. 2. Conservadores El artículo 74, por su parte, señala que los Conservadores no inscribirán en sus registros las transferencias de dominio, constitución de hipotecas, censos, servidumbre y otros derechos reales limitativos, 127 CAPÍTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN sin que se acredite el pago de los impuestos fiscales que afecte a la propiedad raíz. 3. Jueces y Secretarios Conforme al artículo 79 del Código, los jueces y jueces árbitros deberán vigilar el pago de los impuestos de la Ley de Timbres en los juicios de que conocen. Los secretarios, por su parte, deberán dar cuenta especial de toda infracción que notaren en escritos y documentos que se presenten en las causas, relativa al pago del Impuesto de la Ley de Timbres, dándose lo mismo con respecto al relator. F. Información de bancos y financieras El artículo 84 del Código señala que una copia de los balances y estados de situación que se presentan a los bancos y demás instituciones financieras será enviada por éstos a la Dirección Regional cuando ella lo solicite, estableciéndose lo mismo en relación a los inventarios de bienes. La Ley Nº 19.738 agregó el nuevo artículo 82, que antes había sido derogado tácitamente por el artículo 23 del D.L. Nº 1.532, y que se refería a una materia diversa, cual era la facultad que tenían los municipios para negarse a la renovación del pago de las patentes o la concesión de otras nuevas, si el contribuyente estaba en deuda morosa de obligaciones tributarias. Aprovechando el artículo derogado tácitamente, se incluyó un nuevo texto referido a las obligaciones que se imponen al Servicio de Tesorerías y a los bancos con el Servicio de Impuestos Internos. Así se indica que la Tesorería y el Servicio de Impuestos Internos deberán proporcionarse mutuamente la información que requieran para el oportuno cumplimiento de sus funciones. 128 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Se agrega, respecto de los bancos y otras instituciones autorizadas para recibir declaraciones y pagos de impuestos, que deberán remitir al Servicio cualquier formulario mediante los cuales recibieron dichas declaraciones y pagos de los tributos que son de competencia de ese Servicio. La Ley Nº 19.738 agregó dos incisos al artículo 85. En virtud de esta modificación, se establece que los Bancos e Instituciones Financieras deberán entregar al Servicio los datos relativos a operaciones de crédito y las garantías para su otorgamiento, a fin de hacer posible una mejor verificación del origen de las inversiones y los pasivos de los contribuyentes, en la oportunidad, forma y cantidad que exija el Servicio. La información que se autoriza entregar excluye a las operaciones de crédito de dinero otorgadas para el uso de tarjetas de crédito que se produce entre el usuario de la tarjeta y el banco emisor, cuyos titulares no sean contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta y se trate de tarjetas de crédito destinadas exclusivamente al uso particular de una persona natural y no para el desarrollo de una actividad clasificada en dicha Categoría. La norma aclara asimismo, que esta facultad del Servicio no será aplicable a las operaciones de crédito celebradas y garantías constituidas por los contribuyentes del artículo 20, número 2, de la Ley de la Renta, ni a las operaciones celebradas y garantías constituidas que correspondan a un período superior al plazo de tres años. Añade, asimismo, que en caso alguno se podrá solicitar la información sobre las adquisiciones efectuadas por una persona determinada en el uso de las tarjetas de crédito. Finalmente, se consagra el deber de mantener la información obtenida a través de esta vía en secreto, no siendo posible revelarla sino al contribuyente y a las personas o autoridades encargadas de la liquida129 CAPÍTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN ción o de la recaudación de los impuestos pertinentes y de resolver las reclamaciones y recursos relativos a las mismas. El artículo 2º transitorio de la Ley Nº 19.738 establece que la facultad de fiscalización antes analizada, regirá desde el 1º de enero del año 2002. G. Jurisprudencia Judicial 1. No es posible aplicar límites a fiscalización respecto de contribuyente que fue denunciado por delito del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario El contribuyente se encuentra fuera del ámbito de aplicación de los beneficios consagrados en la Ley Nº 18.320, ya que es un hecho de la causa, establecido como tal en la sentencia recurrida, que el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de las facultades que le confiere el Código Tributario y, como consecuencia de una investigación administrativa llevada a efecto en la documentación tributaria de ese contribuyente, dispuso que se le notificara acta-denuncia por infracciones tipificadas en el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, por haberse detectado declaraciones de tributos, manifiestamente falsas, mediante la presentación de facturas no fidedignas para la impetración del crédito fiscal contemplado en el artículo 23 del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (Corte Suprema, 28 de marzo de 2006, autos Rol Nº 5.245-2005). 2. Restricción a timbraje de documentos. No existe atentado a la libertad económica ni de trabajo La recurrente ha obtenido el timbraje de boletas y facturas de manera restrictiva, lo que demuestra que la actora ha continuado desarrollando 130 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO su actividad, de tal manera que no puede calificarse en la especie que exista una amenaza, perturbación o privación de la garantía invocada en relación al desarrollo de su actividad económica; Octavo: Que tampoco aparece vulnerada la garantía relativa a la libertad de trabajo y su protección, toda vez, que de los antecedentes se concluye que ha sido el contribuyente quien no se enmarcó dentro de las normas legales y reglamentarias que regulan toda actividad laboral, en cuanto a la aplicación y fiscalización de los impuestos establecidos por la ley, y en cuanto al control encomendado a la autoridad competente, cabe desechar la argumentación de la recurrente, atendida su competencia, esta se realizó de manera prudente y adecuada (Corte de Apelaciones de Santiago, 24 de marzo de 2006, autos Rol Nº 444-2006). 131 CAPÍTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIÓN Y FISCALIZACIÓN MANUAL DERECHO TRIBUTARIO CAPÍTULO QUINTO APREMIOS E INFRACCIONES Con este epígrafe comienza el Libro Segundo del Código Tributario, que contiene normas sobre los apremios, infracciones y sanciones. I. LOS APREMIOS A. Concepto El Título I del Libro II del Código se refiere a los apremios. Éstos los podemos conceptualizar como “los medios compulsivos consagrados en la ley destinados a obtener de los contribuyentes el cumplimiento de la obligación tributaria principal o de ciertas personas conductas determinadas”. En materia tributaria, conforme al artículo 93 del Código Tributario, el apremio está constituido por el arresto de hasta 15 días, pudiendo éste ser renovado. Un sector de la jurisprudencia judicial ha sostenido que el apremio en análisis es improcedente, ya que dicha disposición estaría tácitamente derogada por el artículo 19 Nº 26 de la Constitución Política de la República que consagra el principio de seguridad de las garantías y derechos constitucionales, entre los que se encuentra el derecho a la libertad personal (Corte de San Miguel, sentencia de fecha 27 de octubre de 1993, en recurso de amparo, Revista Impuestos Nº 37, página 7). B. Requisito previo del apremio Para la procedencia del apremio se exige que el contribuyente haya sido apercibido previamente en forma expresa, a fin de que cumpla en un plazo razonable la conducta ordenada. 133 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES C. Tribunal y procedimiento Será el Juez Civil respectivo el que deberá ordenar el apremio en contra del contribuyente, en los casos que analizaremos, debiendo citar al infractor a una audiencia y, con el solo mérito de lo que exponga en ella o en su rebeldía, resolver sobre la aplicación del apremio solicitado por el Servicio de Tesorerías, pudiendo incluso suspenderlo si se alegaren motivos plausibles. D. Casos de apremio El apremio procederá en los siguientes casos: 1. Tratándose del retardo en el pago de impuestos de recargo o sujetos a retención, el Servicio de Tesorerías requerirá a las personas que no habiendo enterado los impuestos en los plazos legales y no cumpliesen con dicha obligación tributaria en un plazo de 5 días desde la fecha de la notificación. En tal caso, se remitirán los antecedentes al juez del domicilio del contribuyente a fin de aplicar los apremios que correspondan. 2. El apremio procederá tratándose de las personas que habiendo sido citadas ante el Servicio a declarar en conformidad a los artículos 34 y 60 del Código, esto es, los técnicos o asesores del contribuyente que hayan firmado la declaración de impuestos y los terceros que puedan informar al Servicio de negocios u operaciones del contribuyente. Para que se solicite el apremio, se requiere que las personas antes señaladas hayan sido citadas por segunda vez y no hayan comparecido ante el Servicio de Impuestos Internos. En esta materia, el artículo 95 inciso tercero del Código, establece que las dos citaciones se deberán efectuar por carta certificada, debiendo mediar entre ellas, a lo menos, cinco días. 134 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 3. El apremio procederá en los casos de contribuyentes que no llevan contabilidad y demás libros exigidos por el Servicio o, que llevándolos, no se adecuen a las normas legales y reglamentarias. También procederá respecto del contribuyente que no exhiba dichos libros o que entrabe el examen de los mismos. E. Renovación del apremio El artículo 94 del Código señala que podrá renovarse el apremio cuando se mantengan las circunstancias que lo motivaron y sólo cesará cuando el contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias. Sobre el particular, la jurisprudencia judicial ha señalado que si bien esta facultad permite que el apremio se renueve frente al incumplimiento, ello en ningún caso significa que se transforme en una prisión preventiva, ya que la naturaleza del apremio es de carácter temporal (R.D.J. Tomo LXXXV, 2ª Parte, Sección 4ª, pág. 18). II. DE LAS INFRACCIONES, DELITOS Y SANCIONES A. Generalidades El Título II del Libro II del Código Tributario se refiere a las infracciones y sanciones en materia tributaria, distinguiéndose entre las que recaen sobre los contribuyentes y otros obligados y las que se comenten por los funcionarios del Servicio. Nuestro análisis se abocará a las infracciones y sanciones que se aplican a los contribuyentes y otros obligados. Debemos señalar que el Código ha venido a tipificar numerosas conductas, algunas constitutivas de figuras penales, lo que ha hecho surgir el concepto de delito tributario. La tipificación de las conductas constitutivas de infracciones tributarias e infracciones penales, se encuentra en el artículo 97 del Código Tributario, el que en su encabezado señala 135 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES que las infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica. B. Análisis del artículo 97 Es posible distinguir en el artículo 97 del Código Tributario las simples infracciones tributarias y los delitos tributarios, que, a su vez, los subclasificamos en aquellos que dicen relación con el incumplimiento de la obligación tributaria principal y los que están vinculados a las Administración y Fiscalización de los impuestos, a) Simples infracciones tributarias 1. Infracción genérica del artículo 109 del Código Tributario Esta norma consagra una figura general infraccional en materia tributaria, ya que preceptúa que cualquier infracción a las normas tributarias no establecida en los artículos anteriores, esto es, artículos 97 y siguientes, será objeto de una multa. La sanción específica es una multa no inferior a 1% ni superior a 100% de una unidad tributaria mensual o hasta el triple del impuesto si la contravención implica evasión. Es evidente que el legislador tributario ha preferido sancionar cualquiera infracción, por lo mínimo que ella pueda resultar, ya sea a través de la tipificación que efectúa en los artículos 97 y siguientes o bien, si la conducta infraccional no cae en esas figuras, en la general consagrada en el artículo 109. El Servicio ha establecido un sistema simplificado para la aplicación de la sanción del artículo 109 y su eventual condonación parcial en la Circular Nº 72, de 27 de noviembre de 1997. 136 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 2. Infracción del número uno del artículo 97 Consiste esta infracción, en el retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o registros obligatorios, que no constituyen la base inmediata para la determinación de un impuesto. Esta infracción no tiene vinculación alguna con el pago de los tributos, sino que esencialmente con el cumplimiento de obligaciones tributarias accesorias. La sanción a aplicar será de una multa, que va desde una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. El inciso segundo consagra una segunda infracción, consistente en el retardo u omisión en presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, aplicándose la misma sanción que va de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Sin embargo, si requerido por el Servicio no se da cumplimiento a obligación en 30 días, la multa se aumenta a 0,2 UTM por mes o fracción de mes de atraso con tope de 30 UTA por cada contribuyente, aplicándose ella sea que se trate de una institución privada o un organismo del Estado. 3. Infracción del número dos del artículo 97 Consiste esta infracción en el retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes que constituyan la base inmediata para la determinación de un impuesto. Debemos precisar que se está en presencia de un impuesto que no se pagó oportunamente o lisa y llanamente no se pagó, siempre que no sea de retención o recargo, caso en el cual se aplica el artículo 97 Nº 11. 137 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES La sanción es pecuniaria, consistente en una multa del 10% de los impuestos que resultan de la liquidación, pagándose sobre los 5 meses de retardo, en forma adicional, un 2% por cada mes o fracción de mes, no pudiéndose en caso alguno, exceder la multa del 30% de los impuestos adeudados. 4. Infracción del número tres del artículo 97 Consiste esta infracción en la presentación de una declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o presentación incompleta de éstas, que pueda inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, salvo que el contribuyente pruebe que ha empleado la debida diligencia. Esta infracción consiste en no llevar adecuadamente los medios de prueba y la documentación soportante del contribuyente o bien presentar una declaración inconsistente, lo que trae como consecuencia que el contribuyente haya declarado un impuesto menor. Se señala por la norma que el contribuyente se exonera de responsabilidad si acredita que ha empleado la debida diligencia. La sanción es pecuniaria: Multa del 5% al 20% de las diferencias de impuestos que se adeuden. 5. Infracción del número seis del artículo 97 Esta infracción consiste en no exhibir los libros de contabilidad, libros auxiliares y otros documentos que exija la Dirección Nacional o el Director Regional, de conformidad a las disposiciones legales, como asimismo la oposición al examen de los libros o a la inspección de los establecimientos fiscalizados. 138 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Hemos analizado en el capítulo décimo de esta obra las facultades de fiscalización que la ley le confiere al Servicio, las que deben ser acatadas por los contribuyentes. Si no lo hacen surge el tipo infraccional en análisis. Debe precisarse, no obstante, que en ningún caso la infracción en estudio constituye una figura delictiva y la sanción es de multa que va entre una unidad tributaria mensual y una unidad tributaria anual. Opera respecto de esta infracción el sistema simplificado de aplicación de sanciones y de condonación parcial de la Circular Nº 72, de 27 de noviembre de 1997. 6. Infracción del número siete del artículo 97 Consiste esta infracción en no llevar libros de contabilidad o libros auxiliares que se exijan por la Dirección Nacional o la Dirección Regional de acuerdo a las disposiciones legales, o mantenerlos atrasados o llevarlos en forma distinta a lo ordenado por la ley y no cumplir con subsanar dicha omisión en un plazo que fijará el Servicio y que no podrá ser inferior de 10 días. De lo expuesto anteriormente, para que se configure esta infracción se exigen dos requisitos. Primero, que no se lleven los libros de contabilidad, se lleven atrasados o en forma distinta a la exigida por la ley y, segundo, no se subsane la omisión en el plazo que fije el Servicio y respecto del cual el legislador se ha preocupado de señalar un mínimo de 10 días. La sanción a aplicar es una multa que va desde una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Opera en este tipo de infracciones lo dispuesto por la Circular Nº 72, de 27 de noviembre de 1997. 139 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES 7. Infracciones del número diez del artículo 97 Esta disposición establece las siguientes infracciones: 7.1. No otorgar guías de despacho, facturas, notas de crédito y de débito y boletas en los casos y formas exigidos por las leyes. 7.2. El uso no autorizado de boletas o facturas, notas de crédito, de débito o guías de despacho sin el timbre respectivo. 7.3. El fraccionamiento de las ventas u otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. Estas infracciones están íntimamente relacionadas con la obligación tributaria accesoria de emisión de documentos que se consagra en el D.L. Nº 825 y en la Ley de Impuesto a la Renta. En efecto, es de vital importancia que el contribuyente cumpla con dicha obligación tributaria accesoria no sólo en cuanto a emitir la documentación que da cuenta del acaecimiento del hecho gravado, sino que los documentos se otorguen en los casos y con las formalidades exigidas por la ley. En cuanto a la infracción consistente en el otorgamiento de boletas y facturas y otros documentos sin estar éstas timbradas por el Servicio, es evidente que la infracción se establece debido al incumplimiento de una obligación tributaria accesoria que persigue impedir que, a través de estos documentos, se venga a tergiversar o alterar las operaciones en su real dimensión. Finalmente, la infracción consistente en el fraccionamiento de las ventas u otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas implica una conducta del contribuyente destinada a engañar al Fisco, ya que el otorgamiento de la boleta implica el devengo del hecho gravado venta y a través de esta maniobra (fraccionamiento) se está intentando sustraer del pago del Impuesto a las Ventas y Servicios una operación que sí lo está. 140 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Las sanciones a aplicar son las siguientes: • Pena pecuniaria de multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales. • La clausura del establecimiento, por veinte días, debiendo el afectado pagar a los trabajadores del establecimiento las remuneraciones que corresponden, aunque no tendrán este derecho los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción. Para efectos de la clausura, cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto. Como se analizará más adelante, excepcionalmente, estas figuras pueden constituir delitos tributarios, atendida su frecuencia. La norma agrega que para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el Cuerpo de Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se pondrán sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados. Se aplica respecto de estas sanciones el procedimiento simplificado y sistema de condonación parcial de la Circular Nº 72, de 27 de noviembre de 1997. 8. Infracción del número once del artículo 97 Esta norma contiene la infracción consistente en la omisión o retardo en la presentación de declaraciones, que constituyan la base inmediata para el cálculo de un impuesto de retención o recargo. 141 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES La sanción será una multa equivalente al 10% de los impuestos adeudados, más un 2% por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo en ningún caso exceder la multa, en total, del 30% de los impuestos adeudados. La Ley Nº 19.738 incluyó un inciso final que aumenta la multa a un 20% y su límite se fija en un 60% de los impuestos adeudados, cuando la omisión de declaración de todo o parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados, se haya detectado por el Servicio en un procedimiento de fiscalización. 9. Infracción del número quince del artículo 97 Se trata del incumplimiento de cualesquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y 60 del Código Tributario, esto es, de aquellos asesores del contribuyente que, habiendo elaborado y suscrito la declaración de impuestos, y siendo citados ante el Servicio no comparecen. Asimismo, se configura la infracción respecto de aquellas personas que hayan celebrado operaciones o actos con el contribuyente y que siendo citados ante el Servicio, no comparecen. La sanción es una multa que va entre el 20% y el 100% de una Unidad Tributaria Anual. 10. Infracciones del número dieciséis del artículo 97 El artículo 97 Nº 16 del Código Tributario contiene dos infracciones. Una de ellas es la pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o documentación soportante que sirva de base para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto y, la otra, la omisión en el aviso que se debe realizar de dicho al Servicio. La Ley Nº 20.125, publicada en el Diario Oficial del 18 de octubre de 2006, procedió a modificar la primera de las infracciones aludidas. 142 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO a) La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentación soportante no fortuita que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto. En este caso, el legislador de la Ley Nº 20.125 procedió a distinguir dos hipótesis distintas: • Que la pérdida o inutilización no fortuita se produzca antes de una actuación de fiscalización. En este caso, la sanción es una multa que oscila entre una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no podrá exceder de 15% del capital propio. Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su determinación o aquél es negativo, con multa de media unidad tributaria mensual hasta diez unidades tributarias anuales. • Que la pérdida o inutilización no sea fortuita en virtud de presunción. Ésta consiste en que aquélla se avise o se detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación. En estos casos, la sanción es distinta, ya que se aplicará una multa de una Unidad Tributaria Mensual a treinta Unidades Tributarias Anuales, la que, en todo caso, no podrá exceder de 25% del capital propio. Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o resulta negativo, la multa se aplicará con un mínimo de una unidad tributaria mensual a un máximo de veinte unidades tributarias anuales. Cabe señalar que la Ley Nº 20.125 introdujo una innovación en cuanto a la multa a aplicar, sea que se esté en el caso de una pérdida o inutilización no fortuita por sí mismas o por aplicación de la presunción, ya que modificó la sanción vi143 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES gente que se calculaba en un porcentaje del capital efectivo, con tope en una cantidad de Unidades Tributarias Anuales. A partir de la reforma, las sanciones van desde un número de Unidades Tributarias Mensuales a un número de unidades tributarias anuales, con tope en 15% y 25%, respectivamente, del capital propio (no efectivo como se indicaba antes). El artículo 97 Nº 16, en la redacción que le dio la Ley Nº 20.125, señala que se entenderá por capital propio el definido en el artículo 41, Nº 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente al inicio del año comercial en que ocurra la pérdida o inutilización. Finalmente, no deja de tener relevancia que la Ley Nº 20.125 eliminó la atribución del Director Regional en cuanto a calificar la pérdida o inutilización como fortuita o no siendo, a partir de la vigencia de la reforma, facultad de los fiscalizadores determinar si se estará en presencia o no de una pérdida o inutilización con dichas características. b) La segunda infracción, que no tuvo ninguna modificación por la Ley Nº 20.125, consiste en que, habiéndose producido una pérdida o inutilización de libros de contabilidad fortuita o culpable, el contribuyente deberá dar aviso al Servicio de dicho hecho dentro del plazo de 10 días (antes eran 5 días) y reconstituir los libros en el plazo que fije el Servicio, el que no puede ser inferior a 30 días. Si no se da cumplimiento a la conducta antes exigida se incurre en la conducta infraccional que se sanciona con una multa de hasta 10 unidades tributarias mensuales. Para efectos de aplicación de las sanciones y condonación parcial de las multas de este número opera la Circular Nº 72, de 27 de noviembre de 1997. 144 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Asimismo, tratándose de la pérdida o inutilización de boletas, facturas, guías y notas de débito y de crédito, antes de dar el aviso, se debe cumplir con las publicaciones exigidas por las Resoluciones Nº 109, de 1976 y Exenta Nº 2.301, de 1986, las que se deberán efectuar por tres días consecutivos en un diario de circulación nacional, donde se describa la pérdida o inutilización. c) Efectos respecto de los plazos de prescripción. El artículo 97 Nº 16, indica, no obstante, que la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio. Jurisprudencia judicial sobre infracciones del Nº 16 del artículo 97 i) Sentido de la infracción del artículo 97 Nº 16 del Código Tributario La Corte Suprema ha señalado que: “ resulta útil destacar que el artículo 97 Nº 16 del Código de la especialidad sanciona la pérdida o destrucción de todo documento relacionado con las actividades afectas a cualquier impuesto, a menos que el Director Regional califique de fortuita la pérdida o inutilización y que, además, el contribuyente cumpla con los requisitos de denuncia y publicidad que la misma disposición prescribe. La ley faculta entonces al Director Regional para calificar la pérdida como fortuita, facultad que, ciertamente, se traspasa a la Corte de Apelaciones cuando el asunto llega a conocimiento de dicho tribunal. Se les entrega un poder discrecional, en la medida en que sólo le prohíbe declarar fortuitas las pérdidas a que se refiere el inciso segundo –en las condiciones allí señaladas– y en cuanto no establece cuáles son los elementos de juicio para concluir en la fortuidad, ni la 145 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES oportunidad ni medios para acreditarla. No se discute, tampoco, que las nombradas autoridades deben contar con elementos de prueba que les permitan decidir al respecto…”. (Corte Suprema, 27 de agosto de 2002, Rol Nº 1.851-2001). ii) Facultad discrecional del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos También se ha resuelto que: “...el mero cumplimiento de los requisitos contemplados en las letras a) y b) del artículo 97 Nº 16 del Código Tributario no obliga al Director Regional –o a la Corte de Apelaciones en su caso– a pronunciarse favorablemente en la calificación de la pérdida, ni tampoco cuando resuelve el reclamo contemplado en el Nº 3 del artículo 165 del texto recién anotado, pues en ambos casos la ley lo faculta para apreciar dicha circunstancia con arreglo a la prudencia…”. Igual atribución debe reconocerse a la Corte que conozca de la apelación deducida contra el fallo de primer grado, debiendo concluirse que a los jueces del fondo corresponde apreciar soberanamente si las circunstancias de la pérdida o inutilización permiten o no calificarla de fortuita y que en tal determinación no constituye imposición el cumplimiento de los restantes deberes del contribuyente y que, para efectos de la calificación, dichos magistrados pueden fundarse en los antecedentes que les parezcan pertinentes, con prescindencia, incluso, de considerar quién los aportó al proceso…” (Corte Suprema, 27 de agosto de 2002, Rol Nº 1.851-2001). iii) Obligación del contribuyente de probar la pérdida como fortuita La Corte Suprema señaló que: “…la calificación de la pérdida como fortuita no se efectuó en base a pruebas que se hubieren rendido en el proceso, las que por cierto no se presentaron, ya que no hubo período para ello y el reclamante no instó para que se recibiere la que debió rendir respecto de la materia, sino que se ha deducido de la simple eventualidad del cumplimiento de los requisitos formales exigidos por la ley 146 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO al contribuyente, y, además, de su conducta tributaria anterior y del hecho de haber efectuado autodenuncia, lo que aparece completamente erróneo…”. (Corte Suprema, 27 de agosto de 2002, Rol Nº 1.851-2001. En el mismo sentido, sentencia del 22 de marzo de 2001, autos Rol Nº 2.825-2000, que revoca sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago que había acogido reclamo del contribuyente). iv) Concepto de pérdida fortuita La sentencia en análisis señala que la calidad de “fortuita” de la pérdida es una situación de hecho y, como tal, debe ser objeto de prueba... Añade respecto del caso sub lite que: “…en la causa, se explicó la pérdida afirmándose que hubo un hurto, pero al respecto no se rindió ninguna probanza que proporcionara elementos de juicio suficientes a los jueces del fondo para poder arribar a la fortuidad, por lo que la conclusión a que llegó la Corte de Apelaciones se desprendería de antecedentes que no existen y su deducción a partir de las premisas antes señaladas es errónea, porque entre ellas y el hecho mismo de la pérdida no existe correspondencia ninguna, y no puede haberla, ya que se trata de requisitos que conforman un todo y que por ello, corren en forma paralela, sin que unos se toquen con los otros. En efecto, y en armonía con lo manifestado, de acuerdo con el precepto en cuestión la pérdida, o inutilización de determinados documentos se sanciona, a menos que “la pérdida o inutilización sea calificada de fortuita por el Director Regional y, además, que el contribuyente cumpla con los siguientes requisitos. De tal manera que se trata de requisitos copulativos, en términos de que no podría haber declaración de fortuidad, si no cumplen los requisitos formales previstos en la ley y, habiendo fortuidad, deben, asimismo, concurrir tales requisitos…”. (Corte Suprema, 27 de agosto de 2002, Rol Nº 1.851-2001). v) Extravío de facturas sin emitir La Corte Suprema se pronunció acerca del extravío de facturas sin emitir. El máximo tribunal señaló que: “…el artículo 97 Nº 16 del Códi147 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES go Tributario sanciona la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, con la multa que allí se consigna. Sin embargo, en la especie se trata del extravío de una factura sin emitir, en blanco por lo que, en consecuencia, no puede sostenerse que sea un instrumento que sirva de base a la contabilidad del contribuyente, desde que no contenía dato respecto de alguna operación y tampoco cabe entender que, por defecto, sean instrumentos relacionados con operaciones afectas al Impuesto al Valor Agregado, pues como ha quedado dicho, ella se encontraba en blanco, sin extender. Por lo tanto, sólo corresponde concluir que el extravío de una factura como la de la especie, sin emitir, no configura la infracción denunciada en autos por no adecuarse su naturaleza y objeto con la de los documentos cuya pérdida o inutilización se persigue sancionar. Por su parte, la amenaza que puede generar el hecho de la pérdida, esto es, la utilización dolosa del documento para amparar alguna operación falsa, por parte de terceras personas, tiene su contrapartida en la protección jurídica que implican las figuras penales establecidas en el propio artículo 97, sea para el propio contribuyente de autos o para terceros...” (Corte Suprema, 25 de julio de 2001, en los autos Rol Nº 3.756). vi) Extravío de guías de despacho La Corte Suprema señaló que las Guías de despacho no son documentos a los que alude el artículo 97 Nº 16. Sobre el particular, se argumentó que: “…corresponde acoger el recurso de casación en el fondo contra el fallo que confirmó la multa impuesta a un contribuyente por aplicación del artículo 97 Nº 16 del Código Tributario, motivada por la pérdida de guías de despacho, porque de un análisis acabado de esta norma se desprende que lo que sanciona es la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos que sirven para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionadas con las actividades afectas a cualquier impuesto, no siendo por tanto el extravío de guías de despacho, emitidas o sin emitir, idóneas para configurar 148 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO la infracción que en estos autos se ha imputado a la contribuyente, por no tener tales documentos la naturaleza jurídica y objeto de aquellos cuya pérdida o inutilización se sanciona en el tantas veces citado artículo. Ello porque las guías de despacho no tienen por objeto documentar la venta de las especies, que constituye el hecho gravado, sino que la entrega o retiro de las mismas, que puede o no corresponder a una operación afecta; razón por la cual no se puede sostener la tesis de que dichas guías sean documentos que sirvan de base a la contabilidad del contribuyente, ya que las operaciones que se asentarán en ella deben respaldarse con la factura correspondiente, cualquiera sea la fecha de su emisión. Tampoco cabe entender que sean instrumentos relacionados con las operaciones afectas al Impuesto al Valor Agregado, pues como se ha expresado, ellas pueden también servir para amparar traslados que no constituyen ventas…” (Corte Suprema, 29 de octubre de 2003, Rol Nº 4.681-2002). vii) No hay presunción de dolo o culpa en la infracción del artículo 97 Nº 16 “Conforme a principio arraigado en el ordenamiento jurídico interno y universal, no es dable a la ley presumir la responsabilidad ni la culpabilidad de los actos que llevan a cabo las personas, de modo que no parece posible interpretar la norma a que acaba de hacerse alusión de manera tal que el solo hecho de la pérdida de los documentos señalados anteriormente, pueda ser considerado doloso o culposo al punto de sancionarlo como se lo viene haciendo. La Corte entiende que un comportamiento administrativo de esa especie importaría desconocer el principio ya indicado, recogido en el apartado 3º del artículo 19 de la Constitución Política. Ante el hecho de la pérdida, la única manera de legitimar la sanción de carácter tributario es la de convencer al órgano pertinente que ante aquélla se omitió la reacción que la ley ordena, cuyo no es el caso, como quedó dicho…” (Corte de Apelaciones de Santiago, 2 de mayo de 2000, Nº 283-2000; 30 de mayo de 2000, Rol Nº 3.333-97). 149 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES 11. Infracción del número diecisiete del artículo 97 Esta infracción consiste en la movilización o traslado de bienes corporales muebles, realizado en vehículos de carga, sin la correspondiente guía de despacho o factura. Debemos precisar que no se trata de la omisión en la emisión de guía de despacho o factura, conducta tipificada en el artículo 97 Nº 10, sino que de transportar o movilizar bienes corporales muebles, sin dichos documentos que respaldan el traslado, teniendo presente que sólo se aplicaría esta infracción respecto de los comerciantes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios. La sanción a esta infracción es una multa que oscila entre el 10% y el 200% de una Unidad Tributaria Anual. En este caso, también opera lo dispuesto por la Circular Nº 72 aludida en números anteriores. 12. Infracción del número diecinueve del artículo 97 Consiste esta infracción en no exigir el otorgamiento de la factura o boleta, en su caso, y retirarla del local o establecimiento. La sanción es de multa de hasta una unidad tributaria mensual, en caso de boletas, y de hasta 20 Unidades Tributarias Mensuales, en caso de facturas. Tiene aplicación más práctica esta infracción respecto de facturas, ya que ellas se emiten entre contribuyentes del Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L. Nº 825. En este caso, al igual que el número anterior opera la Circular Nº 72, de 27 de noviembre de 1997. 13. Infracción del número veinte del artículo 97 Esta conducta infraccional se incorporó por Ley Nº 19.578, publicada en el Diario Oficial de 19 de julio de 1998. Consiste en 150 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO la deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma reiterada, contribuyentes de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, que no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a dicho crédito de acuerdo a dicha ley o el Decreto Ley Nº 825 por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, cónyuge o hijos o una tercera persona que no tenga relación laboral, o de servicios con la empresa que justifique el desembolso o el uso del crédito. Se debe tener presente que la reforma no señaló expresamente cuándo se estaba en presencia de una conducta reiterada para efectos de estar en presencia de la infracción. La sanción a aplicar es una multa de hasta el 200%, impuestos que deberían haberse enterado de no mediar deducción indebida. 14. Infracción del número veintiuno del artículo 97 Esta infracción se introdujo por la Ley Nº 19.738 y consiste en la incomparecencia injustificada del contribuyente ante requerimiento del Servicio, cuando ha sido notificado en una segunda oportunidad según lo dispuesto en el artículo 11. La conducta infraccional procederá transcurridos 20 días desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación y pata tal efecto, se establece que el Servicio deberá dejar certificar la concurrencia del contribuyente al requerimiento. La sanción asignada a esta infracción es una multa que va de una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual. La disposición en análisis señala que la multa se aplicará en relación al perjuicio fiscal comprometido. 151 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES La conducta infraccional procederá transcurridos 20 días desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación. 15. Instrucciones del Servicio con relación a la aplicación de sanciones a infracciones Dichas instrucciones se encuentran en: • Circular Nº 49, de 2005, referida a infracción tributaria de omitir tercera copia cuadruplicado. • Circular Nº 1, de 2004, referida a política de aplicación de sanciones por infracciones tributarias contempladas en los números 6, 7, 10, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del artículo 97 y artículo 109 del Código Tributario. b) Los delitos tributarios Constituyen simples delitos tributarios todas las conductas contenidas en el artículo 97 que se sancionan con penas de presidio o reclusión menores. Ellos son susceptibles de clasificarse en cuanto a si la conducta verbo rector del tipo está relacionada con el incumplimiento de la obligación tributaria o se trata de actos destinados a impedir o trabar la Fiscalización y Administración Tributaria. 1. Delitos cuyo verbo rector está relacionado con el incumplimiento de la obligación tributaria 1.1. Delito contemplado en el artículo 97 Nº 5 Consiste este tipo penal en la omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante. 152 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO La pena es compuesta por multa que va desde el 50% al 300% del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio máximo. Se está en presencia de la figura tradicional de evasión que se tipifica por la omisión del contribuyente, existiendo malicia, en declarar los impuestos que adeuda al Fisco. El requisito de la malicia ha permitido que la doctrina sostenga que se exige un dolo que va más allá de la simple presunción del artículo 1º del Código Penal, se trata en la especie de un dolo específico. 1.2. Delito contemplado en el inciso primero del artículo 97 Nº 4 Esta conducta delictual se tipifica como: “…la presentación de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo…”. En esta norma encontramos el tipo penal consistente en efectuar declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponde y, en general, la adulteración u omisión maliciosa de la documentación soportante (libros de contabilidad, documentos y otros). 153 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES La conducta que se tipifica es claramente dolosa de parte del contribuyente, ya que a través de ella procede a engañar al Fisco con el fin de asumir el pago de una cantidad inferior de impuestos. La figura que analizamos exige el cumplimiento de los siguientes requisitos copulativos: • Presentación de declaraciones incompletas o falsas, omisión de libros de contabilidad o asientos, adulteración de balances o inventarios o el uso indebido de documentación soportante. • Dichas conductas se hagan con el objeto de inducir a una liquidación inferior, a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones o burlar el impuesto. • El que incurre en dichas conductas, actúe en forma dolosa, esto es, que de su parte exista mala fe, intención de engañar y perjudicar al Fisco. En relación a este último requisito se entiende por la jurisprudencia judicial que se está en presencia de un dolo específico, el que se debe acreditar por los medios de prueba legal (R.D.J., T. 87, 2ª Parte, Sección 4ª, pág. 15). La sanción penal es de multa que oscila entre el 50 y 300% del tributo eludido y presidio menor en sus grado medio a máximo. 1.3. Delito contemplado en el inciso segundo del artículo 97 Nº 4 La conducta delictiva descrita en el inciso segundo del artículo 97 Nº 4 consiste en que: “…los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a re154 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO tención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado…”. Del tipo penal antes descrito se exigen los siguientes requisitos: • Se trate de impuestos de retención o recargo como el Impuesto a las Ventas y Servicios. • Se produzca, por cualquier maniobra, el aumento del verdadero monto de los créditos o imputaciones y que ello incida en la cantidad definitiva a pagar. • Dicho aumento se realice maliciosamente. Este requisito implica la existencia de un dolo específico. La sanción que se establece en este caso es una multa que va entre el 100% y el 300% de la defraudación provocada, y pena corporal de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo. 1.4. Delito contemplado en el inciso tercero del artículo 97 Nº 4 Esta figura delictual está tipificada de la siguiente forma: “…el que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado…”. 155 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES Se trata en la especie de la obtención de devoluciones de impuestos que no proceden, mediante la simulación de una operación tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta. Se está en presencia de una figura delictiva en la que el sujeto activo viene, a través de maquinaciones, a simular la existencia de operaciones que dan derecho a devoluciones, teniendo presente que al referirse la ley a la simulación, ello implica que se disfraza un acto que jamás se ha dado. También respecto de este delito se exige dolo específico. El legislador estableció como sanciones en este caso la multa que va del 100% al 400% de lo defraudado, y pena corporal de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio. 1.5. Agravación de la pena Los delitos antes analizados se agravan conforme el inciso cuarto del artículo 97 en el caso que si, como medio para cometerlos, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave. 1.6. Dolo específico de parte del sujeto activo La jurisprudencia de nuestros tribunales de justicia y la escasa doctrina en materia penal tributaria han señalado que la exigencia que se impone en el Código Tributario, respecto de los ilícitos del artículo 97 Nº 4 y del contemplado en el artículo 97 Nº 5, en cuanto al elemento subjetivo que se requiere con relación al sujeto activo contribuyente, va más allá de la simple presunción de voluntariedad del artículo 1º del Código Penal. En especial, respecto del delito contemplado en el inciso segundo del artículo 97 Nº 4, la Corte de Apelaciones de San Miguel 156 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO en sentencia dictada el 30 de diciembre de 1991, autos Rol Nº 1.802-87, señaló que: “…el inciso segundo del Nº 4 del Art. 97 del Código Tributario, sustituido por el Decreto Ley Nº 3.443, de 2 de julio de 1980, dispone: ‘Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado’”; La expresión ‘maliciosamente’ empleada con alguna frecuencia en la ley penal para la descripción de figuras delictivas (sinónima de ‘voluntariamente’ o ‘intencionalmente’ o ‘a sabiendas’ o ‘constándole’ o ‘con conocimiento de causa’), ha sido objeto de particular preocupación por la doctrina penal de antaño y ogaño. En aquélla, para significar la existencia de dolo específico, en oposición a la existencia de dolo genérico, posición que ha sido abandonada por la segunda; En efecto, Luis Jiménez de Asúa postula que: ‘el dolo con intención ulterior, al que los viejos autores denominaban dolo específico, es el que lleva en sí una intención calificada, a la que los alemanes llaman Abschit. A nuestro juicio –dice– puede hablarse de dolo específico porque es imposible construir el mal llamado dolo genérico. Todo dolo, al conectarse con la imagen rectora del tipo, se adapta a ella exactamente y constituye un tipo de culpabilidad’. De ahí que para el maestro los llamados dolos con intención ulterior, no son con propiedad eso, ‘sino elementos subjetivos del injusto’ que él desarrolla al referirse a la tipicidad (‘La ley y el delito’, Buenos Aires, 1973, pp. 255 y ss. y 365 y ss.); 157 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES Nuestra moderna doctrina penal se orienta en análoga dirección. Así, Alfredo Etcheberry, al referirse a los elementos subjetivos de las figuras, sostiene que tienen un sentido valorativo (y no simplemente descriptivo), como ocurre con la expresión ‘maliciosamente’ y las otras ya referidas que le son sinónimas, términos que ‘aluden a la culpabilidad, juicio de reproche de la conducta sobre la base de la voluntad finalista’. Puede pensarse que la expresión ‘a sabiendas’, v. gr. es puramente descriptiva, y no para efectuar valoración alguna. Pero como se verá más adelante, la valoración de la voluntad finalista como reproche se hace, entre otros factores, sobre el conocimiento que se haya tenido de las circunstancias de hecho descritas en la figura, y a ese conocimiento se refiere, precisamente, la expresión ‘a sabiendas’ (Derecho Penal, tomo I, 1976, pp. 156 y ss.). Es coincidente con la posición de Etcheberry, Sergio Politoff (‘Los Elementos Subjetivos del Tipo Legal’, Santiago, 1965. De conformidad con lo expuesto, en el caso de la figura delictiva del inciso segundo del Nº 4 del Art. 97 del Código Tributario, no basta que el imputado realice cualquiera actividad tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deba pagar, sino que es menester el conocimiento efectivo o real de la ilicitud de aquélla, por lo cual si en el caso de autos no se acredita que la acusada tuvo conocimiento de la falsedad de las facturas y que hizo uso de ellas para los fines tributarios consiguientes sabiendo de esa falsedad, no se satisfacen las exigencias de la norma punitiva y no existen hechos susceptibles de castigo… El sentido de la norma se precisa y perfila con el uso de la expresión ‘maniobra’, la cual indica, acorde con el léxico, las ideas de ‘artificio’ y ‘manejo’, siendo la segunda, en sentido figurado, sinónima de ‘maquinación’ e ‘intriga’. 158 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Por su parte, la Corte Suprema, conociendo de un recurso de casación en el fondo, señaló en sentencia dictada el 3 de mayo de 2005, autos Rol Nº 30-03, que: “...tratándose del delito contemplado en el artículo 97 Nº 4, inciso segundo del Código Tributario dispone que los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. ...esta Corte comparte la opinión de quienes sustentan que la inclusión de la expresión ‘maliciosamente’ en la norma recién transcrita implica una exigencia de dolo directo por parte del sujeto activo, elemento que debe ser probado, sin que sea posible aplicar la presunción de voluntariedad del artículo 1º del Código Penal, y que implica esencialmente una determinada dirección de intención en orden a eludir el pago de los impuestos a que el Fisco tiene derecho.(Vallejos Castro, Eduardo, La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria S.A., pág. 330; Radovic Schoepen, Ángela, Sistema Sancionatorio Tributario, Editorial Jurídica de Chile, 1994, pág. 59)...”. El fallo alude a sentencias anteriores, indicando que: “...Comparte, asimismo, lo expresado por los tribunales en casos similares, en el sentido de que tratándose de la figura delictiva del inciso 2º del Nº 4 del artículo 97 del Código Tributario no basta que el imputado realice cualquier actividad tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que 159 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES deba pagar, sino que es menester el conocimiento real y efectivo de la ilicitud de aquélla…”. Otra sentencia precisa qué debe entenderse por actuación maliciosa del contribuyente, diferenciando dicho dolo específico de la simple irregularidad en que un contribuyente lleva su contabilidad. Precisa la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de San Miguel, 26 de agosto de 1997, autos Rol Nº 521-1996, que: “...la expresión ‘maliciosamente’ que utiliza el legislador al describir en el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario las infracciones imputadas al contribuyente supone en éste la concurrencia de un ingrediente psicológico que va más allá de la simple voluntad de obtener un beneficio patrimonial del que no era legítimo acreedor, con desmedro del interés fiscal; y exige en el agente una disposición anímica especial, que se manifiesta en un propósito meditado y reflexivo, orientado hacia una finalidad precisamente elegida: defraudar el patrimonio del Fisco; seguido de la ejecución de maniobras idóneas a la consecución de tal objetivo, impregnadas de un sello ostensiblemente ilícito. Las características de la actuación irregular del contribuyente y las condiciones en que se llevó a efecto no permiten crear en los sentenciadores la convicción de que en dicho agente hubiera existido el ánimo ‘malicioso’, concebido éste en los términos que se vienen de explicar; componente psicológico que constituye una exigencia esencial para configurar la infracción que le ha sido atribuida y en torno a la cual se desarrolló la discusión entre las partes; razón por la que corresponde absolver al mencionado contribuyente de los cargos que se le hicieron en la denuncia que dio origen a este proceso...”. Otra sentencia de la Corte Suprema, dictada el 27 de septiembre de 2005, autos Rol Nº 2.278-05, prescribe que: “…las conduc160 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO tas y la calificación jurídica de ellas son bastante para estimar configurado el hecho ilícito que prevé y sanciona el inciso 2º del Nº 4 del artículo 97 del Código Tributario, en cuanto castiga al que realiza maliciosamente, en relación al IVA, cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar. Por consiguiente al contrario de lo que sostiene el recurso, en cuanto no se habría configurado el ilícito por inexistencia de dolo específico, por no estar demostrado el elemento ‘maliciosamente’, la verdad es que los hechos acreditados demuestran que la contribuyente estaba en condiciones de conocer y comprender con claridad la ilicitud de su acción depredadora del patrimonio fiscal, lo que supone la concurrencia del dolo en la conducta que se le reprocha a la denunciada…”. Argumentando en el mismo sentido, pero resolviendo en definitiva la absolución del contribuyente, la sentencia dictada el 2 de septiembre de 1997, por la Corte de Apelaciones de Santiago, autos Rol Nº 4.023-96, precisó que: “…en la imputación del artículo 97, Nº 7 del Código Tributario se exige que exista un dolo especifico constituido por el adverbio ‘maliciosamente’ respecto de las declaraciones incompletas de impuestos hechas por el contribuyente y que, siendo el dolo característico de dicha infracción, debe ser probado por la parte acusadora, dado que no se trata de dolo común y corriente del artículo 1º del Código Penal, según ha determinado la jurisprudencia…”. El dominio de la antijuridicidad de la conducta, como requisito de los tipos penales del artículo 97 del Código Tributario, que contienen la exigencia de “malicia” es precisado por otro fallo dictado por la Segunda Sala de la Corte Suprema, el 10 de noviembre de 2003, autos Rol Nº 344-02. La sentencia indica que: “…el artículo 97 Nº 4 inciso 1º del Código Tributario castiga 161 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES a quien presenta una declaración maliciosamente incompleta o falsa, precepto que está indicando un requisito adicional a la presunción de voluntariedad que señala el inciso segundo del artículo 1º del Código Penal, puesto que al emplear el tipo penal el adverbio ‘maliciosamente’ importa para el juzgador demostrar de manera fehaciente que el sujeto activo, en el hecho ilícito, ha actuado con claro dominio de la antijuridicidad de la conducta que se le reprocha y con el definido propósito de privar al Fisco de la percepción de los impuestos que debió recibir. En el presente caso, conforme con los hechos establecidos por los jueces de la instancia, se ha demostrado que en las declaraciones tributarias objetadas por el Servicio se incurrió en algunas irregularidades que no obstante su existencia, no alcanzan a comprender enteramente el tipo descrito en el artículo aludido…”. De los criterios uniformes que emanan de la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, es posible sostener que respecto de los delitos tributarios se está en presencia de una exigencia adicional en cuanto al dolo, esto es, que se debe acreditar por actos positivos del imputado que la conducta que realiza, y conoce en cuanto a su antijuridicidad, está dirigida a alcanzar como resultado el evadir el pago de los impuestos. Dicha malicia se puede manifestar de diversas formas. En efecto, los tipos penales contemplados en los Nº 5 y Nº 4 del artículo 97 se encargan de establecer los presupuestos fácticos que determinan la existencia de dicha voluntad. 1.7. Grado de ejecución La jurisprudencia se ha pronunciado escasamente acerca de los grados de ejecución en los delitos tributarios. 162 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Sólo se puede citar la sentencia dictada el 5 de julio de 1989 por la Corte de Apelaciones de Santiago, autos Rol Nº 1.234-89, fallo que precisó que: “…los hechos reseñados configuran el delito descrito en el inciso tercero del Nº 4 del artículo 97 del Código Tributario, relativo al que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviese devoluciones de impuestos que no le correspondan, al proporcionar el reo las facturas falsas que sirvieron de base a las solicitudes de devoluciones de Impuesto al Valor Agregado improcedentes materia de autos, sancionada en la misma norma con presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del ciento por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado, pero no encontrándose acreditado en la causa que se consumó la devolución del crédito fiscal a que se refieren las facturas objetadas, debe estimarse que el ilícito quedó en la etapa de frustrado…”. 2. Delitos cuyo verbo rector está relacionado con impedir o entrabar la fiscalización y administración tributaria 2.1. Delito del número ocho del artículo 97 Esta figura penal consiste en ejercer el comercio, a sabiendas, sobre mercaderías, valores o especies de cualquier naturaleza, sin que se hayan cumplido las exigencias relativas a declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio. Esta infracción constituye una figura delictiva, ya que se está en presencia de una conducta de un sujeto que a sabiendas, esto es, en forma voluntaria y consciente de su acto y sus consecuencias, incurre en el ejercicio de una actividad sin cumplir con las normas de declaraciones de impuestos y administración tributaria. Claramente se evidencia la existencia de dolo al in163 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES tentar engañar al Fisco en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y el pago de los impuestos. Las sanciones aplicables son de dos tipos: • Una multa que va del 50% al 300% de los impuestos eludidos, y • Pena corporal de presidio o reclusión menor en su grado medio (541 días a 3 años). 2.2. Delito del número nueve del artículo 97 Esta infracción consiste en ejercer el comercio o la industria en forma clandestina. La figura que analizamos supone que un sujeto, en forma encubierta, desarrolla una actividad que está afecta al pago de tributos y atendida la forma como desarrolla dicha actividad delictiva se estima que su intención es engañar al Fisco. En efecto, la clandestinidad refleja el dolo de parte del sujeto activo del delito. Al estar en presencia de una figura penal las siguientes sanciones a aplicar son: • Una multa que va entre 30% de una Unidad Tributaria Anual y 5 Unidades Tributarias Anuales. • Una pena corporal de presidio o relegación menor en su grado medio (541 días a 3 años). Asimismo, operará en este caso el decomiso de las mercaderías, productos, equipos e instalaciones del infractor. 2.3. Delito del número diez del artículo 97 Se está en presencia de las conductas del Nº 10 de artículo 97, referidas a la no emisión de boletas, facturas, guías de despacho, notas de crédito y de débito; 164 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO El uso no autorizado de ellas (sin timbraje) o el fraccionamiento de las operaciones para eludir el otorgamiento de boletas en forma reiterada. La reincidencia procederá si se dan dos o más infracciones entre las que no medie un período superior a tres años. En este caso, se aplicará una pena corporal de presidio o relegación menor en su grado máximo (3 años un día a 5 años). 2.4. Delito del número doce del artículo 97 En esta norma se consagra la infracción consistente en la reapertura de un establecimiento comercial o industrial que fue objeto de clausura por parte del Servicio y mientras ella dura. Se ha señalado que el Servicio, en virtud de lo preceptuado en el artículo 97 Nº 10, puede imponer como sanción la clausura del establecimiento del contribuyente que incurrió en alguna de las conductas allí mencionadas. Ahora bien, el acto del contribuyente que procede a violentar dicha medida, el legislador lo eleva a la categoría de delito. Si se da la conducta antes descrita, se aplicarán: • Multa de una a dos unidades tributarias anuales. • Pena privativa de libertad de presidio o relegación menores en su grado medio (541 días a 3 años). 2.5. Delito del número trece del artículo 97 En este caso estamos frente a la infracción de destrucción de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, estableciéndose una presunción legal de responsabilidad en ese hecho de parte del contribuyente. Si se da la conducta antes descrita, se va aplicar al contribuyente por esta figura penal: 165 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES • Multa de media a cuatro unidades tributarias mensuales. • Presidio menor en su grado medio (541 días a 3 años). 2.6. Delito del número catorce del artículo 97 Consiste este delito en la ocultación, sustracción o enajenación de especies que han quedado en poder del contribuyente, al aplicarse medidas conservativas por parte del Servicio. Se está en presencia de una conducta en que el contribuyente ha sido objeto de un medio compulsivo para cumplir su obligación tributaria, como el embargo de sus bienes, y quedando éstos en su poder como depositario, él los oculta, sustrae o simplemente los enajena. Este delito tiene las siguientes sanciones: • Multa que va de media a cuatro Unidades Tributarias Anuales. • Pena corporal de presidio menor en su grado medio (541 días a 3 años). 2.7. Delito del número dieciocho del artículo 97 Consiste este delito en comprar y vender fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos en forma ilícita. Debe precisarse que la infracción está tipificada en el sentido de comprar o vender, esto es, cualquiera de los dos actos. Este delito se sanciona: • Con multa de una a diez unidades tributarias anuales, y • Pena corporal de presidio menor en su grado medio (541 días a 3 años). 166 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 2.8. Delito del número veintiuno del artículo 97 La reforma de la Ley Nº 19.738 incorporó un nuevo delito tributario en el número 21 del artículo 97. Éste consiste en la utilización maliciosa de cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco. Los elementos del tipo penal establecido son: • Una conducta consistente en la utilización de dichos elementos. • Dicha conducta se realice maliciosamente, lo que exige el dolo específico. • Los elementos a utilizar sean cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio de Impuestos Internos. • La conducta tenga como finalidad defraudar al Fisco, esto es, causándole daño patrimonial La pena asignada a este delito es de presidio menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta seis Unidades Tributarias Anuales, rigiendo este delito desde el 1º de junio del año 2001. 2.9. Delito del número veintitrés del artículo 97 La Ley Nº 19.738 también agrega un nuevo tipo penal en el número 23 del artículo 97. Éste consiste en proporcionar maliciosamente datos o antecedentes falsos en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria. El tipo penal consiste en una conducta que pretende evitar que los contribuyentes que deben timbrar documentos al Servicio, 167 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES lo engañen mediante datos falsos en las declaraciones que se presentan para dicho objeto. Cabe destacar que el precepto en estudio incluso sanciona a quien concertadamente facilitare los medios para la presentación de la declaración que contiene datos falsos, con una pena inferior. La sanción consistirá en presidio menor en su grado máximo y multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales. En caso de quien facilite la ejecución del delito la pena es de presidio menor en su grado mínimo y multa que va desde una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual. La existencia de este tipo penal rige desde el 1º de julio de 2001. 2.10. Delito del inciso final del artículo 97 Nº 4 Dicho tipo penal se diferencia de los anteriores, ya que no exige que el sujeto activo sea necesariamente el contribuyente. Consiste en confeccionar, vender o facilitar, maliciosamente, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en el Nº 4 del artículo 97, antes analizados. La pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 Unidades Tributarias Anuales. 2.11. Delito del inciso tercero del artículo 97 Nº 16 El artículo 97 Nº 16 señala que constituye infracción tributaria la pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabili168 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO dad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto. Sin perjuicio de las multas que se imponen en dicha disposición a los contribuyentes que incurren en la infracción, el inciso tercero de dicha disposición, incorporado por la Ley Nº 20.125, agregó un nuevo tipo penal tributario, consistente en: “...La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto…”. Al igual que los demás tipos penales tributarios, el que estamos analizando exige que la pérdida o inutilización formen parte de un procedimiento destinado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones, exigiendo de parte del contribuyente un dolo específico. La sanción se remite al inciso primero del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, esto es, multa que oscila entre el 50 y 300% del tributo eludido y presidio menor en sus grado medio a máximo. Nos parece que la solución que da el legislador de la Ley Nº 20.125, en cuanto a remitir la sanción a lo que dispone el artículo 97 Nº 4, podría dar origen a un debate acerca del cumplimiento del principio de legalidad en materia penal en cuanto a que el tipo penal debe indicar no sólo la conducta sino que también la pena que se le asigna. 169 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES 212. Delito del artículo 97 N° 24 El artículo 2 de la Ley Nº 20316, publicada en el Diario Oficial del 9 de enero de 2009 modificó este número, estableciendo que el delito consistirá en los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente reciban contraprestaciones de las instituciones a las cuales efectúen donaciones, en los términos establecidos en los incisos primero y segundo del artículo 11 de la Ley N° 19.885, sea en beneficio propio o en beneficio personal de sus socios, directores o empleados, o del cónyuge o de los parientes consanguíneos hasta el segundo grado, de cualquiera de los nombrados, o simulen una donación, en ambos casos, de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos. La sanción será la pena de presidio menor en sus grados mínimo a medio. La norma precisa que pare efectos del verbo rector del delito en análisis, se entenderá que existe una contraprestación cuando en el lapso que media entre los seis meses anteriores a la fecha de materializarse la donación y los veinticuatro meses siguientes a esa data, el donatario entregue o se obligue a entregar una suma de dinero o especies o preste o se obligue a prestar servicios, cualquiera de ellos avaluados en una suma superior al 10% del monto donado o superior a 15 Unidades Tributarias Mensuales en el año a cualquiera de los sujetos que haya intervenido. Asimismo, se consiga como tipo penal al donatario que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes 170 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crédito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos. En este caso, la pena será de presidio menor en sus grados medio a máximo. 2.13. Delito del artículo 97 N° 25 Este tipo penal tiene como sujeto activo determinado a los usuarios de las Zonas Francas, cuando sin tener la habilitación correspondiente, o teniéndola, la haya utilizado con la finalidad de defraudar al Fisco. La sanción será de una multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales y presidio menor en sus grados medio a máximo. La norma en análisis agrega que se sancionará con las mismas penas a quien efectúe transacciones con una persona que actúe como usuario de Zona Franca, sabiendo que éste no cuenta con la habilitación correspondiente o teniéndola, la utiliza con la finalidad de defraudar al Fisco. 2.14. Delito del artículo 97 N° 26 Consiste este ilícito en la venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas licuado de petróleo para consumo vehicular, entendiéndose por tal aquellas realizadas por personas que no cuenten con las autorizaciones establecidas en el inciso cuarto del artículo 2 de la ley Nº 18502. La pena será, en este caso, el presidio menor en su grado mínimo a medio y una multa de hasta cuarenta unidades tributarias anuales. 171 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES C. Reglas comunes aplicables a las infracciones tributarias Existen algunas reglas de carácter común, aplicables a los tres tipos de infracciones antes analizadas: a) El artículo 105 del Código Tributario, señala que las sanciones serán aplicadas por el Servicio conforme al procedimiento que se consagra en el Libro Tercero del Código, excepto en aquellos casos que de conformidad al mismo texto legal sean de competencia de la justicia ordinaria. Se trata entonces que, por regla general, se aplicará el procedimiento del Título IV del Libro Tercero del Código Tributario, artículos 161 y siguientes, debiendo tenerse presente que para la aplicación de sanciones que traigan aparejada pena corporal operará el procedimiento penal respectivo iniciado por querella o denuncia. b) Las sanciones pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas si el contribuyente prueba que ha obrado con antecedentes que haga excusable su acción u omisión o si el mismo se ha denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias. Se trata, conforme al artículo 106, de una facultad discrecional del Director Regional del Servicio, dependiendo de los antecedentes que se le aporten de remitir, rebajar o suspender las multas. c) El artículo 107 consagra elementos que se considerarán al aplicar las sanciones: 1. Reincidencia, esto es, haber incurrido anteriormente en una o más infracciones diferentes de lo que se sanciona. 2. Reincidencia en la misma infracción. 3. Conocimiento de la norma legal infringida. 172 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 4. El perjuicio formal. 5. La cooperación del infractor en la investigación de la infracción cometida. 6. El grado de negligencia o dolo que hubiese mediado. 7. Otros antecedentes que parezca justo considerar, atendiendo la naturaleza y circunstancias de la infracción. d) Como se analizó anteriormente, existe una figura genérica infraccional en el artículo 109 consistente en que toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica será sancionada con multa no inferior a 1% ni superior a 100% de una unidad tributaria mensual o hasta el triple del impuesto si la contravención implica evasión. D. Prescripción en materia infraccional Hasta antes de la Ley Nº 19.506 no se consagraba en nuestro Código Tributario una norma general que se refiriera a la prescripción de acciones destinadas a la aplicación de sanciones por infracciones tributarias, por lo que se aplicaba la regla general del Código Penal. No obstante, a partir de la modificación de dicho texto legal, que consistió en incorporar un inciso final al artículo 200, se distingue: a) Si las sanciones son pecuniarias y acceden al pago de un tributo, prescribirán en tres o seis años, según el caso, dependiendo de la prescripción de la acción para perseguir el cumplimiento de la obligación tributaria respectiva. b) Si las sanciones son pecuniarias o de otra índole y que no acceden al pago de un tributo prescriben en un plazo de tres años desde la fecha en que se cometió la infracción respectiva. 173 CAPÍTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES MANUAL DERECHO TRIBUTARIO CAPÍTULO SEXTO TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS I. LOS TRIBUNALES TRIBUTARIOS A. Aspectos generales En este acápite debemos partir por señalar que, por regla general, nuestro legislador ha decidido encomendar al Director Regional del Servicio la función jurisdiccional de resolver las contiendas que se susciten entre el Servicio y el contribuyente, por lo cual estamos en presencia de un órgano administrativo con funciones jurisdiccionales. Se trata, entonces, de tribunales que asumen lo que se ha denominado “contencioso-administrativo” y que, según algunos, constituiría una garantía, atendiendo a que dicho órgano es el que dispone de conocimientos técnicos suficientes para resolver la cuestión controvertida. Sin embargo, atendiendo a la naturaleza práctica de la jurisprudencia administrativa, es criticada la actual estructura, ya que se sostiene que el órgano que ejerce jurisdicción no es capaz de duplicarse en sus criterios, configurándose una situación en que se es juez y parte a la vez. B. Competencia en materia tributaria del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos El artículo 115 del Código Tributario señala que el Director Regional del Servicio conocerá, en primera o en única instancia según proceda, de las reclamaciones deducidas por los contribuyentes y de las denuncias por infracción a las disposiciones tributarias. Señala la misma disposición que el Director Regional será el de la Unidad del Servicio que emitió la liquidación o giro o que dictó la resolución en contra de la cual se reclama. 175 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Por su parte, el artículo 116 del mismo Código señala que el Director Regional del Servicio podrá autorizar a funcionarios para conocer y fallar reclamaciones y denuncias que sean de su competencia. Este funcionario actúa por orden del Director Regional y ha pasado a denominarse “juez tributario”. En este ámbito, la doctrina ha señalado que no es procedente esta delegación de facultades, ya que el Servicio lo que estaría haciendo es aplicar normas tácitamente derogadas por la Constitución Política de 1980. La jurisprudencia se inclinó en este sentido, ya sea mediante la declaración de inconstitucionalidad, basada en la vulneración de los artículos 6º, 7º y 73 de la Carta Fundamental, o en la declaración de nulidad de derecho público. Incluso, el nuevo Tribunal Constitucional, en sentencias reiteradas se hizo cargo de los mismos argumentos de la Corte Suprema, en el sentido que es inconstitucional la delegación de facultades. Frente a esta situación y a la eventualidad de que se declarara la inconstitucionalidad “erga omnes” del aludido artículo 116, el Servicio de Impuestos Internos dictó la Resolución Nº 118 de 2006, dejó sin efecto las autorizaciones otorgadas a los Directores Regionales para delegar, en otros funcionarios –los denominados jueces tributarios– las facultades jurisdiccionales que les confiere el artículo 115 del Código Tributario. Asimismo, mediante la Resolución Nº 119, del mismo año, se autoriza a los Directores Regionales a delegar en el Jefe del Departamento de Resoluciones o de Fiscalización-Resoluciones, la facultad para resolver las solicitudes de revisiones administrativas de liquidaciones, en los casos que dicho documento señala. Al respecto, el Código Tributario concede a los Directores Regionales del SII la responsabilidad de resolver, por la vía administrativa, los vicios o errores manifiestos que presente una liquidación. 176 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO C. Competencia de la justicia ordinaria Sin perjuicio de que la regla general sea que los tribunales tributarios conocerán los conflictos entre el Servicio y los particulares, el Código Tributario confiere competencia a la justicia ordinaria en diversas materias tributarias. Ellas son: 1. En relación a las infracciones que llevan aparejadas una pena corporal, ya que corresponderá conocer de ellas, por denuncias o querellas del Servicio, al Juzgado de Garantía respectivo. 2. Con respecto a la determinación de los impuestos por donaciones, será competente el juez de letras respectivo. 3. En lo que atañe a las cuestiones que se den sobre la Ley de Timbres y Estampillas, será juez competente el de letras del lugar en que se otorgue el instrumento público o se solicite la autorización o protocolización del instrumento privado. 4. Las Cortes de Apelaciones tienen competencia para conocer por la vía de la apelación, de las resoluciones que emanan del Director Regional y que sean apelables. En este caso, la Corte competente será la del territorio de la Dirección Regional que dictó la resolución apelada. No obstante, si en el territorio de la Dirección Regional existieran más de dos Cortes de Apelaciones, será competente la del domicilio del contribuyente. 5. La Corte Suprema, según el artículo 122 del Código, tiene competencia para conocer los recursos de casación en la forma y en el fondo que se deduzcan en contra de las sentencias de segunda instancia dictadas por las Cortes de Apelaciones al fallar apelaciones de reclamaciones tributarias. 177 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS II. EL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES Este procedimiento se regula en el Título II del Libro III, artículos 123 a 148. A. Ámbito de aplicación Es el artículo 123 del Código Tributario el que viene a señalar el ámbito de aplicación de este procedimiento y establece que se sujetarán a él, todas las reclamaciones por aplicación de normas tributarias. Se exceptúan las materias vinculadas a reclamos de avalúos de bienes raíces, del impuesto de herencia, del Impuesto de Timbres y de la aplicación de sanciones que tienen tratamiento especial en los Títulos III y IV del Libro III, respectivamente. B. El reclamo Podemos conceptualizar al tenor del artículo 124 del Código por reclamo a “la facultad o derecho que la ley concede a una persona para impugnar, dentro de plazo y conforme al procedimiento, cualquier liquidación, giro o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan para determinarlo, siempre que exista de parte del reclamante un interés actual comprometido”. De lo expuesto emana que, conforme al artículo 124, puede reclamar toda persona, siempre que invoque un interés actual comprometido. Es preciso establecer que puede ser cualquier persona, sin necesidad de ser contribuyente o responsable del impuesto, debiendo eso sí, tener interés actual comprometido, esto es, interés pecuniario, real y efectivo, que diga relación directa con la materia objeto del reclamo e interés que debe existir a la época de dicho reclamo. Lo más común y frecuente, es que sea el propio contribuyente el que efectúe el reclamo. 178 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO C. Plazo El reclamo deberá deducirse en un plazo de 60 días fatales, hábiles, contados desde la notificación de la liquidación, giro o resolución, el que se ampliará a un año cuando el contribuyente, previa solicitud de giro, pague la suma correspondiente liquidada por el Servicio, en el plazo los 60 días. D. Materias susceptibles de reclamo El artículo 124 inciso primero del Código Tributario, señala que toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. De la disposición citada emana que son susceptibles de reclamo: 1. Resoluciones, esto es, el pronunciamiento del Servicio del carácter administrativo que inciden en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo. 2. Giro, orden de ingreso. 3. Liquidación de impuestos. 4. También la reliquidación, conforme lo señala el artículo 127 del Código. E. Materias no susceptibles de reclamo El artículo 126, incisos segundo y tercero del Código Tributario, señala las siguientes materias como no susceptibles de reclamación: 1. Las circulares que emanan del Director Nacional y los oficios de las Direcciones Regionales. 179 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 2. Las resoluciones que emanan del Director Regional, sobre materias entregadas a su juicio exclusivo, como sería por ejemplo, las condonaciones de intereses y multas de los artículos 56 y 106 del Código, respectivamente. F. Comparecencia El artículo 129 del Código Tributario, antes analizado en la comparecencia en materia tributaria, señala que sólo podrán actuar los contribuyentes por sí o por medio de representantes legales o mandatarios. Con respecto al mandato se establece una exigencia adicional a la del artículo 9º del Código, en el sentido de que es menester que el mandato se otorgue por escritura pública o por una declaración escrita del mandante autorizada por un funcionario del Servicio, con carácter de ministro de fe. En relación a la representación a través de abogados, ella no es obligatoria en el procedimiento general de reclamaciones, sin embargo la Ley Nº 18.120, en su artículo segundo, establece que el Servicio, por resolución fundada, podrá exigir la intervención de abogados siempre que se trate de un asunto de cuantía superior a 2 Unidades Tributarias Mensuales. G. Contenido del reclamo El artículo 125 del Código Tributario describe el contenido formal de la reclamación tributaria, debiendo precisarse que tanto la jurisprudencia administrativa como judicial han entendido que el reclamo es la contestación a la demanda y que esta última está constituida por la liquidación o giro. El reclamo debe contener los siguientes aspectos: 1. Precisar sus fundamentos, lo que implica que debe tratarse de una presentación fundada. 180 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 2. Presentarse acompañada de los documentos en que se funde, excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias no puedan agregarse a la solicitud. 3. Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a la consideración del tribunal. De lo dicho emana que en la reclamación deben deducirse obligatoriamente todas las excepciones y defensas que pretenda invocar el reclamante, ya que no existe otra oportunidad para ello. H. Etapas o fases del procedimiento general de reclamaciones Al igual que en los procedimientos ordinarios, es posible distinguir en el Procedimiento General de Reclamaciones las siguientes fases o etapas: 1. Etapa de discusión Está formada básicamente por el reclamo, el instrumento –generalmente liquidación– que se impugna y el informe que debe evacuar el o los funcionarios del Servicio y las observaciones que al reclamante le merezca dicho informe. Así, se presenta el escrito de reclamación y el tribunal debe proveerlo, teniendo por presentada la reclamación y conjuntamente se debe ordenar que se emita por la unidad fiscalizadora que practicó la liquidación un informe acerca de la reclamación. Esta unidad debe elaborar el informe que deberá referirse a los hechos y antecedentes de derecho invocado en el escrito de reclamo. Junto con remitir el informe debe acompañar copia de las liquidaciones o giros reclamados, con los documentos que le han servido de antecedentes y si el contribuyente fue citado, se debe acompañar copia de dicha citación y de la respuesta dada. 181 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS De dicho informe, el contribuyente está facultado para evacuar observaciones que le merezca. 2. Etapa de prueba Una vez agotada la fase de discusión, el Director Regional, de oficio o a petición de parte, podrá recibir la causa a prueba y, si estima que hay controversia sobre un hecho sustancial y controvertido, deberá precisarlo como asimismo los puntos de prueba y señalar la forma y plazo de la prueba testimonial. En este procedimiento serán utilizados todos los medios de prueba legal del Código de Procedimiento Civil y se debe precisar que el reclamante deberá acompañar y solicitar la prueba por escrito. Asimismo, es el tribunal el que fija el plazo para rendir la prueba, no existiendo término probatorio legal. 3. Etapa de sentencia Una vez que ha vencido el plazo para rendir la prueba o vencido o evacuado el trámite de observación al informe emitido, queda el expediente en estado de que el Director Regional dicte sentencia definitiva. Al examinar el expediente, el Director Regional puede estimar necesaria la práctica de alguna nueva diligencia, pudiendo dictar, en este caso, una medida para mejor resolver. Se aplican en este caso, en forma supletoria, por lo dispuesto en el artículo 148 del Código Tributario, las normas del artículo 159 del Código de Procedimiento Civil sobre medidas para mejor resolver. Con medidas para mejor resolver o no, el reclamante tiene el derecho de pedir que se fije un plazo para la dictación del fallo, plazo que no podrá exceder de tres meses. 182 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Frente a esta situación, se pueden dar las siguientes alternativas: 3.1. Que el Director Regional dicte sentencia dentro del plazo. 3.2. Que transcurra el plazo fijado y el Director Regional no dicte sentencia. En este caso, según el artículo 135 del Código, el reclamante puede, en cualquier momento, pedir se tenga por rechazado el reclamo y apelar ante la Corte de Apelaciones respectiva, siendo este tribunal el que, en definitiva, se va a pronunciar sobre el fondo de la cuestión. Se debe precisar que el reclamante, en lo principal de su presentación, debe pedir que se tenga por rechazado el reclamo, por aplicación del artículo 135 del Código Tributario y, en un otrosí, debe apelar de la resolución. En este caso, el Director Regional debe conceder el recurso y remitir el expediente a la Corte de Apelaciones, en un plazo de 15 días, acompañando el informe emitido acerca de la reclamación, el que debe ser tomado en cuenta en los considerandos del fallo de segunda instancia. La sentencia definitiva deberá contener los mismos requisitos formales del artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, esto es, una parte expositiva, una parte considerativa y una parte resolutiva. Deberá notificarse, según el artículo 138 del Código, por carta certificada, pudiendo ser reemplazada esta forma de notificación por la notificación por cédula, cuando así lo solicitan las partes en el curso del procedimiento. Ahora bien, en la sentencia definitiva y de conformidad al artículo 137, se debe establecer si el negocio es o no de cuantía determinada 183 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS y fijarla para efectos de la procedencia del recurso de casación según el artículo 767 Nº 3 del Código de Procedimiento Civil. 4. Etapa de impugnación La sentencia que se emite en el Procedimiento General de Reclamaciones es susceptible de los siguientes recursos: 4.1. Aclaración, rectificación o enmienda Los artículos 138 y 139 del Código Tributario aluden a este recurso, debiéndose, eso sí, aplicar los artículos 182 y 184 del Código de Procedimiento Civil. 4.2. Recurso de Reposición El artículo 139 del Código Tributario señala que puede deducirse este recurso en contra de la sentencia definitiva. El plazo es de 10 días, contados desde la notificación de la resolución o sentencia recurrida. Contra la resolución que acoja o rechace la reposición no es posible deducir ningún recurso, salvo que se haya deducido recurso de apelación en forma subsidiaria. 4.3. Recurso de Apelación Según el artículo 139 del Código Tributario, este recurso se debe interponer en forma subsidiaria si se ha deducido reposición. El plazo para deducir el recurso de apelación es de 10 días contados desde la notificación de la sentencia definitiva. En este caso, el tribunal debe elevar el expediente al tribunal superior, para que se pronuncie en segunda instancia, debiendo efectuarse este trámite en un plazo de 15 días, tramitándose el recur184 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO so sin más formalidades que la fijación de día para la vista de la causa, sin perjuicio de medidas para mejor resolver que dicte la Corte. La Corte que va a conocer de la apelación será la que tenga competencia en el territorio de la Dirección Regional que dictó la resolución apelada. En contra de la sentencia que emanan de la Corte proceden los recursos de casación en la forma y en el fondo. 4.4. Improcedencia del recurso de casación en la forma y anulación de la sentencia El artículo 140 señala que en contra de la sentencia de primera instancia no es posible deducir el recurso de casación en la forma, como tampoco la declaración de oficio de la nulidad de la misma. En los últimos años se generó en la jurisprudencia judicial, especialmente de las Cortes de Apelaciones, diferencias de criterios en cuanto a la nulidad de oficio, ya que la delegación de facultades jurisdiccionales que realizaban los Directores Regionales en los funcionarios denominados “jueces tributarios”, se entendía nula de derecho público. Algunas Cortes estimaron que no era posible anular el fallo de primera instancia por prohibirlo expresamente el artículo 140, otras –siendo la tesis mayoritaria– sustentan que ello es posible ya que lo que se declara nulo es el juicio por haber sido tramitado por un tribunal que no señala la ley. 4.5. Revisión de la actuación fiscalizadora (RAF) La Circular Nº 5 de 2002, impartió instrucciones relacionadas con la revisión de la actuación fiscalizadora como etapa previa al reclamo ante el tribunal tributario, modifica el consejo de revisión de casos de las unidades operativas de la dirección na185 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS cional y precisa rol del jefe del departamento u oficina jurídica regional. Por su parte, la Resolución Nº 119, del año 2006, autorizó a los Directores Regionales a delegar en el Jefe del Departamento de Resoluciones o de Fiscalización-Resoluciones, la facultad para resolver las solicitudes de revisiones administrativas de liquidaciones. En esta instancia, la existencia de vicios o errores manifiestos en una liquidación, puede ser resuelta en forma breve y sumaria por la autoridad administrativa, sin necesidad de los formalismos, plazos y procedimientos que implica la comparecencia ante el Tribunal Tributario. Sin embargo, el acceso a esta instancia administrativa es opcional y voluntario y, en ningún caso, impide el ejercicio del derecho a reclamar de la actuación administrativa, de conformidad con las normas de los artículos 123 y siguientes del Código Tributario. Si el contribuyente desea presentar el Reclamo, renunciando a la posibilidad de este proceso de revisión, deberá declararlo en forma expresa, debiendo dejar constancia de ello en el formulario. Del mismo modo, el contribuyente podrá renunciar a su derecho a deducir “reclamo” y optar únicamente porque el caso sea revisado en la instancia administrativa. Esta renuncia deberá constar en forma expresa en el formulario de presentación. III. EL PROCEDIMIENTO DE APLICACIÓN DE SANCIONES A. Ámbito de aplicación Este procedimiento se regula en el Título IV del Libro III del Código Tributario, operando respecto de aquellas infracciones tributarias que 186 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO no traigan aparejada una pena corporal. Es competente para conocer de las denuncias que dan origen a este procedimiento el Director Regional o el funcionario competente que él designe. Claramente señala el artículo 161 Nº 7 que este procedimiento no regirá respecto de los intereses y sanciones pecuniarias aplicadas en una liquidación o reliquidación de impuestos, ya que dichos intereses y sanciones van a ser objeto de reclamo conjuntamente con el impuesto liquidado. Lo anterior significa que si un contribuyente es liquidado por el Servicio por diferencias de impuestos y se le aplica en dicha liquidación una multa, ya sea del artículo 97 Nº 2 o del 97 Nº 11, este contribuyente deberá solicitar que no se le aplique dicha multa en el reclamo tributario que da origen al procedimiento antes analizado, regulado en los artículos 124 y siguientes del Código. La Ley Nº 19.738 agregó un inciso final al artículo 106, en virtud del cual el Director Regional podrá anular las denuncias notificadas por infracciones que no constituyan amenaza al interés fiscal u omitir los giros de las multas que se apliquen en los mismos casos, de acuerdo a normas generales que fije el Director Nacional. B. Etapas del procedimiento El artículo 161 del Código reglamenta este procedimiento, distinguiéndose las siguientes etapas: 1. La denuncia y la notificación del acta Se inicia este procedimiento con la denuncia de una infracción por parte del funcionario competente, el que levantará un acta de ello y la notificará personalmente o por cédula al interesado. Se debe tener presente que se eligió dichas formas de notificación por ser las más seguras. 187 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 2. Los descargos El afectado, en un plazo de 10 días contados desde que se le efectúa la notificación, deberá formular sus descargos por escrito, señalando con claridad y precisión los medios de prueba de que piensa valerse. El contribuyente, en el plazo antes aludido, podrá presentar una declaración omitida o una declaración rectificatoria, cuando la infracción consista en la omisión de una declaración o presentación de una incorrecta, liquidándose el impuesto por el Servicio y absolviéndose al contribuyente de la sanción por efecto de la infracción que cometió. Ésta claramente es una norma que incentiva el cumplimiento tributario, pues persigue más que aplicar una multa, que el contribuyente cumpla la conducta exigida por la ley. 3. Medidas conservativas El Director Regional podrá adoptar en este procedimiento todas las medidas conservativas a fin de evitar que desaparezcan los antecedentes que prueban la infracción o que se consuman los hechos que la constituyen. Como se trata de medidas que pueden afectar derechos del contribuyente, surge para éste el derecho para reclamar de ellas ante el Juez de Letras en lo Civil, quien resolverá, previa citación del jefe del Servicio, siendo su fallo sólo apelable en el efecto devolutivo. 4. Recepción de prueba y fijación de término Efectuados los descargos, el artículo 161 del Código Tributario señala que el tribunal deberá ordenar recibir la prueba que el inculpado haya ofrecido, fijando un término probatorio para ello. En caso que se tramite la causa en rebeldía del contribuyente infractor o no se haya ofrecido pruebas, se dictará sentencia de inmediato. 188 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 5. Sentencia definitiva y recursos Una vez rendida la prueba o en el caso antes aludido, el tribunal dictará sentencia que si acoge la denuncia deducida dispondrá el giro respectivo. La sentencia dictada en este procedimiento es susceptible de los recursos de reposición, apelación, aclaración, rectificación y enmienda. El fallo de segunda instancia dictado por la Corte de Apelaciones es susceptible del recurso de casación en el fondo y en la forma. IV. JUICIO EJECUTIVO DE COBRO DE IMPUESTOS El procedimiento ejecutivo de cobro de impuestos está reglado en el Título V del Libro III del Código Tributario, artículos 168 y siguientes y distingue dos fases: la administrativa y la judicial. I. Naturaleza jurídica del procedimiento 1. Se ejercen facultades jurisdiccionales en la fase ante el Juez Sustanciador Originalmente, el Código Tributario fue aprobado por el DFL Nº 190 del Ministerio de Hacienda y el Título V del Libro III estableció respecto del cobro de las obligaciones tributarias de dinero que se encontraban morosas, un procedimiento ejecutivo simplificado ante la justicia ordinaria entregando la representación de la parte Fiscal al Consejo de Defensa del Estado. El rol del Servicio de Tesorerías se limitaba a la confección de la nómina de deudores morosos del Fisco, a la cual la ley le atribuía el mérito de título ejecutivo. 189 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS La Ley Nº 16.617 en su artículo 151 facultó al presidente de la república para modificar las normas procesales que regían dicho cobro "pudiendo transformar los actuales procedimientos judiciales en procedimientos administrativos, incluyendo el embargo y remate de bienes. En todo caso deberá consultarse la intervención de los Tribunales de Justicia para el conocimiento y fallo en segunda instancia de las excepciones y defensas opuestas por los contribuyentes…". En el ejercicio de esta amplia facultad y otras de carácter orgánico tendientes a facilitar y hacer efectivo este propósito, el Presidente de la República dictó por intermedio del Ministerio de Hacienda el DFL Nº 2 del 1º de agosto de 1968, que sustituyó el Título V del Libro III del Código Tributario vigente a la fecha por el que con mínimas modificaciones rige en la actualidad. Del estudio sistemático del referido DFL Nº 2 de 1968 se desprende que el Presidente de la República, hizo un uso limitado de las facultades que le confirió la Ley Nº 16.617 para modificar el procedimiento de cobranza de los impuestos morosos, ya que en vez de transformar o sustituir el procedimiento por uno de carácter administrativo, optó por investir a una autoridad administrativa de facultades jurisdiccionales, con limitaciones y garantías indispensables para asegurar un debido proceso y respeto a las normas constitucionales. La jurisprudencia judicial ha precisado, por su parte que "…el juicio ejecutivo de obligaciones tributarias tiene una normativa especial que lo reglamenta, contenida en el Título V del Libro III del Código Tributario. Brevemente, se puede describir el procedimiento, señalando que en una primera etapa el Tesorero Comunal respectivo actúa en calidad de juez sustanciador, despachando el mandamiento de ejecución y embargo. El ejecutado puede oponerse a la ejecución, fundado en alguna de las excepciones que señala el artículo 177. 190 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Recibido el escrito de oposición del ejecutado, el Tesorero debe examinarlo, y en el evento de no proceder su acogimiento o no ser competente para pronunciarse, remitirá el expediente al Abogado Provincial, quien deberá decidir sobre las excepciones y alegaciones opuestas. Para el caso de denegadas, el citado Abogado presentará el expediente al tribunal ordinario que corresponda, dentro del término de cinco días, con un escrito en el que solicitará al Tribunal que se pronuncie sobre la oposición, exponiendo lo que juzgue oportuno a su respecto. Se hacen aplicables para la tramitación y fallo de la excepciones, los artículos 467, 468, 469, 470, 472, 473 y 474 del Código de Procedimiento Civil, en lo que sean pertinentes. Se contempla el recurso de apelación respecto de la resolución que falle las excepciones opuestas…". (Tercera Sala de la Corte Suprema, 29 de agosto de 2005, autos Rol Nº 1678-2005). La naturaleza jurisdiccional de las actuaciones del Tesorero Provincial, queda manifiestamente expuesta conforme el tenor de la redacción que se da al artículo 170 del Código Tributario, en cuanto señala que "El Tesorero Comunal respectivo, actuando en el carácter de juez sustanciador, despachará el mandamiento de ejecución y embargo mediante una providencia que estampará en la propia nómina de deudores morosos, que hará de auto cabeza del proceso…". Complementando lo anterior, la expresión sustanciador que utilizan diversas normas del Título V del Libro Tercero del Código Tributario, referido al juicio ejecutivo especial de cobro de obligaciones tributarias de dinero, viene del verbo sustanciar. El sentido natural y obvio de dicha expresión, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española (RAE) es "…conducir un asunto o juicio por la vía procesal adecuada hasta ponerlo en estado de sentencia…", lo que denota, como se ha sostenido, que estamos en presencia de un funcionario que ejerce función jurisdiccional. 191 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 2. Es un solo procedimiento Del tenor del artículo 170 del Código Tributario, antes transcrito, surge que no existen dos procedimientos de naturaleza diferente, uno administrativo y otro judicial, sino que se trata de un solo procedimiento ejecutivo que en una primera fase se radica en un juez especial: Tesorero Provincial, quien no actúa como funcionario administrativo propiamente tal, sino en el carácter de juez sustanciador y la providencia mediante la cual despacha el mandamiento de ejecución y embargo no abre un expediente administrativo sino que "hará un auto cabeza de proceso. Así lo ha reconocido la Corte de Apelaciones de San Miguel, en sentencia dictada el 7 de julio de 1999 (RDJ, Tomo XCVI, segunda parte, sección segunda, págs. 54 a 57). 3. Aplicación supletoria de las normas del Código de Procedimiento Civil Es evidente que al tratarse de un procedimiento ejecutivo en el que el juez sustanciador -Tesorero Provincial- ejerce una función jurisdiccional, es muy posible que surjan cuestiones de índole procesal no previstas por el legislador, es decir es inimaginable que las normas del Titulo V del Libro Tercero del Código Tributario puedan bastarse por si solas, por lo que cabe, utilizando el método de interpretación lógico, considerar lo que preceptúa el artículo 2º del citado Código, en cuanto señala que "En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales". También se debe tener en cuenta el artículo 148 del mismo texto legal, ubicado en el Libro Tercero, denominado "de los tribunales, de los procedimientos y de la prescripción", entendiéndose que tiene pleno alcance respecto del Título V de dicho Libro, en cuanto señala que "En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del presente libro, se 192 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil". A su turno, el artículo 190 del mismo Código, ubicado precisamente en el Título V, referido al procedimiento ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias de dinero, indica que "Las cuestiones que se susciten entre los deudores morosos de impuestos y el Fisco que no tengan señalados un procedimiento especial, se tramitarán incidentalmente y sin forma de juicio con informe del abogado provincial el que será obligatorio para aquél", agregando en su inciso segundo que "…En lo que fuere compatible en el carácter administrativo de este procedimiento se aplicarán las normas contempladas en el Título I del Libro Tercero del Código de Procedimiento Civil". Por lo señalado tienen plena aplicación, en carácter de subsidiarias y complementarias, las normas del Código de Procedimiento Civil. II. Fase administrativa La primera fase del cobro ejecutivo de obligaciones tributarias se lleva a cabo en la Tesorería Provincial 1. Título Ejecutivo En el ámbito del Derecho Título Ejecutivo es aquel documento que da constancia fehaciente de la existencia de una obligación, lo que permite sostener que es un documento indubitable. Tratándose de las obligaciones tributarias (impuestos), el artículo 169 del Código Tributario señala que constituyen título ejecutivo, por el solo ministerio de la ley: 193 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Las listas o nóminas de los deudores que se encuentren en mora, las que contendrán, bajo la firma del Tesorero Comunal que corresponda, la individualización completa del deudor y su domicilio, con especificación del período y de la cantidad adeudada por concepto de impuesto o de sanciones en su caso y del tipo de tributo, número en el rol si lo hubiere y de la orden de ingreso, boletín o documento que haga sus veces. De lo expuesto, cuando se inicia el cobro y con una finalidad de economía procesal, basta la elaboración por parte de la Tesorería Provincial –ya que hoy la Tesorería Comunal no existen en el plano tributario– de la nómina con los datos antes descritos. Excepciones El mismo artículo 169 señala que: a) El Tesorero General podrá, por resolución fundada, excluir del procedimiento ejecutivo de este Título, aquellas obligaciones tributarias en que por su escaso monto o por otras circunstancias calificadas, no resulte conveniente efectuar la cobranza judicial, resolución que podrá modificar en cualquier momento. b) El Tesorero General de la República, por resolución interna, podrá ordenar la exclusión del procedimiento ejecutivo a que se refiere este Título de los contribuyentes que, se encuentren o no demandados, tengan deudas morosas cuyo valor por cada formulario, giro u orden, no exceda del 50% de una Unidad Tributaria Mensual vigente a la fecha de la mencionada resolución. 2. Mandamiento de ejecución y embargo El artículo 170 del Código establece que el Tesorero Comunal (debemos entender el Tesorero Provincial) respectivo, actuando en el 194 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO carácter de juez sustanciador, lo que significa que está ejerciendo funciones jurisdiccionales en el cobro de las obligaciones tributarias, despachará el mandamiento de ejecución y embargo, mediante una resolución que estampará en la propia nómina de deudores morosos, que hará de auto cabeza de proceso. La misma norma indica que el mandamiento de ejecución y embargo podrá dirigirse contra todos los deudores a la vez y no será susceptible de recurso alguno. 3. Bienes susceptibles de ser embargados En principio son todos los bienes del contribuyente deudor. No obstante, hay reglas especiales a considerar: a) El embargo podrá recaer en la parte de remuneraciones que perciba el ejecutado que excedan a cinco unidades tributarias mensuales del departamento respectivo. b) Los recaudadores fiscales, cuando traben el embargo en las remuneraciones de los contribuyentes morosos, procederán a notificarle por cédula a la persona natural o jurídica que por cuenta propia o ajena o en el desempeño de un empleo o cargo, deba pagar al contribuyente moroso su sueldo, salario, remuneración o cualquier otra prestación en dinero, a fin de que retenga y/o entregue la suma embargada directamente a la orden del Tesorero Comunal que lo decretó, el que las ingresará a una cuenta de depósito mientras quede a firme la ejecución, caso este último en que las cantidades embargadas ingresarán a las cuentas correspondientes a los impuestos adeudados. Si para obtener el pago de la cantidad adeudada fuere necesario efectuar más de un descuento mensual en los sueldos o remuneraciones del contribuyente moroso, la notificación del embargo para la prime195 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS ra retención será suficiente para el pago de cada una de las próximas retenciones hasta la cancelación total del monto adeudado, sin necesidad de nuevo requerimiento. En caso que la persona natural o jurídica que deba efectuar la retención y/o proceder a la entrega de las cantidades embargadas, no diere cumplimiento al embargo trabado por el recaudador fiscal, quedará solidariamente responsable del pago de las sumas que haya dejado de retener. 4. Requerimiento de pago El artículo 171 del Código Tributario señala que la notificación del hecho de encontrarse en mora y el requerimiento de pago al deudor, se efectuará personalmente por el recaudador fiscal, quien actuará como ministro de fe, o bien, en las áreas urbanas, por carta certificada conforme a las normas de los incisos segundo, tercero, cuarto y quinto del artículo 11 y artículo 13, cuando así lo determine el juez sustanciador atendidas las circunstancias del caso. Tratándose de la notificación personal, si el ejecutado no fuere habido, circunstancia que se acreditará con la certificación del funcionario recaudador, se le notificará por cédula en los términos prevenidos en el artículo 44 del Código de Procedimiento Civil esto es entregando a cualquier persona adulta habida en el domicilia copia autorizada de la nómina en que figura el deudor y del mandamiento de ejecución y pago. 5. Traba del embargo Si se practica el requerimiento sin que se obtenga el pago, el recaudador fiscal, personalmente, procederá a la traba del embargo; pero, tratándose de bienes raíces, el embargo no surtirá efecto respecto de terceros, sino una vez que se haya inscrito en el Conservador de Bienes Raíces correspondiente. 196 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO En igual forma se procederá en caso de bienes embargados que deban inscribirse en registros especiales, tales como acciones, propiedad literaria o industrial, bienes muebles agrícolas o industriales. Además de los lugares indicados en el artículo 41 del Código de Procedimiento Civil, la notificación podrá hacerse, en el caso del impuesto territorial, en la propiedad raíz de cuya contribución se trate; sin perjuicio también de la facultad del Tesorero Comunal para habilitar, con respecto de determinadas personas, día, hora y lugar. Tratándose de otros tributos, podrá hacerse en el domicilio o residencia indicado por el contribuyente en su última declaración que corresponda al impuesto que se le cobra. Para facilitar estas diligencias, los recaudadores fiscales podrán exigir de los deudores morosos una declaración jurada de sus bienes y éstos deberán proporcionarla. Si así no lo hicieren y su negativa hiciera impracticable o insuficiente el embargo, el abogado Provincial solicitará de la Justicia Ordinaria apremios corporales en contra del rebelde. El artículo 173 establece dos reglas relevantes para la traba del embargo. La primera dice relación con el cobro del impuesto territorial, caso en el que el predio se entenderá embargado por el solo ministerio de la ley desde el momento que se efectúe el requerimiento. La segunda, indica que tratándose de bienes corporales muebles, los recaudadores fiscales, en caso de no pago por el deudor en el acto de requerimiento practicado de conformidad al artículo 171, podrán proceder de inmediato a la traba del embargo, con el sólo mérito del mandamiento y del requerimiento practicado, dejando constancia en el expediente de todas estas diligencias. 6. Auxilio de la fuerza pública El artículo 172 indica que en este proceso el auxilio de la fuerza pública se prestará por el funcionario policial que corresponda a re197 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS querimiento del recaudador fiscal con la sola exhibición de la resolución del Tesorero Comunal o del Juez Ordinario en su caso, que ordene una diligencia que no haya podido efectuarse por oposición del deudor o de terceros. 7. Certificación del recaudador fiscal La norma contenida en el artículo 174 establece que practicado el embargo, el recaudador fiscal confeccionará una relación circunstanciada de los bienes embargados bajo su firma y sello, la que además será firmada por el ejecutado o persona adulta de su domicilio y en caso de no querer firmar, dejará constancia de este hecho. Añade la norma que en todo caso, una copia de la relación de los bienes embargados deberá ser entregada al ejecutado o persona adulta que haya presenciado la diligencia. En todos los casos en que el embargo se haya efectuado en ausencia del ejecutado o de la persona adulta que lo represente, el recaudador fiscal remitirá la copia de la relación por carta certificada dirigida al ejecutado, de lo que dejará constancia en el expediente. 8. Ampliación del embargo Es una facultad que puede ejercer el Tesorero Provincial y que se consagra en el inciso segundo del artículo 174 del Código Tributario. Dicha norma establece que verificado el embargo, dicho funcionario podrá ordenar ampliación del mismo, siempre que haya justo motivo para temer que los bienes embargados no basten para cubrir las deudas de impuestos morosos, reajustes, intereses, sanciones y multas. 9. Notificación y efecto de resoluciones en el procedimiento El artículo 175 prescribe que en los procesos seguidos contra varios deudores morosos, las resoluciones que no sean de carácter general 198 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO sólo se notificarán a las partes a que ellas se refieran, y en todo caso las notificaciones producirán efectos separadamente respecto de cada uno de los ejecutados. 10.Normas sobre actuaciones procesales El inciso segundo del artículo 175 precisa que los recaudadores fiscales podrán estampar en una sola certificación, numerando sus actuaciones y cumpliendo con lo dispuesto en el artículo 61 del Código de Procedimiento Civil, las diligencias análogas que se practiquen en un mismo día y expediente respecto de diversos ejecutados. Asimismo, cada Tesorería Provincial deberá mantener los expedientes clasificados de modo de facilitar su examen o consulta por los contribuyentes morosos o sus representantes legales. La Tesorería deberá recibir todas las presentaciones que hagan valer los ejecutados o sus representantes legales, debiendo timbrar el original y las copias que se le presenten con la indicación de las fechas. 11.Excepciones a la ejecución Cuando nos referimos a las excepciones a la ejecución lo hacemos a diversas circunstancias y argumentos jurídicos en virtud de los cuales el contribuyente se opone al cobro, planteando que a él no le corresponde pagar la suma que se le cobra o que la deuda está extinguida. El artículo 177 del Código Tributario señala que las excepciones que podrá oponer el contribuyente son: – Pago de la deuda. – Prescripción. – No empecer el título al ejecutado. Respecto de esta última excepción, el artículo 177 señala que si ella se opone no podrá 199 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS discutirse la existencia de la obligación tributaria y para que sea sometida a tramitación deberá fundarse en algún antecedente escrito y aparecer revestida de fundamento plausible. Por el contrario, si no concurrieren estos requisitos el Tribunal la desechará de plano. El contribuyente no puede alegar ninguna otra excepción, no obstante ello opera de pleno derecho la reserva del ejercicio de las demás excepciones del artículo 464 del Código de Procedimiento Civil, sin necesidad de petición ni declaración expresa. 12.Caso especial de la compensación En forma excepcional, según lo señala el inciso tercero del artículo 177, el contribuyente que fuere a su vez acreedor del Fisco podrá solicitar administrativamente la compensación de las deudas respectivas extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor. Para solicitar esta compensación, será necesario que se haya emitido la orden de pago correspondiente. La Tesorería Comunal practicará una liquidación completa de las deudas cuyas compensaciones se solicita. Si la deuda en favor del contribuyente fuera inferior a la del Fisco, aquél deberá depositar la diferencia. Si efectuada la compensación quedare un saldo a favor del ejecutado se le pagará en su oportunidad o se le abonará en cuenta según lo solicite. Se entenderá en todo caso causal justificada para solicitar ante quien corresponda la suspensión de los apremios hasta por sesenta días, la circunstancia de ser el ejecutado acreedor del Fisco y no poseer los demás requisitos que hacen procedente la compensación. 200 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 13.Plazo para oponer las excepciones La norma contenida en el artículo 176 del Código fija un plazo fatal diez días hábiles contados desde la fecha del requerimiento de pago practicado al deudor. 14.Corrección y anulación de cobro Una facultad de mucha relevancia es la que confiere el inciso segundo del artículo 177 al Tesorero Provincial, ya que aquél en cualquiera estado de la causa, de oficio o a petición de parte, dictará las resoluciones que procedan para corregir los errores o vicios manifiestos de que adolezca el cobro, tales como duplicidad o modificación posterior de boletines u órdenes de ingreso que le sirven de fundamento. 15.Trámites posteriores a la oposición de excepciones Conforme lo prescrito en el artículo 178, recibido el escrito de oposición del ejecutado por la Tesorería Provincial, el Tesorero examinará su contenido y sólo podrá pronunciarse sobre ella cuando fundándose en el pago de la deuda proceda acogerla íntegramente, caso en el cual emitirá una resolución en este sentido, ordenando levantar el embargo aplicado y dejar sin efecto la ejecución. La resolución que dicte deberá notificarse al ejecutado por cédula. El Tesorero podrá asimismo acoger las alegaciones o defensas que se fundamenten en errores o vicios manifiestos de que adolezca el cobro. Sin embargo, en ningún caso podrá pronunciarse el Tesorero sobre un escrito de oposición sino para acogerlo. Cuando se deduzcan las excepciones y no quede de manifiesto el pago alegado o los errores o vicios, el expediente será remitido por 201 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS el Tesorero Provincial al abogado Provincial o la Justicia Ordinaria en subsidio. La norma del artículo 178 indica que el Tesorero Provincial deberá pronunciarse sobre la oposición o las alegaciones del ejecutado dentro del plazo de cinco días al cabo de los cuales si no las ha acogido se entenderán reservadas para el Abogado Provincial, a quien se le remitirán en cuaderno separado conjuntamente con el principal, una vez concluidos los trámites de competencia del Tesorero Comunal y vencidos todos los plazos de que dispongan los contribuyentes contra quienes se ha dirigido la ejecución. Sin embargo, el ejecutado podrá solicitar la remisión inmediata de los antecedentes al Abogado Provincial cuando la mantención del embargo le causare perjuicios. En tal caso sólo se enviará el cuaderno separado, con compulsas de las piezas del cuaderno principal que sean necesarias para la resolución de la oposición. 16.Resolución del Abogado Provincial Conforme el artículo 179, si transcurriera el plazo que el ejecutado tiene para oponerse a la ejecución sin haberla deducido a tiempo o habiéndola deducido, ésta no fuere de la competencia del Tesorero Provincial, o no la hubiere acogido, el expediente será remitido por éste al Abogado Provincial con la certificación de no haberse deducido oposición dentro del plazo, o con el respectivo escrito de oposición incorporado en el expediente. El Abogado Provincial comprobará que el expediente se encuentre completo y, en su caso, ordenará que se corrija por la Tesorería cualquiera deficiencia de que pudiere adolecer, y en especial deberá pronunciarse mediante resolución fundada acerca de las excepciones o alegaciones opuestas por el ejecutado, a quien se le notificará por cédula lo resuelto. 202 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO El Abogado Provincial deberá resolver dentro del plazo de cinco días contados desde la recepción de los antecedentes respectivos. Subsanadas las deficiencias a que alude el inciso segundo, en su caso y no habiéndose acogido las excepciones opuestas por el ejecutado, el Abogado Provincial dentro del plazo de cinco días hábiles deberá presentar el expediente al Juzgado de Letras con un escrito en el que se solicitará del Tribunal que se pronuncie sobre la oposición, exponiendo lo que juzgue oportuno en relación a ella. En el caso de no existir excepciones, solicitará que, en mérito del proceso se ordene el retiro de especies y demás medidas de realización que correspondan. No deja de ser relevante la norma consagrada en el inciso final del artículo 179, ya que si el Tesorero o el Abogado Provincial no cumplen con las actuaciones dentro de los plazos que le fija el Código, el contribuyente ejecutado tendrá derecho para solicitar al Juzgado de Letras que requiera el expediente para su conocimiento y fallo. En este caso, el expediente y el escrito se presentarán ante el Juez de Letras de Mayor Cuantía del departamento correspondiente al domicilio del demandado al momento de practicársele el requerimiento de pago. Será competente para conocer en segunda instancia de estos juicios, la Corte de Apelaciones a cuya jurisdicción pertenezca el Juzgado referido en el inciso anterior. III. FASE JUDICIAL Una vez que el Abogado Provincial analiza el expediente de cobro y advierte que se ha cumplido con todos los requisitos legales para seguir adelante con la ejecución comienza la fase judicial. 203 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 1. Normas aplicables en subsidio Conforme lo señalado en el artículo 181 serán aplicables para la tramitación y fallo de las excepciones opuestas por el ejecutado las disposiciones de los artículos 467, 468, 469, 470, 472, 473 y 474 del Código de Procedimiento Civil, en lo que sean pertinentes y que se refieren: a) El artículo 467 se refiere al desistimiento del ejecutante, en este caso el Fisco, el plazo y las consecuencias jurídicas del mismo. b) El artículo 468 que se refiere a la recepción de la causa a prueba la caus y el término para rendirla que será de diez días, plazo que podrá ampliarse hasta diez días más, a petición del Fisco. La misma norma indica que la prórroga deberá solicitarse antes de vencido el término legal, y correrá sin interrupción después de éste, agrenado que por acuerdo de ambas partes podrán concederse los términos extraordinarios que ellas designen. c) El artículo 469 que dice relación con la prueba, la que se rendirá del mismo modo que en el juicio ordinario, debiendo el fallo que dé lugar a ella expresar los puntos sobre que deba recaer. La norma añade que vencido el término probatorio, quedarán los autos en la secretaría por espacio de seis días a disposición de las partes, antes de pronunciar sentencia. Durante este plazo podrán hacerse por escrito las observaciones que el examen de la prueba sugiera, y una vez vencido, háyanse o no presentado escritos, y sin nuevo trámite, el tribunal citará a las partes para oír sentencia. d) El artículo 470 que fija el plazo para la dictación de la sentencia definitiva en un término de diez días, contados desde que el pleito quede concluso. 204 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO e) El artículo 472 que establece que si no se oponen excepciones, se se omitirá la sentencia y bastará el mandamiento de ejecución para que el Fisco pueda perseguir la realización de los bienes embargados y el pago f) El artículo 473 que se pone en el evento que al deducir el ejecutado oposición legal, expone en el mismo acto que no tiene medios de justificarla en el término de prueba, y pide que se le reserve su derecho para el juicio ordinario y que no se haga pago al acreedor sin que caucione previamente las resultas de este juicio, caso en el que el tribunal dictará sentencia de pago o remate y accederá a la reserva y caución pedidas. g) La del artículo 474 que dice relación con la reserva de acciones, indicando que si el deudor no entabla su demanda ordinaria en el término de quince días, contados desde que se le notifique la sentencia definitiva, se procederá a ejecutar dicha sentencia sin previa caución, o quedará ésta ipso facto cancelada, si se ha otorgado. 2. Primera Notificación La primera resolución del Juzgado de Letras que recaiga sobre el escrito presentado por el Abogado Provincial, deberá notificarse por cédula, ello según lo señalado por el inciso final del artículo 181. 3. Resolución y apelación de fallo sobre excepciones opuestas El artículo 182 del Código señala que falladas las excepciones por el Tribunal Ordinario la resolución será notificada a las partes por cédula, las que podrán interponer todos los recursos que procedan de conformidad y dentro de los plazos señalados en el Código de Procedimiento Civil. 205 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Cabe precisar que el recurso de apelación que se interponga en contra de la resolución que falle las excepciones opuestas suspenderá la ejecución debiendo eso si el ejecutado, para que proceda la suspensión de la ejecución deberá consignar a la orden del Tribunal que concede la apelación, dentro del plazo de cinco días contados desde la fecha de notificación de la resolución que concede el recurso, una suma equivalente a la cuarta parte de la deuda, sin considerar los intereses y multas para estos efectos, salvo que la ejecución sea por multas en cuyo caso deberá, para los efectos señalados, consignar una suma equivalente a la cuarta parte de ellas. La exigencia establecida precedentemente, en caso de incumplimiento del contribuyente ejecutado significará, según lo expresado en el artículo 183, que continuará la ejecución, para lo cual el Juez conservará los autos originales y ordenará sacar compulsas en la forma y oportunidades señaladas en el Código de Procedimiento Civil, de las piezas que estime necesarias para la resolución del mismo, a costa recurrente. En el evento que el apelante no hiciere sacar las compulsas dentro del plazo señalado, el Juez declarará desierto el recurso sin más trámite. 4. Trámites posteriores a la resolución de las excepciones opuestas Conforme el artículo 184, dándose cualquiera de los siguientes supuestos a) no se opuso excepción; b) las que se opusieron fueron rechazadas por sentencia que se encuentra firme y ejecutoriada o c) se dedujo apelación a la sentencia que las rechazó pero no se consignó la suma equivalente al veinticinco por ciento de la obligación que se cobra, el Juez ordenará el retiro de las especies embargadas y el remate, tratándose de bienes corporales muebles y designará como depositario a un recaudador fiscal con el carácter de definitivo, a menos que se le solicite que recaiga en el deudor o en otra persona. 206 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 5. Retiro de las especies El inciso segundo del artículo 184 indica que el recaudador fiscal procederá al retiro de las cosas muebles embargadas, debiendo otorgar al interesado un certificado en que dichas especies se individualicen bajo la firma y timbre del funcionario. Las especies retiradas serán entregadas para su inmediata subasta a la casa de martillo dependiente de la Dirección de Crédito Prendario y de Martillo que corresponda al lugar de juicio y si no hubiere oficina de dicha Dirección en la localidad, en la casa de martillo que se señale en el escrito respectivo del Abogado Provincial. Cabe precisar que el artículo 184, inciso final, establece que si el traslado resultare difícil u oneroso, el Juez autorizará que las especies embargadas permanezcan en su lugar de origen y la subasta la efectúe el Tesorero Comunal, sin derecho a comisión por ello. 6. Subasta de bienes raíces El artículo 185 señala que la subasta de los bienes raíces será decretada por el Juez de la causa, a solicitud del respectivo Abogado Provincial, cualquiera que sean los embargos o prohibiciones que les afecten, decretados por otros Juzgados, teniendo como única tasación la que resulte de multiplicar por 1,3 veces el avalúo fiscal que esté vigente para los efectos de la contribución de bienes raíces. En cuanto a los avisos a que se refiere el artículo 489 del Código de Procedimiento Civil, se reducirán en estos juicios a dos publicaciones en un diario de los de mayor circulación del departamento o de la cabecera de la provincia, si en aquél no lo hay. En dichos avisos deberán indicarse a lo menos los siguientes antecedentes: a) nombre del dueño del inmueble, su ubicación, tipo de im207 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS puesto y período y b) número del rol, si lo hubiere, y el Tribunal que conoce del juicio. Añade el inciso final del artículo 185 que el Servicio de Tesorerías deberá emplear los medios a su alcance para dar la mayor publicidad posible a la subasta. Finalmente, el artículo 199 establece que en los casos de realización de bienes raíces en que no hayan concurrido interesados a dos subastas distintas decretadas por el juez, el Abogado Provincial podrá solicitar que el bien o bienes raíces sean adjudicados al Fisco, por su avalúo fiscal, debiéndose en este caso, pagar al ejecutado el saldo que resultare a favor de éste previamente a la suscripción de la escritura de adjudicación. La norma establece como limitación que los Tesoreros Provinciales y recaudadores fiscales no podrán adquirir para sí, su cónyuge o para sus hijos las cosas o derechos en cuyo embargo o realización intervinieren. 7. Trámites posteriores a la subasta Conforme lo expresado en el artículo 189, una vez consignado el precio del remate, en el plazo de quince días se deberá dar conocimiento de la subasta a los jueces que hayan decretado embargo o prohibiciones de los mismos bienes. En estos casos, el saldo que resulte después de pagadas las contribuciones y los acreedores hipotecarios, quedará depositado a la orden del juez de la causa para responder a dichos embargos y prohibiciones y ordenar las cancelaciones que correspondan. 8. Reglas sobre representación del Fisco La representación Judicial del Fisco en el procedimiento judicial que se produzca o derive del cobro, pago o extinción de obligaciones tributarias y créditos fiscales, será asumida en cuanto a representación y patrocinio por el Abogado Provincial. 208 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO El artículo 186 indica que, no obstante la regla anterior, el Fiscal de la Tesorería General podrá asumir la representación del Fisco en cualquier momento, sin perjuicio de las atribuciones que sobre estas materias le competan a otros organismos del Estado. Por su parte, el Abogado Provincial podrá designar, bajo su responsabilidad, como procurador a alguno de los funcionarios de Tesorerías. El artículo 191 indica que se tendrá como parte en segunda instancia al respectivo Abogado Provincial, aunque no comparezca personalmente a seguir el recurso. 9. Excepción en materia de confesión judicial Una norma de privilegio se consagra en el artículo 186 del Código Tributario, ya que señala que ni el Fiscal de la Tesorería General ni los Abogados Provinciales estarán obligados a concurrir al Tribunal para absolver posiciones y deberán prestar sus declaraciones por escrito en conformidad a lo dispuesto por el artículo 362 del Código de Procedimiento Civil. 10.Inhabilitación de los recaudadores fiscales El artículo 187 señala que para inhabilitar a los recaudadores fiscales será necesario expresar y probar alguna de las causales de implicancia o recusación de los jueces en cuanto les sean aplicables. 11.Procedimientos administrativos Los artículos 190 y 193 del Código consagran reglas administrativas en las controversias que se susciten entre los contribuyentes y el Fisco, en lo que atañe al cobro de los impuestos: a) La primera de las normas aludidas señala que las cuestiones que se susciten entre los deudores morosos de impuestos y el Fisco, que 209 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS no tengan señalado un procedimiento especial, se tramitarán incidentalmente y sin forma de juicio ante el propio Tesorero Comunal con informe del Abogado Provincial que será obligatorio para aquél. Añade que en lo que fuere compatible con el carácter administrativo de ese procedimiento se aplicarán las normas contempladas en el Título I del Libro Tercero del Código de Procedimiento Civil referido a los juicios ejecutivos en las obligaciones de dar. b) El artículo 193, por su parte, indica que los Abogados Provinciales deberán velar por la estricta observancia de los preceptos de este Título y por la corrección y legalidad de los procedimientos empleados por las autoridades administrativas aquí establecidas en la sustanciación de estos juicios. Asimismo, se faculta a los contribuyentes para reclamar ante el Abogado Provincial que corresponda de las faltas o abusos cometidos durante el juicio por el juez sustanciador o sus auxiliares, y el Abogado Provincial deberá adoptar las resoluciones que tengan por fin poner pronto remedio al mal que motiva la reclamación, las que obligarán a dichos funcionarios, debiendo informar al Tesorero Provincial que corresponda para la adopción de las medidas administrativas y aplicación de las sanciones que procedan. V. NULIDAD DE LIQUIDACIONES Y GIROS El artículo 6° letra B) N° 5 del Código Tributario señala: A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio: 5.- Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos. Dicha disposición consagra un deber que se impone a dicho funcionario consistente en corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o erro210 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO res manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones. El tenor de dicha norma supone el ejercicio de una facultad correctora de los actos de los funcionarios que se encuentran bajo su dirección, como lo es la Unidad Fiscalizadora que emite la liquidación correspondiente. Conforme la regla de interpretación gramatical contenida en el artículo 20 del Código Civil, el sentido natural y obvio de la expresión “corregir” es conforme la definición que da el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española: “Enmendar lo errado”. La jurisprudencia incluso ha dado un concepto de corrección: en fallo del 18 de diciembre de 1939, la Corte Suprema señaló que “corrección, según expresa el Diccionario es la alteración o cambio que se hace en obras escritas de otro género para quitarles defectos o errores o darles mayor perfección” (Gaceta de los Tribunales 1939, Segundo Semestre, pág. 313, citada por Eliana Caffarena en Diccionario de Jurisprudencia Chilena, Tomo I, Editorial ConoSur, 1986). Lo expuesto anteriormente permite sostener que la facultad de corregir los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos supone un acto en que se enmienda un error mediante un cambio que se realiza en el documento respectivo en que consta la liquidación y, por tanto, no basta -como lo sostiene el Director Regional al informar el recurso- simplemente en emitir una Resolución en virtud de la cual se reconozca el error y se reemplace el año calendario de los impuestos en que según la Administración el contribuyente debe diferencias liquidadas. El Servicio de Impuestos Internos, interpretando la norma del artículo 6 letra B Nº 5 del Código Tributario, en la Circular Nº 51 del 23 de septiembre de 2005, señaló que “...estas facultades correctivas se circunscriben en el acatamiento del principio de la legalidad, al cual repugna la persistencia de actos de la administración que, por error de hecho o de derecho incurridos en el acto mismo o en los procedimientos seguidos en su gestación, van más allá de la norma legal que persiguen aplicar al caso particular o que vulneran el principio que asegura a los ciudadanos 211 CAPÍTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS el sometimiento a procedimientos racionales y justos, al ponerlos en situaciones de desigualdad, inequidad o indefensión…”. La norma, asimismo, señala que la corrección -incluida la anulaciónpodrá realizarse en cualquier tiempo, por lo que no hay plazo para el ejercicio de esta facultad-deber. La citada Circular Nº 51 agrega que se deberá proceder a la anulación total o parcial del acto viciado “...únicamente cuando éste sea la única forma de salvar las incorrecciones, errores o vicios... para estos efectos, cabe tener presente que si la incorrección o irregularidad que se constata existir en el acto administrativo es de carácter formal, v. gr. error en la identificación del obligado o en su número de RUT, siempre que el error no haya provocado la indefensión del contribuyente al haberle impedido tomar conocimiento cabal de lo obrado por el Servicio, error en la mención de los códigos de imputación, etc., no se deberá anular el giro sino que la corrección que se disponga debe limitarse a salvar los errores en que se hubiere incurrido mediante una resolución administrativa…”. El criterio del Servicio evidencia una interpretación ajena a toda legalidad respecto del deber del artículo 6° letra B N° 5 del Código Tributario, al distinguir entre vicios que dan lugar a la nulidad de la liquidación y giro y los que no, precisando que dicha distinción debe realizarse por los Directores Regional en función de resguardar “el interés fiscal”. Respecto de los vicios que no deberían implicar la nulidad de la liquidación, según la interpretación dada en la Circular aludida sólo bastaría que en Resolución posterior el Director corrigiera el error o vicio manifiesto, lo que en definitiva supondría que con dicho acto administrativo la liquidación original virtualmente se corrige y adquiere plena validez. Sin duda el criterio antes expuesto es ajeno a la legalidad vigente, ya que implicaría que la Administración Tributaria podría validar actos que emanan de ella que son viciados con efecto retroactivo sin asumir las consecuencias que el vicio patente en el acto -en este caso la liquidación- produce. 212 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO CAPÍTULO SÉPTIMO EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO I. CONCEPTO Conocido bajo la sigla IVA, es el Decreto Ley Nº 825 el texto que viene a regular este tributo, que hasta la fecha se ha constituido dentro de las fuentes de ingresos fiscales en una de las más importantes. Conceptualmente, el Impuesto al Valor Agregado tiene como objetivo el gravar el valor que va añadiendo al precio de venta de un determinado bien o servicio cada uno de los agentes económicos que participa en el proceso de producción, distribución y comercialización de un bien. De esta forma, se busca evitar la aplicación de impuesto sobre impuesto, que es una de las características propias de los impuestos a las ventas que se aplican en cada etapa que va del productor al consumidor, generando el denominado efecto “cascada”. En nuestro sistema, el impuesto en análisis implica cuantificar la diferencia entre las ventas y las compras realizadas por cada uno de los agentes económicos involucrados en el proceso de producción a comercialización. Se advierte entonces un Débito Fiscal, que no es sino la suma de los impuestos que se recargan por parte del contribuyente en el período tributario (mes) y el Crédito Fiscal, que no es sino la suma de los impuestos soportados por el mismo contribuyente en el período tributario (mes). La diferencia entre ambos conceptos da como resultado del Impuesto al Valor Agregado a pagar. Sin perjuicio de lo expuesto, si se analiza en forma detenida la cadena de productores a consumidores, el impuesto que se consagra en el D.L. Nº 825, no es propiamente tal un tributo que grave el valor agregado, sino que lisa y llanamente grava las ventas de productos y la prestación 213 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO de servicios, evitando la aparición del denominado efecto “cascada”, que supone la aplicación de impuesto sobre impuesto. En efecto, en el caso del impuesto del Título II del D.L. Nº 825, denominado IVA, no se viene a aplicar concretamente la tasa actual del 18% sobre el valor agregado de un producto, sino que sobre el valor total del mismo, lo que en definitiva impide determinar con precisión como base imponible el valor agregado propiamente tal. II. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS 1. En cuanto a su temporalidad, es de carácter mensual, ya que el contribuyente tendrá un período tributario en cada mes, en el cual deberá determinar el impuesto a pagar por la relación Débito fiscal-Crédito fiscal. 2. Es un impuesto de recargo. En efecto, el impuesto que debe soportar el comprador en cada etapa de la cadena de productor a consumidor se agrega al precio de la venta o servicio. 3. Es un impuesto de declaración y pago, ya que el D.L. Nº 825 y su Reglamento viene a establecer que el contribuyente deberá declarar y pagar el impuesto a más tardar el día 12 del mes siguiente al período que se declara. 4. Es un impuesto que tiene por contribuyente (sujeto pasivo de la obligación tributaria y sujeto pasivo del impuesto) a los agentes que participan en la cadena de productor a comercializador. III. EL HECHO GRAVADO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Cuando se aborda el análisis del hecho gravado en el Impuesto al Valor Agregado, se efectúa una distinción básica: Hechos gravados propiamente tales y los denominados actos asimilados. 214 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO A. Hechos gravados propiamente tales El artículo 2º del D.L. Nº 825 viene a establecer los hechos gravados propiamente tales que son las ventas y las prestaciones de servicios. A continuación se analizará primeramente el hecho gravado venta y luego el hecho gravado servicios. a) Venta Se define en el artículo 2º Nº 2 como toda convención, independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Se señala por el mismo texto del artículo 2º del D.L. Nº 825 que estas ventas deberán ser efectuadas por un vendedor, entendiéndose por tal a la persona natural o jurídica que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos por terceros, como asimismo a las empresas constructoras que en forma habitual vendan bienes corporales inmuebles construidos totalmente por ella o por un tercero en parte para ella. De estas definiciones emana que se deben dar los siguientes requisitos: 1. Convención, acto o contrato que sirva para transferir el dominio o una cuota de él. Se trata de cualquier acto o contrato que tenga como objeto la transferencia de la propiedad de una cosa corporal mueble o corporal inmueble de una empresa constructora. 215 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 2. Que la convención traslaticia de dominio recaiga sobre bienes corporales muebles e inmuebles de propiedad de empresas constructoras construidas total o parcialmente por ellas o de derechos reales constituidos sobre tales bienes corporales. De este requisito se debe precisar que los bienes sobre los que recae la convención traslaticia de dominio son: 2.1. Bienes corporales muebles. 2.2. Bienes raíces o inmuebles construidos por una empresa constructora total o parcialmente por ella, y derechos reales constitutivos sobre los mismos. 3. Que la convención sea a título oneroso. Nos referimos con este elemento a que los contratos o convenciones afectos al impuesto impliquen que el adquirente de los bienes o derechos queda obligado a pagar mediante una contraprestación futura o actual a favor del que efectúa la venta. Los contratos o convenciones afectos al impuesto en estudio implican que el adquirente de los bienes o derechos quedan obligados a pagar una contraprestación actual o futura a favor del vendedor. 4. Los bienes corporales muebles o inmuebles deben estar situados en el territorio nacional. Este elemento apunta al concepto de territorialidad del impuesto a las ventas contenido en el artículo 5º del D.L. Nº 825, en cuanto se gravan sólo las ventas de bienes ubicados en Chile al momento de celebrarse la convención que transfiere su dominio. 216 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 5. La venta sea hecha por un vendedor. El quinto requisito para que se genere el hecho gravado venta del D.L. Nº 825 es que en ella participe un vendedor, entendiéndose por tal a la persona natural o jurídica que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos por terceros, como asimismo a las empresas constructoras que en forma habitual vendan bienes corporales inmuebles construidos totalmente por ella o por un tercero en parte para ella. Será el Servicio de Impuestos Internos el que certificará la habitualidad. El Reglamento del D.L. Nº 825 señala que el Servicio debe atender a los siguientes elementos para definir la habitualidad: Naturaleza, cantidad y frecuencia de las ventas. Es necesario señalar que se atiende al vendedor como aquel que viene en forma habitual a transferir bienes de su activo realizable, esto es, del giro de la empresa o persona de que se trate. En relación a las constructoras se debe considerar que el concepto de vendedor implica que se trate de una empresa organizada para construir y vender inmuebles, aunque el giro de la construcción no sea exclusivo y aun cuando sea esporádico o de menor importancia. b) La prestación de servicios El artículo 2º Nº 2 del D.L. Nº 825 define el hecho gravado servicio en el Impuesto al Valor Agregado como la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. 217 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Los elementos del hecho gravado básico servicio son los siguientes: 1. Acción o prestación a favor de una persona. Se trata de un acto o hecho en que una persona realiza o promete algo en favor de otra. En este caso no interesa la habitualidad, como ocurría con la venta, sino que basta con la prestación material del Servicio. 2. El prestador de servicios perciba una remuneración. La ley señala que el prestador del servicio perciba un interés, prima, comisión o cualquier forma de remuneración, lo que lleva a concluir que no interesa la denominación que se dé, siempre que se trate de un pago por un servicio prestado. 3. Los servicios que se prestan provengan de actividades clasificadas en los números 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. La Ley de Impuesto a la Renta viene a distinguir a aquellas rentas, las que provienen de actividades que se enumeran en los cinco primeros números del artículo 20. Si el Servicio que se presta proviene de alguna de dichas actividades, se generará el hecho gravado. 4. El Servicio debe prestarse o utilizarse en Chile. Este elemento del hecho gravado está consagrado en el artículo 5º del D.L. Nº 825 y no es sino una manifestación de la territorialidad del impuesto. Basta que los servicios se presten o se utilicen en Chile, sin importar si la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. 218 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Prestado en Chile, implica que la actividad es desarrollada en Chile, independiente dónde se utilice. Utilizado en Chile, implica que la actividad del prestador del Servicio se desarrolla en el extranjero. B. Los actos asimilados Ya hemos analizado los hechos gravados venta y prestación de servicios en el D.L. Nº 825. Ahora, es preciso señalar que existen algunas conductas o actos que no alcanzan a cumplir con todos los requisitos de la venta y la prestación de servicios, razón por la cual el legislador decidió considerarlos como actos asimilados a las ventas o a los servicios. Están enumerados los actos asimilados en el artículo 8º del D.L. Nº 825 y los analizaremos, distinguiendo entre actos asimilados a las ventas y actos asimilados a la prestación de servicios: a) Actos asimilados a las ventas 1. Importaciones, habituales o no. Artículo 8º letra a). La importación se define como el ingreso legal al país de mercaderías extranjeras para su uso y consumo. Las mercaderías que ingresan vía importación deben pagar un derecho aduanero y, si procede, un derecho específico. Se gravan por el impuesto a las ventas y servicios, independiente que sean habituales o no. En esta materia la Ley Nº 19.633, publicada en el Diario Oficial de 11 de septiembre de 1999, agregó dos nuevos incisos al artículo 8º letra a) del D.L. Nº 825. En efecto, se establece que se considerará venta la primera enajenación de los automóviles importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel 219 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Aduanero, en cuya virtud gozan de exención total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectarían en el régimen general. El inciso final, referido a los mismos vehículos, señala que los notarios no podrán autorizar la transferencia y el Servicio de Registro Civil no podrá inscribir si no se acredita el pago del impuesto. 2. Aportes a sociedades y otras transferencias de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades. Artículo 8º letra b). En este caso, el aporte o transferencia debe ser de bienes corporales muebles del giro del contribuyente, ya que se señala por la norma que dichos actos se efectúen por un vendedor. 3. Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizados en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales, sociedades de hecho y comunidades. Asimismo, respecto de liquidación de sociedades que sean empresas constructoras y comunidades o cooperativas de vivienda, cuando se adjudica un bien corporal inmueble construido total o parcialmente por la sociedad, comunidad o vivienda. Artículo 8º letra c). En todas las adjudicaciones se excluye a las que se efectúan como consecuencia de la liquidación de la comunidad hereditaria o la que queda al disolverse la sociedad conyugal. 4. 220 Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de empresas, para su uso o consumo personal o de su familia, para su propia producción o reventa o bien para la prestación de servi- MANUAL DERECHO TRIBUTARIO cios, cualquiera sea la naturaleza jurídica de la empresa. Artículo 8º letra d). El artículo 8º en la letra d) señala que se considerarán retirados para uso o consumo propio todos los bienes que falten en el inventario y cuya salida de la empresa no sea posible justificar con documentación fehaciente, salvo caso fortuito o fuerza mayor calificado por el Servicio. El Reglamento del D.L. Nº 825, Decreto Supremo Nº 55, señala en su artículo 10, algunos instrumentos que podrán tener el carácter de documentación fehaciente. 5. Los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos aun a título gratuito sean o no del giro de la empresa, efectuados con fines promocionales o de propaganda. Artículo 8º letra d) inciso segundo. El Reglamento del D.L. Nº 825 señala que no estarán afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios, si los bienes no salen de la empresa o negocio y son destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro o se les traslada al activo inmovilizado. 6. Las entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles que los vendedores efectúan con fines promocionales o de propaganda. Artículo 8º letra d) inciso tercero. 7. Venta de establecimientos de comercio y de cualquier universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Artículo 8º letra f). Expresamente esta norma exceptúa a la cesión del derecho real de herencia, el que no queda afecto al impuesto en estudio. 8. Aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan o re221 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO caigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. Artículo 8º letra k). 9. La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el Nº 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen parte del activo realizable, efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. Se trata de los bienes del activo fijo que van a quedar afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios en la segunda enajenación, sin considerarse como lo hacía el texto anterior del artículo 8º letra m del D.L. Nº 825 al plazo entre la adquisición y venta. A contar de la reforma de la Ley Nº 19.738 hay que esperar el plazo de vida útil del bien o los cuatro años para que no queden afectos en su enajenación al impuesto respectivo. Cabe precisar que sólo opera este acto asimilado respecto de los bienes del activo fijo que han dado lugar a crédito fiscal en su adquisición. La reforma agregó una parte final al precepto en análisis, consistente en que la venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en este acto asimilado, cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda. Se trata, respecto de estos bienes, mantener el régimen vigentes antes de la reforma. 222 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO b) Actos asimilados a los servicios 1. Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción. Debemos entender estos actos asimilados en relación al hecho gravado básico venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, construidos totalmente por ella o en parte por un tercero para ella. Artículo 8º letra e). 2. El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo y cualquier forma de cesión de uso o goce de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o máquinas que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. Artículo 8º letra g). 3. El arrendamiento, subarrendamiento y cualquier forma de cesión del uso y goce de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares. Artículo 8º letra h). 4. El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento en otros lugares destinados a dicho fin. Artículo 8º letra i). 5. Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de la exención que corresponda. Artículo 8º letra h). IV. LAS EXENCIONES DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS Es el párrafo IV del D.L. Nº 825, artículos 12 y 13, el que contiene las exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios. De dichas normas es posible efectuar la siguiente clasificación: 223 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO A. Exenciones reales u objetivas, subdivididas en exenciones a las ventas, importaciones, internación de especies, exportación y servicios regulados en el artículo 12. B. Exenciones personales o subjetivas, establecidas en favor de determinados sujetos de obligación tributaria, regulados en el artículo 13. A. Exenciones reales u objetivas a) A las ventas Se consagran en la letra a) del artículo 12 del D.L. Nº 825, con las modificaciones incluidas por la Ley Nº 19.633, publicada en el Diario Oficial de 11 de septiembre de 1999. Al respecto, podemos señalar que las siguientes operaciones que se gravan con el impuesto a las ventas, por el ministerio de la ley son objeto de exención. 1. La venta de vehículos motorizados usados, excepto en los siguientes casos: 1.1. La venta de vehículos motorizados usados en un plazo inferior a doce meses contados desde la fecha de su adquisición, siempre que no se trate de un bien de activo realizable y su adquisición haya dado derecho a crédito, conforme lo preceptúa la letra m) del artículo 8º. 1.2. Los que se importen y se transfieran, en virtud del ejercicio por parte del comprador, de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo. 1.3. Se exceptúan los vehículos motorizados usados que no hayan pagado al momento de producirse la internación por encontrarse acogidos a alguna franquicia de conformidad a lo señalado en el artículo 8º letra a) incisos segundo y tercero, esto es, im- 224 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO portados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero. 2. Las especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus respectivos empleadores. El artículo 23 del D.S. Nº 55, Reglamento del IVA, establece que las regalías deben constar en un contrato colectivo o acto de avenimiento y que el valor de mercado de las especies no exceda de una unidad tributaria mensual por cada trabajador en cada período tributario (mes). 3. Materias primas destinadas a bienes de exportación. Dentro de la política económica de incentivo a las exportaciones se encuentran como herramienta el artículo 12 letra A Nº 5, en cuanto en él se señala que están exentas del IVA la venta de materias primas nacionales, en los casos que así lo declare por resolución final la Dirección del Servicio de Impuestos Internos. Para que se dé esta situación se exige la concurrencia de los siguientes requisitos: 3.1. Que las materias primas sean objeto de transformación industrial. 3.2. Si se adquieren a proveedores nacionales acompañar certificados de dichos proveedores en que renuncian al crédito fiscal por dichas operaciones si quedaran afectas al IVA. En los casos de cambio de sujeto, tales como los agricultores, pescadores artesanales, será el propio exportador el que deberá emitir una factura de compra no siendo necesario el certificado. 225 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Finalmente, si el Servicio de Impuestos Internos otorgó esta exención a fin de documentar la operación exenta se debe otorgar por los contribuyentes beneficiados una orden de compra en la que se señalará la fecha y número de resolución que les otorgó la liberación. b) A las importaciones Se consagran en la letra B del artículo 12 las siguientes exenciones a las importaciones. Debemos recordar que las importaciones están gravadas con el IVA en atención al artículo 8º letra a). 1. La importación de especies bélicas, pertrechos y otros importados por el Ministerio de Defensa Nacional e Instituciones afines. Artículo 12 letra b) Nº 1. 2. Especies importadas por representantes de naciones extranjeras e instituciones u organismos internacionales. Artículo 12 letra b) Nº 3. 3. Especies importadas por pasajeros. Según el artículo 12 letra B Nº 4 se exime la importación de especies importadas por pasajeros, siempre que: 3.1. Constituyan equipaje de viajeros, compuesto por efectos menores o usados, y 3.2. Que se encuentren exentos de derechos aduaneros. 4. Especies importadas por funcionarios o empleados del Gobierno y otros. Artículo 12 letra b) Nº 5. La citada norma sufrió una modificación en virtud de la Ley Nº 19.633, publicada en el Diario Oficial de 11 de septiembre de 226 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 1999. La regla es que se exime del Impuesto a las Ventas y Servicios a las especies importadas por funcionarios o empleados del Gobierno de Chile, que presten servicios en el exterior y por inmigrantes, siempre: 4.1. Que dichas especies consistan en efectos personales, menaje de casa y, entre otros, un vehículo automóvil terrestre. 4.2. Que para su importación no requiera registro de importación u otro documento exigido por Aduana. 5. Especies importadas por tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos. Se consagran en el Nº 6 del artículo 12 y se establece a favor de la importación de especies efectuadas por tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos, siempre que: 5.1. Las especies importadas constituyan equipaje viajero. 5.2. Se encuentren exentas de derechos aduaneros. 6. Pasajeros y residentes procedentes de zonas de régimen aduanero especial. Artículo 12 letra b) Nº 7. Se refiere esencialmente a las importaciones efectuadas por pasajeros y residentes de una Zona Franca y que se acogen a los artículos 23 y 35 de la Ley Nº 13.039. 7. Importaciones que constituyan donaciones y socorros calificados en dicho carácter por el Servicio de Aduanas, destinadas a corporaciones, fundaciones y universidades. Artículo 12 letra b) Nº 7 inciso segundo. 227 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 8. Importaciones efectuadas por instituciones u organismos que se encuentran exentos de impuesto por un convenio internacional suscrito y ratificado por el Gobierno de Chile. Artículo 12 letra b) Nº 8. 9. Están exentos del Impuesto a las Ventas y Servicios, las importaciones de materias primas destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación. Artículo 12 letra B Nº 9. 10. Importaciones de bienes de capital. El Nº 10 de la letra b) del artículo 12 del D.L. Nº 825 exime del Impuesto a las Ventas y Servicios a las importaciones de bienes de capital efectuadas por inversionistas y por las empresas receptoras de la inversión, representativas de la inversión efectivamente recibida en calidad de aporte, siempre que se den los siguientes requisitos: 10.1. Si se trata de inversionistas extranjeros: 10.1.1. Que se trate de bienes de capital que estén dentro de un proyecto del D.L. Nº 600. 10.1.2. Que los bienes se incluyan en la lista del Decreto Supremo Nº 468, publicado en el Diario Oficial de 22 de abril de 1991. 10.2. Si se trata de inversionistas nacionales: 10.2.1. Que la inversión forme parte de un proyecto similar al de inversión extranjera acogido al D.L. Nº 600. 228 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 10.2.2. Que los bienes no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente. 10.2.3. Que el proyecto de inversión nacional sea considerado de interés para el país. 10.2.4. Que el Ministro de Economía califique las circunstancias anteriores mediante resolución refundada por el Ministerio de Hacienda. 10.2.5. Que los bienes se incluyan en la lista del D.S. Nº 468 del Diario Oficial de 22 de abril de 1991. 11. Importaciones que constituyen premios o trofeos culturales o deportivos. Para tal efecto, ellas deben cumplir con requisitos de la posición 00.23 del Arancel Aduanero. 12. Premios y donaciones realizados conforme a la subpartida 00.12.05.00 de la sección o del arancel aduanero consistente en especies donadas en el exterior a chilenos con ocasión de competencia y concursos internacionales en que hayan obtenido la máxima distinción. Artículo 12 letra b) Nº 12. 13. Importaciones efectuadas por bases en el territorio antártico. Conforme al artículo 12 letra b) Nº 13, estas importaciones deben ajustarse a la Partida 00.34 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero. 14. Especies importadas por viajeros con residencia en localidades fronterizas, cumpliendo exigencias del Arancel Aduanero. Artículo 12 letra b) Nº 14. 229 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 15. Especies importadas por artistas nacionales respecto de obras ejecutadas por ellos y que se acoja a la Partida 00.35 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero. Artículo 12 letra b) Nº 15. c) A las internaciones El artículo 12 letra c), consagra exención a la internación de los siguientes productos: 1. Efectuadas por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estadía en Chile y siempre que se trate de efectos personales y vehículos para su movilización en el país. 2. Las que se efectúen transitoriamente en admisión temporal, que es aquel régimen que afecta a mercaderías internadas antes de una destinación aduanera a almacenes francos, depósitos aduaneros o en tránsito temporal. d) A las exportaciones El artículo 12 letra d) del D.L. Nº 825 señala que están exentas del Impuesto a las Ventas y Servicios, las exportaciones de bienes al exterior, constituyendo otro instrumento de incentivo a dichas operaciones. Más adelante analizaremos el mecanismo de recuperación del Impuesto a las Ventas y Servicios de los exportadores, ya que es posible que ellos se vean afectos al pago de dicho tributo, sin perjuicio de las exenciones respectivas. e) A los servicios Se consagran en el artículo 12 letra e) del D.L. Nº 825, las exenciones a las remuneraciones y servicios, debiendo precisarse que esta expresión engloba al hecho gravado prestación de servicios por nosotros analizado. 230 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 1. Ingresos percibidos por conceptos de entradas a los siguientes espectáculos y reuniones, según el artículo 12 letra e) Nº 1: 1.1. Artísticos, científicos, culturales, teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, que por su calidad artística cuenten con el auspicio del Ministerio de Educación. 1.2. De carácter deportivo. 1.3. Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de ciertas instituciones, tales como la Cruz Roja, Cuerpos de Bomberos y otras, por un máximo de doce espectáculos o reuniones de beneficio en cada año calendario por cada institución, cualquiera sea el lugar en que se presenten, debiendo ellas ser declaradas por el Director Regional del Servicio del lugar en que tenga su domicilio la institución respectiva. 1.4. Circenses, siempre que se trate de compañías o conjunto de artistas nacionales, debiendo ser declarada la exención por el Director Regional del lugar en que se presente el espectáculo. El inciso final del artículo 12 letra e) Nº 1 señala la improcedencia de las exenciones, cuando en los locales en que se efectúan los espectáculos o reuniones se enajenen bienes o se presten servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado y estas ventas y servicios no se determine como operación distinta del servicio por ingreso al espectáculo o reunión. Expresamente la norma señala que tratándose de actividades aludidas en el número 1.1. antes analizado no se dará la exención si en dichos locales se transfieren bebidas alcohólicas. 2. Los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a Chile y viceversa y los pasajes internacionales. Artículo 12 letra E Nº 2. 231 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO El artículo 12 letra E Nº 2 señala que tratándose de fletes marítimos o aéreos del exterior a Chile la exención alcanzará incluso al flete que se haga dentro del territorio nacional, cuando éste sea necesario para trasladar la mercancía hasta el puerto o aeropuerto de destino y siempre que la internación o nacionalización de las mercancías se produzca en dicho puerto o aeropuerto. 3. Ciertas Primas de Seguros. Las primas de seguros son las sumas que se deben pagar por concepto del seguro que se contrata. Los números 3, 4, 5, 14 y 15 de la letra E del artículo 12 viene a eximir del IVA a las siguientes primas: 3.1. Seguros exentos del Nº 3, esto es, las primas que cubren riesgos de transporte respecto de exportaciones e importaciones, sobre cascos de naves y sobre bienes situadas en el exterior. 3.2. Primas por seguros contra daños causados por terremotos o por incendios que tengan su origen en un terremoto. El Nº 4 del artículo 12 letra e) señala que la exención cubre a los seguros especiales contra terremotos o incendios que cubra el terremoto como riesgo adicional. 3.3. Seguros contratados por la Federación Aérea de Chile, Clubes Aéreos y Sociedad Chilena de Aeronavegación. Artículo 12 letra e) Nº 5. 4. 232 Comisiones que perciban los Servicios Regionales y Metropolitano de Vivienda y Urbanismo sobre créditos hipotecarios que otorguen a beneficiarios de subsidios habitacionales. Asimismo se encuentran exentas las comisiones que las Instituciones de MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Previsión cobren por el otorgamiento de créditos hipotecarios a sus imponentes. Artículo 12 letra e) Nº 6. 5. Los ingresos no constitutivos de renta del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta y los ingresos afectos al Impuesto Adicional del artículo 59 de la misma ley. Artículo 12 letra e) Nº 7. 6. Los ingresos señalados en los artículos 42 y 48 de la Ley de Impuesto a la Renta. Artículo 12 letra E Nº 8. Se refiere a los servicios prestados por los trabajadores dependientes y los trabajadores independientes de la Segunda Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta. 7. Las inserciones o avisos que se publiquen en ejercicio del derecho de respuesta consagrado en la Ley Nº 16.643. Artículo 12 letra E Nº 9. 8. Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, excluidos los intereses de operaciones a plazo a que alude el artículo 15 Nº 1 del mismo D.L. Nº 825. Artículo 12 letra e) Nº 10. 9. El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del artículo 8º. Artículo 12 letra e) Nº 11. 10. Servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico sobre el capital, incluyéndose al cónyuge, hijos menores de edad o un ayudante indispensable para la ejecución del trabajo. Artículo 12 letra e) Nº 12. 233 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Esta exención debe entenderse en el sentido de que este prestador de servicios es posible que quede dentro del artículo 20 números 3 ó 4, razón por la cual dándose las circunstancias señaladas, está exento del impuesto en análisis. Se excluye de esta exención a los servicios de trabajadores que explotan vehículos motorizados destinados al transporte de carga. 11. Servicios que se presten en relación a la exportación de productos. El artículo 12, letra e) Nº 13 viene a ser una de las normas de incentivo fiscal a las exportaciones, ya que caen en la exención las remuneraciones que se pagan por los siguientes servicios que se utilizan en el proceso de producción de bienes a exportar: 11.1. Servicios portuarios fiscales o particulares, de almacenaje, muellaje y atención de naves, como los que se perciban en contratos de depósitos, prendas y seguros recaídos en los productos que se vayan a exportar y mientras se encuentren almacenados en el puerto de embarque. Se señala expresamente para evitar cualquier duda que la exención alcanza a los servicios portuarios, ya sean ellos fiscales o particulares. 11.2. Servicios de Agentes de Aduanas, de embarcadores particulares o fiscales o despachadores de Aduana cobren por poner a bordo el producto que se exporta. También se incluye a los servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior. 11.3. Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales 234 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO cuando se presten servicios con costo de operación por parte del Estado. 11.4. Los derechos y comisiones que se devenguen en trámites obligatorios para el retorno de las divisas y su liquidación. 12. Las primas o desembolsos por contratos de reaseguros. Artículo 12 letra e) Nº 14. 13. Las primas de contratos de seguros de vida reajustables. Artículo 12 letra e) Nº 15. 14. Los ingresos que se perciban por servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportaciones. Artículo 12 letra e) Nº 16. Al efecto, debemos señalar que el concepto de exportación se ha ampliado, pasando de ser un concepto que sólo involucraba a los bienes a uno que involucra a los servicios, viéndose en este aspecto también una exención que pretende ser un incentivo a las exportaciones. El Servicio Nacional de Aduanas por la Resolución Nº 3.192, publicada en el Diario Oficial de 16 de junio de 1989, imparte normas para calificar a un servicio como exportación. 15. Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile. Artículo 12 letra e) Nº 17. B. Exenciones personales Se consagran en el artículo 13 del D.L Nº 825, habiéndola establecido el legislador en exclusiva consideración de los contribuyentes, siendo ellas: 235 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO a) Las que se establecen con respecto a las radioemisoras, concesionarias de canales de televisión, las agencias noticiosas y radioemisoras. b) Las que se establecen con respecto a las empresas navieras, áreas, ferroviarias y de movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural, sólo por sus ingresos provenientes del transporte de pasajeros. La norma es clara en cuanto a que la exención se establece en relación a la calidad de dichos contribuyentes y sólo por el transporte de pasajeros, ya que el transporte de carga sigue afecto. c) Los establecimientos de educación por los servicios docentes que prestan. d) Los hospitales dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por éste, por los servicios que prestan dentro de su giro. e) El Servicio de Correos y Telégrafos, por los servicios que presta, excluidos los de télex. f) La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneración que paguen a personas naturales o jurídicas en razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquiera especie. V. EL DEVENGO DEL IVA Hemos señalado en el Capítulo Octavo que el devengo del impuesto es “la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gravado, y por tanto, cuando nace el derecho del Fisco para exigir el pago del tributo”. Ahora bien, tratándose del Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L. Nº 825 en su artículo 9º, norma que constituye el Párrafo II del Libro II del citado texto legal, da una serie de reglas en virtud de las cuales se entiende devengado dicho impuesto: 236 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO A. Devengo en las ventas El artículo 9º letra a) señala que tratándose de las ventas de bienes corporales muebles, el Impuesto a las Ventas y Servicios se devenga: 1. En la fecha en que se emite la factura o boleta. 2. En la fecha de entrega real o simbólica, si ella es anterior a la emisión de los documentos referidos. 3. En la fecha de la entrega real o simbólica cuando por la naturaleza del acto no se emite ni boleta ni factura. El artículo 55 del D.L. Nº 825 señala que en los casos de ventas de bienes corporales muebles, las boletas y facturas deberán ser emitidas al momento de la entrega real o simbólica de las especies. Tratándose de las ventas en consignación, el D.S. Nº 55, Reglamento del D.L. Nº 825, en su artículo 16 señala que en la entrega de mercaderías en consignación que efectúe un vendedor a otro, no se devenga el impuesto mientras no se vendan las especies afectas al tributo. B. Devengo en los contratos sobre inmuebles Debemos recordar que en relación a la construcción de inmuebles, se grava la venta de bienes corporales muebles de propiedad de una empresa constructora, construido totalmente por ella o en parte por un tercero para ella. Asimismo, el artículo 8º grava con el Impuesto a las Ventas y Servicios otros contratos tales como generales de construcción y especialidades. El artículo 9º letra e) del D.L. Nº 825, señala que el impuesto se devenga: 237 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 1. Contratos Generales de Construcción por suma alzada o por administración al emitirse la respectiva factura. 2. Contratos de instalación o confección de especialidades, por suma alzada o por administración, al momento de emitirse la factura. 3. Las promesas de inmuebles al momento de emitirse la factura. 4. Arriendo de inmuebles con opción de compra, al momento de emitirse la factura. 5. En las ventas de inmuebles, al momento de emitirse la factura. C. Emisión de facturas en contratos sobre inmuebles Debemos señalar que si bien existe claridad en que, tratándose de contratos sobre inmuebles, el impuesto se devenga al emitirse la factura respectiva, se debe precisar ahora cuándo se emite la factura. El D.L. Nº 825 en su artículo 55 señala lo siguiente: 1. La factura debe emitirse al momento en que se perciba el pago del precio del contrato o parte de éste, cualquiera sea la fecha de pago: 1.1. Contratos generales de construcción por suma alzada o por administración. 1.2. Contratos de instalación o confección de especialidades, por suma alzada o por administración. 1.3. Arriendos de inmuebles con opción de compra. 2. Tratándose en forma especial de la venta de inmuebles la factura debe emitirse. 238 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Al momento de percibirse el pago del todo o parte del precio del inmueble o bien en la fecha de entrega real o simbólica del inmueble o en la fecha de la suscripción de la estructura pública de venta. En este caso cualesquiera de dichos actos hace suponer al legislador que ha acaecido el hecho gravado. D. Devengo en los servicios La letra a) del artículo 9º del D.L. Nº 825 señala que, tratándose de las prestaciones de servicios afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios, el devengo de dicho tributo se produce en alguna de las siguientes oportunidades: a) En la fecha de la emisión de la respectiva factura o boleta, b) En la fecha en que la remuneración se percibe o se pone en cualquier forma a disposición del prestador del servicio, siempre que esto ocurra antes de emitirse la respectiva boleta o factura. El artículo 55 señala que tratándose de las facturas y boletas, ellas deben ser emitidas en el mismo período tributario en que la remuneración se pagó o se puso a disposición del prestador de servicios. Debemos señalar que en materia de prestación de servicios si no se hubiesen emitido facturas o boletas, o no correspondiese emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga en cualquier forma a disposición del prestador del Servicio. E. El devengo en las prestaciones periódicas de servicios El artículo 9º letra e) establece que el devengo se produce cuando ocurra el primero de cualesquiera de estos hechos: 239 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO a) Término del período fijado para el pago del precio, aun cuando en ese momento la remuneración se encuentre adeudada. b) En la fecha de emisión de las respectivas boletas o facturas. c) En la fecha del pago de la remuneración o cuando se pone, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. F. Devengo en las importaciones Es la letra b) del artículo 9º del D.L. Nº 825 la que señala que el impuesto se devenga al momento de consumarse legalmente la importación o tramitarse totalmente la importación condicional. El citado artículo señala que el Servicio Nacional de Aduanas no autorizará el retiro de bienes si no se prueba que se pagó el impuesto, salvo que se trate de importaciones con cobertura diferida. G. Devengo en los intereses de las ventas a plazo La letra d) del artículo 9º del D.L. Nº 825 señala que los intereses y reajustes por saldos insolutos de las ventas a plazo devengarán el impuesto en análisis, a medida que el monto de dichos reajustes e intereses se hagan exigibles o a la fecha de su percepción si ésta fuera anterior. Cuando hablamos de que se hagan exigible, el artículo 18 del Reglamento establece que es el vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u otro documento que los contenga en todo o parte. H. Devengo en los retiros de mercaderías Expresamente el artículo 8º letra c) señala que el devengo en este caso se produce al momento del retiro del bien. 240 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO VI. EL SUJETO DEL IMPUESTO DEL IVA Esta materia se trata en el Párrafo Tercero del Libro Segundo del D.L. Nº 825, artículos 10 y 11. El artículo 10 señala una regla general en cuanto a quién es el sujeto pasivo de la obligación tributaria en el caso del Impuesto a las Ventas y Servicios: 1. Los vendedores a) Cuando realicen ventas de especies de su propia producción o adquiridas de terceros. b) Cuando celebren o ejecuten cualquiera de los actos que la ley equipara a venta en el artículo 8º de la ley. 2. Los prestadores de servicio a) Por las acciones o prestaciones de servicios propiamente tales. b) Los actos que la ley equipara a servicios en el artículo 8º de la ley. El artículo 11 describe quiénes también se consideran sujetos pasivos del Impuesto a las Ventas y Servicios: 1. El importador, sea que la importación sea su giro o no. 2. El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga domicilio en Chile. 3. La sociedad o la comunidad, en los casos de las adjudicaciones de bienes, asumiendo cada socio o comunero en forma solidaria la responsabilidad del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que se les adjudican. 241 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 4. El aportante en caso de la sociedades. Así, éste deberá emitir una factura con el impuesto incluido que la sociedad receptora deberá cubrir. 5. El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa el servicio residiese en el extranjero. 6. Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos de construcción por administración o de confección de especialidades. VII. CAMBIO DE SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO El artículo 3º inciso tercero del D.L. Nº 825 establece esta figura de cambio del sujeto pasivo del Impuesto a las Ventas y Servicios. Aquí, el obligado a pagar el impuesto no será el vendedor, sino que el comprador o beneficiario del servicio. Señala el artículo 3º inciso tercero que este cambio se podrá efectuar en los casos que la propia ley lo admita o en los casos que la Dirección Nacional del Servicio lo establezca por normas generales, a su juicio exclusivo. En virtud de Resoluciones que el Servicio ha ido emitiendo, se ha ido autorizando el cambio de sujeto del Impuesto de diversos contribuyentes, entre las que podemos considerar: 1. Resolución Nº 1.496 exenta, de 14 de enero de 1977, en relación al cambio de sujeto de vendedores de difícil fiscalización. 2. Resolución Nº 13 exenta, de 5 de enero de 1984, ampliada por la Resolución Nº 93 exenta, de 13 de enero de 1984, sobre Ventas de Ganado. 3. Resolución Nº 1.423 exenta, de 23 de diciembre de 1976, sobre Diarios y Revistas. 242 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO En síntesis, se trata de que a aquellos que incurriesen en el hecho gravado del Impuesto a las Ventas y Servicios y que debían asumir el rol de contribuyentes y, por ello, efectuar el pago del tributo, se les cambia a dicho rol, atendida sus características y la naturaleza de la actividad que desarrollan, debiendo el comprador emitir la respectiva documentación y, en definitiva, asumir ante el Fisco el pago del tributo. VIII. LA BASE IMPONIBLE EN EL IVA Cuando en el Capítulo VIII analizamos en forma conceptual la base imponible dijimos que ella era la expresión cuantificada del hecho gravado. El D.L. Nº 825, en el Párrafo Quinto del Título Segundo, artículos 14 y siguientes se refiere a la base imponible. 1. Regla general sobre la base imponible en el Impuesto a las Ventas y Servicios Se sienta en el inciso primero del artículo 15 del D.L. Nº 825 y en el artículo 26 inciso primero del D.S. Nº 55, Reglamento del D.L. Nº 825, el principio de que la base imponible está dada por el precio de la venta o el valor de los servicios prestados. El impuesto que grava a la misma operación, en ningún caso, formará parte de la base imponible. Hasta el momento parece sencillo el determinar la base imponible del Impuesto a las Ventas y Servicios. Sin embargo, el artículo 15 en sus números 1, 2 y 3 viene a establecer otros conceptos que se deben agregar a la base imponible: a) Monto de los reajustes, diferencias de cambio, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo intereses moratorios que se hubiesen hecho exigibles o percibido anticipadamente en el período respectivo. 243 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Se trata, en este caso, de una operación a plazo en la cual se van a devengar intereses, dichos intereses deberán agregarse a la base imponible del período respectivo. Para estos efectos cada mes en que se hagan exigibles los intereses, aunque no exista pago efectivo, el vendedor deberá emitir una Nota de Débito por los intereses, operando lo mismo respecto de los otros conceptos. b) Valor de los envases y depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución. Se exceptúan los envases de cervezas, jugos, aguas, minerales, bebidas analcohólicas y gas licuado. c) Monto de los impuestos fijados por las leyes, excluidos los de los párrafos primero, tercero y cuarto del Título III del propio D.L. Nº 825, los del D.L. Nº 826 sobre Impuestos a las Bebidas Alcohólicas y los impuestos a los hidrocarburos. 2. Situación de los inmuebles afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios Debemos señalar que la base imponible en el caso de los contratos relacionados con inmuebles está constituida por el precio estipulado, previa deducción de la parte o proporción del terreno incluido en la operación. En efecto, lo que se grava en el D.L. Nº 825 es la construcción, razón por la cual se debe deducir el valor del bien raíz. El artículo 17 de la ley viene a regular la valoración que se le debe dar al terreno, dando las siguientes reglas: a) El valor de adquisición no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal. b) Para efecto de la deducción, deberá registrarse el valor del terreno conforme a la variación del Índice de Precios al Consumidor del 244 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO mes que precede a su adquisición y el mes anterior a la fecha del contrato. No obstante, si la fecha de adquisición del inmueble precede en no menos de tres años a la fecha del contrato afecto, no se aplicará la limitante antes aludida del doble del avalúo, debiendo emitirse por el Servicio una resolución fundada. c) Si se trata de arrendamiento de inmuebles amoblados y muebles con instalaciones o maquinarias y todo tipo de establecimiento de comercio que contenga inmuebles, se podría deducir de la base imponible, el 11% anual del avalúo fiscal o la proporción que correspondiera si el arrendamiento fuere parcial o los períodos distintos a un año. 3. Base imponible en el caso de importaciones El artículo 16 letra a) señala que la base imponible será el valor aduanero de los productos que se internen o, en su defecto, el valor CIF de los mismos, incluyéndose en la base los gravámenes aduaneros, esto es, los derechos ad valorem y específicos que gravan la importación. 4. Base imponible en el caso de los retiros Se establece por el artículo 16 letra b) que la base imponible estará dada por el valor que el propio contribuyente tenga asignado al bien o el que éste tenga en plaza, si fuere este último superior, ello a juicio exclusivo del Servicio. 5. Base imponible en los contratos de instalaciones, especialidades y general de construcción El artículo 16 letra c) indica que tratándose de estos actos asimilados, la base imponible será el valor del contrato, incluyendo los materiales. Lo anterior supone que el constructor que incurra en este hecho gravado, 245 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO deberá considerar para aplicar la tasa del 18% no sólo la obra, sino que los materiales que se utilizan en esa obra material inmueble. 6. Base imponible en la venta de universalidades que contengan muebles El artículo 16 letra f) señala que, en este caso, la base imponible será el valor de los bienes corporales muebles del giro comprendidos en la venta, sin que se pueda deducir de dicha base el monto de las deudas que afecten a dichos bienes. Se trata de una universalidad que tiene un activo y un pasivo y los bienes muebles que están incorporados en ella constituyen la base imponible, dejándose expresamente establecido que, a pesar de formar parte de una universalidad, se deduzcan los pasivos que afecten a esos bienes. El mismo precepto indica que en el caso que la venta se efectúe por suma alzada, esto es, sin especificarse el valor de los bienes muebles, será el Servicio el que tasará el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta. Debemos precisar que el artículo 16 letra g) señala que tratándose de universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, se aplicarán las normas antes analizadas para las universalidades que comprendan muebles. 7. Base imponible de adjudicación de bienes corporales inmuebles Conforme el artículo 8º letra c) del D.L. Nº 825 se grava con el Impuesto a las Ventas y Servicios, la adjudicación de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora y, este caso, la base imponible será el valor de los bienes inmuebles adjudicados, la que no podrá ser inferior al avalúo fiscal de la construcción determinado conforme a la Ley Nº 17.235. 246 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO IX. EL DÉBITO FISCAL MENSUAL 1. Concepto Lo podemos conceptualizar como la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuadas en el período tributario de un mes. El artículo 35 del D.S. Nº 55, Reglamento del D.L. Nº 825, señala cómo deben los contribuyentes determinar su débito fiscal: a) Personas obligadas a emitir facturas, sumando el total de los impuestos recargados en cada operación dentro del mes. b) Personas obligadas a emitir boletas, sumando el total de las ventas y servicios del mes y efectuando una operación aritmética que permita determinar el monto de los impuestos. 2. Agregaciones al débito fiscal El débito fiscal se aumenta por los valores que se contienen en las notas de débito. El artículo 36 del D.S. Nº 55, Reglamento del D.L. Nº 825, señala en qué casos se deben emitir notas de débito que configuren agregaciones al débito fiscal: a) Diferencias de precio. b) Intereses, reajustes, diferencias de cambio y gastos de financiamiento de operaciones a plazo. c) Intereses moratorios. d) Diferencias de facturación indebida de un débito fiscal inferior al que correspondía, respecto de las facturas del mismo período tributario. 247 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 3. Deducciones al débito fiscal El artículo 37 del D.S. Nº 55, Reglamento del D.L. Nº 825, establece que del débito fiscal mensual se debe deducir el impuesto que conste en las notas de crédito que hayan sido emitidas en el período tributario, por los siguientes conceptos: a) Bonificaciones y descuentos de operaciones afectas, otorgadas con posterioridad a la facturación. b) Sumas restituidas a los adquirentes por concepto de bienes devueltos por éstos, siempre que corresponda a operaciones gravadas y siempre que la devolución se produzca por resolución, nulidad, resciliación u otra causa y no hayan transcurrido más de tres meses. c) Sumas restituidas a los clientes en razón de servicios resciliados por los contratantes, dentro del plazo de tres meses. d) Cantidades devueltas a los compradores por los depósitos constituidos por éstos para garantizar la devolución de los envases. e) Cantidades a favor de los adquirentes de bienes o beneficiarios de servicios provenientes de una facturación excesiva del impuesto, siempre que se subsane el error dentro del período tributario. X. EL CRÉDITO FISCAL 1. Concepto Hemos señalado que el impuesto del Título II del D.L. Nº 825 es un tributo que grava las ventas y servicios sin producir el efecto cascada, ya que de los impuestos recargados por las ventas y servicios, se faculta al contribuyente rebajar los impuestos soportados por compras efectuadas y servicios utilizados. 248 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO El crédito fiscal del impuesto a las ventas y servicios consiste en la suma del total de los impuestos que gravan las adquisiciones y los servicios utilizados por el contribuyente durante el período tributario respectivo. Sobre el particular, el artículo 23 del D.L. Nº 825 señala que los vendedores y prestadores de servicios afectos al impuesto en estudio tienen derecho a un crédito fiscal contra su débito fiscal del mismo período tributario, equivalente al total de los impuestos recargados en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios o, en el caso de las importaciones, el impuesto pagado por importación de especies al territorio nacional respecto del mismo período. La Ley Nº 19.738 agregó una parte final al artículo 23 consistente en que se pague al vendedor, por lo menos, el valor del IVA de la operación. Esta norma, fuertemente criticada y rechazada por el sector empresarial, afecta las ventas a plazo o condición, generalmente las que se hacen contra factura a 30 ó 60 días. En dichos casos, para que el adquirente contribuyente del impuesto a las ventas y servicios, pueda deducir el impuesto soportado, requerirá, a lo menos, pagar en el período tributario respectivo una parte del precio equivalente al monto del impuesto que grava la operación. La entrada en vigencia de esta norma según la Ley Nº 19.738 era a partir del día primero del mes siguiente a la fecha de promulgación de la ley. No obstante y ante las presiones recibidas, el artículo 6º de la Ley Nº 19.747 estableció que se suspende, desde el 1º de julio del año 2001 hasta el 31 de diciembre del año 2002, la aplicación de esta exigencia. 2. Rubros que dan derecho a crédito fiscal El artículo 23 en su número 1 y los artículos 39 y 40 del D.S. Nº 55, Reglamento del D.L. Nº 825, establecen los siguientes rubros que dan derecho al crédito fiscal, siempre que consten en facturas o documentos que den cuenta de la operación: 249 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO a) Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilización de servicios destinados a formar parte del activo fijo, tales como máquinas, muebles y útiles de oficina y vehículos destinados a ser usados en el giro, excluidos los automóviles, stations wagons y similares. Se trata de bienes que se van a adquirir para producir más bienes o que van a estar destinados al giro del negocio. Claramente, como se verá con posterioridad, quedan excluidos vehículos motorizados que sean automóviles, stations wagons y similares. b) Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilización de servicios destinados a formar parte del activo realizable, tales como mercaderías, insumos, materias primas y otros. c) Las adquisiciones de especies corporales muebles y utilización de servicios que constituyan gastos de tipo general y que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. d) El impuesto recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8º. 3. Rubros que no dan derecho a crédito fiscal El artículo 23 del D.L. Nº 825 y el artículo 41 del D.S. Nº 55 señalan que no procede el crédito fiscal respecto de los siguientes rubros: a) Adquisición o importación de bienes y utilización de servicios que afecten a hechos que no están gravados por la ley o a operaciones exentas o que no guarden directa relación con el giro del vendedor. Dentro de este rubro tienen gran importancia aquellos bienes que el contribuyente adquiere o servicios que utiliza y que no guardan rela250 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO ción directa con su giro, situación que se da muy común y que el Servicio de Impuestos Internos está empeñado en fiscalizar. En el caso que hayan contribuyentes que efectúen operaciones afectas y exentas, a la vez, se establece por el artículo 23 Nº 3 del D.L. Nº 825, por el artículo 43 del Reglamento y la Circular Nº 134 de 5 de noviembre de 1975 un sistema de cálculo proporcional del crédito fiscal. b) No dan derecho a crédito fiscal las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y las adquisiciones de automóviles, stations wagons y similares y de los lubricantes, combustibles, repuestos y reparaciones para su mantención. La reforma de la Ley Nº 19.738 establece que tratándose de estos ítemes que no dan derecho a crédito fiscal, el contribuyente podría hacer efectivo la opción del artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, cuando el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, los califique previamente, a su juicio exclusivo, como necesarios para producir la renta. De esta forma, el contribuyente deberá lograr obtener dicha resolución no sólo para deducir como gasto estos rubros, sino que, además, deducir el monto de las adquisiciones o servicios como crédito fiscal en el período tributario respectivo. La vigencia de esta modificación es a partir del día 1º del mes siguiente al de la fecha de publicación de la Ley Nº 19.738, ya que la Ley Nº 19.747 no alcanza en la postergación de vigencia a este inciso del artículo 23. c) No dan derecho al crédito fiscal los impuestos recargados en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan los requisitos legales y/o reglamentarios. 251 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO El propio artículo 23 Nº 5 señala situaciones en que se tendrá derecho a crédito fiscal, no obstante lo señalado precedentemente, si el pago de la factura respectiva e impugnada cumple con los siguientes requisitos: c.1. Conste el pago de ella en un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. c.2. Se anote por el girador del cheque y librado a la vez, el número del Rol Único Tributario del emisor de la factura y el número de la misma. El artículo 23 Nº 5 señala que si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuera impugnada por el Servicio, el contribuyente perderá el derecho al crédito fiscal contenido en ella, salvo que acredite al Servicio la emisión y pago del cheque por la suma consignada en la factura, mediante documento original o fotocopia; registre la cuenta corriente bancaria respectiva en su contabilidad (siempre que esté obligado a llevarla); que la factura cumpla con los requisitos formales y que pruebe por prueba instrumental y pericial la efectividad material de la operación, si el Servicio así lo solicita. Sobre el particular, el Servicio emitió la Resolución Nº 7.061 publicada en el Diario Oficial del 27 de octubre de 1999, en que se regula pormenorizadamente esta materia. La Ley Nº 19.738 agregó un inciso penúltimo al artículo 23, en virtud del cual se permite que el contribuyente, aun cuando no pueda cumplir con los requisitos exigidos en las letras c.1. y c.2. antes analizadas, utilizar el crédito fiscal soportado, siempre que acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fiscales debidamente por el vendedor. La vigencia de esta modificación es a partir 252 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO del día 1º del mes siguiente al de la fecha de publicación de la Ley Nº 19.738, ya que la Ley Nº 19.747 no alcanza en la postergación de vigencia a este inciso del artículo 23. d) No dan derecho a crédito fiscal, los impuestos recargados en boletas. 4. Requisitos formales para hacer uso del crédito fiscal De conformidad a lo que se dispone en el artículo 25 del D.L. Nº 825, para hacer uso del crédito fiscal se debe cumplir con los siguientes requisitos: a) El impuesto debe estar recargado separadamente en las respectivas facturas de compra o notas de débito recibidas o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones. b) Se deben haber contabilizado las respectivas facturas, notas de débito y documentos de importación en el Libro de Compras. c) El crédito fiscal debe hacerse efectivo, mediante su imputación al débito fiscal del mismo mes en que tuvo lugar la adquisición o servicio que lo origina. En este caso, el artículo 24 permite que en el caso de facturas recibidas por el adquirente en el mes siguiente y en el subsiguiente a su fecha de emisión, el impuesto recargado en ellas pueda ser utilizado como crédito fiscal, imputándolo al débito fiscal correspondiente al mes siguiente o subsiguiente de su emisión. Ahora bien, en el caso que se reciban facturas fuera de los plazos anteriores, el impuesto soportado no puede imputarse a los débitos fiscales de los meses posteriores. Surgen para el contribuyente dos posibilidades: 253 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO a) Considerar como gasto el impuesto recargado en las facturas y que no se pudo recuperar o, b) Solicitar la devolución del impuesto, fundado en rectificación o corrección de la declaración y dentro del plazo de un año del artículo 126 del Código Tributario. 5. Situación de extravío de documentos originales que da derecho a usar el crédito fiscal Es posible que se produzca el extravío de alguna factura que contiene un impuesto recargado y soportado por el contribuyente. El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que ni copia autorizada de la factura original extraviada, ni una nueva factura de reemplazo ni una nota de crédito emitida por el vendedor o prestador de servicios dan derecho a recuperar el impuesto soportado y que consta en el respectivo documento extraviado. Sin embargo, la jurisprudencia judicial ha sostenido que el artículo 25 del Código Tributario sólo exige que se acredite que el impuesto se ha soportado y, en ningún caso que necesariamente las facturas sean las originales. 6. Remanente del crédito fiscal Si de la confrontación mensual del crédito fiscal con el débito fiscal del mismo período tributario, resulta un saldo a favor del contribuyente, se formará el denominado remanente, suma que recibe el siguiente tratamiento: a) Se acumula a los créditos fiscales que se originen en el período inmediatamente siguiente, para ser imputado al débito fiscal de ese nuevo período tributario y así sucesivamente en los siguientes períodos si no se agota. b) El contribuyente, en este caso, procederá a reajustar el remanente de crédito fiscal en unidades tributarias mensuales, según el monto vigen254 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO te a la fecha en que se debió pagar el tributo y convirtiendo el número de unidades tributarias mensuales en pesos a la fecha en que se impute efectivamente. c) La no utilización del mecanismo de reajuste en la forma señalada trae como consecuencia que dicho reajuste no puede invocarse como crédito fiscal en los períodos posteriores, sino que se debe solicitar la devolución conforme al artículo 126 del Código Tributario. Es posible, según el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, que se esté en presencia de remanente de crédito fiscal por adquisiciones de bienes del activo fijo y ellos se mantengan por seis períodos tributarios consecutivos o más. En este caso, surgen para el contribuyente dos alternativas: a) El remanente se podrá imputar a cualquier impuesto, inclusive de retención o derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de aduanas, mediante solicitud al Servicio de Tesorerías a fin de que emita un certificado de pago al efecto. Este certificado de pago que reciba el contribuyente estará expresado en unidades tributarias mensuales, será nominativo, intransferible, a la vista y podrá imputarse fraccionadamente. b) El remanente podrá ser objeto de devolución, conforme el procedimiento del inciso 4º del artículo 27 bis, modificado por la Ley Nº 19.578 del 29 de julio de 1998, la que exige al contribuyente presentar una solicitud al Servicio de Impuestos Internos a fin de que éste certifique y compruebe, en forma previa a la devolución por parte de la Tesorería General de la República, la correcta constitución de este crédito. El Servicio de Impuestos Internos deberá pronunciarse en un plazo de 60 días, contados desde la fecha que se reciban los antecedentes correspondientes y si no lo hace se entenderá que la 255 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO solicitud del contribuyente ha sido aprobada, debiendo Tesorerías proceder a la devolución en un plazo de cinco días hábiles desde que se le presenta la copia de la solicitud timbrada por el Servicio de Impuestos Internos. 7. Remanente de crédito fiscal en el caso de término de giro Si se produce el término de las actividades del contribuyente conforme al artículo 69 del Código Tributario, el saldo de crédito que hubiese quedado en su favor, según el artículo 28 del D.L. Nº 825 puede ser imputado al Impuesto a las Ventas y Servicios que se cause con motivo de la liquidación o venta del establecimiento o de los bienes corporales muebles que lo componen. Si aún así queda remanente, sólo se puede imputar al pago del Impuesto de Primera Categoría que el contribuyente adeude por el último ejercicio. 8. Recuperación del IVA de exportadores Hasta ahora se ha señalado que las exportaciones conforme el artículo 12 letra d) están exentas del pago del Impuesto a las Ventas y Servicios. Sin embargo y teniendo presente que las exenciones del artículo 12 del D.L. Nº 825 no alcanzan a todos los bienes que adquiere el exportador y servicios que utiliza, el artículo 36 del citado texto legal contempla un mecanismo de recuperación de los impuestos soportados, ya que el exportador estaría eventualmente quedando, respecto de bienes y servicios adquiridos y utilizados, afecto en calidad de consumidor final. La recuperación del impuesto soportado procede no sólo para las exportaciones de bienes, sino que también a los servicios a que alude el artículo 36 del D.L. Nº 825. 256 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO La Ley Nº 19.506 estableció que también se considerarán exportadores los prestadores de servicios que efectúen transporte de carga y de pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestación que deba declararse en Chile para efectos tributarios. 8.1. Métodos para solicitar la devolución de impuestos soportados por exportadores Conforme al artículo 36 del D.L. Nº 825 y al D.S. Nº 348 de 1975, es posible que el exportador opte por alguno de los siguientes métodos: a) Recuperar el impuesto soportado a través del mecanismo del artículo 25: imputación al débito fiscal. Estamos en presencia del sujeto pasivo que no sólo exporta bienes o servicios, sino que también realiza operaciones afectas en el mercado interno. Se trata de recuperar los impuestos soportados a través del mecanismo de crédito fiscal, imputándolo al débito que proceda, ello en el sentido de que el exportador realiza operaciones afectas. En este caso, si el crédito fiscal es inferior al débito, no se produce dificultad alguna. En cambio, si se está en presencia de un crédito fiscal mayor que el débito, el remanente puede ser mantenido para el próximo período tributario y que se absorba éste por el débito fiscal. b) Recuperación a través de devolución post embarque. Una vez efectuada la exportación, con el documento de embarque es posible solicitar la devolución del impuesto que soportó y que inci257 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO dió en el producto o servicio que se prestó. En este último caso, bastará la Declaración de Exportación. Estamos en presencia del exportador cuyas ventas internas no son suficientes para cubrir con los impuestos recargados y que decide no mantener el remanente. El D.S. Nº 348 señala que si el crédito no es absorbido por el débito, deberán solicitar la devolución del remanente por crédito de exportaciones, conforme lo siguiente: Se aplica al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario. Las exportaciones se considerarán conforme al valor FOB del producto o servicio y se calculará conforme el tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque respecto de los bienes y aceptación de la Declaración de los servicios. c) Solicitar la devolución de los impuestos soportados: caso de exportadores que sólo venden al exterior. En esta materia, los exportadores que sólo tengan como giro las ventas externas, deben solicitar la devolución de los impuestos soportados en el mes siguiente a aquél en que se efectúen los embarques, teniéndose presente que si existen períodos tributarios en que no se han efectuado los embarques, se acumulan los créditos fiscales y así hasta que efectúe el embarque. A partir de la reforma de la Ley Nº 19.738, las solicitudes se deben presentar ante el Servicio de Impuestos Internos y no a Tesorería como ocurría antes. 258 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO XI. LA EMISIÓN DE DOCUMENTOS EN EL IVA 1. Generalidades Debemos señalar que el D.L. Nº 825 y su reglamento, hacen depender el devengo del hecho gravado del impuesto en análisis, de la emisión de facturas y boletas, como asimismo, aparecen en dicha normativa otros documentos tales como las notas de crédito y de débito que disminuyen o aumentan, según el caso, el débito fiscal. También con frecuencia ya hemos aludido, en el tema de las infracciones y sanciones, a las guías de despacho. De lo anterior emana la necesidad de analizar cada uno de estos documentos. 2. Las facturas 2.1. Concepto Las facturas son documentos que deben emitir los contribuyentes de los impuestos del D.L. Nº 825 en la enajenación de bienes corporales muebles y/o prestación de servicios, afectos o exentos, que efectúan con cualquier persona natural o jurídica que hubiese adquirido los bienes para su reventa, uso o consumo o que tengan la calidad de prestadores de servicios. En cuanto a su naturaleza jurídica se trata de un verdadero contrato escrito que justifica ingresos y egresos y que debe ser congruente principalmente con la caja y otros libros de contabilidad y es el título de dominio del comprador para hacerlo valer en distintas oportunidades. 259 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 2.2. Sujetos pasivos obligados a emitir facturas Las personas obligadas a emitir facturas son, según el artículo 53 del D.L. Nº 825, las siguientes: a) Los vendedores e importadores, incluso por sus ventas exentas, en las operaciones que realicen con otros vendedores o prestadores de servicios. b) Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario de la prestación sea un vendedor o importador u otro contribuyente afecto al mismo tributo que deba acreditar que se le ha recargado separadamente el impuesto para hacer efectivo el crédito fiscal. c) Las empresas constructoras respecto de ventas de inmuebles o de otros contratos gravados con el impuesto, cualquiera sea la calidad jurídica del adquirente. 2.3. Requisitos de las facturas En cuanto a los requisitos de las facturas, debemos remitirnos a lo que expresa el artículo 69 del D.S. Nº 55, Reglamento del D.L. Nº 825. El citado cuerpo legal establece que las facturas deberán: a) Emitirse obligatoriamente en original y duplicado SII, triplicado control tributario y cuadruplicado Cobro EjecutivoCedible. También es posible que existan las copias voluntarias (control interno-contabilidad, control interno-registro de existencias, control interno-bodega, etc.). En todas ellas deben indicar su destino en el vértice inferior derecho del documento y en dirección horizontal. Por ejemplo “DUPLICADO SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS”, “TRIPLICADO 260 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO CONTROL TRIBUTARIO”, “CUADRUPLICADO COBRO EJECUTIVO-CEDIBLE”, “QUINTUPLICADO CONTROL INTERNO-REGISTRO DE EXISTENCIAS”, “SEXTUPLICADO CONTROL INTERNO-COBRANZAS”, etc. La totalidad de las copias; vale decir, las obligatorias y las voluntarias deben llevar impresa diagonalmente y en caracteres destacados la frase: “COPIA DE FACTURA (o de Factura de Compra, Nota de Débito o Liquidación-Factura, según se trate): NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL”. b) Numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio de Impuestos Internos. c) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, número del Rol Único Tributario, dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar, según corresponda, giro del negocio y otros requisitos que determine la Dirección Nacional. d) Señalar fecha de emisión. e) Los mismos datos de identificación del comprador señalados en el número 3 anterior. f) Detalle de la mercadería transferida o naturaleza del Servicio, precio unitario y monto de la operación. g) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda. h) Número y fecha de guía de despacho cuando proceda, esto es, se haya emitido con anterioridad a la factura. i) Condiciones de venta: al contado, crédito, mercadería puesta en bodega del vendedor o del comprador y otras. 261 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 2.4. Momento en que se deben emitir las facturas En cuanto al momento u oportunidad en que se deben emitir las facturas, es posible distinguir: a) Venta de bienes corporales muebles, al momento de la entrega real o simbólica. b) Prestación de servicios, en el período tributario en que la remuneración sea percibida o se haya puesto de cualquier forma a disposición del prestador del servicio. Excepcionalmente, los contribuyentes, en el caso del hecho gravado venta, podrán postergar la emisión de la factura hasta el quinto día del mes siguiente al de la operación, debiendo respaldarse ella con una guía de despacho. 3. Boletas 3.1. Concepto Las boletas son aquellas que deben emitir los contribuyentes de los impuestos establecidos en el D.L. Nº 825, en la enajenación de bienes corporales muebles y/o prestaciones de servicios, afectos o exentos, que efectúen a personas que no tengan la calidad de vendedores, importadores o prestadores de servicios. 3.2. Requisitos de las boletas El artículo 69 del D.S. Nº 55, Reglamento del D.L. Nº 825, señala que los requisitos formales de las boletas son: a) Emitirse en duplicado y cumplir los requisitos de las letras a) a la d) antes analizadas con respecto a las facturas, debiendo 262 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO entregarse al cliente la primera copia y conservarse el original en poder del vendedor. b) Deben ser timbradas por el Servicio de Impuestos Internos. c) Si se emiten en forma manuscrita el mes de emisión debe señalarse con palabras o números árabes o corrientes. d) Si se trata de vendedores y prestadores de servicios, que transfieran especies o presten servicios afectos y exentos, deberán señalar separadamente los montos de las operaciones en las boletas que emitan. e) Indicar el monto de la operación. 3.3. Sujetos obligados a emitir boletas Están obligados a emitir boletas: a) Los vendedores o importadores, incluso respecto de sus ventas exentas, por las transferencias que realicen directamente al consumidor. b) Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario no sea un vendedor o importador u otro contribuyente afecto a los impuestos del D.L. Nº 825. Debemos señalar que las ventas efectuadas por bajo el mínimo actual de $ 180 (fijado por Resolución Nº 3.943 del 3 de noviembre de 1992) no deben emitir boletas. Sin embargo, la Resolución Exenta Nº 23 del año 1988, refundida por la Resolución Nº 1.602 del año 1990, establece que los contribuyentes deberán emitir una boleta por el total 263 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO de las operaciones de cada día que han estado bajo el mínimo ($ 180) con indicación del día, mes y año, al final de la última boleta del día respectivo, la que deberá registrarse en el Libro de Ventas y Servicios. 3.4. Momento en que se deben emitir las boletas En cuanto al momento en que se deben emitir las boletas debemos distinguir: a) Ventas: Las boletas deberán emitirse en el momento de la entrega real o simbólica de las especies. b) Servicios: Se deben emitir cuando el precio o remuneración se pague o se ponga de cualquier forma a disposición del prestador de servicios. 4. Notas de crédito y notas de débito Estos documentos están muy vinculados al débito fiscal y pueden, ya sea, aumentarlo o disminuirlo. Por lo expuesto, en ningún caso las notas de crédito dicen relación con el crédito fiscal, si son emitidas por el propio contribuyente que hace valer la rebaja. Deben emitirse notas de débito: a) Interés, reajuste, diferencias de cambio y otros gastos de financiamiento en el caso de operaciones a plazo. 264 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO b) Por intereses moratorios y otros recargos en el precio. c) Errores de facturación, esto es, un precio inferior al correcto o un IVA facturado menor, siempre que se detecte en el mismo período tributario. Deben emitirse notas de crédito: a) Por descuentos o bonificaciones otorgadas a los compradores o beneficiarios de servicios, con posterioridad a la facturación. b) Sumas que se devuelven a los compradores por garantías en los envases. c) Para corregir errores de facturación, esto es, hay un precio superior al que corresponde o un IVA excesivo al real, siempre que el error se detecte en el mismo período tributario. d) Cantidades restituidas a compradores o beneficiarios, por devolución de bienes o resciliación de servicios. En este último caso si se produce la devolución o la resciliación en un plazo de 3 meses, la nota de crédito logrará bajar el débito fiscal del mes en que se emita. e) Por cantidades restituidas a los compradores por ventas o promesas de ventas de inmuebles gravados con IVA por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, pudiendo, en este caso, la nota de crédito sólo rebajar el débito fiscal del mes en que se emita siempre que lo sea dentro de los tres meses siguientes. 5. La guía de despacho Las guías de despacho son los documentos que deben emitir los vendedores y entregar al adquirente cuando la factura no se extiende al momento de efectuarse la entrega real o simbólica de las especies, como 265 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO asimismo en el traslado de bienes corporales muebles que no importen venta, realizado en vehículos destinados al transporte de carga. De lo señalado precedentemente, las guías de despacho son documentos que persiguen: a) Reemplazar a la factura hasta que ella se emita, dentro del plazo de 5 días en el mes posterior. b) Para respaldar el traslado de mercaderías o bienes que no importe una venta. Las Guías de Despacho deben cumplir con los mismos requisitos señalados para las facturas. De esta forma, deberá indicarse el nombre completo del prestador de servicio y receptor de los bienes remitidos, cuando se trate de convenciones que no constituyen venta, además del resto de los antecedentes legales exigidos. Además, deberá incluirse el detalle completo de las especies que se trasladan, con indicación de las unidades, peso o volumen, nombre y características de las especies y valor unitario. Cuando se trate de traslados de bienes corporales muebles que correspondan a envíos que efectúen los “vendedores” a consignatarios, comisionistas o martilleros, cuando no importen ventas, será obligatorio para los mandantes consignar en las guías de despacho, un precio unitario de las especies, aproximado al valor real de los bienes de que se trate. Puede totalizarse, pero no indicar separadamente el Impuesto al Valor Agregado. Respecto de los otros traslados que no importen venta podrá omitirse el valor unitario, pero habrá de consignarse en forma clara y detallada el motivo del mismo. 266 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 6. Reemplazo de documentos por medios cibernéticos A partir de la Ley Nº 19.506 se incorporan al artículo 56 los incisos tercero y cuarto que permiten la emisión de documentos por medio del intercambio de mensajes, siempre que ello sea autorizado por la Dirección Nacional, resguardando los intereses fiscales. Señalan los incisos citados que los mensajes por vía tecnológica se imprimirán en papel reemplazando a los documentos antes analizados, entiéndase boletas, facturas, guías de despacho, notas de débito y de crédito. En este caso, los mensajes impresos tendrán el valor probatorio de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrónica se transmitió. Por Resolución Nº 107 del 20 de octubre de 2005, el Servicio de Impuestos Internos estableció normas y procedimientos respecto de la emisión de facturas de compra electrónicas. Asimismo, por Resolución Nº 81, del 1 de agosto de 2005, fijó normas para autorizar a contribuyentes como prestadores de servicios tributarios electrónicos. XII. LAS FACTURAS FALSAS 1. Aspectos generales La utilización por parte del contribuyente del Impuesto a las Ventas y Servicios de facturas falsas produce una serie de efectos tributarios, que se pueden sintetizar de la siguiente forma: a) El crédito fiscal que consta en dicho documento no se puede utilizar. Simplemente, las facturas falsas no dan derecho a aquél. b) El gasto necesario o el costo directo que consta en dichas facturas no califica para la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría. 267 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO c) El contribuyente se expone a una sanción pecuniaria, conforme el procedimiento de aplicación de sanciones contenido en el Código Tributario, sin perjuicio de la facultad del Director Nacional de deducir querella criminal por alguno de los delitos contemplados en el artículo 97 Nº 4 del aludido Código. 2. Concepto de factura falsa La factura es un documento de gran importancia probatoria en materia tributaria, tanto respecto del uso legítimo del crédito fiscal del IVA por parte de un contribuyente, como de la justificación del cargo lícito de costos y gastos en el acertamiento o determinación del Impuesto sobre las Rentas (Circular Nº 60 de 4 de septiembre de 2001). Se entiende por “factura falsa” aquella que, en su materialidad o contenido, falta a la verdad. Se ha señalado también que lo es aquella factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. La falsedad del documento puede ser material, esto es, que en él se hayan adulterado los elementos físicos que conforman la factura. Es ideológica, cuando la materialidad del documento no está adulterada, pero las operaciones que en ella se consignan son mentirosas o inexistentes. (Circular Nº 60 de 4 de septiembre de 2001). Como ejemplos de falsedad pueden señalarse: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad económica inexistente o adulterado del emisor o del receptor de la factura, el registrar una operación inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc. El Servicio, asimismo, ha diferenciado la factura falsa de otras formas en que se pueden encontrar dichos documentos, considerando el tenor del artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825, que establece: “5.- No darán de268 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO recho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto...” (Circular Nº 93, de 19 de diciembre de 2001). 2.1. Facturas no fidedignas Se entiende por “facturas no fidedignas” aquellas que, como su nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad. A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden señalarse: facturas cuya numeración y datación no guarda debida correlatividad con el resto de la facturación del contribuyente; facturas con correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armonía con los asientos contables que registran la operación de que dan cuenta; casos en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura, etc. 2.2. Factura que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios Según el Servicio significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los artículos 54 del D.L. Nº 825 y 69 del Reglamento contenido en el D.S. de Hacienda Nº 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca esta Dirección en uso de sus facultades legales. Los requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el Servicio que deben cumplir las facturas son, por ejemplo, número, timbre, nombre completo del emisor, Rol Único Tributario del 269 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO emisor, dirección del establecimiento, giro del negocio, fecha de emisión, nombre del comprador, Rol Único Tributario del comprador, dirección del comprador, detalle de la operación, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mínimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc. 2.3. Facturas otorgadas por personas que no son contribuyentes Por último, no dan derecho a crédito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o del carácter de prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las demás operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo. El Servicio señala que: “en relación a esta materia es preciso señalar, que la circunstancia de que el contribuyente no haya efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad de contribuyente del IVA, sino que lo constituye en un contribuyente no declarante, circunstancia que el comprador no está en condiciones de verificar…”. 3. Exigencia de verificación por parte del SII El Servicio de Impuestos Internos, mediante Circular Nº 60, ha precisado la necesidad de verificar si se está en presencia de una factura falsa. Para tal efecto, ha señalado que: “…las circunstancias de no ser ubicado el presunto emisor del documento en el domicilio indicado en éste, 270 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO de ser no concurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria, no constituyen, por sí solas, presunciones que justifiquen la calificación de ‘factura falsa’. En su caso, para llegar a esta calificación deberán considerarse aquellos elementos en conjunto con otros antecedentes que permitan arribar válidamente a tal conclusión…”. 4. Implicancias tributarias de las facturas falsas 4.1. No dan derecho a crédito fiscal. Excepción Como se adelantó el artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 (Ley del IVA) señala: “5.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto...”. La regla consagra una excepción, que fue incorporada por la Ley Nº 18.844, de 1989, ya que no pareció equitativo que los contribuyentes víctimas de la falsificación debieran soportar en su patrimonio las consecuencias del fraude. Así, considerando que lo que se pretende es proteger a los contribuyentes que pudieren resultar sorprendidos con facturas que resultaran ser falsificadas y frente a la complejidad de un procedimiento que permitiera establecer, fehacientemente, la buena fe del receptor y su imposibilidad para advertir el fraude, se optó por un mecanismo que se traduce en presumir la buena fe al contribuyente que ha pagado mediante cheque nominativo. 271 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO La norma, entonces, permite utilizar el crédito fiscal en una factura falsa cuando el pago de la misma se ha efectuado con cheque nominativo de cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio y a nombre del emisor de la factura y se ha anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el número de RUT del emisor de la factura y el número de ésta, y a) Pagar la factura con un cheque nominativo a nombre del emisor de aquélla Cheque nominativo es aquél en que se han tarjado las menciones impresas “a la orden de” y “o al portador”, y que, por tanto, puede ser cobrado al Banco librado por ventanilla, solamente por aquella persona a cuyo nombre se extendió, o bien a través de su endoso en comisión de cobranza a un Banco. La nominatividad del cheque debe ser dispuesta por el girador del documento directamente a nombre de la persona natural o jurídica que emite la factura que se paga por medio del referido cheque. Al efecto cabe advertir que la norma del inciso segundo, letra a), del Nº 5 del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, exige, para conservar el derecho a crédito fiscal, que el pago de la factura se haya efectuado con cheque nominativo, excluyendo, por consiguiente, la posibilidad de que dicho requisito pueda acreditarse en los casos en que el pago se haya efectuado por un medio o documento distinto del cheque, como por ejemplo, con un vale vista, giro electrónico, pago en efectivo, etc. 272 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO b) Girar el cheque en contra de cuenta corriente bancaria de que sea titular la persona natural o jurídica que efectúa la compra o recibe el servicio El cheque de pago de la factura no puede provenir de una cuenta corriente bancaria de una tercera persona, distinta de aquella que ha realizado la compra o recibido el respectivo servicio. c) Anotar los siguientes datos en el dorso de este documento: el número del Rol Único Tributario del emisor de la factura y el número de ésta Se exige al girador del cheque anotar al dorso del documento, además del número del RUT del emisor de la factura, el número de ésta. De consiguiente, por expresa disposición legal, el requisito de anotar el número de la factura se entiende cumplido solamente si se consigna en el reverso del cheque el número de ésta, de modo que dicha condición no se satisface si se anota el número de un documento distinto de la factura, como puede ser, por ejemplo, el de la guía de despacho. El requisito de estampar en el cheque el número del RUT del emisor de la factura y el número de ésta, también se entenderá cumplido en el caso de cheques que se confeccionen por distintos medios, como computacionales u otros, si tales datos se imprimen o consignan en el anverso del cheque respectivo. Objeción de facturas por parte del Servicio de Impuestos Internos El artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 agrega que: 273 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO “Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisión y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de éste. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite…”. Al estar en presencia de una regla de fiscalización, el Servicio en Circular Nº 93, del 19 de diciembre de 2001, desarrolla esta temática estableciendo cómo el contribuyente que ha recibido una factura falsa puede recuperar el crédito fiscal contenida en ella. a) La emisión y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de éste El Servicio señala que para acreditar que: “…la factura fue pagada con un cheque nominativo a nombre del emisor de ella y… en el reverso del cheque se anotó por el librador el número del Rol Único Tributario del emisor de la factura y el número de ésta… deberá acompañarse el original del che274 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO que o una fotocopia de éste autorizada por el Banco librado...”. Agrega que para acreditar que: “…el cheque se giró en contra de una cuenta corriente bancaria del comprador o beneficiario del servicio y se pagó al emisor de la factura, directamente o por intermedio de un Banco al cual se le endosó en comisión de cobranza… se deberá solicitar un certificado del Banco librado…”. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla El requisito de que: “…la cuenta corriente bancaria en contra de la cual se giró el cheque, se encontraba registrada en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio, a la fecha de la emisión del referido cheque y que el cheque girado se anotó oportunamente en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio… sólo se exigirán si el contribuyente está obligado a llevar contabilidad completa o simplificada, y se demostrarán exhibiendo los respectivos libros de contabilidad…”. c) Que la factura en virtud de la cual actuó el comprador o beneficiario del servicio, cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes, reglamentos e instrucciones del Servicio Para el Servicio: “…Esta circunstancia se acreditará acompañando la factura que se objeta. Para aplicar estas normas de excepción debe tenerse presente, que respecto de las facturas que no cumplan con los requisitos establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, es preciso distinguir entre aquellos requisitos for275 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO males o de forma, que constan o deben constar en la factura misma y que por ende, pueden ser verificados por los receptores de las facturas mediante el simple examen de ellas y aquellos requisitos que no pueden verificarse con el solo examen del documento. La falta de los requisitos señalados en primer término, no puede subsanarse mediante el mecanismo que contemplan los incisos segundo y tercero del Nº 5 del artículo 23, en estudio, y por el contrario, para acogerse a los beneficios de estos incisos el contribuyente debe acreditar que la factura cumple con ellos. De manera que sólo el incumplimiento de aquellos requisitos mencionados en segundo término puede hacer operar el mecanismo establecido por la ley para que no se pierda el crédito fiscal. Las obligaciones formales o de forma que deben cumplir las facturas objetadas son, por ejemplo: número, timbre, nombre completo del emisor, Rol Único Tributario del emisor, dirección del establecimiento, giro del negocio, fecha de la emisión, nombre del comprador, Rol Único Tributario del comprador, dirección del comprador, detalle de la operación, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mínimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc. Debe advertirse que la falta de fidelidad de los requisitos formales que aparecen en el documento no hace perder el beneficio de que se trata, siempre que esté revestido de una apariencia razonablemente creíble, como puede ocurrir en el caso en que el documento haya sido timbrado con un cuño 276 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO falso pero que deja una seña en el documento semejante al verdadero…”. d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite El Servicio señala que: “cuando existan hechos o circunstancias de los cuales se desprendan presunciones serias que pongan en duda que la operación realmente se realizó o sobre la efectividad de su monto, el Servicio podrá requerir que el contribuyente acredite que real y verdaderamente se efectuó la transacción de que da cuenta la respectiva factura y por el valor en ella consignado, probando diversas circunstancias de hecho, según el caso, tales como: transporte de los bienes, guías de despacho si las hubiere, ingreso a bodega, detalle de las ventas de las mercaderías anotadas en la factura o su existencia en el inventario, etc., y cualquiera otra circunstancia conducente a demostrar, por los medios de prueba instrumental y pericial que la ley establece, que el hecho gravado y su valoración son efectivamente los que figuran registrados en la factura cuya aclaración se solicita. El requerimiento para que se acredite la efectividad material de la operación y de su monto debe estar contenido en una citación que el Servicio debe notificar al contribuyente, en la cual debe precisarse o individualizarse las facturas, las operaciones y los montos que se exige que el contribuyente pruebe. Para dar curso a la citación, el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalización Regional, deberá verificar 277 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO que en ésta se consignen específicamente los antecedentes relacionados con la efectividad material de la operación y de su monto, que se exige acreditar al contribuyente. Finalmente, y de acuerdo a la normativa vigente, se deja establecido que el mecanismo destinado a permitir el uso del crédito fiscal que consta de facturas no fidedignas o falsas no se aplica cuando el comprador o el beneficiario del servicio han tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura. En consecuencia, no son llamados al uso del beneficio que se comenta quienes han tenido conocimiento o participación como autores, cómplices o encubridores en los actos constitutivos de la falsedad material o ideológica de la factura. Se debe entender que el comprador o beneficiario del servicio ha tomado conocimiento de los hechos señalados cuando éste ha sabido el carácter irregular del documento, y que ha tenido participación en ellos, cuando ha desempeñado una conducta relacionada con la falsificación formal o ideológica de la factura. De consiguiente y de acuerdo a lo expresado, se entrega a los contribuyente un mecanismo idóneo para ponerse a resguardo de la eventual pérdida del derecho a usar el crédito fiscal, particularmente cuando éstos adquieren bienes y servicios de proveedores no habituales o desconocidos. En efecto, la mera adopción de las medidas de prevención y el cumplimiento y prueba de los otros requisitos que se han comentado, los pondrá automáticamente a cubierto de la sanción civil que implica la pérdida del crédito fiscal. 278 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Con todo, debe hacerse presente que la existencia de este mecanismo no impide ni entorpece en forma alguna la acción del Servicio en la investigación y sanción de la evasión y del fraude tributario y que para que el contribuyente pueda beneficiarse con su aplicación, es indispensable que haya actuado de buena fe, y que no haya tenido conocimiento ni participación en la falsedad de las facturas…”. Recuperación del IVA que ha sido recargado y pagado Conforme a lo dispuesto en el inciso penúltimo del Nº 5 del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, agregado por la Ley Nº 19.738, se elimina el efecto de pérdida del derecho a crédito fiscal del IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o que han sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pero que dan cuenta de operaciones reales, cuando se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Para los efectos de utilizar el crédito fiscal de acuerdo al citado inciso penúltimo del Nº 5 del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, se requiere acreditar la concurrencia de los siguientes requisitos copulativos: a) Que el impuesto ha sido recargado separadamente en la factura respectiva La prueba de que se recargó el impuesto sólo puede emanar de la propia factura y, por consiguiente, el requisito que se exige acreditar deberá cumplirse exhibiendo la correspondiente factura. b) Que el vendedor ha enterado efectivamente en arcas fiscales el impuesto recargado en la factura 279 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO El contribuyente deberá proporcionar al Servicio, todos los elementos de prueba (libros de contabilidad, documentos, declaraciones, etc.), tanto los que deben obrar en su poder, como los correspondientes a su vendedor, que sean necesarios para verificar la concurrencia de este requisito. Para efectuar la comprobación del requisito que se comenta, el Servicio exige a sus fiscalizadores que se audite: “…la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de emisión de la factura impugnada, verificando, en primer lugar, que ella ha sido incluida en dicha declaración, la cual debe contener todos los elementos para establecer correctamente el impuesto a pagar o el remanente de crédito resultante, prestando especial atención a la corrección y procedencia de los créditos y débitos fiscales, y, como es obvio, a que el impuesto correspondiente haya sido enterado en arcas fiscales, cuando en el período haya resultado impuesto a pagar…”. 4.2. Implicancias en la determinación de la Renta Líquida Imponible. Costos directos y gastos necesarios En principio se debe señalar que el hecho que la factura sea falsa no sólo genera implicancias en la recuperación del crédito fiscal, sino que también en el gasto o costo que en ella consta para efectos de la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría. En efecto, el Servicio al impugnar dichos documentos tributarios puede también concluir que el gasto o costo que aquél en principio justificaría no es tal, por lo que procederá a liquidar las diferencias que arroje la Renta Líquida Imponible (RLI) por la eliminación del respectivo gasto o costo. 280 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO La jurisprudencia judicial ha señalado no obstante que: “…el efecto que produce una factura falsa en la determinación del Impuesto a la Renta, en este caso, el Impuesto Único del artículo 21, no puede sostenerse que esa sola circunstancia signifique la pérdida del derecho a la deducción de los costos y gastos que disminuyen la base del Impuesto de Primera Categoría. Es así que el artículo 30 de la Ley de la Renta dispone que la renta bruta de una persona natural o jurídica, que explote bienes o desarrolle actividades afectas al Impuesto de Primera Categoría, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta y puede agregarse además que a estos costos también le es aplicable lo que se exige para los gastos en el artículo 31 de la misma ley, esto es que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos. Entonces lo relevante para la determinación de la base del Impuesto a la Renta es la acreditación de la existencia del costo necesario para generar los ingresos y si bien una factura, formalmente emitida, constituye un antecedente para estos efectos, la Ley de la Renta exige un vínculo entre los costos efectuados y la generación de los ingresos afectos a ese impuesto, por ello si el Servicio ha objetado el crédito fiscal en relación al Impuesto al Valor Agregado por sustentarse en facturas irregulares, ello no permite concluir consecuencialmente que exista un costo indebidamente rebajado cuando éste desembolso se acredite por los medios de prueba legales. De esta manera, el artículo 21 que establece un impuesto especial para los costos y gastos rechazados para las sociedades anónimas, en conformidad al artículo 31, no es aplicable si un contribuyente acredita que los desembolsos respectivos efectivamente ocurrieron y son necesarios para producir los ingresos de la empresa. En todo caso es necesario precisar que el 281 CAPÍTULO SÉPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO artículo 21 norma exige para su procedencia no sólo que un gasto sea impugnado, sino que éste además debe haber representado un flujo efectivo de caja, sea en dinero corriente o cheque u otro medio de pago…” (Corte de Apelaciones de Santiago, Rol Nº 9.095-2000, 3 de enero de 2006). 4.3. Sanción a aplicar al contribuyente Cuando un contribuyente utiliza una factura falsa se expone a la aplicación de la multa consignada en el artículo 97 Nº 11 del Código Tributario, equivalente al 10% del impuesto que se adeude, por parte del Director Regional del Servicio, conforme el procedimiento contenido en el artículo 161 del mismo texto. Sin perjuicio de ello, es posible que el Servicio en ejercicio de la facultad que le otorga al Director Nacional el artículo 162 del Código Tributario decida deducir una querella criminal en contra del contribuyente por el delito contemplado en el artículo 97 Nº 4 del mismo texto. 282 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO CAPÍTULO OCTAVO EL IMPUESTO A LA RENTA I. GENERALIDADES Como parte del Sistema Tributario chileno aparece el Impuesto a la Renta, tributo reglamentado en el D.L. Nº 824, de 1974, y sus numerosas modificaciones que no han sido sino las diversas posturas de las autoridades frente a la política fiscal. Este texto legal consagra cuatro impuestos que gravan las rentas de las empresas y las personas: • El Impuesto de Primera Categoría; • El Impuesto Único al Trabajo Dependiente; • El Impuesto Global Complementario, y • El Impuesto Adicional. El Impuesto de Primera Categoría grava las rentas percibidas y devengadas de las empresas, personas naturales y jurídicas en que predomina la explotación de un capital, aplicándose a la renta líquida imponible de primera categoría una tasa del 17%. El Impuesto Único al Trabajo Dependiente grava las rentas percibidas por los trabajadores dependientes del país, aplicando a la remuneración una tasa progresiva. El Impuesto Global Complementario grava el retiro, el reparto y distribución de utilidades de los empresarios individuales, sociedades de personas y sociedades de capital, respectivamente, aplicándosele a dichos retiros una tasa progresiva similar a la del Impuesto Único al trabajo dependiente. 283 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Este tributo también grava las rentas percibidas por los contribuyentes de la Segunda Categoría (profesionales liberales, ocupaciones lucrativas y sociedades de profesionales). Finalmente, el Impuesto Adicional grava a las rentas que remesen o sean retiradas por personas naturales extranjeras sin domicilio ni residencia en el país, como asimismo, las personas que no tengan domicilio y residencia en el país y que perciban las utilidades distribuidas por sociedades anónimas constituidas en Chile en su calidad de accionistas. II. CONCEPTOS DEL D.L. Nº 824 La Ley de Impuesto a la Renta, en el artículo 2º, establece conceptos que es necesario examinar: A. Renta El Nº 1 del artículo 2º señala que renta está constituida por los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. De la definición anteriormente aludida se desprende lo siguiente: 1. Se señala que renta constituye cualquier ingreso que se perciba o devengue, términos estos últimos que el artículo 2º Nº 2 del mismo D.L. Nº 824 define y que se analizará en el acápite siguiente. 2. La definición antes aludida es tan amplia que cualquier ingreso o incremento de patrimonio por ser constitutivo de renta, ya sea percibida o devengada pasa a estar gravado por el tributo. 284 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Esta situación se viene a zanjar en el artículo 17, donde se establecen los ingresos no constitutivos de renta, materia que analizaremos más adelante. B. Renta devengada y renta percibida Estos conceptos definidos por el artículo 2º números 2 y 3 del D.L. Nº 824 son trascendentes para determinar el hecho gravado en los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario y Adicional. En efecto, el percibir o devengar ingresos constitutivos de renta implicará que se esté en presencia de cada uno de los tributos antes aludidos. Renta devengada es aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho independiente de su actual exigibilidad y constituye un crédito para su titular. Ejemplo, ventas a plazo, en que se devenga el hecho gravado desde la fecha del contrato. Renta percibida es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. El Impuesto de Primera Categoría recae sobre las rentas devengadas o percibidas, y los Impuestos Global Complementario y Adicional sobre rentas percibidas, por regla general. C. Año calendario y año tributario El año calendario es el período de doce meses que termina el 31 de diciembre, y el año tributario es el año en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos. III. TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO A LA RENTA Entendemos por territorialidad del Impuesto a la Renta el ámbito de aplicación de los tributos del D.L. Nº 824, siendo el artículo 3º del citado texto legal el que viene a establecer las siguientes reglas: 285 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA A. Reglas generales 1. Personas domiciliadas o residentes en Chile Pagan sus impuestos por rentas de cualquier origen, sea que la fuente se encuentre en Chile o el extranjero. 2. Personas no domiciliadas ni residentes en Chile Pagan impuestos sólo por rentas cuya fuente esté en Chile. B. Reglas excepcionales 1. Primera regla excepcional Los extranjeros que tengan constituido domicilio o residencia en Chile durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo están afectos a los impuestos que gravan sus rentas de fuente chilena. Este plazo es prorrogable por una sola vez por el Director Regional en casos calificados. 2. Segunda regla excepcional La persona sin domicilio o residencia en Chile paga impuestos por sus rentas de fuente extranjera cuando éstas consistan en remuneraciones por servicios prestados desde el exterior a empresas constituidas en Chile. IV. LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA A. Concepto La Ley de Impuesto a la Renta (D.L. Nº 824) define por renta a los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o 286 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. Dicho concepto es tan amplio que cualquier devengo o percepción de cantidades que obtenga una persona podría configurar el hecho gravado renta, por lo cual el legislador vino a establecer taxativamente cuáles son los ingresos no constitutivos de renta. B. Análisis de los ingresos no constitutivos de renta Conforme lo que plantea el artículo 17 de la ley, los ingresos no constitutivos de renta son: 1. La indemnización de cualquier daño emergente y daño moral, siempre que ella haya sido ordenada por un tribunal por sentencia judicial. Artículo 17 Nº 1 La indemnización no es ingreso constitutivo de renta por el solo hecho de que a través de ella se viene a compensar un patrimonio afectado o dañado. Es evidente que en ningún caso hay incremento patrimonial. El artículo 17 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta señala que no es ingreso constitutivo de renta la indemnización de cualquier daño emergente. Tampoco es ingreso constitutivo de renta la indemnización por daño moral, siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. La disposición señala que tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de varia287 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA ción experimentada por el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes que antecede al de adquisición del bien y el último día del mes anterior a aquél en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnización. Queda, conforme lo expuesto, afecta al impuesto la indemnización por lucro cesante, esto es, aquella consistente en la compensación de lo que una persona dejó de percibir por el daño causado. Además, conforme el texto del Nº 1 del artículo 17 hay ingreso constitutivo de renta en la indemnización por daño emergente de bienes que forman parte de una empresa o actividad afecta al Impuesto de Primera Categoría, ya que esa indemnización se deducirá como gasto conforme el procedimiento contemplado en los artículos 29 y siguientes de la ley. Caso de indemnización que se percibe cuando se está en presencia de inmuebles expropiados (Oficio Nº 4.176, de 17 de noviembre de 1999) En cuanto a precisar si el pago de una indemnización en el caso de la expropiación de un bien raíz constituye la indemnización de un daño emergente, susceptible de calificarse en el artículo 17 Nº 1 de la Ley de la Renta, como un ingreso no constitutivo de renta, cabe tener presente que la legislación vigente considera como una indemnización el pago destinado a resarcir el valor del bien expropiado. En efecto, el artículo 19 Nº 24, inciso tercero, de la Constitución Política del Estado señala que el expropiado tendrá siempre derecho a indemnización por el daño patrimonial efectivamente causado. Asimismo, la Ley Orgánica de Procedimiento de Expropiaciones aprobada por el D.L. Nº 2.186 de 1978, define en su artículo 38 el concepto de “indemnización” como la reparación del daño patrimonial efectivamente causado con la expropiación y que sea una consecuencia directa e inmediata de la misma. 288 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO De este modo, la indemnización destinada a resarcir el valor del bien expropiado, reemplazándolo por otro de monto equivalente, con el objeto de evitar un menoscabo en el patrimonio del expropiado, sin acrecentarlo, constituiría la indemnización de un daño emergente. Con todo, en principio dicha indemnización podría comprender el lucro cesante, pero ello debería constar del propio fallo o resolución que fija la indemnización. Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del número 1º del artículo 17 de la Ley de la Renta, respecto de los bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el Impuesto de Primera Categoría. También es procedente señalar que, respecto de la procedencia de la aplicación de la norma contenida en el inciso tercero del artículo 18 de la Ley de la Renta al caso de la enajenación de un bien raíz por efecto de una expropiación, cuando entre su fecha de adquisición y la fecha de enajenación por expropiación ha transcurrido menos de un año, se estima que la apreciación del concepto de habitualidad que en ella se contiene debe entenderse asociada a la intención, necesidad o motivo que se tuvo al enajenar el bien, lo que hace suponer la existencia de un acto voluntario del vendedor, presupuesto que excluiría de su ámbito de aplicación a las enajenaciones originadas en la expropiación de un inmueble por parte del Estado, en que no concurre el acto voluntario de enajenar el bien. Caso de compensación económica de la Ley Nº 19.947 La aludida ley permite la compensación económica de los cónyuges cuando se está ventilando un juicio de divorcio, con la finalidad de favorecer al cónyuge más débil. El Servicio de Impuestos Internos, en Oficio Nº 2.571, de 29 de junio de 2000, se pronunció sobre este punto, a fin de precisar que la 289 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA aludida compensación era equivalente a una indemnización por daño moral y, por lo tanto, no constitutiva de renta al tenor del artículo 17 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta. El Oficio señala que el daño moral, a diferencia del daño emergente y lucro cesante, pretende compensar los daños sufridos en la esfera más íntima y, por tanto, no patrimonial de la víctima. No altera lo expuesto el que la propia Ley Nº 19.947 emplee la expresión “menoscabo económico”, pues, de lo contrario, la dedicación al cuidado de los hijos o a las labores propias del hogar común debiera considerarse, por sí misma, un daño patrimonial indemnizable. Lo que confiere caracteres extrapatrimoniales a la compensación es el hecho que tales cuidados o labores propias del hogar común pueden restringir o cancelar las posibilidades de un desarrollo personal en otras esferas. Por cierto, no es que la imposibilidad o entorpecimiento de una actividad remunerada o lucrativa no tenga efectos económicos; sin embargo, tal como se concibe la compensación analizada, es claro que se pretende compensar el sufrimiento o daño ocasionado en la esfera de los afectos o sentimientos del cónyuge que ha debido renunciar o postergar un proyecto personal de desarrollo profesional o laboral, daño que se manifiesta con ocasión del divorcio o nulidad del matrimonio. Agrega que, considerando que la Ley Nº19.947 ha creado una nueva categoría denominada “compensación económica”; que dicha categoría no puede considerarse, para los efectos de la Ley de la Renta, como daño emergente ni tampoco como lucro cesante; y, por las razones expuestas precedentemente, debe estimarse que la denominada “compensación económica” tiene la calidad de daño moral. Esto es, de un ingreso no constitutivo de renta, siempre que, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del Nº1 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se declare mediante sentencia judicial ejecutoriada. 290 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 2. Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones. Artículo 17 Nº 2 En este caso se está en presencia de la aplicación de la Ley Nº 16.744, texto que establece beneficios por accidentes del trabajo y enfermedades profesionales. La norma es amplia ya que comprende cualquier tipo de beneficio que se pague, sea que se esté en presencia de sumas fijas, renta o pensiones. El Servicio de Impuestos Internos, mediante Oficio Nº 4.383, de fecha 31.12.84, dirigido a la Superintendencia de Seguridad Social, estableció el alcance tributario de lo dispuesto por el Nº 2 del artículo 17 de la Ley de la Renta, señalando que de acuerdo a la naturaleza de las prestaciones otorgadas por la Ley Nº 16.744 a sus beneficiarios, consistentes en indemnizaciones cuando la incapacidad es superior a un 15% e inferior a un 40%, pensiones por invalidez si la incapacidad es igual o superior al 40%, pensiones de supervivencia e indemnizaciones y pensiones derivadas de enfermedades profesionales, dichas prestaciones económicas no constituyen renta para los efectos tributarios al tenor de lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, y consecuencialmente, no se afectan con el Impuesto Único de Segunda Categoría, establecido en los artículos 42 Nº 1 y siguientes de la Ley de la Renta. 3. Sumas que perciba el beneficiario o asegurado de seguros de vida, de desgravamen, dotales o rentas vitalicias, durante la vigencia del contrato, al término del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación, excluyéndose los ingresos provenientes de rentas vitalicias de los D.L. Nº 3.500 y Nº 3.501. Artículo 17 Nº 3 En el texto de la ley se incurre en un defecto, ya que se señala con relación a la excepción antes citada que ella no goza de exención, 291 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA siendo que lo que estamos analizando, en ningún caso, es una exención, sino que se trata de una cuestión vinculada con la configuración del hecho gravado. La norma señala que no serán ingresos constitutivos de renta las cantidades que se perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en la medida que éste no se encuentre acogido al artículo 57 bis, por el mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho plazo sea superior a cinco años, pero sólo por aquella parte que no exceda anualmente de diecisiete Unidades Tributarias Mensuales, según el valor de dicha unidad al 31 de diciembre del año en que se perciba el ingreso, considerando cada año que medie desde la celebración del contrato y el año en que se perciba el ingreso y el conjunto de los seguros dotales contratados por el perceptor. En cuanto al procedimiento para determinar la renta correspondiente se deducirá del monto percibido, acrecentado por todas las sumas percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales contratados por el contribuyente debidamente reajustadas según la variación del Índice de Precios al Consumidor ocurrida entre el primero del mes anterior a la percepción y el primero del mes anterior al término del año respectivo, aquella parte de los ingresos percibidos anteriormente que se afectaron con los impuestos de esta ley y el total de la prima pagada a la fecha de percepción del ingreso, reajustados en la forma señalada. Si de la operación anterior resultare un saldo positivo, la compañía de seguros que efectúe el pago deberá retener un 15% de dicho saldo, retención que se sujetará, en lo que corresponda, a lo dispuesto en el Párrafo 2º del Título V de esta ley. No obstante, el artículo 17 Nº 3 precisa que se considerará renta toda cantidad percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no hubiere fallecido el asegurado, o se hubiere invalidado totalmente, si el monto pagado por concepto de prima hubiere sido rebajado de la 292 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO base imponible del impuesto establecido en el artículo 43, referido al Impuesto Único al trabajo dependiente. Caso de seguros contraídos por empresas El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que el Nº 3 del artículo 17 de la Ley de la Renta establece en su primera parte, que no constituyen renta las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación, por lo tanto, y considerando lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, la indemnización que perciba la empresa como beneficiaria del seguro contratado por la muerte de un ejecutivo, constituye para ella un ingreso que no se comprende en el concepto de renta definido por la ley, lo que significa que no se afecta con ningún impuesto de la ley del ramo (Oficio Nº 2.800, de 8 de octubre de 1996). Seguros dotales. Vigencia y alcance El Servicio en Oficio Nº 2.745, del 24 de julio de 2002, precisó que la disposición tributaria contenida en el nuevo inciso agregado al Nº 3, del artículo 17 de la Ley de la Renta, sólo tiene aplicación respecto de las sumas percibidas en cumplimiento de seguros dotales contratados o celebrados a contar de la vigencia de este nuevo inciso, vale decir a contar del 7 de noviembre del año 2001, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Ley Nº 19.768. De igual forma es conveniente indicar que la disposición en análisis no es aplicable respecto de las sumas que por concepto de retiros parciales se realicen durante la vigencia de la póliza, sino que sólo tiene aplicación sobre las sumas que se perciban en cumplimiento 293 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA de tal contrato una vez cumplido el plazo estipulado en él, el cual tal como la norma señala, debe ser superior a cinco años. 4. Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias Para tal efecto, la norma exige que dichas sumas sean derivadas de contratos que sin cumplir con los requisitos establecidos en el Párrafo 2º del Título XXXIII del Código Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades anónimas chilenas, cuyo objeto social sea constituir pensiones o rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de Unidad Tributaria Mensual. Artículo 17 Nº 4. Tratamiento tributario de rentas que provienen de contrato de renta vitalicia Respecto del tratamiento tributario de las rentas provenientes de un contrato de renta vitalicia, procede indicar, que la Ley de la Renta establece en el artículo 17 Nº 4, que no constituyen renta: “4º.- Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el Párrafo 2º del Título XXXIII del Libro IV del Código Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades anónimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de unidad tributaria”. Por su parte, el artículo 20 Nº 2 de este mismo texto legal dispone que se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría: “2º.- Las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o 294 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados, incluyéndose las rentas que provengan de: f) Contratos de renta vitalicia. Si se cumple con las condiciones que al efecto señala la norma del artículo 17 Nº 4, de la Ley de la Renta trascrito precedentemente, los ingresos percibidos por el beneficiario de la renta vitalicia no constituyen renta, y por tanto se liberan del pago de los impuestos establecidos en la Ley de la Renta. En caso contrario, esto es, si el referido contrato no queda comprendido dentro de dicha norma liberatoria, la renta producida en virtud del contrato de renta vitalicia, entendida ésta como las sumas percibidas por el beneficiario que no correspondan al precio de la renta vitalicia a que se refiere el artículo 2.267 del Código Civil debidamente reajustado, constituye una renta de la Primera Categoría clasificada en el Nº 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta, afecta por tanto, sobre la base de su percepción, a los impuestos generales establecidos en la ley del ramo” (Oficio Nº 192, del 21 de enero de 2005). 5. Aportes a sociedades y mayor valor en colocación de acciones de propia emisión El artículo 17 Nº 5 de la ley se refiere al valor de los aportes que reciben las sociedades, lo que trasunta que se está en presencia de transferencia de activos y no de la obtención de ingresos constitutivos de renta. El mismo artículo señala que no son constitutivos de renta el mayor valor a que se refiere el Nº 13 del artículo 41 de la misma ley, esto es, la revalorización de capital propio, ya que en ese caso lo que se efectúa es la corrección monetaria del capital social. 295 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA La misma norma añade, por otro lado, que no son constitutivos de renta el sobreprecio o mayor valor que obtienen las sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no se distribuyan dichas cantidades. Se trata, en esencia, de que las sociedades emiten acciones, las colocan en el mercado de valores y si se transan a un valor superior que el nominal, dicha diferencia a favor no constituye renta mientras no se traspase a los accionistas. Para tal efecto, el Servicio de Impuestos Internos impartió instrucciones en la Circular Nº 27, de 1984. Finalmente este precepto establece que no son constitutivos de renta las sumas o bienes que constituyan el aporte del asociado al gestor de una cuenta en participación, sólo respecto de la asociación y siempre que fuesen acreditados fehacientemente. 6. Distribución de utilidades capitalizadas El Nº 6 del artículo 17 señala que no son constitutivos de renta las utilidades o fondos que se distribuyen a los accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o a través del aumento del valor nominal de las mismas, como asimismo la parte de los dividendos que provenga de los ingresos a que se refiere el artículo 17. Se está en presencia de aquella situación en que la sociedad anónima, al llegar a la Junta Ordinaria de Accionistas, decide capitalizar las utilidades, ya sea a través de acciones que se distribuyen a los socios, representativas de la capitalización o bien a través del aumento del valor nominal de las acciones. Esta disposición en su parte final señala que no son constitutivos de renta la parte de los dividendos que se paguen a los accionistas y que provengan de ingresos del propio artículo 17, con la salvedad de los reajustes de los números 25 y 28 del citado artículo 17 que, 296 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO conforme lo establece el artículo 29 del mismo texto legal, deben ser considerados ingresos brutos si se trata de contribuyentes que deben llevar contabilidad fidedigna. 7. Devolución de capital El Nº 7 del artículo 17 se refiere a la devolución de capitales sociales y reajustes de éstos, que se efectúan conforme a la misma ley o a leyes anteriores y que no corresponden a utilidades tributables capitalizadas que deban pagar los impuestos de esta ley. Se trata de aquel contribuyente que obtiene devolución de su capital aportado por alguna causa, como podría ser su retiro de la sociedad. Si esa situación se llega a producir, las sumas que se perciben no constituyen rentas para efectos de la ley, siempre que no se trate de utilidades que se capitalizaron y que si dicha capitalización no hubiera sucedido se habrían visto afectas al Impuesto Global Complementario. Se pretende evitar que un socio de la sociedad capitalice sus utilidades y una vez que ello se ha hecho, evitando el Impuesto Global Complementario, obtenga por la devolución de capital dichos ingresos libres de impuesto. Situación de adjudicación de bienes de la sociedad a los socios. No hay ingreso constitutivo de renta El Oficio Nº 2.687, de 6 de octubre de 1998, se pronunció sobre este punto, señalando que “...en la liquidación efectuada de común acuerdo entre los socios por la unanimidad de ellos, conforme a las reglas de la partición civil, puede disponerse la adjudicación de las cosas comunes (Activos), si ellas admiten cómoda división, y siem297 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA pre que no existan Pasivos que afrontar, pasando los Activos de la sociedad a los socios al valor de libros respectivo. Se refuerza lo antes sostenido por el autor citado cuando al hablar de la liquidación del Activo en la pág. 382 del mismo texto y tomo ya aludido, señala textualmente: ‘Para la adjudicación a los socios o el reparto de bienes sociales en especies a éstos o sus cesionarios, con cargo a los derechos sociales se requiere acuerdo unánime de los socios. Además, en este caso debe considerarse si existe pasivo social sin solventar o si está cubierto o asegurado el pago con otros bienes. Si se adjudican bienes a los socios y por tal causa queda impaga una deuda social con terceros se vulnera en la liquidación el Derecho de Prenda General de los Acreedores, que prefiere a los derechos sociales. Habrá en este caso responsabilidad del liquidador y de los socios que consintieron en la liquidación’. En consecuencia, en la especie, se da el caso que a las adjudicaciones de bienes comunes hechas a los socios al valor de libros de la sociedad, no es posible aplicar la norma del inciso tercero del artículo 64 del Código Tributario en cuanto a la facultad de tasar, ya que jurídicamente existe una adjudicación y no una enajenación como exige dicha norma...”. Agrega el Oficio citado que: “...cabe señalar primeramente, que el artículo 17 Nº 7 de la Ley de la Renta, califica como ingreso no constitutivo de renta, a las devoluciones de capitales sociales y a los reajustes de éstos efectuados en conformidad a la ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deban pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán, en primer término, a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente, a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. 298 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Ahora bien, al analizar la consulta desde una perspectiva legal, debe considerarse que es perfectamente factible que una sociedad comercial de responsabilidad limitada pueda disolverse de común acuerdo por los socios siguiendo las reglas de la partición de los bienes hereditarios, atendido lo establecido en el artículo 2.115 del Código Civil. En estas condiciones, las adjudicaciones que de común acuerdo efectúen los socios entre sí, no provocan un traspaso de bienes entre la sociedad y éstos, atendido el carácter de título meramente declarativo de dominio de la partición, según lo señalado por el artículo 1.344 del Código Civil, sin perjuicio de haber operado con anterioridad una transferencia, donde conforme a la doctrina el modo de adquirir sería la propia ley, existiendo en la especie sólo una especificación de derechos preexistentes adquiridos al momento de suscribir el contrato social. De acuerdo con lo señalado, cuando a un socio se le adjudiquen bienes producto del proceso particional, y siempre que éstos no correspondan a utilidades tributables capitalizadas o no pendientes de tributación, no se verifica en la especie una enajenación de bienes, no siendo aplicable, en consecuencia, la facultad de tasar que establecen los incisos tercero y cuarto del artículo 64 del Código Tributario, en favor de este Servicio...”. Devoluciones de capital proceden cuando no existan utilidades retenidas en registros contables En el Oficio Nº 2.970, de 4 de noviembre de 1998, el Servicio de Impuestos Internos precisó que las devoluciones de capital adoptan la calidad de un ingreso no constitutivo de renta para los efectos tributarios, cuando la empresa o sociedad que efectúa tales disminuciones no tenga utilidades tributables retenidas en sus registros contables, ya sea, generadas por la propia empresa o provenientes 299 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA de otras sociedades producto de reinversiones, respecto de las cuales se deba cumplir con los impuestos personales de Global Complementario o Adicional. En otras palabras, toda devolución de capital que efectúe una empresa, tal como lo expresa el artículo 17 Nº 7, se imputará en primer lugar, a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y luego a las utilidades financieras retenidas en exceso de las tributables, y una vez agotadas dichas utilidades o no existan éstas, las devoluciones de capital se consideran como tales, vale decir, como un ingreso no constitutivo de renta para los fines tributarios. 8. Mayor valor El Nº 8 del artículo 17 se refiere al mayor valor que se produzca respecto de ciertas operaciones, que implica una supuesta ganancia que se obtiene de la enajenación de activos o de actividades determinadas y que dándose los requisitos legales no es constitutiva de renta. El citado artículo 17 Nº 8 efectúa la siguiente enumeración: a) El mayor valor en la enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la fecha de la adquisición y la de enajenación, haya transcurrido, a lo menos, un año. En este caso, expresamente el inciso segundo del artículo 17 Nº 8 señala que no constituirá renta sólo la parte que alcance la reajustabilidad conforme la variación del IPC entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación, quedando gravada en carácter de Impuesto Único con el Impuesto de Primera Categoría la cantidad que exceda de esa suma, sin perjuicio de que se considerarán exentas del mismo a las personas que no estén obligadas a de- 300 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO clarar renta efectiva en primera categoría y que el mayor valor que obtengan no exceda de 10 UTM si el impuesto debe retenerse mensualmente o de 10 UTA al efectuarse la declaración anual. b) El mayor valor en la enajenación de bienes raíces, excepto de aquellos que pertenezcan al activo de empresas que declaren su renta efectiva en primera categoría. c) El mayor valor en la enajenación de pertenencias mineras, salvo que formen parte del activo de empresas que declaren renta efectiva de Primera Categoría. Al igual que la letra a) referente a las acciones, se hace aplicable el inciso segundo en cuanto no constituirá renta sólo la parte que alcance la reajustabilidad conforme la variación del IPC, entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación, quedando gravada con el Impuesto de Primera Categoría en calidad de Impuesto Único la parte del mayor valor que excede la reajustabilidad, concediéndose eso sí la exención a las personas que no estén obligadas a declarar renta efectiva en primera categoría y cuyo mayor valor no exceda de 10 UTM si el impuesto debe ser retenido en forma mensual o 10 UTA al efectuarse declaración anual. d) El mayor valor en la enajenación de derechos de agua, efectuados por personas que no están obligados a declarar renta efectiva de primera categoría. También se hace aplicable en este caso lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 17 relativo a que sólo alcanza a la reajustabilidad conforme variación del IPC y que el resto del mayor valor se grava con el Impuesto de Primera Categoría con exención comentada. 301 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA e) El mayor valor en la enajenación del derecho de propiedad intelectual o industrial en caso que la enajenación la efectúe el inventor o el autor. Se hace aplicable en este caso también el antes aludido inciso segundo del artículo 17 Nº 8. f) El mayor valor que se genere por la adjudicación de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más herederos del causante, sus sucesores y los cesionarios. Es necesario señalar que la partición es un acto declarativo y ello lo ha reconocido el legislador tributario, por lo cual no hay incremento de patrimonio, sino que la radicación de un derecho que se tenía sobre un patrimonio común. g) El mayor valor que se genere en la adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal en favor de cualesquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos o cesionarios. h) El mayor valor en la enajenación de acciones y derechos de una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que no sea sociedad anónima, exceptuados los contribuyentes que tributan en Primera Categoría. El precepto en cuestión exige los siguientes requisitos: • Se trate de sociedades legales o contractuales mineras creadas para explotar determinadas pertenencias. • El que enajene y obtenga el mayor valor, haya adquirido las pertenencias antes de la inscripción del acta de mensura o dentro de los cinco años siguientes a dicha inscripción. 302 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO • La enajenación que da lugar al mayor valor se efectúe dentro de los 8 años contados desde la inscripción del acta de mensura. En este caso, vuelve a hacerse aplicable el inciso segundo del artículo 17 Nº 8, en cuanto a que sólo alcanza como ingreso no constitutivo de renta la variación del IPC entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación, quedando gravada con el Impuesto de Primera Categoría en calidad de Impuesto Único el mayor valor que excede del reajuste, sin perjuicio de la exención de las personas que no estén obligadas a declarar renta efectiva en Primera Categoría y no exceda el mayor valor de 10 UTM o 10 UTA según el caso. i) El mayor valor en la enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, exceptuándose los derechos o cuotas que forman parte del activo de una empresa que tributa en Primera Categoría. j) Enajenación de bonos o debentures. Se hace aplicable nuevamente el inciso segundo del artículo 17 Nº 8 en cuanto a que sólo alcanza a la reajustabilidad del instrumento y la suma que exceda de él. k) Enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena que sean de propiedad de personas naturales que no posean más de uno de dichos de vehículos. Normas comunes con respecto al mayor valor de operaciones del artículo 17 Nº 8 El artículo 17 Nº 8 inciso tercero y el artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta contienen reglas comunes respecto de algunas de las operaciones en que se da mayor valor que debemos señalar: 303 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA • El artículo 17 Nº 8 inciso tercero señala que tratándose del mayor valor en la enajenación de acciones, bienes raíces, pertenencias mineras, derechos de agua, acciones y cuotas en sociedades legales o contractuales mineras, derechos o cuotas poseídos en comunidad, bonos o debentures y vehículos de transporte o carga que hagan los socios o accionistas que tengan más del 10% de la sociedad hacia la misma sociedad o empresa se gravará no sólo con el Impuesto de Primera Categoría, sino que con el Impuesto Global Complementario o Adicional, según proceda. Así, si el dueño del 50% de las acciones de una sociedad anónima cerrada adquiere acciones de una sociedad anónima abierta a un precio total de $ 4.000.000 y se las enajena a su sociedad en la suma de $ 8.000.000 dos años después, excluida la reajustabilidad, se gravará con el Impuesto de Primera Categoría y el Global Complementario. • El artículo 18 señala que tratándose del mayor valor en la enajenación de acciones, bienes raíces, pertenencias mineras, derechos de agua, derechos o cuotas de bienes raíces poseídos en comunidad y bonos y debentures, si se trata de negociaciones u operaciones que se efectúan con habitualidad, el mayor valor no será considerado como un ingreso no constitutivo de renta, sino que estará afecto al Impuesto de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda. Siendo la habitualidad el elemento a considerar para efectos de establecer si el mayor valor tributa o no, el aludido artículo 18 precisa que cuando el Servicio determine que dichas operaciones son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate, corresponderá al contribuyente probar lo contrario. 304 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Situación de las acciones El artículo 18 establece que se presumirá de derecho que existe habitualidad en el caso de enajenación de acciones adquiridas por el enajenante de conformidad a lo previsto en el artículo 27 A de la Ley Nº 18.046. Cabe señalar que esta regla rige respecto de las sociedades anónimas cuyas acciones tengan transacción bursátil y adquieran y posean acciones de su propia emisión, bajo las condiciones que señala dicho artículo. También el artículo 18 indica que las crías o acciones liberadas únicamente incrementarán el número de acciones de propiedad del contribuyente, manteniéndose como valor de adquisición del conjunto de acciones sólo el valor de adquisición de las acciones madres. En caso de enajenación o cesión parcial de esas acciones, se considerará como valor de adquisición de cada acción la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de las acciones madres por el número total de acciones de que sea dueño el contribuyente a la fecha de la enajenación o cesión. Situación de los inmuebles Al respecto, el artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta consagra una presunción de derecho y una legal. La presunción de derecho se da en el caso de subdivisión de terrenos urbanos y venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a su adquisición o construcción. La presunción simplemente legal se da si entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurre menos de un año. 305 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA De lo expuesto, para efectos de establecer si el mayor valor en la enajenación de un inmueble está afecta a impuestos, habrá que analizar si el inmueble se encuentra en algunas de las siguientes situaciones: a) Conforme la norma antes citada, si la operación represente el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, presumiéndose que existe habitualidad en las situaciones previstas; b) Cuando se trate de la enajenación de bienes raíces que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, bastando para la aplicación de esta normativa que los citados bienes integren el activo de la empresa, y c) Cuando la enajenación de los citados bienes se efectúe a una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre relacionado en los términos previstos en el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la ley. Enajenación de bien raíz agrícola por parte de Corporación de Derecho Privado El Servicio ha precisado los requisitos para la que el mayor valor en la enajenación de bienes raíces agrícolas esté afecta a impuesto. Así en Oficio Nº 2.568, de 29 de junio de 2000, precisó que: “…existen tres situaciones en las cuales el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, queda afecto a la tributación general que contempla la Ley de la Renta, a saber: a) Cuando la operación represente el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, pre306 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO sumiéndose que existe habitualidad en las situaciones previstas por el inciso tercero del artículo 18 de la ley señaladas anteriormente; b) Cuando se trate de la enajenación de bienes raíces que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, bastando para la aplicación de esta normativa que los citados bienes integren el activo de la empresa, sin entrar a precisar el ítem o cuenta a que corresponden dichos bienes, y que las mencionadas empresas declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, ya sea que estén obligadas a dicha base de declaración o hayan optado por tal modalidad, y c) Cuando la enajenación de los citados bienes se efectúe a una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre relacionado en los términos previstos en el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la ley del ramo…”. Resolviendo la consulta del contribuyente, el Servicio señaló que: “…en la especie se cumplirían los requisitos para que el mayor valor obtenido en la venta del bien raíz no se afecte con impuesto, ya que se trata de un inmueble que no forma parte del activo de una empresa que declara su renta efectiva en la Primera Categoría, siendo el enajenante una Corporación que no es calificada de empresa, de acuerdo a la definición dada a esta expresión por este Servicio, conforme algunos pronunciamientos emitidos sobre la materia; la citada enajenación a la luz de las instrucciones señaladas en su escrito, calificaría de una operación no habitual debido a que la entidad recurrente no tiene como giro o actividad principal la de vender y comprar bienes raíces como una labor permanente, considerándose para precisar dicho concepto tanto las compras y ventas efectuadas por el contribuyente durante el período y en el caso 307 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA en consulta sólo ha existido la compra del bien y las ventas sucederán en el futuro, sin existir a su vez un fin especulativo en la realización de tales operaciones; no ocurriendo tampoco en la especie la aplicación de la presunción de habitualidad que establece el inciso tercero del artículo 18 de la ley, ya que entre la fecha de adquisición del bien raíz y su correspondiente enajenación transcurre un plazo superior a un año, y finalmente, en tal situación según los antecedentes entregados en su escrito no se vislumbra que tales negociaciones se efectúen con una empresa o sociedad con la cual el enajenante se encuentre relacionado en los términos previstos por el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la ley del ramo…”. Habitualidad cuando se está en presencia de venta de derechos en bien raíz agrícola por parte de los comuneros El Servicio de Impuestos Internos ha precisado que la habitualidad en este caso se debe analizar a la luz de la actividad principal de los comuneros. Así en Oficio Nº 5.335, del 14 de diciembre de 2004, se indica que “…la letra i) del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, dispone que no constituye renta, el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la Primera Categoría. Ahora bien, con el objeto de poder determinar el alcance y sentido del concepto “empresa” que utiliza la norma legal antes mencionada, debe tenerse presente primeramente, que dicho término ha sido definido en forma sostenida por este Servicio, considerando la connotación económica del mismo, que es la acepción con que normalmente ha sido aludido en las leyes tributarias. 308 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO En este sentido “empresa” es toda organización, individual o colectiva, en que utilizando capital y trabajo, se persigue obtener un lucro o beneficio pecuniario. Por lo tanto, en la situación que se analiza, para poder determinar la aplicabilidad de lo dispuesto en la parte final de la disposición legal en comento, lo que debe discernirse no es si la comunidad como tal es empresa, sino que si el titular de la cuota o derecho que se transfiere lo es. Como se puede apreciar de lo expresado precedentemente, la norma legal antes indicada no excepciona del carácter de ingreso no constitutivo de renta a las utilidades provenientes de la enajenación o venta de tales derechos o cuotas cuando estos intangibles forman parte o integran el activo de empresas que declaren su renta efectiva de conformidad con las normas de la Primera Categoría, vale decir, este caso se da cuando el comunero tiene la calidad de una empresa y los referidos derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, los tiene registrado en el activo de su empresa particular y por las rentas obtenidas tributa en la Primera Categoría a base de la renta efectiva…”. Aporte de bien raíz agrícola por parte de socio no queda dentro de la relación a que alude el artículo 17 Nº 8 El Servicio de Impuestos Internos en Oficio Nº 2.831, del 30 de junio de 2004, precisó que: “…el aporte de un bien raíz a una sociedad en formación que se constituye con dicho aporte efectuado por uno de los socios no le es aplicable la norma de relación contenida en el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, y por lo tanto, el mayor valor que se obtenga producto de dicho aporte respecto del socio aportante es considerado un ingreso no constitutivo de renta para los efectos tributarios, en la medida que se cumplan con las demás circunstancias que establece la letra b) del Nº 8 del artículo 17 de la ley del ramo, en concordancia con lo dispuesto 309 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA por el artículo 18 de la misma ley. Respecto de este punto debe señalarse que para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como costo tributario respecto del aportante, sólo hasta el valor de libro tributario por el cual aparecen registrados en su contabilidad los bienes aportados, cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o hasta el costo de adquisición del bien actualizado por la variación del Índice de Precios al Consumidor hasta la fecha del aporte, con el desfase correspondiente, menos la depreciación respectiva, cuando proceda, respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus impuestos mediante contabilidad…”. Construcción de edificio. Presunción de habitualidad. Exigencia de recepción de obra El Servicio de Impuestos Internos, por medio de Oficio Nº 2.060, de 12 de julio de 1995, señaló que: “…de acuerdo a lo dispuesto por la letra b) del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo señalado por el artículo 18 de la misma ley, no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenación no habitual de bienes raíces, excepto el caso cuando tales bienes forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categoría. Por su parte, el artículo 18 de la misma ley, establece en su inciso primero que si tales operaciones (enajenación de bienes raíces) representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estará afecto a los Impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda. La citada norma, en su inciso tercero, presume de derecho que existe habitualidad, en los casos de subdivisión de terrenos urbanos 310 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. Asimismo, agrega la referida disposición a punto seguido, que en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año. Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, el mayor valor obtenido en la operación que describe en su escrito (enajenación íntegra de un edificio de oficinas departamentos a una sociedad después de transcurrido el plazo de un año desde su construcción), en principio no estaría afecto a ningún impuesto de la Ley de la Renta, ya que la renta obtenida es considerada un ingreso no constitutivo de renta, al cumplirse con los requisitos y condiciones que exigen las normas legales comentadas. En todo caso se aclara, que el tratamiento tributario indicado no sería aplicable en los siguientes casos: a) Si el contribuyente fuera calificado de habitual en dicho tipo de operaciones, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación, pudiendo el contribuyente probar lo contrario, de acuerdo a lo dispuesto por los incisos primero y segundo del artículo 18 de la ley, y b) Si la enajenación de dicho bien se efectúa a una sociedad de personas, sociedad anónima cerrada o sociedad anónima abierta, de las cuales el enajenante sea socio o accionista, en el caso de las sociedades anónimas abiertas dueño del 10% o más de las acciones, o a empresas en las cuales tenga un interés, conforme al alcance que este servicio le ha dado a este último concepto; todo ello en virtud de lo dispuesto por el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta. 311 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA En las situaciones antes descritas, el mayor valor obtenido estará afecto a los impuestos corrientes de la Ley de la Renta, esto es, al Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda. Finalmente, y respondiendo la última consulta formulada, se expresa que este Servicio a través de pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha señalado que por el término ‘construcción’, para los efectos de la aplicación del inciso tercero del artículo 18 de la Ley de la Renta, debe entenderse la obra completamente terminada, y que cuente con la debida recepción municipal, certificada por la Dirección de Obras Municipales, de acuerdo a lo establecido por el artículo 144 del D.F.L. Nº 458, de 1976, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo…”. Mayor valor cuando se adquirió inmueble por donación y luego se vende El Servicio en Oficio Nº 1.578, de 17 de julio de 1997, señaló que: “…frente a una adquisición por donación y posterior venta, es necesario precisar previamente cuál es el modo de adquirir las cosas o los bienes, conforme a las normas del Código Civil. Éstos, de acuerdo al texto legal antes mencionado, se pueden adquirir bajo diferentes modalidades que implique una transferencia de dominio, que puede ser a título gratuito u oneroso, comprendiéndose dentro de ellas las donaciones…”. Se agrega en el Oficio que: “…si el enajenante es considerado un contribuyente no habitual en dicho tipo de operaciones y el bien no forma parte del activo de una empresa que declara la renta efectiva en la Primera Categoría y el referido inmueble no es enajenado a una empresa con la cual se encuentra relacionado el vendedor, como aparentemente se desprende de la situación que describe en su 312 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO escrito, el mayor valor obtenido en la citada operación, no constituye renta para los efectos tributarios, lo que significa que no se grava con ningún impuesto de la ley del ramo…”. De lo expuesto surge que para el órgano fiscalizador es irrelevante el modo de adquirir el inmueble, sino que solamente advertir si se está en presencia de una operación habitual. 9. Adquisición de bienes por causa de muerte o donación Según el artículo 17 Nº 9 de la Ley de Impuesto a la Renta, no hay un ingreso constitutivo de renta en la adquisición de bienes de acuerdo a los párrafos 2º y 4º del Título V del Libro II del Código Civil o por prescripción, o por sucesión por causa de muerte o por donación. Inmueble que fue pagado a plazo y posterior donación El Servicio de Impuestos Internos por medio de Oficio Nº 3.529, de 23 de julio de 2004, señaló que: “…considerando que el precio del inmueble fue pagado a plazo, y con posterioridad, a través de otro acto jurídico, el vendedor decide donar a un tercero dicho saldo adeudado producto de la venta del bien raíz, conforme a las normas del Título XIII del Libro III del Código Civil, tal acto jurídico importa para el donatario un incremento patrimonial, no afecto a los impuestos de la Ley de la Renta, de acuerdo a lo establecido en el Nº 9 del artículo 17 de la ley precitada, norma que señala que no constituye renta: ‘La adquisición de bienes por... donación’”. Donación a Asociación Gremial El Servicio por Oficio Nº 1.156, de 9 de abril de 2002, precisó que: “…teniendo presente que el Nº 9 del artículo 17 de la Ley de la 313 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Renta califica como ‘ingreso no constitutivo de renta’, la adquisición de bienes por donación, cabe concluir que los ingresos percibidos por este concepto por la Asociación Gremial recurrente por parte de la Fundación extranjera en referencia, quedan al margen de la tributación establecida por la ley del ramo, especialmente del Impuesto de Primera Categoría que contiene dicha ley…”. Donaciones a entidades religiosas Mediante Oficio Nº 316, de 22 de enero de 2001, el Servicio señaló que: “...el artículo 17 Nº 9 de la Ley de la Renta, dispone que no constituyen renta para los efectos tributarios, las donaciones que reciban los donatarios, cualquiera que sea la calidad jurídica de éstos. Las ofrendas religiosas que reciben las Iglesias de sus fieles, tienen la calidad de una donación, en tanto implique una transferencia gratuita e irrevocable de parte de sus bienes que una persona hace a una institución religiosa, y en virtud de tal naturaleza quedan comprendidas en la norma legal indicada, esto es, en lo dispuesto por el artículo 17 Nº 9 de la Ley de la Renta, y por lo tanto, para los donatarios favorecidos con ellas adoptan la calidad de un ingreso no constitutivo de renta, sin que les afecte ningún impuesto de la ley del ramo...”. 10.Beneficios a deudor de renta vitalicia El artículo 17 Nº 10 señala que no son constitutivos de renta los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condición que le pone término o disminuye su obligación de pago, como también el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condición o de un plazo suspensivo de un derecho, en caso del fideicomiso y del usufructo. 314 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO En cuanto al cumplimiento de una condición, el Servicio en Oficio Nº 557, de 18 de febrero de 1998, señaló que: “…el Nº 10 del artículo 17 de la Ley de la Renta, califica como ingreso no renta al beneficio que obtiene el deudor de una renta vitalicia, cuando éste provenga, exclusivamente, del hecho puro y simple de cumplirse la condición que le pone término o disminuye su obligación de pago, circunstancia que no acontece en el caso en análisis, puesto que la obtención del beneficio en cuestión, se origina en definitiva en el pago de la prima respectiva, tal cual quedó demostrado a través de lo expresado en los números 2 y 3 anteriores del presente Oficio…”. 11. Las cuotas que eroguen los asociados El artículo 17 Nº 11 se refiere a esto ingresos. Tratándose de las personas jurídicas como las corporaciones y fundaciones, los recursos que aportan las personas naturales que la conforman no constituyen renta. Cuotas sindicales El Servicio de Impuestos Internos en Oficio Nº 1.840, de 11 de mayo de 1994, precisó sobre el punto que: “…los ingresos que perciban los sindicatos de trabajadores por concepto de las cuotas que eroguen los asociados, al tenor de lo dispuesto en el Art. 17, Nº 11, de la Ley de la Renta, no constituyen renta para dicha entidad. De igual modo, el aporte de la respectiva empresa al sindicato tendrá el mismo tratamiento tributario, en la medida que la ley o la autoridad correspondiente establezca que reúne las características de una cuota del asociado o que se efectúa por cuenta de él. Ahora bien, cualquier otro ingreso que obtengan dichos organismos, producto de las actividades u operaciones que realicen, en la 315 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA medida que se trate de rentas tributables, conforme a las normas de la Ley de la Renta, quedará sujeto a las disposiciones generales de ese cuerpo legal…”. 12. Enajenación ocasional de muebles u objetos de casa habitación El artículo 17 Nº 12 se refiere al mayor valor que se obtenga en la enajenación ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitación. 13.Indemnización y beneficios laborales El artículo 17 Nº 13 indica que no son ingresos constitutivos de renta los siguientes conceptos: • La asignación familiar, • Los beneficios previsionales, y • La indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Tratándose de dependientes del sector privado, se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de acuerdo a la variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al del término del contrato. 316 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Indemnización legal. Tope En Oficio Nº 537, de 13 de febrero de 1998, el Servicio precisó las reglas referidas al tope para efectos de que la indemnización legal no sea ingreso constitutivo de renta. Así estableció que: “…este Servicio mediante Circular Nº 29, de 1991, publicada en el Boletín que edita mensualmente este Servicio del mes de mayo de dicho año, impartió las instrucciones pertinentes sobre el tratamiento tributario que afecta a las indemnizaciones por años de servicio que se paguen a los trabajadores, ya sea, en virtud de una norma legal, de un contrato de trabajo o convenio colectivo o voluntariamente. En relación con las indemnizaciones pagadas en virtud de una ley (vale decir, las legales), en el citado instructivo se señala que ellas en su totalidad no constituyen renta para los efectos tributarios, conforme a lo dispuesto por el artículo 178 del Código del Trabajo, indicándose, además, que para los efectos de cuantificar el monto de tales indemnizaciones, en los casos que correspondan, deberá considerarse una remuneración mensual devengada con tope de 90, UF vigente el último día del mes anterior al pago. En consecuencia, y respondiendo la consulta formulada se señala que conforme a lo expresado en el número precedente, los pagos en exceso que se produzcan por concepto de indemnizaciones legales que se calculen considerándose una remuneración mensual devengada superior a 90 UF vigente a la fecha indicada, no quedan amparados en la calidad de ingreso no constitutivo de renta que la ley le otorga a dicho tipo de indemnizaciones, constituyendo éstos una renta afecta al impuesto único de Segunda Categoría del artículo 42 Nº 1 y 43 Nº 1 de la Ley de la Renta…”. 317 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Indemnizaciones voluntarias El Servicio ha acogido la interpretación de la Dirección del Trabajo, en virtud de la cual tienen el carácter de indemnización voluntaria los excesos de las indemnizaciones que se paguen por sobre el límite de las 90 Unidades de Fomento que establece el inciso final del artículo 172 del Código del Trabajo. Así en Oficio Nº 233, de 28 de enero de 1999, se precisó que: “…considerando lo dictaminado por el organismo laboral que califica de indemnizaciones voluntarias a los excesos pagados por sobre el límite de las 90 Unidades de Fomento, éstas se rigen por lo dispuesto en el artículo 17 Nº 13 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido en el inciso segundo del artículo 178 del Código del Trabajo, en cuanto a que su monto no constituiría renta en la medida que no exceda del límite máximo que establece la norma del artículo 17 Nº 13 de la Ley de la Renta, considerando para la cuantificación de dicho límite las demás indemnizaciones que pudiera percibir el trabajador según lo dispone la norma laboral precitada. Si de la aplicación de las disposiciones legales antes indicadas aún quedare un exceso, éste constituiría renta para los efectos tributarios, afectándose con el impuesto único de Segunda Categoría establecido en el artículo 43 Nº 1 de la Ley de la Renta, tributo que se aplicará en los términos dispuesto por el artículo 46 de la ley antes mencionada…”. Inversiones realizadas con fondos de indemnización por retiro En este punto, el Servicio ha señalado que: “hay que hacer la distinción entre lo que se paga por concepto de indemnizaciones y las utilidades o ganancias que se obtengan producto de las inversiones que se realicen con dichos fondos. En el primer caso, las indemni318 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO zaciones por retiro, en general, son ingresos no constitutivos de renta para sus beneficiarios, pero no ocurre lo mismo con las utilidades obtenidas de las inversiones efectuadas con tales recursos, quedando el recurrente en el caso planteado, y basado estrictamente en los antecedentes que acompaña a su escrito, respecto del mayor valor obtenido en la enajenación de las acciones, afecto al régimen del Impuesto Único de Primera Categoría, con tasa de 15%, ya que se trata de un contribuyente no habitual en dicho tipo de operaciones, entre la fecha de compra y venta de las acciones transcurre un plazo superior a un año y los mencionados títulos fueron adquiridos con posterioridad al 31.01.84…”. (Oficio Nº 2.122, de 17 de mayo de 2001). Indemnizaciones contenidas en contratos o convenios colectivos El Servicio se pronunció sobre este punto en el Oficio Nº 2.325, de 18 de mayo de 2004. El órgano fiscalizador expresó que: “…el artículo 178 del Código del Trabajo preceptúa que: ‘Las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario. Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminación de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las precitadas, deberán sumarse éstas a aquéllas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el Nº 13 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estén mencionadas en el inciso primero de este artículo’”. 319 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Por su parte, el Nº 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta establece que no constituye renta para efectos tributarios: “La asignación familiar, los beneficios previsionales y la indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Tratándose de dependientes del sector privado, se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de acuerdo a la variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al del término del contrato”. En relación con la materia en consulta, cabe hacer presente que este Servicio ante una situación similar a la planteada por el recurrente, requirió en su oportunidad un pronunciamiento de esa Dirección del Trabajo, expresando dicho organismo, mediante Oficio Nº 7.657, de 19 de noviembre de 1991, que para que las indemnizaciones estipuladas en convenios colectivos de trabajo que complementen, modifiquen o reemplacen cláusulas de un contrato colectivo, puedan beneficiarse con la exención tributaria que les alcanza, debe existir continuidad entre los respectivos instrumentos colectivos y tener además como antecedente, próximo o remoto, un contrato colectivo, requisito este último que analizado de acuerdo con el objetivo tenido en vista por el legislador, cual es evitar el establecimiento en forma discriminatoria de indemnizaciones elevadas exentas de tributación, debía entenderse cumplido igualmente cuando su antecedente se encontrara en otro convenio colectivo, en un fallo arbitral e incluso, más remotamente, en un acta de avenimiento celebrado de conformidad con la legislación vigente con anterioridad al derogado D.L. Nº 2.758, de 1979. 320 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO En relación a si es exigible o no la identidad de los trabajadores o grupos negociadores en los correspondientes instrumentos para los mismos efectos, expresó ese organismo laboral, que en su opinión, considerando por una parte el objetivo del legislador a que se hizo alusión anteriormente, y por otra, el hecho de que el comentado artículo 20 de la Ley Nº 19.010 (actualmente artículo 178 del Código del Trabajo), no contempla tal exigencia, la exención tributaria procederá aun cuando en la celebración del respectivo convenio hayan participado trabajadores que no hubieren sido parte de la negociación anterior. Finalmente, manifestó ese organismo laboral, y como consecuencia de lo antes señalado, que para los efectos de la exención tributaria contemplada en el inciso primero del artículo 20 de la Ley Nº 19.010 (actualmente artículo 178 del Código del Trabajo), debe existir continuidad pero no necesariamente identidad de trabajadores entre el convenio colectivo que otorga la indemnización por término de contrato y el instrumento colectivo que le antecede. En consecuencia, y de acuerdo a lo expresado por esa Dirección del Trabajo, para que las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo pactadas en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos o convenios colectivos, sin romper la cadena de continuidad ni la identidad de las partes, se beneficien con la exención tributaria establecida en el inciso primero del artículo 20 de la Ley Nº 19.010, de 1990 (actualmente artículo 178 del Código del Trabajo), deben cumplir con las condiciones señaladas en el número precedente…”. Licencias médicas El Servicio estableció su criterio con relación al pago del subsidio por licencia médica en el Oficio Nº 2.830, de 24 de junio de 2004. 321 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Dicho instrumento, en la parte pertinente, especifica que: “…los subsidios por licencias médicas en el caso que plantea la empresa recurrente tienen el siguiente tratamiento tributario: a) Los citados subsidios, cualquiera que sea la entidad que los pague, respecto del trabajador beneficiario de tales sumas, éstas adoptan la calidad de un beneficio previsional y en virtud de tal calificación, de acuerdo a lo dispuesto por el Nº 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta y artículo 3° del D.F.L. Nº 44, no constituyen o no se consideran renta para todos los efectos legales. b) Respecto de la empresa, los pagos que sean imputables al subsidio por incapacidad laboral, estarán sujetos a reintegro por parte de las entidades de previsión o C.C.A.F. Cumpliéndose los requisitos legales, este reintegro constituye para la empresa un reembolso de gastos y, en ningún caso, como se sostiene en la presentación, un ingreso no constitutivo de renta, ya que este tratamiento es aplicable sólo respecto de los trabajadores que perciben los referidos subsidios. La parte del pago efectuado por la empresa a sus trabajadores que exceda del monto del subsidio, constituirá un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta…”. 14. Asignaciones a trabajadores El Nº 14 del artículo 17 se refiere a la alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al empleado u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio de la Dirección Regional respectiva. 322 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 15. Traslados y viáticos El Nº 15 del artículo 17 se refiere a las asignaciones de traslación y viáticos, a juicio del Director Regional. Requisitos de los viáticos El Servicio, en Oficio Nº 761, de 14 de abril de 1997, estableció que: “…la Ley de la Renta, en su artículo 17, Nº 15, establece que no constituyen renta las asignaciones de traslación y viáticos, en la medida que así las califique, a su juicio exclusivo, el director regional correspondiente a la jurisdicción del domicilio de la empresa que paga tales asignaciones. Esta Dirección Nacional, en relación con lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, ha establecido que las referidas asignaciones podrán ser calificadas de ingresos no constitutivos de renta, en la medida que cumplan las siguientes condiciones o requisitos: • Que, se compruebe que efectivamente el trabajador se ausentó del lugar de su residencia, y que su ausencia fue para cumplir con las funciones que le encomendó su empleador en otra ciudad. • Que, la cantidad pagada guarde relación con el rango del trabajador, pues debe suponerse que el viático pagado a un gerente de la empresa u otro ejecutivo, debe ser superior al que se pague a un trabajador de menor categoría. Que, el pago de estas asignaciones guarde relación con el lugar donde viajó el trabajador, pues es innegable que en algunas ciudades o lugares del país, los hoteles y otros gastos accesorios son más subidos que en otras ciudades o lugares del país, y que no se traten de asignaciones por un tiempo indeterminado con el solo objeto de pagar una mayor remuneración al trabajador…”. 323 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 16. Gastos de representación El Nº 16 del artículo 17 se refiere a las sumas percibidas por concepto de gastos de representación, siempre que dichos gastos estén establecidos por ley. Requisitos de los gastos de representación En Oficio Nº 738, de 17 de marzo de 1998, el Servicio estableció los requisitos para que los gastos de representación sean calificados de ingresos no constitutivos de renta. Dichos requisitos son: • “…Que, se compruebe que efectivamente el trabajador se ausentó del lugar de su residencia, y que su ausencia fue para cumplir con las funciones que le encomendó su empleador en otra ciudad; • Que, la cantidad pagada guarde relación con el rango del trabajador, pues debe suponerse que el viático pagado a un gerente de una empresa u otro ejecutivo, debe ser superior al que se pague a un trabajador de menor categoría; • Que, el pago de estas asignaciones guarde relación con el lugar donde viajó el trabajador, pues es innegable que en algunas ciudades o lugares del país, los hoteles y otros gastos accesorios son más subidos que en otras ciudades o lugares del país, y • Que, no se traten de asignaciones por un tiempo indeterminado con el solo objeto de pagar una mayor remuneración al trabajador…”. 324 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 17. Pensiones o jubilaciones de fuente extranjera El Nº 17 del artículo 17 se refiere a las sumas percibidas por concepto de pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. Claramente queda establecido que sólo las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera no son ingresos constitutivos de renta, ello en atención a que los ingresos consistentes en pensiones y jubilaciones quedan afectos al Impuesto Único del artículo 42 Nº 1. El legislador consideró, en este caso, la fuente extranjera generadora de la renta para no gravar dichos ingresos. Pensiones extranjeras que se benefician en el artículo 17 Nº 17 La posición del Servicio en este punto se refleja en el Oficio Nº 1.556, de 15 de julio de 1997, texto que señala en su parte pertinente que: “…para que puedan ser calificadas de ingresos no constitutivos de renta, las pensiones y jubilaciones de fuente extranjera deben cumplir al efecto las siguientes condiciones o requisitos; todo ello en un ámbito estrictamente tributario, materia que es de su competencia. a) Que la pensión o jubilación sea de fuente extranjera, sin que importe la nacionalidad del beneficiario, vale decir, éste puede ser chileno o extranjero. b) Su ámbito de aplicación sólo comprende cantidades que provengan de fuente extranjera, pero que tengan una naturaleza y características similares a las pensiones o jubilaciones otorgadas en el país. c) Que sean recibidas en forma periódica y no por una sola vez, ya que el ingreso que se reciba por una sola vez a título de capital que reemplaza el derecho a percibir una renta periódica de fuente extranjera, no posee la naturaleza y características inherentes 325 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA a una pensión o jubilación, sin que pueda quedar amparada en el artículo 17, Nº 17 de la Ley de la Renta, y... d) El beneficio contemplado en la norma legal en estudio, constituye una franquicia que de acuerdo a los principios de la hermenéutica legal, debe interpretarse en forma restrictiva, es decir, no debe extenderse por analogía a otros hechos o supuestos que no sean los expresamente prescritos en el texto legal, con el fin de no desvirtuar los objetivos que se persiguen con su establecimiento…”. 18.Becas de estudio El Nº 18 del artículo 17 se refiere a las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio. Según Oficio Nº 2.799, de 8 de octubre de 1996, “…las becas de estudio para ser consideradas como ingresos no constitutivos de renta, y por ende, no afectadas con ningún impuesto de la Ley de la Renta, deben reunir los siguientes requisitos: a) Por becas de estudio, de acuerdo con la acepción número seis contenida en el Diccionario de la Real Academia Española, debe entenderse el: ‘estipendio o pensión temporal que se concede a uno para que continúe o complete sus estudios’. De conformidad con esta definición, quedan comprendidos dentro del concepto de beca de estudio todos aquellos beneficios percibidos por el becario, tales como: pagos de matrículas, cuotas de enseñanza o escolaridad, viáticos, pasajes, etc., destinados exclusivamente a la obtención de una instrucción básica, media, técnico-profesional o universitaria por parte de los becarios, o la participación de éstos en cursos de perfeccionamiento o de capacitación motivo de la beca. 326 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO b) Las becas deben estar destinadas exclusivamente al financiamiento de los estudios motivo de la beca, ya que de acuerdo a lo dispuesto por el Nº 18 del artículo 17 de la ley del ramo, lo que no constituye renta es la cantidad percibida o los gastos pagados por concepto de beca, es decir, el monto de la beca misma, o las sumas que se fijen al becario para financiar los estudios. En consecuencia, para calificar si la beca constituye o no renta es irrelevante el hecho de que las becas puedan beneficiar a todos o a algunos de los trabajadores de una empresa o a los hijos de éstos, sea o no en virtud de un contrato de trabajo celebrado entre las partes, como también, si las mencionadas becas importan o no un ‘premio’ para su beneficiario en razón de sus méritos personales, siendo relevante en la especie que las referidas sumas sean destinadas efectivamente a los fines para los cuales fueron concedidas, esto es, al financiamiento de los estudios motivo de la beca. c) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la posibilidad que puedan ser aprovechadas por terceros o se les dé un destino distinto, circunstancia que los beneficiarios deben acreditar fehacientemente. Esta condición se cumple, por ejemplo, cuando la empresa paga por su cuenta el total o parte de los gastos de matrícula y de enseñanza de su personal o de los hijos de éstos directamente al respectivo establecimiento educacional, ya que por esta vía se está garantizando el destino con que fueron otorgadas las sumas por concepto de beca. Dicho requisito también debe entenderse cumplido cuando el pago de la beca se hace a través del becario mismo, siempre y cuando las normas que reglamentan su otorgamiento permitan concluir sin lugar a dudas que tales cantidades efectivamente se destinan al financiamiento de los cursos motivo de la beca. 327 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA d) El concepto de ‘beca de estudio’ no debe confundirse con las ‘asignaciones de estudio o de escolaridad’. La diferencia entre ambos conceptos reside principalmente en que las ‘becas de estudio’ son beneficios que se conceden en favor del becario mismo, sin la posibilidad que ellas puedan ser aprovechadas por terceros, en tanto que las ‘asignaciones de estudio o escolaridad’, se otorgan a los trabajadores de la empresa como una mayor remuneración por la prestación de servicios personales, quedando al arbitrio de ellos el destino para el cual fueron otorgadas. La Ley de la Renta respecto de las ‘asignaciones de estudio o escolaridad’ no contempla ningún tratamiento tributario especial. Por consiguiente, dichas cantidades conforme al concepto de renta definido en el Nº 1 del artículo 2º de la ley del ramo, constituyen un beneficio para quien las percibe. De tal manera, si las referidas sumas son percibidas por trabajadores afectos al Impuesto Único de Segunda Categoría, dichas cantidades constituyen una mayor remuneración por la prestación de los servicios personales, afectas al mencionado tributo. e) Finalmente, conforme a la definición de beca de estudio entregada en la letra a) precedente, se señala que en ningún caso pueden entenderse comprendidas en dicho concepto, las sumas que digan relación con gastos de jardines infantiles o instrucción preescolar; toda vez que dichas cantidades no se conceden con fines de continuar o completar estudios regulares como los señalados en el referido literal…”. Becas a profesionales médicos En Oficio Nº 533, de 13 de febrero de 2006, el Servicio de Impuestos Internos precisó su criterio con relación a la tributación de las becas para los profesionales médicos. En la parte pertinente, el Oficio señala que: 328 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO “ f) Situación de las becas otorgadas a los profesionales médicos f.1) El artículo 43 de la Ley Nº 15.076, sobre Estatuto para los médicos-cirujanos y otros profesionales de la salud, cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado está fijado en el Decreto Supremo del Ministerio Salud Pública Nº 252, publicado en el Diario Oficial de 26 de noviembre de 1976, establece en el inciso primero que: ‘El Servicio Nacional de Salud y las Universidades del Estado o reconocidas por éste podrán otorgar becas destinadas al perfeccionamiento de una especialidad médica, dental, químico-farmacéutica o bioquímica...’”. El inciso quinto del mismo artículo, por su parte, dispone lo siguiente: “Los profesionales generales de zona del Servicio Nacional de Salud que se incorporen al régimen de becas que establece este artículo, percibirán, por concepto de monto mensual de la beca, una suma equivalente a la totalidad de las remuneraciones que les correspondían como profesionales generales de zona, sin perjuicio de la reducción de la asignación de estímulo que corresponde efectuar de acuerdo a las disposiciones del artículo 9º. Este estipendio, al igual que el que perciben los demás profesionales becarios, se encuentra sujeto a lo dispuesto en el Nº 18 del Art. 17 de la Ley de Impuesto a la Renta. f.2) En virtud de la disposición legal transcrita, las cantidades pagadas por concepto de ‘beca’ a los profesionales generales de zona del Servicio Nacional de Salud no constituirán renta respecto de sus beneficiarios, puesto que dicha norma hace aplicable lo dispuesto en el artículo 17 Nº 18 de la Ley de la Renta. En consecuencia, la totalidad de las remuneraciones que se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposición de los beneficiarios de dichas becas, habida consideración de la 329 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA readecuación de las asignaciones de estímulo en los casos y en la forma establecida en el artículo 9º de la Ley Nº 15.076, no quedan afectas al Impuesto Único de Segunda Categoría a que se refieren los artículos 42 Nº 1 y 43 Nº 1 de la ley del ramo. f.3) El carácter de ‘no renta’, que por mandato legal, se otorga a los estipendios comentados precedentemente, no se pierde por el hecho de que sobre una parte de ellos deban efectuarse imposiciones previsionales de acuerdo a lo prevenido en el inciso cuarto del artículo 43 de la Ley Nº 15.076, ya que por sobre dicha disposición prima la norma especial transcrita en el punto f.1) anterior, la cual taxativamente les otorga el carácter de ingresos no constitutivos de renta...”. 19.Pensiones alimenticias El Nº 19 del artículo 17 se refiere a las pensiones alimenticias que se deben por ley a determinadas personas, únicamente respecto de éstas. 20.Constitución de propiedad intelectual y explotación minera El Nº 20 del artículo 17 se refiere a la constitución de la propiedad intelectual, como también la constitución de los derechos que se originen de acuerdo a los Títulos III, V y VI del Código de Minería y su artículo 72, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes. 21. Concesiones fiscales o municipales El Nº 21 del artículo 17 se refiere a que constituye ingreso no constitutivo de renta el hecho de obtener de la autoridad una merced, una concesión o un permiso fiscal o municipal. 330 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 22. Remisiones de deudas por ley El Nº 22 del artículo 17 señala que no son constitutivas de renta las remisiones por ley de deudas, intereses u otras sanciones. Remisión legal quiebra El Servicio señala en Oficio Nº 2.838, de 9 de julio de 1999, que: “…la extinción de las obligaciones a que se refiere el artículo 165 de la Ley de Quiebras y el artículo 26 de la Ley Nº 6.640, es procedente considerarlas como una extinción, remisión o condonación de deuda, que importa un incremento patrimonial para su titular, pero que en virtud de lo dispuesto en el Nº 22 del artículo 17 de la Ley de la Renta, dicho beneficio es considerado un ingreso no constitutivo de renta…”. (Mismo criterio en Oficio Nº 4.054, de 20 de octubre de 2000). Remisión por convenio en quiebra En esta materia el Servicio, a través del Oficio Nº 675 del 12 de febrero de 2001, señaló que: “…la remisión motivo de la consulta proviene de un convenio simplemente judicial aprobado por las partes, y en virtud de tal calidad no constituye una remisión legal por cuanto emana de la voluntad de los acreedores, los cuales no están obligados por ley a otorgar dicha condonación. En efecto, existiendo en tales convenios una voluntad de los acreedores dirigida precisamente a conceder la remisión de la deuda, ésta tiene el carácter de voluntaria, en cuanto depende especialmente de la voluntad de los acreedores y no resulta, por tanto, impuesta por ley. Por consiguiente, la remisión que se lleva a efecto en un convenio celebrado entre el deudor fallido o insolvente y sus acreedores como ocurre en el caso en consulta, no puede considerarse de aquéllas 331 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA a que se refiere el artículo 17 Nº 22 de la Ley sobre Impuesto a la Renta…”. 23. Premios otorgados por el Estado y otras instituciones El Nº 23 del artículo 17 establece que no son constitutivos de renta los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por la Universidad de Chile, por la Universidad Técnica del Estado, por una Universidad reconocida por el Estado, por una corporación o fundación de derecho público o privado, o por alguna otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y que la persona agraciada no tenga calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga. Según el mismo número, quedan como ingreso no constitutivos de renta los premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas del D.L. Nº 1.298, de 1975. Requisitos de los premios En Oficio Nº 3.476, de 21 de noviembre de 1995, el Servicio señaló que: “…para que los premios a que se refiere el artículo 17 Nº 23 queden al margen de la tributación que dispone la Ley de la Renta, tales galardones deben cumplir una serie de requisitos copulativos, y que se resumen en los siguientes: a) Que sean otorgados por las instituciones o personas que señala dicha norma; b) Que se trate de premios establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y 332 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO c) Que las personas beneficiarias con los premios, no tengan la calidad de empleado u obrero de la entidad o persona que los otorga…”. 24.Premios de rifas y beneficencia El Nº 24 del artículo 17 señala que no son ingresos constitutivos de renta los premios de rifa y beneficencia autorizadas previamente por decreto supremo. 25. Reajustes y amortizaciones El Nº 25 del artículo 17 señala que no son constitutivos de renta los reajustes y amortizaciones de bonos, pagarés y otros títulos de crédito emitidos por cuenta o con garantía del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autónomos del Estado y las Municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidas por instituciones de crédito hipotecario; los reajustes de depósitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corporación de la Vivienda y en las Asociaciones de Ahorro y Préstamos; los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y pagarés reajustables de la Caja Central de Ahorro y Préstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y préstamos, y los reajustes de los depósitos y cuotas de ahorros en cooperativas y demás instituciones regidas por el Decreto R.R.A. Nº 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29. El mismo precepto excluye como ingreso constitutivo de renta a los reajustes que en operaciones de crédito de dinero de cualquier naturaleza o instrumentos financieros fijen las partes o por el emisor del instrumento, sólo hasta las sumas o cantidades que se determine conforme al procedimiento de corrección monetaria del artículo 41 bis. 333 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 26.Montepíos de la Ley Nº 5.311 El Nº 26 del artículo 17 establece como ingresos no constitutivos de renta a los montepíos de la Ley Nº 5.311. 27.Gratificaciones de zona El Nº 27 del artículo 17 señala que no son ingresos constitutivos de renta las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una ley. 28.Corrección monetaria El Nº 28 del artículo 17 establece que no constituye renta el monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del párrafo 3º del Título V de la Ley de Impuesto a la Renta, proceda respecto de los pagos provisionales mensuales efectuados por contribuyentes. Se refiere este número a la corrección monetaria que se efectúa respecto de los pagos provisionales mensuales que efectúan en el ejercicio los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categoría, Global Complementario y Adicional. 29.Señalados en leyes especiales El Nº 29 del artículo 17 señala que no son ingresos constitutivos de renta aquellos que otras leyes no consideren renta o que se imputen a capital. 30. Gananciales El Nº 30 del artículo 17 señala que no es constitutiva de renta la parte de los gananciales que uno de los cónyuges, sus herederos o cesio334 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO narios, perciba del otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del término del régimen patrimonial de participación en los gananciales. 31. Mayor valor obtenido por inversionistas institucionales extranjeros La Ley Nº 19.738 introdujo un nuevo artículo 18 bis, en virtud del cual no queda afecto al impuesto a la renta al mayor valor obtenido por inversionistas institucionales extranjeros en la enajenación de acciones de sociedades anónimas abiertas y bonos. Una de las críticas que se hacía al artículo 17, era el mayor valor con que se gravaba a los inversionistas institucionales extranjeros. Para evitar dicha situación, el precepto en análisis señala que el mayor valor, obtenido por los inversionistas institucionales extranjeros, tales como fondos mutuos y fondos de pensiones u otros, en la enajenación de acciones de sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil o de bonos emitidos por el Banco Central de Chile, el Estado o por empresas constituidas en el país, realizada en bolsa o en conformidad al Título XXV de la Ley Nº 18.045 o mediante algún otro sistema autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros, estará exento de los Impuestos de Primera Categoría y Adicional o Global Complementario, según el caso. Para que proceda la exención consignada en el artículo 18 bis, se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Estar constituido en el extranjero y no estar domiciliado en Chile. 2. Acreditar su calidad de inversionista institucional extranjero cumpliendo con, a lo menos, alguna de las siguientes características: 335 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA a) Que sea un fondo que haga oferta pública de sus cuotas de participación en algún país que tenga un grado de inversión para su deuda pública, según clasificación efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros. b) Que sea un fondo que se encuentre registrado ante una autoridad reguladora de un país que tenga un grado de inversión para su deuda pública, según clasificación efectuada por una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros, siempre y cuando el fondo tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo títulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales. c) Que sea un fondo que tenga inversiones en Chile que representen menos del 30% del valor accionario del mismo, incluyendo títulos emitidos en el extranjero que sean representativos de valores nacionales, siempre y cuando demuestre que no más del 10% del valor accionario del fondo es directa o indirectamente de propiedad de residentes en Chile. d) Que sea un fondo de pensiones, entendiéndose por tal aquel que está formado exclusivamente por personas naturales que perciben sus pensiones con cargo al capital acumulado en el fondo. e) Que sea un fondo de aquellos regulados por la Ley Nº 18.657, en cuyo caso todos los tenedores de cuotas deberán ser residentes en el extranjero. f) Que sea otro tipo de inversionista institucional extranjero que cumpla las características que defina el reglamento para 336 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO cada categoría de inversionista, previo informe de la Superintendencia de Valores y Seguros y del Servicio de Impuestos Internos. 3. No participar directa ni indirectamente del control de las sociedades emisoras de los valores en los que se invierte ni poseer o participar directa o indirectamente el 10% o más del capital o de las utilidades de dichas sociedades. 4. Celebrar un contrato, que conste por escrito, con un banco o una corredora de bolsa, constituidos en Chile, en el cual el agente intermediario se haga responsable, tanto de la ejecución de las órdenes de compra y venta de acciones, como de verificar, al momento de la remesa respectiva, que se trata de las rentas que en este artículo se eximen de impuesto o bien, si se trata de rentas afectas a los impuestos de esta ley, que se han efectuado las retenciones respectivas por los contribuyentes que pagaron o distribuyeron las rentas. Igualmente el agente deberá formular la declaración jurada a que se refiere el número siguiente y proporcionará la información de las operaciones y remesas que realice al Servicio de Impuestos Internos en la forma y plazos que éste fije. 5. Inscribirse en un registro que al efecto llevará el Servicio de Impuestos Internos. Dicha inscripción se hará sobre la base de una declaración jurada, formulada por el agente intermediario a que se refiere el número anterior, en la cual se deberá señalar: • Que el inversionista institucional cumple los requisitos establecidos en este artículo o que defina el reglamento en virtud de la letra f) del número 2 anterior; • Que no tiene un establecimiento permanente en Chile, y que no participará del control de las empresas emisoras de los 337 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA valores en los que está invirtiendo. Además dicha declaración deberá contener la individualización, con nombre, nacionalidad y domicilio, del representante legal del fondo o de la institución que realiza la inversión; e • Indicar el nombre del banco en el cual se liquidaron las divisas, el origen de éstas y el monto a que ascendió dicha liquidación. En el caso que el banco en el cual se liquidaron las divisas destinadas a la inversión, no fuere designado como agente intermediario, pesará sobre él la obligación de informar al Servicio de Impuestos Internos, cuando éste lo requiera, el origen y monto de las divisas liquidadas. El mismo artículo 18 bis señala que en caso que la información antes aludida sea falsa, el administrador del fondo quedará afecto a una multa de hasta el 20% del monto de las inversiones realizadas en el país, no pudiendo, en todo caso, dicha multa ser inferior al equivalente a 20 UTA, la que podrá hacerse efectiva sobre el saldo de dicho fondo, sin perjuicio del derecho de éste contra el administrador. Agrega, asimismo, que el agente intermediario será solidariamente responsable de la multa, salvo que éste acredite que las declaraciones falsas se fundaron en documentos proporcionados por el fondo correspondiente. La aplicación de esta multa se sujetará al procedimiento establecido en el artículo 165 del Código Tributario. Nuevamente, estimamos que la reforma de la Ley Nº 19.738 generó una incoherencia en la estructura infraccional del Código Tributario, ya que incluye conductas de dicha naturaleza, en este caso, en la Ley de Impuesto a la Renta, debiendo haberla replicado en el artículo 97 del aludido Código. 338 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 32.Mayor valor de acciones que queda liberado de impuesto Como parte de una política económica de incentivo a la compra de acciones en el mercado bursátil, el artículo 18 ter de la Ley de Impuesto a la Renta, señala que no obstante lo dispuesto en los artículos 17 Nº 8 y 18 bis, no se gravará con los impuestos de dicha ley, ni se declarará, el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones: a) Emitidas por sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil. La misma norma señala que se entenderá que tienen presencia bursátil aquellas acciones que cumplan con las normas para ser objeto de inversión de los fondos mutuos, de acuerdo a lo establecido en el Nº 1 del artículo 13 del Decreto Ley Nº 1328, de 1976. b) Efectuada en una bolsa de valores del país o en otra bolsa autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la Ley Nº 18045, c) Siempre que las acciones hayan sido adquiridas en una bolsa de valores, o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la Ley Nº 18045 o en una colocación de acciones de primera emisión, con motivo de la constitución de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o con ocasión del canje de bonos convertibles en acciones considerándose en este caso como precio de adquisición de las acciones el precio asignado al ejercicio de la opción. La norma precisa que cuando las acciones se hubieren adquirido antes de su colocación en bolsa, el mayor valor exento será el que se produzca por sobre el valor superior entre el de dicha colocación o el valor libro que la acción tuviera el día antes de su colocación en bolsa, quedando en consecuencia afecto, en la forma que dispone el 339 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA artículo 17 N° 8, el mayor valor que resulte de comparar el valor de adquisición inicial, debidamente reajustado en la forma dispuesta en dicho artículo, con el valor señalado precedentemente. Se agrega por esta disposición que para determinar el valor libro se aplicará lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 41, referido a la corrección monetaria. Finalmente, el beneficio en análisis se aplicará asimismo cuando la enajenación se efectúe dentro de los 90 días siguientes a aquél en que la acción hubiere perdido presencia bursátil. Cabe precisar que, en este caso el mayor valor obtenido se eximirá sólo hasta el equivalente al precio promedio que la acción hubiere tenido en los últimos noventa días en que tuvo presencia bursátil. El exceso sobre dicho valor se gravará conforme el número 8 del artículo 17. – Forma de acreditar el requisito de "presencia bursátil" En los casos que proceda el beneficio el contribuyente deberá acreditar, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera, con un certificado de una bolsa de valores, tanto la fecha de la pérdida de presencia bursátil de la acción, como el valor promedio señalado. La Circular N°7 del 25 enero del 2005 establece los criterios del Servicio para estar en presencia de una acción con presencia bursátil. – Caso de enajenación que permite la toma de control. El artículo 18 ter señala que cuando se trate de la enajenación de un conjunto tal de acciones que permita al adquirente tomar el control de una sociedad anónima abierta, la exención se aplicará sólo en la medida que la enajenación sea efectuada como parte de un proceso de oferta pública de adquisición de las mismas, 340 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO regido por el título XXV de la ley Nº 18045, o bien si se efectúa en una bolsa del país, sin exceder el precio al que se refiere la letra ii) del inciso tercero del artículo 199 de dicha ley. – Normas para cuotas de fondos mutuos El articulo 18 ter, asimismo, señala que no será constitutivo de renta lo que se obtenga de la enajenación, en una bolsa de valores del país o en una autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, de cuotas de fondos de inversión regidos por la Ley Nº 18815, que tengan presencia bursátil. La norma añade que, asimismo, se aplicará el beneficio a la enajenación en dichas bolsas de las cuotas señaladas que no tengan presencia bursátil o al rescate de tales cuotas cuando el fondo se liquide o sus partícipes acuerden una disminución voluntaria de capital, y al rescate de cuotas de fondos mutuos regidos por el Decreto Ley Nº 1328 de 1976, siempre y cuando se establezca en la política de inversiones de los reglamentos internos, de ambos tipos de fondos, que a lo menos el 90% de la cartera de inversiones del fondo se destinará a la inversión en acciones con presencia bursátil. Se exige, no obstante, que para que las operaciones de rescate de cuotas de fondos mutuos puedan acogerse a lo dispuesto en este artículo, los fondos respectivos deberán contemplar en sus reglamentos internos la obligación de la sociedad administradora de distribuir entre los partícipes del fondo, la totalidad de los dividendos que hayan sido distribuidos, entre la fecha de adquisición de las cuotas y el rescate de las mismas, por las sociedades anónimas abiertas en que se hubieren invertido los recursos del fondo, todo ello de acuerdo a lo señalado en el artículo 17 del decreto Ley Nº 1328 de 1976. 341 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Finalmente, se precisa que el beneficio no resultará aplicable a las enajenaciones y rescates, según corresponda, de cuotas de fondos de inversión regulados por la Ley Nº 18815, que dejaren de dar cumplimiento al porcentaje de inversión contemplado en el reglamento interno respectivo por causas imputables a la administradora o, cuando no siendo imputable a la administradora, dicho incumplimiento no hubiere sido regularizado dentro de los seis meses siguientes de producido. Asimismo, regirá esta limitación al tratamiento a los rescates de fondos mutuos establecido en el inciso anterior, no resultará aplicable respecto de aquellos fondos mutuos que dejaren de dar cumplimiento al porcentaje de inversión establecido en su reglamento interno, por causas imputables a la administradora, o cuando, no siendo imputable a la administradora, no hubiere sido regularizado en las condiciones y plazo que, en el ejercicio de sus facultades, establezca la Superintendencia de Valores y Seguros, el cual no podrá ser superior a doce meses, contado desde la fecha en que se produzca el incumplimiento. – Exigencia de certificación El artículo 18 ter agrega que las administradoras de fondos deberán anualmente certificar, al Servicio de Impuestos Internos y a los partícipes que así lo soliciten, el cumplimiento de las condiciones señaladas. 33.Compensación económica del divorcio La Ley N° 20.239 del 8 de febrero de 2008, agrego el nuevo número 31° al artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, señalando que no son ingresos constitutivos de renta las compensaciones económicas convenidas por los cónyuges en escritura pública, acta de avenimiento o transacción y aquellas decretadas por sentencia judicial. 342 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO V. EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA A. Actividades comprendidas en la categoría Este es el impuesto que recae sobre los ingresos constitutivos de renta, ya sea devengados o percibidos por aquellos contribuyentes que están señalados en el artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta y que consisten en la explotación de un capital. Analizaremos en primer lugar las actividades cuyas rentas devengadas o percibidas dan lugar a este impuesto, cuya tasa es del 15% sobre utilidades líquidas. A partir del año 2002, la tasa será de 16, 5% y del 2003 de un 17% en virtud de la reforma de la Ley Nº 19.753. a) Rentas provenientes de bienes raíces: artículo 20 Nº 1 Estamos en presencia de las rentas que provienen de la explotación de bienes raíces, debiéndose distinguir entre bienes raíces agrícolas y no agrícolas: 1. Bienes raíces agrícolas En este caso, los contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas se verán gravados de la siguiente manera: 1.1. Contribuyentes gravados en renta efectiva En renta efectiva, por regla general, pudiendo rebajar del monto del impuesto a pagar el Impuesto Territorial pagado en el ejercicio. Si de imputar como crédito el Impuesto Territorial contra el Impuesto de Primera Categoría y resulta un excedente, éste se perderá, ya que no es susceptible de imputación ni devolución. 343 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA El impuesto territorial que se rebaja del Impuesto de Primera Categoría en este régimen de renta efectiva deberá serlo reajustado conforme la variación del I.P.C. entre el último día del mes anterior a la fecha de pago y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio. Están obligados a tributar en renta efectiva los siguientes agricultores: 1.1.1. Los que estén constituidos como sociedad anónima. 1.1.2. Los que tengan ventas netas anuales superiores a 8.000 Unidades Tributarias Mensuales. Con relación a este límite de ventas anuales se deben incluir no sólo las ventas del contribuyente como tal, sino que el total de ventas del giro agrícola de las sociedades con las que se encuentre relacionado. 1.1.3. Las comunidades, cooperativas o sociedades de personas que no estén constituidas sólo por personas naturales. 1.1.4. Aquellos contribuyentes afectos tanto por rentas como agricultores y por otras actividades del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. La letra c) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que las rentas que se obtengan del arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, tributarán en régimen de renta efectiva, acreditada mediante el contrato respectivo, incluyéndose como renta el valor de mejoras útiles, contribuciones, beneficios y demás desembolsos convenidos en el contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuen344 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO tren sujetos a la condición de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente. Respecto de los contribuyentes de esta letra, también opera el crédito del impuesto territorial pagado en el ejercicio. 1.2. Normas sobre relacionamiento de sociedades Se entiende que el contribuyente está relacionado con una sociedad en los siguientes casos: 1.2.1. Si la sociedad es de personas y dispone de facultades de administración o si participa con más del 10% de las utilidades. 1.2.2. Si la sociedad es anónima y el contribuyente es dueño, usufructuario o a cualquier título tiene derecho a más del 10% de las acciones o utilidades o votos en la Junta de Accionistas. 1.2.3. Si el contribuyente es partícipe en más del 10% en un contrato de asociación u otro negocio fiduciario en que la sociedad es gestora. 1.2.4. Si la persona, de conformidad a las reglas anteriores, está relacionada con una sociedad y ésta, a su vez, está relacionada con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente. Lo anterior supone que el criterio de relación para calcular el total de ventas para el tope de las 8.000 Unidades Tributarias Mensuales opera no sólo respecto de las sociedades en que tenga participación en los términos directos ya señalados el contribuyente, sino que también con respecto a las sociedades en que tiene participación y que, a su vez, están vinculadas con otras sociedades agrícolas. 345 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 1.3. Contribuyentes en régimen de presunción Los contribuyentes que no se encuentren en las situaciones descritas en el número anterior podrán tributar en régimen de presunción, el cual asciende al 10% del avalúo fiscal del inmueble si es propietario y al 4% del avalúo fiscal del inmueble si es arrendatario o mero tenedor. El inciso noveno del artículo 20 Nº 1 letra b) del D.L. Nº 824 señala que si se está en presencia de un contribuyente que conforme a las normas antes analizadas y que debiese tributar en renta efectiva, podrá tributar en renta presunta, siempre que sus ventas anuales no excedan de mil Unidades Tributarias Mensuales, descartándose la aplicación de la norma de relación del contribuyente con otras sociedades. Es posible que el contribuyente que se encuentre en régimen de presunción decida optar por tributar con renta efectiva, debiendo ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial dicha opción, no pudiendo reincorporarse a futuro al régimen de renta presunta. Finalmente, es necesario señalar que el contribuyente agricultor que tributa en régimen de presunción tendrá derecho a rebajar como crédito contra el impuesto determinado, el Impuesto Territorial pagado durante el ejercicio. En este caso, al igual que el agricultor que tramita en régimen de renta efectiva, si el Impuesto Territorial imputado como crédito es superior al impuesto a pagar, el excedente no podrá imputarse ni solicitarse su devolución. 2. Bienes raíces no agrícolas Se debe distinguir el tratamiento de ellos, en cuanto a si el que los explota lo hace en calidad de propietario o usufructuario o no. 346 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 2.1. Propietario o usufructuario Conforme al artículo 20 Nº 1 letra d), también opera un régimen de presunción de renta respecto de la explotación de bienes raíces no agrícolas, consistente en un 7% del avalúo fiscal respecto del propietario o usufructuario. Ahora, si se desea declarar la renta efectiva, ello debería hacerse conforme a las normas generales, que emita el Director, debiendo precisarse que, en todo caso, se tributaría en renta efectiva, siempre que ésta exceda del 11% del avalúo fiscal. En el caso de las sociedades anónimas que exploten bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva, pudiendo rebajarse del impuesto a pagar el Impuesto Territorial pagado en el ejercicio reajustado. Finalmente, debemos señalar que tampoco opera la presunción respecto de aquellos que explotan bienes raíces no agrícolas destinados al uso de su propietario o su familia, como también respecto de los bienes acogidos al D.F.L. Nº 2, de 1959, y de la Ley Nº 9.135. 2.2. No propietario o usufructuario Quien explota los bienes raíces agrícolas en calidad distinta a la de propietario o usufructuario, deberá tributar conforme renta efectiva. b) Rentas provenientes de capitales mobiliarios. Artículo 20 Nº 2 Se refiere este número a las rentas que provengan de capitales mobiliarios, consistentes en intereses, pensiones o cualquier otro ingreso que provenga del dominio, posesión o mera tenencia de esos instrumentos. 347 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Se establecen por el Nº 2 del artículo 20 diversos instrumentos que dan rentabilidad, esencialmente, depósitos y títulos de créditos. En cuanto al momento en que se devenga el impuesto, en este caso debemos señalar que ello ocurre cuando se perciben las rentas. Este impuesto es de retención y los agentes que paguen las rentas ya aludidas deberán retener el 15% como tasa. Si estas rentas provienen de una inversión del patrimonio de contribuyentes que desarrollan actividades de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, tributarán conforme a dichos números. Sobre el particular, se viene a establecer exenciones en el artículo 39 Nº 4 de la ley, que trasuntan una política económica de incentivo al ahorro y a la inversión y que traen como consecuencia que las rentas de dichos instrumentos están exentos del Impuesto de Primera Categoría. c) Rentas de actividades del número 3 del artículo 20 Este se refiere a las rentas que provienen de las actividades industriales y comerciales, en general. En efecto, el artículo 20 Nº 3 efectúa una enumeración de actividades cuyas rentas devengadas o percibidas dan lugar a que se configure el hecho gravado. Esta enumeración es taxativa e incluye a las siguientes actividades: 1. Industria y comercio, entendida la primera en una acepción amplia como procesos industriales que implican tanto transformación como valor agregado a insumos y materias primas. En cuanto al comercio, se debe entender éste en una manifestación concreta de la actividad comercial tradicional y no en un concepto tan amplio como el del artículo 3º del Código de Comercio. 348 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 2. La minería, extracción de riquezas del mar y demás actividades extractivas. En este aspecto se involucran las actividades extractivas y de explotación de recursos naturales tanto renovables como no renovables. 3. Compañías aéreas, de seguros, bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, empresas financieras y otras análogas. Estas actividades tienen como factor común que son prestaciones de servicios en que predomina el capital. 4. Constructoras. Se trata de una actividad en que el capital constituye un factor productivo esencial, por lo cual las rentas que ellas generan están en esta categoría. 5. Periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones. d) Rentas de actividades del Nº 4 del artículo 20 En este número se advierten rentas que provienen de ciertos servicios en que predomina el capital por sobre el trabajo: 1. Corredores, sean o no titulados, quedando excluidos los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal sin que empleen capital. 2. Comisionistas con oficina establecida, siendo esta última la que hace que este contribuyente quede en esta categoría. 3. Martilleros. 349 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 4. Agentes de aduana, embarcadores y otros que intervienen en el comercio marítimo, portuario y aduanero. 5. Agentes de seguros que estén constituidos como personas jurídicas. 6. Colegios, academias e institutos de enseñanza particulares y otros establecimientos particulares de este género. En este número quedan comprendidos todos los establecimientos de educación particulares, tales como preuniversitarios, centros de formación técnica, etc. 7. Clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares. 8. Empresas de diversión y esparcimiento. e) Rentas de actividades del Nº 5 del artículo 20 Se encuentran en este número todas las rentas percibidas o devengadas cuya tributación no está expresamente establecida en esta categoría ni se encuentra exenta. Sabemos que el artículo 20 viene en incorporar a la Primera Categoría las rentas percibidas o devengadas de actividades en que predomina el capital. Por lo anterior se debe tener presente que la regla que este Nº 5 establece es que cualquier renta devengada o percibida que no esté expresamente enumerada y que constituya la explotación de un capital queda radicada en la 1ª Categoría. f) Rentas de premios de Lotería Se aplicará en calidad de Impuesto Único la tasa del 15% respecto de los premios de Lotería, incluso los premios correspondientes a boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior. 350 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO B. La base imponible Determinación de la renta líquida imponible Los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta regulan el procedimiento en virtud del cual llegaremos a determinar la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría, esto es, la base imponible afecta a la tasa del 15% (16, 5% en 2002 y 17% desde 2003 en adelante). Este procedimiento implica considerar las siguientes fases o etapas: a) Los ingresos brutos Los ingresos brutos son aquellos que se derivan de la explotación de bienes y actividades incluidas en la categoría. Se incluyen todos los ingresos, exceptuados los no constitutivos de renta del artículo 17 de la citada ley. Sin embargo, tratándose de contribuyentes que deben o puedan llevar contabilidad fidedigna, los reajustes de ciertos títulos del Nº 25 y los pagos provisionales mensuales del Nº 28 del artículo 17, van a considerarse dentro de los ingresos brutos. Asimismo, se considerarán ingresos brutos las rentas referidas en el número 2 del artículo 20, esto es, rentas de capitales mobiliarios, siendo incluidas estas cantidades en los ingresos brutos del año en que sean devengados, salvo las rentas del artículo 20 Nº 2 que se incluirán en el año que se perciban. Estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional. El artículo 29 de la ley señala las siguientes reglas con respecto a los siguientes ingresos brutos: 351 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 1.1. Contratos de promesa de venta de inmuebles, que se incluirán en el año que se suscriba el contrato de venta correspondiente. 1.2. Contratos de construcción por suma alzada. En ellos el ingreso bruto estará constituido por el valor de la obra ejecutada y se incluirá en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo. 1.3. El ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público en concesión será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de explotación de la concesión la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses de explotación efectiva o, si lo desea el concesionario, por un tercio del plazo. Para los contribuyentes que se encuentren en los números 1, 3, 4 y 5, excluidos, por lo tanto, los que obtienen rentas de capitales mobiliarios, es posible pasar de ingresos brutos a renta bruta. b) Renta bruta Es aquella que resulta de deducir de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieren para producir la renta. El artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta da reglas con relación al costo directo, distinguiendo entre las mercaderías adquiridas en el país y las importadas: 1. Adquiridas en el país Tratándose de mercaderías adquiridas en el país, el costo directo será el valor o precio de adquisición, según la factura, contrato o convención y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. 352 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 2. Internadas Si se trata de mercaderías internadas al país, se considerará costo directo el valor CIF, esto es, el costo del producto, el seguro y el flete, más los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta la bodega del importador. El propio artículo 30 da reglas con respecto a los minerales, a las promesas de venta y otros costos directos. 3. Producidas por el contribuyente En el caso de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerará como costo directo el valor de la materia prima y el valor de la mano de obra. 4. Métodos para determinar el costo directo El artículo 30 inciso segundo señala que en el caso del costo directo de venta de mercaderías, materias primas y otros bienes del activo realizable o en el caso de determinar costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artículos terminados o en proceso, deberán utilizarse los costos más antiguos, sin perjuicio de que el contribuyente utilice el método costo promedio ponderado. 5. Situación de construcción de obra de uso público El artículo 30 inciso quinto de la ley señala que tratándose de la construcción de una obra de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, el costo representado por el valor total de la obra deberá deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotación de la obra. 353 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA c) Renta líquida Para llegar a ella se deben deducir de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, concepto distinto del de costo directo, ya que el gasto no está involucrado en el proceso productivo como insumo o materia prima, sino que esencialmente estamos en presencia de desembolsos a que se debió recurrir para alcanzar la renta generada en el ejercicio. El artículo 31 consagra un catálogo de desembolsos que constituyen gasto necesario y que deben deducirse de la renta bruta para dar lugar a la renta líquida, en una enumeración que no es taxativa y que analizamos a continuación: 1. Intereses pagados o devengados sobre cantidades adeudadas durante el año a que se refiere el impuesto, excluyéndose los intereses y reajustes pagados o adeudados por préstamos o créditos empleados en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en la Primera Categoría. 2. Los impuestos establecidos por las leyes chilenas, siempre que estén relacionados con el giro de la empresa y siempre que no sean los demás impuestos del mismo D.L. Nº 824, ni los que recaen sobre bienes raíces o sean contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. La Ley Nº 19.578, de 29 de julio de 1998, expresamente excluye como gasto necesario al Impuesto Territorial que sea utilizado como crédito contra el impuesto final. El texto de la ley establece que tampoco procede el gasto necesario respecto de impuestos que hayan sido sustituidos por una inversión a beneficio del contribuyente. 354 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 3. Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, incluidas las que se producen como consecuencia de los delitos contra la propiedad. El artículo 31 Nº 3 permite aprovechar las pérdidas tributarias que tenga el contribuyente, imputándolas a utilidades futuras y confiriendo la posibilidad al contribuyente que ha pagado los impuestos, de recuperar el Impuesto de Primera Categoría por utilidades tributarias no retiradas o distribuidas del ejercicio respectivo, al compensarse éstas con las pérdidas tributarias. La norma en análisis también permite la absorción de pérdidas de otras empresas, que se hayan fusionado con el contribuyente. En este caso, la Ley Nº 19.738 vino a establecer restricciones a la deducción de pérdidas en la situación antes descrita, ya que se advirtió durante la vigencia de la deducción de este gasto que era conveniente adquirir una empresa con pérdidas acumuladas para recuperar el impuesto que pagó la empresa adquirente o absorbente durante los ejercicios anteriores y no retiradas o distribuidas. Las restricciones que se incluyeron implican que, en principio la imputación de las pérdidas acumuladas a utilidades del ejercicio, cuando se está en presencia de las sociedades que hayan sufrido un cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o el derecho a participación de sus utilidades, esto es, las fusiones o absorciones. Procederá, sin embargo, esta rebaja cuando no se dé alguno de los siguientes requisitos: a) Con motivo del cambio señalado o en los doce meses anteriores o posteriores a él la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal; 355 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA b) O bien, al momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones, y c) O pase a obtener solamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades. El nuevo inciso cuarto del artículo 31 Nº 3 señala que para este efecto, se entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. La regla antes comentada, sin embargo, no se aplicará cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos que establece el artículo 100 de la Ley de Mercado de Valores, Ley Nº 18.045. 4. Los créditos incobrables y castigados durante el año, siempre que se hayan contabilizado oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Con relación a esta materia, se debe señalar que las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras se efectuará conforme a las normas que dicten en conjunto el Servicio de Impuestos Internos y la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras. También es posible deducir como gasto, en base a las instrucciones generales, las remisiones de créditos riesgosos que efec- 356 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO túen los bancos e instituciones en la parte que se puedan acoger a provisiones que permita la normativa de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras en cuanto a la clasificación de cartera de créditos. El propio Nº 4 del artículo 31 señala que las normas generales que se dicten conforme a él deberán contener, a lo menos: 4.1. Que se trate de créditos clasificados en las dos últimas categorías de riesgo. 4.2. Que el crédito de que se trata haya permanecido en algunas de las categorías indicadas a lo menos por el período de un año, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia. 5. Una cuota anual de depreciación que sufren los bienes físicos del activo movilizado. Se cuenta la depreciación a partir de la fecha de su utilización en la empresa y se calcula sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización conforme al procedimiento de corrección monetaria del artículo 41. La rebaja como gasto necesario para producir la renta de la depreciación que sufren los bienes físicos del activo inmovilizado, contenida en el artículo 31 Nº 5, se fundamenta en el hecho de cargar proporcionalmente cada año una cuota de depreciación de dicho activo que se supone se va desgastando con el uso. Para tal efecto, el Servicio de Impuestos Internos elaboró tablas de vida útil de una duración, más o menos general, de 10 años, lo que se denominó depreciación normal. 357 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Sin embargo y con el objetivo de incentivar la inversión en nuevos bienes de capital y la tecnología, se facultó a las empresas para que apuraran la depreciación en 3 veces del plazo para la que se denomina depreciación normal. Surge de esta manera la depreciación acelerada para efectos tributarios y que generalmente es de 3 años. El efecto tangible de la existencia de estos dos tipos de depreciación fue que había una utilidad tributaria menor que la utilidad financiera (debido a la fracción mayor de depreciación que se deduce para efectos tributarios). Para el Fisco, la recuperación de esta tributación menor (por el hecho de ser la base imponible inferior) se lograba al tercer año, ya que el contribuyente no tiene qué deducir por depreciación, ya que la agotó en las tres cuotas, lo que dio origen a lo que se denomina “impuestos diferidos”. Sin embargo, esta situación generó otro efecto. Como se analizará más adelante, la utilidad tributable de la empresa se reflejará en un libro que se denomina Fondo de Utilidades Tributables (FUT), en virtud del cual la utilidad afecta el Impuesto de 1ª Categoría que analizamos (con tasa del 15% al 2001 y de 17% próximamente) si es retirada o repartida entre los socios quedará afecta, respecto de ellos, al Impuesto Global Complementario o Adicional, según el caso. En el caso de la depreciación acelerada, si la utilidad financiera es mayor que la tributable y la experiencia muestra que la utilidad tributable es generalmente negativa y en el FUT se registró dicho hecho, teniendo presente que conforme el artículo 14 de la ley se entenderá que dichas utilidades tributarias sólo quedarán afectas a los impuestos personales (Global o Adicional) cuando el FUT sea positivo por el incremento de las utilidades tributables, existe una vía 358 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO de escape para eludir el Impuesto Global Complementario o el Adicional. Frente a dicha situación, la Ley Nº 19.738 establece que si existe excedente entre la utilidad financiera y la tributaria, producido por la depreciación acelerada, significará que se tributará sobre la diferencia. En síntesis, la depreciación acelerada sólo podrá utilizarse como gasto necesario para producir la renta y en caso alguno afectará la tributación de los dueños o socios de la empresa. Por lo menos, es lo que quiso señalar el legislador al modificar el inciso quinto del artículo 31 Nº 5 y redactarlo de la siguiente manera: “En todo caso, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de Primera Categoría”. Será el Servicio el que, a través de normas generales, va a determinar el porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación y que dirá relación con los años de vida útil del bien. 6. Los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales y, asimismo, los gastos de representación. Este precepto alude a todas las formas de remuneración que perciben los trabajadores y las indemnizaciones, cualquiera sea su naturaleza. 359 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Con relación a los gastos de representación, ellos deben estar claramente acreditados. También se señala por el Nº 6 del artículo 31 que constituyen gasto necesario para producir la renta las participaciones y gratificaciones voluntarias, siempre que cumplan las siguientes exigencias: 6.1. Se paguen o abonen en cuenta. 6.2. Sean repartidas a los trabajadores en proporción a su remuneración pagada en el ejercicio, como también a su antigüedad, cargas familiares y otros criterios generales y uniformes para todos los trabajadores. El inciso segundo del artículo 31 Nº 6 de la Ley de Impuesto a la Renta señala que tratándose de personas que pudiesen por su posición en la empresa haber influido en la fijación de sus remuneraciones, sólo podrán considerarse como gasto necesario en la parte que según la Dirección Regional sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas y a los servicios prestados, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos. Si se está en presencia de socio de sociedades de personas, socio gestor en sociedades comanditas por acciones y el empresario individual que preste servicios en la empresa, sólo podrá deducirse como gasto el monto que hubiese estado afecto a cotizaciones previsionales. 7. 360 Las donaciones con fines de realización de programas de instrucción básica o media gratuita, técnica, profesional o universitaria en el país, sólo si no exceden del 2% de la renta líquida MANUAL DERECHO TRIBUTARIO imponible de la empresa o del 1,6% del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio. También constituyen gasto necesario las donaciones que se efectúen a los Cuerpos de Bomberos de la República, al Fondo de Solidaridad Nacional, al Fondo de Abastecimiento Comunitario, al Servicio Nacional de Menores y a los Comités Habitacionales Comunales. Expresamente señala el artículo 31 Nº 7, destacando el rol de beneficio que tiene el tratamiento como gasto de estas donaciones, que ellas no requerirán del trámite de la insinuación y estarán exentas de toda clase de impuestos. Se deben relacionar estas donaciones como gasto necesario con las donaciones que constituyen un crédito contra el Impuesto de Primera Categoría ya analizada. 8. Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado o realizable. 9. Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. El mismo texto de la ley establece que si la fecha de duración de la empresa conforme su escritura es inferior a 6 años, se podrá amortizar los gastos en el número de años que abarque su existencia legal. 361 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 10. Los gastos incurridos en la promoción y colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos. 11. Los gastos incurridos en investigación científica y tecnológica en interés de la empresa, aun cuando éstos no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos, a elección del contribuyente. 12. Se incorpora como gasto necesario a partir de la Ley Nº 19.506, los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos allí indicados, esto es, las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares. Se admite como gasto sólo hasta el 4% de los ingresos vía ventas o servicios. Es posible que no se aplique el límite señalado si se está en presencia de que entre el contribuyente y el beneficiario no existe o no haya existido relación directa o indirecta en cuanto al capital, control o administración de uno u otro, debiendo formularse declaración jurada en que se indique que no se dio tal relación. También no se da la relación si en el país de domicilio del beneficio de la renta la tasa con que se grava es igual o superior al 30%. Corresponderá al Servicio de Impuestos, de oficio o a petición de parte, verificar los países que se encuentran con esta situación. 362 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 13. Por reforma de la Ley Nº 19.506, se agrega el siguiente inciso segundo que incorpora desembolsos por bienes y servicios en el extranjero que no constituyen materias primas o insumos, por lo que no se pueden deducir como costo directo. Se señala que se acreditarán como gasto necesario en base a los respectivos documentos emitidos conforme a las disposiciones legales del respectivo país. Sin embargo, el citado precepto señala que deberá contener, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes, según el caso, naturaleza de la operación y fecha y monto de la misma. Es posible que el Servicio de Impuestos Internos exija traducción de los instrumentos en los que constan estos actos. Incluso más: es posible, según el mismo artículo 31 inciso segundo, que el Director Regional autorice la deducción como gasto necesario de desembolsos que sean razonables y necesarios para la operación del contribuyente, considerándose algunos factores como la relación entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. 14. Exclusión de gastos. Se debe precisar que se excluyen como gasto necesario la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, como la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares cuando no sea el giro habitual y en general los gastos para su mantención y funcionamiento (repuestos, lubricantes, seguros, etc.). 15. Ajustes a la renta líquida. El artículo 32 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que la renta líquida determinada conforme al artículo 31 debe ser objeto de los ajustes que en dicho 363 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA precepto se señalan, siguiéndose a efecto las normas que señala, a su vez, el artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta. Señala el citado artículo 32 que se procederá a efectuar a la renta líquida ya determinada las siguientes deducciones: 15.1. Monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio. 15.2. El monto del reajuste de los aumentos que experimenta el capital propio del ejercicio. 15.3. El monto del reajuste de los pasivos exigibles, reajustables o en moneda extranjera, en cuanto no estén deducidos conforme a los artículos 30 y 31 y siempre que se relacionen con el giro o negocio de la empresa. Se alude esencialmente a correcciones monetarias del ejercicio respectivo, las que se sujetarán al procedimiento del artículo 41 de la ley. El artículo 32 indica, a su vez, que se agregarán a la renta líquida los siguientes conceptos: 15.4. Monto de reajuste de disminuciones de capital propio inicial del ejercicio. 15.5. Monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2 al 9 del artículo 41 de la misma ley, a menos que constituyan parte de la renta líquida. Estas agregaciones aluden esencialmente a la corrección monetaria (reajustabilidad) que se aplique sobre los siguientes conceptos: 15.5.1. Valor neto inicial de los bienes físicos del activo inmovilizado. 364 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 15.5.2. Valor de adquisición o costo directo de bienes físicos del activo realizable. 15.5.3. Valor de créditos o derechos en moneda extranjera o reajustables. 15.5.4. Valor de las existencias en moneda extranjera y de monedas de oro. 15.5.5. Valor de derechos de llave, pertenencias y concesiones mineras y otros intangibles. 15.5.6. Monto de los gastos de organización y puesta en marcha. 15.5.7. Valor de acciones de sociedades anónimas. 15.5.8. Aportes a sociedades de personas. Se debe dejar expresa constancia que la agregación a la renta líquida imponible lo es de la reajustabilidad que conforme al artículo 41 recae sobre los conceptos antes señalados, salvo que se hubiesen ingresado como parte de los ingresos brutos. d) Renta líquida imponible Constituye la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta y que se obtiene una vez hechas a la renta líquida las operaciones, las adicciones y deducciones del artículo 33. El citado artículo 33 consagra partidas que se deben agregar o deducir a la renta líquida antes determinada, dando como resultado la renta líquida imponible. Analizaremos a continuación cada una de las agregaciones y deducciones: 365 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 1. Agregaciones Las agregaciones que vamos a analizar se harán efectivas siempre que haya disminuido la renta líquida imponible de primera categoría: 1.1. Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años. Estos conceptos se dedujeron como gasto necesario conforme al artículo 31 Nº 6. 1.2. Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por los contribuyentes. 1.3. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados. 1.4. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan. 1.5. Los gastos o desembolsos por el uso o goce que no sea necesario para producir la renta de bienes a título gratuito o avaluadas en un valor inferior al costo, aplicándose en este caso la presunción del artículo 21 inciso primero. Procede esta agregación siempre que se trate de gastos o desembolsos de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa haya podido influir en la fijación de su remuneración. 366 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Asimismo, procede respecto de accionistas de sociedades anónimas abiertas que sean dueños del 10% o más de las acciones y del empresario individual o socios de sociedades de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa. 1.6. Las cantidades que el artículo 31 no autoriza deducir como gasto necesario o el exceso de los márgenes permitidos por la ley o por resoluciones que emanen de la Dirección Regional del Servicio. 2. Deducciones El artículo 33 Nº 2 establece una serie de partidas que se deben deducir de la renta líquida para llegar a la renta líquida imponible: 2.1. Las sumas que corresponden a dividendos que se perciban y a las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente, siempre que no se trate de empresas o sociedades constituidas fuera del país, aunque se hayan constituido conforme a la ley chilena. 2.2. Rentas exentas de la Ley de Impuesto a la Renta o leyes especiales chilenas. Hecha la operación antes descrita, tenemos la renta líquida imponible a la cual se le deberá aplicar la tasa del 15%. C. Tasa del Impuesto de Primera Categoría La Ley Nº 19.753 modificó la tasa porcentual del Impuesto de Primera Categoría de 15% a 17%, la que se aplicará a partir del 1º de enero de 367 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 2004. En el período de transición se establece que las rentas del año 2002 estarán afectas a una tasa del 16% y las del año 2003 a un 16.5%. Esta modificación de la tasa del impuesto cedular se explica como mecanismo compensatorio para la rebaja de los impuestos personales. D. Actividades de la Primera Categoría acogidas a régimen de renta presunta Hasta el momento hemos analizado que como regla general los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categoría por sus rentas percibidas o devengadas son los que determinan dichas rentas por contabilidad completa. Sin embargo, en la Primera Categoría existen contribuyentes que tributan en base a presunción. Ellos son: a) Agricultores Estos contribuyentes ya fueron analizados anteriormente. b) Mineros de mediana importancia Es el artículo 34 Nº 1 del D.L. Nº 824 el que regula la tributación de los mineros que no tengan el carácter de artesanales. Los mineros artesanales son, conforme el artículo 22 Nº 1, las personas que trabajan personalmente una mina y/o planta de beneficio de minerales, propia o ajena, con o sin la ayuda de su familia y con un máximo de cinco dependientes asalariados, quedando dentro de esta denominación las sociedades legales mineras que no tengan más de seis socios y las cooperativas mineras, en ambos casos siendo los socios o cooperados mineros artesanales. Todos los que no tengan el carácter de mineros artesanales conforme el artículo 22 antes aludido y que a su vez no sean sociedades anónimas o en comanditas por acciones o que posean o exploten yacimientos mineros cuyas 368 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO ventas anuales excedan de 36.000 toneladas de mineral metálico no ferroso o cuyas ventas anuales, cualquiera que sea el mineral, exceda de 2.000 Unidades Tributarias Mensuales, podrán tributar en un régimen de presunción a que alude el Nº 1 del artículo 34, consistente en: 4% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo no excede de 239,66 centavos de dólar; 6% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 239,66 centavos de dólar y no sobrepasa de 254,23 centavos de dólar; 10% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 254,23 centavos de dólar y no sobrepasa de 290,52 centavos de dólar; 15% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 290,52 centavos de dólar y no sobrepasa de 326,88 centavos de dólar, y 20% Si el precio promedio de la libra de cobre en el año o ejercicio respectivo excede de 326,88 centavos de dólar. La norma en análisis señala que se hace aplicable las normas sobre relacionamiento de sociedades conforme lo dicho con respecto a los agricultores. c) Contribuyentes que explotan vehículos motorizados de transporte terrestre de pasajeros o carga ajena Según el artículo 34 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, estos contribuyentes determinan su base imponible en un régimen de presunción. El mismo precepto consagra las siguientes reglas: 369 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 1. Transporte de pasajeros Se presume de derecho, esto es, no se admite prueba en contrario, que la renta líquida imponible de los contribuyentes que no sean sociedades anónimas o en comandita por acciones y que exploten a cualquier título vehículos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehículo, determinado por el Servicio al 1º de enero de cada año en que se deba declarar el impuesto mediante resolución que será publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulación nacional que disponga. 2. Transporte de carga Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes que no sean sociedades anónimas o en comandita por acciones y que cumplan los demás requisitos del artículo 34 bis Nº 3 y que exploten a cualquier título vehículos motorizados en el transporte de carga ajena, es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehículo y su respectivo remolque, acoplado o carro similar, determinado por el Servicio de Impuestos Internos al día 1º de enero del año en que deba declararse el impuesto. El precepto en análisis indica que para acogerse a este régimen de presunción, si se trata de personas jurídicas o sociedades de personas, ellas deberán estar constituidas sólo por personas naturales. Este régimen de presunción no operará respecto de contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa. 370 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO El artículo 34 bis Nº 3 indica que en ningún caso se podrán acoger al régimen de presunción en análisis los contribuyentes que tengan facturados servicios al término del ejercicio por una suma superior a las 3.000 Unidades Tributarias Mensuales. Para estos efectos se deberá sumar a sus servicios facturados el total de servicios que facturen sociedades y, en su caso comunidades con las que esté relacionado y realicen transporte de carga ajena. La reforma de la Ley Nº 19.738 modificó esta última disposición, ya que la relación entre el contribuyente alcanza a las sociedades de personas y anónimas, tanto abiertas como cerradas, y no sólo a las anónimas abiertas como era el texto original. No obstante, la reforma rige desde el año tributario 2002. Si como resultado de la operación anterior, se excede el máximo de las 3.000 Unidades Tributarias Mensuales, tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas deberán tributar conforme al régimen de renta efectiva determinada por contabilidad completa mediante resolución que será publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulación nacional que disponga. Al igual que las normas referidas a los agricultores, el artículo 34 bis Nº 3 indica que a pesar de no darse alguno o todos los requisitos para acceder al régimen de presunción, el contribuyente podrá de todas maneras tributar en dicho régimen siempre y cuando sus ventas anuales no excedan de 1.000 Unidades Tributarias Mensuales. Se advierte a todas luces que es una copia exacta de la norma antes analizada del artículo 20 Nº 1 letra b) establecido con respecto a los agricultores, ya que se señala la expresión “ventas anuales”, siendo que los transportistas prestan un servicio. 371 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Al igual que las normas de los agricultores, el artículo 34 bis Nº 3 indica que los transportistas de carga ajena podrán optar por tributar en régimen de renta efectiva, según contabilidad completa y una vez ejercida dicha opción no podrán volver al régimen de renta presunta. Esta opción podrá ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose que las rentas obtenidas a partir de dicho año tributarán en el régimen de renta efectiva. Existe una norma que pudiera llevar a confusión con respecto a la relación contribuyente con sociedades y otras personas jurídicas, ya que el inciso penúltimo del artículo 34 bis hace aplicable las normas de relación del artículo 20 Nº 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta. En efecto, antes se analizaron normas de relación del artículo 34 con sociedades y demás personas jurídicas sin indicarse guarismos para alcanzar esa relación, razón por la cual se deben aplicar los porcentajes que la disposición aludida consagra. El contribuyente que por efecto de las normas de relación deba declarar conforme renta efectiva, deberá comunicar ese hecho a los comuneros y socios con que esté relacionado. d) Régimen tributario de los pequeños contribuyentes del artículo 22 de la Ley de Impuesto a la Renta Hemos analizado el régimen de tributación de los contribuyentes de la Primera Categoría. Sin embargo, es posible que contribuyentes que desarrollen actividades de alguno de los números del artículo 20 sean contribuyentes con poca instrucción o que las desarrollen en forma artesanal. Frente a esta situación especial surge el artículo 22 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que hace aplicable a los contribuyentes allí enumerados un régimen tributario de un Impuesto Único: 372 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 1. Pequeños mineros Se entiende por tales a las personas que trabajan personalmente una mina y/o planta de beneficio de minerales, propias o ajenas, con o sin la ayuda de su familia y con un máximo de cinco dependientes asalariados, quedando dentro de esta denominación las sociedades legales mineras que no tengan más de seis socios y las cooperativas mineras, en ambos casos siendo los socios o cooperados mineros artesanales. Estos contribuyentes tributan conforme el artículo 23 de la misma ley con un Impuesto Único sustitutivo aplicable sobre el valor neto de las ventas, esto es, el precio recibido por el mineral, excluida o deducida la renta del arrendamiento o regalía, si es que procede. La tasa aplicable será: 1% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se calcula la tarifa de compra de los minerales, no excede de 254,23 centavos de dólar por libra; 2% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se calcula la tarifa de compra de los minerales, excede 254,23 centavos de dólar por libra y no sobrepasa de 326,88 centavos de dólar por libra, y 4% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se calcula la tarifa de compra de los minerales, excede de 326,88 centavos de dólar por libra. Si se trata de oro o plata, el Servicio de Impuestos Internos, previo informe el Ministerio de Minería, determinará la equivalencia respecto del precio de dichos minerales. Si se trata de otros productos mineros que no sean cobre, oro o plata, el porcentaje a aplicar es del 2% sobre el valor neto de la venta. 373 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Estos contribuyentes podrán optar a tributar conforme al régimen de presunción del artículo 34 antes analizado. 2. Los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública Se entiende por tales, según el Nº 2 del artículo 22, a las personas naturales que prestan servicios o venden productos en la vía pública, en forma ambulante o estacionada y directamente al público, según calificación que quedará determinada en el respectivo permiso municipal, sin perjuicio de la facultad del Director Regional para excluir a determinados contribuyentes del régimen que se les va a aplicar, ello cuando existan circunstancias que los coloquen en situación de excepción con respecto del resto de los contribuyentes de su misma actividad o cuando la rentabilidad de sus negocios no se compadezca con la tributación especial a que están sometidos. Se trata en esencia de contribuyentes que, si bien están dentro del artículo 20 Nº 3, van a tener un régimen especial de tributación por sus características también especiales, las que si desaparecen deberán tributar conforme los artículos 29 y siguientes ya analizados. El artículo 24 establece una tasa fija respecto de estos contribuyentes como impuesto anual de media Unidad Tributaria Mensual vigente en el mes que se haga exigible el tributo. 3. Los suplementeros Son los pequeños comerciantes que ejerciten la actividad de vender en la vía pública periódicos, revistas, folletos, fascículos y sus tapas, álbumes de estampas y otros impresos análogos. Estos contribuyentes, conforme el artículo 25, pagarán anualmente el Impuesto de Primera Categoría con una tasa del 0,5% 374 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO del valor total de las ventas de periódicos, revistas, folletos y otros impresos que expendan dentro de su giro. Si los suplementeros además efectúan venta de bienes como cigarrillos, números de lotería, gomas de mascar y otros, pagarán adicionalmente al impuesto del 0,5% del total de las ventas antes aludido un impuesto de un cuarto de Unidad Tributaria Mensual vigente en el mes que se haga exigible el tributo. 4. Los propietarios de un taller artesanal u obrero Se entiende por tales a las personas naturales que posean una pequeña empresa y que la exploten personalmente, destinada a la fabricación de bienes o a la prestación de servicios de cualquier especie, cuyo capital efectivo no sea superior a 10 unidades tributarias anuales al comienzo del ejercicio respectivo y que no emplee más de cinco operarios, incluyendo los aprendices y miembros del núcleo familiar del contribuyente, pudiendo ejercerse el trabajo en un local o taller o a domicilio, con materiales propios o ajenos. De lo expuesto precedentemente emana que para que se esté en presencia de propietarios de taller artesanal u obrero es menester que, además de ser personas naturales, exploten personalmente una pequeña empresa de fabricación de bienes o prestación de servicios y empleen como máximo cinco operarios, que el capital efectivo no exceda de 10 Unidades Tributarias Anuales al comienzo del ejercicio. El artículo 2º número 5 de la ley indica que capital efectivo es el total del activo con exclusión de aquellos valores que no representen inversiones efectivas, tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden. El artículo 26 inciso segundo indica que al capital efectivo antes aludido se agregará el valor 375 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA comercial en plaza de las maquinarias y equipos de terceros, que hayan sido cedidas en uso y goce al taller a cualquier título, como asimismo las máquinas y equipos ajenos al contribuyente y que hayan sido utilizados en el ejercicio anterior y se hayan devuelto a sus propietarios. El inciso final del artículo 26 indica que si los contribuyentes que son taller artesanal u obrero y que al comienzo tenían un capital efectivo inferior a las 10 Unidades Tributarias Anuales, exceden durante el ejercicio dicho guarismo, por causa que no sean utilidades generadas dentro del mismo taller deberán someterse al régimen de determinación de renta efectiva con contabilidad completa a partir del 1º de enero del año siguiente. Estos contribuyentes pagarán, según el artículo 26, como Impuesto de la Primera Categoría la cantidad que resulte mayor entre el monto de dos Unidades Tributarias Mensuales vigentes en el último mes del ejercicio respectivo (diciembre) y el monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios del artículo 84 letra c) reajustados conforme el artículo 95 de la ley. 5. Los pescadores artesanales La Ley Nº 19.506, publicada en el Diario Oficial de 30 de julio de 1997, agrega a los pequeños contribuyentes los pescadores artesanales, que son aquellos que están inscritos en el registro establecido por la Ley General de Pesca y Acuicultura, que sean personas naturales, calificados como armadores, a cuyo nombre se exploten una o dos naves, que en conjunto no superen las 15 toneladas de registro grueso. El mismo artículo 22 Nº 5 indica en el inciso segundo un procedimiento para determinar el tonelaje de registro grueso de las naves sin cubierta y las naves con cubierta. 376 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Estos contribuyentes, conforme el artículo 26 bis, tributarán en la Primera Categoría con una tasa de media Unidad Tributaria mensual vigente al último mes del ejercicio, si se trata de armadores artesanales de una o más naves también artesanales y que en su conjunto no superen las cuatro toneladas de registro grueso. Tributarán con una Unidad Tributaria Mensual también vigente al último mes de ejercicio, si se trata de armadores artesanales de una o más naves artesanales que tengan entre sobre cuatro y hasta ocho toneladas. Finalmente tributarán con dos Unidades Tributarias Mensuales del último mes del ejercicio, los armadores artesanales de una o más naves que, en su conjunto, tengan sobre ocho y hasta quince toneladas de registro grueso. E. Régimenes de tributación simplificada Los artículos 14 bis y 14 ter de la Ley de Impuesto a la Renta consagran dos regímenes de tributación simplificada, que se analizarán a continuación: 1. Régimen del artículo 14 bis La norma en análisis señala un régimen de tributación especial consistente en que los contribuyentes que cumplan con los requisitos que señala, podrán optar por pagar los impuestos anuales de primera categoría y global complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas. 377 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Los requisitos para que opere este régimen especial: a) Se trate de contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas del artículo 20 de la ley, cuyos ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades de su giro en los últimos tres ejercicios no hayan excedido un promedio anual de 5.000 unidades tributarias mensuales, b) No posean ni exploten a cualquier título derechos sociales o acciones de sociedades, ni formen parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor . La norma agrega que en todo lo demás se aplicarán las normas de la Ley de Impuesto a la Renta que afectan a la generalidad de los contribuyentes el impuesto de primera categoría obligados a llevar contabilidad completa. Una regla de relevancia es la que se indica en el mismo artículo 14 bis, en cuanto señala que para efectuar el cálculo del promedio de ventas o servicios a que se refiere este inciso, los ingresos de cada mes se expresarán en unidades tributarias mensuales según el valor de ésta en el respectivo mes y el contribuyente deberá sumar, a sus ingresos, los obtenidos por sus relacionados en los términos establecidos por el artículo 20, Nº 1, letra b), de la Ley de la Renta. Si los contribuyentes acogidos a este régimen ponen término a su giro, deberán tributar por las rentas que resulten de comparar el capital propio inicial y sus aumentos con el capital propio existente al término de giro. Por otra parte, los contribuyentes que se acojan al régimen del artículo 14 bis no estarán obligados a llevar el detalle de las utilidades tributarias y otros ingresos que se contabilizan en el Registro de la 378 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Utilidades Acumuladas, practicar inventarios, aplicar la corrección monetaria a que se refiere el artículo 41, efectuar depreciaciones y a confeccionar el balance general anual. 2. Régimen Tributario del artículo 14 ter El artículo 14 ter de la Ley de Impuesto a la Renta, introducido por la Ley N° 20.170 del 21 de febrero de 2007, consagra un régimen de tributación simplificada, el que fue interpretado por el Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular N° 17 del 14 de marzo del mismo año. a) Contribuyentes que se pueden acoger al régimen de contabilidad simplificada y tributación del artículo 14 ter de la LIR Los contribuyentes que se pueden acoger al régimen de contabilidad simplificada y tributación que establece el nuevo artículo 14 ter de la Ley de la Renta son los de la Primera Categoría obligados a declarar en dicha categoría su renta efectiva mediante una contabilidad completa por cualquiera de las actividades clasificadas en los N°s. 3, 4 y 5 del artículo 20 de la ley del ramo, esto es, actividades del comercio y de la industria en general (art. 20 N° 3); actividades de intermediación y otras (art. 20 N° 4), y actividades de cualquier origen, naturaleza o denominación no clasificadas en los números anteriores (art. 20 N° 5). Cabe señalar que el texto del artículo 14 ter, no impide que los contribuyentes del artículo 14 bis puedan optar por el nuevo régimen que se analiza. Es necesario precisar, que este régimen optativo, constituye un régimen de contabilidad simplificado para los pequeños contri379 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA buyentes por lo que, en este aspecto, difiere del artículo 14 bis, cuyos contribuyentes deben llevar contabilidad completa y sujetarse además a otras normas legales comunes, como por ejemplo, a la acreditación normal de los gastos aceptados como tales para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR); pago de gratificaciones; acceso al financiamiento de las actividades de capacitación. b) Requisitos que deben cumplir los contribuyentes de la Primera Categoría cuando opten por acogerse al régimen de contabilidad y tributación simplificada del artículo 14 ter de la LIR – Deben ser empresarios individuales, o estar constituidos como una empresa individual de responsabilidad limitada (EIRL) de aquellas cuyo establecimiento autorizó la Ley N° 19.857, de 2003, y respecto de las cuales se impartió instrucciones en la Circular N° 27, de 2003; – Deben ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado (IVA), establecido en el D.L. N° 825, de 1974; – No deben tener por giro o actividad alguna de las siguientes actividades: Cualquiera de las referidas en el N° 1 del artículo 20 de la LIR (tenencia o explotación de bienes raíces agrícolas y no agrícolas); cualquiera de las referidas en el N° 2 del artículo 20 de la LIR (actividades de capitales mobiliarios); y no realizar negocios inmobiliarios o actividades financieras, salvo las que sean necesarias para el desarrollo de su actividad principal. En consecuencia, y de acuerdo a lo antes señalado, sólo pueden acogerse al sistema de contabilidad simplificada que establece el artículo 14 ter de la LIR, los contribuyentes que desarrollen las siguientes actividades: 380 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO i) Las referidas en el N° 3 del artículo 20 de la LIR (actividades del comercio y de la industria en general); ii) Las referidas en el N° 4 del artículo 20 de la LIR (actividades de intermediación y otras), y iii) Las referidas en el N° 5 del artículo 20 de la LIR (cualquiera otra actividad no clasificada expresamente en los N°s. 1, 2, 3 y 4 de dicho artículo. – No deben poseer ni explotar, a cualquier título, derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor. Es decir, no deben poseer ni explotar dichos títulos, ni realizar actividades tales como invertir en la tenencia o enajenación de derechos sociales en sociedades de personas ni en acciones de sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones o sociedades legales o contractuales mineras, ya sea que estas sociedades estén constituidas en Chile o en el extranjero. Tampoco pueden participar en calidad de gestor en contratos de asociación o cuentas en participación, de aquellos a que se refiere el artículo 507 y siguientes del Código de Comercio. – En el caso de contribuyentes que ya han iniciado sus actividades, deben tener al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al cual ingresan al sistema de contabilidad simplificada, un promedio anual de ingresos de su giro o actividad no superior a 3.000 Unidades Tributarias Mensuales (UTM) en los tres últimos ejercicios comerciales consecutivos. Es decir, dicho promedio en los tres últimos períodos comerciales consecutivos anteriores al cual ingresan debe ser igual o menor a 3000 UTM, pero nunca superior a dicho límite. Para la determinación del promedio antes indicado, deberán considerarse ejercicios 381 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA consecutivos y los ingresos de cada mes se expresarán en UTM según el valor que tenga esta Unidad en el mes respectivo. Si el contribuyente tiene solo dos ejercicios –por haber iniciado actividades en el año previo al anterior– deberá considerar el promedio señalado solo de dichos dos ejercicios por los períodos que correspondan. Cuando se trate de contribuyentes que deseen ingresar al referido sistema de contabilidad simplificada desde la fecha en que inician sus actividades, deben tener un capital efectivo a dicha data no superior (igual o inferior) a 6.000 UTM, según el valor que tenga esta Unidad en el mes del inicio de las actividades. Por capital efectivo, debe entenderse todos los activos con que el contribuyente inicia sus actividades que representan una inversión efectiva, y no valores estimados, como por ejemplo, dinero en efectivo, documentos representativos de una inversión, bienes físicos del activo inmovilizado, existencias, etc. Para calcular el promedio de ingresos de 3.000 UTM, deberán tenerse presente las siguientes normas: i) 382 Los ingresos del giro comprenderán todas las cantidades o sumas provenientes de ventas, exportaciones, servicios u otras operaciones que conforman el giro habitual del contribuyente, ya sea, gravadas, no gravadas o exentas del Impuesto al Valor Agregado del D.L. N° 825, de 1974, excluyendo el IVA recargado en las operaciones afectas a dicho tributo, como también los demás impuestos especiales o específicos que se recarguen en el precio del producto o servicio que corresponda. En consecuencia, al considerarse sólo los ingresos que provienen de las actividades u operaciones realizadas habitualmente por el contribuyente, según su actividad o giro, deben excluirse todas aquellas sumas o MANUAL DERECHO TRIBUTARIO cantidades que se obtengan de actividades u operaciones realizadas en forma esporádica u ocasionalmente por el contribuyente, como por ejemplo, los ingresos por ventas de bienes físicos del activo inmovilizado. ii) No importa si en alguno de los tres ejercicios comerciales señalados o en algunos meses de ellos no se efectuaron ventas o servicios o no se obtuvieron otros ingresos del giro iii) El monto neto de las ventas, servicios u otros ingresos del giro de cada mes (sin impuestos), se debe convertir a número de UTM, dividiendo dicho monto por el valor que tenga la citada unidad en el mes respectivo. iv) Para obtener el promedio anual exigido se suma el número de UTM de los tres ejercicios comerciales anteriores consecutivos, dividiendo el total que resulte por el número de dichos años, el que debe ser igual a tres. Si por el inicio de actividades se tiene solo dos ejercicios, el promedio deberá calcularse de acuerdo a estos ejercicios, dividiendo el total que resulte por dos. v) Cabe precisar que los requisitos que deben cumplir los contribuyentes de la Primera Categoría para ingresar al sistema de contabilidad simplificada del artículo 14 ter, deben cumplirse igualmente mientras permanezcan en este sistema pues, en caso contrario, deberán volver al régimen general según se indica más adelante. c) Determinación de la base imponible y su tributación Las normas que rigen esta materia establecen que: – Los contribuyentes que se acojan a este régimen simplificado deberán tributar anualmente con el Impuesto de Primera 383 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Categoría y, además, con los Impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda. La base imponible del Impuesto de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, del régimen simplificado corresponderá a la diferencia entre los ingresos y egresos del contribuyente. Para estos efectos, se considerarán ingresos las cantidades provenientes de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios, afectas o exentas del Impuesto al Valor Agregado, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, como también todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad que se perciba durante el ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de activos fijos físicos que no puedan depreciarse de acuerdo con esta ley, sin perjuicio de aplicarse en su enajenación separadamente de este régimen lo dispuesto en los artículos 17 y 18. – Se entenderá por egresos las cantidades por concepto de compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos o exentos del Impuesto al Valor Agregado, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas; pagos de remuneraciones y honorarios; intereses pagados; impuestos pagados que no sean los de esta ley, las pérdidas de ejercicios anteriores, y los que provengan de adquisiciones de bienes del activo fijo físico salvo los que no puedan ser depreciados de acuerdo a esta ley. Asimismo, se aceptará como egreso de la actividad el 0,5% de los ingresos del ejercicio, con un máximo de 15 unidades tributarias mensuales y un mínimo de 1 unidad tributaria mensual, vigentes al término del ejercicio, por concepto de gastos menores no documentados, créditos incobrables, donaciones y otros, en sustitución de los gastos señalados en el artículo 31. 384 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO – Para lo dispuesto en este número, se incluirán todos los ingresos y egresos, sin considerar su origen o fuente o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas por esta ley. – La base imponible calculada en la forma establecida en este número, quedará afecta al Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, por el mismo ejercicio en que se determine. Del Impuesto de Primera Categoría, no podrá deducirse ningún crédito o rebaja por concepto de exenciones o franquicias tributarias. d) Liberación de registros contables y de otras obligaciones Los contribuyentes que se acojan al régimen simplificado del artículo 14 ter estarán liberados para efectos tributarios, de llevar contabilidad completa, practicar inventarios, confeccionar balances, efectuar depreciaciones, como también de llevar el detalle de las utilidades tributables y otros ingresos que se contabilizan en el Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Utilidades Acumuladas a que se refiere el artículo 14, letra A), y de aplicar la corrección monetaria establecida en el artículo 41. e) Condiciones para ingresar y abandonar el régimen simplificado Los contribuyentes deberán ingresar al régimen simplificado a contar del 1 de enero del año que opten por hacerlo, debiendo mantenerse en él a lo menos durante tres ejercicios comerciales consecutivos. La opción para ingresar al régimen simplificado se manifestará dando el respectivo aviso al Servicio de Impuestos Internos desde el 1 de enero al 30 de abril del año calendario en que se incorporan al referido régimen. Tratándose del primer ejercicio tributario deberá informarse al Servicio de Impuestos Internos en la declaración de inicio de actividades. 385 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Sin embargo, el contribuyente deberá abandonar obligatoriamente, este régimen, cualquiera sea el período por el cual se haya mantenido en él, cuando se encuentre en alguna de las siguientes situaciones: – Si deja de cumplir con alguno de los requisitos para ingresar a este régimen especial de tributación – Si el promedio de ingresos anuales es superior a 5.000 unidades tributarias mensuales en los tres últimos ejercicios, o bien, si los ingresos de un ejercicio supera el monto equivalente a 7.000 unidades tributarias mensuales. Para estos efectos, los ingresos de cada mes se expresarán en unidades tributarias mensuales según el valor de ésta en el mes respectivo. Para la determinación de estos límites, se excluirán los ingresos que provengan de la venta de activos fijos físicos. f) Efectos del retiro o exclusión del régimen simplificado Los contribuyentes que opten por retirarse o deban retirarse del régimen simplificado, deberán mantenerse en él hasta el 31 de diciembre del año en que ocurran estas situaciones, dando el aviso pertinente al Servicio de Impuestos Internos desde el 1 de enero al 30 de abril del año calendario siguiente. En estos casos, a contar del 1 de enero del año siguiente quedarán sujetos a todas las normas comunes de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Al incorporarse el contribuyente al régimen de contabilidad completa deberá practicar un inventario inicial para efectos tributarios, acreditando debidamente las partidas que éste contenga. 386 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO F. Impuesto único del 35% sobre gastos rechazados a) Gastos rechazados Conforme el Nº 1 del Art. 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, son gastos rechazados: • Las remuneraciones a cónyuges e hijos menores. No se aceptan como tales las remuneraciones que se cancelen a los cónyuges de los socios y a sus hijos solteros menores de 18 años. • Retiros en dinero o especies realizados por los socios. • Las mejoras permanentes y otras erogaciones que aumenten la vida útil de los bienes del activo fijo, como también otros conceptos que se incluyan en el costo de los bienes. • Gastos, costos y erogaciones que no generen ingresos afectos a Primera Categoría. • Desembolsos relacionados con activos registrados en la contabilidad de las unidades generadoras de rentas, cuyo usufructo es utilizado por los socios. • Las cantidades que no cumplen con los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta esto es, que no sean imprescindibles e inevitables; que sean del período en declaración; que sean del giro del contribuyente afecto al Impuesto a la Renta de Primera Categoría; que no formen parte del costo de los activos; que estén devengados y que cuenten con documentación fehaciente. Cualquier gasto que no cumpla con las exigencias antes expuestas pasa a tener el carácter de gasto rechazado. 387 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA b) Tributación de los gastos rechazados La reforma del año 1990 a la Ley de Impuesto a la Renta incorporó en el artículo 21 un nuevo impuesto único que grava los gastos rechazados del artículo 33 Nº 1 del mismo texto legal. En efecto, ya hemos señalado que las partidas del artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta se van a agregar a la renta líquida ya determinada. Los gastos rechazados del artículo 33 Nº 1, si están efectivamente pagados durante el ejercicio o constituyen retiro de especies, quedan afectos conforme el artículo 21 incisos tercero y cuarto a un impuesto único del 35%. Los contribuyentes que están afectos a este impuesto único son las sociedades anónimas, las sociedades en comandita por acciones y los contribuyentes afectos al Impuesto Adicional, esto es, las personas naturales extranjeras y personas jurídicas que tengan en Chile sucursales, agencias o representantes. Se excluyen como base imponible de este tributo único el Impuesto de Primera Categoría y el Impuesto Territorial y las rentas que resulten de los artículos 35, 36 inciso segundo y 38 inciso segundo, como las que resulten por aplicación de los artículos 70 y 71 de la misma ley. De lo anterior queda claramente establecido que, si se trata de un gasto rechazado del artículo 33 Nº 1, este impuesto no puede gravar el Impuesto de Primera Categoría que es el que se está declarando en el procedimiento de los artículos 29 y siguientes. Tampoco podrá gravar el Impuesto Territorial que puede llegar a ser gasto rechazado en el ejercicio respectivo. Esta norma también excluye la aplicación de la tasa del 35% a las presunciones de renta de los artículos 35 (10% del capital efectivo), a la 388 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO presunción de renta mínima a los exportadores e importadores del artículo 36 y a la renta de fuente chilena que tase el Servicio conforme al artículo 38. Asimismo, no opera esta tasa del 35% respecto de la presunción de renta que opera conforme a los artículos 70 y 71 de la ley. Analizado lo anterior, la pregunta es qué ocurre si un contribuyente que es sociedad anónima, en comandita por acciones o del artículo 58 Nº 1 que debió agregar a la renta líquida los gastos rechazados del artículo 33 Nº 1, aumentando la renta líquida imponible, gastos que a su vez están afectos a la tasa del 35%. Estos gastos rechazados y pagados durante el ejercicio y que se afectaron al Impuesto Único, deberán desagregarse de la renta líquida imponible para evitar la doble tributación. Este impuesto único sobre los gastos rechazados del artículo 21 de la ley tiene las siguientes características: a) Es un impuesto anual de declaración y pago. b) Los pagos provisionales mensuales durante el ejercicio si exceden del Impuesto de Primera Categoría en calidad de remanente. c) Este impuesto es único, por lo que las cantidades gravadas con este tributo en caso alguno quedan gravadas por otro impuesto de la Ley de Impuesto a la Renta. VI. LA SEGUNDA CATEGORÍA. ARTÍCULO 42 Nº 2 A. Concepto Debemos señalar que hasta el año 1986 esta clasificación tenía interés impositivo, debido a que los contribuyentes que integran la segunda categoría tributaban en el Impuesto de Segunda Categoría. A partir de la reforma del año 1986, sólo tributan en Global Complementario. 389 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA B. Contribuyentes de la Segunda Categoría El determinar quiénes están en este régimen tiene trascendencia para diferenciarlos de los contribuyentes de Primera Categoría y el régimen de tributación por el que se rigen. 1. Profesionales liberales Se encuentran en esta categoría los profesionales liberales, esto es, las personas que tengan un título profesional o estén habilitados para ejercer una profesión determinada, en carácter de independiente. 2. Las sociedades de profesionales Las sociedades de profesionales, que se dediquen exclusivamente a prestar servicios o asesorías profesionales y, en general, en que no predomine el capital por sobre el trabajo. El inciso tercero del artículo 42 Nº 2 señala que las sociedades de profesionales tienen la opción de declarar sus rentas de conformidad a las normas de Primera Categoría, opción que se deberá ejercer dentro del plazo de los tres primeros meses del año comercial respectivo, presentando una declaración al Servicio de Impuestos Internos en ese plazo, no pudiendo volver al régimen de Segunda Categoría. 3. Personas que desarrollan ocupación lucrativa Las personas que desarrollan ocupación lucrativa, esto es, los que según el inciso segundo del artículo 42 Nº 2 ejercen actividad en forma independiente como personas naturales y en la que predomina el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital. 390 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 4. Auxiliares de la administración de justicia, corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan de su trabajo o actuación personal, sin utilizar capital Estos contribuyentes están cerca de lo que definimos como ocupación lucrativa, sin embargo, el legislador quiso dejar expresamente establecido que están en la Segunda Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta. C. Tributación de los contribuyentes de la Segunda Categoría Los contribuyentes de la Segunda Categoría antes de la reforma del año 1986 tributaban en el Impuesto de Segunda Categoría; hoy tributan sólo en el Impuesto Global Complementario en base a ingresos líquidos que perciben durante el ejercicio. Sus ingresos pueden ser objeto de retención o bien efectuar ellos mismos pagos provisionales mensuales durante el ejercicio respectivo. En efecto, estos contribuyentes deben emitir boletas de honorarios por los ingresos que perciben con una tasa del 10% por sobre dichos ingresos. Si los servicios se prestan a contribuyentes que están dentro de la Primera Categoría o son personas jurídicas, conforme el artículo 74 Nº 2, de los honorarios se retiene el 10% y se paga sólo el honorario líquido, debiendo el agente de retención declarar dichas sumas. Por otro lado, si se está en presencia de que se presta servicios a personas naturales que no son contribuyentes de Primera Categoría, del honorario que se paga, el contribuyente de la Segunda Categoría debe efectuar un pago provisional mensual del 10% de dicha cantidad. Evidentemente, que por el hecho de estar afectos al Impuesto Global Complementario, dichas rentas deberán declararse anualmente y una 391 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA vez determinada la base imponible de dicho tributo y aplicada la tasa progresiva del impuesto a pagar, se deducen las sumas retenidas y los pagos provisionales mensuales. D. Normas contables Como se señaló en el Capítulo Noveno, el artículo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes de la Segunda Categoría tributarán en renta efectiva en base a contabilidad simplificada, lo que implica que ellos deberán llevar un libro de ingresos y uno de gastos. Es posible que opten por no llevar el libro de gastos y acogerse a la presunción de gastos del artículo 50 inciso final, consistente en un 30% de los ingresos brutos anuales con el tope de 15 Unidades Tributarias Anuales vigentes al cierre del ejercicio. Tanto los ingresos como los gastos mensuales de estos contribuyentes deberán reajustarse conforme la variación que experimente el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al de la percepción del ingreso o desembolso efectivo del gasto y el último día del mes anterior a la fecha de término del respectivo ejercicio. E. Normas especiales Finalmente debemos señalar que los contribuyentes del Art. 42 Nº 2 podrán rebajar de las rentas a que se refiere dicho artículo la gratificación de zona del D.L. Nº 889 de 1975, con una presunción de derecho de “Asignación de Zona”, cuyo máximo será el que corresponda al sueldo del grado 1-A de la E.U.S., Escala Única de Sueldos fiscales de cada mes para los contribuyentes con residencia en la I, XI o XII Regiones y provincia de Chiloé. VII. TRIBUTACIÓN DEL TRABAJO DEPENDIENTE El artículo 42 Nº 1 se refiere a la tributación que afecta a los trabajadores dependientes y las personas del sector pasivo. Estos contribuyentes 392 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO están gravados por un Impuesto Único, determinado mensualmente, y cuya base imponible la constituyen las remuneraciones y pensiones a las que se les aplica una tasa progresiva escalonada similar al del Impuesto Global Complementario. Estos contribuyentes tributan por la vía de la retención de impuestos de parte de su empleador y, por ello, no deben presentar declaración. Ahora bien, si estos contribuyentes obtienen ingresos constitutivos de rentas por conceptos de ser propietarios de bienes raíces no agrícolas, siempre que el avalúo fiscal no exceda de 40 Unidades Tributarias Anuales y de ser arrendados, no generan renta superior al 11% del avalúo fiscal; por concepto de intereses de bonos, debentures, depósitos y otros del dominio o posesión de cualquier capital mobiliario por un monto no superior a 2 UTA o por retiros de cuentas de ahorro voluntario de las AFP se les libera de presentar declaración en estos casos por encontrarse exentos en los límites ya dichos. Tratándose de los demás ingresos, estos contribuyentes deben presentar declaración anual de renta liquidando el Impuesto Global Complementario anual. Así ocurre, por ejemplo, cuando un trabajador dependiente percibe además ingresos como trabajador independiente. En este caso, la base imponible estará constituida por todas las rentas, tanto del trabajo dependiente como del artículo 42 Nº 2, a las que se les aplicará la tasa del Impuesto Global Complementario que corresponda. Existe una norma especial en cuanto a la base y tasa que rige para los choferes de taxi, ya que el artículo 42 Nº 1 establece que tratándose de estos contribuyentes, siempre que sean propietarios van a tributar con una tasa proporcional del 3,5% sobre el monto de dos Unidades Tributarias Mensuales, sin derecho a deducción alguna, debiendo ingresarse el vehículo. El artículo 47 se pone en el caso de los contribuyentes que durante un año calendario obtengan rentas de más de un empleador, caso en el que deberán reliquidar dicho impuesto por el período respectivo en la declaración anual de renta. Para tal efecto, podrán realizar pagos 393 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA provisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidación. VIII. EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO Este tributo de la Ley de Impuesto a la Renta grava a las personas naturales por ingresos que perciben durante el ejercicio. A. Contribuyentes gravados con el Impuesto Global Complementario A diferencia del Impuesto de Primera Categoría que grava tanto a personas naturales como jurídicas, el Impuesto Global Complementario grava sólo a las personas naturales con domicilio o residencia en Chile. Sin embargo, quedan gravados por este tributo las comunidades hereditarias, los depósitos de confianza en beneficio de las criaturas que están por nacer, depósitos hechos en conformidad a un testamento y bienes que tenga una persona a título fiduciario. B. Base imponible Esta materia de reconocida complejidad pasa a denominarse determinación de la renta neta global e implica un procedimiento que parte con la renta bruta global para pasar a la renta neta global y aplicar a dicho resultado la tasa progresiva. a) Renta bruta global La renta bruta global está formada por todas o cualquiera de las siguientes partidas: 394 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 1. Los retiros de utilidades tributables de empresas que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa. Ejemplo: el dueño de la empresa retira de las utilidades tributables la suma de $ 5.000.000. El socio de la sociedad de responsabilidad limitada recibe parte de sus utilidades por $ 3.000.000. 2. Los dividendos y demás cantidades distribuidas por las sociedades anónimas y en comandita por acciones. Ejemplo: la sociedad anónima XX decide distribuir los dividendos de sus acciones correspondiendo a cada acción la suma de $ 25.000. 3. Los gastos rechazados y pagados en empresas de Primera Categoría obligadas a llevar contabilidad completa. Estos son los gastos rechazados del artículo 31de la ley y que pasan a constituir parte de la renta bruta global. 4. Rentas presuntas de bienes raíces, minería y explotación de vehículos. Ejemplo: el agricultor propietario que tributa con presunción de derecho con el 10% del avalúo fiscal debe incorporar esa renta presunta al Global Complementario. 5. Renta líquida imponible de empresas de Primera Categoría autorizadas a llevar contabilidad simplificada. 6. Rentas percibidas de Segunda Categoría obtenidas por profesionales, ocupaciones lucrativas y socios de sociedades de profesionales. 395 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 7. Intereses de operaciones de crédito, inversiones, depósitos y otros del artículo 20 Nº 2. 8. Rentas exentas del Impuesto Global Complementario, que se incorporan a la renta bruta global. 9. Sueldos y pensiones afectos al Impuesto Único al trabajo dependiente, cuando el trabajador o persona ha obtenido otras rentas afectas al Global Complementario. b) Normas sobre el Fondo de Utilidades Tributarias 1. Fundamentos del FUT Desde la reforma del año 1984 la Ley de Impuesto a la Renta ha sufrido una modificación trascendental consistente en eliminar el sistema existente hasta dicha época de la dualidad de impuestos: Primera Categoría o Segunda Categoría más Global Complementario o Adicional. En efecto, actualmente no existe el Impuesto de Segunda Categoría y los contribuyentes que forman parte de ella sólo tributan en el Impuesto Global Complementario por los ingresos percibidos durante el ejercicio, debiendo efectuar pagos provisionales mensuales o retención de impuestos que se imputan anualmente al impuesto liquidado. Los contribuyentes que tributan en el Impuesto de Primera Categoría, si bien tributan en el Impuesto Global Complementario respecto de las utilidades líquidas que retiran, reparten o distribuyen, podrán deducir como crédito el Impuesto de Primera Categoría que hayan liquidado. Frente a este sistema impositivo surge la necesidad de saber a cuánto ascienden las utilidades de las empresas que el dueño, socio o accionista va a recibir, 396 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO repartirse o mantener en ella, siendo el libro Fondo de Utilidades Tributables o FUT el que registra el ingreso, salida y existencia de utilidades tributables, esto es, aquellas que se van a retirar o distribuir por los socios o mantener por éstos en la empresa y que van a quedar afectas al Global Complementario si hay retiro o distribución. La denominación Fondo de Utilidades “Tributables” no es antojadiza, ya que debemos recordar que no todos los ingresos son constitutivos de renta conforme al artículo 17 y aquellas cantidades que están indicadas en ese precepto no pueden formar parte del Fondo de Utilidades Tributables (FUT), sino que sólo las tributables. Por lo dicho, la costumbre contable comenzó a crear el Libro de Utilidades No Tributables en que se registraban dichos ingresos para no mezclarlos con las utilidades tributables. 2. Contribuyentes obligados a llevar el libro FUT Los contribuyentes obligados a llevar el libro Fondo de Utilidades Tributables (FUT) son las empresas de Primera Categoría que declaran su renta en base a contabilidad completa, sometidas al sistema de retiros y distribuciones para efectos del Global Complementario y las sociedades de profesionales que hayan optado por tributar en Primera Categoría conforme a contabilidad completa. La interrogante que surge de inmediato es ¿por qué sólo estos contribuyentes deben llevar el libro Fondo de Utilidades Tributables siendo que otros contribuyentes como los profesionales liberales, los agricultores, los transportistas y otros también tributan en el Global Complementario? La respuesta a dicha inquietud es que las empresas de Primera Categoría que tributan en contabilidad completa y las sociedades de profesionales en 397 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA el caso antes aludido son los únicos contribuyentes que pueden decidir no efectuar retiros o llevar a cabo distribución de utilidades y mantener estas utilidades tributables en el registro del libro FUT para el próximo ejercicio. En efecto, el libro FUT se forma por la renta líquida imponible de Primera Categoría y las utilidades tributables remanentes del FUT del ejercicio anterior. Lo anterior hace imposible que un profesional liberal esté obligado a llevar FUT, ya que va a quedar afecto al global en base a los ingresos percibidos en el ejercicio respectivo. Lo mismo se da en el caso de los agricultores, que por estar sujetos a presunción, no es posible acreditar la utilidad que entra, sale o permanece, siendo el mismo criterio para los que están facultados para llevar contabilidad simplificada. c) Determinación de las rentas conforme al artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta Conforme el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, para aplicar el Impuesto Global Complementario a los contribuyentes que obtienen rentas de Primera Categoría, se deberá distinguir: 1. Contribuyentes que declaran conforme a contabilidad completa 1.1. Si se trata de empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, van a quedar gravados por el Impuesto Global Complementario por los retiros que efectúen hasta completar el Fondo de Utilidades Tributables. Para determinar el monto de los retiros que se deberán incorporar a la renta bruta global del artículo 54 Nº 1 de la ley, es preciso efectuar una distinción. Tratándose de los empresarios individuales no existe mayor difi- 398 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO cultad, ya que basta analizar los retiros efectivos que haya efectuado, según el FUT. Ahora bien, tratándose de los socios de sociedades de personas o los socios gestores de sociedades en comandita por acciones, se gravarán los retiros efectivos que ellos efectúen y si exceden de las utilidades tributables del FUT, cada socio tributará considerando la proporción que representen sus retiros en el total de ellos Si los retiros exceden del Fondo de Utilidades Tributables, se considerará para efectos de aplicar el Impuesto Global Complementario las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la cual se efectuó el retiro. 1.2. Ahora bien, los retiros que se efectúen en exceso del Fondo de Utilidades Tributables, por parte de los contribuyentes en análisis y que no correspondan a ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas del Impuesto Global Complementario, se van a considerar realizados en el primer ejercicio en que la sociedad tenga utilidades tributables o en el ejercicio subsiguiente y así sucesivamente hasta que el exceso se absorba por utilidades tributables. Dicho exceso se reajustará conforme la variación que experimente el IPC entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros y el último día del mes anterior anterior al del cierre del ejercicio en que se entienden retirados. En el caso de las sociedades de personas, si se produce cesión de los derechos en ella el retiro se entenderá efectuado por el o los cesionarios, según si tienen el todo o parte de la cuota. Finalmente, si se está en presencia de una sociedad de personas que se transforma en anónima o en comandita por acciones, los retiros en exceso del Fondo de Utilidades Tributables deberán pagar el Impuesto Único del inciso tercero del artículo 21, esto es, la tasa del 35%. 399 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 1.3. Reinversión de utilidades. El artículo 14, con relación a los empresarios individuales, sociedades de personas y gestores de sociedades en comandita por acciones, establece las siguientes reglas: 1.3.1. Utilidades que se vayan a reinvertir en otras empresas que estén obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no se van a gravar con el Impuesto Global Complementario mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o bien distribuidas por ésta. 1.3.2. Transformación de empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades en que se reúnen el total de acciones o derechos de una sociedad en una misma persona, no se gravarán con el Global Complementario. 1.3.3. Mayor valor obtenido en enajenación de derechos de sociedades de personas, conforme a las normas del artículo 41 inciso penúltimo, sólo hasta el equivalente a las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de enajenación, en la parte que le corresponde al enajenante. Como requisito para que opere la reinversión de utilidades se exige que las inversiones antes aludidas se efectúen mediante un aumento de capital en empresas individuales, aportes a sociedades de personas o adquisiciones de acciones de pago en un plazo de 20 días contado desde aquél en que se efectuó el retiro. Los contribuyentes que posponen el Impuesto Global Complementario y que invierten con sus retiros en acciones de sociedades anónimas pueden acceder a los beneficios del artículo 57 bis Nº 1. La Ley Nº 19.578 incorporó tres nuevos incisos a la letra c) del Nº 1 del artículo 14. Estas disposiciones se refieren expresamente a los contribuyentes que siendo personas na400 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO turales, socios de sociedades de personas o gestores de sociedades en comandita por acciones, efectúan retiros y el Impuesto Global Complementario queda pospuesto por el hecho de que invierten en acciones de pago de sociedades anónimas, tanto cerradas como abiertas. La Ley Nº 19.578 primeramente y, luego la reforma de la Ley Nº 19.738 se pusieron en el caso que el contribuyente enajene dichas acciones, por acto entre vivos, caso en el que se considerará que efectúa un retiro tributable equivalente a la suma invertida en la adquisición de las acciones, quedando en el exceso sujeto al régimen general de tributación. Al efecto, la ley permite utilizar como crédito al impuesto que se devenga por esta operación, el Impuesto de Primera Categoría pagado por la sociedad desde la cual se hizo la inversión. Se hace extensiva la tributación antes aludida para las devoluciones totales o parciales de capital respecto de las acciones en que se efectuó la inversión. ¿Podrá el contribuyente que enajenó estas acciones y, por tanto, quedaría afecto al Impuesto Global Complementario que había pospuesto, invertir en empresas de la Primera Categoría y que tributan conforme contabilidad completa? La respuesta es que sí y vuelve a posponerse el Impuesto Global Complementario, siempre que la inversión se haga dentro de un plazo de 20 días contado desde la enajenación de las acciones. Finalmente, los contribuyentes empresarios individuales, los socios de sociedades de personas y los socios gestores de sociedades en comandita por acciones, que efectúen las inversiones en empresas que tributan en la Primera Categoría de la Ley de la Renta, conforme contabilidad simplificada, deberán informar a la sociedad receptora al momento en que ésta perciba la inversión el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Impuesto Global Complementario o Adicional y el crédito por el 401 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Impuesto de Primera Categoría, requisito esencial para gozar de la posposición del impuesto respectivo. La sociedad receptora deberá acusar recibo de la inversión y del crédito asociado a ésta e informar de ello al Servicio de Impuestos Internos, como asimismo de la enajenación si se trata de sociedad anónima abierta. 1.4. Si se trata de accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones, pagarán el Impuesto Global Complementario por las cantidades que a cualquier título se les distribuya, conforme lo dispuesto en el artículo 54 Nº 1 de la ley, esto es, las partidas que constituyan la base imponible del Global Complementario. 2. Los otros contribuyentes En este caso, los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categoría que declaren rentas efectivas en base a contabilidad simplificada tributarán en el Global Complementario por dichas rentas más todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las participaciones percibidas o devengadas que provengan de sociedades que determinen en igual forma su renta imponible en el mismo ejercicio en que se perciban, devenguen o distribuyan. Se tributa en estos casos en el Global Complementario conforme a renta devengada o percibida en el ejercicio. Tratándose de los que tributan en régimen de presunción, se gravarán con el Global Complementario en el ejercicio que corresponda y si se está en presencia de sociedades de personas, las rentas se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación de utilidades. 402 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO d) Renta neta global Para formar la renta neta global, conforme lo preceptuado en el artículo 55 de la Ley de Impuesto a la Renta, es necesario rebajar de las partidas que configuran la renta bruta global los siguientes conceptos: 1. Impuesto de Primera Categoría pagado en el ejercicio comercial que se está declarando Estamos en presencia de la nueva estructura de la ley generada a partir de la reforma del año 1984, ya que si bien las empresas tributan en Primera Categoría y sus dueños o socios en el Impuesto Global Complementario y el Impuesto de Primera Categoría efectivamente pagado pasa a ser un crédito contra de aquél. El Impuesto a la Renta de Primera Categoría que se va a deducir será el impuesto a pagar después de aplicar la tasa del 15% a la renta líquida imponible. También se podrá deducir el Impuesto Territorial efectivamente pagado en el año calendario o comercial a que corresponde la renta bruta global, incluso el correspondiente a la parte de los bienes raíces destinados al giro de las actividades de los números 3, 4 y 5 del artículo 20 y del Nº 2 del artículo 42. El precepto en análisis, no obstante, se encarga de precisar que esta rebaja no procederá en el caso de los bienes raíces cuyas rentas no se computen en la renta bruta global. 2. Cotizaciones previsionales de empresarios o socios Se deducen de los ingresos brutos las cotizaciones previsionales obligatorias o voluntarias que sobre los retiros afectos efectúa el empresario individual o socio de las sociedades de personas. 403 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 3. Deducción de intereses pagados por adquisición de viviendas La Ley Nº 19.753 incluyó un nuevo artículo 55 bis para la determinación de la renta neta global (base del impuesto). Este precepto establece que los contribuyentes que sean personas naturales que se gravan con el Impuesto Único al trabajo dependiente o al Impuesto Global Complementario podrán rebajar de la renta bruta global anual (total de los ingresos percibidos en el ejercicio) los intereses efectivamente pagados durante el año calendario al que corresponde la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o construir una o más viviendas, o en créditos de igual naturaleza destinados a pagar los créditos señalados. El artículo 55 bis establece como límite máximo para la deducción, la cantidad menor entre 8 UTM y el interés efectivamente pagado y procederá respecto del total, en el caso que la renta bruta anual sea inferior al equivalente de 90 Unidades Tributarias Anuales y si ésta es superior a dicha cantidad e inferior a 150 Unidades Tributarias Anuales, el monto del interés a rebajar se determinará multiplicando el interés deducible por el resultado, que se considerará como porcentaje, de la resta entre 250 y la cantidad que resulte de multiplicar el factor 1,667 por la renta bruta anual del contribuyente, expresada en Unidades Tributarias Anuales. Si la renta bruta anual excede de 150 Unidades Tributarias Anuales no opera el beneficio. Quienes estén gravados con el impuesto único al trabajo dependiente deberán efectuar una reliquidación anual de los impuestos retenidos durante el año para acceder al beneficio. 404 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO El crédito regirá respecto de los intereses que se paguen a partir del 1º de enero del año 2001. Finalmente, las entidades acreedoras (generalmente bancos) deberán proporcionar al Servicio de Impuestos Internos y al contribuyente, la información necesaria para este crédito tributario. C. Créditos contra el impuesto determinado según tabla Contra el impuesto global determinado el artículo 56 de la Ley de Impuesto a la Renta y leyes especiales otorgan diversos créditos que, en definitiva, pueden rebajar el tributo o dejarlo en cero. a) Crédito proporcional por rentas exentas del Global Complementario Este crédito procede cuando se declaran rentas exentas, que según vimos entraban a la renta bruta global. La forma de determinar este crédito es el cuociente entre el impuesto según tabla más 10% de una UTA multiplicado por las rentas exentas y la base imponible. Si este crédito exceda el impuesto a pagar, el excedente no dará derecho a imputación a ningún otro tributo ni a devolución. b) Crédito por rentas de fondos mutuos Consiste este crédito en rebajas en favor de aquellos contribuyentes que han declarado en el Impuesto Global Complementario utilidades obtenidas en rescate de cuotas de fondos mutuos accionarios. Se debe rebajar el 5% de las utilidades netas provenientes de los fondos mutuos cuya inversión de acciones en el año haya sido igual o superior al 50% del activo del fondo. 405 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA Se rebajará un 3% de las utilidades netas provenientes del fondo, cuya inversión de acciones promedio en el año haya sido entre un 30% y menos del 50% del activo del fondo. c) Crédito por donaciones culturales de la Ley Nº 18.895 Este crédito se analizó respecto del Impuesto de Primera Categoría, razón por la cual debemos estarnos a lo que se señaló al respecto. d) Crédito por donaciones a universidades e institutos profesionales de la Ley Nº 18.681 Este crédito se analizó con respecto al Impuesto de Primera Categoría, siendo plenamente aplicable al Impuesto Global Complementario. e) Crédito por Impuesto Único de Segunda Categoría Se trata de aquellos trabajadores o pensionados que afectos al Impuesto Único del artículo 42 Nº 1 obtienen otras rentas afectas a Global Complementario. Como se declaran las rentas por remuneraciones y pensiones es lógico que éstas pagadas durante el año y debidamente actualizadas deben ser rebajadas del impuesto a pagar. Aquí debemos tener presente que si el crédito es superior al impuesto a pagar, no se puede imputar la diferencia a ejercicios posteriores. f) Crédito por Impuesto de Primera Categoría Se trata en este caso de un crédito que es la cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentran incluidas en la 406 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO renta bruta global la misma tasa del Impuesto de Primera Categoría con la que se gravaron. Si se produce un excedente de aplicar este crédito al impuesto determinado según tabla, dicho excedente podrá ser devuelto conforme el procedimiento del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, en un plazo de 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual de renta. D. Consideraciones sobre la tasa La tasa del Impuesto Global Complementario es progresiva con un tramo exento. La Ley Nº 19.753 modificó la estructura de la tasa progresiva del artículo 52 de la ley, la que contiene las siguientes reformas: 1. Se eleva de 10 Unidades Tributarias Mensuales a 13,5 de la misma, el tramo exento del Impuesto Único de Segunda Categoría (trabajo dependiente). Esta modificación rige desde el 1º de enero de 2002 por las rentas que se obtengan desde esa fecha. 2. Se reduce la tasa porcentual para el tramo sobre las 90 y bajo las 120 Unidades Tributarias Mensuales de 35% a 32%. Esta rebaja rige desde el 1º de enero de 2003 por las rentas que se obtengan desde esa fecha. Por el año calendario 2002, la tasa del tramo será de 33%. 3. Se fija para la parte de renta que exceda las 120 Unidades Tributarias Mensuales porcentajes de 37% para la que sobrepasa las 120 y no supera las 150 Unidades Tributarias Mensuales y de 40% para las que superan dicho límite. Esta rebaja regirá desde el 1º de enero del año 2002 por las rentas que se obtengan desde dicha fecha. Por 407 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA el año calendario 2002, la tasa de los tramos respectivos serán de 39% y 43%. 4. Se derogan los artículos 44 y 56 Nº 1 de la ley que contiene un crédito del 10% de una Unidad Tributaria Mensual. Esta norma rige desde el 1º de enero de 2002, por las rentas que se obtengan desde dicha fecha. E. Exenciones El artículo 57 de la Ley de Impuesto a la Renta establece una serie de exenciones. Ellas son: 1. A las rentas del artículo 20 Nº 2 (capitales mobiliarios), cuando el monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 UTM vigentes en el mes de diciembre de cada año y siempre que dichas rentas no sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan únicamente en aquellas sometidas a la tributación de los artículos 22 y/o 42 Nº 1. 2. Respecto de los mismos contribuyentes descritos en el número anterior y por el mismo monto estarán exentas del Impuesto de Primera Categoría y del Global Complementario el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de sociedades anónimas. Sólo quedará exento del Impuesto Global Complementario el mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos por los mismos contribuyentes, siempre que no exceda de 30 UTM vigentes al mes de diciembre de cada año. 3. Quedarán exentas del Impuesto Global Complementario las rentas que se eximen de dicho tributo en virtud de la aplicación de leyes especiales. 408 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO IX. EL IMPUESTO ADICIONAL A. Generalidades El Impuesto Adicional es un tributo que se consagra en el Título IV del D.L. Nº 824. Se podría generalizar un concepto de este impuesto señalando que es el sustitutivo del Impuesto Global Complementario respecto de personas que obtengan renta de fuente chilena y que tengan domicilio o residencia fuera del país B. Hechos gravados y tasas Se aplica conforme a las normas contenidas en ese título sobre los siguientes hechos gravados, con las respectivas tasas: a) Agencias y otros establecimientos Conforme al artículo 58 Nº 1 de la ley, las rentas de fuente chilena que se remesen al exterior o que sean objeto de retiro por personas naturales, sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país y posean establecimiento permanente en el país estarán gravadas con una tasa del 35%. Estos contribuyentes estarán también afectos al Impuesto de Primera Categoría, debiendo efectuar pagos provisionales mensuales con una tasa del 15%. Deben efectuar auto retención del impuesto adicional en el caso que existan utilidades tributables en el ejercicio conforme el libro FUT En caso contrario no será necesario efectuar retenciones del Impuesto Adicional, conforme el artículo 74 de la misma ley. 409 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA b) Accionistas extranjeros Conforme el artículo 58 Nº 2 de la ley, las utilidades y demás cantidades a título de dividendos que se perciban por personas que no tengan domicilio ni residencia en Chile y que sean accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones estarán gravadas con una tasa del 35%. Respecto de estos contribuyentes, conforme el artículo 74 de la ley, las sociedades respectivas deberán efectuar retenciones de los dividendos que paguen a cuenta del Impuesto Adicional si existen utilidades tributables y en el caso que no existan utilidades tributables según el mismo precepto, se deberán practicar las retenciones del Impuesto Adicional. c) Personas naturales y personas jurídicas extranjeras Conforme el artículo 60 inciso primero de la ley, se gravan las rentas de fuente chilena de personas naturales extranjeras y sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país que no se encuentren afectas en virtud de los artículos 58 y 59 con una tasa del 35%, constituyendo ésta un hecho gravado genérico. Dentro de este concepto se establece una tasa distinta para las personas naturales extranjeras que no tengan ni residencia ni domicilio en Chile y que desarrollan en el país una actividad científica, técnica, cultural o deportiva, la que será de un 20%, como impuesto único que reemplaza el del artículo 42 Nº 1 de la misma ley. De lo expuesto, se colige que el resto de los servicios prestados o pagados desde Chile a las personas naturales extranjeras se gravan con la tasa del 35%. d) Chilenos residentes en el extranjero y sin domicilio en Chile Conforme el artículo 61 de la ley, se grava en conjunto las rentas imponibles que les correspondan a las personas naturales chilenas 410 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO que residan en el extranjero y no tengan domicilio en Chile con una tasa del 35%. En cuanto a estos contribuyentes, el artículo 74 Nº 4 señala que las empresas individuales y las sociedades de personas se encuentran obligadas a efectuar una retención del Impuesto Adicional por los retiros o remesas al exterior a los dueños o socios, si existen utilidades tributables. En el caso que no existan utilidades tributables, se deberá efectuar retención sólo del 20%. e) Operaciones y servicios El artículo 59 de los números 1 al 6 consagra una serie de hechos gravados por pagos de operaciones y servicios prestados por personas naturales o jurídicas que no tengan domicilio en Chile. 1. Conforme el artículo 59 inciso primero de la ley, se gravan con este impuesto las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares con una tasa del 30%, debiendo tenerse presente que si se las califica de improductivas, la tasa subirá al 80%. 2. Conforme el artículo 59 inciso segundo de la ley, se gravan con las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión, con una tasa del 20%. 3. Conforme el artículo 59 inciso tercero, se gravan las cantidades que se paguen al exterior por el uso de derechos de edición o de autor, con una tasa del 15%. 4. Conforme el artículo 59 inciso cuarto Nº 1, grava los intereses que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio o residencia en el país, con una tasa por regla general del 35%. Respecto de los intereses provenientes de depósitos en cuenta 411 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA corriente y a plazo en moneda extranjera en cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central, créditos otorgados desde el extranjero por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, siempre que en el caso de estas últimas, se encuentren autorizadas por el Banco Central de Chile se fija una tasa del 4%. La Ley Nº 19.738 introdujo una restricción para que los créditos provenientes del exterior accedan al pago del 4% por los intereses que se remesan desde Chile. En efecto, la citada reforma establece que la tasa será de un 35% sobre el exceso de endeudamiento, cuando se trate del pago o abono en cuenta, de intereses a entidades o personas relacionadas devengados en créditos otorgados en un ejercicio en que existan tales excesos, originados en operaciones realizadas por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con cobertura de diferida o con sistema de cobranza o bonos o debentures y demás títulos emitidos en moneda extranjera o por el Banco Central de Chile. El Servicio de Impuestos ha señalado que el fundamento de esta restricción reside en que se pretende frenar la situación de que empresas establecidas en Chile funcionan casi sin capital, ya que sus activos lo financian mediante préstamos de sus matrices o empresas relacionadas en el exterior. De esta forma, en vez de retirar las utilidades y remesarlas, quedando afectas a una tasa del 35%, envían los excedentes que obtienen mediante los intereses que pagan por dichos préstamos, los que quedan afectos a un 4%. Por lo expuesto, se estableció que el exceso a que alude la disposición en análisis se dará cuando el endeudamiento total sea superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio señalado. 412 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Así, por ejemplo, un inversionista extranjero constituido en el país, cuyo patrimonio es de $100 y la deuda que mantiene con una empresa en el extranjero con la que está relacionada es de $350, los intereses que remesa quedarán afectos a una tasa del 35% y no del 4%. Para la determinación del excedente antes aludido, la reforma estableció las siguientes reglas: a) Por patrimonio se entenderá el capital propio determinado al 1º de enero del ejercicio en que se contrajo la deuda, o a la fecha de la iniciación de actividades, según corresponda, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 41, considerando, sólo por el período de su permanencia o no permanencia, los aportes o retiros efectuados a contar del mes anterior en que estas situaciones ocurran y hasta el mes anterior al término del ejercicio, y excluidos los haberes pertenecientes a los socios incorporados en el giro, que no correspondan a utilidades no retiradas, que devenguen intereses a favor del socio. Asimismo, se deberá agregar o deducir la participación que le corresponda a la empresa que adeuda o paga el interés, en el resultado de sus sociedades filiales o coligadas. Este último ajuste, cuando haya aumentado el capital propio, disminuirá, sólo para los efectos de aplicar lo dispuesto en el presente artículo, en la misma cantidad el patrimonio de las filiales o coligadas; y podrá practicarse solamente si tanto la empresa matriz como las filiales o coligadas llevan su contabilidad de acuerdo a principios contables generalmente aceptados, si el valor de la inversión en filiales o coligadas se determina de acuerdo a un método contable que refleje la participación proporcional de la matriz en el patrimonio de las filiales o coligadas y si tanto la matriz como las filiales o coligadas son auditadas por auditores inscritos en la Su413 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA perintendencia de Valores y Seguros. Dichos auditores deberán certificar, además, el valor de la inversión en filiales o coligadas determinado de acuerdo al referido método contable. La empresa o sociedad que opte por esta metodología contable para determinar el capital propio, no podrá cambiarlo sin autorización de la Superintendencia. b) Por endeudamiento total anual, se considerará el valor promedio mensual de la suma de los créditos y pasivos financieros con entidades relacionadas, señalados en las letras b), c) y d) del artículo 59, que la empresa registre al cierre del ejercicio en que se contrajo la deuda. En ningún caso se considerarán los pasivos no relacionados, ni los créditos relacionados que generen intereses afectos al 35%. c) Se entenderá que el perceptor o acreedor del interés se encuentra relacionado con el pagador o deudor del interés, cuando el acreedor o deudor directa o indirectamente posee o participa en 10% o más del capital o de las utilidades del otro y también cuando se encuentra bajo un socio o accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno y otro. Asimismo, se entenderá por deudas relacionadas aquel financiamiento otorgado con garantía en dinero o en valores de terceros, por el monto que se garantice efectivamente. Respecto de estas actuaciones, el deudor deberá efectuar una declaración jurada en la forma y plazo que señale el Servicio de Impuestos Internos. Si el deudor se negare a formular dicha declaración o si la presentada fuera incompleta o falsa, se entenderá que existe relación entre el perceptor del interés y el deudor. d) Por intereses relacionados se considerará no sólo el rédito pactado como tal, sino que también las comisiones y cual414 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO quier otro recargo, que no sea de carácter legal, que incremente el costo del endeudamiento. e) La diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los intereses que resulten del exceso de endeudamiento, será de cargo de la empresa, la cual podrá deducirlo como gasto, de acuerdo con las normas del artículo 31, aplicándose para su declaración y pago las mismas normas del impuesto establecido en el número 1) del artículo 58. Sin perjuicio de lo anterior, se establece que la aplicación de la tasa del 35% no se aplicará cuando el deudor sea una entidad cuya actividad haya sido calificada de carácter financiero por el Ministerio de Hacienda a través de una resolución fundada, lo que implica que será dicho órgano quien podrá determinar dicha calidad y quedando claramente establecido el objeto de la modificación, esto es, orientado a quienes utilizan en calidad de agentes no financieros la figura que se pretende restringir. La reforma también exige que el pagador del interés informe al Servicio de Impuestos Internos, en el plazo que éste fije, las condiciones de la operación. 5. Conforme el artículo 59 inciso cuarto Nº 2, primer párrafo, se gravan las remuneraciones remesadas al exterior por servicios prestados en el extranjero, con una tasa del 35%. 6. Conforme el artículo 59 inciso cuarto Nº 2, inciso segundo, gravan las remesas de fondos al exterior para remunerar servicios por concepto de trabajos de ingeniería o asesorías técnicas en general, ya sea que se presten en Chile o en el exterior, a los que aplica una tasa del 20%. 415 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA 7. Conforme al artículo 59 inciso cuarto Nº 3 se gravan las remesas al exterior por concepto de primas de seguro o reaseguros contratados con compañías no establecidas en Chile, con una tasa del 22% para los seguros y del 2% para los reaseguros. La Ley Nº 19.738 incluyó una exención en el artículo 59 Nº 3, que establece que estarán exentas del Impuesto Adicional las remuneraciones o primas provenientes de fianzas, seguros y reaseguros que garanticen el pago de las obligaciones por los créditos o derechos de terceros, derivadas del financiamiento de las obras o por la emisión de títulos de deuda, relacionados con dicho financiamiento, de las empresas concesionarias de obras públicas a que se refiere el Decreto Supremo Nº 900, de 1996, del Ministerio de Obras Públicas, que contiene el texto refundido, coordinado y sistematizado del Decreto con Fuerza de Ley Nº 164, de 1991, del mismo Ministerio, Ley de Concesiones de Obras Públicas, de las empresas portuarias creadas en virtud de la Ley Nº 19.542 y de las empresas titulares de concesiones portuarias a que se refiere la misma ley. 8. Conforme el artículo 59 inciso cuarto Nº 4 se gravan las cantidades pagadas por fletes marítimos, comisiones o participaciones en fletes marítimos desde y hacia puertos chilenos con una tasa del 5%. 9. Conforme el artículo 59 inciso cuarto Nº 5 se gravan las sumas pagadas por concepto de arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de naves extranjeras destinadas a los servicios de cabotaje con una tasa del 20%. 10. Conforme el artículo 59 inciso cuarto Nº 6 se gravan las sumas remesadas al exterior en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra de un bien de capital 416 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO importado con una tasa del 35% sobre una base presunta de derecho del 5%. f) Retención de Impuesto Adicional por ingresos del artículo 59 Estos impuestos deben ser objeto de retención conforme el artículo 74 Nº 4 de la Ley de Impuesto a la Renta si se produce el pago de la renta afecta, su distribución, retiro, remesa al exterior, abono en cuenta o puesta a disposición del interesado. g) Profesionales y otros Conforme el artículo 60 inciso segundo de la ley, se gravan las rentas percibidas por personas naturales extranjeras que no hayan quedado afectas en los hechos gravados de los artículos 58 y 59, por remuneraciones provenientes exclusivamente de su trabajo o habilidad personal sólo si éstas hubiesen desarrollado actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas con una tasa del 20%. De conformidad a lo dispuesto por el ya aludido artículo 74 Nº 4 de la ley, este impuesto debe ser retenido, declarado y pagado por quienes contrataron sus servicios en el país. h) Liberación de obligación de presentación de declaraciones La reforma de la Ley Nº 19.738 incorpora una norma en virtud de la cual se exime de presentar declaración de impuestos anual a los contribuyentes con domicilio o residencia en el extranjero por inversiones en capitales mobiliarios, para lo cual se requerirá de una resolución del Director del Servicio. Asimismo, también se exime a estos contribuyentes de la obligación de llevar contabilidad. Para ello también se requiere de una resolu417 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA ción del Director, quien podrá exigir que la persona a cargo de las inversiones en el país lleve un libro de ingresos y gastos. X. RETENCIONES Y PAGOS PROVISIONALES MENSUALES La Ley de Impuesto a la Renta, con el fin de lograr una más eficaz administración y recaudación de los tributos viene a establecer estas dos figuras: A. La retención a) Concepto Consiste en que determinados agentes, establecidos por la ley, deben proceder a retener de los pagos que efectúen a contribuyentes de la ley, el impuesto respectivo y enterarlo en arcas fiscales. b) Casos en que procede la retención Los artículos 73 y 74 de la Ley de Impuesto a la Renta señalan los casos en que se debe proceder a retener los impuestos a la renta: 1. En relación a rentas de capitales mobiliarios gravados en el Nº 2 del artículo 20, se efectuará por las oficinas públicas y las personas naturales o jurídicas que paguen por cuenta propia o ajena dichas rentas. 2. Los que paguen rentas gravadas en el Nº 1 del artículo 42, efectuarán retención del Impuesto Único y la enterarán en arcas fiscales del mes respectivo. 3. Las instituciones fiscales, semifiscales, organismos fiscales, las municipalidades, las personas jurídicas en general, como las personas que tributen en Primera Categoría y que paguen rentas 418 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO del Nº 2 del artículo 42, deberán retener de las sumas que pagan el 10% como tasa provisional. 4. Las sociedades anónimas que paguen rentas a los directores o consejeros, deberán retener una tasa provisional del 10% de dichas cantidades. 5. Los contribuyentes que remesen al exterior, retiren, distribuyan o paguen rentas afectas al impuesto adicional. 6. Las empresas periodísticas, editoras, impresoras e importadoras de periódicos, revistas e impresos que vendan estos artículos a suplementeros, directamente o por intermedio de agentes o distribuidores, deberán retener el impuesto que grava a dichos contribuyentes conforme al artículo 25, con la tasa del 0,5% sobre el precio de venta al público de los periódicos, revistas e impresos que los suplementeros hubiesen efectivamente vendido. 7. Los compradores de productos mineros de los pequeños mineros artesanales, deberán retener el impuesto que grava a dichos contribuyentes conforme el artículo 23 conforme la tasa que la citada norma establece sobre el valor neto de la venta de los productos, aplicándose el mismo procedimiento respecto de los demás vendedores de minerales que determinen sus impuestos en régimen de presunción. c) Carácter de las retenciones El artículo 75 de la ley señala que las retenciones efectuadas y que deban abonarse a los impuestos anuales a la renta se considerarán como pagos provisionales mensuales y que deberán ser objeto de un reajuste conforme variación que experimente el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior a la retención y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio. 419 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA d) Solidaridad de los pagadores de rentas El artículo 76 de la ley indica que los pagadores de rentas sujetas a retención, los pagadores de instituciones bancarias, de ahorro o retiro, los socios administradores de sociedades de personas y los gerentes y administradores de sociedades anónimas, serán considerados codeudores solidarios de sus respectivas instituciones, cuando ellas no cumpliesen con la obligación de retener el impuesto. Se consagra esta solidaridad de fuente legal, a fin de que en el caso que no se cumpla con la obligación tributaria accesoria de retener y pagar, el Fisco pueda hacer efectiva la acción no sólo respecto de la entidad pagadora y el contribuyente, sino que también respecto de los sujetos que están habilitados para el pago. e) Registro de retenciones El artículo 77 crea este registro de retenciones, que es un libro que deberán llevar las personas naturales y jurídicas que están obligadas a retener impuestos, en el que anotará el impuesto retenido y el nombre y dirección de la persona por cuya cuenta se efectúa la retención. Se excluye de llevar este libro a las personas que retienen impuestos a los suplementeros. f) Oportunidad para la declaración y pago de las sumas retenidas El artículo 78 señala que dentro de los primeros doce días de cada mes, las personas obligadas a efectuar las retenciones a que se alude por el artículo 74, excluidas las que retienen sumas que se remesen al exterior, deberán declarar y pagar todos los tributos que hayan retenido durante el mes anterior. 420 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO En el caso de las personas que conforme al artículo 73, esto es, capitales mobiliarios, y el artículo 74 Nº 4, esto es, sumas que se remesan al exterior, deberán declarar y pagar los impuestos hasta el día doce del mes siguiente a aquél en que se pagó, distribuyó, retiró, remesó, se abonó en cuenta o se puso a disposición la renta. g) Mínimo de suma a retener Es claro que la idea del legislador es imponer esta obligación a los agentes de retención para facilitar la administración y recaudación tributaria. Sin embargo, es menester hacer presente que si la cantidad que se deba retener en el caso de impuesto que deba enterarse mensualmente, como lo sería el impuesto único al trabajo dependiente, no alcanza a la décima parte de una unidad tributaria, el artículo 80 de la ley indica que el agente de retención deberá retener y pagar dicho impuesto en declaración de seis meses conjuntamente. h) Responsabilidades que emanan de la retención de impuestos El artículo 83 de la ley señala que la responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención recaerá únicamente en las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le ha de retener el impuesto acredite que se efectuó la retención. En el caso que no sea posible acreditar la retención, el Servicio podrá girar el impuesto al beneficiario de la actividad afecta. La disposición antes comentada exige que el contribuyente que sea objeto de retención no será objeto de cobro de los impuestos retenidos y no declarados, cuando acredite tal retención y, en caso contrario, si se efectuó la retención y ella no es posible acreditarla, el Servicio le exigirá el cumplimiento de la obligación tributaria. 421 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA i) Certificado de retención En relación a este rol que asumen los agentes de retención debemos decir que el Servicio les ha impuesto otorgar a más tardar el último día del mes de febrero de cada año un certificado de retenciones a cada trabajador, para efectos de determinar el impuesto anual respectivo. B. Los pagos provisionales mensuales a) Concepto Como los impuestos a la renta del D.L. Nº 824 tienen el carácter de anuales, es claro que el Estado necesita durante el año calendario del respectivo ejercicio los recursos que provienen de los impuestos. Por otra parte, para el contribuyente es más ventajoso ir amortizando el pago del tributo durante el ejercicio y al determinar el impuesto a pagar en su declaración anual imputar dichas cantidades corregidas monetariamente y ya ingresadas en arcas fiscales. Por lo anterior, la Ley de Impuesto a la Renta crea la figura de los pagos provisionales mensuales. b) Sujetos obligados a efectuar pagos provisionales mensuales El artículo 84 señala en sus letras a), b), c), d), e), f) y g) la forma cómo se determinan los pagos provisionales mensuales, según se trate de contribuyentes de Primera o Segunda Categorías, caso de talleres artesanales, mineros, ciertos transportistas, etc. Analizaremos las reglas del artículo 84: 1. 422 La letra a) del artículo 84 se refiere a los contribuyentes que desarrollan las siguientes actividades: MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 1.1. Agricultores que tributan en renta efectiva. 1.2. Agricultores que pudiendo tributar en renta presunta, optan por tributar en renta efectiva. 1.3. Sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas. 1.4. Contribuyentes de los números 3 y 4 y del artículo 20. 1.5. Las sociedades anónimas y en comandita por acciones que desarrollen la actividad minera. 1.6. Los transportistas que tributen en renta efectiva. Estos contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales de un porcentaje sobre el monto de los ingresos brutos percibidos o devengados, siendo este porcentaje el promedio ponderado de los porcentajes que el contribuyente debió aplicar a los ingresos brutos mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, incrementado o disminuido en la diferencia porcentual que se produzca entre el monto total de los pagos provisionales obligatorios, actualizados conforme el artículo 95 y el monto del Impuesto de Primera Categoría que debió pagarse por el ejercicio indicado, sin considerar el reajuste del artículo 72. El mismo artículo 84 letra a) señala que, si el monto de los pagos provisionales mensuales hubiera sido inferior al monto del impuesto anual, la diferencia incrementará el promedio de los porcentajes de pagos provisionales determinados y en caso contrario, la diferencia porcentual disminuirá en igual porcentaje el promedio aludido. 2. Se refiere la letra b) a los pagos provisionales mensuales de los contribuyentes del artículo 42 Nº 2 de la misma ley, esto es, 423 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA los profesionales liberales, las ocupaciones lucrativas y las sociedades de profesionales, el que asciende a un 10% sobre el monto de los ingresos mensuales percibidos por dichos contribuyentes. 3. Se refiere la letra c) del artículo 84 a los talleres artesanales del artículo 22 en relación a la tributación que se consagra respecto de ellos en el artículo 26. Dicha norma establece que deberán efectuar pagos provisionales mensuales del 3% sobre el monto de los ingresos brutos y este porcentaje se reducirá al 1,5% si se trata de talleres artesanales que se dediquen a la fabricación de bienes en forma preponderante. 4. En la letra d) se hace alusión a los mineros, los que conforme el citado precepto cumplirán con sus pagos provisionales mensuales con las retenciones que deben efectuar los mineros. 5. La letra e) del artículo 84 indica que los contribuyentes que no sean sociedades anónimas o en comandita por acciones y que exploten vehículos motorizados de transporte de pasajeros, sujetos al régimen de presunción del artículo 34 bis Nº 2, deberán efectuar pagos provisionales mensuales por el 0,3% del precio corriente en plaza de los vehículos respectivos. 6. La letra f) del artículo 84 indica que los contribuyentes que no sean sociedades anónimas o en comandita por acciones y que desarrollen actividad de transporte de carga ajena, sujetos al régimen de presunción del artículo 34 bis Nº 3 deberán efectuar pagos provisionales mensuales del 0,3% del valor corriente en plaza de los vehículos respectivos. 424 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO 7. La letra g) del artículo 84 se refiere a los contribuyentes que se acogen al régimen del artículo 14 bis de la ley, los que efectuarán pagos provisionales mensuales conforme la misma tasa vigente del Impuesto de Primera Categoría sobre retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios, comuneros y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir el origen o fuente o de si se trata o no de sumas gravadas o exentas. c) Pagos provisionales voluntarios El artículo 88 de la ley señala que los contribuyentes que deben efectuar pagos provisionales obligatorios, podrán efectuar pagos provisionales voluntarios por cualquier cantidad, de un modo esporádico o permanente. También se faculta para efectuar pagos provisionales esporádicos a los contribuyentes que no están obligados a efectuar pagos provisionales en forma obligatoria y permanente. XI. JUSTIFICACIÓN DE INVERSIONES a) Presunción El artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta desarrolla un medio de fiscalización tributaria que ha generado numerosos conflictos entre el Servicio y los contribuyentes. La aludida norma señala que: “...se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas...”. 425 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA El objetivo de la presunción de renta es que exista una relación armónica entre los gastos de vida y las rentas que los contribuyentes declaran. La presunción opera cuando el contribuyente no demuestra el origen de gastos, desembolsos e inversiones en ingresos que tributaron y se declararon o en otros ingresos que no son constitutivos de renta. En el caso que no logre hacerlo, se presumirá que corresponden dichos gastos, desembolsos o inversiones a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categoría, según el artículo 20, o clasificadas en la Segunda Categoría, conforme al artículo 42 Nº 2, ello atendiendo a la actividad principal del contribuyente. En virtud de la Circular Nº 68 de 1997, el Servicio exigió que el contribuyente acreditara –para efectos de no aplicar la presunción del artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta– el origen y disponibilidad de los fondos con los que realizó el respectivo gasto, desembolso e inversión, exigiendo más allá de lo que la ley imponía. Frente a dicha situación la Corte Suprema entendió que acreditar la disponibilidad de los fondos no correspondía, por lo que acogió los recursos de casación en contra de las sentencias de segunda instancia que confirmaban los fallos de los jueces tributarios que mantenían las liquidaciones en que no se acreditaba la disponibilidad. Frente a dicha realidad, el Servicio emitió la Circular Nº 8 del año 2000, en la que fija los criterios actuales de fiscalización en materia de justificación de inversiones, modificando la regla de exigencia de la disponibilidad e imponiendo la acreditación de la mantención de los fondos, si entre la obtención de dichos fondos y la inversión, gasto o desembolso, hay un plazo superior a un año. En caso contrario, esto es un plazo de un año o menos no se exigirá más que acreditar el origen. 426 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO La Circular Nº 8 de 2000, del Servicio de Impuestos Internos, señala sobre este punto que: “...si entre la fecha de la obtención de recursos y las inversiones, gastos o desembolsos ha transcurrido un tiempo superior al de un año y el contribuyente no aporta pruebas que demuestren la mantención de los recursos en su patrimonio, el revisor podrá liquidar los impuestos resultantes o remitir los antecedentes al Comité de Inversiones a fin de que éste adopte la decisión final...”. La jurisprudencia judicial mantiene su criterio anterior a la Circular Nº 8, de 2000. Así se ha fallado que: “...según el muy claro tenor del artículo 70 de la Ley de la Renta, lo que corresponde acreditar es el origen de los fondos pertinentes a determinados gastos, desembolsos o inversiones. Hay que puntualizar, en este aspecto, que la ley no ha precisado el significado y alcance del término origen, el que constituye la médula de la exigencia que el precepto formula. El término origen que se invoca como requisito de acreditación respecto de los fondos con que se efectúan determinadas inversiones, se refiere a su procedencia, esto es, de donde emanan o provienen ellos. Por lo recién anotado, el requisito de la mantención que se ha exigido por el Servicio de Impuestos Internos resulta apartado y ajeno al texto del artículo 70 de la Ley de la Renta, como parece entenderlo el mismo funcionario informante. La mantención viene a ser una situación de hecho que sólo el contribuyente puede apreciar, ya que, poseyendo fondos, es él quien resuelve a su arbitrio sus prioridades de desembolso, gastos, inversiones o adquisiciones, esto es, el uso que pueda hacer de determinados fondos que posea, cuestión que le es por completo propia y en la decisión que tome no puede haber intervención de terceros, lo que viene a constituir una razón más, aparte de la meramente legal ausencia de exigencia en la ley, para rechazar el criterio de exigir la mantención, pues ello llevaría a una prueba casi imposible, ya que 427 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA el contribuyente debería acreditar hasta sus más mínimos gastos, coetáneos con la inversión cuestionada, para demostrar que los fondos eran suficientes para efectuarlos y que, en consecuencia, estaban disponibles para efectuar cierta inversión o inversiones. Debe tenerse en cuenta que no es procedente exigir al contribuyente que el dinero que alega haber percibido en cierto tiempo se haya mantenido siempre como tal, pues es perfectamente posible que éste se haya invertido en otros bienes, los cuales, al momento de ser realizados, le han permitido solventar un determinado gasto, desembolso o inversión...”. (Corte Suprema, sentencia de 22 de diciembre de 2005, autos Rol Nº 4.362-2005). Todo lo referido a los medios de prueba de los que puede valerse el contribuyente en la fase administrativa, esto es cuando al contribuyente se le cita, está desarrollado en la Circular Nº 8 de 2000. b) Impuesto a liquidar En el caso de que el contribuyente no justifique, en forma fehaciente, el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, o la mantención de los mismos, para los casos que el Servicio, conforme Circular Nº 8 lo exige, conforme el artículo 70, inciso segundo de la ley, presumir que dichos fondos constituyen “utilidades afectas al Impuesto de Primera Categoría según el Nº 3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al Nº 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente”. Por su parte, el inciso segundo del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señala: “También se considerarán retiradas de la empresa, al término del ejercicio, las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de esta ley, y aquellas provenientes de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 35, 36, inciso segundo, 38, a excepción de su inciso primero, 70 y 71, según proceda”. 428 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO De esta forma, las rentas determinadas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta se consideran retiradas al término del ejercicio. Tratándose de sociedades anónimas y de los contribuyentes señalados en el Nº 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el inciso tercero del referido artículo 21, dispone que deben pagar en calidad de Impuesto Único de esa ley, el que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las rentas que resulten por aplicación de lo dispuesto en los artículos 70 y 71. A su vez, el artículo 54 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, en su inciso sexto, dispone que, para efectos del Impuesto Global Complementario, se incluyen en la renta bruta global las rentas establecidas de conformidad a los artículos 70 y 71. Asimismo, en el evento que los contribuyentes de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el D.L. Nº 825, de 1974, no justifiquen los desembolsos, gastos o inversiones, según el inciso segundo del artículo 76 de dicho texto legal, se deberán considerar estas diferencias de ingresos como ventas y servicios, gravándolas en consecuencia con los impuestos de los Títulos II y III, según el giro principal del negocio, salvo que acrediten que tiene otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a los referidos tributos. Si la actividad del contribuyente es de la Primera Categoría, cualquiera sea el numeral del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en que se comprenda, los fondos no justificados en su origen deberán ser gravados como si se tratara de utilidades provenientes de una actividad señalada en el Nº 3 del artículo citado. Si la actividad del contribuyente se clasifica en la Segunda Categoría, cualquiera sea el numeral del artículo 42 de la Ley sobre Im429 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA puesto a la Renta en que se comprenda, deberán gravarse los fondos no justificados en su origen como si fueran utilidades provenientes de alguna de las actividades comprendidas en el artículo 42 Nº 2 de la ley referida. En el evento que el contribuyente tenga actividades de Segunda y de Primera Categoría, debe determinarse la actividad principal del contribuyente, pues se atenderá a ésta para efectos de gravar o clasificar los fondos no justificados conforme al el artículo 20 Nº 3 ó 42 Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, según corresponda. De acuerdo a lo expresado, es de gran importancia determinar cuál es la actividad principal del contribuyente para establecer la tributación a que quedarán afectas las rentas o ingresos en definitiva no justificados, frente al Impuesto a la Renta. Dicha preponderancia se establecerá tomando en consideración el monto de las mayores rentas efectivas y/o presuntas provenientes de cada una de las actividades y bienes del contribuyente que han debido ser incluidas en la renta bruta del impuesto Global Complementario o Adicional, correspondiente al año calendario en el cual se detecten los gastos, desembolsos o inversiones no justificadas. De no ser posible precisar entre varias actividades ejercidas por un contribuyente cuál es la mayor generadora de ingresos, debe estarse a aquella actividad a la cual éste dedique la mayor cantidad de su tiempo. En subsidio de todo lo anterior, será necesario ponderar el capital empleado en cada una de las actividades. Puede darse el caso que el contribuyente sea, además, un vendedor o prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios, en este evento, por disposición del artículo 76 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, la diferencia de ingresos determinada a éste como consecuencia de no haber justificado el origen de los fondos invertidos, gastados o desembolsados, será considerada ventas o 430 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO servicios y deberá ser gravada con Impuesto al Valor Agregado y/o con aquél de los Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios que corresponda, según el giro principal de su negocio, salvo que acredite que tiene otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a los referidos tributos. El citado artículo 76 requiere que el contribuyente, al cual se le detecten diferencias de ingresos, sea real y efectivamente un sujeto afecto a los impuestos contenidos en el D.L. Nº 825, de 1974, y que, a su vez, su actividad principal sea de la Primera Categoría, pues, en caso de no serlo, habrá de presumirse que los fondos no justificados constituyen utilidades clasificadas en el artículo 42 Nº 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por lo tanto, no susceptibles de gravarse con Impuesto al Valor Agregado o con alguno de los Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios. Si el contribuyente de los impuestos del D.L. Nº 825, de 1974, cuya actividad principal es de la Primera Categoría, acredita tener otros ingresos exentos o no afectos a los referidos tributos, el Impuesto al Valor Agregado y/o Especial a las Ventas y Servicios se aplicará sobre aquella parte de los ingresos o fondos no justificados que no resulten cubiertos por el monto de los ingresos no afectos o exentos de los Impuestos del Decreto Ley Nº 825. Finalmente, debe advertirse, que conforme se ha señalado en el Capítulo Primero, puede ocurrir que el contribuyente acredite el origen de los fondos invertidos, gastados o desembolsados con rentas que no han tributado, debiendo hacerlo. En estos casos y si se trata de un contribuyente de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, corresponderá aplicar también la norma del inciso segundo del artículo 76 de dicha ley, a la diferencia de ingresos determinada al contribuyente, considerándose ésta ventas o servicios, en los términos señalados en el párrafo anterior. 431 CAPÍTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA De lo expresado anteriormente pueden extraerse las siguientes reglas: • Si la actividad principal del contribuyente es de la Primera Categoría y no es un vendedor o prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios. Impuesto de Primera Categoría, conforme al Nº 3 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, e Impuesto Global Complementario o Adicional. • Si la actividad principal del contribuyente es de la Primera Categoría y, en el desarrollo de ésta es, además, un vendedor o prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios. Impuesto de Primera Categoría, conforme al Nº 3 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; Impuesto Global Complementario o Adicional, e Impuesto al Valor Agregado y/o Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios, según el giro del negocio principal. • Si la actividad principal del contribuyente se clasifica en la Segunda Categoría. Impuesto Global Complementario o Adicional, según proceda, conforme al Nº 2 del artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 432 MANUAL DERECHO TRIBUTARIO BIBLIOGRAFÍA I. LIBROS ABELIUK M. RENÉ. De la Obligaciones. Tomo I y Tomo II. Editorial Jurídica de Chile. 2005. ASTE MEJÍAS, CHRISTIAN. 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