El Tratamiento fiscal de las cooperativas. 16/12/2008 CONGRESO

El Tratamiento fiscal de las cooperativas. 16/12/2008
CONGRESO DE ECONOMÍA SOCIAL DE LA REGION DE MURCIA. María Pilar Alguacil Marí Profesora
Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Valencia.
1. Situación actual del régimen fiscal. Análisis crítico de la ley 20/1990. a. Requisitos para ser
cooperativa protegida b. Elementos de las cooperativas especialmente protegidas c. La
fragmentación de la base imponible y el doble tipo de gravamen. d. Normas de valoración de
operaciones con socios. e. Los intereses por el capital social. f. El tratamiento de los Fondos
obligatorios irrepartibles. g. Efectos del tratamiento contable del capital social.
2. Cuestionamiento del régimen fiscal de cooperativas. a. El régimen fiscal de las cooperativas
como elemento de competencia desleal. b. Los procedimientos en marcha sobre la aplicación del
régimen de ayudas de Estado c. Conclusiones. 3. Propuesta de reforma en el IS planteada por el
grupo técnico de CEPES. a. Criterios estructurales b. Requisitos c. No tributación del retorno en la
cooperativa d. Dotaciones a FRO y FEP e. Valoración de operaciones con socios f. Tipo de
gravamen y cuota g. Calificación de los rendimientos en el IRPF del socio. h. Análisis crítico y
observaciones realizadas.
1. Situación actual del régimen fiscal. Análisis crítico de la ley 20/1990.
Resulta evidente que la regulación del actual art. 13 de la ley 20/1990 está causando muchos
problemas, tanto por la desconexión con el régimen sustantivo, como por su misma obsolescencia,
penalizando a las cooperativas más dinámicas y en crecimiento. a. Requisitos para ser cooperativa
protegida
La cuestión fundamental que se plantea en relación con los requisitos para un régimen fiscal de
una concreta figura societaria es la de si los mismos deben configurar un régimen propio, o si
deben limitarse a homologar de una forma directa o indirecta, el cumplimiento de los requisitos
del régimen mercantil. El régimen actual no hace ni una cosa ni otra:
no establece criterios homogéneos para asegurar la uniformidad de trato fiscal y el
cumplimiento del principio de igualdad, basados en principios específicamente tributarios, sino
que se limita a “homologar” el régimen mercantil.
Sin embargo, en esta homologación causa turbulencias con dicho régimen mercantil, porque
aunque en ocasiones remite a la regulación sustantiva, en otras realiza su propia versión de las
características que deben ornar a la cooperativa;
Por otra parte, las causas actualmente contempladas en el art. 13 LFC no tienen todas la misma
gravedad en el régimen sustantivo cooperativo, acarreando sin embargo, la descalificación fiscal,
lo que parece poco proporcionado y hasta arbitrario. 1. Recomendación
1. Establecer como premisa para la calificación fiscal para el régimen especial el cumplimiento de
la normativa mercantil aplicable a la concreta cooperativa en lo relativo a aquellos elementos
absolutamente esenciales para seguir considerando a la cooperativa como tal. 2. El resto de
requisitos debería estar en directa relación con la configuración del régimen fiscal aplicable a la
concreta cooperativa.
2. Justificación de la recomendación
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1. No parece razonable que se remita, para la consideración de “cooperativa protegida” o para la
calificación para un régimen especial, la cláusula abierta del art. 6, que supone que cualquier
incumplimiento de la ley sustantiva, por nimio que fuera, pudiera justificar la descalificación fiscal.
2. Por otra parte, consideramos más acertado, que en esa labor “homologadora” de la ley fiscal
(que se asegura de la cooperatividad de la sociedad), ésta se remita a la propia ley sustantiva de la
cooperativa, para evitar distorsiones y situaciones paradójicas. 3. Cuando la ley fiscal deba
establecer requisitos propios, deberá hacerlo por razones estrictamente fiscales; esto es, basados
en los principios que modulan el sistema tributario y los tributos en concreto (art. 31.1 CE).
b. Elementos de las cooperativas especialmente protegidas
Los criterios utilizados por la LFC en la actualidad:
No tienen justificación en ningún fin constitucional, ni siquiera en el principio de capacidad
económica. Parecen establecidos para asegurarse la falta de competitividad de las concretas
cooperativas.
Son tan obsoletos, que si se cumplieran en términos estrictos, las cooperativas seguramente no
serían competitivas , ni rentables.
No es justificable la especial protección por razón de la actividad, si después los requisitos no
tienen nada que ver con dicha actividad, ni con el valor social añadido por la misma. No se
produce ni justificación por el fin, ni se cumple el principio de adecuación y proporcionalidad.
Desde nuestro punto de vista, el criterio subyacente en los criterios utilizados en la actualidad para
distinguir a las cooperativas “especialmente protegidas”, es la de cooperativas que agrupan a
socios con poca capacidad económica. Esto es además particularmente criticable, porque, como se
ha señalado:
Resulta incoherente en un régimen que parte tan claramente de la premisa de la separación de
la capacidad contributiva de la cooperativa respecto de la del socio, tomar como referencia ésta
última para fijar el tratamiento de la cooperativa.
Adicionalmente, es poco riguroso, ya que tiene en cuenta un indicio muy parcial de la capacidad
económica del socio, que puede no reflejar su situación global.
Recomendaciones 1) Eliminar la actual tipología de cooperativas especialmente protegidas. 2)
Tomar en consideración, para establecer regímenes o tratamientos distintos, criterios que puedan
justificarse en principios constitucionales (o al menos en el interés general) y/o fines y objetivos
del Derecho europeo. Por ejemplo, cooperativas que desempeñen una función social, o
cooperativas que coadyuven a la consecución de fines constitucionales (como la vivienda digna), o
por razón de su tamaño, cooperativas que constituyan PYME o no. 3) Establecer un tratamiento
fiscal que haga innecesaria la distinción entre cooperativas protegidas y especialmente protegidas.
Esto es, que el objetivo en el diseño del régimen sea que las cooperativas calificables fiscalmente
tiendan a ser tratadas, al menos, como lo eran las especialmente protegidas.
Justificación de la recomendación. La única consecuencia relevante en el Impuesto sobre
sociedades de la calificación de la cooperativa como especialmente protegida es la deducción del
50% de la cuota. Sin embargo, puede llegarse a soluciones con efectos fiscales similares sin
necesidad de articularse como una “especial protección”. Debe tenerse en cuenta que dicha
“especial protección”, si no tiene una justificación muy sólida, siempre podrá ser objeto de
ataques desde el terreno del Derecho de la competencia.
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c. La fragmentación de la base imponible y el doble tipo de gravamen. La diferenciación de
resultados, a efectos fiscales, tiene como único efecto la aplicación de tipos de gravamen
diferentes a operaciones con socios y no socios. Dicha separación se consideró necesaria a efectos
fiscales a partir del momento en que la normativa cooperativa comenzó a permitir las operaciones
con terceros, como forma de proporcionar un tratamiento distinto al retorno y a los beneficios, de
forma que en los primeros se atenuara especialmente la doble imposición itersocietaria, dado el
carácter personalista de la sociedad cooperativa. Precisamente para poder diferenciar qué parte
del excedente corresponde a uno u otro concepto se establece la norma de valoración de las
operaciones cooperativizadas con socios. Esta diferenciación acarrea además dificultades para
determinar qué tipo de resultados pertenecen a una u otra categoría, desconociendo el carácter
unitario de la propia cooperativa y de sus fines sociales. Amén de los problemas técnicos de
coordinación con la normativa sustantiva, que difiere de una a otra CCAA. Por lo tanto, los 3 rasgos
del actual régimen fiscal resultan encadenados, y aunque permiten un tratamiento separado, debe
realizarse en primer lugar una recomendación “conjunta” sobre si se debe o no mantener esta
separación de resultados. Recomendación.
1) Establecer la separación de resultados, en su caso, como régimen optativo 2) El régimen
“normal” sería el de no separación de resultados. Esto acarrearía: i. No necesidad de separación
de resultados contable. ii. No existencia de doble tipo de gravamen iii. La deducibilidad del retorno
distribuido a los socios, lo que se correlacionaría con la imputación a éstos del mismo en razón de
la actividad desarrollada. Justificación
La carga administrativa que supone la separación de resultados, y la complejidad que añade a la
gestión cooperativa supone un serio handicap para éstas, pero es especialmente grave para las
pequeñas y medianas cooperativas. Así, consideramos urgente que a este tipo de cooperativas se
les permita un régimen fiscal más sencillo. La deducibilidad del retorno distribuido se corresponde
con la imputación del mismo al socio, en su caso, con lo que no constituye ningún beneficio fiscal
pero sí elimina mucha complejidad del sistema. d. Normas de valoración de operaciones con
socios. Parece lógico que la ley debe establecer una excepción al régimen de operaciones
vinculadas: las cooperativas que no distingan entre ambos tipos de resultados podrán valorar sus
operaciones con socios con los parámetros de sus leyes sustantivas, y en todo caso por su precio
real. Esta excepción estaría en la línea del tratamiento previsto para las sociedades de
profesionales. Justificación: 1) Resulta claro que la regla de valoración de sus operaciones con
socios debería ser la resultante de la normativa sustantiva. 2) Aplicar el valor de mercado, en
nuestra opinión, supone tratar como una relación de mercado una operación que no se inserta en
el mercado; es más, que obedece a la intención de que el precio de la operación no sea el de
mercado. e. Los intereses del capital social Existen otros problemas de coordinación con la
normativa sustantiva, como el planteado en el caso de los intereses por el capital social, por la
discordancia entre los límites para ser cooperativa protegida y la cantidad considerada deducible.
En este sentido, parecería lógico considerar deducibles las cantidades abonadas por la cooperativa
que no superen los límites de la normativa sustantiva. Justificación: 1) Respecto de la
deducibilidad genérica de los intereses, tiene como fundamento el hecho del carácter
instrumental del capital en las cooperativas al factor trabajo. El capital no actúa como módulo de
reparto del beneficio, ni del derecho de voto. Lo que genera una necesidad de incentivación
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específica del capital para evitar la descapitalización de la cooperativa que convierte a los
intereses en un coste de la cooperativa. 2) Respecto de la remisión del límite a la normativa
sustantiva: es conveniente, en primer lugar, que exista una correlación entre los requisitos para
ser calificada de cooperativa sometida al régimen, y la deducibilidad de los intereses. En caso
contrario, se producen resultados absurdos y paradójicos. 3) Esta remisión supone sin embargo, la
elevación del límite, y podría plantearse si esto desnaturalizaría la esencia cooperativa. Desde
nuestro punto de vista, desde el momento en que la normativa cooperativa sustantiva lo
contempla, parece que forma parte del esquema cooperativo tal y como lo entiende el
ordenamiento jurídico español. Además, según los principios de la ACI, el interés deberá ser
“limitado”, pero no necesariamente “bajo” o “reducido”. La limitación hace referencia a la
necesidad de asegurar que el módulo de distribución de beneficios es la actividad realizada. 4) Esta
elevación del límite no debería plantear inconvenientes desde el punto de vista de los principios
tributarios: en efecto, la calificación del interés como gasto financiero deducible es similar al que
se plantearía en los préstamos realizados por socios, y tributaría de la misma forma. Debe tenerse
en cuenta que dado que las cooperativas no reparten dividendos, el tratamiento de la
remuneración del capital debe compararse con el del préstamo, y no con el del capital de las
sociedades capitalistas. 5) El mismo fundamento que justifica el tratamiento de los intereses al
capital – la subordinación del capital al trabajo-debería justificar la incentivación de la formación
de capital por el trabajo; esto es, que los socios de la cooperativa pudieran “capitalizar”
parcialmente su esfuerzo aumentando su patrimonio.
f. El tratamiento de los Fondos obligatorios irrepartibles.
Debe distinguirse muy nítidamente el tratamiento de los dos supuestos: 1) Dotaciones al FEP:
Debe tenerse en cuenta que la deducibilidad de las dotaciones al FEP están justificadas por el
cumplimiento de los fines de interés general que cumple dicho Fondo. Un tratamiento equiparable
con el resto del ordenamiento impone tener en cuenta el tratamiento de los “gastos de interés
general” de la ley 49/2002 (art. 26) que los considera deducibles. Entre dichos fines de interés
general, se encuentra (art. 3.1º) “el fomento de la Economía social”, que sin duda constituye uno
de los fines cumplidos por el Fondo. Esto acarrearía: a) Que debiera darse mejor tratamiento a
esta carga obligatoria que a la realización voluntaria de estos gastos por Entidades no obligadas a
ello. b) Dado que la realización de dichos gastos es voluntaria, el tratamiento de las dotaciones
voluntarias al Fondo, para ser equiparable con esta previsión, debería ser la deducibilidad. 2)
Dotaciones al FRO: a. No existe ninguna justificación para que las dotaciones al FRO sean
deducibles al 50%. Las razones que justifican su deducibilidad o no deducibilidad no se aplican sólo
al 50% de la dotación. b. Ahora bien, en este punto deben tenerse en cuenta los pronunciamientos
de la Comisión, especialmente en el caso italiano.
g. Efectos del tratamiento contable del capital social.
El Nuevo Plan General Contable que se aprueba en noviembre de 2007 en su norma de valoración
9º, apartado 3º, siguiendo la NIC 32 establece que los instrumentos emitidos se clasificarán como
pasivo financiero: “siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa
una obligación contractual , directa o indirecta de de entregar efectivo u otro activo financiero, o
de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente
desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea derecho a exigir al emisor su
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rescate en la fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración
predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular determinadas acciones
rescatables y acciones o participaciones sin voto”. A ello hay que unir el artículo 34.2 en donde se
indica que “…en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no
sólo a su forma jurídica”. En virtud de lo anterior, el hecho de que las aportaciones de los socios al
capital social sean reembolsables, hace que el capital social de las cooperativas se califique como
un pasivo financiero. Si bien en la Disposición Transitoria Quinta del RD 1514/2007 por el que se
aprueba el PGC se establece que los criterios para la delimitación entre fondos propios y fondos
ajenos en las normas sobre aspectos contables de las cooperativas podrán seguir aplicándose
hasta 31 de diciembre de 2009, el cambio introducido por el nuevo Plan General de Contabilidad y
el debate que suscita es una realidad que debe ser tenida en cuenta. La Ley estatal, la Ley vasca y
la Ley navarra, adelantándose a las consecuencias que puede acarrear la calificación del capital
como pasivo exigible, han previsto la posibilidad de que vía estatutos se establezca que o bien la
Asamblea General o bien el Consejo rector pueden rehusar al reembolso total o parcial de las
aportaciones . Se trata de dejar en manos de la cooperativa la posibilidad de eludir las
consecuencias de la aplicación de la norma de valoración 9ª apartado 3º y que el capital social sea
calificado como patrimonio neto. En función de lo expuesto anteriormente y teniendo en cuenta la
distinta naturaleza de las aportaciones a capital, cabe la posibilidad de que parte o todo de lo que
actualmente viene considerándose desde el punto de vista contable, patrimonio neto, pase a ser
calificado pasivo financiero. Con lo cual la remuneración del capital social podría ser un gasto
contable. Esto tiene directa repercusión sobre dos partidas:
El retorno, en la medida en que exceda de la remuneración “de mercado” del factor de
producción aportado por el socio,
El interés devengado por el capital social.
2. Cuestionamiento del régimen fiscal de cooperativas. i. El régimen fiscal de las cooperativas
como elemento de competencia desleal. Constituye un tema recurrente la acusación al régimen
fiscal de cooperativas de establecer un status beneficioso para este tipo de entidades, que
supondría competencia desleal respecto para el resto. La cuestión, aunque antigua, adquiere un
nuevo interés a la vista de la confluencia, en los últimos tiempos, de varias circunstancias: Por un
lado, de la mayor permisividad actual, al igual que en muchas legislaciones europeas, respecto del
montante de las operaciones que pueden realizar con terceros, o fuera de un ámbito geográfico
limitado y que eran habituales para las cooperativas. Esta diferencia de marco jurídico ha
propiciado, además, junto con las propias fuerzas del mercado- que ha llevado a procesos de
concentración-, la presencia en el mismo de cooperativas de mayor tamaño y mucho más
competitivas. Por otro lado, si la acusación había tenido durante muchos años un contenido casi
puramente político, o de juicio moral, en la actualidad existe un instrumento jurídico por el que se
puede controlar dicha aseveración: el régimen de ayudas de Estado previsto en el art. 87 del TCE.
Como es sabido, el art. 87.1 TCE, dentro de las normas protectoras de la competencia del mercado
interior, establece la prohibición de las ayudas que Estado, concepto caracterizado por las
siguientes notas: existencia de una ventaja, a favor de determinadas empresas o producciones,
financiada por Fondos públicos, y que es susceptible de afectar a los intercambios comunitarios.
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Esta posibilidad de control jurídico se ha hecho cada vez más factible en la medida en que se ha
enfatizado por la Comisión europea en años recientes el control sobre ayudas de Estado de
carácter fiscal, lo que, evidentemente, ha tenido una directa repercusión en el realizado sobre el
régimen fiscal de cooperativas.
1. Los procedimientos en marcha sobre la aplicación del tratamiento de ayudas de Estado al
régimen fiscal de cooperativas
Como resultado de esta mayor intensidad en el control de las medidas fiscales a la luz del régimen
de Ayudas de Estado, determinadas particularidades del tratamiento fiscal de las cooperativas en
varios países europeos se han visto analizados por la Comisión. Los pronunciamientos emitidos en
cada uno de los procedimientos abiertos hasta la fecha nos parecen muy relevantes para la
determinación de qué pueda calificarse de ayuda de Estado en el régimen fiscal de cooperativas
en el futuro. Por ello, consideramos adecuado realizar una breve exposición de los mismos. Para
ello, los agruparemos por países.
España.
La disposición Adicional 15ª de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, vetó a las cooperativas la
posibilidad que antes tenían de suministrar o distribuir al por menor productos petrolíferos a
terceros y les obligaba a constituir a tal efecto una entidad mercantil, que tributara al tipo general
del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, esta disposición fue modificada por el Decreto Ley
10/2000, de 6 de octubre que eliminó para las cooperativas agrarias la prohibición de distribuir
directamente a terceros no socios gasóleo B, sin que eso supusiera la pérdida de la condición de
cooperativas especialmente protegidas o protegidas, en su caso. También por la Ley 24/2005 de
18 de noviembre que admitió para las cooperativas agrarias, la posibilidad de distribuir cualquier
producto petrolífero (no solo gasóleo B) a terceros. Las medidas introducidas en el Decreto Ley
10/2000 que modificaban la Ley 20/1990 fueron objeto de análisis por la Comisión Europea, tras la
denuncia presentada por la asociación madrileña y la federación catalana de empresarios de
estaciones de servicio, quienes consideraban que constituían medidas selectivas o ayudas de
Estado. La Comisión se pronunció en Decisión adoptada el 11 de diciembre de 2002 . En ella
estimó que no constituían ayudas con arreglo al apartado 1 del artículo 87 del Tratado de la CE,
dadas las peculiaridades del régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre Sociedades a las
cooperativas agrarias, comparándolo con el régimen general del Impuesto. Aceptando los
argumentos planteados por la Confederación Española de Cooperativas Agrarias, consideró que
los beneficios fiscales “no puede desconectarse del coste fiscal de los retornos en la renta del
socio cooperativista en el IRPF, que tiene unas características completamente distintas al
dividendo en una empresa capitalista. La atenuación en doble imposición efectuada en la relación
sociedad capitalista-socio no tiene contrapartida en la sociedad cooperativa-socio cooperativista
(retorno cooperativo) por lo cual el retorno tiene una mayor carga fiscal que el dividendo. El
beneficio que pudiera obtener la cooperativa por la deducción en la cuota del Impuesto sobre
Sociedades queda corregido por la doble imposición con respecto al IRPF, que se aplica al socio de
la cooperativa y su incremento de tributación por esa vía”. En esta Decisión, por tanto, se parte de
la premisa de que la fiscalidad de las cooperativas agrarias responde a la existencia de caracteres
diferenciadores y de obligaciones e inconvenientes específicos, y por lo tanto, se enmarca en la
doctrina de la “lógica o economía del sistema”. La Decisión fue recurrida ante el Tribunal de
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Primera Instancia de la Unión Europea (en adelante TPI) que dictó sentencia el 12 de diciembre de
2006 . La sentencia anuló el artículo 1 de la Decisión de 11 de Diciembre de 2002 en la medida en
que declara que las modificaciones realizadas por el art. 1 del Decreto-Ley 10/2000, que modifica
la ley 27/1999, y la ley 20/1990, no constituyen una ayuda con arreglo al artículo 87 CE, apartado
1. El motivo fundamental por el que se procede a la anulación es la falta de motivación en lo que
respecta a los beneficios fiscales que afectan a los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, Actividades Económicas y Bienes inmuebles. En efecto, la
Sentencia considera que la Comisión no ha fundamentado suficientemente que las medidas
impugnadas no tienen carácter selectivo, a pesar de realizar dicha afirmación. En la Decisión se
remite a las argumentaciones realizadas por la CCAE, pero según el Tribunal, estas vienen referidas
sólo a la negación del carácter de ventaja, y no incluye ningún elemento que permita apoyar el
razonamiento de que están basadas en la lógica o naturaleza del sistema. En la sentencia se afirma
que “en lo que atañe a la alegación según la cual la ventaja resultante de los Impuesto sobre
transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, de actividades económicas y sobre
bienes inmuebles es de escasa entidad en comparación con el impuesto sobre sociedades, es
preciso señalar que tampoco permite dotar de sentido a la Decisión impugnada. En efecto, admitir
la escasa entidad de una ventaja supone necesariamente admitir su realidad. Por otra parte, debe
indicarse que la Comisión precisó en la vista, que no era su intención afirmar mediante esta
alegación que la ventaja derivada de los impuestos de transmisiones patrimoniales y actos
jurídicos documentados, de actividades económicas y sobre bienes inmuebles fuera inferior al
umbral de la regla de minimis. En consecuencia, la alegación formulada no permite comprender
las razones por las que el régimen fiscal a efectos de los impuestos de transmisiones patrimoniales
y actos jurídicos documentados, de actividades económicas y sobre bienes inmuebles no
constituyen una ventaja” (párrafo 90). Pero además, el TPI también plantea la cuestión de la
motivación de la Decisión en cuanto niega la “selectividad” de estas medidas fiscales poniéndolas
en relación con la justificación en la “naturaleza o economía del sistema”. Sobre este tema, no
entra ni sale sobre la posibilidad de aplicar dicha justificcación, limitándose a señalar que no se
aduce en todos los casos: “…aun admitiendo, pese a la inexistencia absoluta de explicación
detallada al respecto en la Decisión impugnada, que la Comisión considerase que la promoción del
movimiento cooperativista formaba parte de la naturaleza y de la economía del sistema fiscal
español, es preciso observar que el considerando 119 de la Decisión impugnada únicamente
menciona esta justificación respecto a la ventaja derivada del impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos documentados y nada dice sobre las ventajas derivadas del régimen
de los impuestos sobre bienes inmuebles, por un lado, y de actividades económicas,…” Debe
tenerse en cuenta que aunque el TPI no entra en el fondo del asunto, al anular la Decisión de la
Comisión se plantea la posibilidad de que ésta lo haga y pueda pronunciarse de nuevo sobre el
Impuesto sobre Sociedades, por lo que se espera en cualquier momento la emisión de una nueva
Decisión. De momento, ya contamos con un segundo Borrador de Decisión emitido el 14 de abril
de este año, en el que la postura de la Comisión ha variado considerablemente respecto de su
primera Decisión. En él se considera, en primer lugar, que existe ayuda fiscal en la medida que, al
ampliar el volumen de operaciones de las cooperativas- eximiéndoles de la obligación de constituir
una entidad dotada de personalidad jurídica propia - sin perder el “privilegio fiscal”, se está
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renunciando a ingresos fiscales (p.125), ayuda que afecta a la competencia en la medida en que
“las cooperativas agrarias ejercen una actividad económica, que constituye objeto de intercambios
comerciales entre los Estados miembros.” Según la Comisión, la modificación sufrida en el régimen
jurídico constituye una ventaja, puesto que pueden desarrollar la actividad de distribución de
gasóleo B, manteniendo todas las ventajas impositivas de las cooperativas (p.142), lo que las
coloca en “una situación financiera más favorable.” También entiende que se cumple el criterio de
selectividad: para ello, tiene en consideración, como “marco de referencia” los objetivos
perseguidos por los cuatro impuestos implicados en la ley 20/1990 al diseñar el régimen fiscal de
las cooperativas. (Obsérvese que no se examinan los objetivos del sistema tributario), para llegar a
la conclusión – más que discutible- de que en relación con los beneficios de la empresa (IS), las
transmisiones patrimoniales (TPO), la documentación de actos (AJD) y con el disfrute de un
derecho sobre un inmueble (IBI), las cooperativas están en una situación jurídica y fáctica
comparable al resto de sociedades. En particular, en relación con las medidas que afectan a las
reservas indivisibles en el IS, considera que “desde el punto de vista de la aplicación del Impuesto
de sociedades, tales reservas son comparables a las reservas de las sociedades de capitales…
porque las reservas indivisibles se utilizan en el transcurso de las actividades de la cooperativa de
forma similar a los beneficios dotados a reservas en las sociedades de capitales. Ni siquiera el
carácter obligatorio de las reservas indivisibles de las cooperativas puede justificar el tratamiento
fiscal diferenciado a su favor, porque también las sociedades de capitales poseen reservas legales
obligatorias que, sin embargo, están sujetas a tributación.” Por lo tanto, la Comisión llega a la
conclusión de que dichas medidas son constitutivas de ayuda ilegal, y pasa a examinar su
compatibilidad. Niega que puedan aplicarse los supuestos previstos en las letras a) y b) del tercer
apartado del art. 87, ante la alegación del Gobierno de España de la justificación de la medida en
las distorsiones del mercado producidas por la subida del precio de los carburantes, y pasa a
concentrarse en los previstos en la letra c). En esta tarea, tiene en cuenta dos factores: 1) El factor
cooperativo: considera que debe realizarse un análisis de la naturaleza jurídica y económica de las
cooperativas, para lo que toma en consideración la definición de la ACI, así como el Reglamento
regulador de la SCE. Asimismo, utiliza los pronunciamientos de la Comunicación de la Comisión
sobre fomento de las cooperativas en Europa. 2) El factor agrario: tiene en cuenta las
disposiciones contenidas en el art. 36, que establece que las normas sobre competencia serán
aplicables al sector agrícola sólo en la medida determinada por el Consejo, y no obviando los
objetivos de la política agraria común del art. 33. Y ello para llegar a la conclusión de que las
cooperativas cumplen los objetivos del art. 33 del Tratado y por tanto contribuyen al interés
general. Ahora bien, constatada esta premisa, pasa a determinar si se cumple el elemento de
proporcionalidad requerido en la Comunicación de la Comisión sobre fomento de las cooperativas
(punto 33), elemento que debe buscarse a) en la relación con las características propias y
específicas de las cooperativas, que según la Comisión, está constituido por los principios
mutualistas; y b) en la incidencia que puedan tener en la competencia. En relación con el primer
punto, según la Comisión (p.200): “cualquier excepción que pudiera beneficiar a las cooperativas
agrarias en relación con las ayudas estatales debería primar las acciones y medidas vinculadas
directamente a sus principios mutualistas. Debería circunscribirse, por otro lado, a las operaciones
realizadas entre la cooperativa y sus miembros, es decir, allí donde los principios mutualistas
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tienen pleno sentido, excluyendo cualquier operación realizada entre la cooperativa y terceros no
socios…” Por lo tanto, para la Comisión sólo en el caso de las operaciones con no socios podría
producirse un “impacto limitado sobre la competencia”. De esto parece desprenderse, pues, que
las operaciones con socios están “fuera del mercado” y por tanto, no pueden afectar o
distorsionar la competencia. La cuestión sólo se plantearía en las operaciones con terceros. Ahora
bien, como tales operaciones son necesarias para la supervivencia de la cooperativa, “La Comisión
(p. 204) no se opone a la existencia de medidas que sirvan para alentar tales actividades, siempre
que se encuadren de tal forma que sólo puedan afectar débilmente a la competencia, es decir, que
se limiten a las cooperativas de pequeño y mediano tamaño.” Por lo que, en conclusión, declara
ayudas compatibles las establecidas a favor de las cooperativas agrarias por el art. 1 del RD-Ley
10/2000, cuando éstas cumplan las condiciones para ser consideradas PYME, e incompatibles
cuando las receptores no cumplan dichas condiciones.
Francia En Mayo de 2004, la Comisión (DG Agricultura) recibió una queja presentada por la CGI
(Confederación francesa de distribución al por mayor e internacional), acerca del régimen fiscal de
las cooperativas dedicadas a la comercialización y transformación de productos agrícolas. La DG
Agri ha iniciado un procedimiento de información (NN99/2005), que de momento no se ha
resuelto.
Italia Dos procedimientos distintos están en marcha actualmente en relación con el régimen fiscal
de cooperativas en este país.
El procedimiento iniciado por la DG Competencia de la Comisión.
En primer lugar, existe un procedimiento informativo resultado de a) dos reclamaciones referidas
a la banca cooperativa (en 2001 y 2005), en particular los Bancos cooperativos y los Bancos
populares, y b) una reclamación relativa al sector de las cooperativas de consumo (en 2006); en
particular respecto de las nueve más importantes, miembros del consorcio CoopItalia. También en
este caso, y tras un largo iter de peticiones de información al Gobierno italiano, que éste ha
proporcionado diligentemente, disponemos de un borrador de Decisión, que extractaremos
seguidamente. Previamente debemos presentar un breve esquema del régimen fiscal de las
cooperativas en Italia: Todas las cooperativas De mutualidad preponderante De mutualidad no
preponderante Dotaciones a reservas indivisibles - Desgravación hasta el 70% de los beneficios
netos anuales
Para las agrarias, hasta el 80%
Para las sociales, hasta el 100% Desgravación de la dotación obligatoria (del 30%) Dotación al
Fondo de contribución mutualistica Desgravación Préstamo social (art. 20 del DL 95/1974)
Gravados a un porcentaje reducido = 12,5%, los intereses de los socios Retornos Deducibles en la
cooperativa Si se destinan a capital social, gravados al 12,5% en el momento de baja del socio.
La Comisión se ha pronunciado en el sentido siguiente: 1) Constituye ayuda incompatibles la
aplicación del tipo de gravamen reducido del 12’5% para los intereses del “prestito sociale” (p.
123-127) 2) Respecto de la deducibilidad de la dotación a reservas indivisibles (at. 12 ley
904/1977), no es considerada compatible en los casos de cooperativas que no cumplan los
requisitos para ser calificada de “preponderantemente mutual”, lo que afecta a la “Banca Popolare
(BP)”, así como a la Banca cooperativa de crédito (BCC) cuando es autorizada a no cumplir los
requisitos de la Ley Basevi. 3) Sí es considerada compatible en los siguientes supuestos, partiendo
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de que la cooperativa de consumo o de crédito es calificada de “mutualidad preponderante”: a. Es
considerada ayuda compatible en la medida en que la cooperativa de consumo reúna los
requisitos para ser considerada SME ; b. Es considerada ayuda compatible hasta el límite en que es
obligatorio por una norma legal (actualmente, el 30%), incluso para las cooperativas no mutuales,
como los Bancos populares. c. Es considerada ayuda compatible en la medida en que sea aplicable
a los Bancos cooperativos incluso en el caso de que no reúnan los requisitos para ser calificados de
SME.
El razonamiento de la Comisión, brevemente expuesto, sería el siguiente: En ausencia de una
normativa específica, debe realizarse un análisis caso por caso en aplicación del art. 87.3 TCE. Para
ello, considera que resulta relevante distinguir entre cooperativas de “mutualidad preponderante”
(art. 26 DL 1577/1947, Ley Basevi) y las que no cumplen los requisitos para ser así calificadas. Y
ello porque en su opinión, sólo las primeras tienen a la vez desventajas derivadas de su régimen
jurídico y generan efectos positivos en el mercado (p.96), lo que podría justificar determinadas y
limitadas ayudas de Estado. Por ello, para las cooperativas de consumo se considera que, si
pueden ser consideradas como SME, no producirán un efecto perceptible en la competencia. Debe
tenerse en cuenta que la Comisión hace referencia, incluso, a que, basándose en cálculos
estadísticos, la mayoría de la deducción practicada caería bajo el límite de minimis. Sin embargo,
como esta conclusión está basada en simulaciones y estadísticas, no puede utilizarse directamente
esta regla, pero sí justificaría una aplicación directa del art. 87.3.c) (p. 101, d). Otro criterio
manejado por la Comisión es el de la obligatoriedad de la dotación (p. 103 y ss): en efecto,
considera que ésta constituye una restricción específica que puede crear un desincentivo para
llegar a ser miembro de la cooperativa, por lo que resulta justificado que estas dotaciones sean
deducibles con independencia del tamaño de la cooperativa, si ésta tiene carácter
“preponderantemente mutual”. Esto incluiría a la Banca de crédito cooperativo (BCC). Pero
además, para éstas últimas se aplica un criterio especial, y es la consideración de su actividad
como servicio de interés económico general , lo que permite una mayor permisividad en los
límites aplicables a las ayudas de Estado (art. 86 TCE), y sobre todo, la posibilidad de calificar la
ayuda como “compensación por obligación de servicio público”. Resulta curioso que dicha
calificación es apoyada con argumentos basados en su tamaño, y no en su actividad, aun cuando
se haya prescindido del límite previsto para las SME. Más curioso resulta aún que después se
argumente la ausencia de efecto distorsionador en las limitaciones jurídicas de la cooperativa de
crédito. Y decimos que es curioso porque ello no sólo contradice otras opiniones de la Comisión,
sino que además, ambos factores concurren en el resto de cooperativas. La Comisión, para
justificar el tratamiento diferente, además de en la consideración como SIEG, se apoya en el
argumento de que “a diferencia de lo que ocurre en las cooperativas de consumo, la participación
en la asamblea anual sobrepasa el 50%” (110.iv). Reacción del Gobierno italiano: Ha emitido un
Decreto Legislativo de 25 de junio 2008, convertido en la ley de 6 de agosto de 2008, número 133,
con el que se realizan las siguientes actuaciones: 1) Para las cooperativas de consumo, la
deducibilidad de la Reserva indivisible no puede ser superior al 50% de los beneficios 2) Se
introduce un nuevo gravamen sobre las cooperativas de grandes dimensiones, del 5% de sus
beneficios 3) Se eleva el gravamen de los intereses del “prestito sociale” al 20%. Esta reforma
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legislativa es aducida por el Gobierno italiano en su Carta a la Comisión respondiendo al plazo
otorgado por ésta hasta 30 de septiembre para presentar observaciones.
2. La cuestión prejudicial de la Corte di Cassazione.
Además, el 25 de febrero de este mismo año, la Corte Suprema di Cassazione italiana ha
presentado una cuestión prejudicial (Asuntos acumulados C-78/08 a C-80/08) ante el TJCE por
considerar que el régimen fiscal de cooperativas italiano constituye una ayuda de Estado
incompatible. La Corte ha planteado las siguientes cuestiones prejudiciales: 1) Si las medidas
establecidas en los arts. 10-14 DPR 601 de 1973 son compatibles con el Derecho de la
competencia, y en particular si son calificables de ayuda de Estado, especialmente a la vista de que
no hay un adecuado sistema de vigilancia y corrección de abusos. 2) Si tales medidas pueden
considerarse proporcionadas a los fines de las sociedades cooperativas; si el juicio de
proporcionalidad debe realizarse respecto de las medidas concretas, o de las medidas
consideradas en su conjunto 3) Si resulta relevante que las medidas se apliquen a cooperativas de
mutualidad prevalente y no exclusiva 4) Si la utilización de la forma societaria cooperativa, fuera
de los casos de fraude o simulación, pueda ser calificada de abuso del derecho, cuando el recurso
a dicha forma tenga como objeto principal o exclusivo disfrutar de un ahorro fiscal.
Alegaciones de los EEMM Han presentado alegaciones España, Francia e Italia. En todos los casos
se niega la competencia del TJCE, entre otros argumentos. Alegaciones de la Comisión. Al
respecto, la Comisión considera: 1) Falta de relevancia de la cuestión planteada para la resolución
del conflicto planteado 2) Falta de competencia del TJCE para juzgar a. Concepto de ayuda en
medidas que no tienen aplicación en la causa principal b. Compatibilidad de ayudas: esta sería
competencia sólo de la Comisión, bajo el control del Tribunal. c. Principio de abuso del derecho.
No existe un principio de abuso del derecho que se aplique al derecho nacional si no resulta
implicado el Derecho comunitario. 3) Sobre el fondo:
a) Considera que sólo es cuestión controvertida las disposiciones aplicables a las cooperativas de
trabajo asociado, ya que es la única relevante para resolver el caso. Así, analiza el art. 11 del DPR
601/73, en la versión vigente desde 1984 a 1993. “Las rentas de las cooperativas de trabajo
asociado están exentas del IS si el importe de las retribuciones efectivamente pagadas a los socios
que prestan su trabajo con habitualidad no es inferior al 60% del importe de todos los demás
gastos, quitando aquellos relativos a las materias primas y subsidiarias. Si el importe de la
retribución es inferior al 60% pero no al 40% el impuesto se reducirá a la mitad.” Para esto, se
considera requisito que los socios de trabajo cumplan los requisitos de la Ley Basevi. Por otra
parte, para la determinación de la renta exenta se admite la deducción de las remuneraciones
abonadas al socio hasta el límite del salario normal aumentado en un 20%. Considera que en un
modelo mutualistico puro el no gravamen de la renta se justificaría en la naturaleza del sistema, ya
que compartiría naturaleza con el retorno. Sin embargo, una medida como la del artículo 11 puede
ser ayuda de Estado en la medida en que las sumas de las que se trata no se corresponden con
una imputación de rentas en el socio. (punto 65) b) Por tanto, resultan irrelevantes las cuestiones
relativas a la proporcionalidad, etc. c) El principio comunitario de abuso del derecho se aplica a las
situaciones en que una persona busca obtener una ventaja con base en el derecho comunitario,
creando artificialmente las condiciones para poder obtenerlo. Dicho principio no puede encontrar
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aplicación en situaciones en que el beneficio en cuestión se mantiene exclusivamente en el ámbito
de la normativa nacional. Noruega.
En el marco del AELC (EEEA), el Organo de Vigilancia del Acuerdo, mediante Decisión nº
719/07/COL, de 19 de Diciembre de 2007, ha iniciado un procedimiento para determinar el
carácter de ayuda de Estado o no de la propuesta de régimen fiscal realizada por Noruega, en
virtud del art. 61.1. del Acuerdo, con un contenido similar al art, 87.1 TCE. La cuestión es la
reintroducción por Noruega de un tratamiento favorable en el Impuesto sobre Sociedades para las
sociedades cooperativas. El marco de fondo es que éstas no pueden emitir acciones, bonos o
títulos participativos al público, por lo que resultan discriminadas respecto de las sociedades de
capital, que sí pueden hacerlo sin someterse al Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, el
principio de participación de puertas abiertas limita la aportación de capital que las cooperativas
pueden solicitar a sus miembros. Por tanto, Noruega plantea reintroducir un régimen, establecido
en 1992 y vigente hasta el año anterior, consistente en la deducibilidad de la parte de beneficios
obtenidos de operaciones con socios que se destine al capital social, hasta un límite máximo del
15% de los beneficios netos anuales. El Gobierno noruego niega que la medida constituya ayuda
de Estado y argumenta que la notificación se ha realizado únicamente por razones de seguridad
jurídica. Sus argumentos para defender esta calificación son los siguientes: 1) No confiere ninguna
ventaja, porque se aplica la doctrina de la Sentencia Altmark (C-280/00), constituyendo la medida
un elemento compensatorio de la obligación de servicio público impuesto a las cooperativas. Esta
obligación estaría constituida por la prohibición, establecida en su régimen legal, de emitir
acciones o participaciones en el capital, obligación que no iría en su interés, sino en el interés
público. El servicio de interés económico general es el interés público de mantener las
cooperativas como alternativa a las sociedades de capital. Siguiendo los criterios de las Líneas
aplicables a las compensaciones de Servicio público, la medida no excedería de las pérdidas
sufridas por la cooperativa por razón de su obligación de servicio público. 2) No sería selectiva,
porque estaría amparada por la lógica del sistema. En efecto, respondería a la misma lógica que no
grava en el Impuesto sobre Sociedades las aportaciones a capital por parte de socios. 3) Tampoco
distorsionaría la competencia, porque va dirigido a eliminar una desventaja sufrida por las
cooperativas en relación con la capitalización. 4) Por último se argumenta que la promoción de las
cooperativas constituye uno de los principios expresados por la propia Comisión en la
Comunicación sobre “Promoción de las cooperativas en Europa”. La postura de la Comisión, sin
embargo, es diametralmente opuesta. En efecto, en primer lugar, la Comisión niega la aplicación
de la doctrina Altmark porque niega asimismo que nos encontremos ante un servicio de interés
económico general de los contemplados en el art. 86.1 TCE y art. 59.2 del Acuerdo Económico.
Según la Comisión, para poder ser calificado como SIEG debemos referirnos a la actividad
económica concreta desarrollada por las Entidades, y no a una determinada estructura societaria.
Que ésta pueda ser considerada beneficiosa no significa que pueda constituir un SIEG. Pero
además, tampoco considera que pueda ser una medida que compense desventajas estructurales
de las cooperativas, enervando así la calificación de “ventaja”. Según la Comisión, esto no sería un
motivo suficiente para evitar esta calificación, sin argumentar más su posición. Tampoco
argumenta su afirmación de resulta dudoso que la Comunicación para la promoción de las
cooperativas preste base legal para negar el carácter de ventaja cuando éstas son proporcionadas
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a las desventajas estructurales de las cooperativas. En segundo lugar, afirma la selectividad de la
medida, porque no hay fundamento de la misma en la lógica del sistema. Y ello porque el
Impuesto sobre Sociedades recae sobre la renta mientras que las aportaciones a Fondos propios
no son considerados renta en el sistema noruego. Obsérvese que la única “lógica del sistema” que
admite la Comisión en este caso es la derivada del concreto impuesto, no del sistema tributario. En
tercer lugar, como era lógico, concluye en que la medida coloca a las cooperativas en una
situación de ventaja competitiva y por tanto distorsiona la competencia.
2. Repercusión sobre el régimen fiscal español
En primer lugar, resulta evidente que, a la vista del borrador de Decisión de abril, el único efecto
jurídico directo aplicable en nuestro ordenamiento será la necesidad de derogar parcialmente el
art. 1 del Decreto-Ley 10/2000, en la medida en que afecte a cooperativas que no cumplen los
requisitos para ser considerada PYME. No se ha puesto en cuestión, en este borrador de Decisión –
sí en el anterior- el régimen fiscal de las cooperativas. Por lo tanto, al Estado español le bastará
con modificar dicho precepto permitiendo a las cooperativas que no obtengan dicha calificación
distribuir gasóleo B sin necesidad de constituir una sociedad que tribute en régimen general del
Impuesto sobre Sociedades, y exigiéndolo para las de mayor tamaño. Ahora bien, también parece
claro que la existencia de todos estos pronunciamientos está anunciando las directrices por las
que se podrá evaluar en el futuro dicho régimen fiscal. Los criterios utilizados en Francia, Noruega,
Italia, podrán ser invocados, si resulta conveniente, en eventuales quejas ante la Comisión por
existencia de Ayudas de Estado incompatibles en el régimen fiscal de las cooperativas españolas.
Se hace necesario, por tanto, sistematizarlos mínimamente, de manera que permitan realizar una
crítica, pero asimismo determinar los posibles cauces por los que puede discurrir el régimen fiscal
de cooperativas en España, y en Europa. A grandes rasgos, y teniendo en cuenta que aún no
disponemos de un pronunciamiento firme sobre el fondo del asunto, ni de la Comisión, ni del
Tribunal, podría decirse que:
1) En cuanto al enjuiciamiento sobre la existencia de “ayuda”: Es evidente que la Comisión no
acepta ninguna argumentación que niegue la existencia de ventaja, o su carácter selectivo. Con la
postura que adopta, es imposible demostrar la existencia de proporcionalidad a las limitaciones
jurídicas, o la inserción en la lógica del sistema. No acepta la promoción del cooperativismo como
una razón del sistema fiscal. La Comisión, por tanto, no sigue su propio criterio expresado en la
Comunicación sobre el fomento de las cooperativas en Europa. En este punto, es especialmente
doloroso observar cómo se niega la “obligación de servicio público” por el funcionamiento de las
cooperativas, y sin embargo se aplica a la actividad bancaria. Además de incoherente, puesto que
después se utiliza esa misma función social para declarar la compatibilidad en determinados casos.
Ni siquiera utiliza la regla de minimis para negar la distorsión del mercado, incluso cuando
reconoce que el importe de las ayudas con claridad no llega al techo fijado para éstas. Esto resulta
especialmente grave en el caso español, en que prácticamente todas las medidas fuera del
Impuesto sobre Sociedades son de cuantía realmente menor. 2) En cuanto a la compatibilidad de
las ayudas: a. La Comisión parece empeñada en utilizar el criterio SME para establecer dicha
compatibilidad. Sin embargo, éste puede resultar muy perjudicial para el crecimiento de
cooperativas, así como desincentivar potenciales concentraciones, sin que resulte razonable, dado
que las medidas fiscales vienen relacionadas con características de las cooperativas que son
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idénticas sea cual sea su tamaño. Por otra parte, la Comisión parece utilizarlo cuando le place: no
se hace referencia en el caso noruego, por ejemplo, o se usa “a la carta” en el caso italiano. b.
Asimismo, se presta una atención excesiva al funcionamiento mutualista de la cooperativa; esto
es, a la exclusividad o preponderancia de las operaciones con terceros. Esto es especialmente
evidente en el caso italiano, donde aunque se utiliza el concepto de la “mutualidad prevalerte” no
sirve por sí mismo como justificante para enervar el concepto de ventaja, pero constituye requisito
para juzgar la compatibilidad, sin que se encuentre ninguna lógica en ello. También este criterio
puede resultar asfixiante para las cooperativas si llega a entenderse que sólo cabe un régimen
especial para las que no operen en más de un 50% con terceros. Obsérvese que, sin embargo, en
el caso español dicha operativa no es problema si la Entidad es PYME, lo que constituye una
muestra de la incoherencia en los criterios seguidos en cada uno de los pronunciamientos. c. En
cuanto a la dotación a Fondos propios, de la combinación de los casos italiano y noruego, puede
desprenderse que la opinión de la Comisión es que sólo podrán ser deducibles las dotaciones a
Reservas indivisibles que sean obligatorias, o realizadas por quien sea PYME. No cabe tratar de
forma favorable ninguna otra medida que fomente la financiación de la cooperativa por sus socios,
como la utilización de retornos para capital social, o el préstamo de los socios a la cooperativa. d.
La no tributación en la cooperativa de la renta obtenida por ésta sólo parece justificarse, además
de lo relativo a los Fondos obligatorios indivisibles, en la imputación del retorno a los socios.
3. Conclusiones. Desde nuestro punto de vista, de lo expuesto se desprende: a) La necesidad de
reflexionar sobre un nuevo régimen fiscal de las cooperativas en España, que no plantee
problemas en materia de Derecho de la competencia, y que por tanto acabe con esta situación de
incertidumbre jurídica; b) La conveniencia de plantear a la Comisión la elaboración de un Libro
Verde sobre ayudas para las Entidades de la Economía social, que tuvieran en cuenta el valor
añadido de éstas en relación con las PYME. Y decimos de Entidades de la Economía social porque
en nuestra opinión, debería incluirse también aquí a las Sociedades Laborales, a las Mutuas y al
resto de Entidades. En efecto, también las Entidades sin ánimo de lucro, cuando realizan
actividades económicas, se encuentran con problemas de colisión con el Derecho europeo de la
competencia. c) En esta reflexión debería tenerse en cuenta que la actividad desarrollada por las
Entidades de la Economía social pueden enmarcarse en el concepto de servicios de interés
económico general, atendiendo a su internalización de costes sociales.
3. Propuesta de reforma en el IS planteada por el grupo técnico de CEPES.
Criterios estructurales Principios
La necesidad de establecer un régimen especial aplicable a todas las cooperativas en función de
las peculiaridades jurídicas que presentan estas sociedades. - Peculiaridades relativas a la
naturaleza de las operaciones cooperativa-socio - Necesidad de realizar operaciones con terceros
para la consecución de los fines sociales - Limitaciones relacionadas con la capitalización Limitaciones relacionadas con los fondos obligatorios - Limitaciones en la toma de decisiones
El régimen fiscal debe descansar en normas de ajuste, y no en beneficios fiscales.
Creación de un suelo común a todas las cooperativas.
Las medidas fiscales deben ser proporcionales a las limitaciones inherentes a la forma
cooperativa y al valor social añadido.
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Los costes sociales asumidos por las cooperativas deben tener reflejo en su tributación.
Compatibilidad con la totalidad del régimen aplicable a las empresas de reducida dimensión en
el Impuesto sobre Sociedades (ERD).
Debe considerarse tanto la tributación de la cooperativa como la del socio.
La presión fiscal actual no debe aumentar como consecuencia de la reforma.
Desaparecen:
La fragmentación de la base imponible
El doble tipo de gravamen
La distinción entre cooperativa protegida y especialmente protegida.
Requisitos En la Ley 20/1990, se prevé la aplicación de las normas de ajuste a toda cooperativa
incluidas las cooperativas no protegidas fiscalmente. La lógica que subyace en esta norma, se
mantiene en la propuesta: las normas de ajuste deben ser aplicadas a todas las cooperativas sin
distinción, en la medida en que presentan elementos estructurales comunes que las diferencian
de otras sociedades. Sólo en la medida en que dichas peculiaridades existan y partiendo del
cumplimiento de las normas sustantivas que dan lugar a ellas, tiene sentido la aplicación de
normas de ajuste. Teniendo en cuenta la anterior, y a diferencia de lo previsto en la Ley 20/1990,
se proponen requisitos específicos para la aplicación de algunas de las normas de ajuste. Dichos
requisitos se refieren a las limitaciones, prohibiciones o peculiaridades de la cooperativa que
justifican la existencia del tratamiento fiscal específico y que de no existir no se justificaría la
existencia de la norma de ajuste correspondiente. La supresión de los innumerables requisitos que
tienen que cumplir las cooperativas actualmente, supone el descargar a la Administración
Tributaria de la función de control del cumplimiento de la normativa cooperativa.
No tributación del retorno en la cooperativa La clave de bóveda del régimen propuesto está
constituida por la calificación del retorno cooperativo como menor ingreso o como gasto
deducible (dependiendo del tipo de cooperativa) en el Impuesto sobre Son deducibles los
“excedentes del ejercicioSociedades de la cooperativa. aplicados a retorno cooperativo”. Es
decir, el retorno cooperativo acreditado a cada socio con independencia de la forma en que los
Estatutos o la Asamblea El retorno se acreditará en proporción a lasGeneral acuerden hacerlo
efectivo actividades cooperativizadas realizadas por cada socio con la cooperativa REQUISITOS
1º Los retornos cooperativos tienen que acreditarse a los socios en proporción a las entregas,
actividades o servicios cooperativizados realizados con la cooperativa y no pueden distribuirse a
terceros no socios. 2º La realización de operaciones con socios fuera de los límites que permite
cada ley cooperativa. En general, el conjunto de operaciones que la cooperativa realice con
terceros no puede superar el 50% del total de operaciones realizadas 3º El conjunto de
participaciones de la cooperativa enpor la cooperativa. entidades no cooperativas no podrá
superar el 100% de los recursos propios de la cooperativa (más el capital en el supuesto en que
fuera considerado recurso ajeno).
Dotaciones a FRO y FEP En cuanto al FRO
Minorará la base imponible el 100% de la dotación realizada con carácter obligatorio, es decir,
en cumplimiento de lo dispuesto en la ley o en los Estatutos de la cooperativa, sin distinguir el
origen de los rendimientos.
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La cuantía deducible de la dotación no podrá superar el 50% del excedente neto total antes de
la consideración del Impuesto sobre Sociedades. i. Para las cooperativas agrarias el límite se
establece en el 60% ii. Para las cooperativas sin ánimo de lucro el límite se establece en el 100% Si
el FRO es parcialmente divisible durante la vida o a la disolución de la cooperativa, la cuantía
deducible será igual a la correspondiente a la aplicación del porcentaje no divisible al importe de la
dotación. En cuanto al FEP En primer lugar, se propone una modificación de la legislación
sustantiva en el sentido de que la dotación obligatoria a este Fondo, en la medida en que en
algunas legislaciones no se lleva al FRO la totalidad de los resultados extracooperativos, no sea
exclusivamente de resultados cooperativos, y en la medida en que no se distinga entre ambos
tipos de resultados, la dotación sea unitaria. Esta modificación resultaría útil para justificar el
tratamiento fiscal propuesto, consistente en:
Deducción en la Base imponible del impuesto sobre Sociedades del 120% de las cantidades
destinadas con carácter obligatorio y voluntario al Fondo Se establece un límite: la dotación no
puede superarde Educación y Promoción el 30% del total de los rendimientos del ejercicio.
B) REQUISITOS
1º El FEP tiene que cumplir con los requisitos previstos en la ley cooperativa aplicable, en lo que
respecta a fines y aplicación de sus fondos. 2º El FEP tiene que tener contabilización separada. Los
rendimientos obtenidos por este fondo no son ingreso de la cooperativa. 3º Las cantidades
destinadas al FEP tienen un plazo máximo de 3 años para ser aplicadas. Se considera que se ha
hecho efectivo este requisito, si se donan cantidades a las entidades sin fines lucrativos, previstas
en la ley 49/2002. 4º El exceso de dotación voluntaria que quede fuera del 30% de los resultados
de la cooperativa antes de impuestos no será deducible
Valoración de operaciones con socios Como regla general se establece que todas las
operaciones realizadas por la cooperativa con sus socios, en el desarrollo de sus fines sociales, se
valorarán a precio efectivo o valor real.
Tipo de gravamen y cuota Se aplica el tipo de gravamen general, o el previsto para el régimen
especial del impuesto sobre sociedades aplicable a Empresas de Reducida Dimensión, si la
cooperativa cumple los requisitos para que le sea aplicable dicho régimen. En este último caso
debe tenerse en cuenta que el tipo inferior (25%) sólo se aplicará a los beneficios no destinados a
retorno, ya que éste es deducible y por tanto no forma parte de la base imponible. Con lo que sólo
el exceso respecto de 120.202,41 euros de beneficios no distribuidos tributará al tipo general.
Calificación de los Calificación unitaria del rendimientorendimientos en el IRPF del socio.
obtenido en operaciones cooperativizadas realizadas con la cooperativa y del
Como
particularidad, en las cooperativas de consumo yretorno cooperativo. servicio el retorno no es
renta. Cuando estas cooperativas distribuyen retorno al socio están devolviéndole lo que le
cobraron de más, lo que conlleva a un mayor ahorro del socio. Ese incremento del ahorro se
materializa en una devolución. En el supuesto en que el retorno se capitalice, el tratamiento
estaría directamente relacionado con el que se de al retorno capitalizado en sede de la
cooperativa, en los términos ya expuestos. Por ejemplo, para los socios de cooperativas de trabajo
asociado, el retorno sería rendimiento de trabajo, para los socios de cooperativas agrarias,
rendimiento de actividad económica. Nota: Especialmente para el caso de socios de trabajo, se
han planteado fuertes objeciones a este tratamiento por razón de: a) Mayor gravamen al tributar
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al tipo marginal b) Posibilidad de que se considere salario a efectos de la Seguridad Social. Sin
perjuicio de que este último extremo debería quedar claro en la propuesta, deben analizarse
alternativas para evitar el efecto de mayor tributación.
Beneficios fiscales. Este, junto con lo relativo al resto de impuestos, son los aspectos menos
desarrollados de la propuesta. Se han realizado algunas sugerencias, sin ánimo de cubrir todos los
aspectos posibles. Se tiene en cuenta la necesidad de que dichos beneficios fiscales puedan
considerarse compatibles en el régimen de ayudas de Estado. Como se indicó inicialmente, la
propuesta se fundamenta en normas de ajuste, justificando el régimen fiscal de las cooperativas
en función de sus peculiaridades. La inclusión de beneficios fiscales constituye una segunda parte
de la propuesta. Respecto a las normas de ajuste hablábamos de “suelo común”, en relación con
los beneficios fiscales hablamos de distintos “techos”. Podrían establecerse beneficios:
La constitución e inicio de la actividad de las cooperativas.
Viviendas adjudicadas por cooperativas de viviendas que no superen el precio VPO o VPP.
Con la participación de los trabajadores en la empresa. Este ámbito presenta posibilidades muy
interesantes tanto para las cooperativas de trabajo asociado, como en relación con los socios de
trabajo del resto de cooperativas.
Con la protección del medio ambiente.
Se podría anudar algún incentivo a cooperativas que pudieran calificarse de SME y que
resultaran más perjudicadas por el cambio de régimen.
Análisis crítico y observaciones realizadas. Esta propuesta se enmarca en la reflexión realizada
por el grupo de trabajo técnico ad hoc de CEPES en el año 2008, y se considera una primera etapa
del trabajo global a desarrollar en un período más amplio. Así, se ha perfilado un modelo teórico
de normas de ajuste en principio aplicables a toda cooperativa, con la intención de que, tras el
oportuno contraste con el sector se realicen, en una segunda fase, las siguientes tareas:
Modificación/revisión del modelo en su totalidad o en puntos concretos, a la luz de los efectos
en los distintos tipos de cooperativas, por sectores de actividad, por tamaño y por estructura
económica.
Diseño de incentivos fiscales y de tratamientos particularizados. Esta doble dimensión no
resulta contradictoria, en la medida en que se considera que la base del régimen debe apoyarse en
normas de ajuste, y que los incentivos no se aplicarán por una genérica “función social” de las
cooperativas, sino por el valor social añadido concretamente por un tipo o modalidad de
cooperativa, o por un comportamiento determinado de la cooperativa. Se han priorizado, en el
diseño del modelo, los elementos que otorgan un mayor grado de seguridad jurídica en relación
con la calificación que la Comisión pudiera hacer respecto al régimen de ayudas de Estado. Así,
han intentado aplicarse, en la medida de lo posible, elementos ya previstos por otros regímenes
fiscales respecto a las que existe ya algún pronunciamiento favorable de la Comisión. Por realizar
un somero análisis de los efectos de la propuesta, podría indicarse: En primer lugar, que el modelo
cooperativo que ha inspirado principalmente la misma es el modelo de la cooperativa como
gestora de los intereses de los cooperativistas, lo que, si bien permite que se ajuste mejor a
determinados tipos de cooperativas, puede resultar incómodo a aquellas muy grandes o con gran
número de socios, en que la cooperativa desarrolla un papel más intenso en su condición de ente
interpuesto. En segundo lugar, y consecuentemente, la propuesta tiene puntos débiles y puntos
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fuertes. Como punto fuerte o ventaja del modelo, puede apuntarse que está diseñado de manera
que permite a la cooperativa realizar una gestión financiera racional, sin que deban adoptarse
decisiones por razones fiscales, ya que las opciones entre beneficio distribuido y beneficio no
distribuido se tratan de forma neutral. Asimismo, que con una adecuada planificación, el coste
fiscal no aumenta e incluso disminuye ligeramente antes incluso de los eventuales incentivos
fiscales que puedan diseñarse. A ello hay que unir el esfuerzo por extender las normas de ajuste y
por diseñar un régimen fiscal de adecuación de la ley del impuesto sobre sociedades a las
características de las sociedades cooperativas. La justificación de la normas de ajuste frente a los
beneficios fiscales es mucho más sólida. Como puntos débiles estarían: de un lado, la mayor
tributación de las reservas libres o repartibles, y el traslado de la tributación al socio en el caso de
retornos distribuidos, ya que éste tributaría por dicho retorno al tipo marginal de su IRPF. En
tercer lugar, y en términos globales, la propuesta arroja, en su estado actual, sin incentivos fiscales
ni correcciones particulares, un resultado económico que estaría en la franja comprendida entre
las actuales cooperativas protegidas y las especialmente protegidas. Esto sí, se aplicaría a todas y
se eliminarían los requisitos de la especial protección. Por lo tanto, beneficia más a las que
actualmente son protegidas “simples” y perjudica a las actualmente “especialmente protegidas”
que no hacen retornos. Del contraste con los agentes del sector, y de su propia reflexión a la vista
de los efectos del modelo, el grupo de trabajo ha llegado a ciertas conclusiones sobre las líneas de
trabajo a realizar en el futuro:
1) Debe avanzarse en el sentido de acotar diferencias estructurales, incluso en el plano de normas
de ajuste, por tipos de cooperativas, según su estructura económica, distinguiendo tres grandes
grupos: • Cooperativas de empresarios • Cooperativas de trabajo/producción • Cooperativas de
consumo
2) Ello sin perjuicio de la necesidad de particularizar el tratamiento en las cooperativas
sectorialmente consideradas, como en las cooperativas de viviendas, las agrarias, y en las de
inserción social y las de crédito. 3) El tamaño y la condición de PYME podría justificar incentivos
puntuales. Debe tenerse en cuenta que la distinción penaliza el crecimiento de la cooperativa,
crecimiento que en ocasiones resulta exigido por la dinámica del mercado. Por tanto, su ámbito de
actuación ideal parece referido a cooperativas que, sectorialmente, no tengan esa exigencia o no
sea muy intensa. 4) Cabe la enumeración de un conjunto de requisitos que serían comunes a todos
los elementos del régimen fiscal y que constituirían el “núcleo” de lo que se considera cooperativa
o elementos definidores y diferenciadores de éstas. 5) No cabe trabajar con elementos en la cuota
como bonificaciones o deducciones. Esta es la tendencia actualmente imperante en Europa y que
es seguida por el Ministerio de Hacienda español. 6) Debe mejorarse el tratamiento del retorno en
el IRPF del socio. En relación con éste último aspectos, indicando posibles líneas de trabajo a
considerar entendemos que caben varias alternativas que deben ser valoradas. La primera sería la
de redefinir parcialmente la propuesta para el tratamiento en el socio de trabajo, en dos tramos,
el que sea inferior a un porcentaje X sobre el valor de convenio, y que sería gasto deducible en la
cooperativa y retribución del trabajo para el socio, y el que fuera superior en un porcentaje a X,
que sería retorno exento en la cooperativa y tributara en el socio como rendimiento de capital
mobiliario, sin deducción. Esta propuesta sería similar al estado actual, pero con la novedad de
que el exceso sobre X actualmente tributa en la cooperativa. Seguramente, esta modificación
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acarrearía otras en relación con el tratamiento de la remuneración del capital social. Por lo tanto,
debe ponderarse cuidadosamente el conjunto de la reforma del modelo, así como la justificación
del
mismo.
Otras
dos
alternativas
que
podrían
plantearse
son:
mantener la actual propuesta pero con incentivos fiscales en el IRPF del socio
o lamentablemente, volver al estado actual de Ley 20/90. La opinión del grupo de trabajo es que
deberían analizarse varias posibilidades, así como estudiar el tratamiento en el Derecho
comparado de este concreto punto. 7) El tratamiento del FEP como reducción en base al 120% es
compatible con utilizaciones externalizadas u orientadas al socio de interés general. En caso
contario, sería coherente mantener el 100%. 8) El límite de participación en otras entidades no
cooperativas de hasta el 100% de los Fondos propios, es una medida de coherencia económica, ya
que el recurso a una financiación ajena es para ese objetivo trasciende los principios cooperativos.
No obstante podría ampliarse al 100% de los FFPP y recursos de cualquier tipo aportados por
socios, aunque no sean FFPP 9) Se ha planteado mantener para las operaciones con socios
cualquier rebaja fiscal directa, menor tipo impositivo, mayor reducción en la base, etc. Esto no
transgrede lo condicionado por la Comisión hasta el momento, pero obligaría a una clara
diferenciación entre operaciones con socios y no socios, y a la nueva redefinición a efectos fiscales
de que se entiende por operaciones con socios, ante una gran dispersión normativa en las leyes
sustantivas. 10) Trabajar con el tipo de gravamen (estableciendo para las cooperativas un tipo más
bajo que para las sociedades mercantiles) plantea la ventaja de que es sencillo y cómodo. Sin
embargo, por un lado requiere de una justificación específica, que habría que pergeñar; por otro,
cada vez que se baje el tipo general, volverá a perderse la ventaja comparativa, como ha ocurrido
en los últimos años. 11) Utilizar el criterio de la cooperativización del trabajo, mejorando la
tributación de las cooperativas que conviertan en socios a sus trabajadores indefinidos, o que
faciliten el acceso a dicha condición, sería una medida bien recibida por la Comisión. Esta medida
afectaría no sólo a Cooperativas de trabajo asociado, sino de forma importante a las de Consumo
con socios de trabajo. La línea de actuación que sugiere el grupo sería, pues:
El sector debería reflexionar sobre aquellos aspectos de la actual regulación (ley 20/1990) que
le parecen incómodos o absurdos, y sobre aquellos otros que, por el contrario, considera
adecuados y racionales.
También debería ser informado de los límites impuestos por el régimen de Ayudas de Estado, en
términos realistas, y de la actual situación de pendencia del régimen español, de manera que
conozca el resbaladizo y difícil de delimitar marco en el que se mueve cualquier propuesta.
Asimismo, sería interesante que se plantearan cuestiones similares sobre el modelo propuesto,
así como que se realizaran sugerencias para su adaptación al caso concreto y para el diseño de
incentivos ajustados al concreto valor social aportado por cada tipo de cooperativa.
Esta reflexión podría realizarse por tipos de cooperativas, antes de retomar los trabajos de
elaboración de la propuesta por el grupo técnico.
En el trabajo a realizar por el grupo técnico, se considera que la propuesta debería tomar en
consideración: o la tributación integrada cooperativa-socio o El régimen contable propuesto por el
propio CEPES. o El régimen económico que se considere standard o modelo sobre el que diseñar el
régimen fiscal. Esto es, el conjunto de elementos de dicho régimen respecto de los que se
considere que: a) requieren ajustes; b) justifican algún incentivo fiscal.
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