Auditoria 4ta edición - Completo

AUDITORÍA
4.a edición actualizada y ampliada
Colección Ciencias Económicas
CARLOS ALBERTO SLOSSE
JUAN CARLOS GORDICZ
SANTIAGO F. GAMONDÉS
FERNANDO ADRIÁN TUÑEZ
Auditoría / Carlos Alberto Slosse... [et al.].- 4a ed.- Ciudad Autónoma de Buenos Aires: La Ley, 2020.
Libro digital, Book "app" for Android
Archivo Digital: descarga y online
ISBN 978-987-03-3949-6
1. Auditoría. I. Slosse, Carlos Alberto.
CDD 658
1ª Edición 2006
1ª Reimpresión 2007
2ª Reimpresión 2009
2ª Edición 2010
3ª Edición 2015
4ª Edición 2020
© Carlos Alberto Slosse, 2020
© de esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2020
Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos Aires
Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723
Todos los derechos reservados
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ISBN 978-987-03-3949-6
SAP 42766363
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Argentina
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Prefacio a la 4ª edición
Prefacio a la 4ª edición
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4ª
Transcurridos cinco años de la última edición, los autores tienen el agrado de poner a consideración, de los alumnos de la carrera de Contador Público
y de los profesionales en ciencias económicas que se desempeñan en el ámbito de la auditoría, una nueva versión de nuestro libro, obra que nos hemos
comprometido a mantener siempre actualizada.
La labor del auditor se encuentra plenamente vigente, en un mundo en el cual los mercados actuales totalmente globalizados exigen una mayor
transparencia y cumplimiento normativo haciendo que la función del auditor resulte esencial. Aportando así, con su trabajo, mayor credibilidad y confianza
para el análisis de terceros y constituyendo un apoyo en la gestión empresaria, contribuyendo a mejorar su eficiencia y eficacia.
El desempeño en la profesión y en la docencia nos nutre constantemente de ideas y sugerencias tanto de alumnos como de colegas, permitiéndonos
ir mejorando la obra permanentemente. A todos ellos: muchas gracias.
En particular, hemos adecuado en forma completa la sección enfoque según NIA (normas internacionales de auditoría) correspondiente al capítulo del
informe del auditor, para reflejar el nuevo texto vigente, así como las novedades en materia local, actualizándose también el último capítulo referido
específicamente a las NIA. Se han revisado los temas referidos a lavado de activos y financiación de terrorismo y a la Ley Sarbanes Oxley, temas éstos
siempre vigentes. Y se ha abordado la nueva Ley de Responsabilidad de la Persona Jurídica que presenta un campo, aún fértil, para el auditor y asesor
externo, el cual puede ser requerido tanto para gestionar como para implementar y monitorear programas de integridad propuestos por la ley. La ética y el
compliance han tomado una relevancia significativa.
Renovando el compromiso de mantener actualizada la obra, esperamos satisfacer las necesidades tanto de alumnos como profesionales interesados
en la materia.
Vaya un agradecimiento especial a nuestras familias, soportes afectivos indispensables, que nos acompañan día a día.
C
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Marzo de 2020
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Prefacio a la 3ª edición
Prefacio a la 3ª edición
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3ª
Transcurridos cuatro años desde la última edición, los autores tienen el enorme placer de poner a consideración, de los profesionales en ciencias
económicas que se desempeñan en el campo de la auditoría (y otros en los que las herramientas habituales son también de aplicación) y a los alumnos
universitarios de las carreras de Contador Público, entre otros, una nueva edición del libro que nació en 1989.
En esta ocasión se incorpora al grupo de autores el distinguido colega Fernando Tuñez, integrante desde hace varios años de las cátedras que
conducimos Juan Carlos Gordicz y Carlos Alberto Slosse en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Fernando ya había
colaborado activamente en la edición anterior, tal como se consigna en el respectivo prefacio.
Básicamente esta nueva edición, manteniendo el esquema y los pilares enunciados y desarrollados en la primera edición, incorpora de un modo más
detallado las "novedades" que en el campo de la auditoría, más específicamente la externa, se han producido en el ámbito profesional, tanto internacional
como nacional.
No deja de producirnos a los autores de las primeras ediciones una enorme satisfacción el hecho de comprobar que las denominadas NIA (normas
internacionales de auditoría, en inglés ISA - International Standards of Auditing), emitidas en épocas relativamente recientes por la IAASB del IFAC (Junta
Internacional de Normas de Auditoría y Aseguramiento) de la Federación Internacional de Contadores, tienen un basamento similar (prácticamente
idéntico) al de nuestro libro.
Deseamos agradecer al alumnado universitario (fuente de inspiración de muchas de las nuevas ideas y adecuaciones) y a los numerosos
profesionales que, en el cuarto de siglo que cumple "E L
", nos nutren —y seguirán haciéndolo— de ideas y sugerencias, que permiten ir
"aggiornando", mejorando y, en definitiva, obligando a los autores a una actualización permanente.
Vaya también un sincero agradecimiento a los numerosísimos docentes (profesores y ayudantes) de las varias facultades en las que desde hace
muchos años (con antigüedad variable) los autores nos venimos desempeñando. Desde del mismo modo, sentimos la necesidad de decir "GRACIAS" a
las autoridades de dichas unidades universitarias, por su apoyo al permitirnos ir ocupando posiciones cada vez más elevadas dentro de la carrera de
Contador Público.
También corresponde agradecer a los números colegas del exterior que han leído ediciones anteriores, las utilizan en sus claustros y nos hacen llegar
palabras de aliento para continuar en esta "brecha".
La obra, con sus actualizaciones periódicas, nunca acabará: se trata de un grupo de profesionales que siente la auditoría de un modo similar, de modo
que el "proceso sucesorio" está asegurado.
Nos permitimos recordar que el prólogo a la primera edición lo preparó el distinguidísimo colega y maestro Doctor en Ciencias Económicas W
L
C
. Desde el cielo nos sigue guiando con el que fue su espíritu inquisidor, investigador, permanentemente preocupado por la formación de
profesionales idóneos.
Vaya también un agradecimiento a nuestras familias.
C
A
Marzo de 2015
S
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Prefacio a la 2ª edición
Prefacio a la 2ª edición
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2ª
Esta versión 2010 (año del Bicentenario) del libro de AUDITORÍA, constituye de alguna manera su tercera versión. La primera salió a luz en 1990,
bajo el título "Auditoría. Un nuevo enfoque empresarial". En ella colaboraron una serie de profesionales que actuaban en los cursos de la cátedra a mi
cargo (como Profesor Titular Regular, desde 1980) en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Algunos eran profesores
adjuntos interinos a cargo de cursos y la mayoría docentes auxiliares. Salvo el caso de Juan Carlos Gordicz, el resto fue dejando por razones varias la
docencia universitaria, pero hoy y desde hace bastante tiempo son profesionales destacados, en importantes Estudios Profesionales de plaza y en
funciones gerenciales en empresas. Esto es motivo de orgullo para mí, como conductor durante varios años de dicho grupo (que contaba con muchos
otros integrantes).
El equipo siguió, con renovación entre sus integrantes. Además se agregó a mis responsabilidades docentes un curso de Auditoría en la Pontificia
Universidad Católica Argentina "Santa María de los Buenos Aires", que compartí inicialmente con el entonces promisorio colega (hoy toda una realidad
profesional) Santiago Gamondés.
Con Juan Carlos y Santiago, y uniendo los esfuerzos que se realizaban (y que continúan al presente) en la UBA y UCA, en 2006 publicamos lo que
podría denominarse segunda edición, como un "aggiornamiento" de la primitiva.
Y ahora, también con la invalorable colaboración de ellos dos, sale a luz esta tercera edición, totalmente renovada, con cambios significativos. Estos
son consecuencia de la irrupción en el escenario profesional de las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera; IFRS según la denominación
en inglés) y de las NIA (Normas Internacionales de Auditoría).
Las NIIF (que son un compendio de normas emitidas a lo largo de varios años) vienen a modificar (por ahora para ciertas empresas, las denominadas
de interés publico) los criterios de medición contable (valuación) de las partidas incluidas en los estados financieros, cuya revisión es el objeto de todo
trabajo de auditoría externa.
Sus impactos en el trabajo de auditoría están, esperamos, adecuadamente cubiertos en esta nueva versión del libro.
Se anticipa: a no asustarse el profesional que viene desarrollando trabajos de auditoría externa en los que aplica cabal y acabadamente las normas de
auditoría locales: las NIA son un gran Manual de Auditoría (en comparación, por ejemplo, con la reducida RT 7, en el caso argentino) con escasísimos
agregados, básicamente formales. Quienes sí deben preocuparse (aunque tal estado de ánimo ya debería venir de antes) son aquellos profesionales que
por diversos motivos (características de sus empresas clientes, con pobres ambientes de control, deficientes registros contables, incursiones en la
economía subterránea, etc.) no están emitiendo dictámenes o informes profesionales que resultan de un trabajo bien hecho, en concordancia con las
normas profesionales, y, por lo tanto, pueden inducir a decisiones equivocadas por parte de los usuarios (con las consiguientes responsabilidades penal,
civil y profesional para el colega).
Además se ha reestructurado el ordenamiento en la presentación de los temas. Se mantiene el lenguaje coloquial, no "academicista", para contribuir a
una mejor llegada en la lectura del profesional y el estudiante universitario.
Se han actualizado las ejercitaciones prácticas, para que sean adecuado sostén de complementación de los desarrollos teóricos incluidos en el libro.
Al igual que en las ediciones anteriores, se ha evitado al máximo posible la referencia a normativas profesionales, de manera de contribuir a su uso y
comprensión por colegas y estudiantes no sólo argentinos, sino también de Latinoamérica.
Se vuelcan las experiencias profesionales vividas por cada uno de los autores: en el caso de Santiago y mío, como profesionales independientes
asesores de empresas; en el caso de Juan Carlos, subyacente está su aporte como funcionario top de línea, responsable máximo por la generación de
información contable en la empresa en que se desempeña, que trata con, sufre a y, en fin, negocia honorarios con auditores externos.
Vaya un agradecimiento muy especial al destacado integrante de nuestra cátedra de Auditoría en la UBA, Fernando Tuñez Salsamendi, por su valioso
aporte en la redacción de algunos capítulos en su primera versión. Del mismo modo, también se agradece la colaboración de Dora Palmieri, antigua (no
por edad) miembro de nuestra cátedra de la UBA, quien ha participado en el desarrollo de algunos temas, y también a Adriana Fernandez Menta, quien
actualizó algunos ejercicios prácticos y al resto del cuerpo docente de nuestra cátedra que colaboró también en el desarrollo de cierta ejercitación.
También deseamos agradecer a nuestros alumnos, quienes con sus preguntas, a veces, punzantes e inteligentes, otras veces aparentemente
ingenuas pero que nos dejaban pensando la respuesta, contribuyen a mantener viva la llama de nuestro interés y vocación por la docencia universitaria.
Ellos, son, sin duda alguna, fuente inspiradora, además de potenciales usuarios, de nuestros pensamientos profesionales. Y, porqué no, también un
agradecimiento a las empresas que atendemos, las que generan, sobre todo en los tiempos modernos tan convulsionados, un desafío profesional
relevante.
Deseamos también agradecer a las autoridades de las Facultad de Ciencias Sociales y Económicas de la UCA y de Ciencias Económicas de la UBA,
que nos cobijan desde bastante tiempo atrás.
En lo personal, vaya también un agradecimiento a los maestros que tuve: en Price Waterhouse, donde me desempeñé durante 34 años, William Leslie
Chapman, Alejandro Cesar Geli , Jorge Alberto Malenoski Benezet y Eric Buckley, los tres primeros prominentes docentes universitarios e integrantes de
la profesión contable argentina; el último, con una sabiduría y una paz que, creo yo, su intervención en la Segunda Guerra Mundial le había desarrollado.
Además, hago extensivo este reconocimiento a Horacio López Santiso y a Héctor Raúl Bertora (este último un tanto olvidado en nuestra galería de
ilustres prohombres de la profesión contable), quienes guiaron mis pasos iniciales en la docencia en la FCE de la UBA, y a Manuel González Abad, quien
cumplió similar tarea en la UCA.
Por último, deseamos rendir un postrer homenaje a dos colegas, auditores ellos, que dejaron este mundo para esperarnos, sin duda, en el cielo:
desde la edición anterior-2006- han fallecido Mario Wainstein y Roberto Carlos Macho, distinguidos profesionales y colegas en las cátedras de Auditoría
de la UBA, en cuyo paso han dejado huellas indelebles.
Buenos Aires, julio de 2010.
C
A
S
Poco queda agregar luego de que un gran maestro se ha expresado o ha escrito, representando el pensamiento conjunto de los tres autores. En mi
caso personal, el aporte a lo largo de los años y a través de las diferentes ediciones de esta obra, ha sido intentar transmitir a la comunidad profesional y
de estudiantes mi experiencia en el ámbito de la auditoría externa e interna de grandes conglomerados multinacionales, importantes grupos nacionales y
pequeñas y medianas empresas, tanto locales como del exterior; en el ámbito del control de gestión, que incluye el concepto de la auditoría operativa y
en la administración y dirección de grupos empresariales nacionales y extranjeros que deben asegurar la mayor transparencia, eficacia y eficiencia en el
cumplimiento de las políticas establecidas por su máximo nivel ejecutivo y/o por sus accionistas. Es de esperar que ese objetivo se cumpla no solamente
con el desarrollo teórico de la obra, sino también con la copiosa ejercitación, surgida total o parcialmente de casos reales.
Mi agradecimiento y reconocimiento, tanto profesional como académico, al gran "maestro" Carlos A. Slosse y a los Drs. Roberto Macho
(recientemente fallecido) y Enrique Fowler Newton, también fundamentales referentes en la docencia y práctica de la auditoría. En el ámbito empresarial
también han sido de alguna u otra forma importantes referentes los Srs. Eliseo Nápoli, Rosendo Gayol, Osvaldo Bort, Juan Carlos Grassi, Fernando
Cardone, Aldo Spacone, Jorge Urriza, Mario Giroti, Rubén Cherñajovsky, Eugenio Zucchi, Raúl Herrera, Jorge Todesca, Gerardo Gerson y Patricio
Visceglie.
Obviamente no debo dejar de mencionar la incansable e invalorable labor "en sociedad" de Santiago Gamondés.
Finalmente mi agradecimiento a mi mujer Andrea y mis hijos Juan Ignacio, Tomás, Federico y Santiago, soportes afectivos indispensables para
desarrollar cualquier actividad en forma exitosa.
J
C
G
No tengo más que palabras de agradecimiento para Carlos Alberto Slosse y Juan Carlos Gordicz por su confianza, por sus enseñanzas y, por la
oportunidad que me brindaron y me brindan, de poder trabajar juntos en las sucesivas actualizaciones del libro de Auditoría. A ellos, muchas gracias por
su generosidad.
Adicionalmente, deseo expresar una vez más, mi agradecimiento a Carlos, a quien tuve la suerte que la vida lo pusiera en mi camino, hace ya muchos
años, en la Facultad de Ciencias Sociales y Económicas de la UCA, asistiéndolo desde entonces en el dictado de clases. Y convirtiéndose en lo personal,
no sólo en un referente profesional y académico, sino también, en mi maestro y guía en el desarrollo de mi actividad docente. A él, muchas gracias
nuevamente.
S
F
G
Agradecimientos finales de los autores: a nuestras familias, a nuestros alumnos, a nuestros colaboradores.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Prefacio a la 1ª edición
Prefacio a la 1ª edición
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1ª
En el año 1990 se publicó la obra "Auditoría. Un nuevo enfoque empresarial", en un proyecto editorial que lideré y que contó con la participación de un
destacado grupo de jóvenes profesionales: Juan Carlos Gordicz, Silvia Giordano, Federico Servideo, Daniel Lopez Lado, Gustavo Dreispiel, Carlos Pace
y Daniel De Marco. En la actualidad todos ellos son reconocidos profesionales e importantes referentes, cada uno en su especialidad. A ellos, una vez
más, les transmito mi más sincero reconocimiento por el esfuerzo, compromiso y dedicación de aquellos años, en los que compartimos actividades
profesionales y universitarias.
Con base en la mencionada obra, se ha elaborado este nuevo libro, "aggiornado" a los tiempos actuales, según se describe más adelante.
Es el producto del trabajo en conjunto, bajo mi dirección, de Juan Carlos Gordicz y de Santiago F. Gamondés. Ha participado, también, un grupo de
los actuales colaboradores de los cursos de las materias de grado que, desde hace aproximadamente 20 años, conduzco en la Facultad de Ciencias
Sociales y Económicas de la Pontificia Universidad Católica Argentina. Ellos son: Maximiliano Pereyra, Karina Stemmer, Natalia Raskovsky, Florencia De
Carli, Jorge Nigro y Andrea Manuel. A todos ellos mi agradecimiento por el trabajo realizado.
Deseo resaltar la dedicación puesta de manifiesto, una vez más, por Juan Carlos Gordicz, mi sostén en la Cátedra de Auditoría de la que soy Profesor
Titular Ordinario (por concurso) desde 1980 en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Más recientemente, a comienzos
de los años 2000, tuve la dicha divina de conocer a Santiago F. Gamondés, quien se ha transformado en mi principal colaborador en la Universidad
Católica Argentina, en especial desde abril de 2005 cuando asumí la responsabilidad de Decano de la Facultad de Ciencias Sociales y Económicas.
Esta nueva obra será objeto de constantes actualizaciones y ampliaciones, las que serán publicadas en la página Web de la Editorial La Ley, de forma
tal que debe considerarse siempre en su conjunto, convirtiéndose en una edición dinámica y permanentemente actualizada. Mi agradecimiento a la
Editorial La Ley por su confianza y apoyo.
Los mercados económico-financieros actuales, fuertemente globalizados, exigen una mayor transparencia y cumplimiento normativo, haciendo que la
función del auditor resulte esencial. Asimismo, ciertos fraudes corporativos de considerable significación, ocurridos particularmente en Estados Unidos de
Norteamérica, con la consecuente sanción de la Ley Sarbanes- Oxley (SOX) han generando un significativo impacto en el ejercicio de la profesión
contable a nivel mundial. Se incluye un capítulo especial dedicado al tema ubicado en la tercera parte de esta obra.
El lavado de activos de origen delictivo, más comúnmente conocido como lavado de dinero, es un tema de trascendencia internacional, dado que las
consecuencias sociales, económicas y políticas de esta actividad al margen de la ley tienen un significativo impacto en la sociedad. Desde hace un
tiempo es un tema de primordial importancia para la comunidad mundial, que busca constantemente la forma más efectiva de prevenirlo y combatirlo,
interviniendo en dicho proceso diversos agentes de la sociedad toda. El contador, en su función de auditor, es uno de ellos. Se incluye un capítulo
especial dedicado al tema ubicado en la tercera parte de esta obra.
Se ha puesto especial énfasis en los principios éticos que debe tener todo auditor, subrayando su integridad. La principal función del auditor es brindar
mayor credibilidad a los estados contables a través de su informe (dictamen o juicio técnico). La pérdida de su integridad implicaría que su opinión
profesional se vea cuestionada, sin tener entonces nada más que ofrecer en trabajos de auditoría. Se destaca también que la responsabilidad primaria
por la detección y prevención de fraudes es de la Gerencia del ente en cuestión, sin dejar de mencionar cuál es el verdadero alcance de la
responsabilidad del auditor frente a estados contables con datos falseados. Estos temas son tratados fundamentalmente en un capítulo especial, llamado
"Ética, independencia y responsabilidad del auditor".
Se han ampliado y actualizado, entre otros, temas tales como:
a) Medición contable de inversiones permanentes, consolidación y procedimientos a aplicar por el auditor a efectos de determinar la razonabilidad de
las operaciones entre "partes relacionadas".
b) Análisis y comprensión del Estado de Flujo de Efectivo, el cual reemplazó al Estado de Origen y Aplicación de Fondos, unificando criterios locales
con internacionales y brindando, sin duda, mayor información al usuario de los estados contables.
c) Recuperabilidad de activos, en particular bienes de uso y activos intangibles, analizando los posibles distintos niveles de agrupamiento. Se pone
especial énfasis en los procedimientos que debe desarrollar el auditor a efectos de analizar la recuperabilidad del valor contable de dichos activos.
d) Nuevas normas locales de medición y exposición contable referidas al Estado de Resultados y al Estado de Evolución del Patrimonio Neto.
e) En lo referido a otros trabajos de auditoría, se amplió significativamente el tema relacionado con las fusiones y adquisiciones de empresas (que
involucran los trabajos denominados de "due diligence"), atento al notorio incremento de dicho servicio en los últimos años.
f) Se ha modernizado una serie de modelos correspondientes a informes del auditor, presentada en la tercera parte de la obra, lo que resulta en una
cantidad de ejemplos que abarcan una extensa y completa gama de opiniones (informes) de auditoría que pueden observarse en la realidad.
Se advierte a los lectores que ex profeso se ha evitado al máximo posible la referencia bibliográfica en virtud del sentido eminentemente práctico que
tiene la obra, la cual no es de tipo academicista.
Con abundante ejercitación práctica, un enfoque teórico que intenta ser ameno, íntegro y real de la auditoría (fruto de la experiencia profesional de los
autores), más las ya mencionadas actualizaciones y ampliaciones que se presentarán en forma permanente por Internet, se espera satisfacer las
necesidades tanto de alumnos como de docentes y profesionales interesados en la materia.
Buenos Aires, marzo de 2006.
Dr. Carlos Alberto Slosse
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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
5. El auditor complementando su función de brindar mayor credibilidad o confianza con tareas de consultor
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 1 - Conceptos Básicos de Auditoría
5. El auditor complementando su función de brindar mayor credibilidad o confianza con tareas de consultor
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C
1-C
1. A
B
A
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1.1. Necesidades de información
La información es imprescindible para otorgar a la sociedad la posibilidad de aprovechar los logros científicos. Sin ella, sin información, el progreso se
vería fuertemente condicionado. Por esta causa la sociedad ha efectuado una importante apuesta a favor de la creación y el mantenimiento de un sistema
informativo efectivo que recolecte y disemine datos, en su más amplio sentido. Desde ya, éstos no se refieren solamente a aspectos económicos, sino
que también incumbe a aquel tipo de sociedad en la que se quiere vivir.
La información es un elemento clave del funcionamiento efectivo y eficiente del mundo de las formas económicas. La información que se necesita
adquiere diferentes características y está referida a distintos momentos. Así es que puede ser: información del pasado; información actual, inmediata,
instantánea; o información del futuro, proyectada. La información necesaria para el efectivo funcionamiento del segmento económico de una sociedad,
puede reducirse en términos de un común denominador: expresiones monetarias o dinerarias. Tal denominador permite la aplicación de un elemento
común de medición para muy diversos fenómenos económicos, permitiendo así la comparación de usos alternativos de los activos económicos.
La sociedad necesita contar con información económico-financiera homogénea y comparable. El sistema financiero de medición puede cumplir con
este objetivo. Esta situación hace que la información contable posea un gran significado para el funcionamiento de una economía.
La existencia de un adecuado sistema de comunicación de datos económico-financieros es condición esencial para la acumulación de capital de
fuentes muy diversas en una sola empresa.
La usual complejidad de los recursos involucrados en una actividad empresaria y los sucesos que la afectan exaltan las comunicaciones de datos
económicos. Estas son sensiblemente significativas tanto en alcance como en cantidad.
Otra función principal de la información económico-financiera dentro de la economía es proporcionar un medio para valorizar el éxito en el uso de los
recursos. Es una manera de medir la gestión de los administradores.
El contador público provee con su labor información económico-financiera y dentro de tal campo desempeña dos papeles fundamentales:
• verifica la razonabilidad de la información, dando a conocer los resultados de su trabajo; y
• se constituye en un consultor que sirve de apoyo a la gerencia que conduce los negocios empresarios.
1.2. Necesidad de revisión de la información contable
Quizás la función más conocida del contador es la auditoría. En términos generales, la auditoría trata de incrementar la confianza que se tenía en la
información suministrada por el aparato administrativo normal de la empresa. Tal confianza puede definirse como la congruencia existente entre el
mensaje transmitido y la realidad que se describe. En base a este objetivo, es decir, aumentar la confianza que se puede depositar sobre cierta
información, puede esbozarse la siguiente definición de auditoría:
"Es el examen de información por parte de una tercera persona, distinta de la que la preparó y del usuario, con la intención de establecer su
razonabilidad dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal información posee".
Están dentro del alcance de esta definición muchos tipos de información que pueden auditarse por variadas terceras personas. Pero la auditoría más
común que lleva a cabo el contador público es la de estados contables o financieros de un ente.
La confiabilidad de dicha información financiera, que la entidad o empresa pública, depende, entre otros elementos de:
1) la honestidad, capacidad, seriedad y otros atributos que pongan en juego sus administradores, como eficientes y eficaces hombres de negocios.
Estos conceptos modernamente se engloban en la expresión de un buen "gobierno corporativo", del inglés "corporate governance";
2) los controles internos que funcionan en la empresa en relación con la preparación de tal información financiera;
3) la calidad de las reglas utilizadas en su preparación, comúnmente denominadas normas contables (NC), normas de información financiera (NIF) o
principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA);
4) la existencia o no de opiniones o informes de terceros independientes a la empresa sobre el funcionamiento de los controles indicados y la
aplicación de las citadas normas;
5) la calidad de las evaluaciones que concluyen en dichas opiniones, que dependen de las condiciones personales de los profesionales que
dictaminan, de su independencia total y absoluta respecto del ente objeto de revisión y de las regulaciones que existen respecto de su trabajo.
La expresión "principios contables", con aplicación durante muchísimos años, ha sido reemplazada, puesto que un principio no constituye una norma.
Por otra parte, la obligatoriedad de aplicar determinadas NC no se deriva de su supuesta o probable aceptación generalizada (que de hecho no tiene
exteriorización formal) sino de las facultades que poseen los organismos que las emiten.
Las normas contables constituyen el cuerpo que el organismo profesional (de preferencia) de un país establece debe ser utilizado como "lenguaje"
para expresar (en cuanto a su medición y su exposición) hechos económicos. En los últimos tiempos, y como consecuencia del proceso mundial de
globalización de los negocios, se tiende a una convergencia, altamente recomendable en la medida que su contenido sea de excelencia técnica (lo cual
no siempre es así, lamentablemente), en un único y universal juego de normas contables: recientemente ha cobrado notoriedad y, por ende existen en los
diferentes países procesos de adopción o adaptación, el constituido por las NIIF - Normas Internacionales de Información Financiera (en inglés IFRS,
"Internacional Financial Reporting Standards"), emitidas por el "IASB" "Internacional Accounting Standards Board". Aunque no debe perderse de vista que
está en proceso, algo demorado, la unificación de las "IFRS" con los "U.S. GAAP", principios de contabilidad generalmente aceptados en EE.UU. De tal
modo, y con algunas diferencias no menores, hoy coexisten dos juegos de normas internacionales de contabilidad. El análisis de este tema en detalle
puede leerse en "Temas de contabilidad superior", Editorial La Ley 2010, Autores: Carlos Slosse, Santiago Gamondés y Jorge Nigro.
Retornando al tema central objeto de este libro, cual es la auditoría de estados contables, ella tiene por fin emitir un informe sobre la razonabilidad de
tales estados. Dentro de esta función, el contador público evalúa uno de los productos del sistema de información financiera de la empresa: los estados
contables.
Una vez concluida su revisión, el profesional emite un informe respecto de si estos estados presentan o no una descripción justa y razonable de los
negocios de la compañía, en el lenguaje que convencionalmente se utiliza a tal efecto.
Posteriormente, esta opinión se hace pública en forma de dictamen o informe del auditor, transmitiendo la autoridad del contador, como experto ajeno
a los estados contables de la compañía, e incrementando así la confianza que se puede depositar en esos documentos.
Para evaluar esa información financiera el contador debe combinar tres aspectos fundamentales:
• adecuado conocimiento del ente a auditar y de sus operaciones;
• total familiaridad con su sistema de información; y
• clara concepción de los principios de medición y de comunicación convencionalmente usados para describir formas económicas.
1.3. Función de brindar credibilidad o confianza
En la sociedad moderna el auditor ejerce una función que podría definirse como la de brindar mayor credibilidad o confianza: expresa una opinión,
como experto independiente, sobre si el informe de datos económico-financieros que un ente presenta está adecuadamente preparado.
El desempeño de esta función brinda crédito a la manifestación o declaración de la administración de la empresa y aumenta la confianza en tal
manifestación. La opinión que emite el auditor implica que los datos presentados son apropiados para el propósito de exposición perseguido, y que existe
una evidencia objetiva sobre la que descansan, siendo los juicios ejercitados en su interpretación los que justifican tal opinión.
El contador, como observador experto en el análisis de las actividades de las entidades económicas, en su posición externa, es el agente más
capacitado para brindar credibilidad o confianza sobre las afirmaciones efectuadas por la gerencia. Su competencia es generalmente reconocida.
Una de las razones que contribuyen a un mayor uso de la función de auditoría independiente es la existencia de una sociedad fuertemente
industrializada, con empresas de capital distribuido entre una gran cantidad de accionistas, a quienes les interesa un informe independiente sobre el
estado de la gestión del ente por no participar en la conducción del negocio. Por el contrario, contribuyen a un menor uso de dicha función de auditoría la
propiedad del capital concentrada en pocas manos y donde la capacidad productiva descansa en unidades pequeñas (aunque en estos casos y en el
anterior pueden existir otras razones que justifiquen la auditoría independiente como, por ejemplo, requerimientos de financiación externa del negocio),
así como también cuando hay una mayor participación gubernamental mediante reglamentaciones y a veces propiedad del capital o, cuando existe poco
consenso respecto a las normas contables que deben presidir la preparación de informes para accionistas y demás usuarios de la información
económico-financiera.
Debe destacarse que los mercados actuales totalmente globalizados exigen una mayor transparencia y cumplimiento normativo haciendo que la
función del auditor resulte esencial. Asimismo, la reciente avalancha de escándalos corporativos tales como Enron, WorldCom y otros, en los cuales se
emitieron estados contables falsos contando con informes favorables por parte de sus auditores han puesto en duda la efectividad de la función de los
auditores en general, en relación con su función de brindar mayor credibilidad o confianza, generando un significativo impacto en el ejercicio de la
profesión contable a nivel mundial. Nos referimos a este tema en particular en un capítulo especial ubicado en la tercera parte de esta obra.
Los informes derivados de la mencionada función del auditor adquieren las siguientes principales exteriorizaciones:
• informe a los accionistas;
• informe a los acreedores;
• informe a las autoridades de fiscalización societaria;
• informe a las autoridades impositivas;
• informes para la gerencia, y otros sectores de la empresa.
• informes a otros terceros interesados: posibles inversores, prestamistas, proveedores, clientes, etc.
1.4. Condiciones para hacer efectiva la auditoría
Un desempeño adecuado de la función de auditoría requiere analizar las condiciones principales que deben satisfacerse para que la misma sea
efectiva. En tal sentido deben presentarse:
• Necesidad de comunicación de los datos económicos medibles en términos cuantitativos.
• Normas para la medición y recapitulación de los datos económicos que sean aceptables para el usuario y de aplicación práctica para el ente que
elabora tales datos.
El auditor debe estar de acuerdo con que tales normas son adecuadas, en relación con la información que se pretende transmitir y que ésta sea de
utilidad al usuario, en particular si este último no ha participado directamente o a través de sus representantes en su formulación. Si el usuario sí participó
en la formulación de estas normas, el auditor debe cerciorarse de que el emisor de la información y el usuario están de acuerdo en cuanto a las
características de esos datos económicos y sus significados.
• Evidencia suficiente que respalde los datos económicos.
Mediante el examen de tal evidencia el profesional debe estar en condiciones de satisfacerse a sí mismo de que las formas elegidas para la
comunicación de datos se aplicaron correctamente.
La responsabilidad de la auditoría incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes en los datos como consecuencia de ciertas
inclinaciones naturales, ignorancia o error humano.
• Conformidad por parte del emisor para exponer todos los datos necesarios de modo que el usuario cuente con información completa a los efectos de
tomar sus decisiones.
• Anuencia a aceptar determinado formato en la presentación de la información para que la comunicación sea comprensible por los usuarios.
• Adecuada oportunidad en la comunicación para satisfacer el propósito del usuario.
• Independencia, objetividad y responsabilidad por parte del auditor.
• Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la medición y sustanciación de los procesos de
comunicación. Esto incluye ejercer un minucioso y cuidadoso proceso de análisis.
• Familiaridad por parte del auditor con los propósitos de la comunicación, incluyendo la apreciación de las necesidades del usuario.
Poco a poco se han ido satisfaciendo todas estas condiciones y se está desempeñando la función de auditoría en una escala de creciente utilidad y
con sustancial valor agregado.
En síntesis la auditoría en su sentido más amplio podría ser definida como una investigación crítica para llegar a conclusiones ciertas sobre la
contabilización de los aspectos económicos y financieros de las operaciones de un ente. Una investigación crítica implica la acumulación de evidencias.
Las conclusiones de esa investigación deben ser ciertas y representan la interpretación de la evidencia acumulada por un auditor competente y deben ser
presentadas, para su mejor uso, a través de un informe escrito.
1.5. Servicios de la auditoría
La auditoría es uno de los muchos servicios proporcionados por la profesión contable y puede ser hecha con varios propósitos diferentes. Los más
frecuentes son:
• la expresión de una opinión independiente sobre los estados contables o financieros de un ente, y
• el control del uso de los recursos dentro de una organización.
Un servicio de auditoría no debe circunscribirse sólo a la revisión de la información contable sino permitir que tal trabajo contenga un valor agregado
para la empresa.
Cuando se dirige la vista hacia el futuro resulta claro que las funciones independientes de evaluación de los estados contables, de los sistemas de
información y del funcionamiento del negocio van cobrando cada vez mayor significación.
El examen de estados contables requiere que los contadores revisen diferentes aspectos de las actividades y procedimientos de una organización. A
consecuencia de esa revisión se puede aconsejar sobre mejoras necesarias en los mecanismos de control y ofrecer sugerencias constructivas sobre
otras cuestiones económico-financieras (incluyendo las impositivas) y de funcionamiento operativo.
Los consejos del auditor pueden referirse a determinados problemas de orden administrativo y otros que involucren sistemas y técnicas de
organización y control como la presupuestación, control de costos, planeamiento de utilidades e impositivo, informes internos, procesamiento electrónico
de datos y otros análisis cuantitativos.
Si se pretendiera incluir algunas ideas sobre el futuro y potencial de los servicios de la auditoría, éstas podrían referirse a:
• manifestaciones sobre la adecuada liquidación de impuestos y otras contribuciones al régimen de seguridad social;
• evaluación de la eficiencia del negocio.
En estos terrenos existe un vastísimo campo de acción a desarrollar, para beneficio de la comunidad de negocios y como función social.
1.6. Detección de errores y fraudes
A esta altura cabe realizar algunas consideraciones adicionales que enfaticen el hecho de que la función del auditor no es de corte "policíaco" o
"detectivesco", en cuanto a que no está dirigida a detectar todo tipo de errores y fraudes.
Por el contrario la opinión del auditor aumenta la credibilidad al proporcionar un alto, pero no absoluto, nivel de seguridad razonable de que la
información contenida en los estados contables se encuentra exenta de errores significativos.
Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los estados contables. Los errores pueden involucrar,
por ejemplo:
• errores en el procesamiento o compilación de información básica a partir de la cual se preparan los informes financieros;
• incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretación de los hechos;
• errores en la aplicación de normas contables.
En cambio, el término fraude, o irregularidades, se refiere a acciones intencionales (excluyendo las poco habituales, debidas a negligencias) que
conducen a exposiciones o mediciones contables incorrectas u omisiones de importes en los estados financieros, llevando a interpretaciones incorrectas.
El fraude involucra actos tales como manipulación, falsificación, alteración de registros contables o documentación de soporte a partir de la cual se
preparan los estados contables.
El factor primario que distingue al error del fraude es la intencionalidad o no de la expresión incorrecta de su resultado. A veces es difícil determinar la
existencia o no de dicha intención.
El auditor debe realizar una apreciación del riesgo potencial en cuanto a la posible existencia de errores o fraudes. No debe olvidarse de dicho riesgo,
en el sentido de que los errores o fraudes pueden estar presentes en los estados contables, exteriorizándose en forma significativa. De acuerdo con esta
apreciación el auditor debe precisar su tarea para proveer una razonable seguridad de detección de errores o fraudes que puedan ser importantes o
significativos para los estados contables.
Se reitera que no es objetivo de la auditoría la detección de cualquier error o fraude cometido. El auditor deberá realizar con debido cuidado la
planificación y ejecución de la tarea y la evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría. Debe ejercer un adecuado grado de autocrítica
para alcanzar una razonable seguridad de que los errores o fraudes significativos que pudieran existir serán detectados. Dado que la opinión del auditor
sobre los estados contables está basada en el concepto de "razonable seguridad" el auditor no es un asegurador y su informe profesional no intenta
constituir una garantía.
En consecuencia, el descubrimiento posterior de que existía una mala expresión significativa en los estados contables "per se" no evidencia una
inadecuada planificación o una mala ejecución del trabajo por parte del auditor.
Por supuesto que en el desarrollo del plan de auditoría, el auditor debe considerar factores que influencian la evaluación del riesgo de auditoría de
todas las cuentas de importancia de los estados contables y debe obtener un conocimiento de los sistemas de información, contabilidad y control. Estas
cuestiones normalmente tienen efectos diversificados en los estados contables tomados en su conjunto y afectan la evaluación que el auditor hace del
riesgo.
La responsabilidad primaria de la prevención y detección de la existencia tanto de errores como de fraudes es de la gerencia. Una auditoría esta
ideada para brindar un nivel de seguridad razonable de que los estados contables tomados en su conjunto están exentos de errores y fraudes
significativos.
La realización de una auditoría ciertamente puede resultar disuasiva, pero no por ello debe entenderse que el auditor es responsable por la prevención
de cualquier tipo de fraude y error.
El riesgo de no detectar un fraude significativo en los estados contables es más alto que el de no detectar un error significativo, porque el fraude
puede incluir todo tipo de estrategias a fin de encubrirlo y ocultarlo.
En la evaluación del riesgo de auditoría que debe hacerse durante la etapa de planificación se deben considerar una serie de factores, como por
ejemplo: características de la gerencia; características operativas del ente y de la industria; características del trabajo de auditoría en sí mismo, etc.
Debe existir una actitud neutral: el auditor no debe suponer que la gerencia es deshonesta ni debe asumir una honestidad no comprobada. El auditor
debe reconocer que existen condiciones o cuestiones emergentes de evidencias obtenidas en auditorías anteriores necesarias para evaluar
efectivamente si los estados contables están libres de cualquier error o fraude. La integridad de la gerencia es fundamental, ya que es ella la responsable
por la elaboración de los estados contables.
La actitud de escepticismo u objetividad debe existir tanto en la etapa de planificación como en la de ejecución del trabajo de auditoría y finalmente, en
oportunidad de evaluar las conclusiones obtenidas de la tarea realizada. Entiéndase bien que lo que antecede no implica ingenuidad sino neutralidad.
En resumen, debe quedar claro que no es objetivo de la auditoría la detección de errores o fraudes, pero ello no significa que el auditor no esté alerta
a la posible presentación de este tipo de situaciones en el curso normal de su tarea.
2. T
La labor de auditoría puede ser desarrollada por contadores independientes o bien por los mismos empleados o funcionarios de la organización. La
auditoría realizada por contadores públicos independientes para expresar una opinión sobre la información examinada es denominada auditoría externa o
independiente. La auditoría realizada por los empleados o funcionarios de la organización con propósitos de control, es comúnmente denominada
auditoría interna.
2.1. Auditoría interna
Sus funciones incluyen:
• Revisión de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las políticas y procedimientos establecidos por la
organización.
• Control de los activos a través de los registros contables y comprobaciones físicas.
• Revisión de las políticas y procedimientos para evaluar su efectividad.
• Revisión de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con las normas contables.
• Auditoría de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales a cumplir u otras vinculaciones económicas.
La auditoría interna es una actividad apreciativa, independiente de los sectores objeto de revisión. Por lo tanto, debería reportar a los máximos niveles
de la organización y depender de ellos. Tiene por objeto la revisión de las operaciones para servir de base a la administración. Por este motivo, es un
control que se describe como independiente pues mide y evalúa la eficacia de otros controles.
La auditoría interna trabaja en forma separada a las operaciones de la organización. En síntesis la auditoría interna es un mecanismo de control
selectivo e independiente de los engranajes de control interno habituales que hacen a la operatoria de la empresa.
2.2. Auditoría externa
Mientras que la auditoría interna depende de la administración del ente, la auditoría externa es totalmente independiente de la organización. Para dar
crédito a las manifestaciones que la administración hace a través de su sistema de información, los interesados requieren de la opinión de un profesional
totalmente desligado de los intereses de esa administración.
La labor de auditoría externa implica una competencia profesional singular, caracterizada por una serie de atributos tales como independencia,
educación y conocimientos especializados, dedicación al servicio, matriculación en los cuerpos encargados del control del ejercicio profesional, etc.
Además, por sobre todo ello, deben existir aspectos de ética profesional a ser tenidos en cuenta durante el desarrollo de la labor y durante todo el
transcurso de la vinculación profesional.
Una de las funciones más comunes de la auditoría externa es brindar una opinión sobre las manifestaciones de la administración incluidas en la
información contable emitida por el ente. Esta función es conocida como auditoría de estados contables o información financiera. Sin embargo, el auditor
externo está capacitado para brindar cualquier servicio que implique el examen de información, operaciones, procedimientos, actividades, proyecciones,
etc., que necesiten de un juicio profesional dentro del marco de competencia del contador público.
2.3. Clasificación funcional
La clasificación anteriormente expuesta trata de diferenciar al sujeto que presta un servicio de auditoría. Tanto o más importante es también diferenciar
al servicio que ese sujeto presta.
Del análisis de las distintas funciones del auditor interno y del auditor externo, el lector podría inferir que el campo objeto de acción de ambos puede
dividirse en:
• el examen de las operaciones o actividades;
• el examen de la información contable emitida.
Ambos tipos de auditoría interna o externa, reúnen la capacidad profesional necesaria para prestarlos.
Ahora bien, la comunidad como receptora de parte de la información contable emitida, necesita asegurarse de su correcta confección. Esto, que es el
origen de la función de auditoría, es lo que justifica el aspecto diferencial del sujeto que la presta: la independencia.
La independencia manifiesta que el auditor externo posee, hace que él sea el único "capaz" de brindar a terceros su opinión sobre el examen de la
información contable emitida por el ente.
Por lo tanto, el auditor interno, circunscribe su función al examen de las operaciones o actividades mientras que el auditor externo puede trabajar en
los dos grandes campos al principio mencionados.
Las tareas de una auditoría externa (con sus clásicas etapas de planificación, ejecución y conclusión) también tienen en la "legislación" profesional de
cada país su marco de referencia: son las denominadas "Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas"- NAGA.
También en época reciente, al igual que con las normas contables y con la misma fundamentación basada en la globalización de los negocios, como
ya se mencionara, han irrumpido en el escenario profesional las denominadas NIA - Normas Internacionales de Auditoría ("ISA", del inglés "Internacional
Standards on Auditing"), emitidas por por el "IAASB" Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Atestiguamiento, auspiciado por la "IFAC",
Federación Internacional de Contadores.
En cada uno de los capítulos de que consta este libro se hace una referencia comentada a la NIA/s aplicable/s.
En el próximo punto, se analizarán aspectos específicos de la función de auditoría operativa. Si bien en el resto de la obra, los conceptos vertidos
pueden ser útiles al auditor operativo, la misma se dirige especialmente a la auditoría de información contable.
3. A
,
3.1. Esbozo de definición
La denominada auditoría operacional u operativa consiste en la realización de exámenes estructurados de programas de acción, organizaciones,
actividades o segmentos operativos de una entidad pública o privada, con el propósito de evaluar e informar sobre la utilización, de manera económica y
eficiente, de sus recursos y el logro de sus objetivos. En pocas palabras la auditoría operativa es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con
relación a un rendimiento esperado. Tenderá a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el éxito deseado.
Los términos auditoría operativa u operacional, auditoría administrativa, auditoría de rendimiento, auditoría de valor por dinero ("value for money
auditing"), auditoría de economía y eficiencia, auditoría de los resultados de programas, son los utilizados para describir tareas similares con objetivos
casi idénticos.
De ahora en más en esta obra se utiliza la expresión auditoría operacional porque su aceptación es general y se aplica tanto en el sector privado
como en el público y porque además, el término en sí explica el significado de la labor.
3.2. Demanda
La motivación de establecer una unidad de auditoría operacional o de contratar tareas de igual sentido a auditores independientes resulta del deseo
de conocer más sobre el rendimiento de una actividad en términos de la eficiencia en el uso de recursos y en el logro de objetivos.
Esa demanda puede generarse en la gerencia general de una empresa, en un cuerpo legislativo, en un directorio, o en cualquier otro grupo encargado
de la dirección de un programa o una organización. La labor debe enfocarse en cuanto a cómo se pueden mejorar las operaciones tanto en el sector
privado como en el público.
En algunos casos, la auditoría operacional produce ahorros mensurables, o mejoras identificables en los sistemas de control. En otros casos los
beneficios pueden no ser tangibles. No obstante, es un hecho que la auditoría operacional logra cambios positivos y un mayor rendimiento que no podría
obtenerse de otra manera. Por su misma naturaleza, la auditoría operativa no sustituye al criterio de la gerencia pero sí puede proporcionar suficiente
información como para ayudar en el proceso de la toma de decisiones gerenciales y coadyuvar a la acción del control directivo.
3.3. Los beneficios de la auditoría operacional
A pesar de la dificultad de enumerar todas las ventajas que puedan derivarse de una auditoría operacional, la siguiente lista presenta una descripción
bastante completa de lo que puede lograrse:
• Identificación de objetivos, políticas y procedimientos organizacionales aún no definidos;
• Identificación de criterios para la medición del logro de objetivos organizacionales;
• Evaluación independiente y objetiva de operaciones específicas;
• Evaluación del cumplimiento de los objetivos, políticas y procedimientos organizacionales;
• Evaluación de la efectividad de los sistemas de control gerencial;
• Evaluación de la confiabilidad y utilización de la información gerencial;
• Identificación de áreas críticas problemáticas y de las causas que las originan;
• Identificación de áreas que contribuyen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o reducciones de costos;
• Identificación de cursos alternativos de acción.
Estas ventajas señalan con claridad que la auditoría operacional bien planificada y ejecutada puede traducirse en resultados positivos. Dichas
ventajas fácilmente exceden los costos de la labor, no obstante el hecho de que los costos de la auditoría pueden ser significativos.
Aunque los responsables del establecimiento de una unidad de auditoría operacional deben apreciar plenamente la variedad de beneficios que
pueden derivarse de la misma, también deberían estar conscientes de que los resultados no se producen instantáneamente.
En consecuencia, debería concedérsele el tiempo necesario para que alcance todo su potencial. Con paciencia y una apropiada inversión de recursos,
la auditoría operativa podrá proporcionar todos los beneficios que prometen sus partidarios.
3.4. La evolución de la auditoría operacional
La auditoría operacional tiene sus raíces en las labores ejecutadas tanto en el sector público como en el privado. En el sector público muchos de los
avances de la auditoría operativa fueron logrados por la Contraloría General de los Estados Unidos, su Unidad de Auditoría del Congreso y también por
varias instituciones de auditoría de los diversos estados. Respecto del sector privado, la mayoría de los avances (tanto en el ámbito local, como
internacional) han tenido lugar en las unidades de auditoría interna y en trabajos especiales realizados por firmas de auditores y consultores externos.
3.4.1. En el sector público
La auditoría operacional tiene un campo particularmente fértil en el sector público, en lo que se refiere a las demandas de los cuerpos legislativos para
lograr información útil respecto a la economía, eficiencia y efectividad de las operaciones del gobierno, contribuyendo a mejores decisiones en cualquier
necesaria reforma del Estado. La información sobre las operaciones es útil en la toma de decisiones respecto a presupuestos y en la toma de acciones
correctivas, así como para ejercitar el control directivo como un medio para mejorar la responsabilidad financiera y administrativa. Las solicitudes de
información frecuentemente se traducen en preguntas sencillas, tales como "¿Son eficientes los servicios públicos?" "¿Qué reciben los contribuyentes por
el pago de sus impuestos?" y "¿Está produciendo el programa el mejor rendimiento por su inversión?" Frecuentemente, éstas son las preocupaciones
claras que inician una auditoría operativa.
Las organizaciones de auditoría operacional a nivel de gobierno nacional, provincial y municipal pueden contribuir en gran manera al avance de la
disciplina. El factor que es la clave del éxito de la auditoría operativa es la suficiente independencia que se otorga a sus auditores para asegurar que no
se encuentren limitados por influencias políticas o relaciones de dependencia para la emisión de sus informes. La independencia organizativa a la que se
hace referencia permite, además, a los auditores efectuar una amplia variedad de auditorías operativas, lo que a su vez permite que desarrollen todo su
potencial en términos de beneficios obtenidos.
Se equivocan aquellos que sostienen que la auditoría operativa tiene únicamente aplicabilidad limitada al sector privado. Muchos hallazgos se pueden
obtener en el sector público relacionados con las prácticas de los contratistas de obras y servicios, a través de la aplicación de técnicas de auditoría
operativa desarrolladas y dirigidas al clásico enfoque de la productividad.
La evolución, desarrollo y rendimiento de la auditoría operacional en el sector público de ninguna manera están limitados a los Estados Unidos. Son
notables las experiencias desarrolladas en Inglaterra, Gales y Canadá. En Inglaterra y Gales la auditoría integral se denomina "auditoría de valor por
dinero".
3.4.2. En el sector privado
Se ha efectuado considerable labor de auditoría operacional en el sector privado a cargo de auditores internos.
Mientras que las unidades de auditoría interna de las empresas privadas de países anglosajones han avanzado notablemente en técnicas de auditoría
en las áreas de economía y eficiencia, no se experimentó el mismo avance en el área de efectividad. Hasta cierto punto la labor en dicha área ha sido
limitada para los auditores internos por los siguientes factores:
Nivel de dependencia
Con frecuencia la función de auditoría interna ha tenido un nivel de dependencia hacia el ejecutivo financiero en lugar de depender del Directorio o del
Comité de Auditoría de la empresa.
Esta situación ha dado lugar a que el trabajo sea enfocado sobre controles financieros y otros aspectos relacionados, en lugar de efectuar auditorías
de efectividad.
Apoyo a la auditoría externa
Muchas unidades de auditoría interna aplican una cantidad significativa de sus recursos al apoyo de la auditoría externa, lo que ha limitado los
recursos disponibles para ejecutar auditorías operacionales.
En cierta medida estas restricciones también han limitado el crecimiento de la disciplina de auditoría operacional ejercida por auditores
independientes. Además, la profesión contable podría también haber retrasado inadvertidamente el crecimiento de la disciplina, al no tener en cuenta la
diferencia entre la auditoría operativa y otras formas de consultoría general. La auditoría operativa no debe ser considerada como una función de
consultoría; sin embargo, los consultores pueden jugar roles claves en las auditorías operacionales así como en la implantación de las recomendaciones.
Quizás la diferencia en el enfoque objetivo para la obtención de la evidencia es lo que más claramente distingue a los auditores de los consultores
profesionales, quienes con frecuencia confían más en su experiencia y juicios subjetivos. Claro está que este enfoque objetivo para la obtención de la
evidencia es una de las principales características en la ejecución de las auditorías operacionales.
A pesar de estos factores ha surgido una nueva era en la auditoría del sector privado, que parece haber dirigido aun más su atención a los asuntos de
auditoría operacional. Este cambio ha resultado de las crecientes preocupaciones sobre el propósito y uso de los sistemas de control interno que también
son una consideración clave de la auditoría operacional. Estas preocupaciones han llevado a una ampliación del interés en otras áreas de rendimiento
operativo, incluyendo la efectividad. Una forma de encauzar estas preocupaciones es el establecimiento de la capacidad para efectuar la auditoría
operacional y proporcionar un mandato amplio para la ejecución de la labor encomendada.
3.5. El rol de los auditores independientes
En respuesta a la creciente demanda para la ejecución de las auditorías operacionales y las necesidades del mercado, algunos auditores
independientes han desarrollado capacidad y destrezas para ejecutarlas. Su labor complementa la capacidad vigente de la auditoría interna o, en algunos
casos, los auditores independientes efectúan un programa amplio y exclusivo de auditoría operativa. La participación de los auditores externos es un
acontecimiento lógico dada su experiencia en el desarrollo de la tecnología de la auditoría y la disponibilidad en sus firmas de una amplia gama de
pericias técnicas en sectores especializados.
3.6. Características distintivas de la auditoría operacional
3.6.1. Objetivos
El objetivo de la auditoría operacional es probar el sistema de medición y evaluación de la gerencia en cuanto a su efectividad y eficiencia.
3.6.2. Alcance
El alcance de la auditoría operacional es variable y puede aplicarse a toda la organización o solamente a algunas de sus reparticiones, actividades o
sectores. La auditoría operacional de una organización en su totalidad no es frecuente.
Respecto al período de tiempo a ser auditado, la auditoría operacional podría fijar su alcance en un período que se extienda en varios años o tan corto
que comprenda sólo algunas semanas. Esta característica de la auditoría operacional ha hecho que algunos profesionales describan la disciplina como
una "auditoría de alcance variable".
3.6.3. Requisitos de personal
La auditoría operacional exige un equipo compuesto de profesionales con una amplia gama de habilidades gerenciales formando un equipo de trabajo
interdisciplinario.
3.6.4. Elaboración de normas
En la auditoría operacional frecuentemente no hay normas de auditoría generalmente aceptadas con las cuales se pueda comparar una condición o
circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente desarrollar "criterios de auditoría" o unidades de medida para cada examen. En estas circunstancias
la opinión del auditor y el sentido profesional y empresarial se tornan también en factores importantes de la medición y evaluación de los resultados.
3.7. Clases de auditoría operacional
La auditoría operacional cubre una gama de esfuerzos de auditoría que tienden a ser naturalmente divisibles en dos áreas principales. Una es la
auditoría de eficiencia y economía y la otra la auditoría de efectividad. Como sus nombres lo indican, auditorías de economía y eficiencia intentan mejorar
el empleo de los recursos a través de la reducción de los costos y/o el aumento de la producción. La auditoría de efectividad está diseñada para medir la
marcha de una actividad en relación con sus objetivos planteados o presuntos y otras medidas apropiadas de rendimiento.
A pesar de que se analizan por separado estos dos tipos de auditoría operacional, es usual que la misma auditoría abarque tanto aspectos de
economía y eficiencia como aspectos de efectividad. Este es frecuentemente el caso cuando se practica una auditoría relativamente completa que cubre
una variedad de intereses. Sin embargo, mientras la mayoría de las auditorías operativas pueden clasificarse dentro de estas dos categorías, hay también
a menudo estudios y análisis especiales que no caen dentro de la clasificación precisa que distinguen economía y eficiencia, de efectividad.
3.7.1. Auditorías de economía y eficiencia
Mientras virtualmente todas las auditorías de economía y eficiencia se planifican para ayudar a disminuir los costos o aumentar la producción, los
métodos para la ejecución de la labor varían. Esto es así, sea que la labor se ejecute en el sector público o en el privado, pues es el resultado de la
naturaleza muy especial de los proyectos y el amplio rango de temas y áreas que pueden considerarse.
No obstante que los términos de economía y eficiencia están estrechamente ligados, frecuentemente se confunden. Se observan diferencias prácticas
en la labor que se dirige hacia el uso económico de recursos en comparación con aquella que se dirige hacia el uso eficiente. Mientras los aspectos de
eficiencia tienden a enfocarse alrededor de costos por unidad y la posibilidad de rebajar dichos costos, los aspectos de economía frecuentemente tratan
el costo agregado o total de un sistema o función, que por su naturaleza no es divisible en costos por unidades o si lo fuera no serviría a ningún propósito
útil.
Si bien se pueden establecer diferencias entre los términos economía y eficiencia, frecuentemente se los utiliza indistintamente debido a que ambos
tienden a la obtención de suficiente información que permita determinar precios y comparar opciones de costos. Respecto de la eficiencia, el concepto
está a menudo vinculado con la productividad puesto que el trabajo podría ser orientado hacia el aumento de la producción en relación con los insumos.
La economía se relaciona con la oportunidad de reducir costos en la adquisición de bienes y servicios y en menor medida, con la productividad.
En la práctica el desarrollo y uso de sistemas de contabilidad de costos en el sector privado, especialmente en las industrias, a menudo proporcionan
importante información para la auditoría de economía y eficiencia. La situación es bastante distinta en el sector público donde el desarrollo de sistemas de
contabilidad de costos y otros datos ha quedado postergado respecto del sector privado. Consecuentemente, una auditoría de eficiencia en el sector
público podría exigir la preparación de una considerable cantidad de datos relacionados con los costos.
Existe una gran variedad de tipos de auditorías de economía y eficiencia. Los siguientes son ejemplos de los aspectos a los cuales frecuentemente se
dirigen tales tareas:
• Sustitución de personal, material y equipo de menores costos.
Muchas de las auditorías de economía y eficiencia examinan el aspecto de si se podría sustituir personal, material y equipo de costo menor, a la vez
de mantener normas aceptables de calidad.
En el sector público el área de personal típicamente es difícil de considerar debido a leyes y políticas que frecuentemente restringen la posibilidad de
reasignar personal o modificar clasificaciones de puestos. En el sector privado también se encuentran a menudo problemas similares cuando
regulaciones sindicales restringen la flexibilidad. Aun dadas estas restricciones, frecuentemente es posible identificar y obtener ahorros en el área de
personal.
El aspecto a considerar en el área de materiales es el rendimiento que se obtendría de materiales sustitutivos propuestos, para lo cual se debe hacer
la siguiente pregunta: ¿Exceden o igualan los requisitos previstos?
En el área de equipos se puede seguir la misma rutina. ¿Puede el equipo reemplazante rendir a un nivel aceptable? Las auditorías operativas en
áreas de materiales y equipos frecuentemente exigen el empleo de especialistas que ayuden a la adopción de determinaciones respecto a los requisitos
de calidad, utilidad y duración, tanto como el cumplimiento de las especificaciones. Este aspecto difícilmente se encuentre entre el personal de formación
contable por lo que es común contratar especialistas cuando sea necesario.
• Consolidación de las actividades de administración y apoyo.
Frecuentemente la auditoría de eficiencia y economía efectúa la revisión de actividades de administración y apoyo para identificar situaciones que
permitan consolidar o fusionar actividades. Dichas auditorías tienden a centrarse sobre si un nivel aceptable de administración y servicio puede ser
proporcionado por un menor número de unidades u operaciones. Estas auditorías frecuentemente son impulsadas por circunstancias diversas que han
reducido el nivel de actividad o variado su naturaleza en grado tal que crea dudas sobre los niveles vigentes de personal.
• Introducción de nueva tecnología para mejorar la producción.
El uso de nueva tecnología, especialmente en el área de sistemas, ha creado otra necesidad para la auditoría de economía y eficiencia. Se pueden
necesitar especialistas tanto para ayudar en evaluaciones técnicas como para convencer a la administración de que la nueva tecnología merece ser
considerada porque mejorará la producción. En ambos sectores, público y privado, el concepto de transferencia de tecnología ya ha sido utilizado hace
bastante tiempo. Este es simplemente un proceso de utilizar experiencias exitosas y ponerlas en práctica en otros ambientes.
• Adhesión a modificación de políticas, procedimientos, reglamentos, etc.
Este es otro tipo clásico de la auditoría de eficiencia y economía. Preguntas como las siguientes podrían ser incluidas: ¿Los procedimientos se están
siguiendo de acuerdo con la política aplicable? ¿De la aplicación de dichos procedimientos resultan operaciones más económicas y más eficientes?
También se debe hacer notar que estas auditorías contrastan con las clases de auditoría anteriormente descritas porque las organizaciones se someten a
cambios en políticas, procedimientos, reglamentos y leyes que son a menudo requeridos para poder introducir nueva tecnología, sustituir materiales,
modificar niveles de personal o cambiar los requisitos que exige cada posición.
• Contratación externa o ejecución interna (de servicios productivos y otros).
Esta forma de auditoría de economía y eficiencia involucra la comparación del costo de proporcionar un servicio o producto con recursos propios y el
costo de obtenerlo de un proveedor o contratista ajeno. A pesar de parecer simple esta comparación, la labor de auditoría tiene que considerar una
amplia gama de problemas para los cuales podría resultar que las soluciones no sean las adecuadas.
Al determinar si el contratista podría proporcionar el servicio a un costo menor habría que tomar en cuenta varias consideraciones. Por ejemplo, ver si
la estimación del costo está hecha con precisión considerando un período de varios años. ¿Qué precio puede obtenerse por instalaciones que podrían
venderse porque ya no se necesitan dado que los productos o servicios se obtienen de un contratista? Otras consideraciones, ¿cuál sería el resultado de
suprimir o reubicar cargos del personal que ya no se necesitaría por haber contratado los servicios de un proveedor externo?
Estos son algunos de los aspectos difíciles que acompañan a la decisión de contratar o ejecutar internamente determinados servicios o funciones.
• Compra versus alquiler.
Esta auditoría se programa para determinar las ventajas relacionadas con los costos de compra de un activo o un contrato de alquiler del mismo. Las
ventajas son típicamente conocidas al proyectar los flujos de caja. Este es gran parte del trabajo que se hace al considerar propuestas de adquisición de
equipos, maquinarias pesadas y vehículos.
3.7.1.1. Resultados esperados
Es frecuente que una auditoría de economía y eficiencia se autofinancie durante el primer año en el que las recomendaciones se ejecutan y que
también genere un flujo de ahorros en los años siguientes. Una auditoría de eficiencia y economía, debido a su capacidad potencial de lograr ahorros en
los costos, es especialmente atractiva en períodos de austeridad o bajos ingresos. En algunos casos las unidades de auditoría operacional han producido
ahorros en los costos, que importan mucho más que el total de sus presupuestos de operaciones anuales. Esto no quiere decir que siempre se vaya a
lograr este nivel de productividad.
3.7.2. Auditorías de efectividad
Las auditorías de efectividad típicamente son las más complicadas y difíciles entre los diversos tipos de auditoría operativa. Esto se debe a la
naturaleza inherente de las auditorías diseñadas para medir el logro de los objetivos o resultados y/o para mejorar el rendimiento. Dado que las
expectativas pueden variar y los objetivos de la organización podrían no haber sido articulados o cuantificados, la labor requiere un diseño más cuidadoso
de su enfoque que la auditoría de economía y eficiencia. No importa el sector en el cual se efectúa la labor, la auditoría de efectividad resulta ser un
proceso de comparación entre el rendimiento o condiciones actuales y una norma de rendimiento esperada.
Las auditorías de efectividad típicamente exigen más investigación que otros tipos de auditoría operativa, porque usualmente requieren una
comprensión profunda de la actividad bajo auditoría, sus objetivos y metas deseados, sus métodos de operación y las restricciones a dichas operaciones.
En situaciones en las cuales la auditoría requiere una capacidad muy definida no existente dentro del personal a cargo de la auditoría (contable), la
situación podría solucionarse contratando dicha pericia. Por ejemplo, en la evaluación de la efectividad de la operación de un departamento de
mantenimiento de rutas de un gobierno, los resultados de la auditoría pueden ser mejorados a través del empleo de un ingeniero consultor contratado
para ayudar al personal de auditoría en sus evaluaciones relativas a los requisitos técnicos de pavimentación.
Mientras las mediciones convencionales en términos financieros han dominado la medición de la efectividad en el sector privado, existe una necesidad
que cada vez se hace más evidente para desarrollar y aplicar patrones de medida sobre efectividad que serán diferentes o por lo menos complemente las
medidas puramente financieras de rendimiento.
En situaciones ideales, pero pocas veces encontradas, la administración habrá desarrollado o implantado sistemas diseñados para obtener datos y
medir rendimientos.
Cuando ya existe un sistema de medición el auditor puede desenvolverse en un rol más clásico y efectuar una auditoría del sistema vigente que
podría incluir lo siguiente:
• Evaluación de cuán apropiados son los objetivos operativos enunciados o presumidos.
• Evaluación de cuán apropiados son los indicadores de efectividad seleccionados por la administración.
• Pruebas de razonabilidad de las bases en las que se apoyan los indicadores de efectividad.
• Determinación de los logros sobre los resultados deseados.
En la práctica la mayoría de las auditorías de efectividad han sido efectuadas en situaciones en las cuales la administración no ha desarrollado tales
sistemas de medición. Una de las decisiones más críticas a tomar durante una auditoría de efectividad es la acción que el auditor debería seguir cuando
la gerencia no ha identificado metas de efectividad y consecuentemente no ha desarrollado un sistema ni obtenido datos útiles para la medición de la
efectividad. En tales circunstancias el auditor tiene una sola alternativa: el desarrollo de un sistema "ad-hoc" de medida y recolección de datos que podría
sustituir a un sistema de administración completo. Respecto del curso de acción a seguir es importante obtener el acuerdo de la administración respecto
al enfoque que el auditor planea utilizar para medir la efectividad.
3.7.2.1. Resultados esperados
Además de proporcionar información sobre la medición del rendimiento, las auditorías de efectividad deberían identificar áreas específicas donde las
mejoras podrían lograrse y producir recomendaciones que lleven a la administración a efectuar los cambios necesarios. Los siguientes son ejemplos de lo
que podría lograrse como resultado:
• Una entidad pública altera sus procedimientos para la inspección de lugares de trabajo riesgosos, lo que resulta en condiciones laborales más
seguras;
• Una compañía de seguros reduce el número de errores en el procesamiento de reclamos al introducir nuevos procedimientos de verificación;
• Un departamento policial mejora su rendimiento en la conclusión exitosa de casos criminales al mejorar las relaciones de cooperación con otras
entidades de justicia;
• Un sistema de tránsito mejora la calidad de su servicio al modificar los procedimientos de mantenimiento para aumentar el número de ómnibus en
servicio;
• Una compañía electrónica mejora la confiabilidad de sus circuitos integrados al implantar nuevos métodos de prueba.
Pero quizás uno de los más grandes beneficios de la auditoría de efectividad es el considerable autoanálisis que se impone a la gerencia para
identificar los indicadores o normas de rendimiento más apropiadas para medir el éxito de la actividad bajo auditoría.
4. C
Como puede apreciarse y desprenderse de la lectura de los puntos 2 y 3 precedentes lo que en una época anterior marcaba una distinción tajante
entre:
• auditoría interna y externa;
• revisiones encaminadas a comprobar saldos de las cuentas contables versus auditorías de operación o en cuanto a cumplimiento de rutinas
administrativas;
• auditoría de información contable (financiera) y auditoría operacional, ha dado un paso atrás a la luz de nuevas realidades y exigencias del mercado
consumidor, en un esfuerzo donde se combinan, complementan y yuxtaponen los conceptos que antes aparecían como diferenciados y opuestos:
auditores externos pueden, a pedido de su cliente, llevar adelante un programa de revisiones de auditoría interna (a la inversa, no es posible que la
auditoría interna dictamine sobre estados contables de presentación a terceros, pues carece de la independencia requerida por las normas
profesionales); auditores internos apoyando y complementando la tarea de auditores externos; auditores externos e internos de formación
administrativo-contable liderando proyectos de auditoría operacional.
Lo importante es percibir a tiempo las cambiantes necesidades de la gestión empresaria que conducen las organizaciones, de modo de ofrecer y
brindar un servicio útil por su valor agregado para el negocio.
5. E
Las unidades económicas, por su naturaleza, requieren necesariamente que el servicio de auditoría externa que concluye con la emisión de un
informe o dictamen sobre los estados contables se vea necesariamente complementado con una función de apoyo a la gestión empresarial en el típico
papel de consultor.
Desde ya se aclara que ésta será una asesoría a nivel de consulta "generalista" pues no puede pretenderse más de un contador público especializado
en el campo de la auditoría, pero tampoco debe desaprovecharse la oportunidad que el contacto continuo con la empresa le brinda al auditor.
Las sugerencias o soluciones propuestas por el auditor a efectos de mejorar el sistema de información, contabilidad y control, quedan reflejadas en la
denominada carta de recomendaciones a la gerencia.
Vale la pena formular algunas aclaraciones previas de carácter general. El éxito en la dirección o "management" de una empresa se logra si se
alcanzan sus objetivos al menor costo posible y con rentabilidad. Para esto la misión básica de los directivos de la empresa consiste en la toma de
decisiones.
Algunas de ellas son repetitivas, mientras que otras implican la necesidad de encarar cambios en las pautas de comportamiento normales dentro de la
empresa o implantar complejos instrumentos de apoyo a la toma de decisiones y modificaciones importantes en las estructuras del ente.
Para lograr una optimización en la gestión, el empresario debe tener los conocimientos, destrezas, actitudes y experiencias así como el poder y el
tiempo necesarios para aplicarlos satisfactoriamente.
Pero sucede frecuentemente que esas condiciones no se dan en su totalidad en la práctica, especialmente cuando se trata de implantar cambios de
alguna complejidad para mejorar la gestión empresaria.
Es a estos fines que el auditor puede realizar tareas de apoyo que, sin llegar a la consultoría altamente especializada, aporten experiencia en el
conocimiento del negocio, con una alta cuota de sentido común, ideas novedosas e inteligentes.
Resulta fundamental remarcar que brindar el servicio de consultoría conjuntamente con el de auditoría puede verse como falta de independencia.
Siendo éste un requisito necesario para que el auditor desarrolle su tarea y brinde confiabilidad en su opinión. Se observaron casos en los que se
brindaban ambos servicios por un mismo profesional o asociación de profesionales, y los honorarios por el servicio de consultoría resultaban
significativamente superiores a los cobrados por el servicio de auditoría. De esta forma se cuestionaba que la independencia del auditor se veía sesgada.
En la actualidad algunas normativas establecen que los honorarios cobrados por los servicios de consultoría o asesoramiento en general no pueden
superar el cinco por ciento de los honorarios cobrados por el servicio de auditoría.
El contador público en esta tarea debe formar su propia opinión sobre la situación en que le toca actuar, no puede ni debe dejar que los funcionarios
de la empresa influyan sobre él y tampoco debe actuar presionado en el momento de emitir su recomendación.
Se reconoce la necesidad de emitir una opinión desde afuera, alejada del ámbito directivo de poder o de responsabilidad de la empresa.
No se trata solamente de identificar problemas sino expresar soluciones, ayudando a implantar el cambio. Desde ya que no deben esperarse
soluciones milagrosas, el auditor debe cuidarse de no dar una impresión de omnipotencia que pueda crear falsas expectativas ya que le es prácticamente
imposible sustituir la voluntad y el poder político formal vigente en la empresa asesorada.
Hechas las aclaraciones previas, en términos generales, puede decirse que en esta tarea de consultor "generalista" se encaran problemas muy
variados: de corrección, de perfeccionamiento y de creación.
A continuación se hace una breve descripción de cada uno de ellos.
Problemas de corrección
• En este caso se encuentra que en la empresa existen actividades que se han deteriorado y se debe ayudar a corregirlas. Antes con los mismos
recursos se lograba más; es un caso típico de localización y eliminación de defectos restableciendo por lo menos la situación original o incorporando
una mejor.
Problemas de perfeccionamiento
• Se parte de una situación que podría llamarse normal y se trata de mejorarla; es el caso en que se trata hacer más y mejor con los mismos recursos.
La tarea consiste en estos casos en identificar e instrumentar vías de mejoramiento en la aplicación de los recursos disponibles que se traduzcan en
ventajas de eficiencia o rentabilidad o ventajas competitivas de tipo intangible.
Problemas de creación
• En estos casos se parte prácticamente de cero, porque no existen cosas que deban corregirse o mejorarse. Sólo se trata de ver si hay algo favorable
para la empresa que pueda producirse en una innovación que mejore su productividad.
El desafío está por delante. Sólo corresponde asumirlo y abordarlo.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 2 - Ética, independencia y responsabilidad del auditor
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 2 - Ética, independencia y responsabilidad del auditor
Capítulo 2 - Ética, independencia y responsabilidad del auditor
0
C
2-É
,
1. I
Los principios éticos que gobiernan las responsabilidades de todo auditor deben ser:
• Independencia
• Integridad
• Objetividad
• Confidencialidad
• Competencia profesional
La condición básica para el ejercicio de la auditoría es la independencia, que es la actitud de actuar con integridad y objetividad.
La integridad es un elemento de carácter, una persona íntegra es una persona recta, intachable. Y la objetividad es la aptitud de mantener una actitud
imparcial.
La integridad es el elemento fundamental que caracteriza a un profesional. Es la causa de la confianza que el público deposita en su trabajo.
Integridad requiere honestidad y confidencialidad.
La integridad se mide en términos de rectitud y justicia y está relacionada con los principios de objetividad, independencia y cuidado profesional.
La integridad es difícil de medir objetivamente y su evaluación es consecuencia de los actos públicos y manifestaciones personales de la conducta del
profesional.
La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a través del desempeño en forma imparcial, intelectualmente honesto y libre de conflictos de
intereses. La independencia debe transmitirse como sinónimo de imparcialidad.
Los profesionales, prestando sus servicios, con injerencia pública o privada, deben demostrar su objetividad e imparcialidad de criterio. Quien no fuese
independiente, difícilmente pueda desempeñarse en forma objetiva.
La independencia suele medirse a partir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales que indican cuando esa independencia es
vulnerada en forma aparente. Los distintos códigos de ética y otras normas profesionales detallan esas causas. La existencia de una causal de falta de
independencia es relación directa de falta de responsabilidad del profesional.
La NIA 220, referida al Control de Calidad de Auditorías de Información Financiera, hace mención a los requisitos éticos relacionados con los
compromisos de auditoría, comprendidos en los apartados A y B del Código de Ética para los Contadores Públicos emitido por el IFAC. Tales requisitos,
son:
a) Integridad,
b) Objetividad,
c) Capacidad profesional y diligencia debida,
d) Confidencialidad
e) Conducta profesional
Por otra parte, la NIA 220 hace referencia al cumplimiento de los requisitos de independencia, estableciendo que el responsable del compromiso
deberá:
a) Obtener información relevante de la Firma y del Grupo Económico al que pertenece, a los efectos de identificar y evaluar las circunstancias y
relaciones que podrían vulnerar el principio de independencia.
b) Evaluar la información sobre problemas identificados, si los hubiera, respecto de los procedimientos y políticas de independencia, para determinar
si existe una amenaza para la independencia del compromiso de auditoría.
c) Tomar las medidas adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas hasta un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas.
d) Documentar las conclusiones sobre la independencia y cualquier intercambio de opiniones con la Firma que respalde tales conclusiones.
El responsable del compromiso de auditoría deberá evaluar si los integrantes del equipo del compromiso han cumplido con los requisitos éticos y las
políticas de independencia.
La presente obra, trata los temas de ética y de independencia dentro del marco de la Norma Internacional de Auditoría, mencionada.
Por otra parte, la Norma establece los procedimientos y la necesidad de documentar el requisito de independencia. La Norma de esta forma clarifica
las pautas para que el auditor en forma preliminar asegure su independencia en relación a cada compromiso de auditoría.
2. L
:
El Contador Público en su función de Auditor debe ser independiente con relación al ente a que se refiere la información contable. Este requisito de
independencia es fundamental, teniendo en cuenta la confianza o credibilidad que merecen los estados contables acompañados de una opinión o informe
del auditor sobre los mismos. El requisito de independencia alcanza no sólo al Contador Público que asume la responsabilidad con la firma del dictamen
sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaña.
La independencia tradicionalmente ha sido definida por la profesión contable como la actitud de actuar con integridad y objetividad. Integridad es un
elemento de carácter, el cual es fundamental para poner confianza en la opinión del Contador Público independiente o Auditor. Íntegro es aquello que no
falta a ninguna de sus partes. Una persona íntegra es una persona recta, intachable. La objetividad se refiere a la aptitud del Contador independiente de
mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que son traídas a su análisis con motivo de la revisión de auditoría. Si bien se reconoce que
las cualidades de integridad y de objetividad no son mensurables con precisión, todo el elenco del equipo de auditoría debe manejar estos conceptos
como imperativos.
Independencia en el pensamiento y en la acción es la piedra fundamental de cualquier práctica profesional de auditoría, dado que es el cimiento
filosófico que hace posible que personas con distintos intereses sobre los estados contables de una compañía confíen en la opinión del Contador
independiente.
Las categorías generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la integridad y objetividad del auditor, de hecho o en
apariencia, son las siguientes:
• Intereses financieros o económicos.
• Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o actúa en carácter de empleado bajo el control de la
administración de la compañía auditada.
• Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con "brokers", inversiones conjuntas con clientes o funcionarios clave de los
mismos.
• Relaciones de familia.
• Relaciones personales.
• Prestación de otros servicios profesionales.
• Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses.
• Honorarios contingentes.
• Préstamos de personal a clientes.
• Otras situaciones como existencia de montos adeudados vencidos por honorarios; litigios que involucran a clientes y al auditor o su firma profesional.
Los tipos que anteceden deben ser considerados sólo como guías, dado que resultaría impracticable un intento de definir todas las posibles relaciones
o situaciones que afecten la independencia.
El tema de independencia debe ser analizado y determinado a la luz de todas las circunstancias pertinentes de un caso en particular. Ningún juego de
reglas o compilación de situaciones representativas puede cubrir todas las circunstancias que podrían llegar a afectar la determinación de existencia o no
de independencia.
Así, por ejemplo, localmente, organismos de contralor como el Banco Central de la República Argentina y la Comisión Nacional de Valores, requieren
como un requisito más a la independencia, la rotación obligatoria de auditores, tema que presenta ciertas controversias. Se pretende que sea una medida
que fortalezca la independencia, considerando por ejemplo que ésta puede debilitarse con el paso del tiempo y que mejoraría la calidad del servicio en
donde los nuevos auditores controlarían a los salientes. De otra forma, la rotación obligatoria no permitiría un mejoramiento continuo que se logra gracias
a las auditorías en forma recurrentes e incrementaría los costos del servicio.
A continuación, se esboza un breve comentario sobre las situaciones que pueden evidenciar falta de independencia:
Intereses financieros o económicos
Durante el período del trabajo o a la fecha de la emisión del informe el auditor —con el sentido amplio de abarcar al firmante del dictamen y a todo su
elenco de colaboradores— no se debe poseer o mantener un compromiso de adquirir ningún interés financiero directo o indirecto de significación en
compañías respecto de las cuales la independencia debe mantenerse. Entiéndase bien que se está hablando de intereses directos o, en el caso de los
indirectos cuando sean significativos; de modo que en los directos no interesa que sea material o no. La materialidad en este contexto es medida en
relación con el patrimonio del profesional o del integrante de su elenco con cualquier interés financiero indirecto, siendo en líneas generales considerado
como material desde el punto de vista práctico cuando el mismo excede del 5% de tal patrimonio.
El auditor no debe ser un acreedor de significación del cliente, de modo que no deben existir facturas pendientes de pagos de significación. Las
relaciones financieras abarcan otras situaciones que no es el caso analizar en este trabajo, puesto que se refieren a situaciones de detalle.
Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o actúa en carácter de empleado bajo el control de
la administración de la compañía auditada
Durante el período del trabajo o durante el período cubierto por los estados contables en cuestión, el auditor o su personal no deben estar conectados
con el cliente por ningún tipo de función que implique la asunción de responsabilidades que les son propias a la administración de la empresa.
En el caso particular de la República Argentina y de algunos otros países, en empresas pequeñas o medianas es común el servicio de teneduría de
libros. Las normas de auditoría vigentes, establecen que no se considera relación de dependencia la tarea que implica el registro de documentación
contable, la preparación de los estados, la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto y en cuanto no coincidan con
funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados contables están sujetos a la auditoría.
Esto implica una concesión a una realidad concreta, plenamente justificada.
Esto es consecuencia del hecho de que en un párrafo anterior, dichas normas consideran que el auditor no es independiente cuando estuviera en
"relación de dependencia" con respecto al ente cuya información contable es objeto de auditoría o con respecto a los entes que estuvieran
económicamente vinculados a aquel del que es auditor o lo hubieran estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de examen.
También establece la misma resolución como causal de falta de independencia el hecho de ser Director o Administrador del ente cuyos estados están
bajo auditoría.
Relaciones comerciales
El auditor no debe entrar en relaciones de este tipo con su cliente, en el sentido de llevar adelante negocios en común o cualquier otro tipo de
vinculación comercial, puesto que esto implica la posibilidad de que a raíz de tener negocios en común pueda llegar a verse afectada la independencia en
el momento de analizar los estados contables del ente en cuestión.
Relaciones de familia
La independencia del auditor y del personal que colabora con él puede verse afectada por cualquier involucración con familiares o parientes que
trabajan en una compañía con respecto a la cual la independencia debe ser mantenida. En general se establece como causal de falta de independencia
el hecho de que el auditor fuera cónyuge o pariente por consanguinidad en línea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive o por afinidad hasta el
segundo grado de algunos de los propietarios, gerentes generales o administradores del ente cuya información contable es objeto de auditoría o de los
entes vinculados económicamente a aquel de que es auditor.
Relaciones personales
El auditor y su personal deben evitar la apariencia de falta de independencia a través de la no asociación o vinculación con los funcionarios del cliente
de una manera tal que haga hacer dudar en el pensamiento de otros respecto a su independencia. En este sentido la teoría indica que la aceptación de
regalos de alguna magnitud del cliente y la participación con él en entretenimientos fuera del trabajo está prohibida.
Este es un tema realmente de mucho contenido teórico pero que a la hora de la aplicación práctica se torna de difícil análisis, siendo el sentido común
el que impone los límites, traspasados los cuales puede hablarse de falta de independencia.
Prestación de otros servicios profesionales
Las funciones gerenciales y la toma de decisiones son responsabilidad del cliente. Para que tanto la sustancia como la apariencia de independencia
apropiada esté mantenida, el auditor no debe realizar tareas que involucren la toma de decisiones de importancia relevante para el cliente, cuando tal
asistencia puede ser considerada como incompatible con una posición de independencia requerida por las funciones de auditoría.
Con respecto al consejo o asesoramiento dado al cliente de auditoría éste debe ser hecho dentro del alcance del "expertise" profesional del auditor,
presentando objetivamente las premisas y el razonamiento en el cual está basado. La gerencia del cliente debe reconocer su total responsabilidad por
cualquier decisión que tome y las obligaciones y responsabilidades asumidas a consecuencia de esas decisiones.
Este es un tema que ofrece algunas zonas grises con relación a la prestación de determinados servicios de consultoría en administración de
empresas, que tendrán que ser analizadas de acuerdo con las características del caso en cuestión. Ya se aclaró que los servicios de teneduría de libros
—bajo determinadas circunstancias— no se consideran como afectando la independencia del auditor. Algunas normativas relacionan los honorarios
prestados por otros servicios distintos al de auditoría, con los honorarios del servicio de auditoría a efectos de determinar la existencia o no de falta de
independencia. Indicando que los honorarios por otros servicios no pueden superar el 5% de los honorarios cobrados por el servicio de auditoría, y en
caso de superarlos existe falta independencia por parte de los auditores.
Si el ente no se encuentra alcanzado por normativas que hagan mención específica al tema de prestación de otros servicios profesionales
relacionados con la independencia, la interpretación con respecto a si se tratan de funciones incompatibles desde el punto de vista de la independencia
profesional, debe basarse en lo anteriormente desarrollado en este punto, distinguiendo las tareas netamente operativas de aquellas funciones decisorias
de dirección.
Este es el criterio que en general deberá primar, para definir si una función de teneduría de libros, de asesoramiento financiero, de desarrollo de
sistemas, de liquidación de remuneraciones confidenciales, de asesoramiento impositivo y liquidación de las respectivas declaraciones juradas, etc.,
representan tareas incompatibles con la función de emitir una opinión profesional sobre los estados contables del ente.
En la enunciación efectuada en primer término, el profesional simplemente cumple una tarea de apoyo a la dirección del ente, pero sobre la gerencia
del ente recae la responsabilidad de la decisión final; por lo tanto debe considerarse que estas tareas del profesional en Ciencias Económicas no lo
limitan para el cumplimiento de la función de auditor externo de los estados contables de ese ente.
El "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de Seguridad" emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad
(IAASB) que define y describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad e identifica los compromisos a los cuales se aplican las Normas
Internacionales de Auditoría (NIA), si bien no establece normas ni requisitos de procedimientos para la realización de dichos compromisos, en su
"Alcance" indica que no todos los compromisos realizados por los profesionales son compromisos de seguridad, sino que existen otros trabajos tales
como:
— Compromisos para realizar procedimientos acordados y compilaciones de información financiera o de otro tipo.
— Preparación de declaraciones de impuestos en donde no se exprese ninguna conclusión que brinde seguridad.
— Compromisos de consultoría o asesoría impositiva y/o administrativa.
Al establecer dicho "Marco" que un compromiso de seguridad puede formar parte de un compromiso más amplio, como ser una consultoría para la
adquisición de una empresa que incluya el requisito de suministrar seguridad sobre la información financiera histórica, sólo es pertinente para la parte de
seguridad del compromiso, estaría indicando claramente que no son servicios o tareas incompatibles o en las cuales exista "per se" una falta de
independencia.
En un mismo sentido se expide la "Declaración Internacional sobre prácticas de Auditoría 1005 — Consideraciones especiales en auditorías de
entidades pequeñas" que si bien no tienen la obligatoriedad que presentan las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), son elaboradas también por el
"Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad (IAASB)" para proporcionar lineamientos de interpretación y asistencia práctica a los
contadores profesionales que deben implementar las Normas NIA y para fomentar la práctica profesional correcta. La misma establece que cuando el
auditor prepara los registros o los estados financieros para una entidad pequeña, dichos servicios obviamente no consisten en trabajos de auditoría y que
como los propietarios o gerentes del ente auditado pueden no darse cuenta de que la responsabilidad de la confección de los estados contables es suya,
es altamente recomendable que a través de la carta compromiso o propuesta de servicios profesionales se evite tal malentendido, combinando las
condiciones de compromisos de auditoría y de otros servicios (registración y confección de estados contables en este caso) en un solo documento.
Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses
Esto se refiere a que el auditor y su personal colaborador no deberían tener permitido llevar a cabo otras tareas profesionales fuera de la que realiza
en la firma o en el estudio de auditoría en el que está empleado.
Esta política, no obstante, no intenta restringir el deseo personal de dedicar el tiempo libre a la enseñanza, otras actividades académico-profesionales
y en entidades de bien público.
Honorarios contingentes
A este respecto puede decirse que los servicios profesionales no deben ser ofrecidos o prestados bajo un acuerdo donde ningún honorario o sólo un
honorario nominal será cargado al cliente a menos que sean obtenidos hallazgos específicos.
En definitiva, lo que se pretende es evitar caer en situaciones que puedan llegar a afectar la independencia en virtud de que el monto que en definitiva
se perciba esté condicionado a los resultados del examen.
Préstamos de personal a clientes
Como política general no debe permitirse el préstamo de personal a clientes. No obstante, en la práctica se da en ciertas situaciones, pero debe
ponerse especial cuidado en el sentido de que el personal prestado no debe tomar decisiones en las cuales posteriormente el auditor va a incursionar en
su tarea de revisión. De ser así la independencia emergería como probablemente afectada; en buen romance, no se puede ser juez y parte.
Cambio en las circunstancias
Un punto importante está referido a que cuando se comienza a trabajar en un nuevo cliente, es probable que algunas de las situaciones que
anteceden, mencionadas como causales de falta de independencia, efectivamente estén presentes. En estos casos debe fijarse un plazo prudencial para
la adecuación.
Debe reenfatizarse el hecho de que los requisitos de independencia son de aplicación tanto para el Contador Público que emite su informe como para
todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en esa auditoría, ya sean estos profesionales en Ciencias Económicas, profesionales en otras
disciplinas o no profesionales.
La NIA 220 antes mencionada, no hace mención a ninguno de los conceptos antes descriptos ni a detalle alguno de cuándo se cumple con el principio
de independencia o cuáles son las circunstancias en las cuales no se cumple.
Tampoco hace dicha descripción el "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de Seguridad" que define y describe los elementos y
objetivos de un compromiso de seguridad.
De la misma forma, la "Norma Internacional sobre Control de Calidad I — Control de Calidad para firmas que realizan auditorías y revisiones de
información financiera histórica y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados", cuyo objeto es establecer normas y proporcionar una guía
acerca de las responsabilidades de una firma por su sistema de control de calidad para auditorías y revisiones de la información financiera histórica y
otros compromisos de seguridad y servicios relacionados, tampoco hace esa descripción detallada.
Recién es el Artículo 290 del Código de Ética del IFAC el que establece una guía completa sobre las amenazas a la independencia y las salvaguardas
respectivas, mencionando aplicaciones en situaciones específicas.
3. C
La información que el profesional posee sobre su cliente en el desempeño de su profesión es, en muchos casos, de vital importancia para la actividad
propia del ente auditado y afecta a los aspectos de desenvolvimiento de su negocio.
Datos sobre nuevos productos, campañas publicitarias, estrategia competitiva, etc. no deben ser divulgados, pues en cierta medida, son parte del
patrimonio del ente y su divulgación es equivalente a la pérdida de un activo social.
El secreto profesional, que puede formar parte del concepto de integridad antes visto, es de cumplimiento esencial para que el cliente pueda seguir
confiando en la actividad profesional.
En todos los casos el auditor y el personal que colabora con él debe preservar la confidencialidad de la información —que recoge en el curso del
examen— que no esté públicamente disponible para terceros. En particular es esencial guardar confidencialidad de la información recogida en un cliente
en las relaciones con otros clientes o individuos fuera del estudio o firma de auditores y no hacer un uso inapropiado de la misma para beneficio personal.
El secreto profesional es uno de los pilares básicos de la profesión contable, sin embargo los profesionales están eximidos de guardar secreto
profesional cuando imprescindiblemente deban ponerlo en conocimiento para su defensa personal, siempre que dicha información resulte insustituible.
Adicionalmente pueden existir normativas legales que obliguen al profesional a poner en conocimiento información adquirida como resultado de su
trabajo de auditor. Este es el caso de Argentina en el cual el auditor, bajo determinadas circunstancias se convierte en un sujeto obligado a informar a la
UIF, (Unidad de Información Financiera) operaciones consideradas sospechosas relacionadas con el lavado de activos de origen delictivo.
4. C
El cuidado y la calidad profesional se relacionan con la competencia y diligencia para prestar su servicio. La búsqueda de la excelencia permite lograr
la mejor calidad profesional.
La competencia profesional se logra con educación y experiencia. La educación, medida en términos de conocimientos técnicos, no es únicamente
alcanzada con la obtención del título universitario habilitante. Muy por el contrario, es un proceso continuo y persistente, necesario hasta el último día del
ejercicio profesional.
En algunos países, el mantenimiento de la habilitación para el ejercicio profesional requiere la demostración fáctica de un proceso de educación
permanente.
Las instituciones profesionales son un engranaje básico para permitir el acceso a esta educación continuada a través de la divulgación, actualización y
tratamiento de temas que son competencia de la profesión.
5. C
El control de calidad del servicio de auditoría se realiza a nivel de cada trabajo en particular por parte del máximo responsable, usualmente quien firma
el informe del auditor, a través del cuidado puesto en la delegación, dirección, supervisión y revisión crítica de la tarea realizada antes de su finalización.
El auditor no sólo es responsable por su labor individual sino también por la supervisión y revisión cuidadosa del trabajo delegado a sus asistentes.
Además, en caso de formar parte de una sociedad de profesionales, debe asegurarse que todos ellos brinden el servicio requerido con el mismo nivel y
esmero de cuidado profesional.
En caso que el profesional individual forme parte de una sociedad de profesionales, y donde su reputación profesional personal se vea vinculada con
la de sus asociados, debería tomar los recaudos necesarios para extender esos procedimientos a los distintos trabajos individuales realizados por sus
colegas, miembros de esa sociedad de profesionales.
En muchos países estas prácticas son obligatorias o altamente recomendables. En algunos países, a veces se realiza a través del organismo que
gobierna y tiene el poder de policía sobre el ejercicio profesional.
La adecuada práctica de un control de calidad eficiente y efectivo tiene una repercusión directa en el nivel del servicio profesional prestado, la
responsabilidad asumida y la reputación que los terceros declaren sobre la integridad del auditor. Estos temas directamente influyen en sus clientes,
actuales o potenciales, en cuanto a su tamaño y calidad.
La NIA 220 referida al Control de Calidad de Auditorías de Información Financiera, establece que el responsable del compromiso de auditoría debe
asumir la responsabilidad por la calidad del compromiso. Ello implica:
i. Realizar un trabajo que cumpla con las normas profesionales, y los requisitos reglamentarios y legales correspondientes.
ii. Cumplir con las políticas y los procedimientos de control de calidad.
iii. Emitir los informes de auditoría que correspondan según las circunstancias.
Dentro del marco regulatorio, esta norma de auditoría establece que el encargado del compromiso de auditoría deberá dar cumplimiento a:
1. Los requisitos éticos y de independencia.
2. Los procedimientos referidos a la aceptación y a la continuación de las relaciones con el cliente y a los compromisos específicos de auditoría. Se
deberán fundamentar las conclusiones sobre la decisión de aceptación y continuación de la relación con el cliente. Tales decisiones deberán ser
adecuadamente documentadas y aprobadas por los respectivos ejecutivos de la Firma de auditoría. La aceptación y continuación de las relaciones
con el cliente incluye el siguiente análisis:
a. La integridad de los principales propietarios, la dirección y la gerencia de la entidad. (El concepto de integridad involucra a las actividades
realizadas por la Sociedad, sus propietarios y ejecutivos claves).
b. Si el equipo del compromiso es competente para realizar el compromiso de auditoría.
c. Si la Firma puede cumplir los requisitos éticos de la presente norma.
3. La asignación de equipos para el compromiso que tengan las capacidades, la competencia y el tiempo para realizar el compromiso de auditoría de
acuerdo con las normas legales y profesionales vigentes.
4. La realización del compromiso con los niveles de supervisión necesarios. Los revisores analizarán:
a. Si el trabajo se realizó de acuerdo con las normas legales y profesionales vigentes.
b. El tratamiento y la resolución de los temas significativos.
c. La naturaleza, la oportunidad y el alcance del trabajo realizado y evaluarán si es necesario modificar la estrategia de auditoría.
d. Si el trabajo realizado respalda las conclusiones obtenidas, como así también su documentación.
e. Si los elementos de juicio son suficientes y apropiados para respaldar la opinión contenida en el informe de auditoría.
f. Si se han cumplido los objetivos de los procedimientos del compromiso.
5. La realización de las consultas sobre los asuntos difíciles o contenciosos.
6. Designación del revisor de control de calidad —para las entidades que cotizan en Bolsa—. El revisor deberá participar en todas las etapas del
compromiso. La tarea incluye:
a. Las opiniones significativas emitidas por el equipo del compromiso; y
b. Las conclusiones sobre el tratamiento en el informe de los auditores.
Como podrá observarse, la norma brinda un detalle de los procedimientos que definen el control de calidad de servicio de auditoría. Esos
procedimientos se inician con el proceso de aceptación y la continuación de las relaciones con el cliente y finaliza con la emisión del informe de auditoría
sobre los estados financieros. El control de calidad no sólo se refiere a la relación con el cliente, sino también a las responsabilidades y atribuciones que
tienen los integrantes del compromiso de auditoría.
La existencia de una Norma que establezca las pautas referidas al control de calidad, asegura a los usuarios del informe de auditoría, que el auditor
consideró y documentó en las distintas etapas del proceso de auditoría el cumplimiento requerido por esta Norma.
6. R
.C
Cuando se califica a una persona o entidad de "responsable", usualmente se está pensando en que una persona o entidad da crédito de sus actos y
se obliga por ellos. La responsabilidad es la obligación moral que resulta de la existencia de posibles errores en alguna cosa o asunto.
El concepto de responsabilidad está relacionado, en cierta medida, con lo moral, lo ético, lo legal. Significa compromiso con la actividad realizada.
La responsabilidad profesional es un segmento de la responsabilidad de una persona que mide ese nivel de obligación y compromiso con su actividad
profesional. Las profesiones liberales, que son aquellas que ejercitan las facultades intelectuales y hacen uso de ellas para el desempeño del "oficio" no
están exentas de esta responsabilidad.
El ejercicio de las Ciencias Económicas, entre las que se encuentra la actividad del Contador Público en su función de auditor, también está sujeto a la
responsabilidad profesional.
Este "profesional", puede relacionarse con el ente para el cual trabaja en dos formas: dependiente o independiente. Es dependiente cuando se
desempeña como empleado de la empresa, recibiendo remuneración por su trabajo. Es independiente cuando es contratado por una empresa
percibiendo por su trabajo un honorario profesional. En esta última función puede actuar como asesor o como dictaminante.
A continuación se enfoca el estudio de la responsabilidad del profesional en Ciencias Económicas en su función de Contador Público independiente,
dictaminante de estados contables.
Este enfoque no está orientado al análisis de las normas y leyes que regulan esa responsabilidad, sino más bien, a reflexiones sobre conceptos
asociados con la responsabilidad del auditor.
6.1. Responsabilidad del auditor
La responsabilidad del auditor puede interpretarse como la obligación moral que asume un Contador Público, miembro de una profesión, al suscribir o
firmar un estado financiero en cuya información pueden confiar terceras personas.
Esta obligación moral tiene que ver principalmente con la ética, la cual debe distinguirse de la obligación o responsabilidad legal, ya que mientras
aquélla se sustenta en una conducta basada en ciertas normas de honestidad personales, profesionales y para con la comunidad, la obligación legal se
refiere a las disposiciones legislativas cuyo incumplimiento por parte del Contador implicado puede justificar o provocar un juicio ante los tribunales
competentes.
No obstante ello, esta responsabilidad profesional, no lo exime de aspectos legales vinculados con el ejercicio de su profesión.
Por responsabilidad se entiende que es el deber de responder, es decir el deber de reparar o resarcir daños ocasionados a otros, por una conducta
lesiva antijurídica o contraria al derecho.
La obligación de reparar nace cuando alguien resulta perjudicado como consecuencia de la violación de un deber jurídico preexistente. Es decir que
es una obligación secundaria o de segundo orden que aparece luego del incumplimiento de una obligación primaria.
La responsabilidad legal, se puede dividir en dos grandes rubros: la responsabilidad civil y la penal. Estas responsabilidades son las establecidas por
el derecho positivo vigente y están referidas a aquellas obligaciones o responsabilidades que el profesional en Ciencias Económicas tiene, de acuerdo
con las leyes dictadas a nivel nacional o provincial, que afectan la preparación e información de los estados contables. La responsabilidad legal suele
asignarse a momentos del ejercicio profesional donde se haya cometido negligencia, dolo o fraude y usualmente se asocia con la figura de "balance
falso".
La responsabilidad profesional suele estar reglada por normas de ética o conducta profesional, dictadas por los organismos profesionales. Como se
mencionó no es intención de esta obra examinar el contenido de esas normas sino esbozar algunas reflexiones sobre los conceptos usualmente reglados
por ellas, que son de aplicación universal.
6.2. El auditor y los estados contables examinados
Existe, en general, cierta desinformación con respecto a la exacta función del auditor de estados contables, y por ende, con respecto a su
responsabilidad sobre los mismos ante la opinión pública. La empresa, mencionando como tal a la gerencia y su directorio, es responsable de la
confección, preparación y emisión de los estados contables, mientras que es responsabilidad del auditor el juicio técnico que sobre dichos estados
contables emite. En otras palabras, el propietario de los estados contables es obviamente, la empresa. La responsabilidad de la gerencia incluye además
la de mantener un adecuado sistema de información, contabilidad y control, la selección y aplicación de las normas contables y la salvaguarda de los
activos sociales.
La función de auditoría no releva a la gerencia de estas tareas. El auditor solamente cumple la función de otorgar confianza a través de su opinión o
juicio técnico sobre los estados contables. Esta confianza o mayor credibilidad, el auditor la limita con respecto a las normas de auditoría generalmente
aceptadas que ha aplicado para completar y llegar a una conclusión sobre el examen realizado, y sobre la preparación de dichos estados contables de
acuerdo con normas contables vigentes en la jurisdicción de que se trate.
La profesión contable, en cierta medida, se mantiene por la confianza que los usuarios de la información contable depositan en la objetividad e
integridad de la figura profesional.
La NIA 200 que se refiere a los objetivos y principios generales que rigen la auditoría de estados financieros, establece que el auditor es el
responsable de determinar y emitir una opinión sobre los estados financieros y que la responsabilidad por la preparación y la presentación de los estados
financieros recae sobre la administración de la entidad, con supervisión por parte de quienes estén a cargo de la Dirección.
A continuación se incluyen algunos comentarios sobre cualidades personales relacionadas con la responsabilidad profesional.
6.3. Responsabilidad profesional y expectativas del cliente
Es una práctica recomendable el aclarar, con el nivel de detalle necesario, la responsabilidad asumida y el alcance del trabajo a realizar en el
momento de aceptar la prestación de un servicio profesional.
El cliente receptor de un trabajo de auditoría puede tener expectativas sobre el resultado de la labor que pueden no ser cumplidas a su terminación.
Esto no sólo se relaciona con el desconocimiento del "trabajo de auditoría" sino con hechos puntuales de necesidad y característica del servicio.
Requerimientos de información, vencimientos, alcance de revisión de aplicaciones, sugerencias, nivel a quién brindar información pueden no estar
claros entre el profesional y el cliente y resultar en expectativas insatisfechas que perjudican la relación profesional. En algunos casos, ese perjuicio
puede ser interpretado como falta de responsabilidad por incumplimiento de la labor.
La forma en que usualmente se solucionan estos temas es a través de una carta de contratación que detalle el trabajo a realizar, su alcance,
características salientes y cómo se realizará. Solicitar, además, la confirmación y aceptación de condiciones por parte del cliente receptor del servicio es
un buen elemento para lograr el completo entendimiento entre el profesional y su cliente.
Esta tarea no sólo es recomendable realizarla en un trabajo inicial sino también en auditorías recurrentes, en especial cuando cambian las personas
involucradas, el alcance y la naturaleza del servicio prestado.
Muchas veces suele imputarse a falta de responsabilidad la interpretación incorrecta entre el servicio que el auditor pretende brindar y el que el cliente
quiere recibir.
La NIA 210 se refiere a las condiciones de los compromisos de auditoría. Esta norma establece las pautas sobre:
1. El acuerdo con el cliente sobre las condiciones del compromiso, a incluirse en la carta compromiso de auditoría (también denominada "Propuesta
de servicios profesionales" en esta Obra). La carta compromiso documenta y confirma que el auditor acepta la designación, el objetivo y el alcance
de la auditoría, las responsabilidades del auditor ante el cliente, las responsabilidades del cliente sobre los estados financieros y las características
que tendrá el informe que se emita.
2. Evaluación por parte del auditor de un cambio en el alcance en el compromiso de auditoría, solicitado por el cliente. El auditor deberá considerar la
razón que origina esta solicitud, y las consecuencias de una limitación en el alcance del compromiso de auditoría.
Esta Norma está alineada con los conceptos considerados en el presente capítulo. El modelo de carta compromiso contenido por la Norma deberá
adaptarse al marco legal vigente en cada país.
6.4. Actos ilegales del cliente. Fraude y error
En este contexto, fraude se refiere a interpretaciones incorrectas e intencionales en la preparación de información financiera. El fraude involucra la
manipulación, falsificación o alteración de los documentos o registros; apropiación indebida de activos; supresión u omisión de transacciones; registros de
transacciones incorrecta o inexistentes o inadecuada aplicación de políticas contables.
El error se refiere a aspectos no intencionales que terminan en una incorrecta presentación de la realidad.
La responsabilidad por la prevención y detección de fraudes o errores es de la gerencia, a través de la implementación y seguimiento de adecuados
sistemas de control.
El auditor debe asegurarse a través de sus procedimientos que un fraude o error con efecto significativo sobre los estados financieros no ha ocurrido
o, si ocurrió, su efecto está adecuadamente reflejado en los estados contables. Por consecuencia, el auditor debe planificar su trabajo bajo estos
objetivos.
Debido a la limitación de un trabajo de auditoría, existe la posibilidad de que no se detecten fraudes o errores que sí existieron. La detección posterior
no equivale a decir que el auditor realizó incorrectamente su labor si puede probarse que se trabajó con el adecuado cuidado profesional.
En caso de existencia y detección de fraudes o errores, el auditor responsable de comunicar su ocurrencia a la gerencia, en forma oportuna, aunque
crea que su efecto es no significativo para los estados auditados, o si es posterior al período revisado, o fue solucionado.
La NIA 240 se refiere a la responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la auditoría de estados financieros. La Norma establece que una
auditoría realizada de acuerdo con las NIA, permitirá obtener una seguridad razonable de que los estados financieros, considerados en su conjunto, están
libres de distorsiones significativas ocasionadas por fraudes o errores. El factor distintivo entre el fraude y el error lo constituye la "intencionalidad" o la "no
acción" que produce la distorsión significativa en los estados financieros.
La prevención y detección de fraude es responsabilidad primaria de la Dirección y Gerencia de la Entidad.
Para ello, la norma define dos tipos de fraudes que ocasionan distorsiones significativas sobre las afirmaciones contenidas en los estados financieros
sobre:
1. El resultado de la apropiación indebida de bienes
2. La presentación de información financiera fraudulenta.
El riesgo de no detectar una distorsión significativa como consecuencia de fraude es mayor que el de no detectarla como consecuencia de error, dado
que el fraude puede implicar planes organizados para encubrirlo.
Por ello, la norma requiere que el auditor:
I. Mantenga una actitud de "escepticismo profesional" que reconozca la posibilidad de que exista una distorsión significativa debida al fraude.
II. Realice procedimientos de análisis de riesgo y actividades conexas.
III. Identifique y analice los riesgos de distorsiones significativas debidas a fraude en los estados financieros y en las afirmaciones.
IV. Determine las respuestas globales ante los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude.
V. Diseñe procedimientos de auditoría que respondan a los riesgos analizados de distorsiones significativas debido a fraude en relación a los estados
financieros.
VI. Evalué los elementos de juicio obtenidos por la aplicación de los procedimientos de auditoría mencionados en el punto precedente. El auditor podrá
concluir sobre la imposibilidad de continuar con el compromiso de auditoría, como consecuencia de una declaración distorsionada debido a fraude
o sospecha de fraude. Por ello el auditor deberá determinar las responsabilidades profesionales y legales aplicables al compromiso de auditoría.
VII. Obtenga representaciones por escrito de la administración que se relacionen con el fraude.
VIII. Se comunique a la Dirección, cualquier detección de riesgos de distorsiones significativas provenientes del fraude.
La NIA 240 ha avanzado en la problemática del fraude mencionando las pautas que el auditor deberá considerar en la planificación y ejecución de la
auditoría, con el objeto de obtener la evidencia de auditoría que respaldará la aseveración de que los estados contables estén libres de distorsiones
significativas provenientes del fraude.
La NIA 250 se refiere a la consideración de leyes y reglamentos en una auditoría de estados financieros. La Norma establece que cuando se diseñan
y realizan procedimientos de auditoría y cuando evalúa sus resultados, el auditor debe reconocer que el incumplimiento de las Leyes por parte de la
entidad puede afectar de manera significativa a los estados financieros. La detección del incumplimiento de las Normas Legales requiere que se
considere la integridad de la gerencia y los empleados, y los posibles efectos en otros aspectos de la auditoría.
La gerencia es la responsable de garantizar que las operaciones de la entidad se realicen de acuerdo con la normativa vigente. La responsabilidad por
la prevención y detección del incumplimiento recae sobre la Dirección y la Gerencia de la Entidad. El riesgo de distorsiones significativas provenientes del
incumplimiento de la legislación vigente es mayor debido a:
1. La existencia de muchas normas relacionadas, principalmente, con aspectos operativos de la entidad.
2. La eficacia de los procedimientos de auditoría resulta afectada por las limitaciones inherentes al control interno y por el uso de las pruebas.
3. Gran parte de los elementos de juicio de auditoría obtenidos por el auditor son de naturaleza persuasiva, más que concluyente.
4. Es posible que el incumplimiento involucre una conducta destinada a ocultarlo.
Con el propósito de planificar la auditoría, el auditor debe obtener una comprensión general del marco jurídico y reglamentario aplicable a la entidad y
la industria y de cómo la Sociedad cumple con dicho marco de referencia.
La NIA 250, requiere que el auditor evalué el cumplimiento de la legislación vigente por parte del ente auditado, para asegurar que los estados
contables no incluyen errores significativos provenientes de la aplicación de las normas legales. Dada la complejidad del marco legal que afecta a las
distintas industrias y actividades, ello origina que los auditores se especialicen en tales industrias y actividades.
Ante el incumplimiento de las normas legales por parte del ente auditado y dando cumplimiento a las normas de controles de calidad, el auditor deberá
evaluar la continuidad de la relación con el cliente.
6.5. Responsabilidad y búsqueda de la excelencia profesional
En muchos países se critica o menosprecia la profesión del auditor o, en otros casos, no se le da su real valor e importancia. Quizás corresponda
reflexionar a qué se debe esta situación.
Los comentarios antes vertidos sobre responsabilidad tienen mucha relación con el rol del profesional en la comunidad y con el respeto que ésta le
tenga.
El profesional, cualquiera sea su ámbito, debe bregar para que la prestación de su servicio sea superior y distintivo. Esto equivale a decir que el
servicio debe ir más allá de lo que el cliente espera, contribuyendo al desarrollo personal del profesional e indirectamente al de la comunidad en la que
actúa.
El reconocimiento de que cada cliente es único es fundamental para conducir un trabajo con el cuidado profesional necesario. La prioridad otorgada a
la necesidad del cliente, la predisposición a satisfacer sus necesidades, a detectar sus debilidades y recomendar cambios deben ser requisitos básicos de
todo auditor que se precie de ello. Por supuesto, sin comprometer la independencia e integridad que hacen a la valorización del servicio de auditoría.
Alentar en la adopción de las más altas normas éticas y profesionales es conseguir realzar la reputación de la profesión.
Existirán seguramente oportunidades de trabajos que no se adecuen a esta práctica. La integridad necesaria para definir su rechazo será
indispensable para lograr excelencia y reconocimiento en la profesión y, a su vez, encauzamiento y educación de la comunidad de los negocios.
En estos días en que la economía de muchos países alienta lo informal o marginal, el desafío de cumplir responsablemente la tarea de auditoría será
una contribución más para lograr esa sociedad en la que todos desean vivir.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 3 - Hacia una auditoría eficiente y eficaz
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 3 - Hacia una auditoría eficiente y eficaz
Capítulo 3 - Hacia una auditoría eficiente y eficaz
0
C
3-H
1. L
El concepto de auditoría de estados contables fue cambiando y transformándose con el transcurso del tiempo. A principios del siglo pasado la
auditoría, muy influenciada por las características de la actividad económica, se adaptó al accionar de las grandes corporaciones y a las modalidades de
la profesión en el Reino Unido y en los Estados Unidos de Norteamérica. En esos momentos la gran cantidad de mano de obra, tanto de empleados
como de operarios, que componía a las corporaciones era un factor común. Paralelamente, era típica la auditoría desarrollada por un equipo de muchas
personas con procedimientos que se relacionaban más con la visualización de activos y la verificación de la mayor cantidad posible de transacciones u
operaciones individuales, que con pruebas de razonabilidad o pruebas analíticas que vincularan diferentes componentes de los estados contables y que
implicaran un gran valor agregado referido al concepto de satisfacción de auditoría. Esto determinaba que el proceso de auditoría insumiera una
innumerable cantidad de horas, lo que obviamente se traducía en altos honorarios, dificultándose la extensión de estas prácticas a las medianas y
pequeñas organizaciones.
Tampoco existía la exigencia legal y profesional de hoy en día para llevar a cabo exámenes completos de auditoría. La tarea del auditor de estados
contables quedaba, de ese modo, limitada a las grandes corporaciones, que en ciertos casos se veían obligadas a cumplir con disposiciones legales al
respecto, mientras que para otros entes constituía simplemente una decisión voluntaria.
Con el transcurso del tiempo se inició un proceso de ordenamiento de la profesión en el cual las asociaciones profesionales adquirieron importancia,
incorporándose también el concepto de eficiencia. Asimismo las exigencias legales sobre el profesional independiente dictaminando sobre estados
contables de empresas se extendieron, cubriendo la mayor parte de la actividad económica de un país. Esta actividad se multiplicó a través de entes de
diversa envergadura, escapando a la tendencia generalizada referida a las grandes corporaciones.
Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor, tanto para hacerlas más eficientes como para obtener
mayor valor agregado, esto es un servicio de asesoramiento. Se podría ubicar esta etapa en la segunda parte del siglo pasado.
De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los conceptos de:
Planificación: se estableció como una etapa del proceso de auditoría, en la cual se intenta prever los procedimientos que se aplicarán para obtener
los elementos de juicio válidos para sustentar la opinión, como asimismo los recursos necesarios para llevar a cabo dichos procedimientos.
Análisis de los sistemas de control interno: se explicitó claramente que el objetivo del auditor no era obtener con certeza una conclusión sobre la
corrección de los estados contables, sino opinar sobre la razonabilidad de los mismos. En consecuencia no era necesario verificar la totalidad de la
documentación, y era posible empezar a descansar en parte en la información suministrada por los diferentes sistemas de información. A dicho efecto
debían estudiarse y evaluarse los controles internos vigentes.
La finalidad principal de la revisión de los controles internos vigentes en los sistemas administrativos y contables era determinar los procedimientos de
auditoría para los componentes que integran los estados contables, teniendo en cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de dichos
controles en la naturaleza, el alcance y la oportunidad de estos procedimientos. Se entiende por naturaleza a la clase de procedimientos, por alcance a la
profundidad de los mismos y por oportunidad al momento en que debían desarrollarse.
Técnicas de muestreo: siguiendo con la idea de que la auditoría no persigue como objetivo principal visualizar o corroborar el 100% de las
operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones mediante la visualización o el análisis de ciertas operaciones y la aplicación de otras pruebas que
tiendan a determinar la razonabilidad de los estados contables en su conjunto, se comenzaron a estructurar con mayor precisión todos los procedimientos
de muestreo. El objetivo era evaluar los sistemas de control interno, con técnicas de selección a criterio del auditor o mediante procedimientos más
objetivos (muestreo estadístico).
Muestreo estadístico: se incorporó al herramental de auditoría el concepto de muestreo estadístico con el objeto de darle mayor rigurosidad científica
a las técnicas de muestreo y a sus resultados. Si bien en la práctica no fue de aplicación en la totalidad de las empresas debido al universo de
operaciones que se requería para que la metodología implicara eficiencia, su desarrollo significó un importante avance en la actividad de auditoría.
Pruebas de auditoría: se hizo una descripción muy acabada de las que actualmente se denominan pruebas sustantivas, es decir aquellas cuyo
principal objetivo era brindarle validez a los saldos que componen los estados contables. Es así como se explicitaron claramente todos los pasos a seguir
para realizar un arqueo de fondos, una circularización o confirmación de saldos, visualizar un recuento físico de existencias, etc.
Con estas tareas se avanzó mucho en el concepto de eficiencia, con la finalidad de disminuir las horas de trabajo del proceso de auditoría. Quedaron,
sin embargo, conceptos sin explicitar que hoy en día fueron recogidos y profundizados por una nueva metodología que ya se utiliza para llevar a cabo una
auditoría.
Finalmente el proceso de globalización de la economía mundial experimentado durante los últimos veinte años, también afectó a la auditoría de
estados contables. Como se detalla en el capítulo específico de Normas Internacionales de Auditoría, gran parte de los países que componen la
comunidad internacional se encuentra en la etapa de adopción de dichas normas (NIA) a nivel local. El objetivo es no solamente disponer de normas
contables internacionales (NIIF) para la confección de los estados contables o financieros, que logren la estandarización a nivel mundial de las normas de
valuación (medición) y exposición, sino también adoptar normas comunes para la revisión y emisión de una opinión profesional sobre los mismos como
consecuencia de su auditoría.
2. L
Ha surgido la necesidad de llevar a cabo procedimientos más eficientes para adaptarse a los cambios de la época en que se vive. Dichos cambios
pueden sintetizarse en el requerimiento de "menores costos para maximizar las condiciones de competitividad". Esto último considerado desde el punto
de vista de las empresas auditadas, que persiguen el objetivo de reducir sus costos (entre ellos los de auditoría), así como desde la situación de las
firmas de auditoría y/o profesionales que desarrollan esta actividad, para encontrarse en mejores condiciones de ofrecer servicios.
La mencionada necesidad no solamente se originó en un hecho meramente de costos, sino también en las características de los tiempos actuales. En
efecto, como ya se expuso, el principio del siglo XX se caracterizó por una actividad económica en la cual las grandes corporaciones contribuían con la
mayor parte de la producción de un país. Hoy en día, si bien las grandes corporaciones subsisten, se está observando una mayor participación de las
medianas y pequeñas organizaciones en la composición del producto bruto de un país.
En relación con la necesidad de brindar un servicio de auditoría a un menor costo, merece un párrafo aparte mencionar que la obligatoriedad de
cumplir con la Ley Sarbanes Oxley por parte de aquellos entes que cotizan sus títulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control
de la S.E.C. (Securities and Exchange Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados con la preparación de los estados
contables como también los honorarios de los auditores externos, a tal punto que algunos entes optaron por retirarse del mercado de valores
estadounidense.
Por otra parte, el avance de la profesión y de las normas legales acerca de la presentación y emisión de un informe de auditoría sobre estados
contables aceleró el proceso. Como ya se mencionó, a principios y mediados del siglo pasado la auditoría de estados contables solía nacer como una
necesidad y una decisión casi excluyente de la empresa auditada. Hoy en día, la mayoría de los organismos a quienes se deben presentar los estados
contables, requieren la opinión de un tercero sobre los mismos. Consecuentemente, pequeñas y medianas empresas se ven en la obligación de recurrir a
un servicio de auditoría.
Asimismo los tiempos que actualmente se están viviendo se caracterizan por una utilización masiva del procesamiento electrónico de datos, el cual
reemplaza a parte del personal que se utilizaba, en muchos casos, en forma masiva. Esto ha impactado sustancialmente en las técnicas de auditoría.
Actualmente se evidencia y explicita mucho más el proceso de análisis que lleva a cabo el profesional responsable de la auditoría, exponiéndose en
forma más detallada. Se determina como esencia del proceso de auditoría al conocimiento integral del negocio del ente auditado. Cuando se habla del
negocio del ente, se está haciendo referencia a su actividad principal, sea cual fuere. En este sentido, por ejemplo, interesará sobre manera saber qué es
lo que la empresa produce y cómo produce, si es que se está hablando de una empresa productora, cuál es el proceso y modalidad de venta y cómo se
ve afectado el margen de utilidad por la situación de la economía del país y su mercado particular.
La finalidad será establecer los mejores procedimientos de auditoría para verificar que lo que se expone en los estados contables refleja los diferentes
aspectos relevados del negocio y los hechos económicos involucrados. Se empieza con el análisis de los aspectos más importantes de la empresa
(situación patrimonial, productos que fabrica y comercializa, estructura de financiamiento, políticas de compras y de ventas, etc.) para luego examinar
operaciones o transacciones individuales. Es lo que se denomina enfoque "de arriba hacia abajo". Se erradicó de esta forma, y definitivamente, esa tarea
ímproba y excesiva cuantificada en innumerables horas de trabajo, relacionada con la verificación de operaciones individuales y su vuelco a los registros
contables.
El principio que se describe implica evaluar el negocio, las operaciones y componentes más importantes y analizar los estados contables en su
conjunto para luego, si se cree necesario, comprobar transacciones individuales.
Otro de los aspectos que se desarrolla es el de planificación estratégica. Se profundiza así en el desarrollo de la etapa de planificación, el análisis que
la mayoría de los profesionales siempre efectuó, aun intuitivamente, sobre los riesgos que implica un examen y la forma en que se los puede disminuir.
Este nuevo concepto, el de riesgo de auditoría, es quizás una de las mayores innovaciones e influye significativamente en los procedimientos que se
planificarán para efectuar la auditoría.
Dicho riesgo se relacionará con las afirmaciones que contienen los estados contables, las cuales, a su vez, serán la base para determinar los objetivos
de auditoría.
Todo el desarrollo expuesto en esta obra sobre riesgos de auditoría es un concepto que cada profesional consideraba tanto en el momento de recibir
los requerimientos de un ente para efectuar una auditoría por primera vez como para los años posteriores. Se incorpora, de esta forma, una explicitación
de esos riesgos que habitualmente un profesional analiza al iniciar o al realizar cualquier tarea de auditoría.
Se continúa asimismo con el análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control. La finalidad es rescatar, dentro de esos
sistemas, los controles más importantes que se llevan a cabo y que puedan servir para otorgar o darle evidencia al auditor de la validez de las
manifestaciones de la gerencia vertidas en los estados contables. Esto es lo que se denomina prueba de cumplimiento de los controles clave, verificando
con estos procedimientos, el funcionamiento eficaz de los sistemas.
También se pone mayor énfasis en las pruebas analíticas o de razonabilidad para ahorrar recursos en aquellos casos en que los riesgos determinados
y los conceptos o componentes involucrados así lo permiten.
Resumiendo, el proceso para llevar a cabo una auditoría ha evolucionado y persigue como objetivo principal acercarse e interpretar la actividad
principal del ente auditado, de tal forma que ese conocimiento facilite la determinación de los procedimientos de auditoría. Estos, una vez ejecutados,
permitirán obtener elementos de satisfacción sobre los estados contables mediante una tarea mucho más eficiente. La planificación ha sido considerada
indispensable, profundizándola y dándole todas las herramientas que hoy en día la ciencia de la administración y la informática tienen a su alcance. Se
explicitó el proceso de determinación de riesgos, vinculándolos con los procedimientos de auditoría. Por último, se puede decir que se ha dado un
excelente desarrollo a lo que constituyen las pruebas de cumplimiento, con la finalidad de utilizar mejor los sistemas de la propia empresa para obtener la
satisfacción de auditoría deseada.
3. H
3.1. Introducción
El camino que debe seguirse a efectos de lograr una auditoría eficiente y eficaz lo denominaremos en adelante como enfoque eficiente. Este enfoque
reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamaño o
magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o públicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante
sistemas avanzados de computación o con métodos manuales simples.
Una auditoría eficiente y eficaz agrega valor, y es éste, el "valor agregado", buscado y reconocido por la comunidad de negocios toda.
Se describen a continuación las principales características que definen y fundamentan un enfoque eficiente de auditoría y que serán profundizadas en
cada uno de los respectivos capítulos. Las mismas estarán referidas a:
• Enfoque "de arriba hacia abajo".
• Énfasis en el conocimiento del negocio.
• Énfasis en el criterio profesional.
• Enfoque de auditoría a medida.
• Énfasis en la planificación estratégica.
• Afirmaciones que componen los estados contables.
• Objetivos de auditoría.
• Evaluación del riesgo de auditoría.
• Determinación de controles clave.
• Determinación de procedimientos de auditoría.
3.2. Enfoque "de arriba hacia abajo"
El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados contables en su conjunto. Consecuentemente
todo el proceso de auditoría será "de arriba hacia abajo". La auditoría no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se
inicia con el análisis del negocio del cliente, su organización, la forma en que funcionan sus principales plantas de fabricación y los puntos de
comercialización, el contexto económico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registración. Esta característica
permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras áreas de
menor interés.
Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividirá al examen en partes que puedan
administrarse homogéneamente, denominadas unidades operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa está organizada. Será también
habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus
afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría.
Se entiende que las Normas Internacionales de Auditoría contienen en toda su normativa ambos aspectos, ya que las pruebas sustantivas de detalle
son solamente una parte de los procedimientos y que se desarrollan luego de todo un proceso de toma de conocimiento de la empresa y de su entorno,
en la forma que describe la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y su
entorno".
3.3. Énfasis en el conocimiento del negocio
El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa auditado. Unicamente se estará en condiciones de verificar si
los estados contables reflejan la situación patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer término el negocio, esto
es: cómo la empresa obtiene sus principales ingresos; cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se comercializan;
cuáles son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organización; cuáles son las principales fuentes de financiación; cómo es el
mercado en el cual se comercializan los bienes o servicios; cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización frente a las turbulencias del contexto;
cuáles son las principales variables que se consideran para conducirla y administrarla; qué información se considera indispensable; con qué sistemas de
información cuentan y cómo se reflejan dicho negocio y transacciones en la información contable.
Difícilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditoría si se desconoce la operatoria habitual de la empresa. De esta forma,
conociendo las variables críticas de la empresa, todos los esfuerzos estarán orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditoría y
generando posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organización, por ejemplo), que seguramente
permitirán retroalimentar a la empresa en áreas claves de su gestión.
Es este sentido el que recogió la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y
de su entorno", ya que determina que el objetivo del auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sean originados en
fraudes o errores, en los estados contables y en las afirmaciones, mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, lo cual implica el "conocimiento
del negocio".
La norma establece que para conocer a la entidad y a su entorno, deberá comprender los siguientes aspectos:
— Factores relevantes de la industria, normativos y de presentación de información financiera.
— Naturaleza de la entidad, sus operaciones, estructura de capital y de la dirección, inversiones que se realizan y estructura de la entidad y forma de
financiación.
— Selección y aplicación de políticas contables, incluyendo sus cambios.
— Objetivos y estrategias de la entidad, incluyendo riesgos comerciales relacionados que pudieran provocar riesgos de distorsiones significativas.
— Medida y revisión del desempeño financiero de la entidad.
3.4. Énfasis en el criterio profesional
El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma en que no se puede obtener una certeza absoluta en la
preparación de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la
evaluación de la razonabilidad de numerosas mediciones contables y estimaciones incluidas en los estados contables y en la evaluación de la evidencia
de auditoría sobre las mismas, que es más persuasiva que concluyente.
Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoría se apliquen criterios adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las
personas que intervienen.
De esta forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan constantemente en las decisiones más relevantes. Así, en
exámenes en los cuales intervenga más de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable (seguramente el que dictaminará
sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante la planificación para identificar las áreas de auditoría que requieran
mayor énfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoría más relevantes. También en la conclusión
de la auditoría intervendrán estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del examen.
El criterio, la capacidad y la experiencia profesional son aspectos constantemente exigidos por las Normas Internacionales de Auditoría. Así, por
ejemplo, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de Estados Financieros" establece que el auditor debe cumplir los requisitos
éticos pertinentes relacionados con los compromisos de auditoría. Hace referencia al Código de Ética del IFAC y a los procedimientos de control de
calidad aplicables al compromiso de auditoría individual, en relación con las capacidades y la competencia del personal, entre diversos aspectos
adicionales.
Del mismo modo, la NIA 220 "Control de Calidad para Auditorías de Información Financiera Histórica" establece que el socio o responsable final a
cargo del compromiso de auditoría debe evaluar si los integrantes del equipo han cumplido los requisitos éticos, incluyendo entre ellos la capacidad
profesional y la diligencia debida, como asimismo la conducta profesional.
Asimismo la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno"
establece que el socio a cargo del compromiso y demás miembros claves del equipo discutirán la susceptibilidad de los estados financieros a distorsiones
significativas. Será el socio a cargo del compromiso el que determinará cuáles son las cuestiones que se comunicarán a los miembros de equipo que no
hayan estado presentes en las reuniones. De esta forma hace hincapié en la participación del personal más capacitado en las etapas de mayor relevancia
de la auditoría.
La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" también establece que la participación del socio a cargo del compromiso y demás
miembros clave del equipo en la planificación se fundamenta en la experiencia y conocimiento experto que los mismos poseen.
3.5. Enfoque de auditoría a medida
Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la
auditoría de estados contables se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto
para la dirección de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados.
El presente enfoque suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en cada caso particular. No constituye una metodología
rígida y estandarizada que determina procedimientos de auditoría preestablecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales
intervinientes. La metodología es aplicada para determinar un enfoque eficiente considerando las particularidades de cada organización. Definido ese
enfoque, los procedimientos específicos se determinarán individualmente para cada organización, concretándose en programas de trabajo diseñados "a
medida". La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoría más actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar
los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características individuales del ente
auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilización de procedimientos o programas de trabajo "estándar", confeccionados considerando una
organización ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de información.
Este principio que recomiendan los autores no está contemplado por las Normas Internacionales de Auditoría ya que, específicamente la NIA 300
"Planificación de una auditoría de Estados Financieros" establece que el auditor puede utilizar programas de auditoría o listas de verificación estándar de
ejecución de auditorías, adaptados según las circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso. Posiblemente la posición de las normas
internacionales surgió de la necesidad de contemplar la práctica en diversos países. No obstante ello, si bien se podría atentar levemente contra el
principio de economicidad de los procedimientos, se entiende como situación ideal la de desarrollar procedimientos específicos para cada ente auditado.
Difícilmente los propietarios, accionistas o direcciones generales de un ente puedan aceptar que su Organización es semejante a cualquier otra de la
misma industria. Si bien la economía internacional se encuentra en la era de la Globalización, también lo está en la etapa de la hiper-especialización,
donde es esta característica la que determina el éxito en el cumplimiento de sus objetivos.
3.6. Énfasis en la planificación estratégica
La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como
se detallará más adelante, involucra un primer paso constituido por la planificación estratégica.
Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más adecuada para desarrollar la auditoría sin haber
efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su
experiencia y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá
la auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los componentes y qué tipo de
enfoque es el más adecuado.
Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se aplicarán: analíticas, de cumplimiento o sustantivas.
Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la realización de las pruebas, deberán ser confirmados con posterioridad, y podrán modificarse de
acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo.
La planificación estratégica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoría, evitar dispersiones, transmitir a todo el
equipo de trabajo las ideas del personal más experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que
finalmente puedan afectar la conclusión y consecuentemente el informe del auditor.
La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" recoge plenamente este concepto, ya que establece que el auditor determinará la
estrategia global de auditoría, definiendo el alcance, la oportunidad y el rumbo de la misma, que servirá para el desarrollo del plan de auditoría. Ya se
expondrá en el capítulo específico que la determinación del plan de auditoría es lo que en la presente obra se establece como "Planeamiento detallado",
etapa que le sigue a la de "Planeamiento estratégico".
3.7. Afirmaciones que componen los estados contables
3.7.1. Concepto
Los estados contables son manifestaciones o aseveraciones de la dirección y de la gerencia de los entes auditados acerca de la situación patrimonial,
los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera (flujo de efectivo). Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas
referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con:
• la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;
• la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;
• la adecuada medición y exposición contable apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y de los saldos.
Es de destacar que la enumeración efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados contables en su conjunto) no
invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoría, sino que responde a una necesidad de lógica conceptual.
Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones
son consideradas en todas las etapas de la auditoría. Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se identifican
controles y se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones. Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de
auditoría en relación con las afirmaciones para comprender el propósito del trabajo. Por último, en la etapa de conclusión o finalización se evalúan los
hallazgos y la satisfacción de auditoría obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusión sobre los estados
contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.
3.7.2. Apertura de las afirmaciones
El desarrollo de la práctica de auditoría determina, con el tiempo, que el auditor establezca casi en forma automática los tres grandes grupos de
afirmaciones que implícita y explícitamente integran cada uno de los componentes de los estados contables y que se exponen en la segunda parte de
esta obra: "Auditoría en componentes individuales". También se han diseñado "software de auditoría" que facilitan esta tarea.
Considerando la importancia de las afirmaciones debido a que, será objetivo de la auditoría verificar su validez, a efectos de facilitar los procesos
iniciales de su determinación para cada uno de los componentes o rubros de los estados contables, se expone a continuación una apertura en "subafirmaciones" o conceptos básicos que las integran.
Debe tenerse en consideración que en cada rubro o componente de los estados contables los diferentes conceptos que se expondrán tomarán mayor
o menor ponderación, según sus propias características. No siempre la totalidad de las afirmaciones será considerada en dichos rubros o componentes a
efectos de diseñar pruebas de auditoría que las validen.
Afirmación de veracidad
Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:
Existencia
La mención de un activo, pasivo, pérdida, ganancia o de los diferentes aspectos que se incluyen dentro de los estados, cuadros o notas que
componen a los estados contables, implican que se está aseverando "que efectivamente existen (activos o pasivos por ejemplo) al cierre del ejercicio o
que realmente existieron (pérdidas o ganancias) correspondientes a dicho ejercicio".
El auditor, con posterioridad a que haya determinado que este concepto tiene importancia dentro del componente analizado, deberá establecer
procedimientos de auditoría que permitan comprobar dicha existencia. Es lo que se denomina "ir de los estados contables o de los registros a la realidad"
para verificarla. Muchas veces es sencillo determinar procedimientos para verificar la existencia de un activo o de un pasivo, pero probablemente no lo es
para confirmar un gasto o un ingreso, ya que implican operaciones que ya han sucedido.
Propiedad
También la mención en los estados contables de esos activos, pasivos, pérdidas o ganancias, etc., indicará que se asevera que los mismos son
propiedad del ente auditado.
El auditor deberá establecer los procedimientos que le permitan verificar dicha propiedad. Tendrá mucha importancia, por ejemplo, en rubros tales
como inversiones o bienes inmuebles que por su fácil reemplazo o altos valores patrimoniales puedan representar riesgos de auditoría de significación.
Autorización
Este concepto puede tomar relevancia en las grandes operaciones básicas de los entes, validando tanto activos o pasivos existentes como
operaciones que componen al estado de resultados. Se refiere a la autorización que deben suministrar, en general, los diferentes componentes de la Alta
Dirección de los entes auditados para realizar dichas operaciones.
El auditor, para tener mayor confianza en el monto expuesto como "Ventas realizadas" y que las correspondientes "Cuentas a cobrar" serán finalmente
percibidas, especialmente en una empresa que se desenvuelve en un mercado sumamente competitivo con bajos márgenes operativos, podría requerir
que los precios aplicados en el proceso de facturación hayan sido debidamente autorizados por los niveles de decisión convenientes. De la misma forma,
la adquisición de activos significativos que se exponen en los estados contables, implica que dicho proceso fue realizado con los respectivos niveles de
autorización. Dicha intervención facilitará poder asegurar que son activos necesarios relacionados con los objetivos de la Organización.
Afirmación de Integridad
Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:
Integridad propiamente dicha
Como su nombre lo indica, esta afirmación asevera que la totalidad de los activos, pasivos, resultados y hechos económicos significativos se
encuentran incluidos en los estados contables.
Es la inversa de la afirmación de "Existencia" ya que en este caso cuando se busquen los procedimientos de auditoría, se partirá de la realidad o, por
lo menos de una estimación o suposición de lo que debería ser la realidad, para llegar a cada uno de los valores y conceptos expuestos en los estados
contables. De esta forma, por ejemplo, el auditor efectuará estimaciones de cuál debió ser el total de ventas del ejercicio (análisis de presupuestos,
comparaciones con ejercicios anteriores, capacidad de planta, "scrabs" excesivos, evolución de ventas de los competidores, etc.) para luego compararlas
con las ventas reales expuestas. Obviamente se deberá complementar el objetivo con otros procedimientos de auditoría.
Correlación
Se definirá a esta afirmación como la correspondencia o la relación recíproca que existen entre dos o más componentes de los estados contables. En
la mayoría de los casos, dichos componentes tendrán efecto directo en el estado de resultados. Complementa y aporta cierta certeza a la afirmación de
integridad propiamente dicha.
A efectos de facilitar su comprensión práctica, se la expondrá en sus diferentes concepciones:
Correlación entre ingresos y egresos
La inclusión de ingresos en el estado de resultados implicará que los respectivos egresos también se encuentran registrados. De esta forma,
expuestas las Ventas dentro del Estado de Resultados, se está aseverando que la totalidad de costos y gastos relacionados con las mismas fueron
registrados. El auditor deberá verificar de esta forma, si existe un sistema o proceso de costeo que asegure que el costo de la totalidad de las ventas fue
incluido dentro del estado de resultados.
Correlación entre tiempo y los componentes del estado de resultados
Este concepto implicará que tanto los componentes de ingresos como de egresos que se relacionan con el transcurso del tiempo fueron íntegramente
devengados en el período bajo análisis.
De esta forma, los procedimientos se vincularán con la determinación y verificación de que, por ejemplo, los servicios públicos relacionados
exclusivamente con el transcurso del tiempo, tales como servicios de alumbrado público, impuestos inmobiliarios, etc. hayan sido devengados
correctamente.
Costos e Ingresos relacionados con ciclos económicos
Significará que los ingresos o egresos que no responden a un devengamiento cronológico o que no dependen del transcurso del tiempo, sino a un
ciclo económico, fueron correctamente devengados en el período o ciclo correspondiente.
Ejemplo por excelencia lo constituyen en la Argentina los derechos de matriculación que se perciben en Colegios e Instituciones Educacionales antes
del fin de año calendario, pero que corresponden al derecho de inscripción de los cursos del año siguiente. Deberá verificarse en consecuencia, para
validar la afirmación, que se difieren en el año de su percepción y se devengan en el año en que los cursos se desarrollan.
Corte
Este concepto complementa y otorga mayor precisión a la afirmación de integridad propiamente dicha. Asevera que las operaciones que
corresponden a un ejercicio o período fueron registradas o imputadas en el mismo y que, las siguientes, lo fueron en los registros subsecuentes.
Ya se verá con mayor detalle más adelante, que mediante los procedimientos de verificación del corte de documentación de cualquier circuito u
operación de los entes, se determinará cuáles fueron los últimos documentos o registros lógicos que correspondieron a operaciones del período bajo
análisis, que los mismos fueron procesados para ser incluidos en los estados contables de dicho período, que no existieron otras operaciones durante el
final del período que debían ser registradas y que, los documentos o registros lógicos correspondientes a operaciones del próximo período, fueron
imputados en dicho subsiguiente período.
Registración
Asevera que las operaciones individuales fueron correctamente registradas de acuerdo con normas contables vigentes.
Este concepto o subafirmación toma importancia cuando la registración de las operaciones en forma individual pueda representar ciertas
complejidades. Seguramente la registración de un swap financiero, de una compra a futuro de cereales sin precio firme o de una obra de ingeniería en
curso determinará la necesidad de verificar que dichas operaciones fueron individualmente bien contabilizadas de acuerdo con las normas vigentes.
Acumulación
Constituye el último de los conceptos que aglutina a la totalidad de los anteriores, confirmando a la afirmación de integridad. Significa que no
solamente las operaciones fueron íntegra y correctamente registradas en forma individual, sino también que fueron correctamente acumuladas,
procesadas y/o efectuados todos los cálculos matemáticos que correspondían.
Esto implicará, por ejemplo, que los estados contables incluyen explícita o implícitamente afirmaciones que indican que los saldos se encuentran
correctamente totalizados, que los sistemas de costeo fueron correctamente procesados y que todos los algoritmos de cálculo incluidos en los diferentes
programas que generan información contable fueron correctamente diseñados y procesados.
Afirmación de medición y exposición contable
Como su denominación lo indica, incluye dos conceptos:
Medición contable
Asevera que los componentes de los estados contables se encuentran medidos de acuerdo con normas contables vigentes.
Complementa a las afirmaciones o conceptos de "Registración" y "Acumulación", ya que no es suficiente verificar que las operaciones estén
correctamente registradas en forma individual y correctamente acumuladas, determinando los correspondientes saldos, sino también que se debe tener
en cuenta al conjunto de la información contable de cada componente, rubro o cuenta en particular, para comprobar el cumplimiento de la totalidad de
normas contables vigentes. De esta forma, por ejemplo, la afirmación de medición contable implicará que los activos y pasivos no superan a sus valores
de recupero.
Deberán diseñarse procedimientos de auditoría que verifiquen que los saldos de activos se encuentran cubiertos por las respectivas previsiones, que
los saldos de bienes de cambio no superan su valor probable de realización, que los bienes de uso no superan su valor de utilización económica, etc.
Exposición
Esta afirmación o concepto indica que todos los activos y pasivos y hechos económicos se encuentran correctamente expuestos y que no se han
omitido hechos de significación, de acuerdo con las normas de exposición contables vigentes.
En el diseño de los respectivos procedimientos de auditoría para dar validez a esta afirmación, deberán considerarse no solamente a las normas
vigentes sino también, a las características del negocio o actividad principal del ente auditado, a efectos de asegurar que se estén exponiendo los
aspectos de mayor interés a terceros sobre la respectiva actividad. En ese sentido, siempre deberá considerarse la responsabilidad social que tiene el
auditor con la comunidad, con independencia de la responsabilidad legal y profesional a la cual se somete. La exposición debe ser útil y lo más
transparente posible para que el usuario pueda interpretar los estados contables fácilmente, y no utilizar la exposición para inducir al error a los terceros
con la consecuente toma de decisiones erróneas. Tampoco se deben omitir aspectos que quizás las normas contables no contemplen, pero que es
necesario exponer considerando dicha responsabilidad social.
En este último caso se incluyen a todas las actividades nuevas, negocios recientemente desarrollados, actividades con mucho contenido tecnológico
y/o con ciertas sofisticaciones, sobre las cuales las normas contables no incluyen requerimientos específicos.
3.7.3. El concepto de Afirmación o Aseveración según las NIA
La NIA 315 que se refiere a la "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y su
entorno" mantiene el concepto descripto más arriba para las afirmaciones, pero las clasifica en las siguientes categorías:
—Aseveraciones sobre clases de operaciones y eventos correspondientes al período que se está auditando, efectuando una apertura sobre
existencia, integridad, razonabilidad (registración), corte y clasificación (registración también).
—Aseveraciones sobre saldos de cuentas al finalizar el período, haciendo referencia a existencia, derechos y obligaciones (propiedad), integridad y
valuación (medición) y asignación (registración, acumulación y valuación).
—Aseveraciones sobre la presentación y la información, mencionando a existencia de hechos, derechos y obligaciones, integridad, clasificación y
comprensibilidad y razonabilidad y valuación (medición). En términos generales se refieren a las afirmaciones de valuación y exposición antes descriptas.
Habiendo definido esta NIA que el auditor puede hacer uso de las aseveraciones de la manera en que dicha norma las describe o de otra forma,
siempre y cuando todos los aspectos antes descriptos sean cubiertos, pudiendo asimismo optar por combinar afirmaciones, se entiende que la manera
descripta en esta Obra puede ayudar al profesional en una conceptualización más profunda y menos reiterativa que pudiera generar confusión.
3.8. Objetivos de auditoría
De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener suficiente satisfacción con respecto a la validez de
las afirmaciones.
Se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables. Esto se relaciona directamente con el
hecho de que los estados contables son propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su dirección
siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfacción que será necesario obtener mediante las evidencias de auditoría
para darle validez a las afirmaciones dependerá de cada situación en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente.
Si bien la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno"
establece, como ya se anticipara, que el objetivo del auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sea debidos a fraude o
error, en los estados financieros y en las aseveraciones, mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, incluso de su control interno y de este
modo sentar las bases para diseñar e implementar respuestas efectivas ante dichos riesgos; se entiende que esto responde a dar mucho peso al análisis
de los riesgos, posiblemente como consecuencia de los acontecimientos producidos a nivel mundial durante los últimos diez años, en donde no
solamente han caído y se han cerrado grandes corporaciones multinacionales sino también grandes estudios o firmas de auditoría.
A pesar de la definición establecida por la Norma de Auditoría Internacional mencionada, los autores entienden que el conjunto de conceptos
comprendido por "Riesgos de auditoría, Afirmaciones o Aseveraciones y Procedimientos de Auditoría" interactúan en el mismo sentido de los principales
aspectos de la presente obra.
3.9. Evaluación del riesgo de auditoría
La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden existir errores o fraudes significativos que no
fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El análisis, evaluación y consideración de los riesgos significativos, es una de las
características esenciales de un enfoque eficiente y constituye un desafío para la capacidad y criterio del auditor. Los planes de auditoría deben
considerar el riesgo de una auditoría, enfatizando las áreas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma más eficiente.
La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del
ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se
determinan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de auditoría que tengan mayor o menor potencial de contener errores o
fraudes significativos. Para cada componente se identificarán y evaluarán los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un análisis más
detallado no resultaría en una auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoría no afectaría la opinión
sobre los estados contables).
Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual
se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de la organización. Todo
este análisis se hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de detección, esto es que los procedimientos de auditoría no sean lo
suficientemente eficaces para detectar errores o fraudes significativos que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la
empresa.
Como ya se explicara con anterioridad, es fundamental el énfasis que la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas
mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" otorga a este tema.
Esta norma se expide también sobre los "riesgos comerciales", como un producto de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones
significativas que podrían afectar seriamente la capacidad de una entidad para concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo
producto de una incorrecta definición de objetivos y estrategias.
Constituye un concepto agregado a los riesgos inherentes, de control y de detección que menciona la NIA 200 "Objetivo y Principios Generales que
rigen la auditoría de estados financieros". La NIA 315 establece que el riesgo comercial es un concepto más amplio que el riesgo de distorsiones
significativas en los estados financieros, aunque el riesgo comercial abarca a este último. Determina también que puede ser resultado de cambios o de la
complejidad. No detectar la necesidad de cambios también puede generar riesgos comerciales.
A efectos de facilitar la comprensión de la presente obra, la mayor parte de los ejemplos que suministra la NIA 315 como riesgos comerciales, se los
entiende como riesgos inherentes al negocio, a la actividad, a la macroeconomía o a la situación económica en general.
3.10. Determinación de controles clave
Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditoría ya que ello implicaría desarrollar un
examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitaría exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron medidas y
expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una auditoría conduce al profesional a una conclusión mediante pruebas que no abarcan la
verificación de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabilidad de los estados contables y no de su exactitud. De esta forma,
es probable que la empresa disponga de sistemas o procedimientos que suministran información tanto para tomar decisiones que hacen a su conducción,
como para confeccionar los estados contables. Esta información, que los autores denominan "información contable", podrá ser verificada dándole validez
a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la información es adecuada y confiable, simplemente verificando que
dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se emite en forma satisfactoria.
Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que
ofrecen mayor satisfacción de auditoría (controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de auditoría) y que se denominan "controles clave".
Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si
bien aseguran veracidad en la información emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás trascendencia en el objetivo principal de dicha información. De
esta forma, por ejemplo, el control que se efectúa antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso de
ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un
empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina así descripta un control clave.
Alcanzar el objetivo global de auditoría en forma eficiente, significará identificar los puntos fuertes de los sistemas de información y analizar si resulta
eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfacción de auditoría.
El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas de control en su conjunto. Es aquí nuevamente donde se ha
avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoría, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarán (esto es, por ejemplo, revisar cierta
cantidad de compras del período siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechará la verificación de todos aquellos controles que no se
consideran clave.
La NIA 330 "Respuesta del auditor a los riesgos analizados" que versa sobre la responsabilidad del auditor en diseñar e implementar respuestas a los
riesgos de distorsiones significativas, establece que su objetivo es obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre los riesgos analizados a través
de la implementación de respuestas adecuadas a los mismos. Para ello establece:
Procedimientos Sustantivos para detectar distorsiones significativas relacionadas con las afirmaciones, pudiendo consistir en pruebas de detalle o
procedimientos analíticos sustantivos.
Pruebas de controles diseñadas para evaluar la eficacia operativa de los controles para prevenir, o detectar y corregir, distorsiones significativas en las
aseveraciones.
Es en el desarrollo de estas pruebas de controles, donde los autores de esta obra proponen la verificación de la existencia de "controles clave" y la
verificación de su eficacia. Las Normas Internacionales de Auditoría no han definido este concepto ni establecieron cómo seleccionar los procesos de
control más importantes o significativos dentro de las operaciones básicas de una organización.
3.11. Determinación de procedimientos de auditoría
Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoría a medida", los procedimientos para efectuar el examen son únicos para cada ente en particular y se
traducen en programas detallados de trabajo también a medida. Con anterioridad se realizaban exámenes a partir de programas estándar que se trataban
de adaptar a las características específicas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en
pruebas de cumplimiento de controles clave específicos de cada uno de los sistemas y, pruebas analíticas que relacionan diversos elementos particulares
de la información que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organización, difícilmente se puedan prever programas de
trabajo desarrollados en forma estándar. Esta característica asegura considerar con mayor énfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los
procedimientos de auditoría.
Como se ha mencionado más arriba, tanto la confección o selección de procedimientos detallados de trabajo para cada ente en particular, sin la
utilización de manuales estándar, como la selección de los controles clave o más importantes de los procesos de control específicos que forman parte de
los sistemas administrativos de la organización auditada, determinan una auditoría más precisamente orientada, respecto de la propuesta general de las
Normas Internacionales de Auditoría. No obstante ello, por consistir justamente en procedimientos de mayor detalle, se entiende complementa lo
legislado por dicho texto normativo, enriqueciéndolo de tal forma.
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24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 4 - Proceso de auditoría
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 4 - Proceso de auditoría
Capítulo 4 - Proceso de auditoría
0
C
4-P
1. I
La secuencia de pasos que implica llevar a cabo una auditoría puede variar según diferentes circunstancias. No obstante ello, usualmente se verifican
tres etapas esenciales: planificación, ejecución y conclusión.
Estas tres etapas implican que la auditoría es un proceso secuencial con un punto de partida y otro de terminación. En el caso de las auditorías
recurrentes (exámenes efectuados por un mismo profesional durante varios ejercicios) se verifica una estrecha relación entre la finalización de una
auditoría y el inicio de la auditoría del período siguiente: la terminación de la auditoría de un año naturalmente conduce y proporciona el ingreso a la etapa
de planificación de la auditoría del año próximo, ya que el conocimiento obtenido de la auditoría de cada año se acumula y es aprovechado por las
auditorías siguientes.
También sucede que los límites de cada etapa no son tajantes ni excluyentes. Si bien la etapa de planificación pretende establecer todos los
procedimientos de auditoría que se aplicarán durante el examen, los resultados de las pruebas de cumplimiento, por ejemplo, pueden hacer necesaria la
modificación de la planificación efectuada, cambiando el alcance o la naturaleza de las pruebas a efectuar en etapas sucesivas. Asimismo, durante la
planificación y a efectos de darle validez a la información que le suministren al auditor sobre los principales procedimientos y sistemas de la empresa, se
deberían efectuar pruebas de transacciones (seguir algunas operaciones desde el principio hasta el final del circuito administrativo que ellas recorren) a
efectos de verificar la validez de la información que le fuera suministrada sobre el conocimiento del sistema, y a la vez, probar la efectividad del
funcionamiento de los "controles" instituidos en el circuito, en especial aquellos que el auditor prevea que pueden resultarle de utilidad al momento de
definir la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a aplicar. De acuerdo con lo expuesto, resulta fácil apreciar que de hecho, y a
pesar de estar efectuando la planificación, se están aplicando algunos procedimientos de auditoría que usualmente integran la etapa de ejecución.
Si bien las Normas Internacionales de Auditoría no se refieren específicamente a las tres etapas mencionadas, los diferentes pronunciamientos que
las componen se refieren implícitamente a ellas, como se expondrá más adelante.
2. E
Las etapas del proceso de auditoría pueden sintetizarse de acuerdo con el siguiente detalle:
ETAPA
OBJETIVO
RESULTADO
PLANIFICACIÓN
Predeterminar
procedimientos.
Memorando
planificación
programas
trabajo.
EJECUCIÓN
Obtener elementos Evidencias
de juicio, a través de documentadas
en
la aplicación de los papeles de trabajo.
procedimientos
planificados.
de
y
de
CONCLUSIÓN
Emitir
un
juicio Informe del auditor.
basado
en
la
evidencia
de
auditoría obtenida en
la
etapa
de
ejecución.
En general se puede afirmar que los objetivos primordiales de cada una de las etapas en las que ha sido dividido el proceso de auditoría son los
siguientes:
Planificación: El objetivo último de esta etapa es la determinación del enfoque de auditoría a aplicar y su consecuencia inmediata, la selección de los
procedimientos particulares a ejecutar. Esto se verá reflejado en un memorando de planificación que documenta las consideraciones analizadas durante
toda la etapa, como asimismo los respectivos programas detallados de trabajo que indican de qué forma, en qué momento y con qué alcance se
ejecutarán los procedimientos seleccionados.
Ejecución: Su finalidad será la de cumplimentar los procedimientos planificados para obtener elementos de juicio válidos y suficientes para sustentar
una opinión. Todos esos elementos de juicio se traducirán en papeles de trabajo que constituyen la documentación y evidencian el examen realizado. Es
de destacar que en esta etapa no sólo se realizarán los procedimientos previstos en la etapa de planificación, sino también todas aquellas pruebas
alternativas que deban efectuarse reemplazando o complementando a las originalmente planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de
los sistemas, del resultado de los procedimientos realizados o por eficiencia en el examen.
La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de estados financieros" hace referencia implícita a estas dos etapas al establecer
que el auditor debe planificar y realizar (ejecutar) la auditoría para reducir el riesgo involucrado hasta un nivel que resulte aceptable y que concuerde con
el objetivo de auditoría.
Conclusión: En esta etapa se evalúan todas las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecución que deben permitir formar un juicio o una opinión
sobre la razonabilidad de los estados contables, emitiendo el respectivo informe del auditor.
Habiendo definido en forma global los objetivos de cada una de las etapas que integran el proceso de auditoría, seguidamente se analizarán las
características principales de cada una de ellas.
La anteriormente mencionada NIA 200 se refiere también indirectamente a la etapa de la conclusión, definiéndola concretamente como "Expresión de
una opinión sobre los estados financieros".
3. E
Ante cualquier actividad que realice el hombre, antes de ejecutarla, y aun inconscientemente, piensa en cómo efectuarla. Cuanto mayor es la
posibilidad de razonamiento, mayor será su intención de planificar la actividad a realizar. Ello lleva implícito dos objetivos:
• que la actividad resulte efectiva, permitiendo llegar al cumplimiento de los objetivos propuestos;
• que la actividad resulte eficiente, es decir, que asegurada la efectividad, la misma se alcance utilizando los recursos estrictamente necesarios.
De la misma forma, cuando el auditor se aboca a la tarea de dar una opinión, planificará con anticipación cuáles serán los procedimientos a seguir a
efectos de obtener la evidencia que resulte válida y suficiente como para respaldar esa opinión.
Las organizaciones que serán objeto de un examen de auditoría podrán operar en diferentes actividades y negocios, estarán expuestas a diferentes
riesgos y a diversos contactos con entidades de distinta índole, todo lo cual conformará el ambiente en el que la empresa desarrolla sus actividades. En
función de estos condicionantes desarrollará los sistemas de información que mejor se adapten a sus necesidades. Por lo tanto, es necesario
predeterminar el enfoque de auditoría para recoger las particularidades de esas organizaciones.
La planificación incluye diversos procedimientos más relacionados con una lógica conceptual que con una técnica de auditoría. Los mismos pueden
sintetizarse en el siguiente gráfico: (Ver gráfico en pág. siguiente)
Si alguien pretende dar una opinión sobre los estados contables de un ente, y a su vez éstos reflejan la actividad o el "negocio" del mismo resulta
necesario que esta persona obtenga un conocimiento profundo de su actividad principal. Se entiende que si se habla de "negocio" no se están
descartando a las organizaciones no lucrativas, sino que se refiere a la actividad principal objeto de la existencia del ente. El conocimiento del "negocio"
implica comprender con profundidad las características salientes de dicha actividad. A título de ejemplo, podríamos mencionar que una persona conoce el
"negocio" de un ente cuando posee una clara comprensión de aspectos tales como: cuál es la principal fuente de ingresos y recursos, cómo se
obtuvieron, cuáles son los aspectos estratégicos y clave para conseguirlos, qué riesgos del contexto lo afectan, cuál es el costo para obtener los ingresos,
qué actividades conexas existen, cuáles son los sistemas de información de que dispone para reflejar las operaciones, etc.
Habiendo conocido las principales características de la actividad, se está en condiciones de definir las unidades operativas en las cuales resultará
útil dividir a una entidad, a efectos de la revisión de sus estados contables. Se entiende por unidades operativas a todas aquellas actividades del negocio
que, por tener características distintivas, son susceptibles de ser consideradas con criterios y procedimientos de auditoría propios. Así, por ejemplo,
actividades de fabricación de productos totalmente disímiles, podrían ser consideradas unidades operativas diferentes. También diferentes plantas de
producción, con diferente ubicación geográfica, podrían ser consideradas unidades operativas separadas.
Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las forman. Estos componentes están vinculados con los estados
contables a examinar y con el ciclo de las transacciones. Pueden ser tanto los rubros de los estados financieros, como los sistemas o circuitos
administrativos cuyas operaciones afectan a estos rubros. De esta forma, si se hubiera definido a diferentes plantas de producción como unidades
operativas distintas, las existencias y los costos de producción de cada una de ellas podrían ser los componentes a analizar.
La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de estados financieros" se refiere a componentes pero para referirse a una
subsidiaria, sucursal o una división del ente auditado y en relación a la necesidad de enviarle una carta compromiso de auditoría independiente a cada
componente si el auditor es el mismo. Los autores de la presente obra entienden que ello no implica una contradicción conceptual, a pesar de que esa
definición se aproxime mucho más a la de unidad operativa. La propuesta de una división en unidades operativas y éstas en componentes es meramente
a efectos de facilitar la organización de la auditoría. Aceptando dicha división, es totalmente aplicable el concepto de la NIA mencionada a las unidades
operativas.
El paso siguiente consistirá en definir las afirmaciones más importantes que incluyen los componentes y cuya validez deberá probarse en el
transcurso de la auditoría. La apertura detallada de las afirmaciones o aseveraciones ya fue expuesta en el capítulo anterior.
La validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecución de los procedimientos de auditoría. Los procedimientos surgen de
determinar el enfoque de auditoría, esto es la combinación más adecuada entre pruebas analíticas de cumplimiento y sustantivas. Esa combinación se
obtiene del análisis de los riesgos de auditoría vinculados con los componentes, las afirmaciones a ser verificadas, el sistema de control vigente y la
eficiencia en el proceso de auditoría (es decir la combinación que demande menor cantidad de recursos).
Todo este proceso sería meramente matemático si no existieran situaciones o hechos que lo condicionan: los factores de riesgo de auditoría. El
riesgo de auditoría es la susceptibilidad a la existencia de errores o fraudes en los estados contables. Es de gran importancia que el auditor tenga una
adecuada comprensión de cómo los riesgos se vinculan con cada componente ya que esto es la clave de la determinación del enfoque de auditoría a
aplicar.
Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditoría específicos que se aplicarán a efectos de verificar la
validez de las afirmaciones. Los procedimientos planificados deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos
a seguir.
La secuencia de planificación descripta es susceptible de ser aplicada a la mayoría de los trabajos de auditoría. No obstante ello, no es posible que
una metodología técnica de auditoría pueda abarcar todas las situaciones posibles, como por ejemplo circunstancias particulares de alguna empresa o
consideraciones sobre ciertas industrias que requieren especialización. Es importante que la metodología descripta sea aplicada concienzudamente y en
forma creativa.
Es de destacar que el plan de auditoría no procura ser todos los años un trabajo completamente nuevo. Muchas de las consideraciones de
planificación surgen de la experiencia y conocimiento acumulados del ente auditado, resultantes de los exámenes de estados contables de años
anteriores.
La NIA 300 "Planificación de una Auditoría de estados financieros" se refiere específicamente a esta etapa. Es importante resaltar que la misma
establece que la planificación no es una etapa discreta (en cuanto a duración en el tiempo) de la auditoría, sino un proceso continuo e interactivo que a
menudo comienza a poco tiempo de haber concluido una auditoría previa y continúa hasta la finalización del compromiso de auditoría en curso.
4. E
En esta etapa se desarrolla el plan de auditoría, es decir se llevan a cabo los procedimientos planificados en la etapa anterior. El propósito de la etapa
de ejecución es obtener suficiente satisfacción de auditoría sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor. La satisfacción de auditoría se obtiene
mediante la ejecución de los procedimientos previamente definidos y adecuadamente documentados.
A pesar de lo detallada que haya sido la planificación de la auditoría el plan puede ser modificado a medida que progresa el trabajo. Por ejemplo, se
pueden descubrir factores de riesgo adicionales relativos a los sistemas y negocios que requieran que se cambie el alcance y la naturaleza del trabajo
previamente definido. Cuando fuera necesario realizar un cambio significativo al plan aprobado, éste debe documentarse adecuadamente.
La etapa de ejecución está dividida en una o más visitas interinas realizadas antes del cierre del ejercicio y una visita final realizada después del
cierre. Esta división de visitas tiene por objetivo maximizar la eficiencia de la auditoría, revisando en cada visita interina períodos intermedios del ejercicio
económico de un ente y poder anticipar trabajos para la visita final.
Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecución es la adecuada supervisión y seguimiento del desarrollo de los planes aprobados, y del
trabajo de los distintos integrantes del equipo de auditoría. Normalmente existen fechas predeterminadas en las cuales el auditor debe emitir su informe.
Cualquier impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado inmediatamente obteniendo, mediante pruebas alternativas, la evidencia
suficiente para sustentar la opinión. En caso contrario será necesario "calificar" el alcance del trabajo de auditoría en el informe.
También la supervisión es necesaria para que todos aquellos hallazgos que pueden afectar la opinión, sean analizados oportunamente con los niveles
superiores del ente auditado. En este caso, nuevamente se superponen las etapas del proceso de auditoría; en la etapa de ejecución, analizar con la
dirección y/o gerencia los efectos que los hallazgos tienen en el informe del auditor implica tareas netamente de la etapa siguiente de conclusión.
Comprendiendo que no existe un corte único y preciso entre las tres etapas del proceso de auditoría, son varias las Normas Internacionales de
Auditoría que se refieren al proceso de ejecución. Se menciona entre las de mayor relevancia a:
—NIA 315 "Comprensión de la entidad y de su entorno y análisis de riesgos de distorsiones significativas". Sus disposiciones pueden aplicarse tanto en
una etapa de planificación como en una etapa de ejecución.
—NIA 330 "Procedimientos de Auditoría en respuesta a los riesgos analizados".
—NIA 450 "Evaluación de errores".
—NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías" cuyo objetivo es establecer normas y brindar lineamientos sobre qué documentación constituye
elementos de juicio de una auditoría de estados financieros, la cantidad y su calidad así como los procedimientos de auditoría para obtenerlos.
—NIA 501 "Elementos de juicio de las Auditorías: consideraciones adicionales para elementos específicos".
—NIA 505 "Confirmaciones externas"
—NIA 510 "Compromisos iniciales: saldos de apertura".
—NIA 520 "Procedimientos analíticos".
—NIA 530 "Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba".
—NIA 540 "Auditoría de estimaciones contables".
—NIA 545 "Auditoría de mediciones e informaciones del valor razonable".
5. E
La etapa de conclusión reúne los resultados del trabajo realizado en cada unidad operativa y en cada componente. El objetivo es analizar los
hallazgos de auditoría de cada unidad y componente de auditoría y obtener una conclusión general sobre los estados contables tomados en su conjunto,
la que, en definitiva, constituye la esencia del informe del auditor.
Como parte de la etapa de conclusión, los máximos responsables del equipo de auditoría deben revisar críticamente el trabajo realizado. El objetivo
de la revisión es asegurarse de que el plan de auditoría haya sido efectivamente aplicado y determinar si los hallazgos de auditoría han sido
correctamente evaluados y si los objetivos fueron alcanzados.
También es necesario realizar una revisión global de los estados contables. Esta revisión, en combinación con las conclusiones ya obtenidas del
trabajo detallado, debe proporcionar una base adecuada para emitir el informe final. Debe concentrarse la atención en las áreas de mayor importancia o
riesgo a fin de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo de auditoría y reflejadas correctamente en los estados contables.
La evaluación de la evidencia de auditoría debe considerar si la información y los parámetros sobre los cuales se basó el plan de auditoría continúan
siendo apropiados y, por consiguiente, si se ha obtenido suficiente satisfacción de auditoría. En especial se debe considerar si:
• La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba.
• La naturaleza y nivel de las excepciones están de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en que la auditoría fue planificada.
La evidencia debe ser evaluada en términos de su suficiencia, importancia y confiabilidad, y la naturaleza y nivel de las excepciones de auditoría
identificadas. También se debe considerar si dicha evidencia contradice alguna de las decisiones tomadas durante la planificación.
Podría suceder que surgieran evidencias que contradigan las afirmaciones de los estados contables o que creen dudas con respecto a la efectividad
de un control en el cual se confía para respaldar una afirmación. Este tipo de evidencia es denominada excepción de auditoría y generalmente está
relacionada con errores o fraudes.
Estas excepciones deben ser consideradas cuidadosamente, en forma individual y en conjunto, para determinar si los estados contables están o
pueden estar significativamente distorsionados, si se ha obtenido suficiente satisfacción de auditoría concerniente a la validez de las afirmaciones y si las
excepciones tienen otras implicancias para el ente auditado. La evaluación de las excepciones implica obtener una comprensión de su naturaleza, causas
e implicancias subyacentes, y resolver cuál es la acción apropiada que debe tomarse.
Entre las Normas Internacionales de Auditoría que pueden estar refiriéndose a la etapa de Conclusión, se pueden mencionar:
NIA 560 "Hechos posteriores": Podría incluirse tanto en la etapa de Ejecución ya que se refiere a los hechos producidos hasta la fecha del informe del
auditor como a la de Conclusión, porque también se refiere a los hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del informe del auditor pero antes de la
emisión de los estados financieros. No obstante ello como se explicara en otros acápites, las etapas no presentan límites precisos en su desarrollo y
numerosas tareas pueden superponerse, atrasarse o adelantarse respecto de lo teóricamente establecido.
—NIA 570 "Empresa en marcha", que no solamente se la considera en la etapa de Conclusión, sino también durante la planificación y la ejecución.
—NIA 580 "Declaraciones de la Gerencia", que representa el reconocimiento formal de la responsabilidad de la Gerencia por los estados financieros.
—NIA 700 "Informe del Auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de propósito general".
—NIA 705 "Modificaciones en la opinión del Auditor".
—NIA 706 "Énfasis en el párrafo de opinión principal".
—NIA 710 "Comparativos" que se refiere a que el Auditor deberá determinar si las cifras correspondientes al ejercicio anterior se están valuando y
exponiendo con el mismo marco de referencia (normas contables) de los estados financieros que están siendo auditados.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 5 - Etapa de planificación
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 5 - Etapa de planificación
Capítulo 5 - Etapa de planificación
0
C
5-E
1. O
El objetivo de la etapa de planificación consiste en determinar qué procedimientos de auditoría corresponderá realizar y cómo y cuándo se ejecutarán.
La planificación, si bien es una etapa del proceso de auditoría, es un proceso en sí mismo: son una serie de actos u operaciones que conducen a un
fin específico. Ese fin es determinar cuáles serán los procedimientos de auditoría a emplear que permitan obtener la satisfacción necesaria para emitir
una opinión.
La planificación es un proceso dinámico que, si bien se inicia al comienzo de la labor de auditoría, puede modificarse o continuarse sobre la marcha
de las tareas. En este mismo sentido se expide la NIA 300 "Planificación de una auditoría de estados financieros" al establecer que es un proceso
continuo e iterativo que a menudo comienza al poco tiempo de haber terminado una auditoría previa o, en conexión con la finalización de una auditoría
previa, y continúa hasta la finalización del compromiso de auditoría en curso.
La planificación de una auditoría comienza con la obtención de información necesaria para definir la estrategia a emplear y culmina con la definición
detallada de las tareas a realizar en la etapa de ejecución, cuyo resultado será evaluado en la etapa de conclusión.
La planificación es importante en todo tipo de trabajo cualquiera sea el tamaño del ente a auditar. Es prácticamente imposible obtener efectividad y
eficiencia sin una adecuada planificación. La planificación debe ser cuidadosa y creativa, positiva e imaginativa, debe tener en cuenta alternativas para
realizar las tareas y debe seleccionar los métodos más apropiados.
La NIA 300 ya mencionada, establece que el objetivo de la planificación es la realización de la auditoría en forma eficaz y eficiente. Esta premisa es
similar a los conceptos mencionados en los párrafos precedentes. La planificación de la auditoría da el marco para que el auditor desarrolle la auditoría
aplicando el principio de economía.
Este capítulo pretende explicar en qué consiste el proceso de planificación de una auditoría dentro de un enfoque eficiente. Muchos de los temas que
se mencionan están detallados con mayor profundidad en otros capítulos de este trabajo. En estas secciones se hace referencia únicamente a las
características más salientes como para poder interpretar en forma cabal el conjunto de las tareas que forman parte de la planificación de una auditoría.
2. E
Como proceso, la planificación puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de ellos se define cuál será la estrategia a seguir en
base al conocimiento e información mantenida del ente a auditar: se la denomina planificación estratégica. En el segundo momento, luego de definir la
estrategia global, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuáles son los procedimientos a realizar para completar esa estrategia y se
detalla cómo se llevarán a cabo: se la denomina planificación detallada.
Este proceso de planificación concuerda con la definición esencial de un enfoque eficiente de auditoría, que es el trabajo enfocado "de arriba hacia
abajo". La planificación estratégica brinda una visión "desde arriba", englobando toda la auditoría en su conjunto. La planificación detallada, "desde
abajo", trabaja con cada estrategia definida y determina cómo ejecutarla.
Esta clasificación entre planificación estratégica y detallada dentro de un enfoque eficiente de auditoría está de acuerdo con otro de los pilares de
dicho enfoque que es la realización de auditorías "a medida".
Las etapas mencionadas, su orden y la forma en que en este capítulo se tratan, suponen la realización de un trabajo de auditoría recurrente. En estos
casos ya se cuenta con un amplio conocimiento de las operaciones del ente a auditar como resultado de trabajos anteriores. Por consiguiente, el énfasis
debe recaer en los cambios que hayan ocurrido desde el último examen.
En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la etapa de planificación deberá contener un
esfuerzo de auditoría adicional. En muchos casos ese esfuerzo será de relevancia para poder obtener el conocimiento y comprensión de cómo opera el
negocio del ente a auditar.
La NIA 300, referida a la Planificación de una Auditoría de Estados Financieros, establece que la Planificación tendrá las siguientes actividades:
1. La estrategia global: etapa en la que el auditor determinará la estrategia de auditoría a través de la definición del alcance, la oportunidad y el rumbo
de la auditoría y que servirá de guía para el desarrollo del plan de auditoría.
2. Plan de Auditoría detallado
Se resumen a continuación las sub-actividades incluidas en las actividades de planificación:
Actividades de
Planificación
Sub-Actividad
Estrategia Global
a)
Identificar
las
características
del
compromiso que definen su alcance.
b) Indagar los objetivos de la presentación de
la información financiera para planificar la
duración de la auditoría y la naturaleza de
los informes.
c) Considerar los factores relevantes para
dirigir los esfuerzos del equipo.
d) Considerar los resultados de las actividades
preliminares y el conocimiento previo del
socio a cargo en otros compromisos.
e) Determinar la naturaleza, oportunidad y
cantidad de los recursos necesarios para la
realización del compromiso.
Plan de Auditoría a) La naturaleza, la oportunidad y el alcance
Detallado
de los procedimientos planificados de
análisis de riesgo.
b) La naturaleza, la oportunidad y el alcance
de otros procedimientos de auditoría
planificados para las aseveraciones.
c) Otros procedimientos planificados para dar
cumplimiento a las NIA.
La norma establece que el auditor en cada etapa de la auditoría actualizará y reformulará la estrategia global de auditoría cuantas veces fuere
necesario, dado que la ejecución de los procedimientos establecidos, como parte de la estrategia de auditoría, no brindaron los elementos de juicio que le
permitan obtener evidencia que sustente la opinión sobre los estados financieros. Ello implica, que el auditor debe ratificar o rectificar la estrategia de
auditoría establecida en la planificación.
La presente norma no hace mención específica a las etapas de la planificación, sino define las actividades que forman parte de la planificación de
auditoría. Como podrá observarse el objetivo de la etapa de planificación establecido por la NIA 300 y el previsto por la presente Obra, es que la etapa de
planificación culmine con la definición de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría, con el objetivo de obtener evidencia
sobre las afirmaciones/aseveraciones de los componentes/cuentas que forman parte de los estados financieros.
Es de destacar que la NIA 300 establece, formando parte de la planificación o previo a la misma, a las actividades preliminares que le permiten al
auditor identificar y evaluar hechos o circunstancias que pudiesen afectar adversamente su capacidad para planificar y fundamentalmente llevar a cabo el
compromiso de auditoría. Establece entonces que deberá:
• Realizar los procedimientos establecidos en la NIA 220 "Control de Calidad para Auditorías de Información Financiera Histórica" en materia de
continuidad de la relación con el cliente y con el compromiso específico de auditoría.
• Evaluar el cumplimiento de todos los requisitos éticos, incluso el de independencia de acuerdo con la mencionada NIA 220.
• Asegurarse de haber comprendido las condiciones del compromiso, de acuerdo con la NIA 220 "Condiciones de los Compromisos de Auditoría".
Se destaca la significatividad de esta mención ya que si bien muchas Organizaciones de Auditoría de importancia realizaban actividades de este tipo,
su inclusión en las normas internacionales de auditoría le otorga carácter de obligatoriedad en cualquier compromiso de auditoría.
3. P
La Planificación estratégica, como primera etapa del proceso de planificación, reúne el conocimiento acumulado del ente, la información adicional
obtenida como consecuencia de un primer acercamiento a las actividades ocurridas en el período a auditar y resume este conocimiento en la definición
de decisiones preliminares para cada componente.
Corresponde definir cuál es el concepto de componente. Para simplificar la planificación de auditoría, cada ente se divide en partes manejables
denominadas "componentes". Un componente puede ser tanto uno o varios rubros de un estado financiero, como los sistemas o circuitos administrativos
cuyas operaciones afectan a estos rubros. A los efectos prácticos, un componente podrá dividirse en varios subcomponentes. El proceso de identificación
de componentes debe reflejar una perspectiva "de arriba hacia abajo" y concentrarse en los asuntos significativos.
3.1. Conocimiento acumulado
La comprensión del negocio del ente es fundamental para realizar una planificación efectiva y una auditoría eficiente. El conocimiento adquirido en
trabajos de auditoría recurrentes para un ente en particular tiene un valor agregado que debe aprovecharse en años sucesivos.
Aunque el informe de auditoría se refiere a estados financieros preparados a una fecha determinada, cubriendo un período dado en la vida del ente, el
negocio y su forma de operar tienden a permanecer constantes durante un período largo de tiempo. Generalmente los productos, mercados, clientes, la
composición del grupo gerencial, la posición competitiva y la sensibilidad a las condiciones económicas cambian gradualmente; los sistemas efectivos de
control adecuadamente supervisados no se deterioran repentinamente.
En una auditoría recurrente, se acumulan conocimientos sobre el negocio, su medio de control, su gerencia y sus sistemas de información,
contabilidad y control. Además, la evidencia de auditoría obtenida como parte de exámenes anteriores, por lo general, continúa teniendo relevancia. Un
enfoque eficiente de auditoría aprovecha permanentemente estas realidades confiando, en las circunstancias apropiadas, en la evidencia de control
obtenida en años anteriores.
Como ya expresamos, el conocimiento acumulado que adquiere el auditor año tras año agrega valor a la auditoría, siendo ésta una de las razones por
las cuales no sería conveniente la rotación obligatoria de auditores tal cual se propone en algunos ámbitos internacionales, o localmente por organismos
de contralor como el Banco Central de la República Argentina y la Comisión Nacional de Valores, que requieren como un requisito más a la
independencia, la rotación obligatoria de auditores.
3.2. Obtención de información adicional
Luego de reunir el conocimiento de auditoría acumulado, corresponde revisar qué sucedió desde la última visita para poder definir la estrategia a
emplear. Además, en esta etapa se analizan ciertos temas que son aplicables a la auditoría en su conjunto.
En primer lugar se definen los "términos de referencia". La definición de los términos de referencia consiste en determinar cuáles son las
responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, cuáles serán las responsabilidades en materia de informes, cuáles serán las expectativas, informes
especiales e instrucciones que deberán ser completadas, restricciones al alcance del trabajo, si las hubiera, etcétera.
Para realizar el trabajo en forma eficiente se deben considerar cada uno de estos temas en la planificación del enfoque de auditoría.
Luego se analiza qué sucedió en el negocio del ente y cuáles son sus riesgos inherentes. La comprensión de la situación económica del ente es
requisito para lograr una auditoría efectiva y un servicio distintivo. Es esencial contar con suficiente información acerca del negocio a fin de evaluar el
medio en el cual opera, los individuos que conducen la empresa y los factores que influyen sobre su éxito o fracaso. En este momento, se debe actualizar
el conocimiento acumulado con las circunstancias ocurridas desde el último examen. Por ejemplo, si existieron nuevos productos o servicios ofrecidos,
nuevas líneas de negocio, transacciones inusuales, litigios o requerimientos de organismos de control, nuevos clientes, nuevos proveedores, etcétera.
Además, debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las circunstancias económicas que la economía del lugar presenta. No es lo
mismo una economía en expansión que una economía deprimida. Por lo tanto, el enfoque de auditoría también debe tener presente estas circunstancias.
Por ejemplo, debe analizarse el efecto que las condiciones económicas y políticas generales puedan tener sobre las operaciones, financiamiento y
políticas de inversión, factores específicos que afecten a la industria, fluctuaciones que afecten al negocio, fuentes de competencia, viabilidad de
productos, restricciones a la actividad económica, etcétera.
Luego de definir los términos de referencia y actualizar la comprensión sobre el negocio y riesgos inherentes del ente a auditar, corresponde analizar
qué sucede en el ambiente del sistema de información. Una parte integral del conocimiento del negocio y de los sistemas que registran sus transacciones
es el desarrollo de una comprensión global de los sistemas de información presentes.
En este momento de la planificación estratégica corresponde determinar cuál es la naturaleza y alcance de los sistemas del ente, cuál es el software
de sistemas con que opera, cuáles fueron los cambios ocurridos desde la última visita, cuál es la naturaleza en cuanto a la configuración y estructura de
las operaciones computadorizadas.
Luego corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en el ambiente de control. El ambiente de control refleja la actitud y compromiso que tiene la
gerencia para establecer un clima positivo a la implantación y ejecución de operaciones controladas de los negocios. Un ambiente de control fuerte
permite depositar confianza en los controles, mientras que un ambiente de control débil no lo permite.
En el momento de la definición de la estrategia de auditoría corresponderá determinar cuál es el enfoque del directorio y de la gerencia superior hacia
los controles, cuál es la organización gerencial y cuál es el marco para que exista el control gerencial.
Por último corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en las políticas contables del ente. Si hubo algún cambio a la política vigente por decisión
del ente o por cambio de las normas contables aplicables, problemas que en la aplicación de políticas contables se hayan detectado en ejercicios
anteriores y el análisis de la existencia de algunas políticas agresivas o conservadoras que requerirán tareas especiales en la ejecución de la auditoría.
Todas estas tareas de obtención de conocimientos o recopilación del conocimiento acumulado sobre un trabajo permitirá determinar en qué estado se
encuentran las operaciones del ente a auditar en el momento de planificar la auditoría.
El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:
Obtención de información
adicional
•
Definir los
referencia.
términos
de
• Analizar el negocio del ente y
sus riesgos inherentes.
• Analizar el ambiente del
sistema de información.
• Analizar el ambiente de
control.
• Analizar los cambios en las
políticas contables.
3.3. Decisiones preliminares para los componentes
Una vez obtenida la información adicional ocurrida desde el examen anterior y, recapitulada la que se poseía como conocimiento acumulado,
corresponde tomar decisiones que serán parte de la estrategia a aplicar en cada trabajo en particular.
En este momento es cuando se divide al conjunto de la labor de auditoría en partes manejables denominadas componentes. Pueden existir
circunstancias donde la empresa tenga tal dimensión, diversificación de líneas de producción, subsidiarias o divisiones importantes que, a su vez, el
concepto de componente sea de un segundo nivel. Por ejemplo, en una empresa con productos totalmente distintos, para la planificación de la auditoría
corresponderá hacer una división en cada uno de los productos o líneas que la empresa produce y, a partir de cada una de esas líneas que podemos
denominar "unidades operativas", trabajar por separado con los que se denominan componentes.
Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relación directa con partidas presentadas en los estados
financieros. En un enfoque eficiente de auditoría, la definición de componente está vinculada con el ciclo de transacciones. De esa manera existirá un
componente para el ciclo Ventas/ Cuentas a cobrar/Cobranzas, otro para Compras/Cuentas a pagar/Pagos, otro para Existencias/Costos de producción,
etcétera.
Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para cada uno cuál será la estrategia o enfoque de auditoría a aplicar. En la
definición de este enfoque concurren el análisis de dos elementos presentes en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos
inherentes. El ambiente de control permitirá determinar qué grado de confianza se puede depositar en los controles existentes en los sistemas de
información y contabilidad del ente. Un ambiente de control fuerte permitirá confiar en los controles mientras que un ambiente de control débil requerirá la
realización de procedimientos de auditoría no vinculados con pruebas de controles.
En los capítulos siguientes se analizarán en profundidad los conceptos relacionados con controles y riesgos de auditoría pero para concluir la
definición del enfoque de auditoría a aplicar, en una primera aproximación podemos decir que del ambiente de control va a depender la calidad de las
pruebas de auditoría a realizar, mientras que de la evaluación del riesgo inherente va a depender la cantidad de satisfacción de auditoría a obtener.
Un análisis del ambiente de control y del riesgo inherente permitirá concentrar la labor de auditoría total en aquellas áreas que presenten mayor
riesgo. Si se recuerda la definición de riesgo de auditoría como la susceptibilidad de que determinada partida esté expuesta a la presentación de errores o
fraudes, aquellas áreas de riesgo bajo donde no se esperan obtener errores o fraudes, requerirán menor esfuerzo de auditoría que las áreas
consideradas con riesgo elevado.
3.4. Estimación de niveles de significación
El auditor debe considerar en la etapa de planificación estratégica el nivel de significación, para establecer los montos de errores tolerables durante el
desarrollo de la auditoría.
Las normas contables admiten desviaciones en cuanto a su aplicación en la medida que no afecten significativamente a la información contenida en
los estados contables. Consideran que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decisión que
podría tomar alguno de sus usuarios.
De la misma forma, el objetivo de una auditoría de estados contables, es hacer posible que el auditor emita una opinión respecto de si dichos estados
contables están preparados respecto de todo lo significativo de acuerdo con las normas contables utilizadas como marco de referencia.
Para estimar qué es significativo debe aplicarse el criterio profesional.
A los efectos prácticos de su determinación, el nivel de significación suele calcularse inicialmente para cada uno de los estados contables básicos en
forma separada, es decir para el estado de situación patrimonial, estado de evolución del patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de
efectivo, para luego seleccionar el nivel más bajo de todos, y fijarlo como monto de error tolerable para el desarrollo de la auditoría.
La NIA 320 referida a la significación de las auditorías, establece que el auditor deberá considerar la significación y su relación con los riesgos de las
auditorías.
La Norma define a la significación como: "La información es significativa si su omisión o declaración distorsionada pudiesen influir en las decisiones
económicas de los usuarios tomadas sobre la base de los estados financieros. La significación depende del tamaño del elemento o del error juzgado en
las circunstancias de su omisión o declaración distorsionada. Por lo tanto, la significación brinda un umbral o punto límite más que una característica
cualitativa primaria que dicha información debe tener para ser útil".
El análisis de lo que se considera significativo es una cuestión de criterio profesional. El auditor establece un nivel aceptable de significación con el fin
de detectar cuantitativamente las distorsiones significativas. El auditor necesita considerar las distorsiones significativa de cantidades relativamente
pequeñas que, en caso de acumularse, podrían tener un efecto significativo sobre los estados financieros tomados en su conjunto.
El auditor necesita considerar la significación tanto en relación con los estados financieros generales como las clases de operaciones, los saldos de
cuentas y la información complementaria. La significación puede estar influenciada por: los requisitos legales, clase de operaciones, los saldos de
cuentas y sus relaciones.
Como podrá observarse, la determinación del nivel de significatividad es un juicio de valor que emite el auditor en el proceso de auditoría, que será
utilizado en todo el proceso de auditoría.
El auditor deberá considerar la significación cuando:
1. Determine la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría;
2. Cuando evalúe los efectos de las distorsiones significativas detectadas en el proceso de auditoría, en la etapa de conclusión.
Existe una relación inversa entre la significatividad y el nivel de riesgo de auditoría, es decir, cuando más alto es el nivel de significación, más bajo
será el riesgo de auditoría y viceversa.
Adicionalmente, al establecer los niveles de significatividad, el auditor deberá establecer el error tolerable. La NIA 530, referida a Muestreos de
Auditoría y otros medios de prueba, define al error tolerable como el error máximo en una población que el auditor está dispuesto a aceptar. Este
concepto es, sólo, aplicable a nivel de componente, saldo de cuenta y operaciones y su valor nominal será utilizado como base en la determinación de la
evidencia de auditoría obtenida por medios de muestreo.
3.5. Consideraciones prácticas
¿Cuál es la importancia de la definición de la estrategia de auditoría? En esta primera etapa del proceso de planificación, luego de obtener una
información detallada de los cambios ocurridos en el negocio del ente, más la evaluación de los riesgos inherente y de control, y de establecer el nivel de
significación, se define cuál va a ser el enfoque a emplear en la auditoría en particular.
Esta definición adquiere una importancia relevante, puesto que a partir de aquí se define para cada componente qué procedimientos específicos
deberán realizarse. Esta definición requiere entonces que únicamente los miembros más expertos del equipo de trabajo de una auditoría participen en
esta estrategia, que será un esfuerzo concentrado de aquellos que más experiencia y capacidad posean sobre el tema de auditoría.
El resultado de la definición de la estrategia de auditoría puede documentarse en un memorando que resuma la obtención de información adicional y
la definición del enfoque de auditoría para cada componente. Esta documentación va a ser el input necesario para la segunda etapa del proceso de
planificación (planificación detallada) donde, a partir de ese enfoque determinado, se decidirán los procedimientos específicos a realizar.
En diversas oportunidades la planificación estratégica se sintetiza en una matriz o planilla de decisiones preliminares en la cual se resumen los
componentes de los estados contables o financieros, las afirmaciones o aseveraciones contenidas más importantes, los riesgos inherentes y de control
verificados y el enfoque de auditoría a desarrollar, ya sea fundamentalmente mediante procedimientos sustantivos o procedimientos de control y/o
cumplimiento de controles claves, indicando específicamente cada una de las pruebas a aplicar.
Con la misma orientación se define la NIA 300 ya que establece que el auditor puede sintetizar la estrategia global de auditoría en un memorando que
enumere las decisiones fundamentales respecto del alcance, la oportunidad y la dirección de la auditoría.
4. P
En la planificación estratégica se trabaja con la auditoría en su conjunto, como un todo. En cambio, en la planificación detallada se trabaja cada
componente en particular, en forma separada del resto de los componentes. Uno de los factores clave que hacen a un enfoque eficiente de auditoría,
además de los mencionados cuando se comentó la planificación estratégica, consiste en concentrar los esfuerzos de auditoría en las áreas de mayor
riesgo y, en particular, en lo que se denominan "afirmaciones".
Las afirmaciones son el eje central de la labor de auditoría a realizar. Hay muchas afirmaciones subyacentes en un juego de estados financieros. Las
afirmaciones son manifestaciones que realiza la gerencia cuando presenta los estados financieros.
Para los propósitos de esta obra estas afirmaciones están divididas en tres grupos:
• Veracidad:
• Integridad;
• Medición y exposición contable.
El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee derechos respecto de los activos registrados y ha contraído los pasivos
contabilizados; si los activos, pasivos y transacciones son reales; si los activos existen, si las transacciones han ocurrido, y si están debidamente
autorizadas.
El grupo de integridad analiza si todas las transacciones están contabilizadas, incluidas en los estados financieros, registradas en las cuentas
correctas, adecuadamente acumuladas y registradas en él, o atribuidas, al período contable correspondiente.
El tercer grupo de afirmaciones, medición y exposición contable, analiza si cada transacción está correctamente calculada y reflejada por su monto
apropiado; si los activos y pasivos están correctamente valuados, cada uno de acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables y si reflejan los
hechos y circunstancias que afectan su medición contable. Además, corresponderá analizar si está incluida toda la información necesaria para obtener
una adecuada comprensión de los activos, pasivos y transacciones que están expuestos en los estados financieros.
La definición de estas afirmaciones sirve para determinar, en base a la evaluación preliminar de riesgos inherente y de control, qué grupo se ve más
afectado por la presencia de determinado nivel de riesgo.
Aquellas afirmaciones más afectadas serán las que concentrarán el mayor esfuerzo de auditoría y, cada uno de los procedimientos de auditoría que
se defina ejecutar para cada componente, en base al enfoque adoptado, se relacionará con las afirmaciones que satisfaga.
En base a la definición de esas afirmaciones y a la relación que los riesgos inherente y de control tienen respecto a ellas, corresponderá seleccionar
los procedimientos de auditoría que se concentrarán en las afirmaciones más afectadas.
Para la selección de los procedimientos de auditoría, corresponderá tener en cuenta cuál es toda la gama posible de procedimientos a aplicar. En ese
sentido, los procedimientos posibles responden a dos grandes grupos: los procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. A su vez dentro de los
procedimientos sustantivos están incluidos los procedimientos analíticos y las pruebas detalladas de transacciones y saldos.
Para la selección de los procedimientos de auditoría, usualmente resulta eficiente considerar los procedimientos ya seleccionados para otros
componentes, que puedan brindar satisfacción de auditoría adicional para el componente que se esté planificando. Además deberá considerarse cuáles
son los procedimientos que afectan directamente a los factores de riesgo identificados, cuáles son los procedimientos requeridos por las normas de
auditoría del país en que opera el ente, cuáles son los procedimientos realizados por auditoría interna cuando se desee confiar en ese trabajo y cuál será
el alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.
Los procedimientos de auditoría seleccionados constituyen la base para la preparación del programa de trabajo. El programa de trabajo es el detalle,
para cada procedimiento, de los pasos necesarios a seguir en el momento de su ejecución, con indicación del alcance a aplicar y la oportunidad de su
aplicación.
El resultado de la etapa de planificación detallada se documentará a través de lo que se llama "Programa de Trabajo" que incluye cada uno de los
procedimientos a aplicar para cada componente y en cada visita de auditoría con indicación del alcance y pasos a seguir.
Ya se ha mencionado con anterioridad que si bien la NIA 300 establece que el auditor puede utilizar programas de auditoría o listas de verificación
estándar de ejecución de auditoría, adaptados según las circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso, los autores entienden que los
programas detallados de trabajo confeccionados a medida de cada ente auditado serán más efectivos y eficientes en el cumplimiento de los objetivos;
estos programas constituyen la documentación del plan de auditoría a la cual se refiere la citada norma.
El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:
Planificación detallada
• Definición de afirmaciones.
• Selección de procedimientos
de auditoría.
• Preparación de programas de
trabajo.
La NIA 315, referida a la identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas, ya sean debidos a fraude o a error, en los estados
financieros, mediante la comprensión de la entidad y su entorno, define las afirmaciones / aseveraciones, contenidas en cada componente de dichos
estados. El desarrollo de esta Norma ha sido considerado en el Capítulo 3 de la presente Obra.
5. C
.C
Muchas organizaciones tienen auditores internos cuyas responsabilidades incluyen la evaluación y prueba de los sistemas del ente. Aunque el trabajo
de los auditores internos no puede sustituir el trabajo de una auditoría de estados financieros, debe considerarse a la actividad de auditoría interna como
un control de alto nivel potencialmente importante, en el cual se podrá confiar después de una adecuada evaluación y prueba por parte del auditor
externo.
La confianza en la auditoría interna puede mejorar significativamente la eficiencia del examen. Por consiguiente, en general, se espera que cuando
fuese posible se confíe en el trabajo de los auditores internos.
El grado de confianza a depositar dependerá de la evaluación que se realice de la competencia y objetividad de los auditores internos. Por ejemplo,
deberá analizarse el grado de independencia de auditoría interna dentro de la organización, su competencia y experiencia, la importancia de su trabajo
para la auditoría externa, lo adecuado de sus papeles de trabajo, la forma en que realizan sus tareas y cómo se ejecutan las tareas de seguimiento de las
recomendaciones sugeridas.
Cuando se tenga la intención de trabajar en conjunto con el personal de auditoría interna de un ente y confiar en su trabajo, se deberá coordinar el
plan de auditoría con el plan de auditoría interna en una etapa preliminar.
Esta confianza no exime el hecho de supervisar y controlar que las tareas asignadas al Departamento de Auditoría Interna hayan sido ejecutadas en
forma correcta y oportuna, y los papeles de trabajo deberán contener un resumen de las tareas realizadas para obtener evidencia de la confianza
depositada en Auditoría Interna.
La NIA 610, referida a la consideración del trabajo de la auditoría interna, establece que el auditor externo deberá considerar las actividades de la
auditoría interna y sus efectos sobre los procedimientos de auditoría externa, si los hubiera.
Para ello, la norma define a la auditoría interna como "la actividad de la evaluación establecida dentro de una entidad como servicio para la entidad".
Su funciones incluyen entre otras el monitoreo del control interno de la entidad. La función y los objetivos de la auditoría interna está determinada por la
Dirección de la entidad y sus objetivos difieren de los objetivos del auditor externo.
El auditor externo deberá comprender y evaluar las actividades de la auditoría interna con el fin de identificar y analizar los riesgos de distorsiones
significativas de los estados financieros y para diseñar y realizar procedimientos de auditoría.
La evaluación de la función de la auditoría interna, consistirá en evaluar:
a) El estado Organizativo: El estado específico de la auditoría interna en la entidad, y el efecto que tiene sobre su capacidad para ser objetiva.
b) El alcance de la función de auditoría interna: La naturaleza y el alcance de las asignaciones de auditoría realizadas. El auditor externo evaluará si la
gerencia actúa de acuerdo con las recomendaciones de la auditoría interna y cuál es su evidencia.
c) La competencia técnica: El auditor externo evaluará si la auditoría interna es realizada por personas que tienen la capacitación técnica y las
competencias suficientes como auditores internos.
d) El debido cuidado profesional: El auditor externo evaluará si el trabajo de auditoría interna está planificado, supervisado, revisado y documentado
en forma apropiada.
Cuando el auditor externo planea utilizar el trabajo de la auditoría interna, necesitará considerar el plan de auditoría interna. Por ello, es aconsejable
acordar en forma anticipada:
a) La oportunidad.
b) El alcance.
c) Los niveles de significación aplicables a los criterios de selección de muestras.
d) La documentación del trabajo realizado.
e) La revisión.
f) Los procedimientos de información.
Adicionalmente, la norma establece que si el auditor pretende utilizar el trabajo específico de auditoría interna deberá evaluar y realizar
procedimientos de auditoría a dicho trabajo con el objeto de confirmar su adecuación a los objetivos de la auditoría externa.
Si bien la presente norma está direccionada a las auditorías de entidades que poseen el departamento de auditoría interna, creado por necesidades
propias o por requerimientos de organismos de fiscalización, la misma es un avance dado que establece las pautas de evaluación y documentación que
deberá considerar el auditor en la planificación de la auditoría, cuando decida utilizar el trabajo de auditoría interna.
6. A
En la etapa de planificación, entre otras cosas, se definen, además de los procedimientos a realizar en las etapas siguientes, cuándo se realizarán y
con qué alcance. En la práctica, esto significa definir cuáles serán las visitas de auditoría a realizar y en qué momento se llevarán a cabo tales visitas.
En una auditoría común, las visitas que se presentan son:
Visita de planificación
En esta visita se define la planificación de la auditoría obteniendo la información adicional y completando la ya obtenida por el conocimiento
acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de la auditoría; se seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo.
Necesariamente esta visita, debe realizarse con anticipación a la fecha de cierre del ejercicio a auditar.
Visita preliminar o interina
Muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificación no necesariamente deben realizarse sobre los saldos finales de los estados
financieros a examinar. Por lo tanto, mucha de la labor de auditoría a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio.
Normalmente, estas tareas de anticipación corresponden a los "procedimientos de cumplimiento" o "procedimientos sobre saldos acumulativos".
Un aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos puede modificar la evaluación preliminar de los riesgos y por consiguiente
modificar la estrategia de auditoría a aplicar. Por ejemplo, si para la revisión del componente de existencias se determina que es preferible confiar en el
sistema de control que determina las unidades en existencias, sin necesidad de realizar un inventario físico extensivo al cierre del período, la prueba
correspondiente a la revisión de ese sistema de inventario corresponderá realizarla antes del cierre del período. Si como resultado de ese procedimiento
se llegase a la conclusión de que el sistema no es adecuado, el enfoque de auditoría deberá cambiar y seguramente será necesario participar del
recuento físico de las existencias al cierre del período. Si esta prueba se realiza con posterioridad al cierre del período, ya no habrá tiempo para aplicar el
procedimiento del inventario físico al cierre del mismo. En cambio, si esa prueba se realiza con anterioridad se estará a tiempo para modificar, sobre la
marcha, el enfoque de auditoría a aplicar sin excesivos esfuerzos adicionales.
De esta misma forma se expide la NIA 300 ya que indica que como resultado de imprevistos, cambios en determinadas condiciones, o de los
elementos de juicio arrojados por los resultados de los procedimientos de auditoría, el auditor puede modificar la estrategia global de auditoría y el plan de
auditoría detallado, y en consecuencia, modificar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de posteriores procedimientos planificados con antelación.
Visitas de inventarios, circularización y arqueos
Seguramente se habrán definido procedimientos a aplicar como inventarios físicos, circularizaciones, arqueos, etc. Estos procedimientos normalmente
pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del período, en el momento en que se efectúe el corte de operaciones. Esto equivaldrá a definir como una
visita adicional a aquella donde se realicen estos procedimientos.
Visita final
Como su nombre lo indica, ésta es la última visita de un trabajo de auditoría común, donde se completa la ejecución de los distintos procedimientos no
realizados en las visitas anteriores. Además, se concluye analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditoría. Para
la realización de esta visita final corresponderá revisar cuándo es el vencimiento que el auditor deberá cumplir para la entrega de su informe de auditoría.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 6 - Evidencia y procedimientos de auditoría
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 6 - Evidencia y procedimientos de auditoría
Capítulo 6 - Evidencia y procedimientos de auditoría
0
C
6-E
1. E
1.1. Concepto
En capítulos anteriores se comentó que el objetivo de auditoría es obtener suficiente evidencia para respaldar la validez de las afirmaciones
contenidas en los estados financieros. De esta definición resulta que la obtención de evidencia es un proceso de singular importancia en la labor de
auditoría.
La evidencia de auditoría es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas que realiza. La evidencia de auditoría puede
ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentación respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia y empleados, deudores, proveedores
y otros terceros relacionados con el ente. Según sea la fuente de obtención de evidencia, ésta puede ser de control o sustantiva.
La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfacción de que los controles en los cuales planea confiar, existen y operan
efectivamente durante el período. Esta evidencia permite modificar o reducir el alcance de la evidencia sustantiva que, de otra manera, debería
obtenerse.
La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfacción referida a los estados financieros y se obtiene al examinar las transacciones y la
información producida por los sistemas del ente.
La confiabilidad de la evidencia de auditoría aumenta a medida que aumenta su objetividad. En otras palabras, cuando se basa más en hechos que en
criterios. Por ejemplo, una confirmación de un saldo bancario es más objetiva que la opinión de un abogado sobre el posible resultado de litigios
pendientes.
El proceso de selección de procedimientos de auditoría incluye la determinación del tipo de evidencia a obtener. La mezcla del tipo de evidencia que
se considera necesaria para verificar la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros da como resultado la determinación del
"enfoque de auditoría".
Según sea el caso, ambos tipos de evidencias —de control y sustantiva— pueden combinarse, modificando la naturaleza o alcance de los
procedimientos seleccionados.
La evidencia de auditoría debe estar relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y puede satisfacer a más de una afirmación o
componente.
El auditor debe procurar mantener un equilibrio entre los beneficios de obtener evidencia y el costo de obtenerla. No obstante, el factor de economía
no debe ser una razón que justifique la obtención de menos evidencia de auditoría que la necesaria.
1.2. Evidencia según las Normas Internacionales de Auditoría
La evidencia de auditoría es abordada integralmente por la NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías". Las NIAs sucesivas a esta norma, de la
501 a la 580, abordan temas relacionados estrechamente con la evidencia a ser obtenida por el auditor, como confirmaciones externas, cartas de
representación, procedimientos analíticos, muestreo de auditoría, etc.; o respecto a la evidencia de auditoría a ser obtenida en situaciones particulares
como en el caso de una primera auditoría o cuando no se encuentra garantizado el principio de empresa en marcha. Cada una de estas normas será
comentada más adelante.
La NIA 500 establece que el objetivo principal del auditor es diseñar y llevar a cabo procedimientos de auditoría que le permitan obtener evidencia de
auditoría apropiada, válida y suficiente para llegar a conclusiones razonables en las cuales basar su dictamen de auditoría. Constituye un concepto más
amplio y generalista que el aplicado en la presente obra, en que se hace énfasis en la obtención de la validez de las afirmaciones.
Según esta norma, la evidencia es obtenida principalmente a partir de los procedimientos desarrollados durante la auditoría, pero puede incluir
también información obtenida de otras fuentes, como auditorías anteriores (siempre y cuando el auditor tenga en consideración que los cambios que
pudieran haber ocurrido desde entonces pueden afectar la relevancia de esa evidencia para la presente auditoría). Los registros contables de la entidad
son una fuente importante de evidencia de auditoría. También la evidencia de auditoría puede obtenerse a partir del trabajo de un especialista contratado
por la entidad.
Gran parte del trabajo del auditor en el proceso de formar su opinión consiste en obtener y evaluar evidencia de auditoría. Los procedimientos
destinados a obtener evidencia de auditoría pueden incluir tareas de inspección, observación, confirmación, recálculos, reprocesos y procedimientos
analíticos, generalmente en una combinación de ellos, además de la investigación. Si bien la investigación puede proporcionar importante evidencia de
auditoría, e inclusive puede producir evidencia acerca de la existencia de una distorsión significativa, la mera investigación per se generalmente no
provee suficiente evidencia de auditoría acerca de la inexistencia de distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones, ni de la efectividad operativa
de los controles. La investigación más bien funciona como un complemento de los demás procedimientos desarrollados.
La adecuación (validez) y la suficiencia de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La suficiencia es la medida de la cantidad de la evidencia
de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria se ve afectada por la evaluación que el auditor haya efectuado acerca del riesgo de que la
información contenga distorsiones significativas (cuanto mayor sea el riesgo, más evidencia se necesitará) y también se verá efectuada por la calidad de
dicha evidencia (cuanto mejor sea la calidad, menos se necesitará). Sin embargo, obtener más evidencia de auditoría puede no llegar a compensar su
baja calidad.
La adecuación o validez es la medida de la calidad de la evidencia de auditoría; es decir, su relevancia y confiabilidad en proveer base y soporte para
las conclusiones en las cuales el auditor basará su opinión. La confiabilidad de la evidencia se encuentra influenciada por su origen y por su naturaleza, y
depende de las circunstancias individuales bajo las cuales es obtenida.
La decisión acerca de si se ha obtenido evidencia de auditoría válida y suficiente como para reducir el riesgo de auditoría a niveles aceptables, y que
por lo tanto le permita al auditor extraer conclusiones razonables en las que basar su opinión, es materia exclusiva de juicio profesional.
1.3. Fuentes de evidencia de auditoría
Para que la evidencia de auditoría sea aceptable, debe ser creíble y confiable. La calidad de la evidencia varía considerablemente según sea la fuente
que la origina. El siguiente cuadro trata de comparar distintas fuentes de evidencia y su grado de confiabilidad:
MAYOR CONFIABILIDAD
F
U
E
N
T
E
S
MENOR CONFIABILIDAD
Obtenida a partir de personas Obtenida
o hechos independientes de empresa.
la organización.
dentro
de
la
Producida por un sistema de Producida por un sistema de
control efectivo.
control débil.
Por conocimiento directo: Por conocimiento indirecto:
observación, inspección o confianza en el trabajo de
reconstrucción.
terceras
personas
(por
ejemplo, auditores internos).
Documentada.
Oral.
De la gerencia superior.
Del personal de menor nivel.
Además, el enfoque de auditoría debe permitir reunir la evidencia de auditoría más confiable (eficacia) y con el menor costo posible (eficiencia).
1.4. Información a ser utilizada como evidencia de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías" establece que en el momento de diseñar y llevar a cabo los procedimientos de auditoría, el auditor
deberá considerar la relevancia y la confiabilidad de la información usada como evidencia de auditoría. La calidad de toda la evidencia de auditoría está
afectada por estas dos características de la información sobre la cual se basa la misma.
Relevancia
Se refiere a la conexión lógica que debe existir entre el propósito u objetivo del procedimiento de auditoría que fue diseñado para ser llevado a cabo y
la afirmación bajo consideración.
La relevancia de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría puede estar afectada por la intención del procedimiento que se pretende
llevar a cabo. Por ejemplo, si se busca demostrar la existencia de una sobreestimación en la valuación (medición) de las Cuentas a Pagar, revisar los
registros contables de ellas y solicitar la documentación que los soporte, puede ser un procedimiento de auditoría relevante. Ahora bien, si lo que se
busca es establecer si existe una subestimación del monto de las Cuentas a Pagar, revisar los registros contables no resulta un procedimiento relevante,
sino más bien lo sería efectuar un chequeo de los pagos hechos con posterioridad al cierre, de las facturas de proveedores que permanecen impagas,
etc.
Un determinado grupo de procedimientos puede proveer evidencia de auditoría relevante para ciertas afirmaciones, pero no para otras. Por ejemplo,
revisar la documentación relativa a los cobranzas efectuadas con posterioridad al cierre, puede brindar evidencia de auditoría relevante respecto a las
afirmaciones de existencia y valuación (medición) de las cuentas a cobrar, pero no respecto a la afirmación de corte.
Las pruebas de controles son diseñadas para evaluar la efectividad operativa de los controles del ente para prevenir, detectar y corregir distorsiones
significativas a nivel de las afirmaciones. Por ello, el diseño de una prueba de controles debe incluir la identificación de las características o atributos que
indiquen el desempeño de un control, o bien las desviaciones existentes que indiquen alejamientos del desempeño adecuado del mismo.
Las pruebas sustantivas son diseñadas para detectar distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones. Comprenden pruebas de detalle y
procedimientos sustantivos de tipo analítico. El diseño de los procedimientos sustantivos incluye identificar aquellas condiciones o características
relevantes para el propósito del procedimiento que marquen la existencia de una distorsión significativa en la afirmación bajo análisis.
Confiabilidad
La confiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría y, por lo tanto, de la evidencia de auditoría en sí misma, se ve
influenciada por su fuente de origen, su naturaleza y por las circunstancias bajo las cuales es obtenida, incluyendo los controles existentes en su proceso
de preparación o confección.
Aunque es verdad que pueden existir excepciones, las siguientes reglas generales acerca de la confiabilidad de la evidencia de auditoría suelen
cumplirse en la práctica:
—La confiabilidad de la evidencia de auditoría es mayor si la misma es obtenida de una fuente independiente y externa a la entidad.
—La confiabilidad de la evidencia de auditoría generada internamente en la entidad es mayor cuando se verifica que los controles sobre su proceso
de generación funcionan efectivamente.
—La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor (por ejemplo la observación directa del correcto funcionamiento de un control) es más
confiable que aquella obtenida indirectamente o por inferencia.
—La evidencia de auditoría que se obtiene de manera documentada, ya sea en papel, en formato electrónico o en cualquier otro medio, es más
confiable que aquella obtenida de forma oral o a través de manifestaciones verbales.
—La evidencia de auditoría provista mediante documentación original es más confiable que aquella provista mediante fotocopias o documentos que
han sido filmados, digitalizados o transformados de alguna forma en documentación electrónica, en cuyo caso, su confiabilidad dependerá de los
controles existentes en sus respectivos procesos de preparación y conservación.
Se observa en la enumeración anterior la omisión al nivel jerárquico que generó o suministró la información y/o documentación. Los autores entienden
que dicha inclusión complementa en calidad a la enumeración efectuada por la norma internacional.
En síntesis, la norma indica que cuando se utilice información preparada por la entidad sujeto de la auditoría, el auditor deberá evaluar si dicha
información es suficientemente confiable para los propósitos de la auditoría, especialmente en cuanto a sus características de integridad, precisión y
grado de detalle necesario.
2. E
La selección de los procedimientos de auditoría se debe efectuar considerando a las afirmaciones para las que debe obtenerse validez y a los riesgos
que las afectan.
2.1. Afirmaciones
La aplicación de los procedimientos de auditoría tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que permita concluir sobre la "razonabilidad" de la
validez de las afirmaciones definidas para cada componente de los estados financieros. Por lo tanto, todos los procedimientos de auditoría deben estar
orientados a satisfacer una o más afirmaciones. El procedimiento de auditoría que no esté relacionado con ninguna afirmación es un procedimiento no
necesario para ese trabajo en particular.
En la selección de procedimientos debe asegurarse que todas las afirmaciones serán verificadas mediante la aplicación de uno o más procedimientos.
La relación directa entre afirmación y procedimiento ayuda a determinar si los procedimientos seleccionados son suficientes y necesarios.
2.2. Riesgo de auditoría
La naturaleza y nivel del riesgo de auditoría influye sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría planificados. En la
planificación se seleccionan fuentes de satisfacción de auditoría en relación con la naturaleza o nivel de los riesgos. Esta decisión también debe tomar en
cuenta las consideraciones prácticas de la relación costo/beneficio y la disponibilidad y facilidad para obtener la evidencia de auditoría.
En la planificación detallada se determinan los factores de riesgo presentes en cada componente. Los procedimientos de auditoría deben estar
relacionados con esos factores puesto que deben orientarse a detectar los errores o fraudes que ellos representan.
3. P
Los procedimientos de auditoría pueden dividirse, según la evidencia que brindan, en procedimientos de cumplimiento y sustantivos.
En la práctica, resulta difícil clasificarlos ya que muchos cumplen un doble propósito. Los procedimientos que proporcionan evidencia de control
también pueden proporcionar evidencia sustantiva acerca de transacciones y saldos individuales examinados. En forma similar, los procedimientos que
proporcionan evidencia sustantiva generalmente permiten inferir la existencia y efectividad de los controles relacionados.
3.1. Procedimientos de cumplimiento
Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave existen y de que son aplicados efectiva y uniformemente.
Aseguran o confirman la comprensión de los sistemas del ente, particularmente de los controles clave dentro de dichos sistemas, y corroboran su
efectividad.
Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia de control se encuentran:
• Inspección de la documentación del sistema.
• Pruebas de reconstrucción.
• Observaciones de determinados controles.
• Técnicas de datos de prueba.
3.2. Procedimientos sustantivos
Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transacciones y saldos incluidos en los registros contables o
estados financieros y, por consiguiente, sobre la validez de las afirmaciones.
Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia sustantiva se encuentran:
• Indagaciones al personal de la empresa.
• Procedimientos analíticos.
• Inspección de los documentos respaldatarios y otros registros contables.
• Observación física.
• Confirmaciones externas.
Algunos procedimientos sustantivos, por sus características, también son llamados pruebas detalladas de transacciones y saldos.
3.3. Procedimientos según las Normas Internacionales de Auditoría
Según la NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías", el auditor obtiene evidencia mediante la realización de procedimientos de auditoría para:
a) Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno, evaluar los riesgos de distorsiones significativas en los estados contables y en
las afirmaciones. Los procedimientos de auditoría realizados con este fin son llamados "procedimientos de evaluación de riesgos".
b) Cuando sea necesario, o cuando el auditor así lo determine, probar la eficacia operativa de los controles para prevenir o detectar y corregir
distorsiones significativas en relación con las afirmaciones. Estos procedimientos de auditoría son conocidos como "pruebas de controles".
c) Detectar distorsiones significativas en relación con las afirmaciones. Los procedimientos de auditoría realizados con este fin se conocen como
"procedimientos sustantivos", e incluyen pruebas detalladas de transacciones, saldos de cuentas e información complementaria, y otros
procedimientos analíticos sustantivos.
Según la norma, el auditor siempre aplica procedimientos de evaluación de riesgos para proporcionar una base satisfactoria para la evaluación de los
riesgos de los estados contables y de las afirmaciones. Los procedimientos de evaluación de riesgos por sí mismos no proporcionan evidencia de
auditoría válida y suficiente en la cual basar el dictamen de auditoría, sin embargo, son complementados con procedimientos de auditoría adicionales en
forma de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.
Las pruebas de controles (o también "pruebas de cumplimiento" según la presente obra) son necesarias en dos circunstancias. Cuando la evaluación
de riesgos del auditor incluye una expectativa de la eficacia operativa de los controles, se exige que el auditor pruebe dichos controles con el fin de
sustentar la evaluación de los riesgos. Además, cuando los procedimientos sustantivos por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría válida y
suficiente, se exige que el auditor realice pruebas de controles con el fin de obtener evidencia de auditoría acerca de su eficacia operativa.
El auditor planifica y realiza procedimientos sustantivos que respondan a la evaluación relacionada de riesgos de distorsiones significativas, lo cual
incluye los resultados de las pruebas de controles, si las hubiera. Sin embargo, la evaluación de los riesgos efectuada por el auditor depende de su
criterio y puede no ser suficientemente precisa para identificar todos los riesgos de distorsiones significativas. Además, existen limitaciones inherentes al
control interno, incluso el riesgo de que éste sea ignorado por la gerencia, la posibilidad de errores humanos y el efecto de los cambios en los sistemas.
Por lo tanto, los procedimientos sustantivos para clases significativas de transacciones, saldos de cuentas e informaciones complementarias siempre son
necesarios para obtener evidencia de auditoría válida y suficiente.
Si bien se puede observar que las Normas Internacionales de auditoría direccionan en primera instancia a los procedimientos de auditoría en función
de los riesgos de distorsiones, también establecen que el auditor deberá utilizar las afirmaciones de las transacciones, de los saldos de cuentas y la
presentación e información complementaria en suficiente detalle para formar una base para la evaluación de los riesgos de distorsiones significativas y el
diseño y la realización de procedimientos de auditoría adicionales. Consecuentemente los autores de la presente obra entienden que los conceptos de
"afirmaciones", "procedimientos" y "riesgos de auditoría" se interrelacionan con independencia del orden de prioridades que se le quiera asignar a dicha
relación.
3.4. Métodos de selección de ítems para pruebas tendientes a obtener evidencia de auditoría
Cuando se diseñen las pruebas de control o las pruebas sustantivas, el auditor deberá determinar los medios para seleccionar los ítems a testear de
la forma que resulte más efectiva para cumplir los procedimientos de auditoría establecidos. Estos medios de selección podrán ser:
—Selección de todos los ítems (revisión del 100%): Por ejemplo cuando la población a ser evaluada esté formada por una pequeña cantidad de ítems
de alto valor individual, o bien cuando existe un alto riesgo sobre el componente bajo examen y ningún otro medio de selección provee evidencia de
auditoría apropiada. Este método no resulta adecuado para realizar pruebas de controles, aunque sí puede adaptarse, en los casos comentados,
para pruebas sustantivas.
—Selección de ítems específicos: Por ejemplo ítems clave o de alto valor individual, todos los ítems mayores a un cierto monto o ítems que brinden
determinado tipo de información. No debe confundirse esta metodología con el muestreo de auditoría y, por lo tanto, los resultados obtenidos al
realizar este tipo de evaluación sobre ítems específicos no debe ser proyectada a la totalidad de la población.
—Muestreo de auditoría: El muestreo de auditoría está diseñado de forma tal que permita extraer conclusiones acerca de la totalidad de la población a
partir de una muestra obtenida de ella. Este tema es desarrollado específicamente por la NIA 530 Muestreo de Auditoría, que comentaremos más
adelante.
La aplicación de alguno de estos métodos en particular o de una combinación de ellos, será apropiada dependiendo de las circunstancias particulares
del componente bajo análisis, por ejemplo del riesgo de distorsiones significativas en la afirmación que se está evaluando, o de la posibilidad de llevar a la
práctica y la eficiencia del método elegido para el procedimiento de que pretende llevarse a cabo.
3.5. Inconsistencia en la evidencia de auditoría o dudas sobre su confiabilidad
Si la evidencia obtenida de una determinada fuente es inconsistente con aquella obtenida de una fuente diferente; o si existen dudas acerca de la
confiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría, el auditor deberá decidir si es preciso incrementar o efectuar modificaciones en
los procedimientos necesarios para resolver el problema; así como también deberá considerar el efecto que este inconveniente podría llegar a tener
sobre otros aspectos de la auditoría.
4. T
Como algunos procedimientos de auditoría pueden usarse con doble propósito, obtener evidencia de control o sustantiva, a continuación se detallan
las características más salientes de cada uno de ellos, independientemente de la clasificación antes planteada.
4.1. Inspección de la documentación del sistema
La revisión de la documentación de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de operación, cursogramas y descripciones de tareas.
Generalmente estos elementos describen los sistemas establecidos por la gerencia pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente
aplicados en forma uniforme. Debe complementarse con las pruebas de reconstrucción y de observación de determinados controles.
Usos más frecuentes:
• En la etapa de planificación para documentar la comprensión de los sistemas de información.
4.2. Pruebas de reconstrucción
Este procedimiento ayuda a comprender el flujo de datos dentro de los sistemas, los métodos que se utilizan para procesar dichos datos y los
controles vigentes. Adicionalmente, permite identificar los cambios que se hayan producido o, al contrario, validar la permanencia del sistema sin
modificaciones.
Una prueba de reconstrucción implica la observación y seguimiento de unas pocas transacciones, confirmando con los empleados del ente las
funciones de procesamiento realizadas y los controles aplicados.
Las pruebas de reconstrucción proporcionan moderada satisfacción de auditoría con respecto a la existencia de los controles y las funciones de
procesamiento vigentes.
Usos más frecuentes:
• En la etapa de planificación confirmando la comprensión del auditor de la forma en que operan los sistemas del ente y como fluyen las transacciones
y los documentos.
• Ayuda a identificar cambios y a realizar evaluaciones de los sistemas de control durante la planificación.
• Proporciona evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de procesamientos claves.
• Paso previo para la determinación de los controles clave antes de observar su cumplimiento en forma exhaustiva.
4.3. Observaciones de determinados controles
Proporciona evidencia de que los controles existen, están en vigencia y operan de la forma esperada.
Cuando se obtiene evidencia de control por observación, se requiere obtener la satisfacción adicional de que los controles han operado en forma
continua durante el período.
Usos más frecuentes:
• Permite verificar el cumplimiento de los "controles clave" a través de distintas pruebas.
• Debe complementarse con el análisis de los cambios en los sistemas probados.
4.4. Técnicas de datos de prueba
Las técnicas de dalos de prueba implican el ingreso de transacciones de prueba "ficticias" en los sistemas computadorizados del ente y la
comparación de los resultados con los resultados predeterminados. Son desarrolladas para obtener evidencia acerca de la operación efectiva de los
controles y funciones de procesamiento.
Cuando los controles del departamento de sistemas de información computadorizado son efectivos, una transacción de prueba bien diseñada
proporciona tanta satisfacción de auditoría para comprobar que un control de procesamiento clave específico o una función de procesamiento operan
eficazmente, como lo haría una muestra representativa de transacciones completadas.
Usos más frecuentes:
• Para evaluar la lógica general de los procesos computadorizados.
• Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave.
• Cuando los sistemas son altamente confiables.
4.5. Indagaciones al personal de la empresa
Consiste en obtener información importante por parte del personal del cliente, oralmente o por escrito. Se pueden realizar indagaciones para obtener o
actualizar conocimientos o recibir explicaciones de los funcionarios sobre temas contables y de auditoría.
La confiabilidad de la evidencia obtenida a través de las indagaciones depende de varios factores como por ejemplo:
• evidencia proporcionada oralmente o por escrito;
• competencia, posición jerárquica, experiencia, independencia e integridad del informante;
• alcance de la corroboración de la evidencia obtenida.
Generalmente, este procedimiento no constituye evidencia de auditoría adecuada, importante y confiable en sí misma sino que requiere algún tipo de
corroboración. Esta corroboración puede incluir indagaciones a otras personas de la organización, preferentemente de un nivel de supervisión superior al
del informante inicial, u otros procedimientos de auditoría.
Usos más frecuentes:
• Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de planificación.
• Como complemento de los procedimientos analíticos obteniendo de la gerencia del ente su percepción sobre la evolución de las distintas variables
que afectaron su actividad (ventas, producción, costos, financiamiento, resultados, etc.).
4.6. Procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos implican el estudio y evaluación de la información financiera utilizando comparaciones con otros datos relevantes. Los
procedimientos analíticos se basan en la premisa de que existen relaciones en los datos y que continuarán existiendo en ausencia de información que
evidencie lo contrario. Si las relaciones esperadas se mantienen, éstas proporcionan la evidencia de que los estados financieros representan los hechos y
transacciones subyacentes. Si las relaciones esperadas no se manifiestan, se deberá realizar una mayor investigación para resolver la discrepancia.
Por ejemplo, si los principales insumos que utiliza el ente son importados y durante el período bajo análisis se produjo un incremento real de la
cotización de la moneda extranjera, la relación utilidad bruta sobre ventas debe ser inferior en el período bajo análisis en relación con el ejercicio anterior.
Los procedimientos analíticos se utilizan comúnmente para examinar y comparar información financiera y no-financiera relevante del año, incluyendo
presupuestos y dalos reales. También se realizan comparaciones similares que analizan la relación de la información seleccionada con ejercicios
anteriores y con la correspondiente a empresas del mismo ramo de actividad.
Los controles gerenciales pueden ser una considerable ayuda para la aplicación de los procedimientos analíticos.
Usos más frecuentes:
• Ayudan a desarrollar el enfoque de auditoría en la planificación, comparando los estados financieros a la fecha en que se planifica con los de años
anteriores y el presupuesto identificando los cambios en el negocio que deberían ser considerados en esa etapa.
• Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados financieros, especialmente en cuentas acumulativas.
• Consideración de los estados financieros en su conjunto en una verificación final para determinar si los mismos son coherentes y si no lo son, para
identificar la información adicional necesaria. Normalmente esto se realiza a través de índices o relaciones como por ejemplo: análisis comparativos
horizontales y verticales, índices de liquidez, solvencia y rentabilidad.
4.7. Inspección de los documentos respaldatorios y otros registros contables
Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros contables y la documentación respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las
partidas que componen un determinado saldo en los estados financieros.
La inspección de documentos normalmente es una fuente de evidencia de auditoría altamente confiable. La confiabilidad es afectada por los
siguientes factores:
• Los documentos producidos en ámbitos externos generalmente son más confiables que los producidos por el ente.
• Los documentos recibidos directamente de una fuente externa son más confiables que los obtenidos del ente.
• El documento original es más confiable que sus copias.
Usos más frecuentes:
• Análisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas.
• Cuando los sistemas son débiles.
4.8. Observación física
Consiste en la inspección o recuento de activos tangibles y la comparación de los resultados con los registros contables del ente. Proporciona, por lo
general, la evidencia más directa sobre la existencia (veracidad) calidad y condición (medición contable) de dichos activos. Las observaciones físicas no
procuran proporcionar evidencia de los otros elementos de la afirmación con respecto a la veracidad de los activos, por ejemplo, con respecto a su
propiedad.
La observación generalmente proporciona evidencia altamente confiable referida al momento en que se la lleva a cabo, pero no proporciona evidencia
referida a otros momentos.
Usos más frecuentes:
• Verificación de la existencia de activos tangibles (normalmente a través de arqueos y recuentos físicos) como: dinero en efectivo, inversiones en
metales preciosos, certificados de inversiones transitorias, títulos públicos, acciones, documentos y bienes de cambio y de uso.
4.9. Confirmaciones externas
La confirmación externa consiste en obtener una manifestación de un hecho o una opinión de parte de un tercero independiente al ente pero
involucrado con las operaciones del mismo. La obtención de este tipo de confirmación, que normalmente es escrita, es por lo general, una forma muy
satisfactoria y eficiente de obtener evidencia de auditoría, ya que habitualmente es de esperar que el informante sea imparcial.
Estas manifestaciones se podrán obtener de especialistas, incluyendo abogados, actuarios, ingenieros. Como parte de los procedimientos relativos a
asuntos legales de importancia, se requiere a menudo, manifestaciones del asesor legal del ente para corroborar las manifestaciones que la gerencia
realizó al respecto.
Las confirmaciones pueden ser:
• Positivas: es aquella manifestación solicitada que proporciona evidencia de auditoría sólo en el caso de ser recibida la respuesta.
• Negativas: es aquella manifestación de conformidad sobre un saldo o transacción que se solicita y proporciona evidencia de auditoría a pesar de no
ser recibida la repuesta. En las solicitudes de este tipo se incorpora una leyenda en la cual se aclara que en el caso de no ser respondida se la
considerará conforme sin observaciones.
• Directas: corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones que se quieren confirmar. Este tipo de confirmaciones
se utiliza generalmente para la validación de activos.
• Ciegas: corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los saldos pendientes a una fecha o las transacciones realizadas
en un período. Este tipo de confirmación se utiliza generalmente para la validación de pasivos y saldos con entidades financieras.
Usos más frecuentes:
• Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc.
• Opiniones de especialistas.
• Opiniones de la gerencia.
4.10. Tipos de procedimientos de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría
Los tipos de procedimientos según las normas internacionales no difieren en forma significativa de los anteriormente mencionados.
Los primeros (Inspección de la documentación del sistema, Pruebas de reconstrucción, Observaciones de determinados controles y Técnicas de datos
de prueba), que no se encuentran detallados en forma específica por las normas internacionales están implícitos en la denominación genérica de los
procedimientos, concretamente cuando la NIA 500 establece que son para:
• Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno.
• Probar la eficacia operativa de los controles.
A continuación se describen los tipos de procedimientos de auditoría más usuales que taxativamente describe la NIA 500. Los mismos, o una
combinación de ellos, pueden ser utilizados como procedimientos de evaluación de riesgos, pruebas de controles o procedimientos sustantivos según el
contexto en el cual los aplique el auditor.
Inspección
La inspección incluye examinar registros o documentos, ya sea internos o externos, en formato de papel o electrónico, o el examen físico de los
bienes.
La inspección de registros y documentos provee evidencia de auditoría de diferentes grados de confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y origen
y, en el caso de documentación y registros generados internamente, de la eficacia de los controles en su proceso de elaboración. Un ejemplo de
inspección usado como prueba de controles es la inspección de registros para obtener evidencia de la sub-afirmación de autorización.
Inspección de activos tangibles
La inspección de bienes o activos tangibles, puede suministrar evidencia de auditoría confiable con respecto a su existencia, pero no necesariamente
de los derechos y obligaciones de la entidad o de la valuación (medición) de los bienes.
Observación
La observación consiste en contemplar la realización de un proceso o procedimiento por parte de otras personas, por ejemplo la observación de la
realización del inventario de existencias por parte del personal de la entidad, o la observación de la realización de actividades control. Es importante
aclarar que la observación brinda evidencia de auditoría de la realización de un proceso o procedimiento, pero está limitada al momento en que la
observación tiene lugar y por el hecho de que el acto de ser observado puede afectar la manera en la que se realiza el proceso o procedimiento.
La NIA 501 (Elementos de juicio de las auditorías: consideraciones adicionales para elementos específicos), en su primer parte, se refiere
específicamente al procedimiento específico de "Presenciar la realización del inventario físico de existencias".
Confirmación externa
Una confirmación externa representa evidencia de auditoría que el auditor obtiene como respuesta escrita directa de un tercero. Los procedimientos
de confirmaciones externas frecuentemente son relevantes cuando se evalúen afirmaciones relacionadas con ciertos saldos contables y sus
componentes, pero no se limitan a estos elementos. Por ejemplo, el auditor puede solicitar la confirmación de las condiciones de los contratos o de las
operaciones que una entidad realiza con terceros; la solicitud de confirmación puede estar destinada a preguntar si se realizaron modificaciones al
contrato y, en caso afirmativo, cuáles son los detalles relevantes.
La NIA 505 "Confirmaciones externas" amplía específicamente este procedimiento de auditoría.
Recálculo
El recálculo consiste en verificar la exactitud matemática de los documentos o registros.
Reproceso
El reproceso es la ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o controles que fueron originalmente realizados como parte del
control interno de la entidad.
Procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de información financiera realizadas mediante un estudio de las relaciones plausibles entre
datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también comprenden la investigación de las fluctuaciones identificadas y las relaciones
que son inconsistentes con otra información relevante o que difieren significativamente de los montos estimados o esperados.
La NIA 520 "Procedimientos Analíticos", se refiere específicamente a este tipo de procedimiento de auditoría. Define a los procedimientos analíticos
como evaluaciones de información financiera realizadas mediante un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los
procedimientos analíticos también comprenden la investigación de las fluctuaciones identificadas y las relaciones que son inconsistentes con otra
información relevante o que difieren significativamente de los montos estimados o esperados.
Tal como se menciona y detalla en el Apéndice de este Capítulo, los procedimientos analíticos incluyen comparaciones de información financiera de la
entidad y análisis de relaciones existentes. Allí se detallan ejemplos de cada uno estos procedimientos.
Los procedimientos analíticos que el auditor realice a nivel de las afirmaciones que se busca validar pueden ser pruebas de detalle, procedimientos
analíticos de tipo sustantivo, o una combinación de ambos. La decisión acerca de qué tipo de procedimientos de auditoría realizar, incluso si realizar
procedimientos analíticos o no, está basada en el juicio profesional del auditor acerca de la efectividad y eficiencia esperadas de los procedimientos de
auditoría disponibles a la hora de reducir el riesgo de auditoría a niveles aceptables.
El auditor puede considerar eficiente utilizar datos analíticos preparados por la gerencia de la entidad, si considera que esa información se encuentra
adecuadamente preparada.
Al planificar y aplicar procedimientos analíticos, ya sea solos o en combinación con pruebas de detalle, como procedimientos de tipo sustantivo, el
auditor deberá:
• Determinar la relevancia de los determinados procedimientos analíticos para las afirmaciones bajo análisis, teniendo en cuenta la evaluación de
riesgos de distorsiones significativas que se haya efectuado y las demás pruebas detalladas que se hayan planificado para validar esas
afirmaciones.
• Evaluar la confiabilidad de la información a partir de la cual el auditor forma sus expectativas de establecer relaciones o ratios con los saldos
contabilizados, teniendo en cuenta el origen, la comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la información disponible y los controles existentes
sobre el proceso de preparación de ella.
• Desarrollar una expectativa de establecer relaciones o ratios de esa información con los saldos contabilizados y evaluar si esa expectativa es lo
suficientemente precisa como para identificar una distorsión que, individualmente o de forma agregada en el conjunto con las demás distorsiones,
puede causar que los estados contables se encuentren materialmente distorsionados. La factibilidad de esto dependerá en gran medida de la
precisión con que los resultados de los procedimientos analíticos puedan ser estimados, del grado de desagregación o detalle de la información
obtenida y de la disponibilidad de dicha información, ya sea financiera o no financiera.
• Determinar el monto de las diferencias detectadas respecto a los saldos contabilizados que pueden considerarse aceptables sin efectuar ulteriores
investigaciones.
Los procedimientos analíticos son generalmente más aplicables a grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser predecibles en el tiempo. La
aplicación de dichos procedimientos analíticos está basada en la presunción de que las relaciones entre datos existen y continúan existiendo en ausencia
de condiciones identificadas que muestren lo contrario.
La determinación de la relevancia de un determinado procedimiento analítico está influenciada por la naturaleza de la afirmación que se busca validar
y por la evaluación del riesgo de distorsiones que el auditor haya efectuado. Por ejemplo, si se juzga que los controles sobre el proceso de órdenes de
venta son deficientes, el auditor depositará más confianza en pruebas detalladas que en procedimientos analíticos para las afirmaciones relacionadas con
las cuentas a cobrar.
Un determinado procedimiento analítico puede considerarse apropiado y relevante cuando ya existen pruebas detalladas realizadas sobre esa
afirmación. Por ejemplo, cuando se busca evidencia de auditoría acerca de la afirmación de medición de los créditos por ventas, el auditor puede aplicar
procedimientos analíticos para evaluar la anticuación de los saldos, como complemento de realizar pruebas detalladas sobre las cobranzas posteriores,
con el fin de determinar la cobrabilidad de las cuentas.
Cabe mencionar asimismo que resulta recomendable que el auditor planifique y aplique procedimientos analíticos sobre el final de la auditoría, cuando
se encuentre extrayendo las conclusiones generales del trabajo realizado, a fin de establecer si los estados contables en su conjunto se presentan
razonables y consistentes con el entendimiento y comprensión que el auditor posee de la entidad. El resultado de estos procedimientos ayudará al auditor
a obtener bases razonables sobre las cuales basar su dictamen.
Si los procedimientos analíticos realizados han identificado fluctuaciones o relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que
difieren significativamente de los valores esperados, el auditor deberá investigar dichas diferencias indagando a la gerencia de la entidad y obteniendo
evidencia de auditoría apropiada sobre las respuestas obtenidas, y/o realizando procedimientos adicionales que juzgue necesarios, de acuerdo a las
circunstancias particulares. La necesidad de realizar otros procedimientos puede surgir cuando, por ejemplo, la gerencia no puede brindar una explicación
solicitada, o cuando la explicación recibida no se considera adecuada.
Investigación
La investigación consiste en solicitar información a personas conocedoras, tanto del área financiera como no financiera, dentro de la entidad o fuera
de ella. La investigación es un procedimiento de auditoría que se utiliza ampliamente a lo largo de la auditoría y frecuentemente complementa la
realización de otros procedimientos de auditoría. Las investigaciones pueden oscilar desde investigaciones escritas formales hasta investigaciones
verbales informales. La evaluación de las respuestas de las investigaciones es una parte integral del proceso de investigación.
Las respuestas a las investigaciones pueden proporcionar al auditor información con la que no se contaba previamente o con evidencia de auditoría
corroborante. Como alternativa, las respuestas pueden suministrar información que difiere en forma significativa de otra información que el auditor haya
obtenido previamente. En algunos casos, las respuestas a las investigaciones brindan una base para que el auditor modifique o realice procedimientos de
auditoría adicionales.
Con respecto a algunos temas, el auditor obtiene declaraciones escritas de la gerencia con el fin de confirmar las respuestas a las investigaciones
verbales. Por ejemplo, el auditor normalmente obtiene cartas de representación escritas de la gerencia sobre temas significativos cuando no se espera
razonablemente que exista otra evidencia de auditoría válida y suficiente, o cuando la evidencia de auditoría obtenida es de calidad inferior. La NIA 580
Cartas de Representación, que más adelante comentaremos, se refiere específicamente a este tipo de procedimiento de auditoría.
Los procedimientos de "Recálculo" y "Reproceso" descriptos por las Normas Internacionales de Auditoría se encuentran en la presente obra implícitos
dentro de "Observaciones de determinados controles" y "Técnicas de datos de prueba" ya que se le ha dado mucho énfasis a las pruebas de
cumplimiento para darle validez a los sistemas de control y con ello a la información que de los mismos surge. No obstante ello, se considera adecuado
mencionarlos en forma independiente, ya que pueden ser de aplicación en cualquier procedimiento sustantivo, especialmente cuando existen rutinas o
procedimientos de control del ente auditado que también pueden ser realizados en forma manual.
5. P
Para seleccionar los procedimientos de auditoría de manera eficaz y eficiente se deben tener en cuenta las siguientes pautas:
• Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las definiciones obtenidas en la planificación sobre:
• Significatividad de los estados financieros en su conjunto.
• Naturaleza y grado del riesgo inherente y de control del componente y su impacto en las afirmaciones individuales.
• Controles clave potenciales Identificados.
• Enfoque de auditoría esperado.
• La evidencia de auditoría a obtener puede estar relacionada con la satisfacción de auditoría obtenida en otros componentes, pero que también es
importante para el componente en cuestión.
• Algunos procedimientos pueden responder a servicios adicionales al ente o ser a pedido de informes especiales. Deben considerarse los
procedimientos de auditoría requeridos por las normas de auditoría.
• Al seleccionar procedimientos de cumplimiento de los controles clave debe seguirse el siguiente orden:
• Controles gerenciales e independientes.
• Controles de procesamiento y funciones de procesamiento.
• Controles para salvaguardar activos.
• Para cada uno de los procedimientos seleccionados se debe indicar su alcance y oportunidad.
6. U
La utilización del trabajo de especialistas (actuarios, tasadores, ingenieros, geólogos, etc.) como fuente de evidencia de auditoría es una parte
esencial e integral del proceso de auditoría. No se pretende que como auditores se posea la experiencia de especialistas capacitados en otras áreas
importantes para la conducción de una auditoría.
Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinión de un especialista, pueden ser:
• Mediciones contables de cierto tipo de activos, por ejemplo, propiedades, obras de arte y piedras preciosas.
• Evaluaciones de cantidades o de la condición física de los activos, por ejemplo, existencias acopiadas y reservas de mineral y de petróleo.
Mediciones contables o cálculos utilizando datos y técnicas especializadas, por ejemplo, pasivos determinados por un actuario.
• Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos técnicos, por ejemplo, la significación potencial de los contratos u otros documentos
legales, o títulos de propiedad.
Cuando se requiere la colaboración de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que el especialista es competente en su materia. Es
preciso considerar sus calificaciones y licencia profesional u otros reconocimientos de su capacidad. Si el especialista pertenece a un cuerpo profesional
que prescribe normas para sus miembros, se puede obtener la satisfacción requerida mediante información de que el mismo es un miembro de buena
reputación. Si su reputación no es conocida, se debe consultar a las personas que están familiarizadas con la calidad del trabajo del especialista. Si,
como resultado de las indagaciones o por cualquier otra razón, se tiene dudas con respecto a la competencia del especialista, no se debe confiar en su
trabajo.
Normalmente, es preferible requerir la colaboración de un especialista que no esté relacionado con el ente y que, por lo tanto, sea más objetivo. No
obstante, cuando las circunstancias lo imponen, puede aceptarse la utilización del trabajo de un especialista que forma parte del personal del ente,
siempre que el individuo posea los conocimientos y la aptitud necesarios. En esta situación, puede considerarse necesario realizar procedimientos más
amplios, o contratar un especialista independiente que verifique algunas o todas las presunciones, métodos o hallazgos del especialista del ente.
Cuando se utiliza el trabajo de un especialista deben coordinarse los esfuerzos tendientes a satisfacerse de que el trabajo se adecua a los propósitos
previstos.
El auditor debe evaluar si en base a sus conocimientos acerca del negocio y de los métodos, presunciones y datos fuente del especialista, los
hallazgos de auditoría parecen ser razonables.
Aunque la corrección y razonabilidad de las presunciones y métodos utilizados por el especialista forman parte de su propia responsabilidad, el auditor
debe informarse sobre la forma en que son aplicados para determinar si son razonables en las circunstancias y si son concordantes con los utilizados
anteriormente. Si no lo fueran, o si fueran inadecuados según su conocimiento del negocio del ente, debe obtenerse una explicación.
7. E
Al llevar a cabo una auditoría, el auditor obtiene evidencia confiable y pertinente, suficiente para darle una base razonable sobre la cual emitir un
informe. Los procedimientos de auditoría que brindan esa evidencia difícilmente se apliquen a la totalidad de las transacciones y saldos de la empresa
sino que se restringen a algunos de ellos. Este conjunto de saldos y transacciones examinadas constituye una "muestra".
El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los hallazgos obtenidos en el universo de
transacciones y saldos. Por muestra representativa se entiende una cantidad dada de partidas que, considerando los valores otorgados a elementos tales
como el "riesgo", permita inferir que el comportamiento de esa muestra es equivalente al comportamiento del universo.
El auditor puede decidir no probar detalles individuales de todo el cuerpo de datos, o de una parte, porque considera que cualquier error potencial
sería poco importante o que se descubriría con otros procedimientos de auditoría. Por ejemplo, el auditor puede decidir revisar todas las adquisiciones de
activos fijos individualmente importantes y no revisar las operaciones individuales con respecto a las adquisiciones menores, porque considera que
cualquier registro inadecuado en esas transacciones menores sería de poca importancia.
Frecuentemente se prueban detalles de una muestra representativa de partidas con el objeto de confirmar el cumplimiento de los procedimientos de
controles clave durante un período. Los resultados obtenidos de las pruebas de la muestra representativa serán proyectados al universo del cual la
muestra fue seleccionada para llegar a una conclusión sobre el grado de cumplimiento.
7.1. Objetivos del muestreo de auditoría
El muestreo de auditoría, se puede usar para:
• obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control establecidos;
• obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos que se incluyen en los registros contables.
En muchas aplicaciones de muestreo se obtendrá evidencia de ambos. La evidencia que se obtenga de las pruebas en las que se use el muestreo de
auditoría se considera junto con la evidencia que se obtenga de otras fuentes, para llegar a una conclusión sobre el saldo de una cuenta o un tipo de
operaciones.
Las técnicas de muestreo que se usen deben ser consistentes con los objetivos de la prueba de auditoría. En términos generales, el auditor puede
utilizar dos tipos básicos de muestreo: el "muestreo de atributos" y el "muestreo de variables".
7.1.1. Muestreo de atributos
El muestreo de atributos se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o la tasa de no ocurrencia de un evento o circunstancia determinada dentro de un
universo. En términos de auditoría, los atributos probados son generalmente controles o funciones de procesamiento. El auditor normalmente utiliza el
muestreo de atributos en relación con las pruebas de cumplimiento para evaluar el grado de cumplimiento de los controles internos. Por su naturaleza, se
espera que los procedimientos de control interno funcionen de la misma forma para operaciones de cualquier tamaño a menos que, por definición del
sistema, se requiera procesar de otra manera operaciones de cierto tipo o tamaño. En las pruebas de cumplimiento, la evidencia de un atributo de control
o está presente o no lo está. Por lo tanto, generalmente no se atribuye ninguna cantidad monetaria a los resultados de un plan de muestreo de atributos.
7.1.2. Muestreo de variables
El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria, como los saldos de cuentas por cobrar o de existencias. El muestreo
de variables trata de responder a la pregunta "cuánto" más que a "con qué frecuencia", a la cual está dirigida el muestreo de atributos. La principal utilidad
del muestreo de variables en auditoría es en las pruebas sustantivas, para determinar la razonabilidad de los saldos registrados. Además de ser una
técnica de auditoría muy útil, el muestreo de variables puede servirle a la gerencia de los entes para estimar una cantidad total.
7.2. Riesgo de muestreo
El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo del cual se tomó y, como consecuencia, el auditor saque
conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra. Por lo tanto, el riesgo aceptable de muestreo depende de la importancia que para la conclusión
global del auditor tenga la prueba de la muestra.
El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: el primero es el riesgo de rechazo incorrecto. Es el riesgo de que, como resultado de los procedimientos de
muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable cuando, en realidad, los controles
son confiables o el saldo de la cuenta es razonable. Cuando el auditor inicialmente llega a la conclusión errónea de que el universo que examinó no es
aceptable, la aplicación de otras pruebas y procedimientos de auditoría normalmente conducirá a la conclusión correcta.
El segundo aspecto es el riesgo de aceptación incorrecta. Este es el riesgo de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor
llegue a la conclusión de que puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables en la
medida esperada o cuando el saldo no es razonable.
El auditor debe considerar el riesgo de muestreo en el diseño de cada plan de muestreo. Debido a que cada plan de muestreo involucra un riesgo de
muestreo, el auditor debe:
• diseñar el plan de muestreo de tal forma que produzca una muestra de tamaño suficiente (el tamaño de la muestra es una consideración importante
que influye en el riesgo de muestreo), y
• utilizar un método de selección que produzca una muestra que sea representativa del universo y que responda a los objetivos del auditor.
7.3. Definición del universo y de la unidad de muestreo
Por lo general, la definición del universo (es decir, el cuerpo de datos del cual se selecciona la muestra) es el paso que sigue directamente a la
determinación del objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de una prueba es determinar el nivel de cumplimiento de los procedimientos
prescriptos para autorizar los comprobantes, el universo estará formado por todos los comprobantes emitidos durante el período bajo prueba. Asimismo,
si el objetivo de una prueba es determinar la razonabilidad de todas las cuentas por cobrar a una fecha determinada, el universo se definiría como todas
las partidas que integran el total de cuentas por cobrar a esa fecha. De igual manera, si el objetivo es determinar la razonabilidad de los saldos por cobrar
excluidos los saldos significativos y otros de interés por la auditoría que son probados por separado, se definiría como universo a los saldos restantes.
Por lo general, la unidad de muestreo se define como a cada uno de los elementos individuales que forman el universo, y puede consistir en
documentos, asientos, partidas, etc. En los ejemplos anteriores, cada comprobante representaría una unidad de muestreo para la prueba de
cumplimiento, y cada saldo de clientes, factura o partida individual por cobrar podría representar una unidad de muestreo para la prueba sustantiva.
El auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y el universo al que se aplicó el muestreo (el marco) son equivalentes. Las conclusiones
que se obtienen de una muestra representativa sólo pueden aplicarse al marco del cual se seleccionó la muestra. Si el marco y el universo no son
iguales, el marco no incluirá todas las partidas acerca de las cuales el auditor quiere obtener una conclusión. Por ejemplo, si el auditor hace una selección
de documentos de expedición a partir de un archivo físico para probar que todos los envíos son facturados y entregados, existe el riesgo de que el
archivo (el "marco") no incluya todos los documentos de expedición del período (el "universo"). Si se han retirado algunos documentos o si no se
necesitan documentos para todos los envíos, la conclusión del auditor sólo se aplica a los documentos del archivo y no a todos los documentos del
período. De esta forma, el auditor debe estar satisfecho de que el marco y el universo son equivalentes a efectos de la prueba. Para establecer sin
dificultades la equivalencia entre el marco y el universo, lo más indicado es hacer una selección de una fuente que esté conciliada con una cuenta de
control o que sea controlada numéricamente.
La selección de la muestra se debe llevar a cabo utilizando partidas que sean adecuadas para el objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de la
prueba es comprobar si se han facturado todas las entregas de bienes, no tiene sentido usar las facturas como documentos-fuente. Por el contrario, la
selección se debe hacer de otros registros de los bienes enviados (por ejemplo, notas de expedición); la prueba será compararlos con las facturas o
cualquier otra evidencia de facturación. Aunque es común que muchos auditores diseñen procedimientos para comprobar la composición de las cuentas
en dos direcciones, es decir, inclusión y exclusión, es importante considerar si esto es necesario. El conocimiento que tenga el auditor de las
interrelaciones entre los sistemas y cuentas muchas veces es una buena base para diseñar pruebas que ayuden a alcanzar ambos objetivos sin probar
cada cuenta dos veces.
7.4. Métodos para la selección de muestras
Existen varios métodos para la selección de muestras que pueden ser utilizados en el muestreo de auditoría. Pueden clasificarse en métodos de
muestreo por probabilidades y métodos de muestreo basados en el criterio. Los métodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el
muestreo estadístico como en el no estadístico. Los métodos de selección basados en el criterio pueden utilizarse solamente en el muestreo no
estadístico.
Los siguientes son los distintos métodos de selección de muestras:
• Muestreo por probabilidades:
—Muestreo de números al azar;
—Muestreo sistemático de probabilidades;
—Muestreo por bloques.
• Muestreo basado en el criterio:
—Muestreo por selección específica;
—Muestreo sistemático de criterio.
7.4.1. Muestreo por probabilidades
El muestreo de probabilidades requiere de una probabilidad conocida de ser seleccionada (aunque no todas tengan el mismo grado de probabilidad).
Para poder planear y evaluar estadísticamente una muestra se debe utilizar un método de muestreo por probabilidades.
El muestreo por probabilidades más común es el muestreo al azar ilimitado. Este método requiere que todas las unidades del universo tengan la
misma probabilidad de ser seleccionadas. Para obtener un muestreo al azar ilimitado, se puede utilizar el muestreo de números al azar, el muestreo
sistemático o el muestreo por bloque. Debido a que son métodos de selección por probabilidades, se puede esperar que las muestras que resulten sean
representativas del universo y los resultados se puedan evaluar en forma estadística y no estadística.
Los métodos de muestreo de números al azar, sistemático y por bloques tienen algunas características similares. Cuando se los aplica a universos
pasibles de control numérico u otro control de tipo contable, ellos seleccionan operaciones u otras unidades de muestreo independientemente de sus
valores monetarios: Estos métodos resultan muy útiles para probar atributos o razonabilidad de saldos. Sin embargo, como estos métodos no toman en
cuenta los valores monetarios, la cobertura monetaria puede ser limitada a menos que se utilice la estratificación.
7.4.1.1. Muestreo de números al azar
En el muestreo de números al azar todas las unidades del universo y todas las combinaciones de unidades de muestreo tienen la misma probabilidad
de ser seleccionadas. Para llevar a cabo el muestreo de números al azar, el auditor:
• determina el tamaño necesario de la muestra; genera suficientes números al azar de una secuencia de números que por lo menos sea igual al
número de unidades de muestreo del universo; y
• selecciona los números al azar con unidades de muestreo específicas del universo.
El muestreo de números al azar a partir de una secuencia controlada numéricamente ofrece la misma probabilidad de elección a todas las partidas de
la secuencia, independientemente de su valor monetario. Por lo tanto, el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra puede resultar
insuficiente para el propósito del auditor. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es un aspecto importante, se puede
estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de mayor valor monetario.
7.4.1.2. Muestreo sistemático de probabilidades
El muestreo sistemático de probabilidades se refiere a la selección de una muestra en base a uno o más intervalos uniformes de muestreo. Un
intervalo uniforme se determina dividiendo el número de partidas del universo por el tamaño deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al
azar, el cual debe ser un número no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se puede obtener usando una tabla de números al azar, o con
un método objetivo como la lectura del número de un billete de dinero. Una partida de la muestra se selecciona en el punto inicial y de ahí en adelante en
cada intervalo uniforme a lo largo de todo el universo. Por ejemplo, un universo de 20.000 partidas del cual el auditor desea seleccionar una muestra de
100. Se determina que el intervalo uniforme será cada 200 partidas (20.000 dividido por 10) y se selecciona una, punto inicial al azar entre 1 y 200
inclusive.
Entonces el auditor selecciona la partida que corresponde al punto inicial y cada 200 partidas de ahí en adelante. Debido a que el muestreo
sistemático de probabilidades incluye el conteo del universo a intervalos uniformes, no requiere el uso de programas o tablas de números al azar
generados por sistemas informáticos que determinen las partidas individuales que se incluirán en la muestra.
Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el método sistemático permite que todas las unidades de muestreo del universo tengan la misma
probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no le da a todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser
seleccionadas, por lo que difiere de una muestra de números al azar. Debido a esta diferencia, el muestreo sistemático sólo se debe utilizar cuando se
espera que los atributos que se están comprobando estén distribuidos al azar en el universo. Un ejemplo de universo que no está ordenado al azar es la
nómina de una compañía de construcción cuando está organizada por equipos; cada equipo tiene un supervisor y otros 9 trabajadores. En estas
circunstancias, una selección de cada décimo empleado incluirá sólo supervisores o ninguno, dependiendo del punto de partida.
Cuando se usa el muestreo sistemático de probabilidades, el uso de puntos iniciales al azar múltiples puede reducir la posibilidad de que se ignore un
patrón en el universo, el que podría generar una muestra no representativa. Por ejemplo, un auditor quiere seleccionar sistemáticamente una muestra de
100 partidas de un universo de 20.000 y decide usar 5 puntos iniciales. En este caso, para 5 puntos iniciales, el intervalo es cada 1.000 (200 por 5). El
auditor escoge 5 números al azar entre 1 y 1.000 inclusive y selecciona cada milésima partida a partir de aquéllos.
Si el auditor está razonablemente satisfecho de que el universo está organizado al azar, los resultados de una muestra sistemática pueden evaluarse
como si se hubiera tomado una muestra al azar.
7.4.1.3. Muestreo por bloques
El muestreo por bloques se refiere a la selección al azar de varios grupos de unidades contiguas de muestreo. Por ejemplo, al seleccionar una
muestra de 100 partidas, el auditor puede seleccionar al azar 20 partidas del universo y tomar las 4 unidades contiguas a cada partida seleccionada (5 en
total).
7.4.2. Muestreo basado en el criterio
En oposición al muestreo por probabilidades, la probabilidad de incluir cualquier partida en particular en una muestra basada en el criterio no es
conocida o determinable. En consecuencia, los resultados de las muestras seleccionadas mediante este método no deben ser evaluados
estadísticamente.
Al aplicar cualquiera de los métodos basados en el criterio, el auditor debe considerar si se puede esperar que la muestra resultante sea
representativa del universo del cual se selecciona. Los métodos por probabilidades al azar o de otro tipo son preferibles cuando se pueden aplicar en
forma eficiente.
Existen varios métodos de selección de muestras basados en el criterio. Algunos de ellos son el muestreo por selección específica y el muestreo
sistemático de criterio.
7.4.2.1. Muestreo por selección específica
El muestreo por selección específica confía en el criterio del auditor para identificar una muestra que se espera sea representativa del universo. El
auditor puede conocer los distintos tipos de partidas que forman el universo y seleccionar una muestra que pueda considerarse como representativa del
mismo, incluyendo en ella varias clases de partidas. Por ejemplo, al llevar a cabo pruebas para verificar las partidas de recuento físico de existencias, el
auditor incluirá partidas con saldos grandes, medianos y más pequeños, partidas de distinto tipo, partidas de diferentes ubicaciones físicas y partidas
contadas por distintos equipos de recuento del ente, de manera que las partidas seleccionadas sean representativas del universo. Sin embargo, es
importante que el auditor no resulte influenciado por la conveniencia o inconveniencia de comprobar algunas partidas en particular o por otras
consideraciones que pudieran hacer que la muestra no sea adecuadamente representativa.
7.4.2.2. Muestreo sistemático de criterio
Este método sistemático de muestreo es similar al método de probabilidades previamente mencionado, excepto que no es imprescindible, aunque sí
conveniente, un punto inicial al azar. Otro método de selección de muestreo sistemático de criterio es el que no se basa en un intervalo fijo. Este método
podría ser usado cuando el intervalo entre las unidades de muestreo es grande y se necesitan contar los registros del ente para localizar cada partida a
incluir. Por ejemplo, si se llevan registros de 10.000 partidas de existencias por número de partida y que cada página del listado contiene de 12 a 16
partidas, dependiendo de la cantidad de información almacenada por cada partida. El auditor puede hacer una selección sistemática basada en tomar la
partida número X de cada tantas páginas, en lugar de contar cada partida, lo que sería necesario en el método de probabilidades.
7.5. Elección entre muestreo estadístico y no estadístico
Se pueden utilizar métodos de muestreo estadístico o no estadístico para pruebas de auditoría.
Ambos métodos se basan en la presunción de que una muestra revelará información suficiente acerca del universo en su conjunto, para permitir al
auditor llegar a una conclusión sobre el universo. Es importante entender que ambos métodos se apoyan significativamente en el juicio del auditor. La
diferencia entre los dos métodos es el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinación del tamaño de la muestra, selección de la
muestra y evaluación de los resultados.
Al escoger entre el muestreo estadístico y el no estadístico, el auditor debe considerar los objetivos de auditoría y la naturaleza del universo objeto de
la muestra, así como también las ventajas y desventajas de cada método.
Siempre habrá cierta incertidumbre cuando se hagan deducciones acerca de un universo en base al examen de una parte relativamente pequeña de
las partidas que lo forman. El muestreo estadístico le permite al auditor medir la incertidumbre derivada del muestreo.
Conforme disminuye la proporción entre la muestra y el universo, los métodos estadísticos son más útiles para asegurar que se seleccionan muestras
representativas y que se llegue a conclusiones adecuadas.
Por lo general, el tamaño de la muestra no debe ser un factor primordial en esta elección. Cuando se selecciona una muestra para obtener un
determinado grado de satisfacción de auditoría, normalmente será adecuado seleccionar tamaños de muestra que sean sustancialmente iguales, tanto
para muestreo estadístico o no estadístico. Como ya se mencionó, el muestreo estadístico es una forma de volver explícitas algunas consideraciones que
están implícitas en el muestreo no estadístico. Al final, ambos están dirigidos hacia el logro del mismo resultado. El auditor aplicará su criterio profesional
para evaluar la suficiencia y pertinencia de la evidencia de auditoría que se haya obtenido de la muestra, independientemente del método utilizado.
No es necesario, ni económicamente justificable, llevar a cabo todas las pruebas de auditoría sobre una base estadística. El muestreo no estadístico
se puede utilizar cuando se decida que el costo del muestreo estadístico excede los beneficios a obtener. El tamaño de la muestra no debe ser
determinante en esta decisión.
7.6. El muestreo de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 530 "Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba" se ocupa del uso por parte del auditor de las técnicas de muestreo estadístico y no
estadístico en ocasión de planificar y aplicar muestreo en las pruebas de controles y de detalle. Se ocupa también de la evaluación de los resultados del
muestreo.
El objetivo del auditor cuando utiliza el muestreo en auditoría, es buscar una base razonable para obtener conclusiones acerca de la población a partir
de la cual la muestra fue seleccionada.
Cuando se diseña una muestra, el auditor debe determinar el error tolerable que está dispuesto a aceptar, con el fin de enfrentar el riesgo de que la
suma o el conjunto de distorsiones no significativas puedan causar que los estados contables se encuentren distorsionados de forma material, y proveer
un margen para posibles distorsiones no detectadas. El error tolerable se trata de un importe monetario establecido por el auditor, respecto al cual el
auditor busca obtener un razonable nivel de satisfacción de que no se verá superado por el nivel de distorsión real existente en la población. Por eso, el
error tolerable puede ser el mismo monto o un monto menor al definido para la materialidad.
Diseño de la muestra, tamaño y selección de ítems para las pruebas
La norma establece que cuando se planifique un muestreo dentro de la auditoría, el auditor deberá considerar el propósito del procedimiento de
auditoría y las características de la población de la cual será extraída la muestra.
El muestreo de auditoría permite que el auditor obtenga y evalúe evidencia de auditoría sobre ciertas características de los ítems seleccionados con el
fin de ayudar a llegar a una conclusión acerca de la población de la cual fue extraída la muestra. El muestreo de auditoría puede ser aplicado usando
enfoques estadísticos o no estadísticos.
Al considerar las características de una población, para pruebas de controles, el auditor realiza una evaluación del desvío esperado basado en el
conocimiento de los controles relevantes o en el examen de un pequeño número de ítems de esa población. Esta evaluación es fundamental para el
diseño de la prueba y para determinar el tamaño de la muestra. Por ejemplo, si el desvío esperado es inaceptablemente alto, el auditor puede decidir no
efectuar una prueba de controles. De manera similar, en las pruebas de detalle, si el auditor evalúa que las distorsiones o desvíos esperados son altos,
una muestra de largo alcance o directamente el examen del 100% de los ítems, dependiendo de las circunstancias, pueden resultar más apropiados.
La decisión de usar muestreo estadístico o no estadístico es un asunto de juicio profesional del auditor. Sin embargo, la NIA 530 aclara expresamente
que el posible tamaño de la muestra a analizar no es un criterio válido para seleccionar uno u otro.
El auditor determinará un tamaño de muestra suficiente como para reducir el riesgo de muestreo a un nivel aceptablemente bajo, entendiendo como
riesgo de muestreo al riesgo de que las conclusiones obtenidas a partir de una muestra sean distintas de las que se obtendrían si se analizara la
población entera. Por lo tanto, el grado de riesgo de muestreo que el auditor esté dispuesto a aceptar afecta directamente el tamaño de la muestra.
Cuanto más bajo sea el nivel de riesgo que esté dispuesto a aceptar, mayor deberá ser el tamaño de la muestra a seleccionar.
El auditor seleccionará ítems para la muestra de manera tal que cada unidad de la población tenga chances de ser seleccionada. Con el muestreo
estadístico, los ítems son seleccionados de tal forma que todos y cada uno de ellos tienen una probabilidad conocida de ser seleccionados. Con el
muestreo no estadístico, se utiliza el juicio profesional para seleccionar los ítems. Dado que el objetivo del muestreo de auditoría es que el auditor pueda
extraer conclusiones razonables sobre la población de la cual fue seleccionada la muestra, es muy importante que el auditor seleccione una muestra
representativa de ítems con características típicas de la totalidad de la población, de manera tal que se evite todo tipo de sesgo.
Aplicación de procedimientos de auditoría
La NIA 530 establece que el auditor realizará los procedimientos de auditoría apropiados sobre cada ítem seleccionado. Si el procedimiento no es
aplicable al ítem seleccionado, el auditor lo aplicará a un ítem de reemplazo (por ejemplo si quiere revisar un grupo de órdenes de pago y una de las
seleccionadas se trata de una orden anulada, se seleccionará otra en su reemplazo). Ahora bien, si al auditor no le resulta posible aplicar los
procedimientos planificados (por ejemplo, porque se extravió la documentación que había sido seleccionada para revisar como parte del procedimiento de
muestreo), esto deberá ser considerado por el auditor como un desvío en el caso de una prueba de controles o como una distorsión en el caso de una
prueba de detalle.
Naturaleza y causa de los desvíos y distorsiones
El auditor deberá investigar la naturaleza y la causa de las distorsiones y los desvíos identificados y evaluar el posible efecto de los mismos sobre el
procedimiento de auditoría realizado y sobre otras áreas de la auditoría.
Una anomalía es un desvío o una distorsión que de manera demostrable no representa una distorsión o un desvío real en la población. En las
circunstancias extremadamente raras de que el auditor considere que un desvío o una distorsión descubiertos en una muestra corresponden a una
anomalía, deberá obtener un alto grado de certeza acerca que ello es así y no representa un desvío o una distorsión real en la población, y que su
existencia no afecta al resto de la población.
Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría
El auditor, según la norma internacional, deberá evaluar los resultados del muestreo y decidir si el mismo ha provisto una base razonable para sacar
conclusiones sobre la población que ha sido testeada.
Para las pruebas de controles, un desvío inesperadamente alto en la muestra puede conducir a un incremento del riesgo de distorsión en los estados
contables que oportunamente se había evaluado. Esta situación puede inducir al auditor a pensar que una clase de transacciones o el saldo de una
determinada cuenta están distorsionados de forma material, siempre que no exista ulterior evidencia de auditoría que indique lo contrario.
Cuando la distorsión detectada en una muestra, y proyectada a la totalidad de la población, excede el error tolerable, puede afirmarse que la muestra
no ha provisto.
Si el auditor concluye que el muestreo de auditoría no ha provisto de una base razonable para sacar conclusiones sobre la población que ha sido
testeada, el auditor puede solicitar a la gerencia de la entidad que investigue las distorsiones que hayan sido identificadas y la potencial existencia de
otras distorsiones y que realice los ajustes necesarios; o bien, el auditor puede optar por adecuar la naturaleza, oportunidad y alcance de los restantes
procedimientos de auditoría que tenga previste aplicar, con el fin de lograr obtener la satisfacción de auditoría requerida. Por ejemplo, en el caso de una
prueba de controles, el auditor podría ampliar el tamaño de la muestra, probar un control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos
relacionados.
Por último, cabe mencionar que la NIA 530 posee cuatro anexos, en los cuales describe los diferentes métodos de selección de ítems, estadísticos y
no estadísticos, como estratificación, selección ponderada por valor, selección al azar, selección sistemática, selección en bloques, etc. La mayoría de
estos métodos ya fueron descriptos más arriba. En esos anexos, la NIA 530 también comenta ejemplos de factores que influencian el tamaño de la
muestra, tanto en los casos de pruebas de controles como de pruebas de detalle.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 6 - Apéndice: La revisión analítica
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 6 - Apéndice: La revisión analítica
0
C
6-A
:L
1. Naturaleza de los procedimientos de revisión analítica
Los procedimientos de revisión analítica incluyen:
— Comparación de la información financiera con:
• información comparable de un período o períodos anteriores;
• resultados estimados, tales como presupuestos o pronósticos;
• información similar de otras entidades comparables, tal como la comparación de la relación promedio de la industria o con la de otras compañías
de tamaño comparable de la misma industria.
— Estudio de relaciones:
• entre los elementos de la información financiera que podrían esperarse que se ajusten a una pauta previsible basada en la experiencia de la
compañía, tal como un estudio de los márgenes de utilidad bruta,
• entre la información financiera y la no financiera pertinente, tal como un estudio del costo de remuneraciones con respecto al número de
empleados.
Pueden usarse varios métodos al aplicar los procedimientos precedentes. Estos pueden variar desde simples comparaciones hasta análisis complejos
usando técnicas estadísticas avanzadas. Los procedimientos de revisión analítica pueden aplicarse a información financiera consolidada. La elección de
los procedimientos, métodos y nivel de aplicación es un tema de juicio profesional.
2. Planificación de los procedimientos de revisión analítica
El auditor normalmente preguntará a la gerencia sobre la disponibilidad de la información requerida para aplicar procedimientos de revisión analítica y
sobre los resultados de cualquier procedimiento realizado por el ente. El auditor puede encontrar que es posible usar los datos de la revisión analítica
preparados por el ente, siempre que esté satisfecho de que tales datos son compilados adecuadamente.
Cuando el auditor esté planificando la realización de procedimientos de revisión analítica, deberá considerar lo siguiente:
• Los objetivos de los procedimientos de revisión analítica y la medida en que puede confiar en sus resultados.
• La naturaleza de la compañía. Por ejemplo, los procedimientos de revisión analítica pueden ser más efectivos si se aplican a la información
financiera de secciones individuales de las operaciones del negocio, a los estados financieros de los componentes de empresas con actividades
diversificadas, en lugar de aplicarlos a los estados financieros de tales empresas en su conjunto.
• La disponibilidad de la información, ya sea monetaria, como presupuestos o pronósticos, o no monetaria, como la cantidad de unidades producidas o
vendidas.
• La confiabilidad de la información disponible. Por ejemplo, la experiencia puede indicar que los presupuestos son preparados sin los cuidados
necesarios.
• La relevancia de la información disponible. Por ejemplo, los presupuestos pueden haberse preparado como metas a ser logradas más que como
resultados previsibles.
• La comparabilidad de la información disponible. Por ejemplo, la información general de la industria puede no ser comparable con la de una compañía
que produce y vende productos especializados.
• El conocimiento logrado por el auditor durante exámenes anteriores, conjuntamente con su comprensión de la eficacia de los controles internos y de
los tipos de problemas que en períodos precedentes originaron ajustes contables.
El auditor deberá considerar la necesidad, si la hubiera, de verificar los controles sobre la preparación de información no monetaria usada en la
aplicación de los procedimientos de revisión analítica. Cuando tales controles sean adecuados el auditor tendrá mayor confianza en la información no
monetaria y, por lo tanto, tendrá mayor seguridad en cuanto a los resultados de los procedimientos de revisión analítica. Los controles sobre la
información no monetaria a menudo pueden ser probados conjuntamente con las pruebas de cumplimiento realizadas durante el estudio y evaluación del
sistema contable y de los controles internos.
Por ejemplo, una compañía al establecer controles internos sobre el procesamiento de facturas por ventas puede incluir controles sobre la registración
de unidades vendidas. En estas circunstancias, el auditor podrá probar los controles sobre la registración de unidades vendidas conjuntamente con las
pruebas de cumplimiento para verificar los controles sobre el procesamiento de las facturas.
3. Alcance de la confiabilidad de los procedimientos de revisión analítica
La aplicación de los procedimientos de revisión analítica se basa en la suposición de que las relaciones entre datos existen y continúan en ausencia
de circunstancias que indiquen lo contrario. La presencia de estas relaciones brinda evidencia de auditoría en cuanto a integridad, razonabilidad y validez
de los datos producidos por el sistema contable. Sin embargo, la confiabilidad de los resultados de los procedimientos de revisión analítica dependerá de
la evaluación del auditor acerca del riesgo de que existan circunstancias que puedan alterar significativamente las relaciones previstas para la información
bajo consideración.
El alcance de la confianza que el auditor deposita en los resultados de los procedimientos de revisión analítica depende de los siguientes factores:
• La significatividad de los conceptos involucrados con relación a la información financiera en su conjunto. Por ejemplo, cuando los saldos de bienes
de cambio son significativos dentro de la información financiera, el auditor no confiará sólo en los procedimientos de la revisión analítica para formar
sus conclusiones. Por otra parte, podrá confiar en gran medida en los procedimientos de revisión analítica para ciertos conceptos de gastos cuando
estos no son individualmente significativos para la información financiera en su conjunto y no representan fluctuaciones imprevistas.
• Otros procedimientos dirigidos hacia las mismas afirmaciones de auditoría. Por ejemplo, procedimientos realizados por el auditor al revisar la
cobrabilidad de cuentas por cobrar, tales como la revisión de cobranzas posteriores, pueden confirmar o desvirtuar dudas surgidas con motivo de la
aplicación de los procedimientos de revisión analítica a la antigüedad de los saldos de clientes.
• Precisión con que se pueden predecir los resultados de los procedimientos de revisión analítica. Por ejemplo, el auditor normalmente espera mayor
uniformidad al comparar los márgenes de ganancia bruta entre un período y otro que al comparar gastos discrecionales, tales como los de
investigación o publicidad.
• Evaluación de controles. Por ejemplo, si el auditor ha determinado que los controles sobre el procesamiento de órdenes de venta son deficientes,
deberá confiar más en revisiones de detalle de las operaciones y saldos que en los procedimientos de revisión analítica.
4. Investigación de fluctuaciones y partidas inusuales
Cuando los procedimientos de revisión analítica identifican fluctuaciones y partidas inusuales, es decir, relaciones imprevistas o incompatibles con la
evidencia lograda de otras fuentes, el auditor deberá investigarlas.
La investigación generalmente comienza con preguntas a la gerencia y se deberá:
• Evaluar la razonabilidad de las respuestas a tales preguntas. Por ejemplo, comparándolas con los conocimientos del negocio y con otra evidencia
lograda durante el curso de la auditoría.
• Considerar la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoría basados en los resultados de tales preguntas.
Se requerirá una investigación adicional, por medio de procedimientos de auditoría diseñados para lograr una conclusión satisfactoria, si la gerencia
no pudiera dar una explicación o si la explicación no fuera considerada adecuada.
5. Detalle de los procedimientos básicos
Los procedimientos básicos en cualquier revisión analítica son:
a) determinar cuál es la información contable relevante para la apreciación del estado contable bajo revisión;
b) identificar los factores principales que posiblemente afecten la información contable bajo examen;
c) determinar una relación aproximada entre los factores y la información contable;
d) pronosticar los resultados que debieran obtenerse si la relación mencionada en el punto c) estuviera todavía en vigencia;
e) comparar los resultados reales con los previstos;
f) investigar las causas de cualquier diferencia significativa, sea favorable o desfavorable;
g) formarse una opinión con respecto al valor de la evidencia obtenida mediante los procedimientos anteriores;
Una discrepancia entre los datos pronosticados y los datos reales puede haberse originado en:
a) Un cambio real. Debería buscarse la explicación en la gerencia para someterla a verificación. El auditor debería preguntarse: ¿Podrá afectar este
factor otra información contable? En particular, ¿Será éste un indicio de condiciones comerciales en deterioro que sugiere que se han sobrestimado
los montos de los activos (ej.: acciones, deudores) o se han contabilizado menos pasivos?
b) Factor nuevo o factor omitido. En el futuro deberá incluirse en los pronósticos.
c) Cambio en prácticas contables (ej.: de depreciación de línea recta, saldos decrecientes). El auditor debería considerar si se requiere algún
tratamiento contable especial o exposición para dar una información veraz y razonable.
d) Error de:
• omisión,
• clasificación errónea,
• inclusión.
Además de la reparación del error, el auditor tendrá que recomendar mejoras en los procedimientos contables.
6. Comparaciones
Las comparaciones son la esencia de la revisión analítica: comparar cifras; comparar las cifras reales con el presupuesto; comparar los datos reales
con lo que se pretendía, etc.
Podría empezarse la comparación desde el ente hacia afuera o desde afuera hacia el ente. Cualquiera sea el enfoque que se adopte, la revisión
analítica debe involucrar el contexto en el que se desenvuelve la Compañía.
Condiciones económicas externas
Es necesario considerar los cambios ocurridos en la economía nacional o internacional, en la actividad del ente y entre los proveedores, competidores
y clientes, y en qué medida pueden haber afectado al ente.
Ejemplos de este aspecto de la revisión analítica incluyen:
a) Si se han deteriorado las condiciones económicas de los clientes de un ente, se pueden esperar que:
• bajen las ventas a estos entes,
• bajen los precios establecidos,
• bajen las ganancias brutas de las ventas hechas a estos clientes,
• se prolonguen los créditos que estos clientes han tomado.
b) El sobreabastecimiento de una materia prima importante que utiliza el ente podría ocasionar que:
• baje el precio que se paga por la materia prima,
• aumenten las ganancias brutas de los productos que utilizan este material, a menos que éste también esté sobreabastecido.
• los créditos que otorga el proveedor sean más generosos como una manera de alentar las compras,
• bajen los precios del cliente de los productos que utilizan esta materia prima,
• se necesite aumentar la previsión para desvalorización de bienes de cambio si han declinado los precios de los productos del ente.
Comparaciones con otros entes
No sólo se puede realizar la revisión analítica en términos cualitativos, como en ambos ejemplos anteriores, basándose en el conocimiento de los
competidores, clientes y proveedores del ente, sino que también en algunos casos se pueden hacer comparaciones cuantitativas basadas en cifras de la
industria o actividad del ente.
Comparaciones entre partes de la empresa de un ente
Con ciertos entes (ej.: una cadena de negocios) podría resultar muy útil comparar una parte del negocio con otras partes. Estas comparaciones
pueden resultar más fáciles por el hecho de que la gerencia también hace comparaciones; por lo tanto, la información, estará disponible de inmediato. Sin
embargo, el auditor debe estar alerta cuando utiliza información de la gerencia, ya que es menos "independiente" y tiene más oportunidades de ser
manipulada tanto por aquellos que la proporcionan como por aquellos que la solicitan.
Comparación con el presupuesto
En ciertos entes se pueden comparar las cifras reales con el presupuesto. La efectividad de este tipo de comparaciones en la revisión analítica
depende del juicio del auditor, basándose en experiencias previas y en la confiabilidad de los presupuestos del cliente.
Hay muchos factores que pueden afectar la confiabilidad de los presupuestos: el cuidado puesto en la preparación; las presiones psicológicas en torno
al proceso de presupuestación y la comparación entre el desempeño y el presupuesto; en qué medida el presupuesto es un arma de motivación y no un
cálculo de un posible resultado; la dificultad en pronosticar con precisión el imposible futuro inherente. Además, se debe tener en cuenta que la
importancia de estos factores varía con el tiempo, por lo tanto, el hecho de que el presupuesto de un cliente haya sido preciso en el pasado no garantiza
que sea igual al año siguiente.
Comparaciones entre períodos pasados y futuros
En casi todos los casos se pueden hacer comparaciones a través del tiempo. El valor de estas comparaciones dependerá, en parte, de la estabilidad
de las condiciones externas y, en parte, de la precisión de los procedimientos contables aplicados periódicamente. Por lo tanto, estas comparaciones
suelen ser más efectivas para partidas en las cuales las provisiones o previsiones son relativamente menos importantes o para períodos más extensos,
los cuales reducen la importancia de los procedimientos de corte.
Si la empresa depende de fluctuaciones estacionales (ej.: un fabricante de helados), entonces resulta importante comparar períodos similares de este
año y el pasado.
La comparación es mucho más efectiva si se comparan dos años en vez de uno. El año pasado pudo haber sido un año irregular, pero no así este
año.
En ciertas auditorías se puede utilizar una técnica de revisión analítica muy buena que consiste en comparar las cifras del período o períodos
inmediatamente anteriores al cierre del período con las cifras inmediatamente posteriores al cierre del período.
Si el ente está experimentando cambios rápidos, puede ser más apropiado hacer comparaciones con el presupuesto que con datos del pasado.
Para facilitar la comparación con el año anterior, se puede hacer una reconciliación entre las ganancias antes de impuestos del año anterior y de este
año con explicaciones de todos los cambios para las siguientes líneas:
Partidas
Ganancias antes de impuestos del
año anterior
Cambios significativos en:
Explicaciones
X
Ventas
X
Otros ingresos
X
Costos:
X
Materiales
X
Mano de obra
X
Costos indirectos
X
Distribución
X
Comercialización
X
Administración
X
Intereses pagados, etc.
X
Otros cambios no significativos
X
X
—————
—————
Ganancia antes de impuestos de este
año:
X
Otro de los enfoques consiste en tabular todas las cuentas de resultados: gastos de producción, administración, comercialización y partidas del
balance general del año anterior y de este año, una al lado de la otra, anotando la diferencia entre las dos cifras, en valores monetarios en una tercera
columna y la diferencia en porcentaje de las cifras del año anterior en una cuarta columna. Aún mejor sería utilizar cifras correspondientes a períodos
mayores —por ejemplo: tres años— a efectos de neutralizar partidas inusuales que hayan tenido lugar en el último año.
7. Ejemplos prácticos de revisión analítica
7.1. Consideraciones generales
Al realizar la revisión analítica hay ciertos puntos comunes a todas o casi todas las áreas de revisión.
Entre éstos se incluyen los siguientes:
a) A los efectos de formar una buena base para el estudio analítico, es muy útil realizar un estudio de la prensa financiera y de la literatura comercial,
hacer un análisis, junto con la gerencia de las actividades del año anterior y de la planificación para el año siguiente, y conocer el establecimiento
del ente acompañado por un miembro del personal bien informado.
b) Cuando el auditor examina por primera vez una compañía de una industria en particular, le resultará muy útil comparar los promedios de la industria
de esta compañía con los promedios de otras industrias, para encuadrar las características de esta nueva actividad e identificar las áreas que
resulten más importantes para la auditoría.
c) Las cifras y promedios que al auditor le resultan significativos para la revisión analítica son también importantes para la gerencia del cliente que las
utilizará para control. En ese sentido será de utilidad para el auditor preguntar a la gerencia cuáles son las cifras e índices por ellos utilizados para
el control de la empresa.
d) No debe ignorarse el estado de cambios en la posición financiera, en el estado de flujo de efectivo, ya que resulta un útil complemento del estado
de resultados y el balance general, para formarse una opinión del negocio y los posibles problemas de auditoría.
e) Si el ente es una organización diversificada, la revisión analítica será más exitosa si se realiza a nivel de subsidiarias o de división operativa.
f) Cuando sea posible, se deben tomar las cifras del período o períodos inmediatamente posteriores al cierre ya que puede revelar errores en los
procedimientos de corte.
g) El auditor debe investigar las causas de las fluctuaciones ocurridas, además de investigar la razón por la cual no ocurrió la fluctuación que se
pronosticaba.
h) A pesar de no ser estrictamente una técnica de revisión analítica, debe destacarse que las cuentas individuales que han sido sujetas a un ajuste el
año anterior, probablemente necesiten otro ajuste este año, más aquéllas que no han sido ajustadas.
i) Las explicaciones de parte de la gerencia no deben ser aceptadas "prima facie", deben ser verificadas mediante procedimientos de auditoría
apropiados.
j) Las cifras que se utilizan en la revisión analítica provenientes de las informaciones de la gerencia o de las cifras interinas, deben ser controladas y
conciliadas, a su debido tiempo, con las cifras de los estados contables.
k) Se debe verificar que las cifras de las cuentas anuales coincidan con las que se proporcionaron a organizaciones externas (ej.: asociaciones de
comercio, compañías de seguros, impuestos internos y de aduana, y otras entidades de gobierno).
l) Ciertas desviaciones que revela la revisión analítica son causadas por la existencia de numerosas partidas significativas y atípicas. Si éste fuera el
caso, ellas deben identificarse, removerse y auditarse por separado, y se debe repetir la revisión analítica con el resto de las partidas.
m) En los papeles de trabajo del auditor se deben indicar claramente las fuentes y fecha de obtención de la información.
n) Es necesario recalcular las cifras y porcentajes que se utilizaron en la revisión analítica durante la auditoría, o al finalizarla, para que pueda ser
utilizada en la auditoría del año siguiente cuando se han hecho cambios significativos en las cifras como consecuencia de la auditoría.
o) Debe tenerse en cuenta el efecto de la inflación en las cifras absolutas. Sin embargo, el auditor debe ser muy cuidadoso y utilizar un sistema
apropiado para medir los movimientos de los precios específicos que pueden haber cambiado significativamente y del incremento en los índices
de precios generales.
p) Es muy importante que las cifras se calculen de manera coherente, año a año y en cada entidad (si se hacen comparaciones entre ellas).
q) El auditor debe asegurarse de que sus papeles de trabajo contengan los resultados completos de la revisión analítica. Estos incluyen:
• el programa detallado del trabajo de revisión;
• el resumen de las cifras y relaciones significativas;
• detalles de todos los cambios significativos que se hayan considerado;
• detalles de los resultados de las investigaciones de dichos cambios;
• las conclusiones de auditoría a las que se hayan arribado;
• la información que se considere útil para la planificación de futuras auditorías.
7.2. Análisis de las ventas
Si fuera posible, las ventas deben tabularse mensualmente. Las cifras pueden expresarse en pesos (o en moneda extranjera apropiada), en unidades
físicas, o en ambas. Sería muy útil separar las cifras de productos más importantes, o grupos de productos y/o por regiones geográficas. Si el
departamento de contabilidad no dispone de estas cifras, pueden obtenerse en los departamentos de comercialización y/o distribución. Como punto de
partida de dicho análisis podría hacerse una descomposición de las ventas entre los distintos tipos de negocios.
En un negocio en donde se efectúen contratos a largo plazo, la cifra de ventas rara vez refleja el nivel de actividad del año. Probablemente las cifras
que representan los trabajos realizados (materiales y mano de obra utilizados en los trabajos hechos durante el año) sean más confiables.
Sería de gran utilidad volcar las cifras obtenidas en un gráfico, o una serie de gráficos, colocando el tiempo en el eje horizontal y los valores y/o
cantidades en el eje vertical. El gráfico no debe incluir datos excesivos. Con esta condición, es útil exponer no solamente el cuadro de ventas de este año
sino también las cifras reales de uno o dos años anteriores, y el presupuesto de este año.
Los puntos que en el gráfico marquen fluctuaciones inesperadas deben llevar referencias de documentos explicativos en donde se registren los
resultados de las investigaciones sobre las causas hechas por el auditor.
Se debe prestar especial atención a los meses inmediatamente anteriores y posteriores al cierre del período, ya que aquí las fluctuaciones podrían
indicar errores en los procedimientos de corte del cierre del período (ej.: intento de incluir ventas del año siguiente en las cifras de este año).
Naturalmente, podría ser que el corte del cierre del período sea preciso y que los cortes interinos no sean tan rígidos.
Otros temas que deben considerarse son:
a) la relación entre los cambios de valor y los cambios de volumen y precio, y cualquier cambio en la mezcla del producto,
b) la relación entre los cambios en valor y volumen y los cambios en la economía general, la industria o industrias del ente y la industria o industrias de
los clientes del ente.
Si las ventas están por debajo del presupuesto, se necesitará hacer una revisión, entre otras cosas, de las previsiones que regularicen bienes de
cambio obsoletos o de poca salida.
Se debe comparar el nivel de devoluciones de mercaderías, de bonificaciones y descuentos con el nivel de ventas, especialmente en el mes o los
meses siguientes al cierre del período. En tal caso, una cifra alta puede indicar que las cifras de ventas del mes o los meses anteriores hayan sido
injustificadamente altas.
Si el nivel de devolución de mercaderías es alto, puede indicar que la mercadería de venta no es de buena calidad y que por lo tanto, se necesite
mayor control del valor neto de realización de los bienes de cambio y/o previsiones para deudores incobrables.
7.3. Costo de las ventas y ganancia bruta
La ganancia bruta debería tabularse mensualmente, si es posible. Como en el caso de las ventas, podría resultar muy útil preparar tabulaciones
adicionales por separado para los diversos grupos de productos y/o regiones geográficas si hay posibilidad de que tengan porcentajes de ganancia bruta
significativamente diferentes. Este análisis puede resultar mucho más importante que el mensual.
El porcentaje de ganancia bruta o ganancia bruta por unidad vendida debería constar en un gráfico de este año y probablemente de los dos últimos
años, además del presupuesto de este año si hubiera cambios durante éste y el año anterior.
Se debe prestar especial atención al mes anterior y mes posterior al cierre del período ya que las fluctuaciones en el porcentaje de ganancia bruta
podrían indicar errores en el inventario. Si fuera necesario, se debe investigar esta posibilidad para controlar que no haya habido errores en cantidad o
precio.
Se deben documentar los cambios en las ganancias brutas con las explicaciones obtenidas. Las causas posibles incluyen cambios en:
— precio de venta,
— mezcla de productos,
— valor de costo,
— asignación de partidas de gastos entre cuentas de activo y cuentas de resultados, o
— sobre o subvaluación de los bienes de cambio,
Para analizar los efectos de la mezcla de productos, se podrá, por lo general, dividir los productos en pequeños grupos de acuerdo con porcentajes de
ganancia bruta aproximados. Puede ser necesario hacer una distinción entre exportación y mercado interno, y/o minoristas y mayoristas, y/o ventas
nuevas y de segunda mano si los márgenes de los diversos tipos de negocios son muy diferentes. Si la información necesaria sobre mezcla y/o precios
pagados y obtenidos no está en los registros contables, podrá hallarse en los departamentos de comercialización y/o compras.
Si la compañía examinada es manufacturera, en oposición a un minorista o mayorista, la ganancia bruta puede calcularse luego de computar los
costos de mano de obra directa y los gastos indirectos de producción además de las materias primas que se consuman. Así se introducen otros factores
que pueden ocasionar una fluctuación en el porcentaje de la ganancia bruta, por ejemplo, cambios en los niveles salariales y productividad de la mano de
obra, cambios en el uso de materiales y cambios en volumen y aprovechamiento de la capacidad industrial. En el caso de que el cliente se manejara con
un sistema de costos estándar, sería muy útil para el auditor examinar las cuentas de variaciones. Cualquier mecanismo que se utilice para asignar
variaciones entre el costo de ventas y los bienes de cambio debería ser reexaminado desde el punto de vista de su verdadero origen y del período en que
las variaciones tuvieron lugar.
7.4. Análisis de sueldos y jornales
Se debe preparar un análisis del costo total de jornales y un promedio de la cantidad de empleados por departamento. Se deben comparar los costos
del promedio de los jornales por empleado por año con cifras similares del año anterior y del presupuesto de este año, y cuando fuera pertinente, las
tarifas negociadas de los sindicatos y/o cifras de estudios sobre jornales y sueldos.
Se debe relacionar el número de empleados y, cuando fuera apropiado, la cantidad de horas trabajadas, con una medida adecuada de la producción y
el rendimiento del departamento de personal. Se prefieren las medidas físicas de producción ya que evitan problemas de cambios en los precios; pero si
no pudieran obtenerse se tendrán que utilizar las ventas, los costos de ventas o el valor agregado en dinero y tomando en consideración los cambios de
precios comparados con el año anterior y/o presupuesto. También se deben tener en cuenta los trabajos de mantenimiento, las consecuencias de una
posible huelga, etc.
Las medidas de producción, desde luego, deben ser congruentes con las cifras de ventas de las cuentas finales.
Todos los pagos de bonos o comisiones deben estar vinculados con:
a) un acuerdo entre la compañía y el empleado, y
b) el nivel de desempeño (ej.: producción, ventas, ganancias) que se especifica en el acuerdo.
Se deben revisar los registros de los trabajadores pagados por hora para constatar el número de horas trabajadas. Lo mismo debe hacerse con los
pagos según resultados obtenidos, para constatar que el desempeño logrado sea el que se ha requerido.
7.5. Análisis de gastos indirectos
Los gastos indirectos se deben analizar en categorías que se adecuen al tipo de actividad del ente. Por lo tanto, cada categoría debe compararse con
el año o años anteriores y el presupuesto del presente año y, cuando fuera adecuado, con el volumen de la producción o con las entregas o con el
número total de empleados. Los gastos indirectos son frecuentemente los receptores de provisiones omitidas.
7.6. Impuestos
El análisis impositivo debe dar una explicación del total de la carga tributaria, incluyendo cuando fuera necesario el impuesto diferido. Es decir,
tomando los impuestos a tasa estándar en base a la ganancia contable y mostrando el efecto de los ajustes impositivos, asignaciones de capital,
desgravación por inversión, ingresos provenientes del extranjero, pérdidas acumuladas, y otras, que hacen que la carga impositiva real sea ligeramente
diferente. Así puede apreciarse perfectamente si la carga impositiva es coherente y completa.
7.7. Cuentas a cobrar/Deudores por ventas
Los deudores comerciales y las ventas deben tabularse, de preferencia, mensualmente. Si los registros de los deudores y de las ventas se llevan por
separado según el producto y/o ubicación geográfica, resultará útil hacer tabulaciones por separado si se prevé que las condiciones crediticias de
diversos productos y/o regiones pueden ser diferentes.
Resultaría conveniente tabular por separado los saldos con compañías vinculadas, accionistas, directores o funcionarios y empleados.
Por lo tanto, los deudores y las ventas correspondientes a los dos o tres últimos años pueden figurar en el mismo gráfico. En el gráfico debe figurar la
fecha de cierre y la fecha en la cual los deudores fueron confirmados por el auditor por contacto directo.
Se debe investigar cualquier fluctuación inusual que se determine comparando con datos más antiguos, especialmente cercanos al cierre del período,
como así también las fechas de confirmación.
El índice de deudores por ventas se debe calcular tan frecuentemente como lo permita la información.
Hay cuatro o cinco maneras de calcular este índice. En orden creciente de complejidad y utilidad son las siguientes:
Si las ventas pertenecen a un período menor de un año, las ventas de ese período deben ser convertidas a un año, multiplicándolas por 365 y
dividiéndolas por la cantidad de días calendario del período ya que lo que se mide es la cantidad de días durante los cuales se brinda el crédito.
El método 2) es más útil que el método 1) ya que el número resultante puede "visualizarse" más fácilmente y se puede relacionar, por ejemplo, con la
política de créditos del cliente.
• 3 Según este método las ventas reales de semanas o meses recientes se restan de los deudores correspondientes al cierre del período empezando
desde las ventas más recientes hacia atrás. De esta forma, la medida del crédito tomado resulta más precisa cuando las ventas y/o los deudores
fluctúan debido a cambios estacionales o a otras razones.
Por ejemplo:
Ventas
$'000
Enero
50
Febrero
75
Marzo
100
225
Deudores
marzo
fin
de 200
Razón A - Deudores/Ventas
Razón B - Deudores/Promedio de ventas diarias
Razón C
• 4 El enfoque más complejo es el análisis cronológico, por ejemplo:
Estos resultados deben compararse con los plazos que el ente otorgue y con el análisis similar que se efectuó a fines del año anterior. Este método no
resultará complicado si el análisis se incluyó en el sistema de computación del libro mayor de ventas que utiliza el ente.
• 5 Otro de los enfoques sería clasificar los clientes según los créditos, por ejemplo:
Clase
N° de
Clientes
Cantidad
cobrar
($)
Créditos que superan $ 10.000
1
15.000
Créditos entre $ 5.000 y $ 10.000
4
28.000
Créditos entre $ 2.000 y $ 5.000
20
60.000
Créditos inferiores a $ 2.000
75
97.000
200.000
Tanto el enfoque • 4 como el enfoque • 5 son útiles para identificar la vulnerabilidad del ente con referencia a créditos incobrables y ayudarán a que el
auditor evalúe la suficiencia de la previsión para deudores incobrables. Las cuentas grandes y las cuentas vencidas necesitan particular atención.
Se debe comparar la información de los créditos tomados por clientes con las cifras de períodos previos y con los plazos del crédito otorgados al
cliente. Cambios en ese sentido y los cambios que se produzcan en la situación económica son particularmente importantes para la interpretación de
cualquier variación que se produzca en la relación con el deudor.
Para analizar la adecuación de las previsiones para deudores incobrables constituida en el pasado, se las puede relacionar con los créditos
cancelados por incobrables.
Estos saldos a cobrar cancelados se deben relacionar con las ventas del período en el cual se los canceló. Los cambios de productos, clientes o
situación económica pueden variar los antecedentes de incobrabilidad y por consiguiente exigen que al hacer la comparación con períodos anteriores se
utilicen otro tipo de previsiones.
Un incremento del nivel de créditos (o la extensión de los períodos de los créditos tomados) puede significar que:
a) existe un deterioro en la situación económica y/o en el control de créditos del ente y/o procedimientos de recaudación. Todos estos elementos
deberían indicar la necesidad de una revisión en la suficiencia de la previsión para deudores incobrables;
b) se realizan ventas a clientes ficticios, para justificar las ganancias que se han registrado;
c) existen recibos de clientes que no están registrados o cobranzas que se han registrado y depositado con demora;
d) ventas artificialmente incrementadas en la última parte del año:
• facturas de ventas relacionadas con el siguiente año que se registran en el año durante el cual se lleva a cabo la revisión;
• emisión de notas de crédito que se demoran hasta el año siguiente;
• actualización de facturas demoradas por bienes y servicios prestados en otro momento de ese mismo año.
Si existen sospechas sobre los puntos b) o c) es necesario aumentar las pruebas de cumplimiento del sistema de registro de deudores. Lo mismo
debe hacerse con las pruebas sustantivas (por ejemplo: un examen más crítico tanto de las confirmaciones como de los rechazos a la circularización de
los deudores) para aclarar cualquier duda con respecto a la veracidad de los saldos de los deudores. Las pruebas de procedimientos de corte son de
gran ayuda en el caso d).
Un índice de cancelación de créditos por incobrables alto o en aumento puede originarse en:
a) condiciones económicas en deterioro;
b) un control de créditos poco eficiente;
c) cancelaciones de ciertos saldos sin la debida intención de recuperación;
d) ventas ficticias.
Si se da el caso a) o b) deben revisarse las previsiones para deudores incobrables. Si se da el caso c) deben controlarse los procedimientos de
autorización de cancelaciones.
Si se da el caso d) deben efectuarse los mismos controles que para los casos b) o c) con "incremento en el nivel de créditos" descripto anteriormente.
Una disminución del nivel de créditos (o acortamiento del período del crédito tomado) podría significar que:
a) mejoraron las medidas de seguimiento de cuentas vencidas - los estados de los clientes se envían con más prontitud;
b) existen ventas correspondientes a la última parte del año que fueron reducidas artificialmente:
I) facturas de venta de bienes y servicios otorgados que se demoran hasta el año siguiente:
II) notas de crédito que se emitieron durante el año sujeto a revisión y que fueron canceladas el año siguiente;
c) cobranzas del siguiente año que se registran durante el año sujeto a revisión;
d) declinación en las ventas.
Si se diera el caso a), se puede reducir la previsión para deudores incobrables al nivel anterior. Si se da el caso b) se necesita control adicional de los
procedimientos de corte; el caso b) II) arrojaría dudas sobre la posibilidad de cobro del saldo. El caso c) puede indicar el deseo de mostrar condiciones
favorables.
7.8. Bienes de cambio
El auditor siempre debe tener presente que los bienes de cambio al cierre del período son, en general y en las sociedades industriales y comerciales,
la cifra más importante en los cómputos finales sobre pérdidas y ganancias. Si los bienes de cambio se encuentran seriamente afectados por una sobre o
subvaluación, el efecto es alarmante porque llega a afectar dos años.
Las cifras correspondientes a los bienes de cambio deben tabularse a intervalos lo más frecuentes posible con el costo de las ventas correspondientes
a los mismos períodos. En una compañía productora, puede resultar conveniente subdividir los bienes de cambio (en tanto sean significativos) en:
a) productos terminados:
I) producción propia;
II) productos de reventa;
b) productos en proceso;
c) materias primas y envases;
d) combustibles y otros materiales de procesamiento;
e) herramientas;
y además, calcular índices de rotación de bienes de cambio por separado para cada categoría.
El otro componente de la relación debe ser:
a) I) costo de producción de ventas o costos totales de la producción;
II) costo de ventas de productos de reventa;
b) promedio de a) I) y a) II);
c) materias primas utilizadas en la producción, o compradas, o un promedio de ambas;
d) combustible consumido o comprado, o un promedio de ambos;
e) herramientas, utilizadas en la producción, o compradas, o un promedio de ambas.
Como en el caso de los deudores, los índices resultantes pueden expresarse en porcentaje o en número de días de bienes de cambio. Si hay
fluctuaciones en las ventas, en la producción o en los volúmenes de compras, se calculan índices más realistas empleando un método similar al indicado
en deudores como número • 3, También se puede llevar a cabo un análisis de la antigüedad de los bienes de cambio (ver método de deudores • 4),
porque resulta particularmente útil en la revisión de la suficiencia de las previsiones regularizadoras de los bienes de cambio. Otro de los enfoques
consiste en comparar los bienes de cambio reales, utilidades y ventas con los niveles de presupuesto establecidos por la gerencia que probablemente
variarán según la categoría de la partida.
Podría ser muy útil analizar los bienes de cambio según el producto, proveedor, cliente o ubicación, teniendo en cuenta la naturaleza del negocio del
ente; y también analizar los bienes de cambio según los costos de sus componentes (por ejemplo: materiales, mano de obra, gastos indirectos) y
determinar si esta composición es congruente con otros aspectos del negocio.
Los índices de producción de bienes de cambio deben compararse con períodos previos, presupuestos (si fuera pertinente) y competidores (si hay
datos disponibles).
Es necesario considerar los efectos que, pudieran tener los cambios en la situación económica sobre los clientes de la empresa, competidores y
proveedores.
Se debe comparar el nivel de bienes de cambio al cierre del período con: ventas colocadas al cierre del período; ventas en los primeros meses del año
siguiente; ventas pronosticadas para el año siguiente.
Se debe comparar el nivel de los productos en proceso con el tiempo que insume la producción de los productos de la compañía. Una discrepancia
muy notoria puede indicar ineficiencias y arrojar dudas sobre el valor de los productos en proceso.
También deben compararse los valores de los bienes de cambio con aquellos que se utilizan para seguros. Una discrepancia material puede indicar
sobre o subaseguración o sobre o subdeclaración de bienes de cambio en los estados contables.
Una disminución del nivel de bienes de cambio (o un incremento en la rotación de los bienes de cambio) podría ser consecuencia de:
a) mejor control de los bienes de cambio;
b) escasez de bienes de cambio debido a fallas en las compras o dificultades de los proveedores;
c) incremento en las ventas;
d) omitir ciertas partidas de los bienes de cambio.
El auditor debe controlar los registros de bienes de cambio y los procedimientos de adquisición de bienes de cambio.
Un nivel de bienes de cambio alto o en aumento puede indicar que los costos que se cargan a bienes de cambio deberían haberse imputado a una
cuenta de gastos.
Niveles altos de bajas o pérdidas de bienes de cambio pueden indicar un manejo gerencial ineficiente, hurto, ventas no registradas o un mercado poco
favorable para los productos del ente. Deben controlarse las tendencias del margen de ganancia bruta porque pueden servir como evidencia de ventas
que posiblemente no fueron registradas.
Un nivel bajo de bajas de bienes de cambio, en comparación con años anteriores puede indicar que el auditor debe aumentar las pruebas de valores
recuperables.
7.9. Cuentas a pagar
Los acreedores deben ser analizados según se originen en:
a) adquisición de bienes y servicios para procesamiento o reventa;
b) gastos y gastos indirectos;
c) compra de activos fijos;
d) impuestos;
e) dividendos y pagos de intereses.
También puede ser conveniente separar los saldos de las compañías afiliadas, accionistas, directores y funcionarios.
Las cifras de los puntos a) y b) deberían tabularse por separado, si fuera posible, mensualmente, con las cifras correspondientes a las compras.
Luego, pueden volcarse las cifras en un gráfico a medida que pasa el tiempo, o se puede calcular, tabular y/o graficar el índice de acreedores
correspondiente a las compras. Se debe comparar el período del crédito con períodos anteriores y con los términos de crédito normales de los
proveedores.
El auditor debe comprobar que no se hayan omitido acreedores, ya sea accidentalmente o para aumentar el patrimonio y las ganancias.
El índice de rotación de acreedores puede ser alto o estar en aumento debido a:
a) la decisión de la gerencia de retrasar el pago. En este caso, el auditor deberá verificar que se realice el correspondiente incremento en efectivo o
una reducción de sobregiros bancarios. La relación no seguiría siendo válida si también hubieran cambiado otros factores,
b) dificultades de pago de una deuda que vence. Esto indicaría un potencial problema de empresa en marcha,
c) la decisión de la gerencia de reconstituir los bienes de cambio en una fecha cercana al cierre del período. Esta decisión podría acarrear un aumento
en las cifras de acreedores pero si se realiza una anticuación quedaría demostrado que no son tan antiguas. Deben controlarse, en este caso, los
niveles de bienes de cambio,
d) pagos efectuados poco antes del cierre del período que se registran en el período subsiguiente para incrementar saldos al contado o reducir el
sobregiro. El auditor debería considerar posibles problemas de empresa en marcha.
Si el nivel de acreedores es bajo o está disminuyendo, indica:
a) aceleración del pago de acreedores. Deben controlarse los niveles de efectivo o sobregiro y descuentos,
b) omisión de partidas. Deben controlarse más estrictamente las partidas del período posterior al cierre, los estados de proveedores y los registros de
bienes de cambio,
c) alta incidencia de compras al contado ya que los proveedores no otorgan créditos a causa de dificultades que tuvieron anteriormente para la
liquidación de cuentas. Esto podría señalar que existen problemas de empresa en marcha.
El auditor debe encontrar evidencias de pasivos contingentes que requieran ser exhibidos en las cuentas.
7.10. Activos fijos/Bienes de uso
La revisión analítica de los activos fijos debería incluir lo siguiente:
a) Revisión de los cambios en estas cuentas durante el período y consideración de su razonabilidad con relación al resto de la información disponible,
tal como flujo de fondos, cambios en las cuentas a pagar o en deudas a largo plazo, incremento de la productividad, etcétera.
b) Revisión de presupuestos de capital, cuando fuera posible, y comparación de los importes gastados con los importes autorizados, determinando si
estas diferencias fueron aprobadas adecuadamente.
c) Revisión de las cuentas de gastos por reparaciones y mantenimiento hechos durante el período y comparación con el período previo, para
determinar la presencia de partidas significativas que deban capitalizarse.
El auditor debe identificar físicamente todas las propiedades que se exhiben en el balance y obtener respuestas a preguntas tales como:
a) ¿Cuál es el uso que se le da a cada activo fijo?
b) ¿Hay activos fijos desocupados? ¿Cuáles son los planes de la sociedad con respecto a ellos?
c) ¿Hay propiedades sub-arrendadas? Si este fuera el caso, ¿cuánto se cobra por el alquiler? ¿Fue cobrado?
d) ¿Los edificios están en buen estado?
e) ¿Hay alguna propiedad alquilada? Si este fuera el caso, ¿cuándo vence el alquiler? ¿Bajo qué condiciones puede renovarse? ¿Existe alguna
contingencia por reparaciones?
f) ¿Las dimensiones de la propiedad (medidas en metros cuadrados o cúbicos o extensión frontal) guardan relación con los ingresos?
El auditor debe incluir en su auditoría pruebas de la existencia y posesión del establecimiento y maquinaria que figuran en el balance general. La
revisión analítica del establecimiento debe cubrir los siguientes aspectos:
a) ¿Cuál es el grado de actualización? ¿Cuáles son los planes de renovación? ¿De dónde se obtendrán los recursos financieros?
b) ¿Cuál es su estado de conservación? ¿Qué cantidad de dinero se ha destinado al mantenimiento en los últimos años?
c) ¿Hubo sectores del establecimiento que estuvieron desocupados durante un tiempo significativo? ¿Hay probabilidades de que alguno de estos
sectores continúe desocupado en el futuro? ¿Cuáles son las perspectivas del mercado para la producción de una planta especializada?
d) ¿La vida útil que se utiliza con propósitos de depreciación y para el balance general, es congruente con las respuestas a los puntos a), b) y c) antes
mencionados? Si todavía está en uso un sector significativo del establecimiento completamente depreciado, los índices de depreciación pueden
resultar muy altos. La existencia de pérdidas o ganancias altas por ventas o retiros también pueden indicar que para calcular la depreciación se
utilizan vidas útiles o muy cortas o muy largas.
e) ¿Son congruentes, tanto en cantidad como en su naturaleza, las cifras de producción de la cuenta de pérdidas y ganancias con las especificaciones
del establecimiento?
f) ¿Es congruente el índice de depreciación del valor de libros con:
• la política contable establecida por la sociedad.
• otras compañías del mismo ramo;
• las cifras del año anterior?
g) El costo de altas o incorporaciones debe relacionarse con el costo de bajas o ventas después de los ajustes de cambios de precio. Las
discrepancias pueden indicar que:
• no se ha retirado de los libros el costo del bien vendido, desmontado o fuera de uso,
• la empresa está en expansión y está reduciendo su volumen con las consiguientes consecuencias que resultan de interés para el auditor
(incrementos de los volúmenes de venta o productos más caros, etcétera).
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 7 - Riesgo de auditoría
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 7 - Riesgo de auditoría
Capítulo 7 - Riesgo de auditoría
0
C
7-R
1. C
1.1. Definición y composición
Excepto en contadas ocasiones el auditor puede estar en condiciones de emitir un juicio técnico con absoluta certeza sobre la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados financieros. Esta falta de certeza genera el concepto de riesgo de auditoría. La labor del auditor se concentrará
entonces en ejecutar tareas y procedimientos tendientes a reducir ese riesgo a un nivel aceptable.
El riesgo de auditoría puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditoría incorrecto por no haber detectado errores o fraudes
significativos que modificarían el sentido de la opinión vertida en el informe.
La susceptibilidad a la existencia de errores o fraudes puede presentarse a distintos niveles. Analizar su presencia ayuda a evaluar y manejar en
forma más adecuada, la implicancia que determinado nivel de riesgo tiene sobre la labor de auditoría a realizar.
El riesgo de auditoría está compuesto por distintas situaciones o hechos que, analizados en forma separada, ayudan a evaluar el nivel de riesgo
existente en un trabajo en particular y determinar de qué manera es posible reducirlo a niveles aceptables.
Bajo este análisis, el riesgo global de auditoría es el resultado de la conjunción de:
• Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente de los sistemas de control desarrollados, lo que se
denomina riesgo inherente.
• Aspectos atribuibles a los sistemas de control, incluyendo auditoría interna, lo que se denomina riesgo de control.
• Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría de un trabajo en particular, lo que se denomina
riesgo de detección.
Las dos primeras categorías de riesgo se encuentran fuera de control por parte del auditor y son propias de los sistemas y negocios del ente. En
cambio, el riesgo de detección está directamente relacionado con la labor del auditor.
Debe quedar claro que si bien existen formas en las que se puede categorizar e identificar al riesgo de auditoría, lo más importante dentro de la etapa
de planificación de una auditoría de estados financieros es detectar los factores que producen el riesgo.
Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actúan en la determinación de su nivel. Si bien existen factores típicos para
situaciones comunes, la identificación de ellos es una tarea individual que debe realizar el auditor al planificar su examen de auditoría.
Una vez realizada la identificación de los factores de riesgo corresponde efectuar su evaluación. Esta tarea de evaluación se realiza en dos niveles:
• En primer lugar, referida a la auditoría en su conjunto. En este nivel se identifica el riesgo global de que existan errores o fraudes no detectados por
los procedimientos de auditoría y que en definitiva lleven a emitir un informe de auditoría incorrecto.
• En segundo lugar, se evalúa el riesgo de auditoría específico para cada componente de los estados contables en particular.
La identificación de los distintos factores de riesgo, su clasificación y evaluación permiten concentrar la labor de auditoría en las áreas de mayor
riesgo. Por ejemplo, el componente de existencias y costos de producción de una compañía productora de distintos tipos de bienes y con complejos
sistemas de determinación de costos unitarios tendrá un riesgo mayor que el componente de gastos pagados por adelantado que incluya pocas primas
de seguro abonadas y no devengadas. Con este simple ejemplo se puede determinar que el componente de mayor riesgo, existencias y costos de
producción, requerirá mayor labor de auditoría que el de gastos pagados por adelantado.
El riesgo de auditoría se reduce en la medida en que se obtenga evidencia de auditoría que respalde la validez de las afirmaciones contenidas en los
estados contables. No obstante, cualquiera sea el grado de obtención de validez para estas afirmaciones es inevitable que exista algún grado de riesgo.
El trabajo del auditor será entonces reducirlo a un nivel tal donde la existencia de errores o fraudes sea lo suficientemente baja como para no interferir en
su opinión global.
1.2. Tratamiento según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" establece que
una de las responsabilidades del auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas en los estados financieros mediante la
comprensión de la entidad y de su entorno, incluso del control interno de la entidad.
Indica específicamente que los mencionados riesgos de distorsiones significativas, generados en fraudes o errores, podrán afectar a los estados
financieros y a las aseveraciones/afirmaciones que los componen.
La comprensión aludida a la entidad, a su entorno y a su control interno, tiene por objetivo determinar las bases para diseñar e implementar
respuestas efectivas a dichos riesgos. Confirmamos de esta forma, la importancia que esta obra otorga al real conocimiento del negocio o actividad del
ente auditado como condición previa a la realización de cualquier examen de auditoría.
Esta norma trata a los riesgos de auditoría junto con el proceso de evaluación del sistema de control interno ya que intenta constantemente verificar la
existencia de alguna actividad de control ante la existencia de riesgos. Se expondrá más adelante que no necesariamente ante la existencia de un riesgo,
especialmente inherente, deba existir una relación biunívoca con una actividad de control.
Ese constituye el principal motivo por el cual todo lo relacionado a Control Interno se desarrolla en un capítulo independiente (Evaluación de los
controles).
2. C
Como se mencionó en el punto anterior existen tres categorías de riesgo de auditoría. Las mismas son:
• Riesgo inherente
• Riesgo de control
• Riesgo de detección
La comprensión de cada una de ellas ayudará al auditor a evaluar el nivel de riesgo existente en una auditoría en su conjunto y en cada componente
en particular, para poder determinar cuál es el enfoque de auditoría apropiado a cada situación individual.
2.1. Riesgo inherente
El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o fraudes significativos, antes de considerar la efectividad
de los sistemas de control.
Por ejemplo, en una empresa de alta tecnología el riesgo inherente de la afirmación "realización de los inventarios de existencias" será mayor que el
nivel de riesgo que se determine en la revisión de una auditoría de estados financieros de empresas productoras de bienes con tecnología estándar. ¿Por
qué es así? El riesgo que existe en la medición contable de productos de alta tecnología lleva implícito el problema de la obsolescencia que es de
relevante importancia en ese tipo de industria y que difícilmente pueda identificarse, reducirse o tratarse aisladamente, cualquiera sea el sistema de
control que la empresa establezca.
El riesgo inherente está totalmente fuera de control por parte del auditor. Difícilmente se puedan tomar acciones que tiendan a eliminarlo porque es
propio de la operatoria del ente.
2.1.1. Factores que determinan el riesgo inherente
Entre los factores que determinan la existencia de un riesgo inherente se pueden mencionar:
• La naturaleza del negocio del ente: el tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de esas operaciones; la naturaleza de sus productos y
volumen de transacciones.
El riesgo inherente que tiene una compañía petrolera de exploración y explotación, el de una industria de tecnología avanzada o el de una empresa
con operaciones reducidas y pocos productos y un mercado totalmente transparente decididamente son distintos.
• La situación económica y financiera del ente.
El riesgo de auditoría de una pujante empresa productora con altos niveles de ganancias y sólida posición económico-financiera no será el mismo que
el de una empresa con graves problemas financieros y baja rentabilidad económica que comprometa la vigencia del principio de empresa en marcha.
• La organización gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la calidad de los recursos que el ente posee.
La predisposición de los niveles gerenciales a establecer adecuados y formales sistemas de control, su nivel técnico y la capacidad demostrada en el
personal clave, son elementos que deben evaluarse al medir el riesgo inherente.
2.2. Riesgo de control
El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control estén incapacitados para detectar o evitar errores o fraudes significativos en forma
oportuna.
Por ejemplo, dentro del componente de Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar, distinto será el nivel de riesgo de control de una empresa con un
complejo sistema de verificación de créditos a los clientes antes de continuar las operaciones de venta que el de otra que no realiza estos controles y, por
lo tanto, está más expuesta a que sus cuentas a cobrar puedan ser consideradas incobrables.
Este tipo de riesgo también está fuera del control de los auditores, pero eso sí, las recomendaciones resultantes del análisis y evaluación de los
sistemas de información, contabilidad y control que se realicen van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales
recomendaciones.
Además, la existencia de bajos niveles de riesgo de control, lo que implica que existan buenos procedimientos en los sistemas de información,
contabilidad y control puede ayudar a mitigar el nivel de riesgo inherente evaluado en una etapa anterior.
2.2.1. Factores que determinan el riesgo de control
Los factores que determinan el riesgo de control están presentes en el sistema de información, contabilidad y control. La tarea de evaluación del
riesgo de control está íntimamente relacionada con el análisis de estos sistemas, tema tratado en el capítulo "Evaluación de los controles".
La existencia de puntos débiles de control implicaría "a priori" la existencia de factores que incrementan el riesgo de control y, al contrario, puntos
fuertes de control serían factores que reducen el nivel de este riesgo.
2.3. Evolución y transformación de los factores de riesgo
Los factores de riesgo y su clasificación entre "inherentes" o "de control" evolucionan en el tiempo y pueden transformarse según las circunstancias.
Muchos años atrás, en el desarrollo ordinario de una auditoría, si se estaba examinando un ente con operaciones en diversas localidades físicas, por
ejemplo con establecimientos productivos en diferentes lugares de un país y con distintos centros de comercialización en ese mismo país, se definía que
desarrollar y aplicar un sistema electrónico de información en todas esas localidades implicaba necesariamente un riesgo inherente ya que a pesar del
mejor diseño que se podía hacer del sistema, su complejidad determinaba riesgos originados en que difícilmente se podía asegurar que fuera operado de
la misma forma en todos los lugares. Hoy el desarrollo de la tecnología informática ha avanzado tanto que desarrollar e implementar dichos sistemas
demandan costos significativamente menores, pudiendo incluir cómodamente costos de capacitación adecuados para hacer desaparecer dicho riesgo.
Dicho factor de riesgo, en la actualidad, se asocia más a un riesgo de control que a un riesgo inherente.
Esto permite otra deducción: muchas veces ante la dificultad en determinar si un factor de riesgo es un riesgo inherente o un riesgo de control, se
puede apelar al análisis del costo/beneficio para el desarrollo del control. De esta manera se podría generalizar que si el costo del desarrollo y aplicación
de un control es mayor a los beneficios que se podrían obtener de su utilización, se está frente a un riesgo inherente. Si los beneficios del control fueran
mayores al costo de su implementación, y el mismo no existiera, se está frente a un riesgo de control.
2.4. Riesgo de detección
El riesgo de detección es el riesgo de que los procedimientos de auditoría seleccionados no detecten errores o fraudes existentes en los estados
contables.
Por ejemplo, errores en la definición de una muestra en la circularización de saldos de proveedores, o en la definición del periodo de análisis de pagos
posteriores pueden implicar conclusiones erróneas en cuanto a la validez de la integridad de las cuentas a pagar.
A diferencia de los dos riesgos mencionados anteriormente, el riesgo de detección es totalmente controlable por la labor del auditor y depende
exclusivamente de la forma en que se diseñen y lleven a cabo los procedimientos de auditoría.
Al igual que el desarrollo y la aplicación efectiva de un buen sistema de control mitigan la existencia de altos niveles de riesgo inherente, el riesgo de
detección es la última y única posibilidad de mitigar altos niveles de riesgos inherentes y de control.
2.4.1. Factores que determinan el riesgo de detección
Los factores que determinan el riesgo de detección están relacionados con:
• La ineficacia de un procedimiento de auditoría aplicado.
• La mala aplicación de un procedimiento de auditoría, resulte éste eficaz o no.
• Problemas de definición de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditoría, haya sido bien o mal aplicado. Este factor se relaciona con la
existencia de muestras no representativas.
El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo realizado sobre una muestra y extiende esos resultados
al universo de las transacciones. La mala determinación del tamaño de la muestra puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de esas
operaciones.
2.5. Categorías o componentes de los riesgos de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría
Si bien es la NIA 315 la que desarrolla los riesgos de auditoría, refiriéndose a ellos como riesgos de distorsiones significativas, la NIA 200 "Objetivo y
principios generales que rigen la auditoría de estados financieros", mencionada en otros capítulos, define que el riesgo de declaración inexacta respecto
de las afirmaciones está compuesto por el riesgo inherente y el riesgo de control, en el mismo sentido de la presente obra.
Esta última norma define al riesgo inherente como la susceptibilidad de una aseveración a una declaración inexacta que podría ser significativa, en
forma individual o en conjunto con otras declaraciones inexactas, en el supuesto de que no existieran controles relacionados. Establece, entre otros
aspectos, que las circunstancias externas que dan origen a riesgos comerciales pueden influir en el riesgo inherente.
La NIA 200 establece también que el riesgo de control es el riesgo de que el control interno de la entidad no prevenga, detecte ni corrija en forma
puntual cualquier declaración inexacta que pudiera ocurrir en una aseveración y que podría ser significativa, en forma individual o bien en conjunto con
otras declaraciones inexactas.
Ahora bien, siendo la NIA 315 la que se refiere en detalle a los riesgos de distorsiones significativos, define en todo su texto a los riesgos comerciales,
sin hacer distinción entre los riesgos inherentes y los riesgos de control.
Esta norma define a los riesgos comerciales como el producto de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativas que podrían
afectar seriamente la capacidad de una entidad para concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una incorrecta
definición de objetivos y estrategias. Al intentar aclarar la definición, establece que el riesgo comercial es un concepto más amplio que el riesgo de
distorsiones significativas en los estados financieros, aunque el riesgo comercial abarca a este último. El riesgo comercial puede ser resultado de cambios
o de la complejidad. No detectar la necesidad de cambios también puede generar riesgos comerciales. El riesgo comercial podrá tener origen, por
ejemplo, en:
• El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden llegar a fracasar.
• Un mercado que, aunque se pueda desarrollar con éxito, es insuficiente para sostener un producto o servicio; o
• Defectos o fallas en un producto o servicio que puedan derivar en responsabilidades y poner en riesgo la reputación de la entidad.
La comprensión de los riesgos comerciales que enfrenta el ente auditado aumenta las probabilidades de identificar riesgos de distorsiones
significativas, ya que la mayoría de los riesgos comerciales tendrán consecuencias financieras y, consecuentemente, un efecto en los estados financieros.
En línea con dicho concepto, no todos los riesgos comerciales dan origen a riesgos de distorsiones significativas.
En síntesis, la NIA se explaya y ejemplifica profusamente a los riesgos comerciales, los cuales en su mayoría en la presente obra forman parte de los
"riesgos inherentes". Los autores entienden que esta falta de continuación de la línea conceptual de la NIA 200 posiblemente provenga de las intenciones
básicas de unificar a las normas de auditoría en un solo texto normativo de posible aplicación en la mayoría de los países que adhieran a las mismas. El
transcurso del tiempo y la aplicación por parte de la profesión de las normas internacionales de auditoría ayuden probablemente a corregir estas leves
inconsistencias.
La NIA 200 taxativamente indica que las normas internacionales en su conjunto no hacen alusión al riesgo inherente y al riesgo de control por
separado, sino que se refieren al análisis combinado del "riesgo de declaración inexacta significativa". También indica que el auditor puede realizar
análisis individuales o combinados del riego inherente y de control, según las técnicas o metodologías de auditoría que prefiera y las consideraciones
prácticas.
Los autores entienden necesario continuar diferenciando claramente a los riesgos inherentes de los de control a los efectos de la selección de los
procedimientos de auditoría, como se lo indicará más adelante.
Por otro lado, se considera plausible que la norma haya mencionado que cuando el auditor haya determinado que existe un riesgo significativo,
deberá analizar los controles de la entidad, incluso las actividades de control, relevantes para dicho riesgo, como responsabilidad de la gerencia. Si bien
no se explaya directamente sobre riesgos inherentes y de control, lo hace en forma indirecta.
La NIA 200 define al riesgo de detección en la misma forma que lo hace la presente obra: es el riesgo de que el auditor no detecte la inexactitud que
existe en una aseveración y que podría ser significativa, ya sea individualmente o cuando se la sume a otras declaraciones inexactas.
3. E
3.1. Evaluación conceptual
La evaluación del riesgo de auditoría es el proceso por el cual, a partir del análisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo, se mide el
nivel de riesgo presente en cada caso.
El nivel del riesgo de auditoría suele medirse en cuatro grados posibles. Estos son:
—Mínimo
—Bajo
—Medio
—Alto
En algunas circunstancias quizá resulte poco clara esta clasificación, por lo que muchas veces la evaluación del nivel de riesgo se limita a determinar
un riesgo alto o bajo.
La tarea de evaluación está presente en dos momentos de la planificación de auditoría.
• Planificación estratégica: en esta etapa se evalúa el riesgo global de auditoría relacionado con el conjunto de los estados contables y, además, se
evalúa el riesgo inherente y de control de cada componente en particular.
• Planificación detallada: En esta etapa se evalúa el riesgo inherente y de control específico para cada afirmación en particular, dentro de cada
componente.
La evaluación del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del criterio, capacidad y experiencia del auditor.
Además, es la base para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar y la cantidad de satisfacción de auditoría a obtener. Por lo tanto, debe ser un
proceso cuidadoso y realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de trabajo.
No obstante ser un proceso subjetivo, hay formas de tratar de estandarizar o disminuir esa subjetividad. En ese sentido, se tratan de medir tres
elementos que, combinados, son herramientas a utilizar en el proceso de evaluación del nivel de riesgo. Esos elementos son:
• La significatividad del componente (saldos y transacciones).
• La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa.
• La probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes básicamente obtenida del conocimiento y la experiencia anterior de ese ente.
La combinación de los posibles estados de estos tres elementos brindan un marco para evaluar el riesgo de auditoría.
Un nivel de riesgo mínimo estaría conformado cuando en un componente poco significativo no existan factores de riesgo y donde la probabilidad de
ocurrencia de errores o fraudes sea remota.
Cuando en un componente significativo existan factores de riesgo pero no demasiado importantes y la probabilidad de existencia de errores o fraudes
sea baja —improbable—, ese componente tendrá una evaluación de riesgo bajo.
Un componente claramente significativo, donde existen varios factores de riesgo y es posible que se presenten errores o fraudes, será de un riesgo
medio.
Por último, un componente tendrá un nivel de riesgo alto cuando sea claramente significativo, con varios factores de riesgo, algunos de ellos muy
importantes y donde sea totalmente probable que existan errores o fraudes.
La tabla siguiente esquematiza estos conceptos:
Nivel de
riesgo
Significatividad
Factores de
riesgo
Probabilidad
de ocurrencia
de errores
Mínimo
No significativo
No existen
Remota
Bajo
Significativo
Existen
algunos pero
poco
importantes
Improbable
Medio
Muy
Significativo
Existen
algunos
Posible
Alto
Muy
Significativo
Existen varios
y son
Probable
importantes
El proceso de evaluación tratará de ubicar a cada componente en alguna de estas categorías. Es claro entender que seguramente algún componente
reúna las tres categorías presentadas, pero no todas del mismo nivel.
Por ejemplo, Activo Fijo suele ser un componente claramente significativo para los estados contables en su conjunto pero, normalmente, no presenta
muchos factores de riesgo y la probabilidad de existencia de errores es improbable o remota.
En el otro extremo, los saldos de anticipos de sueldos pueden ser muy poco significativos pero estar muy mal controlados, siendo la posibilidad de
existencia de errores totalmente probable.
En estas circunstancias, como en muchas otras, debe apelarse al criterio del auditor. Es el único que en cada caso particular determinará qué nivel de
riesgo corresponde medir.
3.2. Evaluación según las normas internacionales de auditoría
La NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" no efectúa
una clasificación, quizás, tan específica como la expuesta en el cuadro anterior sino que, establece que al momento de determinar qué riesgos se pueden
considerar riesgos significativos, el auditor tendrá en cuenta por lo menos lo siguiente:
• Si es un riesgo de fraude;
• Si tiene relación con recientes hechos significativos, ya sean contables, económicos o de cualquier otra naturaleza y por lo tanto requiera atención
específica;
• La complejidad de las operaciones;
• Si involucra operaciones significativas con terceros relacionados;
• El grado de subjetividad en la medición de la información financiera relacionada con el riesgo, especialmente aquellas mediciones que involucran un
alto grado de incertidumbre; y
• Si involucra operaciones significativas que se encuentran fuera del curso normal de los negocios de la entidad o que de alguna forma parecen ser
inusuales.
Los autores entienden aceptable el concepto vertido por las normas internacionales ya que la definición en sí de los riesgos de auditoría no deja de
ser un concepto subjetivo, que dependerá del criterio de cada profesional interviniente. La práctica ha desarrollado el concepto de evaluación de los
riesgos de diversas formas, permitiendo el texto de la norma la inclusión de la mayoría de dichas prácticas.
Entre los procedimientos de análisis y evaluación de los riesgos que la NIA 315 establece, se pueden mencionar:
• Indagaciones a la gerencia y a otros miembros de la entidad que a criterio del auditor puedan tener información útil para identificar los riesgos de
distorsiones significativas debido a fraude o error
• Procedimientos analíticos que identifican la existencia de operaciones o hechos atípicos y la existencia de cantidades, índices y tendencias que
podrían indicar cuestiones que tienen consecuencias sobre la auditoría (La NIA 520 se refiere específicamente a este procedimiento).
• Observación e inspección que refuerzan las indagaciones y pueden brindar información sobre la entidad y su entorno.
La norma también establece que el auditor para comprender la entidad y su entorno deberá entender los siguientes aspectos:
• Factores relevantes de la industria, normativos y otros, incluyendo el marco aplicable de presentación de información financiera
• La naturaleza de la entidad, incluyendo sus operaciones, la estructura de su capital social y de la dirección, los tipos de inversiones que la entidad
realiza o las que tiene intención de realizar y la manera en que la entidad está estructurada y cómo funciona
• La selección y aplicación de políticas contables que realiza la entidad, incluyendo las razones para los cambios de las mismas
• Los objetivos y las estrategias de la entidad y todos aquellos riesgos comerciales relacionados que pudiesen provocar riesgos de distorsiones
significativas.
• La medida y revisión de desempeño financiero de la entidad.
La comprensión del entorno de control interno se encuentra desarrollada en el capítulo de "Evaluación de los controles"
4. R
La evaluación del riesgo de auditoría va a estar directamente relacionada con la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría
a aplicar. Dicho de otra manera, de la evaluación de los niveles de riesgo depende la cantidad y calidad de la satisfacción de auditoría necesaria.
4.1. Efecto del riesgo inherente
El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditoría necesaria para obtener la satisfacción de auditoría suficiente para validar
una afirmación. Cuanto mayor sea el nivel del riesgo inherente, mayor será la cantidad de evidencia de auditoría necesaria. Esta cantidad puede estar
representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas necesarias. Difícil es pensar que un riesgo inherente alto
pueda ser reducido con una sola prueba de auditoría, aunque ésta fuese de gran alcance. Al contrario, un riesgo inherente mínimo puede ser tratado con
un solo procedimiento de carácter global.
El siguiente cuadro esquematiza lo explicado.
4.2. Efecto del riesgo de control
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditoría a aplicar y en cierta medida también su alcance. El riesgo de control depende de la
forma en que se presenta el sistema de controles del ente. En términos generales, si los controles vigentes son fuertes, el riesgo de que existan errores
no detectados por los sistemas es mínimo y, en cambio, si los controles son débiles, el riesgo de control será alto, pues los sistemas no estarán
capacitados para detectar esos errores o fraudes y la información que brinden no será confiable.
Por lo tanto, un riesgo de control mínimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los controles son fuertes, o sea están correctamente
diseñados, verificar que funcionen adecuadamente en la práctica brindará un grado elevado de satisfacción de auditoría. Dicho en otros términos, se
puede depositar confianza derivada de los controles.
Si en cambio, los controles son débiles, el resultado de su prueba no sería satisfactorio y debería complementarse con pruebas de transacciones y
saldos. Por ese motivo y para evitar duplicación de trabajo, ante riesgos de control medios o altos, corresponderá aplicar pruebas sustantivas.
El siguiente cuadro esquematiza lo explicado:
4.3. Combinación de riesgo inherente y de control
La combinación de los niveles de riesgo inherente y de control, da la cantidad y calidad de procedimientos de auditoría a aplicar.
En una matriz que mida los riesgos inherentes y los riesgos de control se puede establecer en forma clara la relación existente entre ambos.
Para ello se analizará el siguiente cuadro:
Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfacción de auditoría necesaria y del nivel del riesgo de control la calidad de la misma.
Teniendo en cuenta estos parámetros generales corresponde analizar qué sucede en cada una de las situaciones planteadas en el cuadro.
En principio, midiendo el nivel de riesgo inherente, en los casos 1 y 2 se deberá obtener mayor satisfacción de auditoría que en los casos 3 y 4. A su
vez, cualquiera sea el riesgo de control, a medida que el riesgo inherente se acerque a 3 ó 4 (se reduzca), la cantidad de procedimientos a aplicar y su
alcance también lo harán.
Respecto a los niveles de riesgo de control, en 1 y 3 existen buenos controles en los que confiar y en 2 y 4 estos controles no son confiables.
Por lo tanto, en los casos 1 y 3 son factibles de aplicar procedimientos de cumplimiento mientras que en 2 y 4 resultará más eficaz y eficiente emplear
procedimientos sustantivos. La importancia relativa de los procedimientos sustantivos será mayor cuanto más se acerque al entorno de los casos 2 y 4.
Combinando ahora ambos riesgos resulta:
Caso 1: Alto riesgo inherente; mínimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de cumplimiento (por el riesgo de control) que brinden suficiente
satisfacción de auditoría (por el riesgo inherente).
Caso 2: Alto riesgo inherente y de control. Corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo de control) con un alcance extenso (por el riesgo
inherente).
Caso 3: Mínimo riesgo inherente y de control: como ambos riesgos son mínimos, es decir, la probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no
corresponde asignar demasiados esfuerzos de auditoría a este caso. Seguramente será suficiente la aplicación de algún procedimiento analítico global.
Caso 4: Mínimo riesgo inherente y alto riesgo de control. No es necesario aplicar extensas pruebas (por el riesgo inherente) pero, como existen
problemas de control, será oportuno practicar algún procedimiento sustantivo tendiente a reducir el riesgo del área que presente el problema.
El lector interpretará que difícilmente en la práctica se presenten situaciones tan claras y probablemente la mayor parte de ellas sean situaciones
intermedias. En esos casos, como en tantos otros, la única solución posible es aplicar el criterio y experiencia del profesional que, basado en los
principios generales que aquí se detallan, podrá medir y determinar cuál es la cantidad y calidad de auditoría suficiente para obtener la satisfacción
necesaria en cada caso.
5. E
Pareciera ser que en el análisis presentado ha quedado en el olvido el riesgo de detección. Por supuesto que no.
El riesgo de detección es la posibilidad de que los procedimientos de auditoría no detecten errores o fraudes existentes en los estados contables. Se
mencionó también que este riesgo es propio del auditor y depende exclusivamente de él.
Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinión correcta, deberán evaluarse los elementos de juicio necesarios y los procedimientos
de auditoría deben detectar todos los errores o fraudes existentes, o al menos los significativos. En este sentido, no cabe otra posibilidad que el riesgo de
detección sea reducido a niveles mínimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo podrían originar situaciones de limitaciones en el alcance o, simplemente,
opiniones erróneas.
6. R
La NIA 330 "Respuestas del auditor a los riesgos analizados" se refiere a las responsabilidades del auditor de diseñar e implementar respuestas a los
riesgos de distorsiones significativas, identificados y analizados por el auditor según la NIA 315 para obtener elementos de juicio válidos y suficientes
sobre dichos riesgos.
Estos conceptos fueron desarrollados en el capítulo de "Evidencia y procedimientos de auditoría"
7. T
Los temas ambientales adquieren cada vez más mayor importancia en la auditoría de estados financieros como consecuencia de que los mismos los
han afectado en un número considerable de empresas.
Uno de los pronunciamientos internacionales que se abocó a esta temática es la Declaración Internacional sobre Prácticas de Auditoría 1010
"Consideración de Temas Ambientales en la Auditoría de Estados financieros". Se debe recordar que las Declaraciones Internacionales de Prácticas de
Auditoría (DIPA) son emitidas por la Junta Internacional de Normas de Auditoría y Seguridad (IAASB), que forma parte de la Federación Internacional de
Contadores (IFAC), para proporcionar guías de interpretación y ayuda a los contadores profesionales para implementar las NIA y para promover la buena
práctica.
La DIPA 1010 establece que cuando los temas ambientales son significativos para un ente, puede existir el riesgo de distorsión significativa o de
información insuficiente en los estados financieros como consecuencia de dichos temas. Bajo esta circunstancia, el auditor necesita considerar los
aspectos ambientales en la auditoría de dichos estados.
Esta Declaración brinda ayuda práctica a los auditores mediante la descripción de:
• Las principales consideraciones del auditor en una auditoría de estados financieros con respecto a temas ambientales;
• Ejemplos de posibles efectos de estos temas en los estados financieros;
• Pautas que el auditor puede tener en cuenta con la finalidad de determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de
auditoría, aplicando las normas de la NIA 315 para el conocimiento de la actividad; lo establecido por las NIAs 315 y 330 para el análisis de los
riesgos, del control interno y de los procedimientos a aplicar en consecuencia; los preceptos de la NIA 250 para la consideración de las leyes y
reglamentos involucrados y lo estipulado por la NIA 620 para el uso del trabajo de un experto.
La Declaración define como temas ambientales a los siguientes:
• Iniciativas para impedir, disminuir o remediar los daños al ambiente o tratar de conservar los recursos renovables y no renovables, exigidas por leyes
y reglamentos, por contratos o emprendidas en forma voluntaria;
• Consecuencias por violar leyes y reglamentos ambientales;
• Consecuencias del daño ambiental causado a otros o a los recursos naturales; y
• Consecuencias de la responsabilidad indirecta por hechos de terceros impuesta por ley.
En las pautas para la aplicación de la NIA 315 respecto del conocimiento de la actividad, la DIPA establece con claridad que si bien el nivel de
conocimiento del auditor con respecto a estos temas es menor que el que generalmente tiene la gerencia o los expertos en temas ambientales, el mismo
debe ser suficiente para permitirle identificar y comprender los hechos, las operaciones y las prácticas relacionadas con temas ambientales que pueden
tener un efecto importante sobre los estados financieros. Si bien podrá utilizar los servicios de expertos, como se indica más adelante, deberá adquirir un
conocimiento mínimo indispensable. Nuevamente los autores de la presente obra hacen énfasis que esto no es sino otro aspecto más del profundo
conocimiento que el auditor debe tener del negocio o actividad principal del ente auditado.
Si bien ciertas industrias tales como la química, la del petróleo y gas, la farmacéutica, la metalúrgica, la minera, la de servicios públicos y las que
utilizan fuentes de energía atómica, tienden a estar expuestas a un riesgo ambiental significativo, el resto de las actividades también pueden estar
expuestas. La posible exposición a un riesgo ambiental significativo en general puede hacer que una entidad:
• Esté sujeta a leyes y reglamentos ambientales en forma significativa;
• Posea o tenga una garantía respecto de sitios contaminados por propietarios anteriores; o
• Realice procesos que pueden causar la contaminación del suelo y del agua subterránea, del agua de la superficie o del aire; utilicen sustancias
peligrosas; generen o procesen residuos peligrosos; o puedan tener un efecto negativo sobre clientes, empleados o personas que vivan en los
alrededores de las plantas industriales.
En las pautas para la aplicación de las NIAs 315 y 330 referidas al análisis de los riesgos, el control interno y las respuestas del auditor a los mismos,
la DIPA brinda ejemplos del posible análisis del auditor sobre temas ambientales respecto de:
• El análisis del riesgo inherente;
• Los sistemas de contabilidad y de control interno;
• El entorno de control; y
• Los procedimientos de control.
En este sentido la DIPA establece que el riesgo ambiental puede ser un componente de riesgo inherente, mencionando entre otros ejemplos a los
siguientes:
• El riesgo de los costos de cumplimiento que surgen de la legislación o de los requerimientos contractuales;
• El riesgo de incumplimiento de leyes y reglamentos ambientales; y
• Los posibles efectos de los requisitos ambientales específicos de los clientes y sus posibles reacciones ante la conducta ambiental de la entidad.
Vemos una vez más cómo la normativa sigue manteniendo a los conceptos de riesgos inherentes y riesgos de control en forma independiente, sin
llegar a unificarlos en riesgos comerciales a los cuales se refieren las NIAs 315 y 330. Si bien esto puede provenir del hecho de que la DIPA 1010 fue
emitida con anterioridad al reordenamiento de las NIAs efectuado por el Proyecto Claridad, el cual incluye a las NIAs 315 y 330 que se refieren a los
riesgos comerciales con exclusividad. Se recuerda que esas mismas normas establecen que se pueden aplicar indistintamente (unificados o desdoblados
en sus dos componentes).
Retornando al tema principal, se debe recordar que es responsabilidad de la Gerencia diseñar y aplicar controles internos, incluyendo los aspectos
ambientales. La forma en que lo hace puede diferir:
• Las entidades con baja exposición al riesgo ambiental monitorean y controlan sus aspectos ambientales como parte de sus sistemas normales de
contabilidad y de control
• Otras entidades que operan con una alta exposición al riesgo ambiental diseñan y aplican sistemas de control independiente con esta finalidad que
se adaptan a los Sistemas de Gestión Ambiental (EMS), constituidos por la norma ISO 14001 emitida por la Organización Internacional para la
Estandarización, Ginebra, Suiza.
• Otras entidades diseñan un sistema de control integrado que abarca políticas y procedimientos relacionados con temas contables, ambientales y
otros.
El auditor sólo necesita comprender las políticas y procedimientos relativos a temas ambientales si a su criterio dichos temas pueden tener un efecto
significativo sobre los estados financieros de la entidad. De la misma forma deberá comprender el ambiente de control de la entidad y los procedimientos
de control ambiental. Entre otros, se mencionan los siguientes controles ambientales:
• Monitoreo del cumplimiento de la política ambiental y de la legislación respectiva;
• Mantenimiento de un sistema de información ambiental (registro de cantidades físicas de emisiones y residuos peligrosos, reclamos de partes
interesadas, resultados de inspecciones, efectos de incidentes, etc.);
• Conciliación de la información ambiental con los datos financieros (producción de residuos en relación con el costo de su eliminación); e
• Identificación de posibles temas ambientales y las respectivas contingencias.
Luego de dichos procedimientos, el auditor podrá tener la necesidad de evaluar la existencia de riesgos de control vinculados.
Como consecuencia de que el riesgo ambiental ha sido claramente identificado como inherente, los principales procedimientos de auditoría serán
sustantivos. Los mismos se encuentran ejemplificados en el Apéndice 2 de la DIPA 1010.
En el transcurso de la auditoría, incluyendo la etapa de conocimiento, detección de riesgos inherentes y de control y desarrollo de las pruebas
sustantivas, pueden surgir elementos de juicio que indiquen la existencia del riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros debido a
temas ambientales. Entre otros, se pueden mencionar los siguientes casos:
• Informes sobre problemas ambientales de expertos, auditores internos o auditores ambientales;
• Infracciones a la legislación mencionadas por entes de control;
• Inclusión de la entidad en registros para la restauración de elementos contaminados;
• Cartas de abogados con mención a temas ambientales;
• Compras inusuales de bienes y servicios relacionados con temas ambientales;
• Honorarios inusuales de consultores legales o ambientales o pagos de multas relacionadas.
Cuando el auditor se encuentre con dicha situación, deberá volver a evaluar los riesgos inherentes y de control y si se generó un riesgo de detección.
Podrá, si fuera necesario, consultar a un experto en temas ambientales.
El auditor podrá utilizar los resultados de los trabajos efectuados por expertos en temas ambientales que fueran contratados directamente por la
entidad, pero podrá existir la posibilidad de que tenga que contratar a otro experto para analizar dicho trabajo, aplicar procedimientos adicionales o afectar
su informe sobre los estados financieros.
El auditor también podrá considerar la posibilidad de usar las determinaciones de las auditorías ambientales como elementos de juicio de auditoría. En
tal caso deberá aplicar las normas de la NIA 610 "Consideración del trabajo de la Auditoría Interna" o de la NIA 620 "Uso del trabajo de un experto".
Obviamente el auditor podrá requerir la inclusión de los siguientes temas en la Declaración o Carta de la Gerencia:
• Que no tiene conocimiento de ninguna contingencia significativa que surja de temas ambientales, incluyendo los que resulten de actos ilegales;
• Que no tiene conocimiento de ningún otro tema ambiental que pueda tener incidencia significativa en los estados financieros; o
• Si tuviera conocimiento de dichos temas, que los ha expuesto/mostrado en forma adecuada en los estados financieros.
Finalmente la DIPA 1010 establece que si existen incertidumbres significativas o información inapropiada en los estados financieros debido a temas
ambientales, incluyendo la posibilidad de haber afectado el supuesto de empresa en marcha, el auditor deberá aplicar en su totalidad las disposiciones de
la NIA 700 "Informe del auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de propósito general" y de la NIA 570 "Empresa en
marcha".
El apéndice 1 de la mencionada declaración incluye un listado de preguntas ilustrativas a efecto de tomar conocimiento de la actividad de la empresa
desde un punto de vista ambiental.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 8 - Evaluación de los controles
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 8 - Evaluación de los controles
Capítulo 8 - Evaluación de los controles
0
C
8-E
1. I
1.1. Concepto
Un enfoque de auditoría eficiente y eficaz, está centrado en el conocimiento y utilización del sistema de controles que posee el ente en el que se está
efectuando el examen de auditoría.
En la planificación del trabajo de auditoría tiene especial importancia la existencia de un sistema de controles que, una vez comprobada su adecuada
concepción (aspecto formal) y correcto funcionamiento (aspecto práctico), será la base para la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de
los procedimientos de auditoría a aplicar.
Todas las organizaciones, en mayor o menor grado, poseen sistemas de control que colaboran con la dirección superior para el logro de los objetivos
del ente. En la medida en que el auditor analice y comprenda esos sistemas, su labor se tornará más eficaz y más eficiente a la vez.
La secuencia de las tareas del análisis de los controles vigentes en la empresa dentro del proceso de planificación del trabajo de auditoría son las que
se detallan en este capítulo.
Una vez determinado el marco de referencia e identificado el objetivo global de auditoría, se evalúa el riesgo inherente del ente. La determinación de
este riesgo, en principio, es independiente de la existencia de un adecuado sistema de controles. No obstante, en una primera aproximación a la
evaluación de este riesgo se conoce en forma general el ambiente de control vigente, lo que permite ir diseñando el esquema de cuál será el enfoque de
auditoría a emplear.
Identificados los componentes importantes en que se dividirá el trabajo de auditoría, se asignan a cada uno de ellos factores de riesgo inherente y de
control. La existencia de factores de riesgo de control presume el conocimiento del sistema de controles de la empresa pues analiza en qué casos los
controles del ente no cumplen o ayudan a concretar el objetivo de auditoría. Ese objetivo es obtener satisfacción válida y suficiente sobre la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados contables.
La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de información de la empresa, que ayuden a otorgar validez a las afirmaciones
contenidas en los estados contables, hará que la labor se centre en la evaluación de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento.
En otras palabras, en la medida que la empresa posea controles que, funcionando adecuadamente, permitan concluir que las afirmaciones contenidas
en los estados contables son válidas, el auditor centrará su atención únicamente en esos controles, en desmedro de todos aquellos otros que, si bien son
necesarios, funcionen o no adecuadamente dentro de la organización, no tienen vinculación directa con el objetivo de auditoría.
El siguiente cuadro esquematiza el orden en que se ubica el análisis del Sistema de Información, Contabilidad y Control del ente dentro del proceso de
auditoría:
- Identificar el marco de
referencia
- Determinar el objetivo
global de auditoría.
Planificación
estratégica
-
Evaluar
inherente
el
-
Determinar
componentes
importantes
riesgo
los
- Establecer decisiones
preliminares para los
componentes.
-
-
Identificar
afirmaciones
contenidas en
componente
importante.
las
cada
Evaluar los riesgos
inherentes y de control
relacionados
Planificación
detallada
- Evaluar el sistema de
información,
contabilidad y control e
identificar los controles
clave
-
Determinar
los
procedimientos
de
auditoría a emplear.
El auditor debe conocer en detalle los sistemas en los que depositará su confianza a la vez que, cada vez que ello ocurra, será necesario idear
técnicas que proporcionen la satisfacción de auditoría necesaria para concluir que esos controles funcionan de acuerdo con lo previsto.
Por lo tanto, este enfoque hacia los controles presupone la realización de tareas como:
• Conocer el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente.
• Identificar sus puntos fuertes y débiles.
• Seleccionar, de entre los "puntos fuertes" de control, aquéllos que satisfacen el objetivo de auditoría y por lo tanto otorgan validez a las afirmaciones
contenidas en los estados contables.
• Evaluar si resulta eficiente, en términos de la relación costo/beneficio, confiar en la prueba de esos controles más que en la realización de otro
procedimiento alternativo de auditoría.
• Confeccionar, a partir de esos controles en los que se deposita confianza, pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es
adecuado. Esto es lo que brindará la evidencia y satisfacción de auditoría necesaria.
• Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de "puntos débiles" de control o la ausencia de control. Estos temas podrían invalidar el enfoque
planteado o en caso de ser poco relevantes, originar sugerencias a la dirección para su acción correctiva.
En el diagrama siguiente se presenta un esquema que resume el proceso planteado.
Por lo tanto, el auditor debe realizar procedimientos tendientes a:
• Conocer la concepción y comportamiento de los sistemas de información, contabilidad y control del ente a examinar.
• Relevar el sistema vigente aplicando la técnica de relevamiento que resulte más efectiva y eficiente.
• Identificar aquellos controles en los que se depositará confianza de auditoría.
• Confeccionar los procedimientos que permitan comprobar el funcionamiento de los controles antes identificados.
• Informar a la gerencia sobre la ausencia de procedimientos o sobre la existencia de controles que, funcionando mal, generen o posibiliten algún
perjuicio en el ente.
Estos son los temas que se tratan en el resto del capítulo.
1.2. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 315 define al control interno como el proceso diseñado, implementado y mantenido por quienes tienen a su cargo la dirección, la gerencia y
otro personal con el fin de brindar una seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de la entidad en relación con la confiabilidad de la información
financiera, la eficacia y la eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de las leyes y normativa aplicables.
La norma relaciona este concepto con los riesgos de existencia de distorsiones significativas en los estados financieros, ya que enfatiza la
responsabilidad del auditor en identificar y analizar dichos riesgos mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, incluyendo a su control interno.
La clasificación de los controles en la presente obra, tanto en el desarrollo teórico como en su desarrollo práctico, es fundamentalmente pragmática a
los efectos de suministrar a los auditores herramientas amigables y flexibles en el momento de su identificación y en la determinación de su vinculación
con los riesgos y procedimientos de auditoría.
Si bien la división del control interno o los elementos que lo componen según la norma internacional mencionada difieren ligeramente respecto de la
clasificación que se mencionará, dicha diferencia es meramente terminológica.
Es más, la NIA 315 establece específicamente que la división que desarrolla no necesariamente refleja la manera en que una entidad diseña,
implementa y mantiene el control interno o la manera en que podría llegar a clasificar cualquier componente en particular. Literalmente indica que los
auditores pueden utilizar terminología o marcos de referencia diferentes de los empleados en la norma para describir los diversos aspectos del control
interno y sus efectos en la auditoría, siempre y cuando se tengan en cuenta todos los componentes descriptos en la NIA.
A efectos de facilitar la comprensión al lector, se mencionará en cada acápite la denominación bajo el cual la NIA se refiere a cada concepto.
Los componentes o división del control a los cuales hace referencia la NIA son:
• El entorno de control.
• El proceso de análisis de riesgos de la entidad.
• El sistema de información, incluso los procesos comerciales relacionados, relevantes para la presentación de información financiera y para la
comunicación.
• Las actividades de control.
• El monitoreo de los controles.
2. S
,
Sistema es un conjunto de elementos estructurados de una manera lógica y organizada que, operando coordinadamente, tienen por finalidad alcanzar
un determinado objetivo. Así, el sistema de información, contabilidad y control tiene por finalidad la consecución de:
• salvaguardar los activos;
• brindar confiabilidad a la información contable;
• promover la eficiencia operativa;
• adherir a las políticas del ente.
En mayor o menor medida toda dirección instala un sistema de controles que asegure la conducción ordenada, eficaz y eficiente de la actividad del
ente.
Los sistemas varían según sea la naturaleza y estructura de los negocios del ente. Por ejemplo, no se puede pretender el mismo nivel de segregación
de funciones en una importante compañía productora y comercializadora de productos de consumo masivo, con unidades operativas descentralizadas en
todo el país, que en un pequeño comercio minorista de artículos generales. Cada ente es único y por lo tanto, los sistemas de información, contabilidad y
control deberán diseñarse e implantarse de manera que:
• Resulten efectivos para los propósitos de la dirección.
• No generen ineficiencia o "burocracia" mal entendida, adaptando los recursos a la estructura del sistema y no a la inversa.
• Se adapten a la relación general de costo/beneficio.
Dentro de estos parámetros básicos, cada ente desarrolla su propio sistema de información, contabilidad y control de acuerdo con:
• los objetivos que pretende;
• los recursos de que dispone; y
• la complejidad de sus operaciones.
Así, estos sistemas se nutrirán de técnicas avanzadas de procesamiento electrónico de datos o se realizarán manualmente (o de manera combinada),
según el volumen, oportunidad y necesidades de la información a procesar. Además, la complejidad del proceso de una transacción, permitirá ubicar
controles o funciones de procesamiento a través de todo el sistema o, al contrario, éstos descansarán en una única persona jerárquicamente reconocida
y con autoridad suficiente.
En conclusión, con independencia del tamaño y complejidad de sus operaciones, todo ente posee en mayor o menor medida algún sistema de
información, contabilidad y control. Es tarea del auditor comprenderlo, estudiarlo y analizarlo para determinar hasta qué punto ese sistema, así como
funciona, facilita la labor de auditoría, le brinda una porción sustancial de la evidencia de auditoría necesaria para concluir su trabajo o, al contrario, no
reviste utilidad alguna para su labor.
El propósito en este capítulo es analizar y examinar los controles en sí, independientemente de la técnica de procesamiento empleada para su
ejecución.
2.1. Objetivos del análisis del sistema de información, contabilidad y control
El análisis que el auditor de estados contables realiza del sistema de información, contabilidad y control difiere del que pueda realizar otro profesional
en ciencias económicas o también, del mismo auditor realizando tareas de auditoría operacional.
La razón es sencilla: el objetivo final de cada uno de estos análisis es distinto. Seguramente al auditor que practica auditoría operacional le interesará
primordialmente un análisis de ausencia de control, y al analista un enfoque de eficiencia en la estructura de la organización. Al auditor de estados
contables le interesa conocer el sistema de información, contabilidad y control del ente con el objetivo de:
• Comprender el ambiente general de control en que opera el ente, y
• Distinguir aquellos controles que directamente influirán en la naturaleza del enfoque de auditoría a emplear.
Para ello, el auditor de estados contables tomará conocimiento de las normas generales del ente y se detendrá sólo en aquellos controles que, una
vez comprobado su correcto funcionamiento, le proporcionarán evidencia válida y suficiente para lograr la satisfacción de auditoría necesaria. Además
analizará la existencia de controles que, aunque funcionen adecuadamente, su permanencia dentro de un contento permeable a fraudes, le quite o
reduzca eficacia.
La NIA 315 considera al "Sistema de Información", como se expresara más arriba, como un elemento o división del control interno. Si bien por la
descripción que efectúa dicha norma, los conceptos son equivalentes y/o similares, la metodología de la presente obra facilita la identificación de
controles específicos dentro de los sistemas de información, que forman parte de los sistemas de administración de los entes.
3. C
Existen ciertas categorías o clases de controles que pueden diferenciarse al analizar un sistema de información, contabilidad y control.
Los controles de un ente para su estudio en las tareas de auditoría de estados contables se pueden dividir en:
• Ambiente de control;
• Controles directos;
• Controles generales.
3.1. Ambiente de control
El ambiente de control determina el marco para el control general. Anterior a cada control específico implantado, el ambiente de control establece las
condiciones en que operan el conjunto de los sistemas de información, contabilidad y control y contribuye a su confiabilidad.
El ambiente de control tiene gran influencia en la determinación del enfoque de auditoría a emplear y es imprescindible conocerlo en la etapa de la
planificación estratégica.
El ambiente de control abarca:
• El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior.
• La organización y estructura del ente.
En la mayoría de los casos el ambiente de control no es susceptible de ser medido en forma objetiva y muchas veces depende su evaluación de la
subjetiva percepción del profesional que releva el sistema. Esta situación hace que la evaluación de esta categoría de control se relacione con el carácter
de independencia que todo auditor de estados contables debe poseer como condición necesaria para el ejercicio de sus funciones.
3.1.1. El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior
La gerencia o dirección tiene un papel primordial en el establecimiento de un adecuado ambiente de control, pues establece el espíritu e intensidad del
sistema de control del ente.
La intensidad en el entendimiento de contar con información útil, confiable y oportuna para la toma de decisiones hace que los controles del sistema
sean adecuados en su diseño y estrictos en su funcionamiento.
La no existencia de este enfoque por parte de la gerencia o dirección implica la vulnerabilidad o poca confiabilidad del sistema y, en consecuencia,
debilita los controles existentes y la efectividad de los mismos.
3.1.2. La organización y estructura del ente
Para que el ambiente de control sea efectivo, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección, debe estar necesariamente
complementado con una organización formal del ente que permita el adecuado flujo de las tareas y responsabilidades.
La organización y estructura del ente es el marco necesario donde deben tener cabida los controles.
3.1.3. Ambiente de control según las normas internacionales de auditoría
La NIA 315 se refiere a este concepto como "Entorno del control", estableciendo que el auditor deberá evaluar:
• Si la gerencia y la dirección de la entidad han creado o impulsado una cultura de transparencia y conducta ética.
• Si las fortalezas de los elementos del entorno de control en su conjunto brindan una base sólida para los demás componentes del control interno y si
éstos no se ven afectados por las debilidades de dicho entorno de control.
3.2. Controles directos
Los controles directos proporcionan satisfacción de auditoría directa sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Están
diseñados para evitar errores y fraudes que puedan afectar a los estados financieros y a las funciones de procesamiento.
La efectividad en el funcionamiento de los controles directos, está totalmente vinculada con la efectividad del ambiente de control y la existencia de
adecuados controles generales.
Los controles directos abarcan:
• Los controles gerenciales;
• los controles independientes;
• los controles o funciones de procesamiento;
• los controles para salvaguardar activos.
En el análisis de los controles directos tiene especial importancia identificar y comprobar aquellos controles que validan a las afirmaciones incluidas en
los estados financieros.
Será sobre los controles directos donde el auditor podrá desarrollar pruebas de cumplimiento, bajo la condición de que exista un buen ambiente de
control, buenos controles para salvaguardar activos y adecuados controles generales.
3.2.1. Controles gerenciales
Este grupo de controles incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organización y efectuados por individuos que no participan en el
procesamiento de las operaciones.
Entre los controles gerenciales más importantes, se pueden mencionar:
— los controles presupuestarios, que incluyen las tareas de preparación, revisión y aprobación, y por supuesto, el control posterior del presupuesto;
— los informes por excepción, que incluyen aquellas transacciones individualmente significativas, hechos inusuales o variaciones significativas
respecto de lo presupuestado. Usualmente estos informes por excepción son generados automáticamente por el sistema de procesamiento
electrónico de datos, en base a parámetros de "excepción" definidos por la gerencia del ente.
En general este grupo de controles gerenciales se ejerce sobre las transacciones y reúne la evidencia del manejo adecuado que la gerencia realiza
sobre las operaciones del ente.
Los controles gerenciales podrían estar incluidos dentro del "Proceso de análisis de riesgo de la entidad" establecido como otro elemento del control
interno por la NIA 315, entendiendo como tal a los procedimientos de la gerencia del ente auditado para identificar riesgos comerciales
(fundamentalmente riesgos inherentes), calcular su importancia, analizar las probabilidades de ocurrencia y seleccionar los cursos de acción para dar
respuesta a dichos riesgos.
Los riesgos a los cuales hace referencia pueden originarse o cambiar debido a los siguientes factores:
• Cambios en el entorno operativo.
• Personal nuevo.
• Sistemas de información nuevos o actualizados.
• Rápido crecimiento.
• Nueva tecnología.
• Nuevos modelos comerciales, productos o actividades.
• Reestructuración de la empresa.
• Expansión de los negocios en el exterior.
• Nuevos pronunciamientos contables.
3.2.2. Controles independientes
Este grupo de controles directos incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones independientes del proceso de las transacciones.
Entre los controles independientes más comunes se pueden mencionar:
— las conciliaciones entre los registros contables generales e individuales;
— las conciliaciones bancarias;
— las conciliaciones de los resúmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y proveedores;
— los recuentos físicos;
— las confirmaciones especiales de saldos;
— las verificaciones de secuencia y de orden cronológico:
— las revisiones selectivas de los sistemas de información, contabilidad y control que realiza auditoría interna.
Estos controles son los que realizan las áreas independientes fuera del proceso de las transacciones, como por ejemplo Auditoría Interna y
Contabilidad General.
Los controles independientes están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control" bajo la denominación de "Revisiones de
desempeño"
3.2.3. Controles o funciones de procesamiento
Esta categoría de controles directos incluye a todos aquéllos incorporados en el sistema de procesamiento de las transacciones. Son controles que
realizan las personas participantes del propio proceso o funciones incluidas en él. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y
garantizan la integridad del procesamiento de las operaciones.
Ejemplos de controles o funciones de procesamiento son:
—Preparación de informes de recepción prenumerados de imprenta (con o sin previo control de laboratorio en cuanto a calidad), que identifiquen al
proveedor, bienes recibidos, fechas, cantidades, etc.
— Depósito íntegro de cobranzas.
— Aprobación del legajo de desembolsos antes de su pago.
La naturaleza de estos controles cambia notablemente si los procesos son manuales o realizados a través de un sistema computadorizado. Por
supuesto, como se mencionó en la primera parte del capítulo, los controles van a existir independientemente del proceso a través del cual se realizan las
operaciones. No obstante, se va a cambiar el enfoque para revisar esos controles, su adecuada implantación y su funcionamiento.
Estos controles son realizados normalmente como parte del proceso de las transacciones por personal operativo (controles de procesamiento) o por el
sistema (funciones de procesamiento).
A efectos de seleccionar a los controles de procesamiento más importantes y que se considerarán "controles clave", entre la diversidad de controles
que existen en un procedimiento administrativo, con la finalidad última del diseño e implementación de pruebas de cumplimiento, se pueden considerar
las siguientes características:
• Controles que representan documentos o parámetros de entrada o salida de un circuito o proceso (por ejemplo el remito que constituye el parámetro
o documento que dispara la registración de una venta y un crédito a cobrar —entrada— y la imputación de la baja del inventario de bienes de
cambio del producto terminado (o mercadería de reventa) efectivamente entregado y/o vendido —salida—.
• Controles que comparan o validan gran cantidad de documentos o información y que muchas veces se encuentran en la última parte de los
procedimientos o circuitos administrativos (como ejemplo típico se puede mencionar el control que se puede hacer manual o mediante
procesamiento electrónico para emitir la orden de pago de una compra, y que coteja la información del respectivo "Pedido de materiales o materia
prima", con el "Pedido de cotización" a diferentes proveedores, con la respectiva "Orden de compra", con el "Aviso de recepción de materiales", con
el "Informe de calidad", con la copia del "Remito del proveedor" y, finalmente, con la "Factura del proveedor".
Los controles o funciones de procesamiento están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control" bajo la denominación de
"Procesamiento de la información"
3.2.4. Controles para salvaguardar activos
Se refieren a la custodia e incluyen medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar la existencia física de los bienes, el acceso irrestricto a
los mismos y a fijar límites de autorización para realizar determinadas operaciones, por ejemplo, autorizaciones para retiro de fondos.
Dentro de estos controles se pueden mencionar:
— los controles existentes en las plantas productivas para el ingreso y salida de mercaderías;
— los controles físicos sobre la tenencia de los activos fijos, sobre la tenencia de ciertos títulos de propiedad o inversiones;
— en un proceso computadorizado, todos aquellos controles de acceso a las fuentes del sistema de información y manejo de archivos.
Los controles para salvaguardar activos están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control" bajo la denominación "Controles
físicos"
3.3. Controles generales
Los controles generales comprenden la organización divisional del ente o segregación de funciones.
Este tema es fundamental para que el auditor decida confiar o no en el sistema de información del ente, porque garantiza el correcto funcionamiento
de los controles individuales a través de lo que se conoce como el control por oposición de intereses.
Estos controles hacen a la organización del ente y se relacionan con la delimitación de responsabilidades y de los niveles de autoridad.
El control por oposición de intereses consiste en que un miembro de la organización, independiente de un proceso ocurrido, revise su realización y le
brinde confiabilidad, antes de su verificación. A su vez, puede existir otra instancia de control según sea el momento de la transacción en que se
encuentre o la complejidad de la misma.
En toda organización, deberían estar claramente definidas y segregadas las siguientes tareas:
• Iniciar o decidir las transacciones
• Registrarlas
• Custodiar los activos
Al evaluar la segregación de funciones de un sistema debe tenerse en cuenta la dimensión del ente. Normalmente en entes pequeños o medianos, los
recursos humanos disponibles son inferiores a la cantidad de funciones a segregar. En estos casos, el análisis de confiabilidad se centrará en la forma en
cómo se han asignado esos recursos escasos y/o como participa la dirección superior (normalmente los accionistas o propietarios) en la supervisión de
las tareas.
También puede ocurrir que aunque sean segregadas las funciones incompatibles de la mejor manera prevista por la ciencia de la administración, al
tratarse de organizaciones sociales, no se pueda evitar que existan relaciones interpersonales que entorpezcan el correcto funcionamiento de los
controles implantados.
Los controles generales están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de control" bajo la denominación "Separación de funciones".
4. R
,
Independientemente del enfoque de auditoría que se utilice, siempre es imprescindible efectuar un relevamiento de los sistemas de información,
contabilidad y control al comenzar una labor de auditoría. Normalmente estas tareas se van a realizar en la etapa de planificación.
Debe quedar claro que el conocimiento general de los sistemas de información, contabilidad y control de un ente, por ser un factor totalmente
relacionado con la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de auditoría a realizar, necesariamente va a tener que efectuarse
antes de la etapa de ejecución de auditoría y, en ciertos casos, como primera tarea de la etapa de planificación.
Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo dividido en dos momentos:
— En primer lugar, en la planificación estratégica, donde se van a considerar principalmente los aspectos relacionados con el ambiente de control.
— En segundo lugar, en la planificación detallada, donde se va a analizar el sistema en forma minuciosa, únicamente para aquellos componentes
donde se efectuará un enfoque de auditoría hacia los controles y no un enfoque de auditoría sustantivo (que consiste en comprobar la razonabilidad
de un saldo contable). En esta oportunidad, se necesitará lograr una clara comprensión del flujo de las operaciones y una evaluación general sobre
la confiabilidad de aquellos controles que se determinen como controles clave.
Cabe aclarar que en una primera auditoría todas estas actividades relacionadas con el conocimiento del sistema de información, contabilidad y control
van a requerir más labor que la necesaria para auditorías recurrentes, donde ya se conoce cómo opera el sistema, cuál es su estructura y cuál es su
ambiente general de control a través del conocimiento acumulado y experiencia de trabajos anteriores; desde ya que comprobando previamente que
mantienen plena vigencia en el tiempo.
4.1. Documentación del relevamiento del sistema de información, contabilidad y control
La tarea de documentación del relevamiento del sistema de información, contabilidad y control es amplia. En una primera auditoría, donde en general
no se conoce la forma en que funcionan los distintos procedimientos del ente, es importante hacer un relevamiento en forma extensiva. En auditorías
recurrentes, este relevamiento se limitará únicamente a obtener conocimiento de las modificaciones o cambios en los sistemas. A esta última tarea,
normalmente, se la conoce como "procedimientos de actualización de sistemas".
Al conocer la existencia de modificaciones o cambios en los sistemas, se debe tomar nota de ello y documentarlos en los papeles de trabajo, para
poder determinar la suficiencia y razonabilidad de las pruebas de auditoría oportunamente determinadas. Es decir, identificar si sigue siendo vigente el
enfoque de auditoría planificado anteriormente, si es conveniente modificarlo, o si con agregar cambios menores, se puede obtener la misma satisfacción
de auditoría que en oportunidades anteriores.
Hay muchas formas de documentar la comprensión de los sistemas de información, contabilidad y control. Dentro de las técnicas más conocidas se
pueden mencionar:
— cursogramas o diagramas de flujo.
— descripciones narrativas.
— cuestionarios especiales.
La naturaleza de la documentación a utilizar es totalmente independiente del proceso general de auditoría, y va a depender sólo de la forma en que se
presente la información a relevar y del criterio del auditor. En ciertas oportunidades la realización de un cursograma puede llegar a ser mucho más útil que
la descripción narrativa de determinada operación. En otras, y según sea el componente, la existencia de cuestionarios especiales puede ayudar de
manera más efectiva que el análisis a través de alguna otra fuente de documentación.
Al realizar la documentación de sistemas, se debe verificar si existen manuales en la organización que puedan llegar a suplir la descripción de los
sistemas realizada por el auditor. Dependerá de cada una de las situaciones que se presenten el elegir uno u otro método de documentación y,
especialmente, identificar aquellas oportunidades en donde, utilizando el material que facilite el ente, se pueda llegar a obtener la documentación
necesaria para evidenciar la evaluación del sistema de información, contabilidad y control.
A continuación se describen cada una de las técnicas mencionadas.
4.1.1. Cursogramas o diagramas de flujo
Los cursogramas o diagramas de flujo son la representación gráfica de la secuencia de las operaciones de un determinado sistema. Esa secuencia se
gráfica en el orden cronológico en que cada operación tiene lugar.
En la confección de cursogramas o diagramas de flujo, es de suma importancia establecer los códigos de las distintas figuras que formarán parte de la
narración gráfica de las operaciones. Existe abundante literatura sobre cómo preparar un cursograma y qué simbología utilizar. Sin embargo, debe
tenerse en cuenta que no es tan importante seguir una línea prefijada de simbología siempre que, dentro de los papeles de trabajo, se determine
claramente cuál es la simbología que se utilizó y de qué manera se encuentra encadenada en ese diagrama de flujo.
Esto equivale a decir que, antes de la lectura de cualquier cursograma o diagrama de flujo, es imprescindible contar con una hoja guía de simbología.
En este sentido, algunos profesionales realizan estos cursogramas en forma global, identificando únicamente documentos-fuente, emisores, tareas
especialmente realizadas, y distribución entre las distintas secciones que interesan y que forman parte de la operación que se está narrando. Esto
significa que no es tan importante identificar la secuencia o preparar el cursograma como si se estuviera diseñando el sistema, sino que únicamente se
hace un diagrama global para tomar conocimiento en forma general de cómo se realiza ese procesamiento específico.
En la parte práctica de los capítulos de los distintos componentes que forman parte de los estados contables, hay ejemplos de relevamientos
realizados a través de cursogramas o diagramas de flujo que ayudarán a entender y conocer esta herramienta como una técnica más a utilizar en la
documentación del análisis del sistema de información, contabilidad y control.
4.1.2. Descripciones narrativas
Las descripciones narrativas consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente, indicando las secuencias de cada operación, las
personas que participan, los informes que resultan de cada procesamiento y volcado todo en forma de una descripción simple sin utilización de gráficos.
Es importante el cuidado dado al lenguaje a emplear y la forma de vertir el conocimiento adquirido del sistema a los papeles de trabajo, de manera
que no resulte engorroso el entendimiento de la descripción vertida.
4.1.3. Cuestionarios especiales
Los cuestionarios especiales, también llamados "cuestionarios de control interno" son una técnica muy difundida para la documentación del análisis de
los sistemas de información, contabilidad y control.
Estos cuestionarios consisten en la presentación de determinadas preguntas estándar para cada uno de los distintos componentes que forman parte
de los estados financieros. Estas preguntas siguen la secuencia del flujo de operaciones del componente analizado. Con sus respuestas, obtenidas a
través de indagaciones con el personal del ente o con la documentación de sistemas que se facilite, se analiza si esos sistemas resultan adecuados o no
en pos de la realización de las tareas de auditoría.
Estos cuestionarios pueden estar confeccionados de dos formas:
• La primera de ellas consiste en diagramar las preguntas de manera que acepten como única contestación las alternativas "sí, no, o no aplicable". La
existencia de respuestas "no", a priori, indicaría la posibilidad de eventuales fallas o ineficacias en los sistemas de control. Estas respuestas
generan normalmente recomendaciones a la Gerencia sobre aspectos a mejorar o perfeccionar en los sistemas. Las respuestas "sí", indicarían
aquellos controles en los que se podría llegar a depositar confianza de auditoría.
• La otra alternativa es la que parte de la realización de preguntas donde su respuesta no es tan simple como la anterior (sí, no, no aplicable), sino que
implica el desarrollo de determinados aspectos específicos de control. Esta forma de realización, está orientada a que se describa de qué manera
controles estándar que deben estar vigentes en todos los sistemas, se realizan en cada ente en particular. A diferencia del anterior modelo donde se
preguntaba si existe o no determinado control, este cuestionario descriptivo de sistemas pregunta de qué manera se realiza determinado control o
proceso.
Las ventajas o desventajas de cada método dependen del sistema a relevar y del enfoque de auditoría que se quiera realizar.
Al igual que con el tema de cursogramas o diagramas de flujo, en la parte práctica de los capítulos de los distintos componentes que forman parte de
los estados contables se incluyen modelos de cuestionarios de relevamiento de control interno en sus dos categorías, donde el lector podrá identificar la
forma en que pueden realizarse y cumplimentarse.
Por supuesto cabe aclarar que la utilización de estas herramientas implica una tarea previa a cualquier labor de auditoría que cada profesional deberá
realizar. Antes de encarar una labor de auditoría y habiéndose decidido utilizar la técnica de relevamiento en base a cuestionarios, se debe contar con
ejemplares de ellos en forma estándar, tarea previa que no es necesario realizar si se utiliza como técnica de relevamiento a los cursogramas o
descripciones narrativas.
4.1.4. Consideraciones generales
Luego de la descripción efectuada de cada una de las técnicas de relevamiento y documentación de los sistemas de información, contabilidad y
control que se pueden llegar a utilizar, cabe hacer alguna consideración sobre sus ventajas y desventajas.
Como en todos los temas relacionados con un enfoque de auditoría eficiente y eficaz, cada ente y cada trabajo de auditoría es totalmente
independiente del resto. El profesional debe evaluar en cada caso, cuál es la técnica que facilite su labor.
No obstante se pueden hacer las siguientes consideraciones o comentarios:
• La utilización de la técnica de descripciones narrativas es muy útil para tomar conocimiento general de la estructura de determinado proceso. Es una
herramienta usada para evaluar el ambiente de control que resulta engorroso documentar en forma de cursogramas o de cuestionarios y puede ser
útil para relevamientos realizados en la etapa de planificación estratégica.
• La realización de cursogramas o diagramas de flujo puede considerarse más útil y clara, ya que en forma simple y gráfica de demuestra cómo se
realizan determinadas operaciones.
• La utilización de cuestionarios implica una labor previa de preparación, que el profesional deberá evaluar si considera eficiente encarar.
5. E
Una vez comprendido y analizado el sistema de información, contabilidad y control, corresponde evaluarlo. La evaluación de los controles se basa
fundamentalmente en el criterio profesional. El proceso de evaluación de los controles generalmente implica la realización de los siguientes pasos:
— identificar los controles clave potenciales:
— reconsiderar la evaluación inicial de enfoque y riesgo de auditoría;
— evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen sobre el enfoque previamente planificado.
5.1. Identificar los controles clave potenciales
Control clave es aquel control que reúne dos condiciones:
• proporciona satisfacción de auditoría relevante, siempre que esté operando efectivamente, y,
• la proporciona de modo más eficiente que otros procedimientos.
La identificación y selección de controles clave es un proceso de raciocinio y comprensión del sistema de información, contabilidad y control. El
proceso de identificación puede resumirse en el siguiente esquema:
• Primero, se identifican cuáles son aquellos controles que aislada o combinadamente con otros, validan las afirmaciones contenidas en los estados
contables o se relacionan con los riesgos inherentes del componente. Por consiguiente, estos controles proporcionarán satisfacción de auditoría
sobre esas afirmaciones.
• En segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles generales tienen sobre estos controles clave.
• Por último, se evalúa en aras de la eficiencia en la labor de auditoría, si resulta conveniente probar esos controles o encarar el trabajo a través de
procedimientos sustantivos o con otros controles clave.
En el siguiente cuadro se resume este proceso:
Dentro de la identificación de controles clave es importante hablar de la jerarquía de los mismos.
Al desarrollar el tema de controles directos, se mencionó que se dividen en cuatro categorías: los controles gerenciales, los controles independientes,
los controles o funciones de procesamiento y los controles para salvaguardar activos.
Esta categorización implica una cierta jerarquía. La existencia de controles gerenciales y controles independientes que validen determinada afirmación
contenida en los estados contables, junto con la existencia de controles o funciones de procesamiento que cumplan también ese objetivo, indicaría que va
a resultar más útil y eficiente probar el cumplimiento de los primeros, puesto que involucrarían a los segundos. En otras palabras, siempre que tengamos
más de un control que brinde validez a determinada afirmación contenida en los estados contables, aquel (de esos controles) que esté ubicado por
encima de los otros seguramente será el control clave.
El profesional auditor sabrá identificar que algunos controles gerenciales pueden llegar a ser demasiado globales como para confiar nuestra labor de
auditoría únicamente en su cumplimiento. Se debe tomar especial conocimiento del entorno en que estos controles gerenciales se realizan, de la
integridad del personal involucrado y de la experiencia anterior.
5.2. Reconsiderar la evaluación inicial de enfoque y riesgo de auditoría
Luego de la identificación de estos controles que se nombraron como clave y antes de su prueba en la etapa de ejecución se deberá reconsiderar la
evaluación preliminar del riesgo inherente y de control. El análisis y conocimiento del sistema vigente para cada componente puede hacer modificar la
evaluación preliminar del riesgo de auditoría, ya sea elevándolo o reduciéndolo.
Es en este momento donde se analiza la posibilidad de modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de las tareas de auditoría a realizar, obviamente
en virtud de la forma en que se presentó en la realidad el sistema analizado.
5.3. Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen en el enfoque previamente planificado
Por último, se debe evaluar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse detectado en el análisis de los sistemas de la empresa y la
implicancia que ellas tienen sobre el enfoque y labor de auditoría previamente planificados. Se puede llegar a la conclusión, por ejemplo, que partiendo de
un enfoque inicialmente determinado de prueba de controles y habiendo detectado determinadas debilidades que distorsionarían el adecuado
funcionamiento de estos controles, se necesite indefectiblemente cambiar el enfoque de controles hacia un enfoque de tipo sustantivo (o sea apunte
directamente a la comprobación de saldos contables).
La existencia de estas debilidades, aunque no modifiquen la primera evaluación de los controles, o el enfoque inicial de auditoría, deben ser
consideradas a fin de efectuar recomendaciones o sugerencias a la Gerencia de cómo estas debilidades afectan a la operatoria del ente y, de cómo su
corrección provocaría eficiencia y eficacia en la administración. Se enfatiza que dicha carta con recomendaciones sobre aspectos de control interno, es
un subproducto cuya emisión impone la conciencia profesional; además, debería ser siempre bien recibida, como contribución, por el personal clave del
cliente (y no ser considerada como un "polígono de tiro" en que se apunta a determinado funcionario).
Cabe mencionar que estas fallas no necesariamente deben ser aquellas relacionadas con los controles clave, sino que durante todo el proceso de
relevamiento, documentación y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control, se puede llegar a tomar conocimiento de determinadas
debilidades o deficiencias cuya modificación traería aparejada una mayor eficiencia y eficacia en los procedimientos administrativos y donde la
responsabilidad como profesionales hace que sea necesaria su mención y puesta en conocimiento de la dirección del ente.
Este enfoque de auditoría donde existe una muy clara y precisa comprensión del funcionamiento de los sistemas, normalmente trae aparejado
recomendaciones de utilidad especial a la Gerencia, puesto que van más allá del simple procedimiento administrativo, involucrando a la totalidad de las
operaciones y al negocio en su conjunto. Si se realiza un correcto análisis de los sistemas de información, contabilidad y control haciendo especial
hincapié en las categorías y jerarquías de control, probablemente de la labor de auditoría surjan recomendaciones útiles para los niveles superiores del
ente que serán valoradas especialmente.
El control presupuestario que cada día logra mayor vigencia y mayor importancia en la tarea de los administradores, normalmente no era tenido en
cuenta por su indirecta relación con los estados contables. En el enfoque que aquí se propone, dicho control toma especial relevancia y es de suma
importancia que esto sea puesto en conocimiento de los niveles gerenciales.
6. C
,
La forma en que, normalmente, las fallas del sistema de información, contabilidad y control son comunicadas a la Gerencia es a través de informes,
como subproductos de la labor de auditoría. Es importante en la etapa de planificación estratégica evaluar la predisposición de la Gerencia hacia la
recepción de estos informes o, si por el contrario, no le es de relevante interés (o, lo que es peor, molestos por inconvenientes para la evaluación de su
desempeño que hacen sus superiores jerárquicos).
Estos informes normalmente se emiten como conclusión de la labor de auditoría. Según sea la importancia de los mismos, su comunicación debería
hacerse en la etapa de planificación, preliminar o final. Lo más común es efectuar una única carta con recomendaciones hacia el final del trabajo.
Aspectos sobre la redacción y contenido de estos informes están incluidos en el capítulo destinado al estudio de informes del auditor en general, ya
que éste es un informe más de auditoría y debe reunir las mismas características que todo informe del auditor (plantear de manera clara y precisa las
observaciones detectadas, ser discutido en borrador con los responsables pertinentes de la Administración de la empresa, incluir sus puntos de vista —
aceptación o rechazo—, e indicación —en caso de aceptación— del curso de acción que se propone tomar el ente para remediar el problema planteado
por el auditor).
A esta altura sólo corresponde comentar qué consideraciones se deberían tener en cuenta al emitir este tipo de informes. Las recomendaciones a
incluir en este informe, deberían ser de un tenor tal que no modifiquen la opinión vertida sobre los estados contables en su conjunto, o de ser deficiencias
de determinada magnitud, que quede claro que a través de los procedimientos y de la documentación general del trabajo realizado se han efectuado —
por el auditor— todas aquellas tareas tendientes a reemplazar (a través de procedimientos denominados alternativos) lo que no "cubren" las deficiencias
observadas.
En general, la redacción de estos informes se divide en párrafos que detallan cada una de las deficiencias o sugerencias cuya comunicación se
considere necesaria (por su naturaleza constructiva). Es conveniente que estas notas sean redactadas de una manera cuidadosa, donde el lector tome
clara idea de que la labor del auditor es de tipo positivo, y que apunta hacia la mejora general de la eficiencia y eficacia de los procedimientos de la
organización. Es deseable que antes de su emisión definitiva, cada una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que
tenga jerarquía o autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas, volcando sus opiniones en el
informe y obteniendo un compromiso hacia su corrección. Esta carta debería ser dirigida al máximo responsable de la administración de la empresa.
Normalmente tiene el mismo destinatario que el informe de auditoría.
En las secciones prácticas de los diversos capítulos de los componentes de los estados contables se incluyen párrafos-modelo a incluir en cartas de
recomendaciones surgidas de los relevamientos prácticos. La intención de estos modelos es, simplemente, brindar una herramienta más de apoyo a
aquél que deba realizar esta tarea.
La NIA 265 "Comunicación de deficiencias en control interno a los responsables de la Dirección" se refiere al concepto descripto en el presente
acápite.
7. R
Hasta aquí se ha cubierto la forma en que se comprende y se analiza el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente a auditar y la
forma en que este análisis sirve para identificar el enfoque y los procedimientos de auditoría a realizar.
¿Cómo se relacionan estas tareas de análisis con las específicas de la labor de auditoría, que deben concluir inexorablemente con la emisión de una
opinión?
Como consecuencia del análisis del control interno, se identifican determinados controles denominados clave, por los que se necesita comprobar su
vigencia y correcto funcionamiento. Los procedimientos que tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son las denominados "pruebas de
cumplimiento".
Estas pruebas de cumplimiento van a formar parte de los programas de trabajo de auditoría, y su realización normalmente va a efectuarse en la visita
denominada preliminar, antes del cierre del período/ejercicio a auditar.
Los programas de trabajo de auditoría realizados a partir de las pruebas de cumplimiento seleccionadas deberán tener una claridad meridiana, de
manera que no se presten a confusión temas tales como naturaleza de la prueba, oportunidad y alcance. A su vez este alcance debe ser medido en
función de la cantidad de documentación a revisar y de los pasos a seguir en caso de detectar errores o fraudes.
La existencia de errores o fraudes en la realización de las pruebas de cumplimiento, invariablemente implicarán: o un aumento en el alcance de las
tareas, o la conclusión de que ese control no se cumple en forma adecuada, o no está vigente, y por lo tanto deben modificarse los procedimientos de
auditoría a emplear.
En ese caso se tendría que modificar esa prueba de cumplimiento por la de cumplimiento de algún otro control que ahora se denominará clave, o por
la realización de otras pruebas de tipo sustantivo. De ahí la importancia de realizar la prueba de estos controles con anticipación a la fecha de cierre del
período/cierre a auditar, ya que resultaría problemático detectar debilidades de control y no poder tomar acciones correctivas oportunas en el plan de
auditoría, si es que estas pruebas son efectuadas con posterioridad a dicha fecha.
Por ejemplo, dentro del relevamiento del componente de Existencias (bienes de cambio) y costos de producción se puede llegar a definir que
determinados procedimientos en el área de recepción de materiales son controles clave y probarlos, en lugar de efectuar un recuento físico selectivo al
cierre del período. Si de la conclusión de las pruebas de cumplimiento de esos controles clave resulta que los mismos no funcionan adecuadamente,
necesariamente se debería tomar un recuento físico al cierre del período. Si esta prueba de cumplimiento de controles clave se efectúa a posteriori de
esa fecha, el recuento físico no va a poder ser realizado en esa oportunidad, y esto entorpecería la labor de auditoría, generando ineficiencias (será
menester desarrollar las denominadas pruebas de reconstrucción —con un recuento físico a fecha posterior—, reconstruyendo en base a documentación
de soporte, lo que hubiera sido el saldo físico a la fecha de cierre).
La NIA 330 "Procedimientos del auditor para los riesgos analizados", se refiere concretamente a los procedimientos diseñados para minimizar los
riesgos detectados, siempre analizados en relación con el entorno del control interno. De esta forma las Normas Internacionales de Auditoría dan mayor
énfasis al análisis y tratamiento de los riesgos de auditoría que al sistema de control interno en sí mismo. Este es un concepto muy válido para destacar,
ya que la fase en la que ha entrado la economía mundial en los últimos años ha demostrado que grandes empresas multinacionales, incluidos grandes
estudios de auditoría, pueden sucumbir o sufrir serios perjuicios como consecuencia de los riesgos comerciales y/o riesgos de fraude relacionados (debe
tenerse en cuenta que, según información recogida de buena fuente, se acabó la posibilidad de contratar seguros internacionales globales que cubran
responsabilidades de dirección, por haber abandonado dicho renglón las grandes compañías mundiales ase/reaseguradoras —por ejemplo, el Lloyd's del
Reino Unido—).
8. C
Corresponde hacer un análisis general en función de la responsabilidad que le cabe al profesional relacionado con el ente y con los estados contables
sobre los que informa. En este sentido es importante que, detectado algún tipo de procedimiento que implique fraude, malversación o manejos no
correctos en las operaciones, o a su vez, procedimientos que lleven a manejos incorrectos o a problemas de salvaguarda de los activos deban
necesariamente ser incluidos en las recomendaciones sobre los sistemas de información, contabilidad y control. Por supuesto, dependerá de la magnitud
de estos problemas y la naturaleza y oportunidad de su ocurrencia, que sean informados en un informe individual, en conjunto o mantener
conversaciones especiales con miembros claves de la organización.
El mensaje es el siguiente: no es labor del auditor detectar fraudes o errores. Sí pueden llegar a detectarse como parte de la labor de auditoría. Una
vez detectados lo primero y fundamental es informarlos al nivel gerencial adecuado, luego, dejar constancia escrita de esa cuestión para salvar la
responsabilidad profesional y por último, evaluar las implicancias que estos fraudes o errores pudieron haber tenido o tienen en los estados contables y a
su vez, efectuar las recomendaciones o sugerencias necesarias para su solución.
La determinación del nivel gerencial adecuado para comunicar la existencia de un presunto (o, a veces, concreto) fraude es una cuestión de juicio
profesional; no obstante debe ser por lo menos el nivel inmediato superior a las personas que aparecen implicadas en el presunto ilícito.
Es posible que como consecuencia de la existencia de un fraude (concreto o presunto), el auditor deba considerar la posibilidad de retirarse del
trabajo; ello luego de un cuidadoso análisis de las responsabilidades legales y profesionales que le competen, definiendo la forma adecuada de hacerlo
(para que no implique un "abandono" del trabajo, penado por el Código de Ética).
La posibilidad de fraude y todas sus consecuencias en el ente auditado y en el proceso de auditoría, han sido tratadas profusamente en la NIA 240
"Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la auditoría de estados financieros".
9. C
"
"
Con diferentes enfoques, el sistema de control interno de cualquier empresa ha sido definido en numerosos tratados y pronunciamientos. En opinión
de los autores, el sistema de control interno mejor abordado y detallado es el correspondiente al "Comittee of Sponsoring Organizations" (COSO)
dependiente de la comisión del Senado de los Estados Unidos, la "Treadway Commission, National Commission on Fraudulent Financial Reporting",
ampliamente conocido como el "Informe COSO".
El Informe COSO, actualizado en mayo de 2013 (reemplaza a su antecesor de 1992), define de la siguiente forma al control interno:
"...un proceso efectuado por el consejo de administración, la dirección y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar
un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de objetivos de operación, información y cumplimiento".
Esta definición resalta que todos los miembros de una organización son responsables de la implantación y correcto funcionamiento del sistema de
control interno, siendo la Dirección el principal responsable. No son los auditores internos los responsables de implementar y velar por el correcto
funcionamiento del sistema de control interno. La responsabilidad recae fundamentalmente sobre la Dirección, a partir de los niveles más altos y luego en
cascada, en todos los niveles directivos intermedios.
Los auditores internos desarrollan una importante función en lo que se refiere a la evaluación del sistema de control interno. Su dependencia
jerárquica de la más alta Dirección les garantiza la suficiente independencia para desarrollar su trabajo en forma eficaz.
En el capítulo 32 de la obra se presentan los principales aspectos del informe COSO relacionados con la aplicación de la Ley Sarbanes-Oxley.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 9 - Documentación del proceso de auditoría
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 9 - Documentación del proceso de auditoría
Capítulo 9 - Documentación del proceso de auditoría
0
C
9-D
1. O
1.1. Objetivos generales
Las evidencias respaldatorias del informe de auditoría debidamente registradas constituyen el conjunto de los papeles de trabajo. Estos son
necesarios para el desenvolvimiento adecuado y eficiente del trabajo del auditor, teniendo en cuenta la importancia que reviste la registración de las
pruebas de auditoría realizadas y el conocimiento, comprensión y demás consideraciones del negocio del ente sobre los cuales se basan las
conclusiones.
Puede observarse que los papeles de trabajo no son siempre preparados con el debido cuidado. Es de destacar que los mismos juegan un papel muy
importante "a la hora de la verdad" en cuestiones litigiosas entabladas contra el auditor.
Los papeles de trabajo deben cumplir con los siguientes objetivos:
• Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas.
• Ayudar a los miembros del equipo de trabajo a adoptar una estructura ordenada y uniforme en su tarea.
• Facilitar la supervisión y revisión de las tareas efectuadas y proporcionar evidencia de dichas funciones.
• Documentar la información que puede ser utilizada en exámenes futuros.
• Registrar la información útil para la preparación de declaraciones impositivas e informes especiales.
Los papeles de trabajo suelen estar conformados no sólo por papeles propiamente impresos, sino también por archivos informáticos generados por
distintos sistemas de computación.
1.2. Objetivos de los papeles de trabajo según las Normas Internacionales de Auditoría
Este tema es abordado por la NIA 230 "Documentación de Auditoría". La misma establece, en consonancia con aquellos detallados en el punto
anterior, que el objetivo principal de la documentación de auditoría es brindar, en forma oportuna, un registro suficiente y adecuado de las bases del
Informe del Auditor, así como también elementos de juicio de que la auditoría se planificó y ejecutó de acuerdo con las NIA y los requisitos legales y
reglamentarios pertinentes.
Además de estos objetivos, esta norma menciona que la documentación de auditoría sirve para diversos fines, que incluyen:
a) Prestar asistencia al equipo de auditoría para planificar y realizar la auditoría.
b) Prestar asistencia a los integrantes del equipo de auditoría que sean responsables de la supervisión para que dirijan y supervisen el trabajo de
auditoría y puedan cumplir con su responsabilidad de revisión según la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditoría de Estados Financieros".
c) Permitir que el equipo de auditoría asuma la responsabilidad por su trabajo.
d) Mantener un registro de las cuestiones que posean una importancia continua para futuras auditorías.
e) Permitir que un auditor experimentado realice revisiones e inspecciones de control de calidad de acuerdo con la Norma Internacional de Control de
Calidad 1 (NICC 1), "Control de calidad para firmas que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica y otros compromisos de
seguridad y servicios relacionados"; y
f) Permitir que un auditor experimentado realice inspecciones externas de acuerdo con los requisitos legales, reglamentarios, o de otra naturaleza, que
fueran pertinentes.
Se entiende que un auditor experimentado es una persona que posee una comprensión razonable de (i) los procesos de una auditoría, (ii) las NIA y
los requisitos legales y reglamentarios aplicables, (iii) el entorno de negocios en el que opera la entidad y (iv) los aspectos de auditoría y presentación de
información financiera concernientes a la industria a la que pertenece la entidad.
2. P
,
2.1. Principales características
Los papeles de trabajo deben ser claros, completos y concisos, y además deben suministrar un testimonio inequívoco del trabajo que fue realizado y
las razones que fundamentan las decisiones adoptadas sobre aspectos controvertidos. Debe evitarse la inclusión de información excesiva e innecesaria
puesto que reduce significativamente la eficiencia de la labor de auditoría.
El auditor debe concentrarse entonces en la calidad de los papeles e intentar limitar su cantidad.
Para ello, las planillas que sólo copian información disponible en los registros del ente no deben ser preparadas, ni debe solicitarse al ente que las
prepare.
Cuando fuera posible, se debe trabajar directamente con las copias de los registros o bien incluir en los papeles de trabajo sólo planillas resumen,
detalles de trabajos realizados, una clara identificación de las partidas seleccionadas y de las excepciones detectadas con evaluación de su efecto, y las
conclusiones alcanzadas.
2.2. Contenido general
Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente:
• La descripción de la tarea realizada
El proceso de auditoría se inicia con la etapa de planificación. Los papeles de trabajo deben contener la documentación del plan de auditoría. De esta
forma, los miembros del equipo podrán tener un amplio conocimiento del plan de auditoría para realizar el trabajo del cual son responsables, como así
también una comprensión general del plan total. Deben estar atentos a las circunstancias que podrían ocasionar cambios en el mismo.
Las modificaciones del plan original que surjan a medida que se desarrolla el examen también deben ser documentadas.
Los programas de auditoría que surgen como consecuencia de la planificación detallada proporcionan un registro adecuado de las pruebas de
auditoría efectuadas. En la documentación de dichos procedimientos se deberán indicar claramente las razones que originan las decisiones de examinar
ciertos tipos o grupos de transacciones y saldos, la base de selección, los períodos seleccionados y el alcance con el cual son aplicadas las pruebas. La
información sobre el volumen y la naturaleza de las transacciones o saldos y otros factores importantes que influyen sobre el alcance del trabajo (por
ejemplo, significatividad para los estados financieros en su conjunto y susceptibilidad a errores o fraudes) también deben ser documentadas.
• Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditoría
Puede efectuarse aquí, la siguiente segregación:
1. Información relevante sobre la actividad del ente
Los estados financieros son el reflejo de los resultados de la actividad del ente. Ellos no podrán ser evaluados adecuadamente sin conocer el negocio
del mismo. Por consiguiente, los papeles de trabajo deben contener toda la información sobre dicho negocio que sea útil para la planificación. Además,
los papeles de trabajo deben incluir una descripción de los métodos y normas contables más importantes y la evaluación de los mismos.
2. Antecedentes del ambiente de control y los sistemas de información
Los papeles de trabajo también deben documentar la comprensión y evaluación del ambiente de control del ente y de sus sistemas de información,
contabilidad y de control. Todas las debilidades significativas identificadas deben estar clara y directamente vinculadas con el alcance del trabajo o con la
documentación que explica por qué las debilidades no afectan el alcance de auditoría.
3. Análisis particular de los montos incluidos en los estados financieros
Los registros del auditor deben contener suficiente información como para permitir una comprensión razonable de la composición de los estados
financieros sobre los cuales informará.
A los efectos del análisis, los montos relacionados que correspondan a cada uno de los componentes de los estados financieros estarán respaldados
mediante los distintos procedimientos de auditoría documentados en los papeles correspondientes.
• Las conclusiones sobre el examen practicado
Los papeles de trabajo deben contener un registro de la evaluación de las evidencias de auditoría y las conclusiones a las que se ha llegado.
La finalización adecuada de cualquier examen depende de la efectividad de la dirección, supervisión y revisión de las tareas realizadas, debiéndose
dejar evidencia de ello en los registros de auditoría.
Por otra parte, las conclusiones escritas deben estar relacionadas con el trabajo realizado para cada componente y para la auditoría en su conjunto.
2.3. Formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo según las Normas Internacionales de Auditoría
En cuanto al formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo, la NIA 230 vuelve a utilizar la figura del auditor experimentado para indicar las
características que debería tener el contenido volcado a los mismos. En este sentido, establece que el auditor deberá preparar documentación de
auditoría que sea suficiente para permitir que un auditor experimentado, sin haber tenido contacto previo con la auditoría, pueda comprender:
a) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados;
b) Los resultados de esos procedimientos de auditoría realizados y la evidencia de auditoría obtenida, y
c) Las cuestiones significativas surgidas durante la auditoría, las conclusiones a las que se haya llegado, así como también las consideraciones
significativas basadas en el juicio profesional que se efectuaron para llegar a esas conclusiones.
Para documentar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados, el auditor debe registrar las características que
identifiquen los rubros o aspectos específicos que se sometan a comprobaciones, la persona encargada de realizar las tareas de auditoría así como
también la fecha en que esas tareas se completaron, y la persona encargada de revisar el trabajo de auditoría realizado y la fecha en que esa revisión se
llevó a cabo.
Es en este aspecto donde los autores consideran que un programa detallado de trabajo preparado a medida del ente auditado es preferible a listados
generales de chequeo. De todos modos, si se los utilizara, en el detalle del trabajo realizado, se deberá individualizar la tarea efectuada así como la
documentación verificada, ya que la mencionada NIA 220 así lo solicita en los ejemplos que suministra. Un programa detallado de trabajo confeccionado
a medida del ente no deja librado a una buena redacción del profesional que finalmente realizó la tarea, una vez que la misma fue cumplimentada. Es de
mencionar que es en la etapa de planificación, donde interviene el personal más experimentado, asegurando que los programas detallados de trabajo no
sean vagas generalidades.
En referencia a la revisión de los papeles de trabajo, la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditoría de Estados Financieros" requiere que el auditor
revise el trabajo de auditoría realizado a través de la revisión de la documentación de la auditoría, dejando evidencia de que dicha revisión se llevó a
cabo, de quién la efectuó y de la fecha en que se llevó cabo la misma.
2.4. Estructura y organización
A continuación se mencionan los aspectos más relevantes que hacen al esquema general de confección de los papeles de trabajo:
• Identificación de los registros
Los papeles de trabajo deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar con facilidad la información contenida en los mismos y lograr
una búsqueda eficiente de cualquier parte del examen de auditoría.
La información de valor permanente debe ser preparada y archivada de tal manera que se facilite su uso en exámenes posteriores.
Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando la información que se utilizó para respaldar el informe de auditoría es
traspasada, se deberá incluir una aclaración al respecto (o una fotocopia) en los papeles de trabajo de los cuales se extrajo tal información.
El requerimiento de que los papeles de trabajo anuales que respaldan el informe de auditoría sean independientes no es alterado por el
reconocimiento de la evidencia de años anteriores. Los papeles de trabajo del año corriente deben referirse a los papeles de trabajo del año anterior que
documentan la evidencia involucrada y los factores considerados para confirmar que dicha evidencia sigue vigente. No es necesario incluir copias de
dichos papeles de trabajo del año anterior en los legajos del año corriente, sino simplemente identificar el lugar de donde proviene la información
mediante la referenciación de la misma.
• Información requerida
Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo. Estas deben reunir las características ya mencionadas, y comprenden normalmente:
• Nombre del ente.
• Título y/o propósito de la planilla.
• Referencia de la planilla.
• Fecha del examen.
• Referencia al paso del programa de auditoría correspondiente y/o explicación del objetivo de la planilla.
• Descripción concisa del trabajo realizado y de sus resultados.
• Fuente de la información (registro desde el cual fue preparada la planilla o nombre o cargo del empleado que proporciona la información).
• Base de la selección, si correspondiera.
• Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes.
• Conclusión, si correspondiera.
• Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se preparó. En planillas preparadas por personal del ente debemos señalar
"Preparado por el ente", la fecha de recepción y las iniciales de la persona que trabajó con ella o quién la utilizó.
• Evidencia de revisión.
• Legajos
Al efectuarse la revisión de los estados financieros por parte del auditor externo, es recomendable que las evidencias obtenidas en cada etapa se
estructuren mediante la utilización de formatos especiales denominados Legajos.
Los papeles de trabajo que respaldan el examen de auditoría son archivados en cuatro legajos principales: de planificación, de información
permanente, de información corriente y resumen de auditoría.
3. L
3.1. Objetivo
Este legajo es utilizado para documentar todo lo atinente al proceso de planificación, la información básica obtenida sobre la cual se sustenta la
planificación y el plan de auditoría propiamente dicho.
3.2. Contenido
La información que debe ser documentada como parte del proceso de planificación es variada. Parte de esta información tiene carácter permanente e
integra la base de información que será utilizada en futuros exámenes; otra es específica del examen del año en curso.
Por ello, a fin de obtener eficiencia, sería recomendable separar la documentación involucrada en información de relevancia permanente e información
del examen del año en curso.
• Información de relevancia permanente
A continuación se ejemplifican los posibles ítems a considerar:
—Antecedentes sobre el negocio del ente: tales como su historia, naturaleza, circunstancias económicas, estructuras administrativas y financieras,
etc.
—Sistemas de información: ambiente de control, políticas contables, naturaleza y volumen de transacciones y saldos, cursogramas o narrativos de los
principales circuitos, detalle de los controles clave, entre otros.
—Auditoría interna: responsabilidades, aptitudes y organización, planes de trabajo.
• Información del examen del año en curso
Aquí se puede efectuar la siguiente segregación:
—Registro de actividades de planificación: reuniones internas y con personal del ente, instrucciones de auditoría, decisiones sobre el enfoque y
alcance de los procedimientos de auditoría, actualizaciones de sistemas de información.
—Registro de información sobre actividades del ente: instrucciones, presupuestos, informes de control.
—Registro de información administrativa: composición del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y cronograma de trabajo.
3.3. Memorando de planificación
Es el resultado del proceso de planificación en el cual se resumen los factores, consideraciones y decisiones significativas pertinentes al enfoque y al
alcance de auditoría. Registra lo que debe hacerse, la razón por la cual se hace, dónde, cuándo y quién lo debe hacer.
Se compone usualmente de las siguientes partes:
Estratégica
—Evaluación global de las decisiones sobre el negocio.
—Planillas de decisiones preliminares para los componentes
Detallada
—Matrices de procedimientos de auditoría.
—Programas con descripción de los distintos procedimientos e indicación del alcance y oportunidad.
La documentación de los aspectos señalados debe ser clara, conceptual y debe utilizar una terminología objetiva. Antes de comenzar la etapa de
ejecución, el plan debe ser firmado por el máximo nivel del equipo de trabajo como evidencia de que ha estado involucrado en el proceso de planificación
y de su seguridad de que los programas de auditoría utilizados en las áreas significativas del trabajo han sido correctamente diseñados a fin de lograr los
objetivos de auditoría.
Puede resultar necesario efectuar modificaciones al memorando original como consecuencia, por ejemplo, de una mayor comprensión de los asuntos
del ente, de ciertos acontecimientos externos inesperados o de la determinación de algún método para alcanzar objetivos del examen. De todo ello
también deberá dejarse constancia puesto que asegura que se mantenga un registro de los fundamentos en la modificación del enfoque, facilita las
tareas de revisión del proceso y es de utilidad en la planificación de auditorías de años posteriores.
Cuadro II
L
P
Contenido
A. Información de relevancia permanente
- Antecedentes sobre el
negocio.
-
Descripción de los
sistemas de información.
- Funciones de Auditoría
interna.
B. Información del examen del año en
curso
- Registro de actividades de
planificación.
- Registro de información
sobre actividades del ente.
- Registro de información
administrativa.
C. Memorando de planificación
- Estratégica.
- Detallada.
4. L
4.1. Objetivo
Teniendo en cuenta que durante la auditoría se obtienen evidencias relacionadas principalmente con aspectos legales, societarios y financieros que
constituyen la base de información para la planificación del examen y serán utilizadas en años sucesivos, sería conveniente archivarlas en un legajo que
puede denominarse de información permanente.
La información incluida en este legajo pierde vigencia a medida que transcurren los años. Por ello, debe ser constatada periódicamente y los asuntos
que dejen de ser aplicables deben ser incorporados al legajo corriente del año anterior.
4.2. Contenido
A continuación se mencionan las partidas que deberían incluirse en este legajo:
• Aspectos legales y societarios
—Acta constitutiva del ente.
—Estatutos.
—Títulos de propiedad.
—Contratos de alquiler importantes.
—Acuerdos de remuneraciones.
—Principales contratos comerciales.
• Aspectos financieros
—Información general sobre el ente.
—Acuerdos de préstamos a largo plazo.
—Líneas de crédito.
• Otros
—Correspondencia importante con el ente y memorandos de interés permanente.
—Actas de reuniones de accionistas, directorio, comité de auditoría, etc. de interés permanente.
—Disposiciones impositivas importantes.
—Copias de informes especiales.
Parte de la documentación archivada en este legajo está relacionada con información estrictamente confidencial; el contenido de ciertos documentos
legales no debe ser tratado con ningún empleado del ente que no sea el especialmente designado al efecto. Por lo tanto, este tipo de legajo debe ser
cuidadosamente controlado en lo que respecta a su traslado, seguridad y consulta.
Cuando se prepara información para los legajos se puede optar por obtener copias de los documentos o resumirlos.
La obtención de copias resulta más rápida que realizar resúmenes, pero de esta manera se acumulan papeles innecesarios y un legajo abultado. Los
resúmenes pueden ayudar a concentrar la atención en cuestiones importantes pero requieren tiempo y existe el riesgo de que la información sea omitida
o inapropiadamente transcripta. La decisión depende de los factores por los cuales se examina el documento y de la experiencia del personal
involucrado.
Si los resúmenes o copias se realizan de copias de documentos importantes, deberán analizarse los originales para asegurarse de que la copia se
ajusta a ellos.
Al copiar documentos se pueden introducir modificaciones sin que éstas sean detectadas. De la misma manera, cuando se usa una fotocopia o se
toma un extracto de una copia preliminar, esta última debe ser comparada con el documento original definitivo para evitar el error de que, debido a su
carácter permanente, pueda afectar la auditoría en el futuro.
Cuadro III
L
A. Temas legales y societarios generales
- Acuerdos.
- Contratos.
- Documentos societarios y
estatutos.
B. Temas financieros
- Información general.
- Préstamos.
- Líneas de crédito.
C. Diversos
- Actas.
- Disposiciones normativas
relevantes.
- Informes especiales.
5. L
5.1. Objetivo y contenido
Durante la etapa de ejecución de la auditoría se llevarán a cabo los procedimientos programados. Es fundamental que estas pruebas, juntamente con
las evidencias obtenidas y las respectivas conclusiones, sean documentadas en lo que se denomina Legajo Corriente.
En general, este legajo estará dividido en secciones basadas fundamentalmente en los componentes de los estados contables del ente y
referenciadas según el orden de los títulos del balance e incluyendo en cada sección pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones
estrechamente relacionadas.
5.2. Parte general
Determinados procedimientos de auditoría y sus correspondientes papeles de trabajo no están convenientemente vinculados con partidas específicas
de los estados financieros sino que se relacionan con la auditoría en su conjunto. Se enumeran a continuación algunos aspectos habitualmente incluidos
en la parte general:
• Análisis de los estados financieros en su conjunto
Consiste en la preparación de estados comparativos y la correspondiente justificación de las principales variaciones observadas, relacionándolas con
los procedimientos aplicados para cada componente en particular. Puede incluirse la elaboración de gráficos explicativos y comparativos para las
funciones de ventas, producción, financiamiento, etc., como también la confección de indicadores económicos que permitan obtener conclusiones
globales sobre las diferentes posiciones del ente (liquidez, endeudamiento, plazo medio de cobranza, etc.).
• Balance de saldos
Se incorpora en este sector el balance entregado por la Sociedad para ser auditado. Dicho balance deberá ser relacionado mediante las referencias
que correspondan con cada uno de los componentes analizados en la sección específica.
• Hechos posteriores
Constituye la evidencia de los hechos y circunstancias ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre y hasta la emisión del informe, que afectan
significativamente los estados financieros bajo examen.
Estos hechos posteriores surgirán del análisis que se practique sobre las actas de Asamblea y Directorio, los estados financieros mensuales más
recientes, las cartas de los asesores legales y las revisiones y pruebas efectuadas sobre las distintas áreas de auditoría.
• Contingencias
Se plasman aquí las situaciones que implican potenciales riesgos y que surgen de la revisión de actas, averiguaciones con los niveles gerenciales
apropiados, temas incluidos en cartas de representación de la Gerencia y del Asesor legal, exámenes de contratos especiales, etc.
• Resúmenes de actas, registros legales y estatutos
Se describe en este sector el resumen de los aspectos legales del ejercicio bajo análisis a los efectos de que pueda evaluarse el impacto sobre los
componentes individuales de los estados financieros.
• Cobertura de seguros
Al obtenerse del ente el detalle de las pólizas vigentes, se realiza la confirmación de los datos incluidos en las mismas por parte de la compañía
aseguradora.
Se confecciona una planilla comparativa del valor según libros de los distintos conceptos y del monto asegurado indicando si parece adecuada la
cobertura, comprobando además el pago de las primas respectivas.
5.3. Secciones específicas por componente
Para cada uno de los componentes de los estados financieros deberá confeccionarse la siguiente información:
• Planilla llave
Consiste en la exposición de cada una de las cuentas y los respectivos saldos que conforman los capítulos integrantes de los estados financieros con
cifras comparativas del año anterior. La planilla llave debe estar referenciada a los estados contables incluidos, según se verá, en el legajo resumen de
auditoría y a cualquier planilla de detalle del legajo bajo análisis que provea un mayor análisis de las cifras o que respalde reclasificaciones u otros
ajustes.
En las planillas llave resulta conveniente dejar columnas libres para registrar cualquier ajuste que se determine a medida que se desarrolla el trabajo.
Para ello se pueden preparar en formato de tres columnas; con una columna para los montos registrados en los libros, otra para los ajustes y la tercera
para los montos finales que aparecen en los estados contables, según se describe en el siguiente ejemplo:
Denominación del ente: Alambres S.A.
Planilla llave del componente "bienes de cambio"
Saldos al
Saldo
Saldo
Cuentas
Ajuste y/o
30.6.X1
al
final al
reclasificación
reexpresados
30.6.X2
30.6.X2
$
Nº
Denominación
al 30.6.X2 $
s/Cía. $
$
5.01
Productos
elaborados
3.000
5.01.01 Alambre tejido
2.000
5.01.02 Alambre
enfardar
1.000
5.01.03 Alambre pretensado
6.000
4.000
para 2.000
Subtotal
5.02
6.600
1.700
D1
D3
600
(300)
6.300
Productos
semielaborados
5.02.01 Alambre
común
grueso 700
200
5.02.02 Alambre
especial
grueso 800
700
D3 300
1.100
D3
Materias primas
1.500
5.03.01 Mineral de hierro
900
1.700
5.03.02 Ferroaleaciones
1.000
9.000
D3 (300)
600
500
5.03
4.000
Total
10.000
900
1.000
D5
10.000
Preparado por: DDM
En primer lugar, puede observarse la columna que contiene los saldos auditados al 30.06.x1 reexpresados a moneda del ejercicio en curso. Luego, las
cuentas que componen el capítulo respectivo con las tres columnas a las que se ha hecho mención anteriormente. En este caso la planilla llave lleva la
referencia D y por lo tanto las planillas de detalle de donde surgen los análisis respaldatorios de los montos involucrados están identificadas con
subíndices (D1, D3, D5).
• Conclusiones
La finalidad de la planilla de conclusiones consiste en resumir los resultados del trabajo de auditoría y decidir si se han alcanzado los objetivos
relativos a cada componente específico de los estados financieros.
De esta forma, cada conclusión debe referirse a la labor de auditoría sobre la cual se basa, mencionar las excepciones observadas, establecer si la
evidencia de auditoría que se planificó pudo ser obtenida y por último, expresar una opinión, tal como se ejemplifica seguidamente:
Alambres S.A. Fecha 8/X2
Componente: "Existencias"
Fecha: 30.06.x2
He examinado los saldos de las cuentas que conforman el componente "Existencias" al 30 de junio de 20x2 de acuerdo con lo detallado en el
programa de trabajo archivado en el Legajo de Planificación, cuyo alcance considero adecuado.
No he notado excepciones de significación en la realización del trabajo.
En base a lo mencionado precedentemente, estoy en condiciones de concluir que los saldos examinados representan razonablemente las existencias
de la sociedad al 30 de junio de 20x2 de acuerdo con normas contables vigentes.
Responsable del componente: (firma)
Fecha 9/x2
Estas conclusiones, juntamente con las relativas a la corrección de los procedimientos y a la satisfacción acumulada de auditoría resultante conducen
a una conclusión global expresada mediante el informe del auditor.
• Notas
Los papeles de trabajo deben resumir los temas significativos relacionados con aspectos contables, de auditoría y de control relativos al componente.
Para ello, estas situaciones se expresan en notas que, a modo de ejemplo, pueden comprender:
—Debilidades de control, su efecto en el enfoque y referencia al informe de control en el cual la debilidad ha sido o será informada a la Gerencia.
—Cambios en las normas y métodos contables y el impacto sobre los estados financieros y el informe de auditoría.
—Incertidumbres significativas, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones.
—Comentarios sobre partidas dudosas o cuestionables.
—Resumen de errores ajustados y no ajustados.
• Programas de auditoría
En cada sección se debe incluir una copia del programa de auditoría. Normalmente un programa comprende:
—Los pasos detallados que han sido programados.
—Referencias a los papeles de trabajo.
—La firma o iniciales de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalización.
Cualquier trabajo que se realice más allá del previsto en la planificación debe ser documentado, referenciándolo a la documentación resumen de
auditoría donde se exponen los motivos del cambio.
• Planillas de detalle
Constituyen los rastros claros y completos de las pruebas de auditoría efectuadas.
Los papeles de trabajo deben indicar en forma precisa las razones en que se fundamentan las decisiones para probar ciertos tipos o grupos de
operaciones, la base de selección, los períodos elegidos para las pruebas y la extensión de las mismas. Toda esta información estará estructurada según
lo descripto en el punto 2.4. del presente capítulo.
Cuadro IV
L
Contenido
A. Parte general
- Análisis de los estados
financieros en su conjunto.
- Balance de saldos.
- Hechos posteriores.
- Contingencias.
-
Resúmenes de actas,
registros
legales
y
estatutos.
- Cobertura de seguros.
B. Secciones específicas por componente
- Planilla llave.
- Conclusiones.
- Notas.
- Programas de auditoría.
- Planillas de detalle.
6. L
6.1. Objetivo
Los principales temas relacionados con la auditoría practicada deben documentarse durante la etapa de finalización. Para ello, dicha documentación
puede agruparse en un legajo o memorando resumen de auditoría. Esto permite que los temas claves sean debidamente tomados en cuenta al preparar
los informes dirigidos tanto a la Gerencia como a terceros.
Esta información posee los siguientes objetivos:
—Brindar una visión global de la ejecución y finalización de la auditoría.
—Resumir las conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el examen.
—Acumular y resumir las evidencias de auditoría para evaluar su efecto, individual o globalmente, sobre los estados financieros en su conjunto.
6.2. Contenido
El legajo bajo análisis podrá estructurarse de la forma que a continuación se detalla:
• Estados financieros y el informe del auditor
Se incorpora en esta sección una copia de los estados contables referenciada a las planillas llave que se han descripto en el punto 5.3, juntamente
con una copia del informe de auditoría.
De esta forma, se coteja que las cifras auditadas sean coincidentes con las que componen los estados contables definitivos del ente.
• Resumen de temas relevantes
Constituye el punto principal del legajo puesto que es el compendio claro y conciso de los temas significativos que han surgido de la labor de auditoría.
La estructura depende de cada caso en particular puesto que a veces bastará solamente con un resumen de los hechos más salientes referenciado
con los papeles de trabajo, mientras que en otros será necesario un memorando más extenso.
Fundamentalmente, comprenderá el resumen de los aspectos que fueron mencionados para cada componente individual en el legajo corriente,
relativos a:
—Modificaciones significativas en el negocio del ente.
—Cambios en las normas contables y sus efectos.
—Apartamiento de las normas contables y las conclusiones sobre el impacto de tales situaciones.
—Incertidumbres significativas, incluyendo litigios pendientes.
—Limitaciones al alcance.
—Partidas dudosas.
—Hechos posteriores.
• Carta de la gerencia
Se adjunta aquí la carta emitida por la Gerencia del ente que respalda las afirmaciones vertidas durante el examen.
• Informe de control interno
La documentación resumen de auditoría debe incluir una copia del informe de control interno que será o ha sido enviado a los funcionarios del ente o
un resumen de los puntos que deben ser considerados para ser incluidos en dicho informe. Cada recomendación debe referenciarse a las notas del
legajo corriente correspondientes a cada componente donde el problema es puntualizado, descripto y debidamente evaluado.
• Resumen de errores no ajustados
Consiste en la preparación de una planilla que incorpora los ajustes propuestos en cada componente y que no fueron realizados por el ente. Deberá
exponerse la incidencia que el total de ellos posee sobre el activo, pasivo, patrimonio neto y resultado del ejercicio a los fines de que se pueda concluir
sobre el impacto de los mismos en los estados financieros en su conjunto.
• Carta de los asesores legales
También se archivan en este legajo, las confirmaciones de los abogados referenciadas con los papeles de trabajo elaborados en el legajo corriente.
• Planilla de tiempo
Es útil a los fines de la comparación y el adecuado análisis de tiempos y recursos, la preparación de una planilla que indique la cantidad de horas
efectivamente empleadas en el proceso de auditoría con la identificación de los individuos que han realizado el trabajo y la asignación del tiempo por
componente y/o tarea efectuada según corresponda. Esta planilla se deberá relacionar con el cronograma programado descripto en el legajo de
planificación, evaluándose los desvíos que pudieran producirse.
Cuadro V
L
R
A
Contenido sugerido
-
Estados financieros
informe de auditoría.
-
Resumen de
significativos.
temas
-
Informes
interno.
control
de
e
- Informes a la gerencia o
directores.
- Carta de la gerencia.
- Memorando impositivo u
otros.
- Resumen de errores no
ajustados.
- Cartas de abogados.
- Análisis de variaciones de
tiempo.
7. C
.C
7.1. Acceso a los legajos de auditoría
Tal como fue mencionado en puntos anteriores, en distintas ocasiones puede ocurrir que los papeles de trabajo sean requeridos para su exhibición a
terceros. A continuación se mencionan algunas situaciones en las que se requiere ese acceso:
—Cuando otro auditor, en su condición de auditor de una empresa controlante o de inversión, de auditor conjunto o síndico, requiera información para
poder confiar en el trabajo realizado sobre la controlada.
—Cuando existe un nuevo auditor.
—Cuando existen litigios.
—Cuando los organismos de contralor societario o impositivos requieren información sobre temas contables o para limitar sus propios requerimientos
de auditoría.
—Cuando el personal del ente tiene una necesidad genuina del análisis de cierta información contable.
—Cuando los auditores internos del ente desean coordinar sus actividades con las de auditoría externa.
Los papeles de trabajo son de propiedad del auditor, y por lo tanto cuando se permite algún tipo de acceso a los mismos, se deberán tener en cuenta
los siguientes pasos:
—Los pedidos de acceso deben ser comunicados sin excepción a los funcionarios del ente y los legajos no deben ser entregados sin la obtención
previa de su autorización escrita.
—Dada la calidad de la información contenida en los papeles de trabajo, el auditor deberá asegurarse de que no contienen temas o comentarios
confidenciales que podrían ser incorrectamente interpretados por quienes puedan requerirlos.
Cuando existen estos comentarios, sería conveniente resumir la información requerida en un memorando en lugar de proporcionar copias de los
mismos.
— Los papeles de trabajo deben permanecer bajo el control del auditor.
— No debe aceptarse que los legajos sean copiados irrestrictamente sino que se deberá solicitar a quien los requiera que especifique el área de su
interés a la cual se deberá limitar el acceso.
— Las copias de registros de tiempo, presupuestos de trabajo y honorarios, deben ser retiradas de los legajos antes de que los mismos sean
examinados.
7.2. Archivo y conservación
Teniendo en cuenta que un trabajo de auditoría debidamente documentado puede ser muy útil tanto cuando el mismo es objetado como cuando
proporciona apoyo en situaciones específicas, la conservación de los papeles de trabajo adquiere especial relevancia.
Se deberá conservar los papeles de trabajo así como también la copia de los informes emitidos y de los estados objeto del examen por el tiempo que
requieran las normas profesionales y legales aplicables.
Gran parte de los papeles de trabajo se encuentran conformados por archivos informáticos generados por distintos sistemas de computación. De esta
forma, los discos C.D., discos ópticos, o u otros tipos de soportes magnéticos utilizados son una forma usual de documentación del proceso de auditoría.
Por otra parte, existen ciertos papeles de trabajo que son conservados en forma escrita, tales como la carta de la gerencia, cartas de asesores
legales, respuestas de entidades financieras, y fotocopias de actas de reuniones de directorio y asambleas.
7.3. Disposiciones de las Normas Internacionales de Auditoría sobre el archivo y conservación de los papeles de trabajo
El auditor debe armar el archivo final de los legajos que conforman la documentación de la auditoría realizada y completar este proceso administrativo
en forma oportuna, luego de la emisión del Informe del Auditor. Al respecto, la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1) requiere a las firmas
o estudios de auditoría que establezcan políticas y procedimientos para la oportuna conclusión del archivo final de los papeles de trabajo de la auditoría,
considerando que esta tarea debería estar terminada en un plazo no mayor de 60 días luego de la emisión del Informe del Auditor.
Después de completar el armado del archivo final de auditoría, el auditor no debe eliminar ni desechar ninguna documentación de auditoría antes de
que finalice el período de retención. La NICC 1 también requiere que las firmas o estudios de auditoría establezcan políticas y procedimientos para la
retención de la documentación del trabajo de auditoría. Este período de retención normalmente no debería ser menor a 5 años contados desde la fecha
de emisión del Informe del Auditor.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 10 - Tareas de una Primera Auditoría
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 10 - Tareas de una Primera Auditoría
Capítulo 10 - Tareas de una Primera Auditoría
0
C
10 - T
P
A
1. E
Los exámenes iniciales implican tener en cuenta una serie de consideraciones especiales que no se presentan en las auditorías recurrentes. Estos
trabajos incluyen las siguientes tareas principales:
— presentación de la propuesta de servicios profesionales;
— obtención de una comprensión del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal del ente a examinar;
— desarrollo del plan de auditoría inicial;
— comunicación con los auditores anteriores;
— satisfacción sobre los saldos iniciales y sobre la aplicación uniforme de normas contables.
Estas tareas requieren, en la mayoría de los casos, más tiempo que un examen recurrente. En algunos casos, se podrá requerir al cliente un mayor
monto de honorarios como consecuencia de la mayor cantidad de tareas a realizar. En otras oportunidades se podrá adoptar la política de absorber ese
costo inicial. Esto implica que quedará como costo a cargo del profesional, pudiendo amortizarlo o distribuirlo a lo largo de varias auditorías recurrentes,
ya que se tratará de obtener información y conocimientos de las actividades del negocio y de los sistemas, que servirá para más de un examen.
La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina precisamente en la relativa falta de conocimiento de las actividades
del ente auditado. Aunque es necesario obtener la mayor cantidad posible de información sobre sus actividades antes de la designación y durante la
etapa de planificación, en un examen inicial faltarán inevitablemente ciertos conocimientos sobre la organización. La evaluación del riesgo de auditoría
estará afectada por ese bajo nivel de conocimientos. A medida que se obtenga información sobre el negocio, los procedimientos, los sistemas y su
confiabilidad, se deberán analizar y evaluar los riesgos inherentes y de control.
2. P
La iniciación de la relación profesional entre el auditor y la empresa habitualmente se formaliza mediante la presentación de una propuesta de
servicios profesionales. Cuando este hecho ocurre, el trabajo que generalmente se realiza para desarrollarla, proporciona una excelente oportunidad para
comenzar a formar la base de información necesaria para la planificación del examen inicial. A pesar de que el esfuerzo esté destinado a posibilitar la
preparación de una propuesta a medida, se debe asegurar que la información obtenida pueda ser utilizada con posterioridad en el examen inicial,
obviamente si la propuesta es exitosa. La preparación de estas propuestas incluye una investigación previa a la aceptación, y también un relevamiento
previo a dicha propuesta y al plan de auditoría preliminar.
2.1. Investigación previa
El profesional que dictaminará sobre los estados contables es el responsable de que se realice una investigación adecuada, a efectos de determinar la
posibilidad de aceptación de la empresa a auditar. Ciertos profesionales identifican esta etapa como la de evaluación del riesgo profesional, que surge
como consecuencia de relacionarse con el nuevo ente. Existen ciertos entes cuya conducta no se ajusta a las normas de auditoría, lo que podría
menoscabar la reputación del profesional en ciencias económicas vinculado a los mismos en lugar de realzarla.
Habitualmente se efectúan investigaciones para obtener una conclusión sobre:
— la adecuada naturaleza y constitución del ente. Se verifica que la naturaleza sea del tipo de la que el profesional desea asociarse;
— la integridad y buena reputación de los principales accionistas y/o socios, su dirección y su gerencia;
— la buena reputación de la empresa en el mercado;
— la buena reputación de los asesores legales y otros profesionales involucrados
— las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditoría.
2.2. Relevamiento previo
El principal objetivo de un estudio previo a una propuesta, es obtener suficiente información sobre el futuro cliente de tal forma de preparar una
propuesta a medida y obviamente crear una impresión favorable a la dirección.
Es importante también, que la información obtenida, permita efectuar una buena estimación de los honorarios como asimismo preparar un plan de
auditoría inicial en forma eficiente. Obtener todos los elementos para efectuar una buena cuantificación del tiempo involucrado que luego se traducirá en
honorarios, muchas veces es una tarea dificultosa. La experiencia del auditor, en este caso, será fundamental. Numerosos aspectos podrán orientarlo en
este sentido: la diversidad de operaciones que se presentan, las características del negocio, el número de los eventuales componentes, la complejidad de
los estados contables y de las normas contables que se utilizan, la envergadura de la empresa, la cantidad de sistemas computadorizados y su
complejidad, los principales procedimientos administrativos, la cantidad de información que se emite, ya sea a terceros o a la dirección, entre otros.
El alcance del trabajo que se realiza para una propuesta varía, entre otras cosas, de acuerdo con el tamaño de la organización, el grado de acceso
que se permita al auditor a sus instalaciones, su estructura de personal, sus registros y procedimientos. Se deben hacer todos los esfuerzos necesarios,
para obtener el mayor acceso posible al personal, fundamentalmente a los principales responsables de cada gerencia o de cada función, y a los registros
de la organización a fin de maximizar la calidad de la propuesta. El contacto directo con la gerencia financiera y operativa, ayudará a comprender sus
expectativas y necesidades como asimismo, los requerimientos específicos de la Dirección superior.
Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y presenciar el desarrollo de las principales tareas
administrativas. Los temas importantes analizados durante estas entrevistas deben ser documentados para su uso futuro, aun cuando no sean totalmente
útiles o necesarios para la propuesta.
Las fuentes de información, que pueden ser útiles para la preparación de la propuesta y, más adelante, para desarrollar planes efectivos de auditoría,
incluyen:
— informes anuales, estados contables intermedios de un ejercicio o de años anteriores y otros informes que se presentan a los organismos de
control;
— informes de gestión para la dirección;
— organigramas y manuales de puestos y funciones;
— documentación preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y políticas contables. Manuales de procedimientos;
— informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores;
— programas e informes de auditoría interna;
— copias de documentos importantes, tales como estatutos, actas de reuniones, de accionistas y de directorio, acuerdos financieros y contratos
relevantes;
— declaraciones juradas de los impuestos más relevantes tales como a las ganancias, ganancia mínima presunta, impuesto al valor agregado, etc.;
— leyes y reglamentaciones que presentan características especiales y afectan la actividad del ente.
2.3. Contenido de la propuesta
Las propuestas de servicios profesionales de auditoría, pueden variar de acuerdo con el criterio personal del profesional involucrado. En este sentido
se puede encontrar una gran diversidad, ya que las normas de auditoría no incluyen disposición alguna sobre este aspecto.
El objetivo principal de una propuesta de auditoría, debe ser el de delinear claramente cual será la relación existente entre el auditor y el ente
examinado. De esta forma básicamente se van a establecer: cuáles son los principales objetivos de la tarea que se desarrollará, qué informes se van a
emitir, cómo se desenvolverá el proceso de auditoría y cuáles serán los honorarios por el trabajo.
Los siguientes son los principales acápites que se pueden presentar en la mayoría de las propuestas de auditoría.
INTRODUCCIÓN
Habitualmente esta parte incluirá aspectos de cortesía relacionados con el agradecimiento del auditor por haber iniciado contactos para presupuestar
la tarea de auditoría. La instrumentación y la forma tendrán una gran variabilidad; así algunos profesionales se sentirán inclinados a resaltar las
características propias del estudio o de los servicios que prestan. En un sentido estricto, esta parte puede tener mayor relación con técnicas de
comercialización que con técnicas de auditoría.
La instrumentación puede variar entre considerarse como la parte introductoria de los siguientes acápites de la propuesta, o como una carta
introductoria a la propuesta propiamente dicha.
OBJETIVOS Y ALCANCES
Se mencionarán los principales objetivos de la tarea de auditoría: la emisión de una opinión sobre los estados contables y/o financieros de la empresa,
indicando la fecha a la cual se refieren. Se puede incluir una descripción sintética, de cuales son dichos estados. Se podrán mencionar las normas con las
cuales se confeccionan los mismos. También a efectos de determinar el alcance, se establecerá que el examen se efectuará de acuerdo con normas de
auditoría. En aquellas situaciones donde se deba opinar no sólo sobre estados contables locales, sino también sobre información para el exterior, se
podrán mencionar las normas específicas que se tendrán en cuenta para la confección de los estados financieros, y si se cree necesario las normas de
auditoría que se aplicarán. En ciertas ocasiones estas normas son incluidas en las instrucciones que se reciben para el pedido de cotización o pedido de
la propuesta.
INFORMES A EMITIR
Si bien en el acápite anterior se mencionaron los informes del auditor que se emitirán como conclusión del trabajo de auditoría, aquí se hará una
explicación del contenido de dichos informes. De esta forma, no sólo se mencionará el informe del auditor que se emitirá, sino también aquellos informes
adicionales que se requieran, como ser: cartas de recomendaciones, opinión del auditor sobre información complementaria a los estados financieros,
informes especiales sobre determinados sistemas, anticipos de opinión en los cuales se indicará con anterioridad a la fecha de emisión del dictamen
todos aquellos problemas que hubieran sido detectados y que pudiesen afectar el posterior informe del auditor, etc.
Puede incluirse un cronograma con las fechas de emisión de los respectivos informes.
METODOLOGÍA
Existen ocasiones en las cuales la empresa a examinar se encuentra altamente interesada en conocer el método que se utilizará para llevar a cabo la
auditoría de sus estados contables. En este caso se deberá efectuar una buena descripción de esa metodología, ya que puede constituir un buen
argumento de venta. También podría incluirse una descripción de los procedimientos o programas de trabajo que se van a realizar. Como esto puede
constituir una descripción extensa puede incorporarse, de ser necesario, como un anexo a la propuesta.
VISITAS A EFECTUAR
Podría existir un alto interés en efectuar una descripción de cómo se distribuirá en el tiempo la tarea del auditor y en qué consistirá la misma. En estos
casos, se suele realizar una descripción de las principales visitas al ente: visita de planeamiento, visita preliminar, visitas a las diferentes sedes o
sucursales, visitas de arqueo y presencia en recuentos físicos y visita final a efectos de la revisión del borrador de los estados contables finales y emisión
del respectivo informe del auditor. Podría incorporarse una estimación de las fechas en que se realizarán esas visitas. Esto facilitará al lector de la
propuesta familiarizarse rápidamente con la puesta en práctica de la metodología.
PERSONAL
Podrá incorporarse el nombre del profesional que intervendrá en la auditoría y el de sus asistentes. Esto es importante para la empresa a la cual se
presentará la propuesta, ya que podrá conocer de antemano quiénes serán las personas directamente involucradas en el proceso de la auditoría.
Si hubiera existido un pedido especial, podría incorporarse el curriculum-vitae de cada una de las personas involucradas en un anexo a la propuesta.
De esta forma no se incrementará excesivamente el volumen de este acápite.
ANTECEDENTES DEL PROFESIONAL
Se incluirá una sintética historia del profesional que está emitiendo la propuesta. Es de suma importancia, a efectos de exponer una buena
experiencia, mencionar tanto a los principales clientes en general, como específicamente aquellos que se desenvuelven en un ramo y/o negocio similar al
del ente sujeto de la propuesta.
REQUISITOS Y/O FORMALIDADES LEGALES
En ciertas ocasiones, especialmente cuando el pedido de auditoría surge de entes gubernamentales o empresas que requieren ciertas formalidades,
se solicita gran información a efectos de asegurar el cumplimiento de requisitos legales. Esto también puede presentarse en países donde las compras
gubernamentales deben ser contratadas y/o previamente aprobadas por entes que se especializan en dicha tarea. Estos entes suelen pedir la
información necesaria para asegurar la calidad de los eventuales profesionales a contratar como asimismo el cumplimiento de formalidades legales,
impositivas y otras.
HONORARIOS
Este acápite es de suma importancia tanto para el profesional como para la empresa ya que, determinará la relación monetaria entre ambos. La
propuesta debería ser lo suficientemente clara para indicar, cuál es la contraprestación dineraria que debe efectuar el ente auditado por recibir los
respectivos servicios.
En ciertas ocasiones el ente auditado requiere también que se le indique los tiempos que se van a emplear en la auditoría. Esos tiempos son
cuantificados en horas-hombres de trabajo.
No existe un patrón único para determinar los honorarios para una determinada auditoría. Se debe tener presente asimismo que difícilmente una
empresa sea exactamente igual a otra. Consecuentemente, los honorarios varían en función de la organización a auditar.
En ciertos países existen leyes o reglamentaciones sobre arancelamiento. En esos casos las disposiciones profesionales y/o legales pautan
honorarios mínimos que el auditor debe cobrar por sus servicios. Estas leyes de arancelamiento tratan de defender montos mínimos de honorarios para la
tarea de auditoría y como tales deben ser considerados al presentar la propuesta.
OTROS ASPECTOS
Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros servicios además del de auditoría. Es común que adicionalmente al
servicio de auditoría, se presupueste un servicio de asesoramiento impositivo. Esta situación debe ser claramente especificada en los objetivos y
alcances ya mencionados, así como en el acápite de los honorarios. Es de destacar que cuando las tareas que se involucren sean servicios adicionales a
los de auditoría y asesoramiento impositivo, deben extremarse los cuidados para resaltar las condiciones de independencia que deberá mantener el
auditor.
2.4. Designación como auditores
Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmación escrita de la designación como auditores y del entendimiento que ha
tenido el cliente sobre el alcance de los servicios, de las responsabilidades que asumirá el profesional y de la responsabilidad del mismo al examinar los
estados financieros de acuerdo con normas de auditoría. Esto se efectúa, habitualmente, mediante una carta de contratación.
3. C
,
Este proceso de comprensión del negocio se desarrolla y cumple en dos etapas. La primera tiene oportunidad cuando se realiza el relevamiento
previo para confeccionar la propuesta de servicios profesionales. La segunda, es la que se realiza una vez aceptada dicha propuesta y en oportunidad de
las tareas de planeamiento. Ambas etapas tienden a formar un único proceso cuya finalidad es la comprensión del negocio, de los sistemas y de la
estructura del personal.
No existen consecuentemente pautas predeterminadas sobre cómo efectuar estas tareas en un primer examen. Es habitual, desarrollar entrevistas
con el gerente general de la empresa y los diferentes gerentes o responsables de cada una de las áreas o departamentos; efectuar un estudio de los
principales sistemas; realizar recorridas de las instalaciones; visualizar los procesos de venta, entrega, prestación del servicio, producción, servicios
auxiliares a dichas funciones y otras tareas. Al no existir pautas predeterminadas, la extensión de estas primeras tareas cuyo objetivo principal es el
conocer y comprender el negocio con sus respectivos efectos sobre los estados contables, dependerá de los elementos que disponga la empresa y
suministre al profesional.
4. C
Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la designación en su lugar. Esto surge de una necesidad
de determinar los riesgos profesionales ya descriptos, como eventualmente riesgos inherentes y de control. En ciertos países, esto es un requerimiento
profesional o legal. Se debe convenir con el ente a examinar sobre esta situación a los efectos de que los auditores anteriores estén en conocimiento del
eventual cambio. También deberá solicitarse autorización para que dichos auditores anteriores, suministren al nuevo profesional la información que se
necesite, dando acceso a sus papeles de trabajo.
En ciertas ocasiones, los auditores son designados para el año siguiente antes de que los actuales hayan completado el examen del año en curso.
Ante esta situación, se debería acordar con los auditores el tratamiento en conjunto de los temas importantes que se relacionen con la auditoría del año
en curso y que puedan tener efectos sobre el futuro examen.
Los siguientes podrían constituir aspectos importantes que el nuevo auditor coordinaría con el anterior: medición contable de inventarios, presencia de
recuentos físicos, presencia en arqueos de valores significativos, criterios de medición contable en general, tratamientos contables e impositivos
controvertidos.
A través de consultas con los auditores anteriores y de sus respectivos papeles de trabajo, se podrá obtener conocimiento de la nueva empresa.
Habitualmente, no existen dificultades para obtener la colaboración de dichos auditores. Se deben efectuar preguntas acerca de su examen y solicitarles
copias de los papeles de trabajo e informes relativos a las cuestiones de importancia contable permanente. Es necesario documentar adecuadamente
estas cuestiones durante la revisión de los papeles de trabajo.
Como sucede con cualquier otro aspecto del examen, la efectividad de la revisión de la tarea de los auditores anteriores y de sus papeles de trabajo
puede ser más fácil si está adecuadamente planeada. Se debe considerar la conveniencia de usar especialistas en áreas específicas para llevar a cabo
esta revisión. Las áreas de impuestos y consultoría podrían ser de interés para la actividad de especialistas.
Se analizará en el próximo punto la combinación óptima entre revisión de papeles de los auditores anteriores y la aplicación de procedimientos
directos por parte del nuevo profesional.
5. E
5.1. Consideraciones
Cuando se reemplaza a otros auditores, se debe disponer de suficiente evidencia sobre la cual se pueda fundamentar la opinión sobre los estados
financieros. Esta evidencia, incluye la obtenida al examinar los saldos iniciales y, en algunos casos, ciertas transacciones del período anterior y al
determinar si las normas contables son apropiadas y si son aplicadas en forma uniforme respecto del ejercicio anterior.
La obtención de la evidencia puede lograrse mediante la revisión del trabajo de los auditores anteriores o bien mediante la aplicación de
procedimientos directos por parte del auditor.
Muchas veces el profesional conoce, a través de la reputación que poseen, la calidad de los profesionales anteriores, pudiendo de esa manera confiar
en el trabajo realizado. Esta es una decisión totalmente subjetiva y habitualmente no está reglada por las normas de auditoría.
Será decisión del profesional interviniente determinar la combinación ideal entre la revisión de papeles de trabajo de los auditores anteriores y la
realización de pruebas directas para satisfacerse de los saldos iniciales. Es de destacar, que existirán tareas por las cuales ineludiblemente deberá
recurrir a los auditores anteriores: observación de recuentos físicos, conclusiones sobre arqueos, confirmaciones de saldos deudores y acreedores, entre
otras. Dichas tareas constituyen procedimientos que resultan imposibles o difíciles de realizar en un momento posterior.
La revisión de los saldos iniciales tiene que ser complementada con la propia conclusión del auditor actual sobre los sistemas vigentes. De esta forma,
si tuviera reparos sobre el actual funcionamiento del sistema de ventas, deberá verificar el efecto de los mismos sobre los componentes correspondientes
de los estados contables del ejercicio anterior.
De la misma forma, si como consecuencia de la revisión de los sistemas, el auditor actual se satisface plenamente de su funcionamiento,
seguramente podrá confiar o darle mayor validez a los papeles de trabajo del año anterior disminuyendo los procedimientos propios para la revisión de
los saldos iniciales.
En el plan de auditoría inicial se debe considerar si se presenta alguna limitación al alcance. Algunos factores que producen estas limitaciones son:
— el acuerdo con el ente a examinar sobre los términos en los cuales se deba informar sobre los estados contables en el examen inicial;
— la significatividad de los saldos iniciales en las diversas partidas de los estados financieros;
— la evaluación que se haga del riesgo de auditoría;
— la reputación e independencia de los auditores anteriores;
— lo adecuado de los registros contables del ente.
5.2. Conceptos básicos de la revisión de saldos iniciales
Los siguientes son los principales conceptos generales referidos a la revisión de saldos iniciales:
— La medición contable del patrimonio al inicio es el elemento necesario para la determinación de los resultados del ejercicio sobre el cual el auditor
está opinando, por lo tanto requiere la revisión de los saldos que conforman dicho patrimonio.
— Las normas contables aplicadas deben ser uniformes entre un ejercicio y el otro.
— Deben analizarse saldos iniciales de significación.
— En la revisión de saldos se aplican los procedimientos sustantivos comentados en el desarrollo de los capítulos de esta obra referidos a
componentes de los estados contables. Sin embargo, algunas consideraciones especiales deben ser tenidas en cuenta. En la próxima sección se
enuncian las principales de estas consideraciones referidas a la revisión de saldos iniciales y finales en una primera auditoría para los componentes
de significación.
5.3. Consideraciones especiales para los principales componentes de los estados contables
— Caja y Bancos
Los procedimientos sustantivos sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los aplicados sobre los saldos al cierre. En general la
circularización de saldos y transacciones con bancos, no tienen lugar por su falta de oportunidad.
En la primera auditoría los procedimientos sobre los saldos al cierre del ejercicio se verán afectados: habitualmente se le dará un mayor alcance a las
confirmaciones bancarias, insistiendo en la obtención de las mismas incluyendo la confirmación de la nómina del personal autorizado a movilizar fondos
en cada uno de los bancos.
— Inversiones transitorias y permanentes
Los procedimientos distintivos en una primera auditoría sobre este componente se encuentran generalmente en la revisión de las inversiones
permanentes. Es así que, en general, los análisis de documentaciones que respalden las transacciones reflejadas en estas cuentas desde el origen y
hasta el cierre conlleva esfuerzos especiales para la auditoría inicial.
Con referencia a las inversiones corrientes los análisis sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los de una auditoría recurrente.
— Ingresos por ventas y cuentas a cobrar
En auditorías iniciales la revisión del componente se basa en el análisis de los saldos de las cuentas a cobrar. Para ello son de aplicación
procedimientos sustantivos sin considerar un enfoque de cumplimiento, como requeriría este componente de abultado número de transacciones en
general. Es común aplicar pruebas de corte de transacciones y de hechos posteriores ya que, en general, es factible contar con el tiempo necesario para
llevarlas a cabo.
Por otra parte, en auditorías iniciales puede ser necesario incrementar el número de pedidos de confirmación de saldos y transacciones al cierre del
ejercicio para obtener evidencias de auditoría de mayor relevancia.
— Bienes de cambio y costos de producción
Debe tenerse presente que ante la imposibilidad de presenciar los recuentos físicos de los bienes de cambio iniciales, se debe recurrir a otros
procedimientos a efectos de obtener satisfacción sobre la cantidad de los bienes de cambio. En general se basan en pruebas de reconstrucción de saldos
iniciales a partir de los movimientos del ejercicio y de los saldos al cierre. Buenos resultados sobre i) los recuentos físicos de bienes de cambio actuales;
ii) la evaluación del sistema de control interno y iii) la revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtención de evidencia
satisfactoria sobre la razonabilidad de los saldos iniciales.
La revisión de la medición contable de los saldos iniciales y finales del ejercicio anterior consiste en aplicar procedimientos directos similares a los del
cierre del ejercicio. De allí, la necesidad de utilizar los papeles de trabajo del auditor anterior ya que, de esta manera se obtendría mayor eficiencia en los
procedimientos de auditoría.
Habitualmente el alcance de estas tareas es menor si se obtienen resultados satisfactorios sobre los saldos al cierre del ejercicio.
La revisión del corte de las operaciones vinculadas complementará tanto las pruebas sobre las cantidades como sobre la medición contable de los
bienes de cambio.
— Activo fijo/Bienes de uso y depreciaciones
Es el rubro cuya característica es la de presentar saldos acumulativos por excelencia. Esto implica que, los saldos que componen el rubro al cierre del
ejercicio incluyen partidas que se adquirieron en diversos ejercicios. Consecuentemente, la revisión de la medición contable de los saldos iniciales se
referirá no sólo a la revisión de las operaciones del ejercicio anterior sino también a la revisión de las altas de bienes de uso que aún no han agotado su
vida útil. Esto seguramente remitirá al auditor a diversos ejercicios para justificar la medición contable de los bienes de uso y adicionalmente, requerirá
esfuerzos para la visualización de los activos.
En una primera auditoría se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de la propiedad inmueble (para verificar titularidad e
inexistencia de deudas vinculadas además de las ya incluidas en los estados financieros).
En ejercicios siguientes el pedido de confirmación de titularidad y deudas con garantías vinculadas al registro de la propiedad inmueble se efectuará
sobre una base selectiva de tal manera de que, en dos o tres años, se cubra la totalidad de las propiedades.
— Compras y cuentas a pagar
Es este un componente que habitualmente presenta mucho movimiento debiendo ser examinados los saldos al inicio y el corte de las operaciones. Es
conveniente aplicar los procedimientos de revisión de pasivos omitidos al inicio del ejercicio como típica prueba sobre los saldos.
— Deudas bancarias y financieras
De existir deudas bancarias y financieras que se originan en ejercicios anteriores y que por lo tanto son de largo plazo, en revisiones iniciales deberá
analizarse la documentación que le dan origen.
Este análisis permitirá un adecuado seguimiento de esta operación en los ejercicios pasados y futuros que cubren su vigencia. Si no se presentaran
deudas a largo plazo la revisión de saldos iniciales no difiere significativamente de la que se lleva a cabo en una auditoría recurrente.
— Deudas fiscales
Uno de los puntos más conflictivos de la revisión de saldos iniciales es el referido a las deudas fiscales. Esto se ve particularmente agravado en
economías donde pueden existir problemas en la conducta fiscal de las empresas. El objetivo principal de la revisión será analizar todas las declaraciones
juradas de los impuestos más significativos, correspondientes a los años no prescriptos. Estas revisiones deberán efectuarse haciendo énfasis en todos
aquellos aspectos que podrían originar contingencias impositivas. No se debe descartar la colaboración de especialistas en la materia ante la alternativa
de situaciones controvertidas.
— Costos laborales
En la revisión inicial de los costos laborales se analiza en general la información de base relativa a las nóminas de personal. Estas revisiones
profundas tienen lugar cuando la importancia relativa de los costos laborales es alta en relación con el total de los costos de producción y administración.
— Patrimonio neto
El componente Patrimonio Neto cuenta con partidas de carácter acumulativo. La cuenta que presenta con mayor intensidad esta calidad es la de
capital. Por lo tanto se deberán verificar los aspectos formales de cada partida, la documentación que ampara los incrementos, su medición contable y su
autorización.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Primera parte - Conceptos Básicos de Auditoría - Ejercicios
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Primera parte - Conceptos Básicos de Auditoría - Ejercicios
Primera parte - Conceptos Básicos de Auditoría - Ejercicios
0
P
-C
C
B
:L
A
S
-E
S.A.
TEMA: PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA.
OBJETIVO: Ejemplificar la documentación de un plan estratégico.
PLAN ESTRATÉGICO POR EL EJERCICIO AL 31 DE DICIEMBRE DE 20X1
1. Términos de referencia
PRINCIPALES RESPONSABILIDADES EN MATERIA DE INFORMES
La principal responsabilidad del auditor en materia de informes consiste en emitir una opinión sobre los estados financieros de la Sociedad "Limpieza
Sudamericana S.A." al 31 de diciembre de 20X1 y en base al trabajo de auditoría identificar las debilidades de control interno, las cuales serán incluidas
en la "Carta con recomendaciones de control interno".
2. El negocio de Limpieza Sudamericana y sus riesgos inherentes
La Compañía pertenece a un grupo multinacional que se dedica a la producción y comercialización de una amplia gama de productos de consumo
masivo (ellos son detergentes en polvo y jabones de tocador).
2.1. Características particulares del negocio — Aspectos salientes
— Mercado y política comercial
Debido a la gran competencia, debe ejecutar políticas de fortalecimiento de marcas existentes a través de un programa de relanzamientos; buscando
nuevas oportunidades de expansión mediante el lanzamiento de nuevos productos. Participación promedio en el mercado: 25%.
Opera en el mercado interno con aisladas operaciones de exportación; las ventas se concentran en los canales de mayoristas y supermercados. A
efectos de mantener su posición en el mercado debe flexibilizar su política comercial otorgando descuentos especiales y alargando los plazos de
financiación.
— Producción
Posee una planta ubicada en la zona de Avellaneda, dos depósitos en la Capital Federal y otros distribuidos en las principales provincias del país.
La planta opera con un escaso margen de capacidad ociosa, trabajando en 3 turnos de ocho horas. En algunas ocasiones debe recurrir a trabajos de
terceros.
Utiliza alto porcentaje de insumos importados y en relación a los nacionales depende de un oferente monopólico. La capacidad instalada origina un
volumen de producción estándar de aproximadamente 55.000 tn. de productos anuales. El ciclo productivo requiere una etapa prolongada en la faz de
elaboración; en relación a la mano de obra se maneja con una dotación importante de personal contratado.
— Política financiera y de inversiones
La política financiera es de tono conservador ya que no es una empresa tomadora de fondos (salvo casos excepcionales). Los excedentes los coloca
temporalmente a plazo fijo, sin incurrir en el mercado de capitales (acciones y títulos).
En relación a la política de inversiones, la misma se concentra en el uso intensivo de Activos fijos (tales como máquinas de empaque y de
producción), sujeta a la aprobación de su Casa Matriz.
La política de gastos se relaciona con la publicidad en gran escala referida a medios y promociones.
— Contexto macroeconómico
Incidencia importante en la fluctuación del tipo de cambio y los niveles inflacionarios. Está sujeta a la fijación de precios por parte de la Secretaría de
Comercio.
2.2. Riesgos inherentes — Enumeración
— Alta competitividad en el mercado.
— Control de precios.
— Oferente monopólico de insumos nacionales.
— Política cambiaria que afecta la situación financiera en relación a importación de insumos.
— Poca flexibilidad de producción en el corto plazo debido a un posible incremento de la demanda de productos (por lo que se recurre a trabajos de
terceros).
— Concentración de ventas en un reducido número de clientes.
— Flexibilidad en los plazos de cobro con el consiguiente problema financiero.
— Litigios laborales en relación a la dotación de personal contratado.
— Recurrir al mercado externo en caso de inconvenientes con el oferente monopólico, pagando precios más elevados.
El conocimiento de auditoría acumulado y los puntos tratados anteriormente determinan que el riesgo inherente para la Compañía es considerado
como moderado.
3. El ambiente del sistema de información
Todos los sistemas de la empresa son computadorizados. Los principales subsistemas son:
1. contabilidad;
2. proveedores e inventarios;
3. sueldos y jornales;
4. ventas y facturación;
5. producción y costos (futura implantación).
1. y 2. Método de procesamiento interactivo mediante ingresos de comprobantes "on line", generándose el siguiente proceso de control: validación aprobación - contabilización diaria (claves de identificación propias). Salidas generadas por el sistema: listado de movimientos de mayor, balance
de sumas y saldos, consulta on line de registros.
3. Se divide según jerarquía y tipo de remuneración:
Directores y Gerentes: información confidencial. Computadora personal.
Personal mensualizado: carga de datos interactiva.
Personal jornalizado: liquidación en fábrica y depósitos con sistema propio.
4. Base de datos compuesta por diferentes archivos (clientes, referencias de producción, inventarios, etc.).
4. El ambiente de control
Durante los últimos años, se ha notado que la gerencia otorga gran importancia a los aspectos relacionados con el control. En líneas generales los
controles existen y son confiables. Además existe un departamento de auditoría interna con un alto grado de independencia y contribuye eficazmente al
sistema de control.
5. Los cambios en las políticas contables
Las políticas contables son de índole conservadora y están estructuradas en función de un manual, donde el criterio de imputación general es el de
devengado.
Algunos de los criterios seguidos por la empresa son los que se mencionan:
Inversiones temporarias: se miden contablemente con los intereses corridos al cierre del ejercicio.
Cuentas a cobrar por ventas: no existen intereses implícitos. Se realiza una previsión para deudores incobrables que representa un porcentaje de los
créditos existentes al cierre del ejercicio.
Bienes de cambio y costos: se miden contablemente al costo de reposición.
Activos fijos y depreciaciones: se miden contablemente al costo ajustado. El cálculo de la depreciación es en línea recta. Los moldes y matrices se
cargan al resultado del ejercicio de su adquisición.
Provisión de impuestos: se imputan en relación a las proyecciones presupuestarias.
Provisión de vacaciones y aguinaldos: se imputan en relación de un cálculo estimativo.
Gastos: se provisionan todos aquellos gastos conocidos con certeza al cierre del ejercicio, tales como comisiones, etc.
DECISIONES PRELIMINARES PARA LOS COMPONENTES
A continuación se incluye la planilla de decisiones preliminares para los principales componentes, donde se especifican los factores de riesgo,
controles claves; el enfoque general a aplicar para cada componente, y las afirmaciones relacionadas con los respectivos componentes.
Solución sugerida
PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES PARA LOS PRINCIPALES COMPONENTES
Factores de
Compo- nente
riesgo
Evaluación del
riesgo
Controles
claves
InheControl
rente
Enfoque
general
Afirmación
Saldos de caja Se trabaja con Medio Bajo
y bancos
cuentas
4 millones
recaudadoras.
Confección
de
cheques
por
terceros.
Gran
cantidad
de
cuentas
corrientes
bancarias.
- Conciliaciones
bancarias
mensuales.
- Presupuesto
de caja.
De cumplimiento
de los controles
claves
con
reducidas
pruebas
analíticas y de
transacciones
como:
- Confirmación
de saldos a los
bancos.
- Arqueos de
caja.
Integridad
propiamente
dicha
Correlación Medición
Contable
Registración.
Ingresos por
ventas y
cuentas a
cobrar
$ 150 millones
Hay control de Medio Bajo
precios.
Concentración en
pocos clientes.
-
De cumplimiento
complementados
con
procedimientos
analíticos
y
ciertas pruebas
de transacciones
como:
- Circularización
saldos sólo a
los principales
clientes
(en
cuanto
al
monto).
Acumulación
- Correlación
Medición
Contable.
Bienes de
cambio y
costos
$ 300 millones
Nuevo sistema de Medio Medio
producción
y
costos (se está
realizando
el
estudio de su
implantación).
Falta de revisión
de los costos
estándar
de
producción.
No
hay análisis de
los
desvíos
producidos.
-
Inventarios De cumplimiento
físicos
con
cíclicos.
procedimientos
analíticos y de
transacciones y
saldos
para
comprobar
la
medición
contable
del
inventario y de
los costos.
Correlación
entre
ingresos
y
egresos
Corte
Medición
Contable.
Activos fijos y
depreciaciones
$ 700 millones
Compras y
cuentas a
pagar
$ 100 millones
Bajo
Presupuesto
de ventas.
Conciliación
del auxiliar de
clientes con
Mayor
general.
- Control de lo
despachado
versus
factura.
- Control de las
notas
de
pedido
con
límites
de
crédito.
Bajo
Sujeto a posibles Medio Bajo
problemas con el
aprovisionamiento
de los insumos
nacionales (único
oferente).
Además incluye
saldos
en
moneda
extranjera.
Realizar
Acumulación
procedimientos
Medición
analíticos
de contable.
saldos al cierre.
Verificar cálculo
de
depreciaciones.
Revisar
comprobantes
de
las
altas
significativas.
-
Control de
órdenes
de
compras con
remitos
despachados.
- Control de
órdenes
de
pago
y
facturas
de
proveedor.
Conciliación
de
cuentas
auxiliares de
proveedores y
el
Mayor
General.
De
cumplimiento,
complementada
con
la
circularización
reducida
a
proveedores
y
pruebas
analíticas sobre
los saldos al
cierre.
Correlación Acumulación
Medición
contable.
Factores de
Compo- nente
riesgo
Deudas
sociales
$ 35 millones
Deudas
fiscales
$ 125 millones
Evaluación del
riesgo
Controles
claves
InheControl
rente
Litigios laborales Alto
por
personal
contratado.
Bajo
Enfoque
general
Afirmación
Medio
Sustantivo,
incluyendo:
- Confirmación
de abogados.
- Análisis de la
provisión
al
cierre
del
ejercicio.
Integridad
propiamente
dicha
Medición
Contable.
Bajo
Sustantivo:
pruebas
analíticas
y
limitadas
pruebas
de
transacciones y
saldos al cierre.
Correlación Acumulación
Medición
Contable.
C
:E R
S.A.
TEMA: FACTORES DE RIESGO.
OBJETIVO: Integrar el concepto de riesgo de auditoría mediante la diferenciación de riesgos inherentes y de control.
ENUNCIADO
1. Información
Usted ha determinado los siguientes factores de riesgo durante la etapa de planificación de El Riesgo S.A.
• La Gerencia del ente ha decidido discontinuar la elaboración de un producto.
• Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de los registros auxiliares de Deudores por ventas con la cuenta de control del mayor
general.
• Un competidor ha introducido un nuevo producto en el mercado.
• Los deudores por ventas pertenecen a industrias que están experimentando condiciones desfavorables.
• Existen devoluciones significativas a los proveedores.
• Se han verificado compromisos de compra pendientes de significación
• Los cambios de los datos permanentes de la nómina no son adecuadamente controlados.
• Existen transacciones significativas de activo fijo entre El Riesgo S.A. y su sociedad controlada La Arriesgada S.A.
• Los fondos fijos no son liquidados en fechas cercanas al cierre del período.
• Los cálculos de los impuestos son complejos debido a las diferentes actividades del ente.
2. Tarea a realizar
Para cada uno de los factores detallados, determinar el tipo de riesgo involucrado (inherente o de control) mencionando además el principal
componente afectado y las afirmaciones relacionadas con los respectivos componentes. Justifique su respuesta.
Solución sugerida
Factores de
riesgo
La Gerencia
ente
decidido
discontinuar
elaboración
un producto.
Tipo
del Inherente
ha
Principal
componente Justificación
afectado
Bienes de
cambio y
costos.
Antes de considerar
la efectividad del
sistema de bienes
de cambio y costos,
el
componente
tendrá
mayor
susceptibilidad
a
errores y fraudes
por
la
propia
naturaleza
del
negocio
de
El
Riesgo
S.A.
relacionada con el
producto que se
deja de elaborar.
Categoría:
Medición
y
exposición
contable
Subcategoría:
Medición
contable
(generado por
la posibilidad
de no haber
contabilizado
correctamente
la
desvalorización
del
producto
que
se
discontinuó).
Ventas y
cuentas a
cobrar
El
sistema
de
control del ente no
podrá
evitar
o
detectar errores o
fraudes
significativos
en
forma oportuna si
no se analizan las
causas
de
las
partidas
conciliatorias y se
evalúa la necesidad
de modificar los
procedimientos en
curso.
Integridad
propiamente
dicha
Correlación
Medición
Contable.
la
de
Existen
De
numerosas
control
partidas
pendientes en
las
conciliaciones
de los registros
auxiliares
de
Deudores por
ventas con la
cuenta
de
control
del
mayor general.
Afirmación
Un competidor Inherente Bienes de
ha introducido
cambio y
un
nuevo
costos
producto en el
mercado.
Se relaciona con la Medición
naturaleza de la Contable.
industria,
circunstancias
económicas
y
tendencia de los
negocios del ente.
Los deudores Inherente
Ventas y
por
ventas
cuentas a
pertenecen
a
cobrar
industrias que
están
experimentando
condiciones
desfavorables.
Más
allá
del Medición
sistema de control Contable.
del ente, el factor
de
riesgo
es
inherente
a
la
naturaleza
del
negocio.
-
Factores de
riesgo
Tipo
Existen
De
devoluciones
control
significativas a
los
proveedores.
Principal
componente Justificación
afectado
Afirmación
Compras y
cuentas a
pagar
El factor de riesgo
está evidenciando
falta de control
sobre las compras
del ente en función
a
las
especificaciones
requeridas.
Existencia
Correlación
Medición
Contable.
Se
han Inherente Compras y
verificado
cuentas a
compromisos
pagar
de
compra
pendientes de
significación.
Se
trata
de
acuerdos
relacionados con la
política
de
adquisiciones
definida
por
El
Riesgo S.A.
Existencia
Registración Medición
Contable.
Los cambios de De
los
datos control
permanentes de
la nómina no
son
adecuadamente
controlados.
El
sistema
de
control no garantiza
la detección de
errores o fraudes
de manera efectiva.
Integridad
propiamente
dicha
Registración
Medición
Contable.
Existen
Inherente Activo fijo
transacciones
significativas de
activo fijo entre
El Riesgo S.A. y
su
sociedad
controlada La
Arriesgada S.A.
El factor de riesgo
está
relacionado
con la naturaleza
de las operaciones
del componente sin
considerar
la
efectividad
del
sistema de control
de los bienes de
uso.
Propiedad
Registración Medición
Contable.
Los fondos fijos De
no
son control
liquidados
en
fechas
cercanas
al
cierre
del
período.
Potenciales errores
de
medición
y
exposición a partir
de un inadecuado
procedimiento
de
control.
Correlación
Medición
Contable
Exposición.
Costos
laborales
Caja y
Bancos
Los cálculos de Inherente
Deudas
los impuestos
fiscales y sus
son complejos
cargos
debido a las
diferentes
actividades del
ente.
Riesgo inherente a Registración
la naturaleza del Medición
componente debido Contable.
a la complejidad y
significatividad de
los
cómputos
involucrados.
C
:F
-
-
-
-
S.A.
TEMA: EVALUACION DE RIESGOS INHERENTES Y DE CONTROL.
OBJETIVO: Integrar el concepto de riesgo de auditoría a través de la evaluación de la incidencia de situaciones nuevas en la determinación del enfoque a
aplicar.
ENUNCIADO
1. Información
La evaluación de los riesgos descripta seguidamente fue efectuada durante el desarrollo de la planificación estratégica de la auditoría del ente bajo
análisis.
Concepto
Estados (*) Riesgos
financieros
Inherente Control
$
Caja y bancos
2.350
M
B
Créditos por ventas
12.350
M
M
Bienes de cambio
7.400
M
B
Bienes de uso (neto)
10.500
B
B
Otros activos
350
B
B
Cuentas a pagar - corto 4.300
plazo
B
M
Cargas fiscales
M
M
32.950
3.450
Otras cuentas a pagar - 2.950
corto plazo
B
B
Cuentas a pagar - largo 8.650
plazo
B
B
Patrimonio neto
B
B
13.600
32.950
(*) Aclaraciones:
M: Riesgo moderado B: Riesgo bajo
La significatividad para los estados financieros considerados en su conjunto es:
$
Estado
de
patrimonial
situación 500
Estado de resultados
400
La ganancia del ejercicio es
5.400
2. Tarea a realizar
Se requiere que considere separadamente el posible impacto de los cambios señalados a continuación:
a) Un competidor ha introducido un nuevo producto que incorpora sustanciales mejoras técnicas con respecto al producto más vendido de Factor S.A.
y, además, a un precio sensiblemente inferior.
b) La Sociedad ha implantado un nuevo sistema de facturación, el cual actualiza automáticamente el mayor general y todos los sub-mayores.
Para ambos cambios se requiere identificar:
1. ¿Qué tipo de riesgo afecta?
2. ¿Qué componentes se ven afectados?
3. ¿Cómo podría cambiarse la evaluación del riesgo expuesta?
4. ¿Cómo podría afectar su enfoque de auditoría? por ejemplo, ¿qué procedimientos adicionales, aspectos específicos, consideraría ahora?
Solución sugerida
a) 1. Este es un tipo de riesgo externo y debería ser considerado, típicamente, como un riesgo inherente.
2. El componente afectado sería Bienes de cambio (materias primas, productos en proceso, productos terminados), posiblemente Ventas y Cuentas a
cobrar (a raíz de la reducción de los precios de venta). Otros podrían ser Cuentas a pagar (por la imposibilidad de generar fondos para el pago
de facturas) y Otros activos (patentes).
3. Puede cambiar la evaluación del riesgo inherente para Bienes de cambio de Moderado a Alto.
4. Probablemente se debería revisar la medición contable de los bienes de cambio de este producto a efectos de verificar que no supera el valor de
mercado, y evaluar la necesidad de constituir o ampliar la previsión para obsolescencia.
Además, probablemente se debería analizar la contribución marginal que este producto tiene en resultados y que podría perderse y el efecto futuro
sobre las utilidades, presupuestos de caja, etc.
Asimismo se deberá obtener información sobre el desarrollo de nuevos productos que reemplacen al que se ha visto afectado por la competencia.
b) 1. Este factor se relaciona con el sistema contable y de control y debería ser considerado, típicamente, como un factor de riesgo de control.
2. El componente afectado sería el de Ventas y cuentas a cobrar. Dependiendo del grado de integración, otros componentes, tal como Bienes de
cambio (por la entrega de productos) podrían verse afectados.
3. El efecto sobre el riesgo depende de la efectividad del sistema, por lo que muy bien podría reducir los riesgos en esas áreas. Si no está
funcionando adecuadamente, el riesgo de que un error significativo se origine y no sea detectado podría incrementarse. En el primer ejercicio,
un nuevo sistema debería probablemente ser considerado un riesgo alto por cuanto sus aptitudes y confiabilidad son desconocidas. En la
medida que el conocimiento acumulado crezca y el sistema se vuelva eficaz, la evaluación del riesgo de control podrá reducirse.
4. El efecto sobre el enfoque dependerá de un número de aspectos tales como fecha en la que el sistema de facturación fue implantado, confianza
planificada de auditoría sobre el sistema, expectativas del ente, etc.
Se deberá efectuar una revisión y estudio del nuevo sistema a efectos de identificar controles clave en los que se pueda depositar confianza de
auditoría. Asimismo, probar la conversión del viejo sistema al nuevo. Se podrá, incluso, con el conocimiento de la gerencia, sólo revisar el
sistema a efectos de conocerlo y llevar a cabo procedimientos sustantivos en una primera etapa.
C
:L Q
S.A.
TEMA: EVALUACION DE RIESGOS INHERENTES Y DE CONTROL.
OBJETIVO: Integrar el concepto de riesgo de auditoría a través de la evaluación de la incidencia de situaciones nuevas en la determinación del enfoque a
aplicar.
ENUNCIADO
1. Información
La Química S.A., dedicada a la elaboración de ferroaleaciones, cierra su ejercicio económico el 31 de diciembre de cada año. Posee una importante
cantidad de maquinarias de antigua tecnología que requieren trabajos de mantenimiento continuo. Es propietaria del 80% del capital accionario de la
Técnica S.A. que recibe de La Química S.A. servicios de tecnología para el desarrollo de maquinarias de ferroaleaciones.
La evaluación de los riesgos descripta a continuación fue efectuada durante el desarrollo de la planificación estratégica de la auditoría.
Concepto
Caja y bancos
Estados (*) Riesgos
contables
al 30.6.X1
Inherente Control
$
3.000
B
B
Créditos por ventas
10.000
I
B
Cuentas a cobrar - La 90.000
Técnica S.A.
B
I
Bienes de cambio
B
B
Inversiones - La Técnica 80.000
S.A.
B
I
Bienes de uso (netos)
B
I
I
I
Cuentas a pagar sociales 203.000
y fiscales
B
B
Patrimonio neto
B
B
100.000
200.000
483.000
Cuentas
a
comerciales
pagar 100.000
180.000
483.000
(*) Aclaraciones:
B: Riesgo bajo I: Riesgo intermedio
2. Tarea a realizar
Para cada una de las situaciones mencionadas a continuación que usted detectó durante la planificación estratégica y, consideradas por separado,
identifique:
1. ¿Qué tipo de riesgo afecta?
2. ¿Qué componentes se ven afectados?
3. ¿Cómo cambiaría la evaluación del riesgo expuesta?
4. ¿Cómo afecta a su enfoque de auditoría? por ejemplo, ¿qué procedimientos adicionales o aspectos específicos consideraría ahora?
a) La Técnica S.A. ha sido declarada en estado de quiebra.
b) Los procedimientos de revisión y actualización de costos estándar son aplicados sin el debido cuidado. La mayoría de las variaciones
mensuales obedecen a la falta de cómputo de relevantes incrementos periódicos en los porcentajes de contribuciones y cargas sociales
según las disposiciones vigentes. Estos incrementos son conocidos y registrados por la Sociedad recién en el momento del pago de los
citados conceptos.
Solución sugerida
a) 1. ¿Qué tipo de riesgo afecta?
Riesgo inherente
2. ¿Qué componentes se ven afectados?
Inversiones permanentes y sus resultados
Cuentas a cobrar La Técnica S.A.
3. ¿Cómo cambiaría la evaluación del riesgo expuesta?
De bajo a intermedio/alto (en ambos casos)
4. ¿Cómo afecta a su enfoque de auditoría? Por ejemplo, ¿qué procedimientos adicionales o aspectos específicos consideraría ahora?
Procedimientos para verificar la recuperabilidad de las cuentas a cobrar y la necesidad de previsionar la inversión permanente.
b) 1. ¿Qué tipo de riesgo afecta?
Riesgo de control
2. ¿Qué componentes se ven afectados?
Bienes de cambio y costos de producción
Cuentas a pagar sociales y fiscales
3. ¿Cómo cambiaría la evaluación del riesgo expuesta?
De bajo a intermedio en ambos casos
4. ¿Cómo afecta a su enfoque de auditoría? por ejemplo, ¿qué procedimientos adicionales o aspectos específicos consideraría ahora?
Incremento de pruebas sustantivas para verificar la adecuada medición contable de los bienes de cambio y costos de producción y el correcto
devengamiento de las deudas sociales
C
:C
S.A.
TEMA: CATEGORIAS DE CONTROLES.
OBJETIVO: Integrar el concepto de categorías de control a través de su clasificación.
ENUNCIADO
1. Información
De la revisión del sistema de información de Controlada S.A., usted ha determinado los siguientes controles:
• Las proyecciones de flujo de fondos son preparadas por la Gerencia y comparadas con los ingresos y egresos reales.
• Conciliación de cuentas bancarias.
• Existen cajas de seguridad y custodia por terceros para proteger los fondos.
• Las funciones de cobranzas y preparación de depósitos están segregadas de las de registración de dichos movimientos.
• Las transferencias de fondos son aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
• Los departamentos de Facturación y de Crédito no manejan las cobranzas.
• Se elaboran informes gerenciales para controlar los cambios en los deudores y en los precios, anticuación de las cuentas a cobrar, días en la calle,
análisis de previsión para incobrables, etc.
• Contaduría prepara y analiza la conciliación de los listados de cuentas por cobrar con las cuentas de control del mayor general.
• El sistema de facturación efectúa el control de correlatividad numérica de los documentos de despacho para asegurarse de que todo lo remitido sea
facturado y que los documentos faltantes sean investigados.
• Las listas de precio y sus modificaciones son autorizadas por un funcionario del nivel apropiado.
• La custodia de los bienes de cambio y los despachos están segregados de los pedidos de deudores y la facturación.
• Las transacciones rechazadas son corregidas en forma oportuna.
2. Tarea a realizar
Para cada uno de los controles detallados determine la categoría (GENERAL o DIRECTO) y subcategoría (CONTROLES GERENCIALES,
INDEPENDIENTES, DE PROCESAMIENTO O PARA SALVAGUARDAR ACTIVOS) de control.
Solución sugerida
Controles
Categoría de
control
Subcategoría de
control
Las proyecciones de flujo de Directo
fondos son preparadas por la
Gerencia y comparadas con
los ingresos y egresos reales.
Gerencial
Conciliación
bancarias
Independiente
de
cuentas Directo
Existen cajas de seguridad y Directo
custodia por terceros para
proteger los fondos
Salvaguarda
activos
Las funciones de cobranzas y General
preparación de depósitos
están segregadas de la de
registración
de
dichos
movimientos.
Separación de
funciones
Las transferencias de fondos Directo
son
aprobadas
por
un
funcionario
del
nivel
apropiado.
Procesamiento
Los
departamentos
de General
Facturación y de Crédito no
manejan las cobranzas.
Separación de
funciones
Se
elaboran
informes Directo
gerenciales para controlar los
cambios en los deudores y en
los precios, anticuación de las
cuentas a cobrar, días en la
calle, análisis de previsión
para incobrables, etc.
Gerencial
Contaduría prepara y analiza Directo
la conciliación de los listados
de cuentas por cobrar con las
cuentas de control del mayor
general.
Independiente
El sistema de facturación Directo
efectúa
el
control
de
correlatividad numérica de los
documentos de despacho
para asegurarse de que todo
lo remitido sea facturado y
que los documentos faltantes
sean investigados.
Procesamiento
Las listas de precios y sus Directo
modificaciones
son
autorizadas por un funcionario
del nivel apropiado.
Procesamiento
La custodia de los bienes de General
cambio y los despachos están
segregados de los pedidos de
deudores y la facturación.
Separación de
funciones
Las transacciones rechazadas Directo
son corregidas en forma
oportuna.
Procesamiento
C
:M
S.A.
TEMA: CONTROLES CLAVE — ENFOQUE DE AUDITORIA.
OBJETIVO: Detectar controles clave relacionados con las afirmaciones contenidas en los estados financieros y determinar el enfoque de auditoría a
emplear.
ENUNCIADO
1. Información y tarea a realizar
Morton S.A. se dedica a la fabricación y comercialización de instalaciones y muebles de oficina.
Para cada una de las situaciones que se presentan a continuación, y en base a la afirmación que en cada caso se plantea, identifique:
a) Los controles clave que validan la afirmación planteada.
b) El enfoque de auditoría a aplicar en cada caso, indicando las pruebas de cumplimiento y sustantivas a realizar.
Situación 1
El departamento de recepción del ente envía diariamente a la sección Cuentas a pagar una copia de la "planilla diaria de recepciones" (no se emiten
avisos de recepción).
Los empleados de la sección Cuentas a pagar se basan en estas planillas para controlar que las cantidades y productos facturados por los
proveedores coincidan con los efectivamente recibidos. Para evidenciar la realización del control anotan en la factura la fecha de recepción de las
mercaderías y en la planilla de recepción, en un espacio previsto para tal fin, el número de lote que contiene la factura respectiva. El número de lote
consta de cinco dígitos, representando los dos primeros el del mes de contabilización.
En cada cierre mensual, las planillas de recepción del mes son revisadas por un empleado de la sección Cuentas a pagar, quien investiga todas las
recepciones sin número de lote referido y confecciona los asientos de ajuste necesarios, incluyendo la constitución de una provisión por facturas a recibir.
Tanto los asientos de ajuste como las planillas de recepción son revisados e inicialados por el supervisor de la sección, quien revisa y aprueba todos
los lotes de facturas antes de su remisión al centro de cómputos y verifica que las imputaciones sean correctas y que exista evidencia de la correcta
realización de los procedimientos de control previstos para fases anteriores del procesamiento.
Afirmación: Las compras de bienes están registradas en el período adecuado. Todos los bienes facturados por los proveedores han sido
efectivamente recibidos. Todas las operaciones de compra han sido correctamente registradas.
Situación 2
El departamento de Control de materiales depende directamente del gerente de producción de la Empresa y desempeña varias tareas entre las que
se en incluyen las siguientes:
1. Establecer la dimensión económica (lote óptimo) que deben tener los pedidos.
2. Efectuar el seguimiento de las entregas de materiales.
3. Establecer los niveles de existencia más adecuados.
4. Efectuar las tareas de control de calidad (materias primas y materiales comprados y productos fabricados).
5. Identificar, analizar y evaluar los bienes de cambio dañados, obsoletos o rezagos de producción.
Trimestralmente, el departamento prepara un informe que resume el resultado de sus tareas e identifica los bienes de cambio dañados y obsoletos
más significativos, el cual es enviado al gerente de producción para su evaluación.
En entrevistas que hemos mantenido con el gerente administrativo de la Compañía, éste manifestó desconocer el contenido del citado informe ya que
el mismo sólo es distribuido a funcionarios de la gerencia de producción. En años anteriores, no hemos hecho uso del informe mencionado en el curso de
nuestros trabajos pese a que han habido errores de significación en la determinación de la previsión para bienes de cambio dañados y obsoletos.
Afirmación: Los bienes de cambio están ajustadas para reflejar los valores estimados de recupero de partidas de poco movimiento, obsoletos o no
utilizables o vendibles.
Solución sugerida
Situación 1
a) Controles clave que validan la afirmación del correcto corte de operaciones
1. El supervisor de la sección Cuentas a pagar revisa y aprueba todos los lotes de facturas antes de su remisión al centro de cómputos, verificando la
corrección de las imputaciones contables y que exista evidencia de la correcta realización de los controles previstos para fases anteriores del
procesamiento. Por lo tanto incluye el control que realizan los empleados de la sección Cuentas a pagar que verifican que las cantidades y
productos facturados por los proveedores concuerden con los efectivamente recibidos según la planilla diaria de recepciones, en la cual anotan
junto a cada recepción, el número de lote que contiene la factura respectiva.
Este último procedimiento entonces no es control clave ya que existe un control superior que lo incluye.
2. El supervisor de la sección Cuentas a pagar revisa y aprueba todos los asientos de ajuste y las planillas diarias de recepciones del mes.
Los asientos de ajuste surgen de la labor de un empleado de la sección Cuentas a pagar que investiga los ingresos no contabilizados al cierre de cada
mes y efectúa las registraciones necesarias incluyendo la constitución de una provisión por facturas a recibir.
b) Enfoque de auditoría
1. Pruebas de cumplimiento
Al realizar la prueba de cumplimiento del sistema de compras y cuentas a pagar se corroborará:
1.1. que haya evidencia de la realización del control, es decir, que el supervisor haya inicialado los lotes y las planillas diarias de recepción;
1.2. que el control haya sido correctamente llevado a cabo, para lo cual será necesario:
• comprobar que los números de los lotes que contienen las facturas hayan sido anotados en las planillas diarias de recepciones; y
• constatar que las cantidades recibidas concuerden con las facturadas por los proveedores.
En la visita final será necesario comprobar que el supervisor de la sección Cuentas a pagar haya autorizado el asiento de constitución de la provisión
por facturas a recibir y seleccionar de las planillas diarias de recepción algunos ingresos para los cuales no haya número de lote indicado o el número
indicado corresponda a un mes posterior al de cierre, y comprobar que hayan sido correctamente provisionados.
2. Pruebas sustantivas
En la visita final se aplicarán procedimientos de revisión analítica, principalmente análisis comparativos de los montos de compras mensuales.
Situación 2
a) Controles clave que validan la afirmación relacionada con la identificación y desvalorización de los bienes de cambio dañados u obsoletos
Resulta evidente que no puede hablarse en este caso de la existencia de un control clave, puesto que el mismo debe cumplir las siguientes
condiciones:
• Puede proporcionar satisfacción de auditoría relevante, siempre que esté operando efectivamente.
• Debe proporcionar dicha satisfacción de modo más eficiente que otros procedimientos.
Aún cuando el desempeño de este departamento sea eficaz al identificar todos los bienes de cambio dañados, obsoletos o en exceso, no contribuye a
asegurar que el sistema contable produzca información confiable dado que la información generada por el mismo no es analizada por los niveles
apropiados de la gerencia ni es utilizada como base para desvalorizar los bienes de cambio dañados, obsoletos o en exceso identificados.
b) Enfoque de auditoría
1. Pruebas de cumplimiento
Al no existir control clave, no se realizan pruebas de cumplimiento.
2. Pruebas sustantivas
Lo indicado en a) no implica que la información generada por el departamento Control de materiales carezca de utilidad para los fines de auditoría. Al
cierre del ejercicio, para evaluar la razonabilidad de las previsiones para bienes de cambio dañados u obsoletos y como parte de los procedimientos de
revisión analítica, será de utilidad comparar los bienes de cambio dañados u obsoletos identificados por Control de materiales con los cubiertos por las
previsiones constituidas y registradas por la Sociedad, e inquirir y obtener explicaciones acerca de cualquier discrepancia significativa.
C
:I
S.A.
TEMA: PLANIFICACION ESTRATEGICA.
OBJETIVO: Relacionar los conceptos de factores de riesgo y enfoque de auditoría en el proceso de toma de decisiones preliminares para los
componentes.
ENUNCIADO
1. Información
Incompleta S.A. es una sociedad que aún no ha iniciado las actividades establecidas en su objeto social y está sujeta aun régimen de promoción
industrial. Dicho régimen otorga importantes beneficios impositivos requiriendo determinadas condiciones tales como producción mínima estipulada, límite
máximo de inversión en bienes de capital, cantidad mínima de personal en relación de dependencia, etc.
Para completar la construcción de su planta fabril, contrajo una importante deuda con un banco del exterior. Este banco exige que el 15% del
préstamo recibido se mantenga en inversiones que generen resultados netos positivos por el lapso de 1 año. En caso contrario, el banco procederá a
incrementar la tasa de interés.
Por otra parte, a la fecha de cierre, los únicos bienes de uso eran las tres naves que componen la planta fabril en proceso de construcción. Los
procedimientos de imputación de las obras en curso son adecuados. La sociedad ha procedido a calcular la depreciación del ejercicio en base al método
lineal.
2. Tarea a realizar
Se requiere que en base a la información detallada complete los espacios en blanco de la planilla de planificación estratégica que se detalla a
continuación:
PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA — DECISIONES PRELIMINARES PARA LOS COMPONENTES
Componente
Colocaciones
transitorias y
sus
resultados
Factores de
riesgo
La
sociedad
coloca
sus
excedentes
financieros en
mesas
de
dinero,
exigiendo como
garantía
la
entrega
de
cheques
de
terceros. Si bien
los
procedimientos
de control son
adecuados, no
hay alguno que
garantice
la
comparación de
los resultados
obtenidos con
los
montos
esperados para
permitir
una
decisión
eficiente sobre
el cambio en la
naturaleza de la
inversión.
Evaluación del riesgo
Inherente
De control
Enfoque de
auditoría
planeado
Afirmación
Componente
Factores de
riesgo
Activo fijo
Evaluación del riesgo
Inherente
De control
Enfoque de
auditoría
planeado
Afirmación
Intermedio Bajo/Intermedio De
cumplimiento
para
las
imputaciones
de costos de
las obras en
curso,
verificando la
integridad y
corrección
en
la
acumulación
de
las
distintas
cuentas.
Sustantivo
para verificar
al cierre la
correcta
aplicación de
normas
legales
y
contables
vigentes.
Solución sugerida
PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA - DECISIONES PRELIMINARES PARA COMPONENTES
Evaluación del riesgo
Enfoque de
Factores de
Componente
auditoría
Afirmación
riesgo
Inherente
De control
planeado
Colocaciones
transitorias y
sus
resultados
La
sociedad
coloca
sus
excedentes
financieros en
mesas
de
dinero,
exigiendo
como garantía
la entrega de
cheques
de
terceros.
Si
bien
los
procedimientos
de control son
adecuados, no
hay
alguno
que garantice
la comparación
de
los
resultados
obtenidos con
los
montos
esperados
para permitir
una decisión
eficiente sobre
el cambio en la
naturaleza de
la inversión.
Intermedio. Las
inversiones son
efectuadas en
el
mercado
interempresario.
Intermedio. Si
bien
existen
controles,
ninguno
garantiza
el
análisis de la
rentabilidad de
las inversiones.
Sustantivo.
Principales
procedimientos:
revisión
posterior del
cobro de las
operaciones
al cierre.
- análisis y
cruce de las
garantías
recibidas.
- análisis de los
resultados
obtenidos por
las
colocaciones
con el fin de
que
se
cumpla
lo
pactado con
el banco del
exterior.
Correlación Integridad
propiamente
dicha Existencia Propiedad
Activo fijo
La
sociedad
aún no ha
iniciado
sus
operaciones y
se encuentra
sujeta
a
regímenes de
promoción que
determinan
límites
máximos
de
inversión
en
bienes
de
capital.
Los
procedimientos
de control de
imputación de
obras en curso
son adecuados
pero
la
sociedad
ha
decidido
erróneamente
depreciar los
bienes
en
proceso
de
construcción.
Intermedio
motivado
por
los
requerimientos
de
los
regímenes de
promoción.
Bajo/Intermedio.
Buenos
controles
que
coexisten con erróneo criterio
de depreciar las
obras en curso.
De
cumplimiento
para
las
imputaciones
de costos de
las obras en
curso,
verificando la
integridad
y
corrección en la
acumulación de
las
distintas
cuentas.
Sustantivo para
verificar
al
cierre
la
correcta
aplicación de
normas legales
y
contables
vigentes.
Integridad
propiamente
dicha Acumulación
- Existencia Propiedad
C
:S
S.A.
TEMA: PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA.
OBJETIVO: Determinar los componentes importantes de los estados financieros e identificar los riesgos de auditoría. Planear el enfoque del trabajo a
realizar.
ENUNCIADO
1. Información
Seriedad S.A. es una empresa dedicada a la comercialización de artículos electrónicos de tocador a domicilio.
Adquiere los productos que vende a un único proveedor y la distribución se realiza a través de vendedores que se encargan de entregar los productos
en el domicilio de los clientes y, a su vez, de efectuar los cobros respectivos.
Usted ha sido auditor de la Sociedad desde que inició sus actividades y ahora se encuentra planeando las tareas a efectuar con motivo de la auditoría
de los estados contables al 31 de diciembre de 20X5.
En función de su experiencia y de la visita que acaba de realizar (septiembre 20X5), usted tiene presente los siguientes datos sobre el funcionamiento
de la empresa.
— Los bienes de cambio se encuentran en un depósito ubicado en el edificio donde también funciona la administración central que es propiedad de la
Sociedad.
— Los controles existentes para los procesos de recepción, custodia y entrega de mercaderías son adecuados. La Sociedad posee un programa de
computación que le permite mantener su inventario permanente en unidades y valorizado al momento. El sistema está integrado a la contabilidad
general. De su experiencia surge que en los cuatro últimos años (desde que se instaló el proceso) no hubo diferencias en las pruebas de inventario
que usted tomó al cierre de cada ejercicio económico con las unidades contabilizadas. Durante el presente ejercicio no hubo cambios ni en el
proceso ni en el personal interviniente en el mismo. Es norma de la empresa, tomar inventarios físicos mensuales.
— El activo fijo de la sociedad se compone del inmueble donde se desarrollan todas las tareas de la empresa, las instalaciones generales y otros
muebles y útiles menores.
Con fecha 30 de abril de 20X2 usted recibió la confirmación del Registro de la Propiedad Inmueble sobre el dominio libre de gravámenes del edificio
social.
— Las ventas son efectuadas directamente por vendedores en el domicilio de los clientes. Estos contactan la venta y emiten una nota de pedido que
sirve de base para el despacho de las mercaderías y su facturación.
— Las cobranzas son efectuadas por los mismos vendedores en el domicilio del cliente al entregarle los bienes y las facturas. Los valores recibidos
son depositados en una cuenta corriente bancaria directamente por los vendedores y mensualmente entregan una planilla resumen de las
cobranzas y los talones de las boletas de depósito.
Según nuestra experiencia este procedimiento origina importante cantidad de partidas conciliatorias tanto en las cuentas de los clientes como en las
conciliaciones bancarias.
— Durante el último trimestre usted pudo verificar que la mayor parte de los clientes de la sociedad se encuentran con dificultades financieras. A pesar
de ello, a fin de mantener una posición competitiva y su volumen de ventas la sociedad los continúa abasteciendo.
— La Sociedad opera con 25 cuentas corrientes bancarias distribuidas por el radio de ventas. Se concilian mensualmente pero existen partidas
pendientes de importante significación.
— Las compras son efectuadas a un único proveedor en cuenta corriente. La antigüedad del saldo no supera los 30 días ya que ese es el plazo de
pago otorgado.
— Las obligaciones impositivas y sociales se encuentran al día y no existen pasivos contingentes.
— Se solicitó que su tarea de auditoría quede concluida antes del 31 de marzo de 20X6.
2. Tarea a realizar
1. Identifique los componentes importantes de la auditoría de los estados financieros al 31 de diciembre de 20X5. Indique para cada uno de ellos:
a) el riesgo inherente y de control relacionado. Fundamente la determinación del riesgo.
b) mencione los principales procedimientos de auditoría que realizará en cada caso, indicando el alcance y oportunidad de las pruebas
seleccionadas.
c) Indique cuáles son las afirmaciones relacionadas con los componentes identificados.
2. Prepare un cronograma de visitas que realizará.
Solución sugerida
1. COMPONENTES - RIESGO - ENFOQUE
Componente Riesgo
Enfoque
Afirmación
Caja y
Bancos
Sustantivo.
Confirmación
de 100% de los
saldos
bancarios al 31
de diciembre
de
20x5.
Revisión de las
conciliaciones
bancarias
a
esa
fecha
incrementando
el alcance en
aquellas
que
históricamente
presentan
mayores
partidas
conciliatorias.
Integridad
propiamente
dicha Correlación.
Inherente: Bajo.
El
De
componente no
control:
ofrece
problemas.
Alto.
Existen
partidas
conciliatorias
significativas
producidas por
las deficiencias
del
procedimiento
de cobranzas.
Componente Riesgo
Enfoque
Afirmación
Ventas y
cuentas a
cobrar
Inherente: Alto. Ventas a
De
clientes
con
control:
problemas
financieros.
Alto.
El
procedimiento
existente
no
permite
un
buen control de
los saldos de
clientes
y
existen
partidas
conciliatorias
importantes.
Sustantivo.
Intensificación
del alcance de
las tareas de
revisión
del
corte de ventas
y cobranzas al
cierre
del
ejercicio.
Circularización
de saldos al 31
de diciembre
de 20x5 del
100% de los
clientes.
Procedimientos
alternativos de
revisión
de
cobros
posteriores
para
los
clientes
más
importantes y
todos aquellos
por los que no
se
recibió
confirmación.
Correlación Registración
y Medición
Contable.
Bienes de
cambio y
costos
Inherente: Bajo.
Sin
De
problemas
control:
especiales en
el componente.
Bajo.
Los
controles
existentes son
adecuados
y
confiables. No
se produjeron
cambios en los
procedimientos
verificados en
auditorías
anteriores.
De
cumplimiento
para
seguir
confiando en
los
controles
existentes.
Presenciar la
toma
del
inventario físico
al
30
de
noviembre de
20x5
seleccionando
los bienes a
recontar
con
criterios
de
significatividad.
En la visita final
se confrontará
el recuento con
los
registros
contables y se
analizarán los
movimientos
del mes de
diciembre de
20x5. Para esa
misma muestra
se revisará la
medición
contable
al
cierre
del
ejercicio.
Existencia Propiedad Correlación Medición
Contable.
Activo fijo y
depreciación
Inherente: Bajo. No hay
De
datos
que
control:
lleven
a
presumir
potenciales
inconvenientes.
Bajo.
Los
bienes
incluidos
parecen ser los
mismos que los
revisados
en
auditorías
anteriores
y
son fácilmente
identificables.
Sustantivo.
Prueba global
del saldo al
cierre
del
ejercicio y del
cargo
depreciaciones
en la visita
final.
Existencia Propiedad Medición
Contable.
Componente Riesgo
Enfoque
Afirmación
Compras y
cuentas a
pagar
Inherente: Bajo. No hay
De
problemas
control:
potenciales
derivados del
componente.
Bajo.
Las
operaciones se
centran en un
único
proveedor. El
control interno
de ingreso de
las
mercaderías es
adecuado.
Sustantivo.
Resulta
eficiente
la
confirmación
del saldo del
proveedor
al
cierre
del
ejercicio.
En
caso de no
obtenerla,
aplicar
el
procedimiento
alternativo de
verificación del
pago posterior
(los plazos de
vencimiento lo
permiten).
Correlación Integridad Acumulación
- Medición
Contable.
Deudas
sociales y
fiscales
Inherente: Bajo.
El
De
componente no
control:
ofrece
problemas.
Bajo. No se
presentan
problemas de
contingencias.
Los saldos al
cierre
son
fácilmente
comprobables.
Sustantivo.
Verificar
el
pago posterior
de las deudas
sociales
y
fiscales
que
correspondiese
según
su
vencimiento.
Comprobar el
pago
en
término de las
obligaciones
del ejercicio a
efectos
de
comprobar la
existencia o no
de
contingencias
por recargos o
intereses.
Acumulación
Registración
Correlación.
Verificar
por
medio de una
prueba global
el cargo del
ejercicio
por
cargas sociales
y su relación
con la deuda al
cierre. Revisar
el cálculo de
las provisiones
impositivas.
Patrimonio
neto
Inherente: Bajo.
Sin
De
problemas
control:
especiales.
Bajo. Una vez
analizados
correctamente
el activo y el
pasivo,
este
componente no
debería
presentar
problemas,
excepto los de
exposición.
2. Cronograma de visitas
Visita de planificación actual
Sustantivo.
Comprobación
del resultado
del
período.
Relacionar los
movimientos
operados con
las decisiones
de Asambleas
y Directorio.
Autorización
Acumulación
y
Exposición.
Setiembre de 20x5
Visita preliminar (para efectuar pruebas de
cumplimiento que de acuerdo con lo
expuesto son reducidas ya que el enfoque
en general es de tipo sustantivo).
Noviembre de 20x5
Inventario físico de bienes de cambio.
30 de noviembre de
20x5
Visita final (resto de las pruebas para
poder cumplir con la fecha requerida del
Fines de enero de
31 de marzo de 20x6).
20x6
C
:C
S.A.
TEMA: PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA.
OBJETIVO: Determinar los componentes importantes de los estados financieros e identificar los riesgos de auditoría. Planear el enfoque del trabajo a
realizar.
ENUNCIADO
1. Información
Usted ha sido contratado por los directores de Complicada S.A., para dictaminar sobre los estados contables al 30 de septiembre de 20X5. La
Sociedad se dedica a la fabricación y comercialización de sillas para amoblamientos de cocina. Trabaja con cuatro modelos estándar que tienen gran
aceptación en el mercado.
Usted se encuentra en la etapa de planificación (julio de 20X5) y posee suficiente información sobre las actividades de la Sociedad, obtenida en
reuniones con la administración de la misma y con el anterior auditor. Además, ha efectuado visitas a los distintos sectores y departamentos de la
empresa para interiorizarse sobre los procedimientos administrativos y los controles vigentes.
A continuación se resumen los datos obtenidos en su relevamiento:
— Trabaja con dos bancos donde posee cuenta corriente y deposita a plazo fijo los excedentes financieros. Además se maneja con dos fondos fijos,
administración y fábrica, que se reponen cada 15 días aproximadamente. Las cuentas corrientes son conciliadas mensualmente no existiendo
partidas pendientes de significación.
— La mayor parte de las ventas se efectúan al contado y las cobranzas son depositadas diariamente en su totalidad. Existen ventas en cuenta
corriente a dos distribuidores del interior del país y el plazo de cobranza es de 30 días, fecha de factura. El control interno relevado no presentó
observaciones que formular.
— La materia prima más importante (madera) es adquirida a un único proveedor quien almacena en su propio depósito los bienes, que se retiran a
medida que se van utilizando en el proceso productivo. Normalmente resulta engorrosa la forma de inventario de estos bienes por el ordenamiento
del depósito del proveedor. El resto de los materiales se almacenan en las instalaciones de la fábrica.
— Los productos terminados son llevados al local de ventas que funciona también como depósito. La existencia normal alcanza para 1 mes de ventas.
— Los procedimientos vigentes que amparan el movimiento y la contabilización de los bienes de cambio no son muy adecuados, existiendo
importantes diferencias de inventario al cierre de los ejercicios económicos.
— Todos los inmuebles que utiliza la Sociedad son de su propiedad. Estos representan el 70% de los Bienes de Uso. La mayor parte del trabajo de
fabricación de sillas es manual, existiendo solamente tres máquinas que se utilizan para el corte de la madera, encolado y tapicería. Dos
camionetas cubiertas son utilizadas para el transporte de las mercaderías vendidas al público en general.
Además existen muebles y útiles e instalaciones que no son significativos dentro del rubro.
— Se trabaja con pocos proveedores siendo el más importante el de la madera. Existen resúmenes de cuenta mensuales que este proveedor envía y
que normalmente no son tenidos en cuenta. El período normal de pagos es de 30 días fecha de factura. Usted ha verificado la existencia de un
compromiso de compra para el próximo bimestre que involucra precios y cantidades fijas.
— Ocupa alrededor de 30 personas, en su mayoría operarios. Las liquidaciones de sueldos y jornales son mensuales y quincenales respectivamente.
Durante el ejercicio hubo retrasos importantes en los pagos a los organismos previsionales. Los operarios reciben premios por producción y los
vendedores comisiones sobre el precio de venta. Ambos son liquidados con el sueldo mensual y los jornales respectivamente.
— En cuanto al aspecto impositivo no se han abonado en término los anticipos de algunos impuestos pero no hay observaciones con respecto al resto
de los tributos.
— Todas las salidas de los rubros que componen los bienes de cambio son registradas y medidas contablemente a su costo de reposición.
— No existen balances mensuales confiables ya que los trabajos de análisis de cuentas son preparados en su mayoría al cierre del ejercicio.
— Se espera que usted emita el informe sobre los estados contables para antes del 31 de diciembre de 20X5.
— La composición de los estados financieros al 30.6.X5 es la siguiente:
2. Tarea a realizar
1. Identifique los componentes importantes de la auditoría de los estados contables de Complicada S.A., al 30 de septiembre de 20X5.
Indique cada uno de ellos:
a) El riesgo inherente y de control relacionado. Fundamente la determinación del riesgo.
b) Mencione los principales procedimientos de auditoría que realizará en cada caso, indicando el alcance y oportunidad de las pruebas
seleccionadas.
2. Cronograma las visitas que realizará.
Solución sugerida
1. Componentes - Riesgo - Enfoque
Componente Riesgo
Enfoque
Componente Riesgo
Enfoque
Caja
Bancos
Sustantivo.
Arqueo del fondo
fijo al 30 de
septiembre
de
20x5 y revisión de
su
rendición
posterior en la
visita
final.
Revisión de las
conciliaciones
bancarias al cierre
del ejercicio.
y Inherente: Bajo. El componente no
De
ofrece inconvenientes.
control:
Bajo. Los fondos fijos no
producen
mayores
problemas de medición
contable; arquearlos al
cierre del ejercicio y ver
su rendición posterior.
Las cuentas corrientes
bancarias
son
conciliadas
mensualmente
sin
partidas
pendientes
significativas.
La
incidencia del rubro
dentro del conjunto de
los estados contables no
es significativa.
Inversiones y
sus
resultados
Inherente: Bajo. Sin problemas
De
especiales
en
el
control:
componente.
Bajo. No se presentan
observaciones.
El
componente
no
es
significativo.
Sustantivo.
Confirmación de
los depósitos en
bancos a través
del procedimiento
también empleado
para
caja
y
bancos. Revisión
en la visita final de
su
seguimiento
(cancelaciones o
cobros). Además
se relacionará el
trabajo con el
cargo a resultados
por los intereses
respectivos.
Ventas y
Cuentas a
Cobrar
Inherente: Bajo. El componente no
De
ofrece problemas.
control:
Bajo. La mayor parte de
las ventas son al
contado y el control
interno
parece
adecuado.
De cumplimiento
para
el
subcomponente
de
Cobranzas.
Sustantivo
para
confirmar el saldo
de
los
distribuidores
al
cierre del ejercicio.
Bienes de
cambio y
Costos
Inherente: Bajo. No hay problemas
De
potenciales
derivados
control:
del componente.
Alto. El control interno
vigente no es adecuado,
por lo que deberá
intensificarse
la
utilización de pruebas
sustantivas.
Sustantivo.
Recuento físico de
los
bienes
de
cambio al cierre
del ejercicio en los
depósitos de la
empresa y del
proveedor.
Obtención de la
confirmación por
parte
del
proveedor
que
aclare sobre la
titularidad de los
bienes
almacenados bajo
su
custodia.
Relacionar
los
bienes de cambio
al cierre con el
corte
de
operaciones
de
compra y deuda
con el proveedor.
Revisar
la
medición contable
al
cierre
del
ejercicio de los
bienes de cambio.
Además, por ser
primera auditoría,
se deberán aplicar
procedimientos
para validar los
bienes de cambio
y
determinación
del costo al inicio
del ejercicio.
Componente Riesgo
Enfoque
Activo fijo y Inherente: Bajo. No hay datos que
depreciación De
lleven
a
presumir
control:
potenciales problemas.
Bajo. Si bien el rubro
conforma una porción
significativa del activo
social,
probablemente
su medición contable no
presentará problemas.
Son
pocos
bienes
fácilmente identificables.
Sustantivo.
Revisar
por
criterios
de
significatividad la
medición contable
de los bienes al
inicio.
Efectuar
una comprobación
global
de
los
valores del rubro
al
30
de
septiembre
de
20x5 y del cargo
por
depreciaciones del
ejercicio. Solicitar
la confirmación de
titularidad
al
registro
de
la
propiedad
inmueble de los
edificios de la
Sociedad.
Compras y
cuentas a
pagar
Inherente: Intermedio.
Existen
De
compromisos de compra
control:
con precios y cantidades
fijas.
Intermedio. Se puede
relacionar
con
los
problemas que presenta
la medición contable de
la madera en el depósito
del proveedor.
Sustantivo.
Realizar
una
circularización de
saldos
de
proveedores
de
cierre del ejercicio
haciendo hincapié
en la obtención de
la respuesta del
proveedor
de
madera. Revisar
los
pagos
posteriores para
satisfacerse de la
normal evolución
de la deuda.
Deudas
sociales y
fiscales
Inherente: Bajo.
No
hay
De
inconvenientes
control:
potenciales
derivados
del componente.
Intermedio. Los atrasos
en
los
pagos
observados durante el
período originan un
pasivo por intereses y
recargos, impositivos y
previsionales,
que
deberían estar incluidos
en el pasivo social. Si
bien la significación del
rubro es importante
dentro de los estados
contables, el problema,
una vez detectado, no
justifica que el riesgo
sea alto.
Sustantivo.
Verificar el pago
posterior, de las
deudas sociales y
fiscales
que
corresponda
según
su
vencimiento.
Calcular
la
existencia
de
pasivos
contingentes
en
recargos por mora
en el pago de
obligaciones.
Verificar por medio
de una prueba
global el cargo del
ejercicio
por
cargas sociales y
su relación con la
deuda al cierre.
Revisar el cálculo
de las provisiones
impositivas.
Verificar
el
cumplimiento
impositivo en los
años
no
prescriptos
a
efectos
de
detectar
eventuales
contingencias.
Patrimonio
Inherente: Bajo. El componente no
De
ofrece inconvenientes.
control:
Bajo.
Una
vez
determinados
correctamente el activo
y el pasivo social, este
componente no debería
presentar
problemas,
excepto de exposición.
Sustantivo.
Revisión del ajuste
por inflación y
comprobación del
resultado
del
período.
Relacionar
los
movimientos
operados con las
decisiones
de
asambleas
y
directorio.
2. Cronograma de las visitas
Visita de planificación (actual):
Julio de 20x5
Visita preliminar (para llevar a cabo pruebas Agosto 20x5
de cumplimiento):
Arqueos e inventarios físicos:
30 de septiembre
de 20x5
Circularización de saldos de proveedores y
Fines de octubre
distribuidores
de 20x5
Visita final (para poder cumplir con el
requerimiento del 31 de diciembre de 20x5)
Diciembre de 20x5
C
:H
S.A.
TEMA: PLANIFICACION ESTRATEGICA.
OBJETIVO: Determinar los componentes importantes de los estados financieros e identificar los riesgos de auditoría. Planear el enfoque del trabajo a
realizar.
ENUNCIADO
1. Información
Hilarfino S.A., es una tejeduría dedicada a la fabricación de tejidos de punto para damas, de la cual usted es auditor desde el año pasado. Usted se
encuentra (agosto de 20X7) en la etapa de planificación de las tareas a efectuar con motivo de la auditoría de los estados contables al 31 de diciembre de
20X7.
En función de su experiencia y de las reuniones mantenidas con la administración de la empresa, usted ha recabado los siguientes datos sobre las
características de los sistemas, procedimientos y controles vigentes.
• La empresa posee seis cuentas bancarias. Estas cuentas son conciliadas mensualmente por personal de Contaduría, sin que se originen partidas
significativas pendientes.
• Las ventas son efectuadas a través de distintos canales de distribución, a saber:
— distribuidores en el interior del país (50% del total);
— ventas directas a grandes tiendas (30% del total);
— consignaciones a comercios minoristas de todo el país (20% del total).
• En total la empresa cuenta con alrededor de 300 clientes, para los cuales mantiene cuentas corrientes individuales satisfactoriamente analizadas.
Existen gran cantidad de saldos de cobro atrasados y en litigio, debido a que los límites de crédito son informales y no están sujetos a autorización.
• Las condiciones de venta son a 30 días de fecha de factura.
• Recientemente, usted tomó conocimiento acerca de la desvinculación del abogado que tramitaba los juicios en los que intervenía la compañía,
pasando estas causas a un nuevo profesional. Normalmente el gerente general determina la previsión para incobrables; sobre la base de un
porcentaje aplicado sobre los montos en disputa.
• Las materias primas (lana y otras) se ingresan al depósito a través de informes de recepción. Se almacenan adecuadamente en la planta, y los
procesos de teñido y planchado son realizados por, terceros a façon.
• Mensualmente, personal de planta encargado de la custodia de los bienes, realiza recuentos físicos que no arrojan grandes diferencias. No se
efectúan procedimientos especiales de recuento al cierre del ejercicio en depósitos propios.
• Los productos en proceso y terminados cuentan con adecuados sistemas de control, y al cierre del ejercicio, personal de Contaduría practica un
recuento integral de los mismos.
• No se verifica la existencia física de productos en consignación, que se registra en fichas de existencia separadas, contabilizadas en cuentas de
orden.
• La composición porcentual de los inventarios es de aproximadamente 1/3 del total para materias primas, productos en proceso y productos
terminados respectivamente.
• La empresa cuenta con diez telares y otras máquinas menores. Los bienes son fácilmente controlables debido a su escasa cantidad.
Existe estrecha supervisión de la gerencia sobre estos bienes, y se incurre en elevados gastos de mantenimiento, que en ocasiones son activados en
el costo de los mismos.
• La Sociedad cuenta con 5 proveedores de lana y otros 50 proveedores menores. El control interno vigente en el área es eficiente y genera
información confiable.
• Por deficiencias administrativas suelen producirse atrasos en los pagos de deudas sociales, que normalmente no superan el mes. Los impuestos son
calculados por un asesor externo y, en general, no ofrecen mayores dificultades en su determinación.
• Normalmente se producen importantes distribuciones de dividendos y de honorarios a directores y síndicos, que son registrados a través de
movimientos en el estado de evolución del patrimonio neto.
• La empresa prepara estados contables mensuales.
• La composición del estado patrimonial al 31 de julio de 20X7 es la siguiente:
— Se le ha requerido que su informe sea emitido antes del 31 de marzo de 20X7.
2. Tarea a realizar
1. Identifique los componentes importantes de la auditoría de los estados contables al 31 de diciembre de 20X7 y para cada uno de ellos:
a) Indique el riesgo inherente y de control relacionado. Fundamente la determinación de dichos riesgos.
b) Defina el enfoque de auditoría que aplicará para cada componente (pruebas de cumplimiento y/o sustantivas).
c) Mencione los principales procedimientos de auditoría que aplicará para la revisión de los componentes de Caja y Bancos, Ventas y Cuentas a
cobrar indicando el alcance y la oportunidad de las pruebas seleccionadas.
d) Indique cuáles son las afirmaciones relacionadas con los componentes identificados.
2. Indique el cronograma de visitas que realizará
Solución sugerida
1. Componentes — Riesgo — Enfoque
Componente Riesgo
Caja y
Bancos
Inherente: Bajo:
el
componente no
ofrece
problemas.
De
control:
Ventas y
Cuentas a
Cobrar
Sustantivo
en
general
para
analizar
los
saldos al cierre
del período a
auditar (cuentas
a cobrar). Se
puede
complementar
con
algunas
pruebas
de
cumplimiento
que
otorguen
Intermedio:
evidencia
de
deficiente
política
de auditoría sobre
la integridad de
otorgamiento
las
de créditos.
transacciones
procesadas
(ventascobranzas).
Inherente: Intermedio:
existen bienes
en poder de
terceros y en
consignación.
Afirmación
Correlación Acumulación
- Existencia Integridad
propiamente
dicha.
Medición
Contable Autorización
- Integridad
propiamente
dicha Acumulación.
De
cumplimiento
para
las
operaciones
relacionadas
con bienes de
cambio y costo
de producción
(movimiento de
inventarios) ya
que
existen
buenos
controles
establecidos.
Esto
debe
complementarse
con
pruebas
sustantivas
al
cierre
del
período,
en
especial
recuentos
físicos,
confirmaciones
de bienes en
poder
de
terceros
y
comparaciones
de
recuperabilidad.
Propiedad Registración
- Existencia Medición
Contable Correlación Acumulación.
Inherente: Bajo:
sin Sustantivo.
problemas
Pruebas
especiales en globales
de
el rubro.
razonabilidad y
análisis
del
De
Intermedio:
tratamiento de
control:
posibilidad de gastos
de
activación
reparación
y
incorrecta de mantenimiento.
gastos
de
mantenimiento.
Medición
Contable Correlación Integridad
propiamente
dicha.
De
control:
Activo fijo y
Depreciación
Sustantivo.
Resulta
más
eficiente
la
aplicación
de
procedimientos
Bajo:
sustantivos que
conciliaciones
la de realizar
bancarias
pruebas
de
mensuales sin controles.
partidas
pendientes de
significación.
Inherente: Intermedio:
subjetividad
inherente en la
determinación
de la previsión
para
incobrables.
De
control:
Bienes de
cambio y
Costo de
producción
Enfoque
Alto:
inventarios
mensuales
efectuados por
personal
encargado del
control
físico
de los bienes.
No
hay
inventario de
cierre
de
productos en
consignación
que
se
contabilizan en
cuentas
de
orden.
Componente Riesgo
Enfoque
Afirmación
Compras y
Cuentas a
pagar
Inherente: Bajo: no hay De prueba de
datos
que controles de las
lleven
a transacciones
presumir
lo de Compras y
contrario.
Pagos,
complementado
con
pruebas
sustantivas para
los saldos al
cierre
del
De
Bajo: ídem.
período
control:
(cuentas
a
pagar).
Correlación Propiedad Medición
Contable Existencia Integridad
propiamente
dicha Acumulación.
Deudas
Sociales y
Fiscales
Inherente: Bajo:
no
existen datos
que
hagan
presumir
lo
contrario.
Correlación Integridad
propiamente
dicha Medición
Contable.
De
control:
Patrimonio
Neto
Intermedio:
problemas
administrativos
originan
atrasos en los
pagos
de
cargas
sociales.
Inherente: Bajo: no hay
problemas
potenciales
derivados del
componente.
De
control:
Sustantivo.
Pruebas
globales
de
sueldos
e
impuestos.
Revisiones de
las deudas y
provisiones
al
cierre
del
período.
Sustantivo.
Acumulación
Análisis de los - Exposición.
principales
movimientos del
ejercicio.
Bajo: una vez
determinado
correctamente
al
activo
y
pasivo social,
este
componente no
debería
presentar
problema,
excepto
de
exposición.
Principales procedimientos
Disponibilidades
— Confirmación de saldos bancarios al 31 de diciembre de 20X7.
— Revisión de las conciliaciones bancarias al cierre del ejercicio.
Ventas y Cuentas a cobrar
— Circularización de saldos al 31 de diciembre de 20X7.
— Análisis de cobros posteriores.
— Análisis de créditos vencidos para evaluar la suficiencia de la previsión para deudores incobrables.
— Solicitud de confirmación de abogados.
— Realización de pruebas de cumplimiento de los controles de las transacciones de ventas y cobranzas que se determinen.
2. Cronograma de visitas
Visita de planificación
agosto de 20X7
Visita preliminar (para efectuar pruebas
de cumplimiento y circularización de
proveedores)
octubre de 20X7
Inventario físico de bienes de cambio
31 de diciembre de 20X7
Visita final (resto de las pruebas
Principios de febrero de
incluida la de circularización de clientes) 20X8
C
:C
TEMA: PLANIFICACION — ENFOQUE DE AUDITORIA.
OBJETIVO: Determinar el enfoque más adecuado para lograr un trabajo de auditoría eficiente y eficaz.
Información y tarea a realizar
Para cada una de las situaciones que se le plantean, explique:
a) Procedimiento que aplicaría.
b) De que tipo de procedimiento se trata y por qué (analítico, sustantivo, de cumplimiento).
c) Detalle cómo realizar el procedimiento (qué información se debe obtener, qué análisis se debe realizar sobre la misma, qué alcance se le debería
dar a la prueba).
d) En que visita debería realizarse el procedimiento: Planificación (PL), preliminar (PR), final (FI).
Para que la respuesta sea considerada correcta deberá responder detalladamente a todos los puntos que se le están solicitando poniendo especial
énfasis en detallar cómo realizar cada procedimiento y el alcance del mismo. Asimismo, y teniendo en cuenta que la auditoría se debe realizar en forma
eficiente, no será válida la respuesta si además del procedimiento correcto se incluyen otros procedimientos que dupliquen la evidencia de auditoría
obtenida o que no contribuyan a obtener la evidencia buscada.
Caso 1:
A los efectos de satisfacerme sobre el saldo de créditos por ventas de la empresa COMPLEX, efectué una circularización de saldos al cierre del
ejercicio habiendo recibido respuesta solamente del 4% de los clientes circularizados. Por esta razón, necesito encontrar un procedimiento para
satisfacerme de la validez de las afirmaciones de este componente.
Caso 2:
A través del análisis de los presupuestos de venta, pudimos observar que la sociedad registró una importante variación entre las ventas reales del
ejercicio y las que oportunamente había presupuestado e informado a su casa matriz. Aparentemente el desfasaje se produjo por serias deficiencias
producidas en el funcionamiento del departamento de ventas. Teniendo en cuenta lo estricto que es el cumplimiento del presupuesto para la casa matriz,
la gerencia de la empresa está buscando la forma de minimizar esa diferencia en las ventas por lo que trataran de anticipar ventas que se planificaban
realizar en el ejercicio siguiente. ¿Cómo me satisfago sobre la afirmación de integridad del componente ventas?
Caso 3:
Mi contratación como auditor de la sociedad se produjo 15 días después de haber cerrado el ejercicio. La sociedad productora de caños, al cierre del
ejercicio tenía una importante cantidad en stock la cual obviamente no pudo ser verificado por mi en ese momento y quisiera encontrar un procedimiento
para evitar la existencia de algún tipo de salvedad en mi informe, relacionada con el componente existencias (bienes de cambio) y costos. Cabe aclarar
que los registros de existencias permanentes son confiables.
Caso 4:
Antes de iniciar mi visita de planificación, el gerente administrativo financiero me informó que durante el ejercicio había sido implantado un sistema
computadorizado de ventas y cuentas a cobrar, que reemplazaba el viejo sistema manual y falto de controles que se utilizaba hasta el ejercicio anterior. El
nuevo sistema implica también una reestructuración del sector con una importante rotación de personal y una nueva asignación de responsabilidades.
Caso 5:
La sociedad BB, tiene la política de contabilizar los cargos por los servicios que recibe, una vez recibida la factura del proveedor. Esto al cierre del
ejercicio, podría ocasionar importantes problemas de corte, ya que podrían existir gastos o compras devengados en el ejercicio, que estarían
contabilizados en el ejercicio siguiente. ¿Cómo podría satisfacerme de que esto no ocurrirá?
Caso 6:
La sociedad trabaja con una importante cantidad de clientes y el saldo de cuentas a cobrar por ventas representa el 40% del activo de la sociedad.
¿Cómo me puedo satisfacer de estos saldos si conozco de antemano que los sistemas de control de la compañía funcionan en forma completamente
satisfactoria?
Caso 7:
La sociedad trabaja con una importante cantidad de proveedores y el saldo de cuentas a pagar comerciales representa el 50% del pasivo de la
sociedad. ¿Cómo me puedo satisfacer de estos saldos si conozco de antemano que los sistemas de control de la compañía funcionan en forma deficiente
y en los casos en que se recibieron estados de cuenta de los proveedores, los mismos arrojaron importantes diferencias?
Solución sugerida
Caso
Tipo de
Detalle del procedimiento
procedimiento
1
Sustantivo
REVISIÓN
DE
COBRANZAS FI
POSTERIORES: Analizar para los clientes
circularizados que no respondieron, las
cobranzas recibidas desde el cierre del
ejercicio hasta la fecha de realización del
trabajo
2
Sustantivo
CORTE
DE
DOCUMENTACIÓN
Y FI
OPERACIONES POSTERIORES: Al cierre
hacer el corte de facturación y probar su
correcta contabilización en el analítico de
ventas. Adicionalmente se debería pedir
un detalle de las notas de crédito
posteriores al cierre y analizar si
corresponden a anulaciones de ventas del
ejercicio anterior
3
Sustantivo
VALIDACIÓN DE LAS EXISTENCIAS AL FI
CIERRE: Se deberá efectuar un inventario
físico lo antes posible y luego reconstruir
la existencia al cierre a través de la
visualización
de
la
documentación
correspondiente a las compras y ventas
efectuadas con posterioridad al cierre.
4
Analítico
RELEVAMIENTO DEL NUEVO SISTEMA: PL
Relevar el sistema, conocer la nueva
estructura organizativa del sector, detectar
controles clave, verificar la existencia de
niveles de responsabilidad y definir el
enfoque a aplicar en la revisión del
componente.
5
Sustantivo
REVISIÓN DE PASIVOS OMITIDOS: Se FI
deberán
obtener
las
facturas
contabilizadas en los primeros meses del
nuevo ejercicio y verificar si corresponden
a gastos devengados en el ejercicio
precedente.
6
Cumplimiento
CIRCULARIZACIÓN PARA VERIFICAR PR
LOS CONTROLES: Al funcionar los
controles en forma satisfactoria, puedo
realizar una circularización de saldos a
una fecha anterior al cierre para verificar la
efectividad de los controles.
Visita
Caso
Tipo de
Detalle del procedimiento
procedimiento
7
Sustantivo
Visita
CIRCULARIZACIÓN
PARA FI
SATISFACERME
DEL
SALDO
AL
CIERRE: Al funcionar los controles en
forma deficiente, deberé efectuar la
circularización del ejercicio porque las
cifras que me brinda la compañía no son
confiables.
C
:E
,
TEMA: ÉTICA, INDEPENDENCIA Y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR.
OBJETIVO: Analizar distintas situaciones complejas sobre ética, responsabilidad e independencia del auditor, en la búsqueda de la solución más
adecuada.
Información y tarea a realizar
1. Aclaraciones previas
Se presenta a continuación una serie de casos relacionados con la ética, la independencia y la responsabilidad del auditor. Destacamos que se ha
tenido presente exclusivamente el alcance y las implicancias que corresponden al accionar del contador público en su función de auditor, sin analizar las
responsabilidades que atañen a la gerencia de los entes auditados. Asimismo las soluciones propuestas son sugeridas, pudiendo existir, para
determinados casos, interpretaciones distintas que deriven en soluciones también distintas.
2. Enunciados
A - "T-Escondo S.A."
El presidente de la Sociedad "T-Escondo S.A." le solicita a usted, auditor externo, que para evitar posibles infidencias y transmisión involuntaria o
voluntaria de información, no prepare papeles de trabajo durante el desarrollo de su trabajo de auditoría.
¿Qué actitud adopta?
B - "Al Capone S.A."
Usted, auditor externo de la empresa "Al Capone S.A.", detecta durante el desarrollo de su trabajo una serie de operaciones consideradas
sospechosas según la normativa de lavado de activos de origen delictivo. Ha consultado sus dudas con la gerencia el ente y no ha arribado a respuestas
satisfactorias.
¿Qué actitud adopta?
C- "La Facturita S.R.L."
El auditor externo de "La Facturita S.R.L." no detectó en su trabajo una serie de gastos ficticios, considerados de significativa cuantía por la Justicia, y
de esta forma los estados contables posibilitaron la evasión tributaria.
¿Qué responsabilidad considera que le corresponde al auditor externo?
D- "La Cartita S.A."
El Presidente de "La Cartita S.A." se niega a firmar la denominada "Carta de la Gerencia" por considerarla totalmente innecesaria y hasta algo ridícula,
ya que entiende que de la misma se desprende que los responsables de los estados contables son los administradores y los auditores deslindan
totalmente su responsabilidad.
¿Qué actitud adopta?
E- "Estudio: El Comienzo"
El Estudio Contable "El Comienzo" está conformado por dos jóvenes profesionales, una secretaria y un asistente. Tiene 5 clientes a los que les brinda
el servicio de teneduría de libros y preparación de liquidaciones impositivas mensuales. La sociedad "El Golazo S.A." le solicita la auditoría externa de sus
estados contables y se acuerda un honorario tal que representa aproximadamente el 50% de los honorarios anuales del Estudio.
¿Los jóvenes profesionales pueden ser acusados de falta de independencia?
F- "Walter Ervitti S.A."
El auditor de "Walter Elvitti S.A." juega al "fútbol 5" todos los jueves con los gerentes de la Sociedad, y en particular juega siempre para el equipo del
Gerente General.
¿Puede verse como una causal de falta de independencia?
G- "Club Manuel Belgrano"
Usted y su familia son socios del "Club Manuel Belgrano". Usualmente todos los fines de semana practican algún deporte en el Club. Le han ofrecido
ser el auditor externo de los estados contables.
¿Puede usted asumir dicho trabajo?
H- "El Arreglo S.A."
Usted es el auditor externo de "El Arreglo S.A." y para el presente ejercicio el Presidente de la sociedad le ha propuesto liquidar sus honorarios en
función al 5% del resultado final que surja del estado de resultados de los correspondientes estados contables auditados.
¿Qué actitud adopta?
I- "El Taladro S.A."
"El Taladro S.A." lo contrata a usted para realizar el examen de los estados contables de auditoría de la Sociedad al 31/12/04, ya revisados por otro
profesional, pero cuya labor no dejó conforme a la empresa.
¿Puede usted asumir dicho trabajo?
J- "Estudio El Alviverde"
El Estudio "El Alviverde" se encuentra diseñando una nueva carpeta institucional.
En su portada ha incluido la siguiente frase "Estudio El Alviverde, el beneficio de contar con nosotros".
¿Puede dicha frase oponerse a las normas éticas relacionadas con el ofrecimiento de servicios profesionales?
3. Soluciones sugeridas
A- "T-Escondo S.A."
Respaldar la evidencia de auditoría en papeles de trabajo es norma de auditoría. Por otra parte los mismos son fundamentales a la "hora de la verdad"
en casos conflictivos. Sirven de sustento para fundamentar la opinión del auditor y el trabajo realizado.
Se recomienda agudizar el debido cuidado profesional (inherente a la función del auditor externo) y obviamente rechazar el trabajo en caso de persistir
la posición del presidente de la Sociedad.
B- "Al Capone S.A."
La normativa indica que debe dar aviso a la UIF (Unidad de Información Financiera) a través de un ROS (reporte de operaciones sospechosas), y
abstenerse de poner en conocimiento al cliente (ente auditado) de dicha situación. Si el auditor avisa al cliente poniéndolo en conocimiento de que realizó
el referido reporte puede ser penado con privación de la libertad ambulatoria; si no reporta a la UIF, puede ser penado con multas dinerarias
extremadamente cuantiosas.
Si el cliente se entera puede querer tomar alguna represalia.
Si la UIF considera que la operación reportada es sospechosa, y consecuentemente eleva la denuncia al Ministerio Público, el cliente tomará
conocimiento de que el auditor realizó el reporte respectivo a la UIF. Sería prudente consultar a un abogado.
C- "La Facturita S.R.L."
Debido a lo abultado de los gastos ficticios contabilizados y deducidos fiscalmente, la Justicia consideró que el auditor externo debió haber detectado
la falsedad de dichas erogaciones durante el desarrollo de su tarea y consideró que existió dolo eventual. La Cámara dispuso el procesamiento con
prisión preventiva del contador público auditor, decretando además el embargo de sus bienes.
Los ilícitos de la La Ley 24.769 son de dolo directo y no de dolo eventual. Ante este panorama la FACPCE recomienda a los auditores adoptar los
recaudos necesarios a efectos de evitar situaciones similares.
D- "La Cartita S.A."
Las manifestaciones vertidas por la gerencia constituyen una de las fuentes de evidencia de auditoría más significativa. Estas manifestaciones se
efectúan verbalmente a lo largo de la auditoría en respuesta a determinados interrogantes y por escrito, al terminar la misma a través de la referida carta.
La insistente negación a firmar la referida manifestación por parte de la Gerencia, genera una alarma para el auditor. Se recomienda agudizar el
debido cuidado profesional (inherente a la función del auditor externo).
No cumple con las normas de auditoría el profesional que no procura y obtiene la carta de la gerencia, que lo habría librado de responsabilidad en lo
que hace a la eventual omisión de información en los estados contables.
Asimismo debe educarse al cliente en cuanto al contenido, forma, y la razón (a la luz de las características del trabajo del auditor externo) por la cual
se le pide que firme la carta de gerencia.
E- "Estudio: El Comienzo"
Debido a la significatividad de los honorarios los jóvenes profesionales pueden ser acusados de falta de independencia en relación con el referido
cliente. Es de esperar que a medida que el Estudio crezca se incrementen consecuentemente sus ingresos y desaparezca la mencionada falta de
independencia.
Asimismo, cabe preguntarse cómo se puede hacer para empezar una actividad profesional de auditoría y asesoramiento.
F- "Walter Ervitti S.A."
• Posición estricta: la independencia debe ser real y aparente. Es decir que además de ser independiente hay que parecerlo. Ergo, la situación
descripta en "Walter Ervitti S.A." es comprometedora y es recomendable que el auditor busque otro grupo de amigos para jugar al fútbol.
• Posición no estricta: un buen profesional no debería verse coartado en el desarrollo de su trabajo por compartir una actividad deportiva o recreativa
con parte del personal del ente auditado. Por lo tanto no se observa falta de independencia para el caso planteado.
Recordamos que el tema de independencia es muy sensible y merece un cuidadoso análisis para cada caso en particular.
G- "Club Manuel Belgrano"
Usted puede asumir dicho trabajo. No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro
(clubes, fundaciones mutuales u otras organizaciones de bien público) o de sociedades cooperativas, cuya información contable es objeto de la auditoría
o de los entes económicamente vinculados a aquél del que es auditor.
H- "El Arreglo S.A."
Se considera que existe falta de independencia. Los honorarios del auditor no pueden ser contingentes, como lo son al ser acordados en función al
resultado de los estados contables. Cabe preguntarse por qué el Presidente de la sociedad optó en el presente ejercicio por ofrecerlo dicho acuerdo.
No se puede aceptar la liquidación de sus honorarios de dicha forma. Los mismos deben calcularse en función a las horas y esfuerzo que demandó
para la realización del trabajo.
I- "El Taladro S.A."
El Código de Ética no impide aceptar este trabajo, pero no debe formular manifestaciones que puedan significar menoscabo al otro profesional en su
idoneidad, prestigio o moralidad.
J- "Estudio El Alviverde"
Las normas en materia de ofrecimiento profesional son interpretadas por las autoridades que ejercen en los distintos Consejos de un modo muy
estricto. El uso de expresiones de tipo calificativas es una materia muy sensitiva. Por lo tanto la frase mencionada puede ser entendida como auto elogio,
lo cual no está permitido.
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Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 11 - Caja y Bancos
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 11 - Caja y Bancos
Capítulo 11 - Caja y Bancos
0
C
11 - C
B
1. D
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Incluye el dinero en efectivo existente en caja y en las cuentas corrientes bancarias del país y del exterior, y otros valores con características similares
de liquidez, certeza y efectividad.
Se trata de activos que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y son utilizados en el giro habitual de las operaciones sociales con distintos fines.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
Los saldos de caja y bancos no suelen ser significativos al cierre de cada período bajo análisis pero las cuentas que integran el componente
involucran movimientos relevantes puesto que se relacionan con la obtención de los fondos (cobranzas) y el egreso de los mismos (desembolsos).
2. B
Las consideraciones a continuación indicadas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden
presentarse en los entes a auditar.
Se incluyen situaciones típicas y por tanto no abarcan la totalidad de combinaciones posibles.
En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente Caja y Bancos son:
— cobranzas.
— pagos.
— planificación de los recursos y las necesidades financieras.
Los dos primeros ítems serán analizados al tratar los componentes de Ventas y Cuentas a cobrar y Compras y Cuentas a pagar.
El sistema de planificación financiera es el principal factor a tener en cuenta en la gestión de la tesorería de un ente.
Dicho sistema puede comprender ciertos procedimientos específicos, no sólo para traducir los planes del ente en necesidades financieras sino
también para determinar cuándo y cómo obtener los fondos necesarios.
El alcance y la forma de la planificación financiera varían en función de la naturaleza de las actividades de la sociedad.
Un contratista aeroespacial, por ejemplo, que de modo regular emprende nuevos programas de desarrollo de productos, es más probable que use un
sistema muy perfeccionado de planificación de las necesidades financieras, con un horizonte más amplio de planificación que el de una sociedad con
limitadas perspectivas de crecimiento.
En circunstancias normales, la mayoría de las empresas planifican sus necesidades financieras con un año de antelación por lo menos, como parte de
su proceso anual de planificación de los resultados.
Previsión del efectivo
El uso de técnicas y métodos de previsión del efectivo puede permitir a la gerencia evitar los problemas con las disponibilidades que podrían dañar
gravemente las actividades del ente. Los usos básicos de las previsiones de efectivo a corto plazo se orientan para determinar:
— los saldos previstos de efectivo para las operaciones.
— las necesidades de crédito.
— el excedente de efectivo disponible.
Gestión de tesorería
Las sociedades tienden a desarrollar una serie de técnicas para reducir los fondos de caja ociosos y liberar las sumas disponibles para su inversión.
Un sistema de gestión centralizado del efectivo según el cual todos los ingresos fluyen a unas cuentas bancarias contables y en el cual los cheques se
extienden con cargo a las mismas cuentas, o se realizan transferencias automáticas a otras cuentas bancarias centrales, suele dar por resultado un
empleo más eficaz de los fondos de efectivo que cuando se tienen muchas cuentas bancarias administradas de un modo descentralizado.
Otras técnicas y métodos destinados a disminuir los fondos de caja ociosos son:
— Planificar los desembolsos para aprovechar el intervalo de tiempo que medió entre la emisión del cheque y su presentación a la compensación
bancaria ("flotación" o disponibilidad del efectivo en tránsito).
— Minimizar el tiempo en tránsito de las remesas de clientes mediante transferencias bancarias o electrónicas.
— Clasificar las facturas de los proveedores por fechas de vencimiento antes de la preparación de los cheques y disponer que los pagos se hagan en
las fechas de vencimiento y no antes.
— Minimizar los compromisos de mantenimiento de saldos bancarios de compensación.
La planificación y el control eficaces de los recursos de efectivo requieren no sólo información actual sobre los movimientos reales, sino también
previsiones internas de las necesidades de efectivo y, a menudo, informaciones procedentes del exterior sobre las condiciones del mercado de capital y
sobre las futuras tendencias económicas.
Algunos de los tipos más corrientes de información obtenida o elaborada para fines de gestión del efectivo son:
— Perspectivas y previsiones de efectivo a largo plazo.
— Previsiones de efectivo mensuales, trimestrales y anuales, y estados comparativos de la situación de efectivo corriente.
— Informes, diarios o semanales, de los ingresos y desembolsos reales, y de los saldos de cajas.
— Estados de flujo de efectivo previstos y reales.
— Posiciones de divisas y otra información sobre los riesgos relacionados con la gestión de las divisas.
3. P
Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con el ambiente operativo y de administración de fondos
• Utilización de funciones centralizadas incluyendo ingresos a través de sistemas de cobranzas por terceros, cuentas de depósito o compensación
bancaria.
• Transferencias electrónicas de fondos.
• Acuerdos con entidades bancarias para colocar automáticamente el exceso de fondos en inversiones a cortísimo plazo.
• Existencia de diferentes métodos de ingreso y egreso de fondos para las transacciones especiales no recurrentes.
• Políticas de precios, facturación y transferencias de fondos entre empresas vinculadas.
• Nivel y tendencia de los saldos de caja u otras variaciones de la estructura de ingresos o egresos de fondos.
• Cambios anticipados en la estructura de ingresos y egresos de fondos.
• Utilización de cuentas bancarias de fondo fijo o de saldo cero.
• Empleo de terminales de venta.
• Acuerdos de saldos compensatorios.
• Proyecciones de flujo de fondos.
• Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera, el efecto de las fluctuaciones del tipo de cambio y el uso de técnicas de protección contra las
mismas.
3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
• Efecto de condiciones económicas inusuales de la industria sobre los flujos de fondos.
• Existencia de restricciones o controles sobre la tenencia de moneda extranjera o las remesas de fondos.
• Estabilidad o fluctuación de las monedas extranjeras.
4. A
4.1. Aspectos de medición contable
El efectivo en moneda local se determinan por su valor nominal, siendo un componente típicamente causante del resultado por exposición a la
inflación generado por activos en economías inflacionarias.
Por otra parte, el efectivo en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de cierre del período aplicable a las transacciones o a la liquidación de
estas operaciones, resultando un valor representativo del monto en moneda local disponible. Estas últimas generarán un resultado por tenencia
denominado diferencia de cambio.
Cabe aclarar que deberán utilizarse tipos de cambio que atiendan a la realidad económica y no provengan de variaciones temporarias.
4.2. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.
El saldo acreedor de una cuenta bancaria debe exponerse como pasivo. Por lo tanto no debe compensarse con el saldo deudor de otra cuenta
bancaria, salvo que se cuente con una opción especial para compensar un saldo con otro.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Debe considerarse el impacto que los temas seguidamente descriptos pueden causar sobre el trabajo de auditoría.
• El método de identificación y exposición de las restricciones sobre los saldos de Caja.
• El método de identificación y contabilización de los acuerdos de saldos compensatorios.
• Presentación y análisis de los giros en descubierto en los estados financieros.
• Tratamiento de los valores a depositar en el circuito de registraciones contables y su reflejo en los estados financieros.
5. A
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas del componente Caja y Bancos.
Afirmaciones Definición
Veracidad
Los saldos de caja y bancos representan efectivo en
mano o entregado en depósito a terceros; los saldos
acreedores representan sobregiros
Integridad
Todos los saldos de caja y bancos están adecuada e
íntegramente contabilizados en los registros
correspondientes (incluyendo las transacciones
entre empresas vinculadas) y están adecuadamente
acumulados en los registros; el corte de operaciones
es correcto.
Medición
exposición
contable
y Los saldos de caja y bancos (incluyendo los
sobregiros)
reflejan
todos
los
hechos
y
circunstancias que afectan su medición contable
(incluyendo las modificaciones en los tipos de
cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las
normas contables. Las cajas y los bancos han sido
adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas
y se han expuesto todos los aspectos necesarios
para una adecuada comprensión de los saldos
involucrados.
6. C
:
,
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
La mayoría de las organizaciones prestan especial atención al manejo de fondos teniendo en cuenta los perjuicios económicos y financieros que trae
aparejado la falta de control de los montos y transacciones que conforman el componente.
Sin embargo, existen entes en donde se detectan irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control, señalándose a continuación
algunas pautas que revelan potenciales errores:
— Descentralización excesiva de las operaciones.
— Falta de identificación de ingresos y egresos inusuales.
— Inexistencia de claras políticas sobre administración de fondos.
— Falta de consideración de métodos alternativos para las cobranzas o desembolsos en moneda extranjera.
— No utilización de análisis o proyecciones del flujo de fondos como técnicas de administración de fondos.
— Desarrollo de nuevas operaciones con sistemas existentes no adecuados.
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas relacionados con la veracidad e integridad de las
transacciones.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
La revisión del componente bajo análisis debe vincularse con las tareas de auditoría efectuadas para los subcomponentes de cobranzas y
desembolsos. En estos últimos se habrán analizado los controles y funciones de procesamiento que permiten el proceso de tales operaciones. Por lo
tanto, para completar la visión de los controles directos, aplicables al componente de Caja y Bancos, se describirán los controles gerenciales,
independientes y para salvaguardar activos.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada:
• Utilización de presupuestos y estados financieros interinos para realizar comparaciones de los saldos reales con los montos planificados para
corroborar la veracidad e integridad de la Caja y los Bancos.
• Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:
— saldos de caja y bancos diarios o semanales,
— cuentas bancarias sobregiradas,
— flujo de fondos,
— desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.
• Conciliaciones de los extractos bancarios con el mayor general para verificar la integridad de los saldos bancarios.
• Aprobación de las transferencias de fondos por un funcionario del nivel apropiado para comprobar la veracidad de las operaciones.
• Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores por parte de los funcionarios del ente y el posterior análisis y justificación de las diferencias
detectadas para verificar la veracidad e integridad de los saldos al cierre.
6.2.3. Controles para salvaguardar activos
Se trata de controles que garantizan la veracidad de las transacciones involucradas en el componente.
A continuación se mencionan algunos de ellos:
• Las cuentas bancarias solamente pueden ser abiertas o cerradas por resolución del directorio u otro grupo autorizado de funcionarios.
• Los firmantes de los egresos de fondos sólo son designados por el directorio u otro grupo autorizado de funcionarios.
• Los fondos se guardan en cajas de seguridad o son custodiados por terceros.
• Los cheques en blanco son guardados bajo llave.
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de Caja y Bancos se manifiesta específicamente si:
— las funciones de cobranzas y preparación de los depósitos están segregadas de las de contabilización de dichos conceptos;
— las funciones de preparación y aprobación de las conciliaciones bancarias están segregadas de todas las demás funciones de ingresos y egresos
de fondos;
— las funciones de caja y la contabilización de dichas transacciones están debidamente segregadas.
7. F
7.1. Factores de riesgo inherente
Aunque la atención del auditor está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre debe analizarse la posibilidad de reducir el
alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:
Factor de riesgo
Implicancias para la
auditoría
El ente realiza cambios frecuentes Mayor
control
de
las
de cuentas bancarias o de firmas autorizaciones verificando las
autorizadas.
causas de las modificaciones.
El volumen, tipo y valor de los Análisis
continuo
para
ingresos y egresos de fondos justificar las fluctuaciones.
fluctúan significativamente.
Factor de riesgo
Implicancias para la
auditoría
Se han realizado ingresos o Análisis detallado de
egresos de fondos significativos de operaciones relevantes.
efectivo.
Se
han
recibido
significativos de efectivo.
las
montos Comprobación del origen y
destino de los fondos.
Los movimientos entre bancos son Detallado
frecuentes
o
inusualmente conciliatorio.
significativos, posiblemente en
relación con un sistema de
administración de fondos.
análisis
Son frecuentes las transferencias Mayor grado de análisis de
electrónicas de fondos.
las
evidencias
para
comprobar la integridad de
las
operaciones
de
transferencia.
Se han realizado transacciones de Revisión de documentación
fondos significativas en fechas de respaldo de transacciones
cercanas a los cierres de período.
significativas y prueba del
corte de las operaciones.
Las restricciones de cambio tienen Análisis de cursos de acción
un impacto significativo sobre el alternativos para el flujo de
flujo de fondos derivado de fondos.
operaciones en moneda extranjera.
Los
acuerdos
de
saldos Detallada
revisión
compensatorios son significativos. acuerdos y sus montos.
de
El banco con el cual opera el ente Esfuerzos para comprobar la
parece financieramente débil, lo recuperabilidad de los fondos.
cual puede afectar la disponibilidad
de los depósitos.
7.2. Factores de riesgo de control
Seguidamente se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control:
Factor de riesgo
Implicancias para la
auditoría
Las protecciones físicas del Incremento de pruebas de
efectivo en caja no son adecuadas. saldos para verificar la
integridad de los mismos.
Las conciliaciones bancarias no se Mayores pruebas sustantivas
realizan con regularidad o no son para comprobar los saldos de
adecuadamente revisadas.
bancos.
Los cheques pendientes y los Esfuerzos para comprobar la
depósitos en tránsito no son veracidad e integridad de las
adecuadamente controlados.
transacciones.
Las cobranzas significativas en
diversos establecimientos no son
inmediatamente transferidas a las
cuentas centralizadas.
Mayores
esfuerzos
de
auditoría para comprobar que
no
tengan
lugar
irregularidades en el manejo
de los fondos.
No existen límites estrictos de Inconvenientes
en
la
aprobación de egresos de fondos.
verificación de la veracidad
de transacciones.
Egresos significativos de fondos Problemas potenciales en la
son procesados fuera del sistema integridad de los fondos.
normal.
Las transferencias de fondos no Mayores
pruebas
para
son revisadas para asegurar un verificar la integridad y
corte adecuado.
correlación
de
las
operaciones.
8. E
8.1. Consideraciones
Se ha determinado que el componente Caja y Bancos muestra una situación a un momento dado mientras que los subcomponentes cobranzas y
pagos representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período. Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de
transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles, pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes
de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Para los dos subcomponentes de transacciones mencionados que representan normalmente un volumen significativo de operaciones individuales, la
confianza en los controles que pueda depositar el auditor generalmente será más eficiente que la aplicación de procedimientos detallados sobre saldos. A
su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, las cajas y los bancos que surgen del proceso del área de tesorería,
también estarán adecuadamente contabilizadas, centrándose el auditor en la revisión de la afirmación exposición y medición contable de saldos en
moneda extranjera.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno del ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la
revisión del componente.
• En un ambiente de controles adecuados, el arqueo de los valores existentes en caja (Fondo fijo) en forma periódica por parte de la sociedad suele
constituir un potencial control clave en la medida que los resultados de dicho recuento se cotejen con los montos que surgen de la contabilidad y se
analicen las diferencias.
De esta forma el auditor verificará el cumplimiento del procedimiento descripto a la vez que comprobará el saldo de la cuenta bajo análisis. El alcance
y oportunidad en la realización de esta prueba de "doble propósito" serán evaluados en función de la estrategia de auditoría planificada con el fin de
obtener evidencia de auditoría significativa en forma eficiente.
• La confirmación de todas las cuentas bancarias del ente utilizadas en cualquier momento de un ejercicio económico suele resultar conveniente a fin
de determinar el estado de las cuentas con o sin saldo al cierre y lograr la obtención de información adicional sobre préstamos, garantías, avales,
etc. De esta forma es eficiente el envío de confirmaciones al cierre del ejercicio puesto que brinda información para la presentación y exposición en
los estados financieros además del respaldo que se obtiene para los saldos incluidos en dichos estados.
• La realización adecuada de conciliaciones bancarias por parte de la sociedad otorga evidencia de que las cobranzas y desembolsos contabilizados
en los registros auxiliares y en las cuentas del mayor general concuerdan o pueden ser conciliadas con los registros de las entidades financieras.
Por otra parte, dichas conciliaciones proporcionan seguridad de que los cortes de las operaciones del cierre del período son correctos. El auditor
procederá a revisar las conciliaciones bancarias como respaldo de los saldos y los cortes al cierre del período o bien como un control clave en el
cual depositará su confianza.
Si está satisfecho respecto de la confiabilidad de los procedimientos mencionados puede ser apropiado limitar las pruebas de auditoría al cierre a
confirmaciones de saldos y revisar una selección de conciliaciones bancarias, mientras que en las visitas preliminares aplicar las pruebas de
cumplimiento que correspondan.
9. P
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos, incorporándose además una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los
procedimientos de manera más eficiente y efectiva.
Dada la importancia que tiene para el componente los procedimientos de arqueo de valores, confirmación de saldos y revisión de conciliaciones
bancarias, al final del capítulo se describe en detalle cada una de las pruebas y se presenta un programa de trabajo estándar para su ejecución.
9.1. Procedimientos analíticos
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones corresponde a un número reducido de entidades bancarias o cuando se trata de un número
reducido de operaciones, los procedimientos analíticos resultarán más efectivos para obtener satisfacción de auditoría.
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones
inesperadas o inusuales con respecto a:
— saldos de caja;
— saldos de bancos por entidad o cuenta;
— cuentas bancarias sobregiradas;
— flujo de fondos;
— desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.
Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos para el análisis de las cajas y
los bancos, por ejemplo:
— pruebas de acumulación de saldos de caja y bancos,
— preparación de informes de fondos inactivos excesivos,
— informes de cheques pendientes y su seguimiento.
• Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de Caja y Bancos con la cuenta control del mayor general.
La reconciliación entre los registros auxiliares y la cuenta de control del mayor general puede ser llevada a cabo por funcionarios de la Sociedad, o
bien en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica
potenciales problemas. El análisis y seguimiento de las partidas conciliatorias está en función de los conceptos en ellas involucrados.
Dadas las características del componente bajo análisis, se deberá verificar la existencia de partidas que pueden compensarse parcialmente, teniendo
un distinto tratamiento contable con el consiguiente impacto en la información financiera. De otra forma, los saldos deudores se expondrán en el activo y
los acreedores en el pasivo.
9.2. Pruebas de cumplimiento de controles
El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles:
• Revisión por la gerencia de los estados financieras interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar
la razonabilidad de:
— efectivo en caja;
— saldos en bancos;
— valores a depositar;
— sobregiros.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— saldos de caja y bancos diarios o semanales;
— cuentas en moneda extranjera;
— valores a depositar;
— cuentas bancarias sobregiradas;
— flujo de fondos y análisis de desviaciones en caso de existir;
— los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse directamente con la información contable para
brindar efectiva y eficiente evidencia de auditoría.
• Aprobación y revisión de las conciliaciones bancarias por un funcionario de nivel apropiado.
El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobación de las conciliaciones no es de carácter rutinario y basado en la confianza hacia el personal
que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este
control opera efectivamente.
• Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores
La realización del recuento físico del dinero en caja y demás valores existentes constituye un adecuado control siempre que sea efectuado por
funcionarios que no realicen funciones de manejo de fondos. Generalmente, estos procedimientos son practicados por el área administrativa del ente o
bien por los auditores internos. El auditor deberá verificar la existencia de evidencia del trabajo de arqueo a la vez de comprobar el análisis y verificación
de las diferencias que surjan de confrontar los montos y valores recontados con los saldos de las cuentas del mayor general.
9.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Confirmación de los montos de fondos en poder de terceros, como así también las firmas autorizadas en el manejo de los fondos y demás acuerdo
con las entidades financieras, es uno de los principales procedimientos en la mayoría de los trabajos de auditoría.
En la sección 10 se detallan los principales conceptos referidos a este procedimiento.
• Revisión de las conciliaciones bancarias según se describe en la sección 11.
• Realización de recuentos de efectivo y valores, cuando no son efectuados por la Sociedad. En la sección 12 se presenta por separado este
procedimiento, atendiendo a sus características especiales.
• Revisión de los tipos de cambio utilizados para la medición contable de los saldos en moneda extranjera.
• Examen de las cuentas de fondo fijo para determinar que todas las transacciones de gastos hayan sido contabilizadas.
10. C
10.1. Pautas generales
• Este procedimiento puede proporcionar una confirmación independiente de los saldos y/o transacciones individuales, y puede proporcionar evidencia
de la efectividad de los sistemas y controles.
• La confirmación generalmente es requerida en todas las auditorías.
• Los resultados de las confirmaciones de cuentas bancarias se utilizan frecuentemente en relación con nuestras pruebas sobre la conciliación de
saldos bancarios y para proporcionar evidencia de préstamos, activos gravados, avales y otros asuntos pertinentes.
• Existen formularios estándar que se utilizan para solicitar información bancaria para fines de auditoría. A modo de ejemplo, se expone seguidamente
un modelo tipo.
• El número de cuentas bancarias a confirmar depende de diversos factores, como por ejemplo:
— la cantidad y tipo de cuentas;
— la significatividad y riesgo asociado con los saldos bancarios;
— la evaluación de la efectividad de los sistemas de información y control.
• La selección inicial de cuentas debe incluir saldos acreedores y de saldo cero y puede hacerse mediante un método al azar o sistemático, utilizando
estratificación cuando sea posible. Además, las cuentas que son consideradas significativas también deberán ser incluidas, como por ejemplo:
— principales bancos;
— saldos individualmente significativos;
— cuentas con problemas conocidos.
• La confirmación puede llevarse a cabo antes del cierre del período a menos que existan debilidades de control significativas.
• Es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección adoptados.
10.2. Programa de trabajo
A continuación se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este procedimiento. La enumeración de los pasos
trata de abarcar todas las circunstancias que puedan presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo.
1. Obtener o preparar un lista completa de todas las cuentas bancarias existentes durante el período (las cuentas corrientes, de depósito, préstamos,
cartas de crédito, valores al cobro, etc., también deben ser incluidas).
2. Completar o hacer que el ente complete los formularios estándar (cuando se requiere un formato diferente del formulario estándar, resultará más
eficiente explicarlo en una carta aclaratoria).
3. Acordar que la empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de auditoría. Esto puede hacerse mediante la firma de la carta de pedido o
escribiendo en forma separada al banco otorgando una autorización especial válida hasta nuevo aviso.
4. Preparar un listado de control de las confirmaciones.
5. Despachar las cartas de pedido directamente, adjuntando una copia adicional de cada pedido para el banco.
6. Registrar las fechas de despacho y recepción en el listado de control.
7. Si fuera necesario, enviar un segundo pedido.
8. Controlar las respuestas a medida que son recibidas y realizar inmediatamente un seguimiento de las discrepancias observadas de la siguiente
manera:
a) Revisar el sobre y el formulario estándar para identificar cualquier posible evidencia de falta de autenticidad.
b) Identificar aspectos inusuales para realizar un seguimiento inmediato.
11. C
11.1. Pautas generales
• La conciliación regular de los resúmenes bancarios a cargo de empleados que no realizan tareas contables relacionadas con el manejo de fondos
resulta generalmente un control clave que puede proporcionar la satisfacción de auditoría relativa a la contabilización de las transacciones de caja y
bancos. Un control detallado de las conciliaciones de saldos bancarios preparadas por personal independiente puede proporcionar tanto evidencia
sustantiva como evidencia de que ese control está operando adecuadamente.
• Cuando las conciliaciones son preparadas por personal involucrado en las tareas contables relacionadas con el manejo de fondos pero ellas son
revisadas e inicialadas por un funcionario independiente, el auditor podrá probar este procedimiento y considerarlo como un control clave.
• Antes de comenzar a trabajar con la conciliación de los resúmenes bancarios, se podrá acordar con los bancos que por un período razonable
anterior y posterior al de corte, envíen directamente el resumen de cuenta, junto con los cheques pagados y otra documentación de respaldo.
Alternativamente, se podrá obtener directamente el resumen de cuenta bancario del ente.
De esta forma, el procedimiento de confirmación de saldos detallado precedentemente, sirve a los fines de la información requerida para la verificación
de las conciliaciones bancarias.
11.2. Programa de trabajo
A continuación se detallan los posibles pasos a seguir en la realización del procedimiento mencionado.
1. Cuando se confía en el control proporcionado por la conciliación de las cuentas bancarias realizada por el personal de la empresa:
a) Preguntar a la persona que realiza el trabajo de qué manera se recibe el resumen bancario y otra documentación de respaldo, cómo se realiza el
proceso de conciliación y de qué forma se tratan e informan la partidas conciliatorias inusuales. Averiguar acerca de las demás tareas realizadas
por esta persona.
b) Preguntar a la persona que revisa la conciliación acerca del alcance de los documentos presentados para su revisión, los procedimientos de
revisión que realiza y la forma en que se controlan y resuelven los ajustes, partidas conciliatorias, etc. Examinar la evidencia reciente del proceso
y resolución de dichos puntos. Averiguar acerca de las demás tareas realizadas por esta persona.
c) Observar una conciliación concluida.
d) Examinar una muestra de las conciliaciones terminadas y los documentos de respaldo, incluyendo los relacionados con los ajustes, partidas
conciliatorias y su resolución, y examinar la evidencia de que la conciliación fue realizada y revisada y que las partidas inusuales fueron
investigadas.
2. Obtener la conciliación bancaria y los resúmenes bancarios correspondientes, cheques pagados y otras notas de débito o crédito para la fecha
respectiva y realizar lo siguiente:
a) Asegurarse de que la información de respaldo obtenida es completa.
b) Verificar la exactitud matemática de la conciliación.
c) Comparar el saldo de libros según la conciliación con los registros contables.
d) Comparar el saldo según banco de la conciliación con la confirmación recibida directamente del banco y con el resumen bancario.
e) Controlar todos los fondos en tránsito para asegurarse de que el ente no los ha recibido después de la fecha de corte. Si fuera necesario, se
deberán examinar las copias de las boletas de depósito.
g) Analizar los conceptos y documentación de respaldo de otros conceptos inusuales en la conciliación.
h) Comparar los cheques pagados por el banco con el resumen bancario posterior observando el período transcurrido entre la emisión y
presentación del cheque (un período excesivo puede indicar que se emiten cheques con fecha adelantada).
i) Investigar los cheques que permanecen pendientes durante un período prolongado de tiempo.
j) Verificar la existencia de la emisión de cheques de pago diferido y su correcta inclusión como pasivo.
3. Observar las conciliaciones bancarias por el resto del período e investigar las partidas conciliatorias inusuales.
12. A
12.1. Pautas generales
• La programación de un recuento requiere una cuidadosa consideración. Es necesario realizar un examen simultáneo de diversos elementos de
auditoría tales como saldos de caja, inversiones (particularmente valores negociables), préstamos bancarios y otros conceptos relacionados. Es
probable que también sea necesario efectuarlo en forma sorpresiva como control de auditoría sobre activos de fácil negociación.
• Según la cantidad, la actividad y el grado de control ejercido sobre los fondos de efectivo, el auditor determinará el alcance y complejidad del
recuento.
• Este procedimiento normalmente puede realizarse en fechas cercanas al cierre del período, en el momento en que se efectúa el corte de
operaciones.
• La persona responsable de la custodia de los fondos deberá estar siempre presente durante el arqueo y dar fe por escrito de que los fondos se
reintegran intactos.
12.2. Programa de trabajo
Seguidamente se establecen los pasos a seguir en un arqueo de fondos.
1. Recontar el efectivo y otros valores mantenidos en custodia en la caja principal, incluyendo cobranzas por depositar, moneda extranjera, fondos
ajenos mantenidos en custodia, etc.
2. Al concluir el recuento solicitar al cajero que confirme por escrito que los fondos bajo su custodia fueron recontados en su presencia y le fueron
devueltos intactos.
3. Listar todos los adelantos y gastos pagados con fondos de caja chica aún no rendidos. Verificar que se haya cumplido con las normas y
procedimientos en vigencia, en especial en lo que atañe a las autorizaciones. Analizar la significatividad de los potenciales gastos activados.
4. Establecer los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar. Dicho procedimiento debe abarcar los siguientes pasos, tanto para las cobranzas
efectuadas por cobradores como para las recibidas por correspondencia:
a) control de los talonarios de recibos en uso o recién terminados;
b) verificación del último recibo utilizado en dichos talonarios y visualización de todos los recibos posteriores aún no utilizados;
c) verificación del último recibo de dichos talonarios incluido en depósitos bancarios anteriores al arqueo;
d) determinación de los fondos sujetos a arqueo mediante la sumatoria de todos los recibos comprendidos entre el último utilizado (ver punto b) y el
último depositado (ver punto c), controlando la secuencia numérica de los mismos.
5. Verificar que todo cheque del ente incluido en fondos arqueados se haya emitido un recibo y que dicho recibo haya sido considerado en la
determinación de los fondos sujetos a arqueo.
6. Revisar el registro de cheques recibidos por correspondencia del día del arqueo y del día anterior al mismo y comprobar que se hayan emitido los
recibos correspondientes.
7. Controlar que los talonarios de recibos sin utilizar se encuentren intactos y bajo custodia de un empleado responsable no vinculado a las funciones
de caja y/o cuentas corrientes.
8. Determinar los fondos sujetos a arqueo.
9. Verificar que los comprobantes de gastos identificados de acuerdo con el punto 3 de este programa hayan sido incluidos en la reposición inmediata
posterior al arqueo, y que los anticipos hayan sido debidamente regularizados.
10. Verificar el depósito bancario de los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar.
11. Comprobar que el saldo de la cuenta de mayor general "Fondo Fijo" coincida con el importe incluido en el acta de arqueo.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 11 - Caja y Bancos - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 11 - Caja y Bancos - Ejercicios
Capítulo 11 - Caja y Bancos - Ejercicios
0
C
11 - C
C
B
:D
-E
S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS.
ASPECTOS CONTABLES — PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Aplicar los principales procedimientos de auditoría para el componente, señalando las deficiencias detectadas en la revisión. Observar el
seguimiento de un programa de trabajo.
ENUNCIADO
1. Información
Usted está realizando las tareas finales de la auditoría de los estados contables de Disponible S.A. al 31 de marzo de 20X5.
Disponible S.A. es una gran empresa, líder en el mercado de productos de consumo masivo. La mayor parte de las transacciones de venta se
efectúan en efectivo al público consumidor general.
El resultado de la planificación estratégica del componente Caja y Bancos fue:
Riesgo inherente: Medio. Existen importantes transacciones en efectivo.
Riesgo de control: Medio. Si bien los sistemas de control están diseñados adecuadamente, en auditorías anteriores se han detectado problemas que
afectan la integridad de los saldos de caja y el corte de operaciones.
Enfoque adoptado: Se realizará una selección de pruebas de cumplimiento, en especial para los saldos bancarios, y pruebas sustantivas para los
saldos de Caja al cierre del período.
En la planificación detallada, usted obtuvo la información adicional necesaria y confeccionó el programa de trabajo para aplicar en cada una de las
visitas de auditoría que planeó realizar.
Las pruebas de auditoría realizadas en la visita preliminar sobre los saldos bancarios dieron resultados satisfactorios, obteniendo la evidencia de
auditoría necesaria sobre tales saldos.
En la fecha de cierre del ejercicio, 31 de marzo de 20X5, practicó un arqueo general de los fondos de caja al finalizar las operaciones de ese día. Los
papeles de trabajo que respaldan este procedimiento se encuentran en el Anexo 1: Arqueo de Caja al 31 de marzo de 20X5.
El programa de trabajo previsto para la visita final se incluye por separado en el Anexo 2.
Sus colaboradores realizaron las tareas previstas en ese programa y el resultado de sus hallazgos de auditoría se encuentran en el Anexo 3.
Algunos de los saldos contables al 31 de marzo de 20X5, según el balance de saldos de la compañía son:
$
Caja cobranzas
105.680
Adelantos para gastos — Sr. 1.500
J.R.
Fondo fijo
4.000
Bancos
136.000
2. Tarea a realizar
— Complete el programa de trabajo de la visita final incluido en el Anexo 2. Interprete que los pasos que así lo indican ya fueron completados con
resultados satisfactorios. Proponga los asientos de ajuste que considere necesarios detectados durante la ejecución de los procedimientos.
— Mencione cuáles serían los temas (de existir) que incluiría en la carta de recomendaciones de control interno.
— Indique qué actitud hubiera tomado si el resultado de los procedimientos de revisión de las conciliaciones bancarias realizadas en la visita
preliminar hubiesen sido poco satisfactorios (es decir, de su revisión hubieran surgido asientos de ajuste significativos).
ANEXO 1
ARQUEO DE CAJA al 31 de marzo de 20X5
1. Fondos en efectivo (billetes y monedas)
1.1. Caja cobranzas
Total
$
Cantidad
Valor unitario
93
1.000
93.000
5
500
2.500
12
100
1.200
32
50
1.600
29
10
290
92
1
92
98.682
1.2. Fondo fijo
Total
$
Cantidad
Valor unitario
1
500
500
3
100
300
2
50
100
4
10
40
3
5
15
955
2. Vales por adelantos entregados
2.1. Caja cobranza
Fecha
Concepto
27.3.X5 Para viajes del gerente general al
interior del país
$
7.000
2.2. Fondo Fijo
Fecha
Concepto
$
3.11.X4 Para compra de útiles de oficina
150
27.
1.X5
Para gastos de movilidad
200
13.
3.X5
J.R. (Gerente general)
29.
3.X5
Para gastos de movilidad
1.000
500
1.850
3. Comprobante de gastos
3.1. Caja cobranzas
Fecha
Concepto
$
28.3.X5 Material de empaque
4.500
3.2. Fondo fijo
Fecha
Concepto
$
17.1.X5 Papelería
400
21.3.X5 Movilidad
150
23.3.X5 Movilidad
50
24.3.X5 Diarios y revistas
180
27.3.X5 Correo
285
31.3.X5 Movilidad
130
1.195
4. Corte de documentación
a) Último depósito: fecha 28.3.X5
b) Cobranzas: Últimos recibos de cobradores
Fecha
Nº
$
29.3.X5
3536
53.500
30.3.X5
3537
11.850
31.3.X5
3538
12.830
-
3539
en blanco
c) Últimas ventas al contado
Fecha
Nº
$
31.3.X5
9539
6.000
31.3.X5
9540
4.500
-
9541
en blanco
ANEXO 2
PROGRAMA DE TRABAJO PARA CAJA Y BANCOS
Visita final
Procedimientos
Realizado
por
1. Verifique la existencia de la conciliación
bancaria al 31 de marzo de 20X5.
Compruebe su autorización y la emisión de los
asientos de ajuste resultantes.
2. Efectúe el seguimiento del arqueo de caja del
31 de marzo de 20X5.
2.1. Compruebe que los saldos recontados
Juan P.
coincidan con los registros contables y
analice las diferencias.
2.2. Verifique la rendición posterior del fondo fijo.
2.3. Verifique el depósito posterior de los fondos
en efectivo por cobranzas.
3.
Efectúe el seguimiento del corte de
operaciones tomado el 31 de marzo de 20X5.
4. Concluya sobre sus resultados.
ANEXO 3
ANOTACIONES Y TAREAS EFECTUADAS POR EL EQUIPO DE TRABAJO
Los siguientes comentarios fueron obtenidos por el equipo de trabajo al pedir aclaraciones sobre los temas indicados.
1. Anexo 1, Punto 2.1.: El gerente general retiró $ 7.000 de la Caja cobranzas porque el monto superaba el importe del fondo fijo. El viaje fue de 15
días y la rendición se efectuó el 22.4.X5.
2. Anexo 1, Punto 2.2.:
a) El adelanto de $ 150 aún no está rendido. El empleado que retiró el dinero se retiró de la empresa.
b) Los adelantos de $ 200 y $ 500 fueron rendidos el 5.4.X5
c) El adelanto de $ 1.000 corresponde a una ampliación del fondo permanente para gastos que posee el Sr. J.R. El total al 31.3.X5 era de $ 2.500.
El Sr. J.R. rinde el adelanto quincenalmente. Las rendiciones del mes de abril se efectuaron oportunamente.
3. Anexo 1, Punto 3.1.: El 3.4.X5 se rindió el gasto de $ 4.500 junto con la rendición del fondo fijo.
4. Anexo 1, Punto 3.2.: El gasto de $ 400 se omitió rendir en las liquidaciones anteriores. El total de $ 1.195 formó parte de la rendición del 3.4.X5.
Las autorizaciones y comprobantes respectivos fueron correctos.
5. Anexo 1, Punto 4: Este fue el resultado del análisis del corte:
a) Recibo de cobradores
Fecha de
emisión
Nº
$
Fecha de
registración
29.3.X5
3536
53.500
29.3.X5
30.3.X5
3537
11.850
30.3.X5
31.3.X5
3538
12.830
31.3.X5
1.4.X5
3539
1.500
5.4.X5 (1)
2.4.X5
3540
500
5.4.X5 (1)
1.4.X5
3541
1.585
5.4.X5 (1)
(1) El cobrador se enfermó y efectuó la rendición el 5.4.X5 en conjunto.
b) Ventas al contado
Fecha de
emisión
Nº
31.3.X5
9539
6.000
31.3.X5
31.3.X5
9540
4.500
2.4.X5
1.4.X5
9541
7.000
1.4.X5
3.4.X5
9542
1.850
3.4.X5
$
Fecha de
registración
6. El fondo fijo se rinde normalmente cada 5/8 días. El responsable del fondo adjunta los comprobantes a rendir con un detalle de los gastos a la caja
cobranzas, retira el efectivo y el cajero de cobranzas descuenta el importe en el depósito de las cobranzas siguientes.
7. El 3.4.X5 se depositaron las cobranzas y ventas al contado en efectivo hasta el 31.3.X5 por $ 82.985. Normalmente se dejan en caja para cambio $
10.000.
Solución sugerida
PROGRAMA DE TRABAJO Y AJUSTES
1. Caja - Cobranzas
1.1. Conciliación de los saldos recontados:
$
Efectivo recontado
98.682
Adelantos entregados
7.000
Gastos no rendidos
Venta
al
contado
contabilizada el 2.4.X5
4.500
Nº
9540
(4.500)
Saldo según auditoría
105.682
Saldo según libros
105.680
Diferencia no significativa
2
1.2. Ajustes propuestos
a) El adelanto de $ 7.000 debe ser un adelanto para gastos
b) El gasto de $ 4.500 debió contabilizarse
c) Corresponde contabilizar la venta al contado Nº 9540 de $ 4.500
d) Saldo final $ 98.680. La diferencia de $ 2 es poco significativa y no se propone ajuste.
2. Fondo fijo
2.1. Conciliación de los saldos recontados
$
Efectivo recontado
955
Adelantos
1.850
Gastos no rendidos
1.195
Saldo según auditoría y libros
4.000
2.2. Ajustes propuestos
a) Provisionar el adelanto del 3.11.X5 de $ 150 y proponer que lo incluyan en la próxima rendición.
b) El adelanto de $ 1.000 debe imputarse a la cuenta Adelanto para gastos Sr. J.R. En realidad disminuyó el fondo fijo porque no lo compensan en la
próxima rendición.
c) Los gastos deben provisionarse
2.3. Depósito posterior del efectivo cobrado
$
R 3536
$
53.500
R 3537
11.850
R 3538
12.830
VC 9539
6.000
VC 9540
4.500
88.680
Gastos rendidos - Cobranzas
(4.500)
Fondo fijo
(1.195)
82.985
3. Resultados
Conclusión: satisfactoria si se incluyen los ajustes propuestos. Mencionar a la gerencia las recomendaciones de control interno
TEMAS A INCLUIR EN LA CARTA DE RECOMENDACIONES
1. Las cobranzas deben ser depositadas intactas. El efectivo de cobranzas no debe usarse ni para otorgar adelantos ni para abonar gastos. Si el
fondo fijo resulta insuficiente debe incrementarse.
2. Los adelantos deben liquidarse en un período prudencial (Ej. 3.11.X4 $ 150 y 27.1.X5 $ 200).
3. Los pagos de adelantos y gastos generales deben ser cancelados por medio de cheques como parte del circuito general de pagos.
4. Los gastos del fondo fijo deben liquidarse en el período en el que se emitieron (Ej. 17.1. X5 $ 400).
5. Las rendiciones del fondo fijo deben cancelarse con un cheque y no con fondos de las cobranzas, y deben ser autorizadas.
6. Los comprobantes 3549/40/41 no están correlativamente emitidos y su rendición fue tardía.
7. Deben intensificarse los controles para la contabilización de las ventas al contado en el período adecuado ($ 4.500 de VC Nº 9540).
PROCEDIMIENTOS DE CONCILIACIÓN
Si el resultado de la revisión de la conciliación bancaria no hubiera resultado satisfactorio se necesitará modificar el programa de trabajo de la visita
final e incorporar la revisión de la conciliación del cierre del ejercicio.
C
:C
S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar la razonabilidad de una conciliación bancaria.
Detectar eventuales problemas existentes y proponer los ajustes necesarios.
ENUNCIADO
1. Información
Cocinación S.A. es una sociedad que se dedica a la comercialización de cocinas y parrillas. Usted es el auditor desde el año 20X0.
Actualmente se encuentra auditando el componente Caja y Bancos de los estados contables de Cocinación S.A. al 30 de junio de 20X5. Para realizar
su trabajo, usted cuenta con la siguiente información:
Cuentas
$
$
Caja
Fondo fijo administración
1.500
Fondo fijo Rosario
1.500
(1) 3.000
Bancos
Horno Casa Central
(2) 17.890
Cocinado - Suc. 1
(3) 48.966
Hornaza - Suc. 1
(1.341)
Horno - Suc. 2
5.321
Cocinado - Suc. 2
Recaudaciones
depositar
(12.329)
58.507
a
Efectivo
Cheques de terceros
800
(4) 25.987
26.787
88.294
Aclaraciones
(1) Fueron arqueados al 30 de junio de 20X5.
(2) Corresponde a un plazo fijo a tasa libre realizado
en el Banco Horno al 30.6.X5.
(3) La sociedad no pudo preparar la conciliación
bancaria al 30.6.X5.
(4) Incluye $ 8.534 correspondientes a cheques para
depositar el 31.8.X5.
Se adjunta la conciliación bancaria de Cocinado - Suc. 1 al 31.5.X5, el extracto bancario de Cocinado - Suc. 1, al 30.6.X5 y los movimientos del libro
banco al 30.6.X5.
1. Conciliación bancaria al 31.5.X5 (Banco Cocinado - Suc. 1)
$
$
Saldo s/extracto 31.5.X5
29.638
Cheques no presentados
al cobro
Nº Concepto
560 El Gran Cacique
S.A.
3.420
561 El Hornero S.A.
5.641
562 La Petrona S.R.L.
859
563 El Dorado
240
564 La Molleja
1.948
565 Abogados
7.891
566 Cafetería
200
567 El Cocinero
2.320
Créditos no contabilizados
(22.519)
(4.530)
Depósitos no acreditados
28.5.X5
5.320
27.5.X5
18.432
23.752
Gastos no contabilizados
893
Saldo al 29.5.X5
27.234
2. Detalle del libro bancos de Banco Cocinado - Suc. 1 que coincide con la contabilidad
Depósitos
$
Cód.
29.5
1.6
569
1.6
570
1.6
Efvo.
Cobranzas 29.5
2.6
48
Cobranzas 1.6
3.6
48
Cobranzas 29.5
3.6
24
Transferencia
bancaria
9.831
4.6
Efvo.
Ventas contado
1.642
4.6
571
El Pollo Ricardo
5.6
572
Honorarios
auditoría
1.700
5.6
573
Honorarios
legales
800
5.6
48
Cobranzas 3.6
3.798
8.6
24
Transferencia
16.730
8.6
48
Cobranza 5.6
9.6
574
Préstamo
Pérez
al
Sr.
2.000
11.6
575
Pago
sociales
cargas
9.075
11.6
576
Seguro
11.6
48
Cobranzas 5.6 y
8.6
12.6
577
Reposición Fondo
fijo
12.6
578
Librería
15.6
579
Servicio
limpieza
16.6
48
Cobranza 18.6
17.6
24
Ventas contado
18.6
580
Dirección
Rentas
de
1.325
19.6
581
Atención
Roberto
Sr.
750
22.6
48
Cobranzas 12.6
23.6
582
Viaje al interior
24.6
48
Cobranzas 18.6
19.230
25.6
Efvo.
Ventas contado
834
26.6
583
El Hornero S.A.
29.6
584
El Gran Cacique
S.A.
1.500
30.6
585
Colocación plazo
fijo
17.890
30.6
586
Sueldos
15.428
30.6
587
Fondo Fijo
30.6
48
Concepto
Retiros
$
Fecha
Saldo
Pago de sueldos
27.234
15.428
El Gran Cacique
S.A.
Cobranzas 22.6
2.324
7.690
17.172
745
17.917
18.739
46.487
930
48.497
751
430
2.590
57.063
1.500
532
de
1.190
3.487
57.328
789
8.379
64.421
600
12.480
Cód.
Débitos
$
71.405
1.500
13.879
48.966
3. Extracto del Banco Cocinado - Suc. 1 al 30.6.X5
Fecha
Saldo
$
Créditos
$
29.5.X5
Saldo
$
29.638
1.6
48 hs.
5.320
1.6
72 hs.
18.432
Fecha
Cód.
Débitos
$
Créditos
$
1.6
560
3.420
1.6
561
5.641
1.6
569
15.428
1.6
Efvo.
2.6
562
2.6
563
240
2.6
564
1.948
3.6
570
2.324
3.6
565
7.891
3.6
566
200
4.6
48 hs.
745
4.6
24 hs.
9.831
4.6
Efvo.
1.642
5.6
48 hs.
18.739
5.6
COM
24
8.6
571
930
8.6
572
1.700
8.6
573
800
9.6
48 hs.
9.6
24 hs.
9.6
574
11.6
48 hs.
12.6
577
15.6
48 hs.
15.6
575
9.075
16.6
576
430
16.6
Vrios.
152
17.6
578
532
18.6
48 hs.
2.540
18.6
48 hs.
3.487
18.6
24 hs.
18.6
579
1.190
19.6
581
750
19.6
COM
234
22.6
580
1.325
22.6
Rech
2.344
24.6
48 hs.
7.690
Saldo
$
36.591
859
33.544
23.129
35.347
54.062
50.632
3.798
16.730
2.000
69.160
751
1.500
69.911
68.411
2.590
61.926
61.344
60.812
789
66.438
65.454
61.785
8.379
24.6
582
25.6
Efvo.
600
25.6
Vrios.
26.6
48 hs.
30.6
585
17.890
30.6
586
15.428
30.6
Vrios
95
30.6
Com.
87
30.6
Fran
5
30.6
587
1.500
69.564
834
134
70.398
70.264
19.230
54.489
2. Tarea a realizar
— Revise el componente Caja y Bancos de acuerdo con la información suministrada. Ante la imposibilidad de la empresa de efectuar la conciliación
de Cocinado - Suc. 1 al 30.6.X5 y dada la proximidad de la fecha en la cual se debe emitir el informe del auditor, confeccione la conciliación del
mencionado banco.
— Proponga los asientos de ajustes que puedan surgir del planteo.
— Confeccione la planilla llave del rubro Caja y Bancos al 30.6.X5.
Solución sugerida
1. Conciliación bancaria 30.6.X5
$
Saldo según extracto bancario al
30.6.X5
Menos: Cheques no presentados
al cobro
$
54.489
583 El Horno S.A.
12.480
584 El Gran Cacique S.A.
1.500
567 El Cocinero
2.320
Créditos
bancarios
contabilizados
(16.300)
no
Según conciliación 29.5.X5
4.530
Según extracto al 30.6.X5
2.540
(7.070)
Transporte
31.119
Transporte
31.119
Más: Depósitos no acreditados
13.879
Cheques rechazados
Gastos
bancarios
contabilizados
2.344
no
Según conciliación 29.5.X5
893
Según extracto al 30.6.X5
731
Saldo según mayor al 30.6.X5
1.624
48.966
2. Asientos de ajuste propuestos
— Para regularizar las partidas pendientes descriptas en la conciliación bancaria
— Para exponer correctamente los sobregiros y recaudaciones a depositar
— Para reclasificar la inversión en el Banco Horno Casa Central
3. Armado de la planilla llave
Balance
de
saldos
$
Cuenta
Caja
3.000
Ajustes y/o
Reclasificaciones
$
-
Saldo Final
$
3.000
5.422
Bancos
58.507
1.341
47.380
(17.890)
Recaudaciones
depositar
Total
a
26.787
(8.534)
18.253
88.294
(19.661)
68.633
C
TEMA: CAJA Y BANCOS.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar la razonabilidad de una conciliación bancaria.
:L C
S.A.
Detectar eventuales problemas existentes y proponer ajustes necesarios.
ENUNCIADO
1. Información
Usted está revisando el componente Caja y Bancos de La Cocinera S.A. al 31 de diciembre de 20X5, fecha de cierre del ejercicio. Para ello se
dispone a revisar la conciliación bancaria del Banco XX a dicha fecha, teniendo en cuenta los siguientes datos aportados por el ente:
Extracto bancario
Fecha
Débito
$
Concepto
Crédito
$
1.12. Saldo inicial
460
1.12. Gastos
110
1.12. Cheque 1700
90
2.12. Depósito 72 hs.
4.12. Gastos
260
400
660
5.850
6.395
115
6.12. Depósito efectivo
8.12. Cheque 1695
545
4.000
8.12. Gastos
10.12. Débito
préstamos
Saldo
$
220
cuota
10.12. Intereses
10.12. Depósito
efectivo
200
en
4.000
14.12. Depósito 48 hs.
150
14.12. Cheque 1703
3.330
en
22.12. Cheque 1705
3.295
1.100
1.305
26.12. Gastos
3.090
356
26.12. Cheque 1709
1.210
28.12. Depósito 24 hs.
29.12. Depósito
efectivo
2.175
4.600
14.12. Cheque 1699
22.12. Depósito
efectivo
2.175
3.800
1.524
645
en
29.12. Gastos
30.12. Cheque 1711
2.169
400
15
2.554
4.054
(1.500)
31.12. Saldo final
(1.500)
Libro mayor cuenta Banco XX
Fecha
Concepto
Debe
$
Haber
$
Saldo
$
1.12.
Saldo inicial
5.12.
Depósito
(3.380)
5.12.
Cheque 1701
146
2.324
8.12.
Cheque 1702
180
2.144
9.12.
Cheque 1703
3.330
9.12.
Cheque 1704
1.305
10.12.
Gastos
10.12.
Depósito
4.000
12.12.
Depósito
4.600
14.12.
Cheque 1705
14.12.
Gastos
17.12.
Cheque 1706
19.12.
Depósito
22.12.
Cheque 1707
3.340
22.12.
Cheque 1708
4.015
26.12.
Gastos
26.12.
Depósito
26.12.
Cheque 1709
1.210
30.12.
Cheque 1710
2.500
30.12.
Depósito
30.12.
Provisión
impuestos
30.12.
Cheque 1711
31.12.
Saldo al cierre
5.850
(2.491)
115
1.394
5.994
1.305
220
4.469
2.130
2.339
1.100
3.439
(3.916)
356
400
(5.082)
14.020
39
4.054
2.345
2.345
Conciliación Bancaria
Otros datos adicionales con los que usted cuenta son los siguientes:
— Según arqueo practicado por usted, al cierre del ejercicio se encontraban en cartera los cheques 1706 y 1710, no retirados aún por los
proveedores.
— Con fecha 10.12 venció una cuota por $ 3.800 correspondiente a un préstamo obtenido por la Compañía en el Banco XX. Los intereses de dicha
cuota ascendieron a $ 200.
— El cheque 1708, correspondiente al pago de gastos diversos, fue anulado por la Compañía por un error en la firma.
— Al 30.11.X5, las partidas conciliatorias pendientes eran las siguientes:
Cheques no
debitados
$
Ch.
1695
Ch.
1699
Ch.
1700
Depósitos no
acreditados
$
4.000 Depósito
150 horas
90
72
400
— El cliente ZZ le informó que el día 27.12 realizó un depósito en la cuenta de La Cocinera S.A. por $ 645 correspondientes al pago de una factura
pendiente.
— El Banco XX cobra una tasa de interés del 0,5% diario sobre saldos en descubierto.
2. Tarea a realizar
— Revise el componente de acuerdo con la información suministrada.
— Proponga los asientos de ajuste que puedan surgir del enunciado.
Solución sugerida
1. Revisión de la conciliación bancaria
2. Ajustes propuestos
Reversión de la contabilización del cheque 1708 -anulado- -Aclaración (1)-
Contabilización de la cobranza al cliente Z.Z. -Aclaración (2)-
Registración de débitos bancarios no contabilizados -Aclaración (3)-
Registración de débitos bancarios no contabilizados -Aclaración (3)-
Cheques 1706 y 1710 en cartera al cierre según arqueo
Intereses sobre descubierto bancario = 30.12.: 1.500 x 0,5% x 2 días
= $ 15
C
:E A
S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS
OBJETIVO: Efectuar el procedimiento de arqueo de fondos y valores, analizando los factores de riesgo de control que pudieran detectarse.
Revisar la medición contable de los saldos del componente al cierre del ejercicio.
ENUNCIADO
1. Información
Usted forma parte del equipo de auditores contratado para auditar los estados contables de El Arca S.A. correspondiente al ejercicio económico
finalizado al 31 de marzo de 20X5.
Para cumplir con las tareas planeadas, el día 31 de marzo de 20X5 se presenta con un asistente en las oficinas del ente para efectuar un arqueo de
efectivo y otros valores en cartera, ante la sorpresa del Tesorero, que no tenía conocimiento de su venida, hecho que no le impidió realizar su trabajo.
Como paso previo, efectuaron un corte de documentación cuyo resumen es:
Tipo de
Comprobante
Ultimo
Nº
utilizado
Fecha
Concepto
Importe
Aclaraciones
$
Recibo
2382
31.3.X5 "La
almeja
miope"
Venta contado
19.568
(1)
Recibo de
Documento
D-270
13.2.X5 Documenta
deuda
de "Amancay
S.A."
200.000
(2)
Orden de
pago
11016
31.3.X5 "Servicios
Eléctricos
S.A." - Pago
fact. Nº 3007
5.900
(3)
Cheque
2828395
31.3.X5 Banco Grande
5.400
(3)
Cheque
19680207 26.3.X5 Banco Chico
7.000
(4)
Se controló que los comprobantes posteriores estuvieran en blanco para todos los casos.
Acto seguido procedieron a arquear los valores, confeccionando las siguientes planillas resumen:
Fondo fijo
$
Efectivo arqueado
676,70
Valores de gastos y adelantos
no rendidos
2.283,30
2.960,00
Saldo
según
Tesorero
registro
del
3.000,00
Diferencia de Caja
40,00 (5)
Detalles de vales recontados (6)
Fecha
Concepto
Librador
26.2.X5
Adelanto a rendir
20.3.X5
Anticipo
sueldo
23.3.X5
Gs. Librería
24.3.X5
Compra máquina
de escribir
25.3.X5
Gs. Limpieza
Importe
$
Autorizó
O. Pérez
J.R.
400,00
M.
Aguirre
M.A.
(Tesorero)
500,00
O. Fraga
L.E.
43,3
F. Linta
L.E.
1.300,00
O. Fraga
L.E.
de
40,00
Total recontado
2.283,30
Cobranzas a depositar
Nº cheque
Importe
$
Banco
Fecha
6898
Almafuerte
31.3.X5
9.568
-
Efectivo
31.3.X5
10.000
Total recontado
19.568 (1)
Documentos en cartera
Nº
Fecha
Origen
Fecha
Vto.
206
25.11.X4
24.5.X5
270
13.2.X5
14.4.X5
Importe
$
Deudor
El
Flequillo
S.R.L.
76.666,67 (7)
Amancay S.A.
260.000,00 (2)
Total recontado
336.666,67
Títulos públicos
Clase
Serie
A
20X2
B
1a.
Valor nominal
En Pesos
En Dólares
-
75.000 (9)
100.000
Total recontado
100.000
75.000
Moneda extranjera
Monto
$
Divisa
Francos
franceses
200,00
Cheques en cartera
Fecha emisión Librador
Importe $
26.3.X5
7.000 (4)
El Arca S.A.
Dado que el Tesorero no utiliza registros auxiliares de custodias, el resultado de los recuentos efectuados (excepto el Fondo Fijo) no pudo ser cotejado
con las existencias teóricas a esa fecha. El Tesorero firmó al pie de cada planilla expresando su conformidad con el resultado del recuento y usted y su
asistente se retiraron satisfechos con la tarea realizada.
Hacia mediados del mes de junio, comienza con las tareas planificadas para la visita final, encomendándosele que efectúe la "limpieza" del arqueo
oportunamente tomado.
Usted confecciona la siguiente planilla:
Concepto
Importe
según
arqueo
$
Importe
según
libros
$
Diferencias
Exceso
(Defecto)
$
Aclaraciones
1) Fondo Fijo $
3.000,00
3.000,00
-
(6)
19.568,00
19.568,00
336.666,67
326.666,67
10.000,00
(2) (8)
2)
Cobranzas
depositar $
a
3) Documentos
cartera $
en
4) Títulos públicos
Bono Clase A V/N
75.000,00
80.000,00
(5.000,00)
(9)
Bono Clase B V/N
100.000,00
100.000,00
5) Cheques en cartera
$
7.000,00
-
7.000,00
(4)
6) Moneda extranjera
FF
200,00
-
200,00
(10)
Además, a través de charlas con los responsables de distintos sectores y de la revisión de los registros y otra documentación, obtiene la siguiente
información: (la numeración corresponde a las aclaraciones del enunciado).
(1) Se omitió incluir en los depósitos efectuados el día 31.3.X5 a la cobranza del recibo Nº 2382 por $ 19.568 por lo que el depósito se efectuó recién
el día 1.4.X5 según surge de la boleta de depósito del Banco Chico visualizada.
El recibo Nº 2383 fue anulado y el Nº 2384 tiene fecha 1.4.X5.
(2) El recibo D-271 tiene fecha 3.5.X5 y tiene constancia de registración en abril de 20X5.
(3) Corresponde al cheque Nº 2828395 del Banco Grande y fue contabilizada al 31.3.X5. El egreso por el cheque fue visualizado en el extracto
bancario por $ 5.400.
El comprobante Nº 11017 por $ 800 corresponde a un cheque del Banco Chico del 31.3.X5 para pago de Servicio Médico de Personal, registrado en
abril de ese año. La orden de pago Nº 11018 es del 1.4.X5 y corresponde al cheque 396 del Banco Grande.
(4) Cheque emitido a nombre del proveedor "El Trompeteo" que no había sido entregado al cierre del ejercicio. El cheque Nº 208 es del 6.4.X5.
(5) Entre el efectivo arqueado en el recuento del fondo fijo, hay $ 160 por sueldos no reclamados que se mantienen en caja. El resto no pudo ser
aclarado.
(6) La última rendición de fondo fijo había sido efectuada el 19.3.X5. El fondo recontado fue rendido el 8.4.X5. Los funcionarios con facultades para
autorizar pagos de fondo fijo son los señores L.E. y J.R.
Los gastos mayores a $ 1.000 deben ser abonados en cheque según normas internas de la Compañía.
(7) Cobrado al vencimiento.
(8) Según informe del asesor legal, existía al 31.3.X5 un documento impago de $ 50.000 en su poder, protestado al vencimiento, y que fuera cobrado
posteriormente. La compañía dio de baja el documento al entregarlo al abogado con cargo a Deudores Incobrables.
(9) Lámina de V/N 5.000 en oposición por denuncia de robo. El Gerente Financiero gestiona su recupero ya que fue recibida en pago del cliente "Poca
Cuerda S.A.". Cotización Bono Clase A al 31.3.X5 a valor residual $ 1,2.
(10) Corresponde a dinero de los directores mantenido en custodia y no registrado en libros de la empresa. Cotización FF al 31.3.X5 = $ 0,50.
2. Tarea a realizar
— Efectúe los ajustes que surgen de la "limpieza" del arqueo.
— Enuncie las recomendaciones que efectuará por deficiencias detectadas en el control interno.
Solución sugerida
1. Ajustes propuestos
A continuación se describen los ajustes sugeridos en función de la numeración de las aclaraciones del enunciado.
(1) No requiere ajuste.
(2) Contabilizado erróneamente el importe del documento ya que se registra en base al recibo.
(3) Error en registración de pago a Servicios Eléctricos S.A.
Pago omitido
Ambos importes deben surgir como partidas pendientes en las conciliaciones bancarias.
(4) El pago no fue efectivizado, en consecuencia subsiste la deuda.
(5) Se retiró dinero del Banco para abonar sueldos y el remanente se dejó en Caja.
Diferencia de Caja
(6) Compra máquina de escribir
Gastos no rendidos
(8) La compañía dio de baja el crédito contra entrega del documento al abogado.
(9) La lámina de V/N 5.000 tiene denuncia policial de robo. Se debe requerir su reemplazo por una válida a quien se le efectuó el cobro.
(10) No genera ajuste contable
2. Factores de riesgo de control
(1) Las cobranzas deben ser depositadas inmediatamente a fin de evitar la existencia de fondos ociosos.
(5) La coincidencia entre el neto a pagar retirado del Banco y el total abonado al personal aseguran que no se efectúen pagos erróneos de
remuneraciones. Una diferencia no reclamada podría hacer presumir la inexistencia del empleado.
(6)
(6.1.) Las rendiciones de fondo fijo deben incluir todos los gastos erogados hasta el momento, debiendo controlar el supervisor este hecho en
ocasión de firmar su conformidad con las mismas.
(6.2.) Los anticipos de sueldos otorgados deben ser informados al departamento de personal antes de fin de mes, a fin de que se efectúen las
deducciones en las liquidaciones de haberes.
(6.3.) Debe preverse que el supervisor o un tercero ajeno tome arqueos periódicos del Fondo Fijo para evitar que, por ejemplo, se efectúen retiros
aprobados por personal no autorizado (M.A.) o se efectúen compras por sobre el límite aprobado (Máquina de escribir).
C
:S
S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo, enfoque y principales procedimientos de auditoría para el componente.
ENUNCIADO
1. Información
Sinunpeso S.A. es una sociedad dedicada a la importación y comercialización de productos químicos. Tiene sus oficinas centrales en el microcentro
de la ciudad capital, mientras que la fábrica y los depósitos se encuentran ubicados en la zona norte de la misma. Usted es auditor desde tres años atrás
y se encuentra en la etapa de planificación de la auditoría al 31 de mayo de 20X5 y debe determinar el enfoque a seguir para el componente Caja y
Bancos, contando para ello con el relevamiento que se transcribe a continuación:
La Sociedad posee actualmente 10 cuentas bancarias, de las cuales 5 concentran el 90% de los movimientos bancarios. Asimismo, posee 4 fondos
fijos.
La Tesorería (ubicada en las oficinas céntricas) se encarga de las siguientes tareas:
Cobranzas
a) Recibe las cobranzas diarias, las cuales son depositadas inmediatamente.
b) Prepara una planilla diaria de cobranzas en la cual se detallan, una por una, todas las cobranzas del día (con su número de recibo y concepto), los
depósitos y el saldo de valores en cartera. Esta planilla, conjuntamente con toda la documentación, es enviada a Contaduría para la registración de
las cobranzas.
c) En los casos en que se produzcan rechazos de cheques, averigua las causas y consigue que los valores sean nuevamente acreditados en las
cuentas bancarias.
Pagos
Prepara, una vez recibidos todos los comprobantes, las respectivas órdenes de pago y cheques; una vez firmados estos últimos, los entrega a los
proveedores.
Las órdenes de pago son enviadas en lotes cada dos o tres días (junto con la caja ingresos) para su registración a Contaduría.
En forma complementaria, se encarga también de la colocación de fondos a plazo fijo (la mayoría de las veces en forma telefónica) y de efectuar los
pagos al exterior.
La Contaduría, que se encuentra ubicada junto a la fábrica en la zona norte de la Capital, se encarga de la registración de todas esas operaciones.
Asimismo, efectúa las conciliaciones bancarias de todas las cuentas existentes y realiza arqueos periódicos de todos los fondos fijos y de la Tesorería
central.
Usted pudo verificar en conversaciones mantenidas con los funcionarios de la Sociedad que:
a) Las conciliaciones bancarias se encuentran atrasadas debido a que los extractos bancarios no son enviados sistemáticamente por la Tesorería.
b) Contaduría se entera de la realización de los depósitos a plazo fijo durante las tareas de arqueo, al revisar los documentos bancarios.
c) Los cheques rechazados y nuevamente depositados no son informados a tiempo por la Tesorería.
Estas situaciones han generado la existencia de numerosas partidas conciliatorias en las conciliaciones bancarias.
2. Tarea a realizar
Para la afirmación "integridad" correspondiente al componente Caja y Bancos:
— Indique el riesgo inherente y de control relacionado; fundamente la determinación de dichos riesgos.
— Defina el enfoque de auditoría para el componente. Mencione los principales procedimientos de auditoría que aplicaría. Si aplicara pruebas de
cumplimiento, defina los controles clave que verificará, justificando su respuesta.
Solución sugerida
Componente: Caja y Bancos
Afirmación
Riesgos
Enfoque
Controles
en general clave
Prueba de
cumplimiento
Pruebas
sustantivas
Integridad: Todos - Inherente: Bajo.
- Sustantivo Arqueos - Presenciar los
los saldos de caja El componente no
efectuados
recuentos de
y bancos están ofrece problemas
por
fondos
adecuados
e significativos.
Contaduría. verificando la
íntegramente
De
control:
existencia de
contabilizados en Intermedio.
evidencia del
los
registros - Conciliaciones
control y la
correspondientes,
bancarias
documentación
y
están
atrasadas con
respaldatoria
adecuadamente
numerosas
de
los
acumulados. El
partidas
procedimientos
corte
de
pendientes.
involucrados.
operaciones es - Plazos fijos no
correcto.
informados.
Cheques
rechazados
y
nuevamente
depositados, no
informados.
- Plazos fijos
colocados
telefónicamente.
Gestión
de
cheques
rechazados
efectuada
directamente por
el
sector
Tesorería.
C
:C
"E O
N
- Relacionar los
montos
recontados por
Contaduría con
los
efectivamente
contabilizados y
analizar
las
diferencias
- Confirmación de
saldos
bancarios.
- Revisión de
conciliaciones
bancarias.
- Confección de
las mismas.
Análisis
del
corte de la
documentación.
" S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo, enfoque y principales procedimientos de auditoría para el componente
ENUNCIADO
1. Información
A continuación se presenta un caso donde el encargado del trabajo ya ha realizado la planilla de decisiones preliminares para el componente.
Cal "El Orgullo Nacional" S.A. posee una sola cuenta corriente bancaria a través de la cual se canaliza todo el movimiento bancario de la sociedad.
Dicha cuenta corriente es conciliada mensualmente por un empleado de contaduría y la conciliación es aprobada por el jefe de contaduría. Según lo que
usted ha podido verificar no existen partidas conciliatorias significativas en dichas conciliaciones.
Debido a que la sociedad opera principalmente con público minorista el grueso de sus cobranzas son al contado en efectivo, realizando también una
gran cantidad de pagos en efectivo a sus proveedores a efectos de evitar un impuesto a la emisión de cheques dispuesto por las autoridades fiscales.
El control del manejo del dinero en efectivo es realizado directamente por el tesorero de la sociedad, quien prepara resúmenes diarios de dichos
movimientos.
Adicionalmente usted conoce que por el tipo de actividad de la sociedad existe una gran concentración de las ventas en los últimos días de cierre de
ejercicio.
Componente
Factores de riesgo
Caja y bancos
Una sola cuenta corriente bancaria
Gran concentración de operaciones al
cierre del ejercicio
Procedimientos
Aplicar pruebas de cumplimiento para verificar que el control sobre
la conciliación bancaria opera en forma adecuada a lo largo del
ejercicio.
Aplicar pruebas de cumplimiento para verificar que el control sobre
el manejo del efectivo que realiza el tesorero opere
adecuadamente a lo largo del ejercicio.
Verificar el corte de operaciones al cierre confirmando que los
últimos diez comprobantes de cada tipo que se emiten estén
contabilizados adecuadamente.
2. Tarea a realizar
Evalúe si los factores de riesgo, los procedimientos y el alcance determinados para el componente son correctos
Tache lo que no considere correspondiente y agregue en caso de considerarlo conveniente.
Solución sugerida
Componente
Factores de riesgo
Caja y bancos
Gran concentración de operaciones al
cierre del ejercicio.
Fallas de control interno: no existen
segregación de funciones.
Procedimientos
Circularizar al banco, revisar la conciliación.
Para el proceso de tesorería, lo mejor sería aplicar pruebas
sustantivas: arqueo de caja.
Tomar los componentes anteriores y posteriores al cierre.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias
0
C
12 - I
T
1. D
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Las inversiones transitorias constituyen colocaciones temporarias de excedentes de fondos al margen de la actividad principal de la empresa. Los
entes que invierten sus excesos de fondos, lo hacen con fines de obtener un beneficio o utilidad. Es también posible que en contextos altamente
inflacionarios el objetivo de obtener lucro sea reemplazado por el de otorgarle a los excedentes características tales que les permita mantener su valor a
pesar de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. La principal característica de estos activos es su fácil realización.
La forma que adquieran estas inversiones dependerá de los usos y costumbres económicas y de la legislación específica de cada uno de los países
involucrados. De esta forma, podrán ser acciones de otras sociedades, títulos públicos, préstamos a otras empresas, depósitos a plazos fijos, etc. Los
ingresos respectivos dependerán de las características de esos activos: dividendos, renta, actualización, interés, etc.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
La importancia de estos activos estará dada por el monto de excedentes que la empresa a examinar habitualmente presente al margen de su negocio
principal. Sin lugar a dudas, adquiere mayor preeminencia cuando el objeto social del ente es financiero ya que estos activos podrían convertirse en el
principal rubro de su patrimonio.
La división del componente en otras partidas o subcomponentes a efectos de facilitar la tarea de auditoría, dependerá de las características de la
organización a examinar. En términos generales, se considerará a las inversiones como activo con sus propias características y procedimientos por una
parte y a los resultados que se originen por la otra. Esta división no es limitativa. Bajo ciertas circunstancias, puede resultar conveniente dividir al
componente de acuerdo con los diferentes tipos de inversiones que existan (si las mismas tienen características distintivas y la empresa desarrolló
procedimientos y sistemas propios para cada una de ellas) o de acuerdo con las operaciones básicas implícitas en el componente, como por ejemplo,
colocaciones de las inversiones, rescate de las mismas, custodia y evaluación y percepción de los respectivos resultados (si existiera un número
masificado de inversiones con un sistema único para todas con una buena separación de funciones).
El análisis y descripción del presente capítulo se efectuarán considerando una empresa tipo no financiera con una división entre las inversiones y sus
resultados.
2. B
Las consideraciones a continuación incluidas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que se pueden
presentar en los entes a auditar. Se incluyen situaciones tipo y, por lo tanto, los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones
posibles.
La gerencia financiera habitualmente se hará responsable de las siguientes funciones relacionadas con las inversiones temporarias:
— Determinación de excedentes.
— Colocación de fondos.
— Reinversión de fondos.
— Cobranzas de los resultados generados.
— Recupero de las inversiones.
Existen también otras funciones vinculadas con estas inversiones pero no necesariamente serán responsabilidad de la gerencia financiera:
— Control y custodia de los valores y/o títulos.
— Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o resultados que se generan.
— Registración de los movimientos.
— Tareas de control: arqueos y circularización.
Diversas clases de inversiones
A efectos de poder comprender mejor dichas funciones y los procedimientos administrativos vinculados, se mencionarán las inversiones más
comunes.
Como ya se ha expuesto, el tipo de inversiones variará de acuerdo con los países a los que se refiera el análisis. No obstante ello, se puede sintetizar
de la siguiente forma:
Colocaciones en caja de ahorro
Figura habitualmente explotada por entidades bancarias. Los fondos se colocan en cuentas especiales devengando un interés menor a otro tipo de
inversiones. No ofrecen mayores dificultades y su ventaja radica en poder disponer de los fondos sin un vencimiento preestablecido. Podrían presentar
limitaciones en la cantidad de extracciones mensuales.
Plazos fijos
La diferencia con el tipo de inversión anterior es que se estipulan fechas de vencimiento. No se pueden retirar con anterioridad bajo pena de perder los
intereses. Como contrapartida, éstos son más altos.
Fondos Comunes de Inversión
Las cuotas partes de fondos comunes de inversión se caracterizan por tener un alto grado de liquidez, ya que es posible disponer de estos fondos en
forma casi inmediata. Tienen cotización diaria conocida y publicada con lo cual su medición contable es transparente. En función del tipo de inversiones
que componen el fondo, se determina el riesgo y la rentabilidad del mismo.
Colocaciones fuera de hora
Cuando los excedentes son cuantiosos pero su disposición no es muy prolongada (horas por ejemplo) pueden efectuarse colocaciones por dichos
períodos. En ciertas oportunidades se aprovecha el dinero disponible fuera del horario bancario, reconociendo esas entidades un interés ya que hay un
mercado abierto en el mundo con necesidad de uso de ese dinero (overnight). La agilidad con que deben efectuarse y la escasa documentación de
terceros que pueda quedar en poder del ente auditado (a veces simplemente débitos y créditos en los extractos bancarios con acreditación de intereses
que podrían no ser vinculados fácilmente) dificultan los procedimientos de control.
Colocaciones en mercados interempresarios
En ciertas oportunidades, las necesidades del mercado determinan que se desarrollen operaciones de crédito fuera del circuito financiero
institucionalizado. Constituyen colocaciones y préstamos entre diferentes empresas. Pueden garantizárselas con el depósito de títulos o simplemente
contra entrega del cheque por la devolución de los fondos incluyendo los intereses.
Las dificultades que presentan, a fines de las tareas de auditoría, se originan en la escasa documentación existente. La empresa que efectúa la
colocación podría recibir simplemente el cheque por la restitución de los fondos a la fecha convenida con los respectivos intereses. Este tipo de
colocaciones suele constituirse por plazos muy cortos.
Títulos públicos
Los títulos públicos son emitidos por los gobiernos para financiar sus actividades y pueden representar tanto su deuda interna como externa según
sean restituidos en moneda del país emisor o en otra moneda. Si bien cuentan con garantía estatal, el riesgo de estas inversiones radica en las
posibilidades de cumplimiento de las respectivas amortizaciones de intereses y/o capital. Gobiernos que enfrentan dificultades en su gestión financiera o
en su balanza de pagos podrían verse fácilmente tentados en refinanciar el vencimiento de los títulos originales.
Las dificultades en la recuperabilidad podrán afectar su valor de cotización y consecuentemente los procedimientos de auditoría.
Las condiciones de emisión determinarán la renta que devengarán, su actualización (si existiera) y el vencimiento entre otros datos útiles para el
control por parte del auditor.
Acciones y participaciones en otras sociedades
Es una práctica habitual que las empresas participen en el capital accionario de otras organizaciones. No existirán inconvenientes cuando la inversión
se efectúe en empresas que hacen oferta pública de sus títulos valores, ya que siempre se tendrá la referencia del valor de cotización para su medición
contable. En los casos en que no practique oferta pública, la medición contable podría presentar dificultades ya que se deberían buscar otras pautas para
poder determinar el valor neto de realización (precio de venta menos todos los gastos directos de la venta).
Préstamos a otras empresas y/o instituciones
La diferencia con los préstamos en el mercado interempresario radica fundamentalmente en que se encuentran debidamente documentados a través
de contratos u otros medios. Se convienen en general por períodos más prolongados, lo cual facilita las tareas de auditoría.
Alquiler de títulos públicos
Esta actividad permite obtener una renta adicional a la ya obtenida mediante la tenencia de los títulos. Deben existir buenos procedimientos de control
e información a efectos de asegurar la correcta registración de dicha renta. Deberán planearse adecuadamente los procedimientos de auditoría, ya que
los títulos en general se encontrarán en poder del arrendatario, si es que éste no dispuso de ellos.
Operaciones de compra/venta a futuro
Son las transacciones que mayores inconvenientes podrían presentar en una auditoría y presentan una diversidad de formas. Se podría convenir, por
ejemplo, que a cierta fecha futura la empresa adquirirá a una tercera, a un precio predeterminado cierto título o inversión. Si a la fecha convenida el precio
pactado es menor al de cotización, habrá obtenido una ganancia el ente comprador. En caso contrario, deberá registrar la pérdida por tener la inversión
un valor neto de realización menor al costo de adquisición.
La misma operación descripta puede efectuarse con una cláusula adicional de venta automática de los títulos a la fecha concertada. En este caso, le
quedará al ente auditado exclusivamente la diferencia entre el precio de compra predeterminado y el valor de cotización al cual se realice la venta. En
estas circunstancias si el período pactado es relativamente prolongado (más de dos o tres meses) suele convenirse también la liquidación mensual de las
diferencias que se vayan produciendo entre el valor de compra pactado y el valor de cotización.
Exactamente igual a lo anterior se produce en operaciones de venta (con eventual futura recompra también). Estas operaciones suelen efectuarse en
algunas oportunidades para asegurar la adquisición de divisas o de títulos a un tipo de cambio o cotización predeterminado y evitar riesgos por
fluctuaciones del mercado.
La simple descripción de estas operaciones brinda una clara idea de las dificultades que se pueden presentar en su revisión.
Otras operaciones
Existe una gran variedad de otras inversiones mediante alternativas diferentes de las expuestas o una combinación de las mismas. El objetivo siempre
será el de obtener un ingreso mediante la colocación de fondos excedentes en actividades al margen del negocio principal.
El manejo de estas inversiones dependerá de la gerencia financiera. En mercados altamente desarrollados y cuando la empresa dispone de un
volumen de excedentes de fondos relevante, suele organizarse una mesa de dinero dependiendo de la gerencia financiera.
Estas mesas de dinero se caracterizan por la agilidad de su operación, los numerosos contactos y vinculaciones que poseen con la plaza financiera y
muchas veces la carencia de buena documentación que ampare a las transacciones.
Funciones relacionadas con las inversiones temporarias
Determinación de excedentes
Es la condición previa para luego proceder a la colocación de los fondos.
Una organización razonablemente constituida dispondrá de presupuestos financieros integrados con los sistemas de flujo de caja operativo (cash flow)
que le permitirá detectar a los excesos de fondos fácilmente. A su vez los presupuestos financieros estarán adecuadamente integrados al presupuesto
económico de la organización.
El objetivo de la función será la de determinar oportunamente los fondos excedentes y los períodos durante los cuáles se los podrá disponer. Es una
tarea que habitualmente coordinará el gerente financiero, emitiendo precisas instrucciones a la mesa de dinero o a los analistas financieros para proceder
a colocar los fondos.
Colocación de fondos
Es la tarea más delicada pues implica la optimización de la renta que recibirá la empresa. De acuerdo con el monto de los excedentes, el plazo que se
pueda disponer invertido y el riesgo que se desee asumir, los operadores y/o los analistas financieros determinarán la opción óptima y procederán a
concretar la operación. De acuerdo con los montos a colocar intervendrán diferentes funcionarios para su autorización.
Es de vital importancia documentar este proceso en forma precisa. En este sentido, se podrán instrumentar:
Orden o instrucción de colocación: es la que emite el gerente financiero para originar el proceso de búsqueda. Muchas veces es una instrucción
verbal.
Formulario de colocación: es el que llevará el operador, dejando clara constancia del monto involucrado, la fecha y hora de la concertación, el tipo
de operación pactada, la tasa, actualización y/o venta predeterminada y la fecha de vencimiento (estos atributos podrán variar de acuerdo con las
características de las inversiones).
Este formulario será emitido por cada colocación en forma correlativa. Deberá dejarse constancia en el mismo de la autorización otorgada, de acuerdo
con los límites que se hubiesen determinado.
Carta prenumerada con instrucciones a los bancos y/u otros agentes financieros: detallará claramente el monto de la operación, la inversión
seleccionada, la venia pactada y la fecha de vencimiento. En ciertas oportunidades esas instrucciones podrán ser suministradas verbal o
electrónicamente.
Orden de pago: solicitando la liberación de fondos. Los riesgos más importantes que involucran a esta operación se relacionan con seleccionar la
mejor alternativa en cuanto a rentabilidad (con respecto a todo lo que exista en el momento de la colocación), y asegurar la recuperabilidad de la
inversión. Esto se podría encontrar en relación inversa con el punto anterior ya que, en condiciones normales, a mayor rentabilidad, mayor riesgo.
No existe regla alguna para determinar el punto de equilibrio. Será la habilidad, experiencia e idoneidad del gerente financiero, la que permita
maximizar la relación.
La actividad de los operadores de la mesa de dinero es difícilmente controlable. El control en este aspecto se deberá basar en una estrecha
supervisión.
Una vez efectuada la colocación es indispensable verificar la documentación respaldatoria. Debería confirmarse la coincidencia en las fechas de la
orden de colocación, el formulario de colocación y la del título emitido y/o inversión respectiva. Cuando se deban recibir títulos u otros comprobantes
similares, no debería superar una demora considerada normal (24 horas por ejemplo).
Reinversión de fondos
Es una tarea similar a la anterior, en donde se utilizará la misma metodología y aún formularios. Deberá empalmársela con el control de los
vencimientos de las inversiones y con la función de custodia de los respectivos títulos o valores, ya que será necesario entregarlos para proceder a su
cobranza o reinversión.
Consecuentemente a los formularios ya mencionados se podría incorporar la Orden de pago o de liberalización de títulos valores, mediante la cual se
autorizaría el egreso de estos documentos de la respectiva caja de seguridad.
Cobranza de los resultados generados
Abarca la función de controlar la percepción tanto de los ingresos y/o rentas parciales (intereses, actualizaciones, cupones de amortización de
intereses y capital, etc.) como de los finales.
Es altamente recomendable que exista un informe gerencial que sintetice los resultados por inversión a efectos de verificar el cumplimiento de lo
establecido en el momento de la colocación.
Este control también se efectúa globalmente a través del seguimiento de los presupuestos financieros, debidamente integrados a las proyecciones
operativas de flujos de fondos (cash flows). En efecto, deberá existir un buen análisis de las diferencias existentes entre los montos realmente ingresados
y los incluidos en el presupuesto.
Recupero de las inversiones
Comprende la tarea de rescate de las inversiones, obteniendo los fondos respectivos. Se relaciona directamente con la tarea de control sobre el
vencimiento de las mismas.
Se utilizarán frecuentemente los formularios antes mencionados (orden de pago o liberalización de títulos valores) para autorizar el egreso de la caja
de seguridad de la documentación respaldatoria de las inversiones.
Es fundamental que se controle la coincidencia de las fechas de liberalización de los títulos/valores y la de la boleta de depósito posterior de los
fondos en las cuentas bancarias.
Las funciones que se mencionarán a continuación si bien se relacionan con la gestión de las inversiones, no constituyen habitualmente
responsabilidad de la gerencia financiera.
Control y custodia de los títulos valores
Si bien es una función que normalmente depende de la gerencia financiera, los responsables de la custodia de los títulos valores tienen total
independencia de los operadores o personal involucrado con el manejo de la operación propiamente dicha.
Indudablemente deben existir buenas medidas de seguridad para impedir el acceso a las cajas de seguridad.
Los responsables de la custodia de estos títulos no deberían ser los mismos que administran el movimiento diario de cobranzas y pagos a efectos de
evitar eventuales sustituciones de valores entre sí.
Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o los resultados que se generan
Es otra tarea recomendable para ser realizada por un sector ajeno a los operadores financieros. Si bien son los operadores los que gestionarán el
recupero de la inversión o la cobranza de las ventas parciales, la operación debería iniciarse mediante indicación del sector que expresamente controle
los vencimientos.
A dicho efecto, se deberá instrumentar un sistema, computadorizado o no, que permita conocer oportunamente el vencimiento de las inversiones. La
existencia de un sistema de presupuestación y proyección operativa del flujo de fondos permitiría evitar la duplicación de ciertas tareas.
Registración de los movimientos
Toda la registración de los movimientos estará a cargo del sector contable. Alternativamente, buenos sistemas computadorizados podrían permitir que
la registración se inicie con la simple emisión de los formularios ya mencionados. Considerando que los mismos fueron originados por los operadores, es
indispensable que sean corroborados con la documentación de terceros que se obtenga como respaldo.
Tareas de control: arqueos y circularización
Considerando la característica de liquidez y efectividad de las inversiones involucradas y que muchas de ellas pueden ser simples títulos al portador
(su mera tenencia indica propiedad) es importante que existan buenos controles independientes.
Dichos controles estarían constituidos por arqueos periódicos (semanales por ejemplo) a ser realizados por sectores ajenos a la operación y a su
custodia. Contaduría y/o Auditoría Interna son sectores que se encuentran en óptimas condiciones para efectuarlos.
También es importante que se efectúen circularizaciones a los bancos que presenten movimientos, a las entidades que posean títulos en custodia o
en caución, a las empresas a las cuales se hubieran efectuado préstamos, a aquellos que posean títulos que fueron alquilados, etc. Las circularizaciones
y el análisis de las respuestas y posterior seguimiento de partidas pendientes también podrán ser efectuadas por Contaduría o Auditoría Interna.
En el caso de las confirmaciones, en aquellas empresas en que existan muchos movimientos relacionados con la colocación y el recupero de las
inversiones, es recomendable que las entidades involucradas no solamente suministren los saldos a cierta fecha, sino también un detalle de todos los
movimientos. Esto permitiría verificar las fechas y los montos de todas las operaciones realizadas.
3. P
Las características de este componente varían según los entes en base al tipo de negocio que desarrollan.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con las políticas y los objetivos de inversión de la organización
Las políticas y objetivos de inversión del ente a auditar y el dinamismo y eficacia con los cuales persiguen su cumplimiento, pueden influir en los
riesgos de auditoría, tanto inherentes como de control.
Entre otras, se pueden mencionar:
• El grado deseado de riesgo y retorno relacionado con las inversiones.
• En qué medida el ente depende de la renta de las inversiones.
• El grado de diversificación deseado en la cartera de inversiones, planes de compra o venta de inversiones.
• Las características generales de las compañías en las que se realiza la inversión incluyendo su reputación, ubicación geográfica, tamaño, tipo o
solidez financiera.
• El alcance de los acuerdos con bancos para invertir automáticamente los fondos sobrantes.
3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
Una economía débil o recesiva por períodos prolongados puede forzar al ente a liquidar sus inversiones o restringir su capacidad de realizar nuevas.
Por el contrario en períodos de fuerte crecimiento, deben analizarse las oportunidades de inversión.
En particular deberá considerarse:
• Las tendencias de los valores de mercado para el tipo de inversiones realizadas.
• La estabilidad o fluctuación de la tasa de retorno de las inversiones.
• La disponibilidad de las inversiones para diversificar las operaciones o para asegurarse las fuentes de suministro.
• La existencia de restricciones gubernamentales sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos.
4. A
4.1. Aspectos específicos de medición contable
No existen dificultades ni criterios alternativos de medición contable para inversiones tales como colocaciones en caja de ahorro, plazos fijos, fondos
fuera de hora, préstamos en el mercado interempresario, préstamos a otras instituciones, etc. Estas inversiones se miden contablemente a su valor
nominal o de imposición, adicionando los intereses, actualizaciones o rentas devengadas al cierre del período. En contextos inflacionarios, deberán
extremarse los cuidados para asegurar una correcta medición y exposición contable de los ingresos obtenidos dentro del estado de resultados: a los
valores nominales de las rentas obtenidas se le debe netear o detraer el componente inflacionario contenido. De esta forma, se expondrán los intereses
y/o renta real (netos del efecto inflacionario).
Dicha medición y exposición contable puede complicarse en el caso de colocaciones en moneda extranjera ya que existirán dificultades en apropiar el
efecto inflacionario entre las diferencias de cambio y los intereses devengados. De todos modos la sumatoria de ambos conceptos siempre deberá
reflejar el resultado total real de la inversión, neto del efecto inflacionario.
En el caso de los títulos públicos, su medición contable podrá variar de acuerdo con las normas contables que se encuentren en vigencia. De esta
forma se podrán medir contablemente a su costo de adquisición más actualización (si existiera) e intereses devengados o a su valor de cotización.
Entendiendo que el objetivo de los entes es mantener a estas inversiones durante un corto plazo, pareciera que la medición contable a valores de
cotización es lo más razonable.
En algunas ocasiones se permite la medición contable de estos títulos a su valor técnico, entendiéndose por valor técnico el valor nominal de la
inversión más actualizaciones e intereses devengados que el ente emisor (Estado generalmente) rescatará a su vencimiento. Obviamente para que este
caso pueda exponerse en inversiones corrientes, el vencimiento y rescate debe producirse en el corto plazo y las intenciones y posibilidades de
mantenerlas por parte de la empresa deben ser ciertas. También se evaluará la capacidad del ente emisor para cumplir con el pago de dicho título.
Es de destacar que en esas condiciones (proximidad a la fecha de rescate) las diferencias entre los valores de cotización y el técnico no deberían ser
muy significativas.
Las participaciones en otras sociedades podrán medirse contablemente a su costo, a su valor patrimonial proporcional o a su valor de cotización si
existiera. El criterio que se adopte dependerá de las normas contables vigentes.
Cuando se miden contablemente a su costo (reexpresado en contextos inflacionarios) se podrá incrementar por la distribución de dividendos en
acciones.
La medición contable a valor patrimonial proporcional será aceptable si se aproxima a un valor neto de realización, pues el objetivo del ente es
enajenar las respectivas acciones en el corto plazo. La medición contable a valores de cotización es preferible siempre que la oferta pública de las
acciones respectiva exista.
En el caso del alquiler de títulos públicos, se debe verificar que a la medición contable normal de los mismos se haya incorporado la renta adicional del
alquiler.
La medición contable de las operaciones de compra/venta a futuro no presenta tantas dificultades como su exposición. En efecto, con respecto a
medición contable se deberán extremar únicamente los recaudos para reflejar constantemente los resultados que se generan entre el precio
comprometido de la operación y el precio de cotización. Habitualmente estas operaciones en instituciones bancarias y financieras están muy
normatizadas por los entes de control.
El concepto que priva es el de reconocer los resultados parciales devengados a la fecha de cierre con independencia de que los mismos puedan
revertirse con posterioridad.
En síntesis, cualquiera sea el criterio adoptado para la medición contable de las inversiones, las mismas no deberán superar su valor neto de
realización atendiendo las intenciones del ente auditado.
4.2. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.
Puede presentarse la exposición de los intereses y/o cuentas devengadas a cobrar dentro de las cuentas a cobrar si la intención de la empresa fuera
cobrarlos y no incluirlos dentro de la reinversión. Ello no es una práctica generalizada.
Puede presentar dificultades el caso de las compras/ventas a futuro. Si se tratara de un título a comprar a futuro con precio fijo, se lo podría exponer
como "Títulos a comprar" (medido contablemente a su valor de cotización) dentro del rubro Inversiones, con contrapartida una cuenta del pasivo por el
precio pactado. La diferencia entre ambas determinaría el resultado parcial. Las normas para entidades bancarias y financieras pueden ser mucho más
complejas con respecto a la exposición contable de estas operaciones.
Deberán exponerse adecuadamente las inversiones entregadas en alquiler, caución o garantía.
Ciertas normas contables pueden exigir también una exposición de aquellas que son en moneda extranjera. Obviamente en este componente se
expondrán únicamente las inversiones realizables en el corto plazo (habitualmente menos de un año).
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Las implicancias que los temas mencionados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. El
análisis de cada una de estas situaciones influenciará el enfoque a emplear:
• El método de contabilización de las inversiones, incluyendo inversiones en sociedades vinculadas.
• La base de clasificación de las inversiones en corrientes y no corrientes.
• La base para determinar los valores de las inversiones a corto plazo.
• La base de determinación del costo de las inversiones vendidas.
• El método de determinación de las previsiones sobre la medición contable de las inversiones.
• La base de reconocimiento de las ganancias por intereses o por dividendos.
• El método de amortización de las primas.
• El método de registración de las inversiones no convencionales, tales como, la compra/venta de títulos y otros valores a futuro.
5. A
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes sean válidas. Las
afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se
identifican las afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de Inversiones transitorias y sus resultados.
5.1. Inversiones
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Las inversiones existen. El ente es propietario
de las mismas. Las compras y ventas de
inversiones están adecuadamente autorizadas.
Integridad
Las transacciones y saldos de inversiones están
adecuada e íntegramente contabilizados y
acumulados en los registros correspondientes.
Las transacciones de inversiones están
registradas en el período adecuado; el corte de
las operaciones es correcto.
Medición
exposición
contable
y Las compras y ventas de inversiones
(incluyendo
las
pérdidas
y
ganancias
resultantes), los valores de mercado, primas
(incluyendo la amortización correspondiente) y
la proporción en las ganancias o pérdidas de las
entidades en las que se efectuó la inversión,
están correctamente calculadas y medidas
contablemente
a
su
monto
apropiado
(incluyendo la traducción de operaciones en
moneda extranjera) de acuerdo con la
naturaleza y términos de la transacción y las
normas contables aplicables. Las inversiones
han
sido
adecuadamente
resumidas,
clasificadas y descriptas y se han expuesto
todos los aspectos necesarios para una
adecuada comprensión de estos saldos y
transacciones.
5.2. Resultados de las inversiones
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los resultados de las inversiones representan las
ganancias obtenidas o las pérdidas incurridas
como consecuencia de las inversiones realizadas.
El ente posee los derechos correspondientes a
dichos resultados.
Integridad
Los resultados de las inversiones están adecuada
e íntegramente contabilizados y acumulados en los
registros correspondientes.
Los resultados de las inversiones son registrados
en el (o asignados al) período adecuado; el corte
de las operaciones es correcto.
Medición y
exposición
contable
Los resultados de las inversiones han sido
adecuadamente
resumidos,
clasificados
y
descriptos y se han expuesto todos los aspectos
necesarios para su adecuada comprensión.
6. C
:
,
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
Al constituir las inversiones una actividad al margen del ejercicio principal, podrían generarse condiciones para un débil ambiente de control.
Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son:
• registro de transacciones de colocación o recupero de inversiones sin un adecuado respaldo;
• demoras en la obtención de la documentación de terceros referida a las inversiones y sus resultados;
• aplicación indebida de normas contables. Omisión en la registración de algunas transacciones o resultados devengados;
• carencia de información gerencial sobre la posición periódica de las inversiones y de los resultados obtenidos;
• carencia de adecuados controles físicos y medidas de seguridad sobre los títulos/valores;
• inexistencia de un planeamiento, proyección o presupuesto de las inversiones si las mismas representan montos significativos.
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben enfatizar los aspectos relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.
Las organizaciones cuyo objetivo principal es la actividad financiera, o alternativamente cuyos excedentes de fondos aplicados a la actividad financiera
son significativos, deben prever fuertes políticas a efectos de concientizar un buen ambiente de control en su dirección y/o gerencia.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
El grado en que los controles directos referidos a las inversiones transitorias están desarrollados en las organizaciones, depende de la significatividad
que representan las mismas en su patrimonio.
Se deberá prestar atención en economías fluctuantes y con poca estabilidad ya que la variabilidad que las mismas presentan, podrá determinar la
existencia de excedentes circunstanciales para cuya administración el ente no dispone de buenos sistemas de control.
Una gran cantidad de transacciones referidas a inversiones, justificará que los entes establezcan controles de procesamiento y funciones de
procesamiento que faciliten el proceso y control de las operaciones.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada:
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para
verificar la veracidad, integridad y medición contable de las inversiones y sus resultados.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— inversiones por tipo al costo y a los valores de mercado,
— ajustes de la medición contable de las inversiones,
— transacciones de inversiones individualmente significativas,
— pérdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones,
— inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado,
— inversiones inactivas.
Si bien cada uno de los informes mencionados podría satisfacer a diferentes afirmaciones en términos generales corroboran integridad y medición
contable.
• Conciliaciones entre los listados de inversiones y el mayor general o contabilidad general, revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel
apropiado. En general satisfacen a las afirmaciones de medición contable e integridad.
• Revisión periódica de los certificados de inversión y comparación con listados de inversión efectuada por un funcionario de nivel apropiado, para
corroborar la veracidad y medición contable.
• Aprobación de las compras y ventas de inversiones por un funcionario de nivel apropiado para corroborar la veracidad de las inversiones.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes sobre:
— renta de las inversiones que se apartan de los montos preestablecidos por inversión y en total.
— rendimiento de las inversiones.
Satisface a veracidad, integridad y medición contable.
• Conciliaciones de listados de resultados (renta) de inversiones con el mayor general, revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado.
Satisface especialmente la medición contable e integridad de los resultados de las inversiones.
• Revisión de las inversiones al final del período para asegurar el adecuado reconocimiento de sus resultados. Confirma principalmente su medición
contable.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. Cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las
transacciones y definirá qué controles y funciones de procesamiento desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente
Inversiones temporarias y sus resultados.
Se incluyen algunos de los controles específicamente relacionados con las inversiones y sus resultados que pueden presentarse. Es de total
aplicación lo expuesto sobre cobranzas (Ventas y cuentas a cobrar) y sobre desembolsos/pagos (Compras y cuentas a pagar).
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
Las órdenes o instrucciones
de colocación de fondos
son
adecuadamente
autorizadas o remitidas por
funcionarios
de
nivel
apropiado.
Colocación de
fondos
Veracidad
Los
formularios
de
colocación
son
debidamente inicialados por
el personal que participó en
la
operación
y
son
autorizados por funcionarios
de nivel apropiado.
Colocación de
fondos
Veracidad
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
Las cartas prenumeradas
con instrucciones a los
bancos
o
agentes
financieros son aprobadas
por un funcionario de nivel
apropiado.
Colocación de
fondos
Integridad
Se controla la emisión
correlativa y cronológica de
los
formularios
de
colocación.
Colocación de
fondos
Veracidad
Se verifica la coincidencia Colocación
entre las fechas de la orden fondos
de colocación, el formulario
de colocación, la carta con
instrucciones y los títulos
y/o certificados finalmente
emitidos.
de
Integridad
Se verifica que los títulos Colocación
y/o certificados hayan sido fondos
emitidos de acuerdo con las
instrucciones.
de
Integridad
Las
órdenes
de
liberalización
de
títulos
valores son aprobadas en
cuanto a su fecha de
vencimiento
por
un
funcionario
de
nivel
apropiado.
Reinversión
fondos
Recupero
inversiones
de
/
de
Veracidad
Las fechas de los nuevos
títulos valores obtenidos o
el depósito de fondos son
verificados
en
su
coincidencia
con
las
órdenes de liberalización de
títulos.
Reinversión
fondos
Recupero
inversiones
de Integridad
/
de
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas Básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de inversiones transitorias y sus resultados se manifiesta específicamente si:
— la iniciación de las operaciones de inversión está segregada de la aprobación final,
— la iniciación, evaluación y aprobación de las operaciones de inversión están segregadas de las de registración,
— las funciones de evaluación de las inversiones están segregadas de las de adquisición de las mismas,
— las funciones de custodia están asignadas a un funcionario que no realiza tareas contables,
— la función de inversión está segregada de la función de mayor general.
Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluarse los controles del
departamento de sistemas de información computadorizada.
7. F
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
La naturaleza y el monto de las Aplicación de procedimientos para
inversiones han cambiado asegurar la actualización de los
significativamente.
sistemas de control.
La política de inversiones del Análisis
profundo
de
ente se dirige a negocios recuperabilidad de inversiones y
especulativos de alto riesgo.
de resultados obtenidos.
Los valores de mercado de las
inversiones han disminuido
significativamente o se han
mantenido deprimidos durante
un período prolongado.
Profundización de comprobación
de valores netos de realización a
fecha de cierre y a fecha del
informe del auditor.
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Condiciones recesivas de la
economía
ocasionan
problemas
de
liquidez
generando
la
venta
de
inversiones
a
valores
desfavorables.
Análisis de ventas efectuadas
antes y después del cierre del
ejercicio
(prever
eventuales
pérdidas).
Las compañías en las que el Análisis de posibilidades de
ente ha invertido han entrado recuperabilidad de los activos
en cesación de pagos o están invertidos.
en quiebra.
Las inversiones en el exterior Análisis de posibilidades de
están
amenazadas
por recuperabilidad de los activos.
acciones de los gobiernos.
No se dispone de información
oportuna y confiable de la
entidad en la que se efectuó la
inversión para registrar la
correspondiente proporción en
sus resultados.
Existen
significativas
vinculadas.
en
Análisis
de
posibilidades
alternativas
de
información,
información
gerencial,
de
mercado, etc.
inversiones Análisis de potenciales sobre o
entidades subvaluación de inversiones entre
compañías vinculadas.
Existe gran variabilidad en los
precios del mercado cercanos
a la fecha de cierre y referidos
a las inversiones en cartera.
Análisis de tendencias de precios
y cotizaciones y seguimiento
posterior profundo hasta la fecha
del informe del auditor.
7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control:
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
No
existen
sistemas
o Incrementar el alcance de las
procedimientos estandarizados pruebas sustantivas.
siendo el flujo de inversiones
significativo.
Los títulos/valores no tienen Incrementar el alcance de la tarea
una
protección
física de arqueos.
adecuada.
Los registros de inversiones no Incrementar
son
periódicamente confirmación
conciliados con los estados de conciliación.
los depositarios o agentes
financieros.
las
y
tareas
de
posterior
No se revisan periódicamente Extender el alcance de las
los valores de mercado de las pruebas de mercado o valor neto
inversiones.
de realización.
No se preparan informes para
la gerencia referidos a las
inversiones efectuadas y sus
resultados.
Analizar con la gerencia los saldos
y su evolución, tanto de las
inversiones
como
de
sus
resultados.
Buscar
controles
alternativos de integridad.
Los
resultados
de
las
inversiones
no
son
comparados con los montos
esperados.
Analizar cambios, tendencias y
evolución por tipo de inversión y
comparar
con
valores
de
mercado.
Los responsables de la
colocación
efectúan
las
registraciones y mantienen la
custodia de los títulos.
Efectuar
extensas
pruebas
sustantivas de transacciones,
verificando su correcto tratamiento
desde la decisión de invertir hasta
el recupero de los fondos.
8. E
8.1. Consideraciones
Teniendo en cuenta que el subcomponente "Inversiones" se refiere a saldos, habitualmente un enfoque en base a pruebas sustantivas podría implicar
mayor eficiencia en los procedimientos de auditoría. La característica de representar activos con alta liquidez y en algunos casos, fácilmente sustraíbles,
determina una mayor necesidad de confirmar su saldo a través de arqueos.
Es de destacar, que en empresas con dificultades en sus sistemas de control, este enfoque sustantivo se convierte en indispensable.
Con respecto a los resultados de las inversiones, buenos sistemas de información y control en el ente auditado y cierta masividad en las operaciones,
justificarían la aplicación de pruebas de cumplimiento de controles clave.
Es de mencionar, que si las condiciones del contexto en el cual se desenvuelve la empresa lo permiten, podrían aplicarse procedimientos analíticos,
con lo que se obtendría cierto ahorro en los recursos de la auditoría.
Fuertes riesgos inherentes a la gestión de inversión propiamente dicha y deficientes sistemas de control, determinarían también la necesidad de
aplicar pruebas sustantivas para comprobar los resultados de estos activos.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a
aplicar en la revisión del componente Inversiones transitorias y sus resultados.
Para planificar el enfoque del examen de una empresa que opera en una economía estable y creciente, con una fuerte colocación de excedentes
exclusivamente en títulos públicos, el auditor deberá evaluar los sistemas de control. Si los mismos son adecuados, podrá basar el examen de dichos
títulos casi exclusivamente en pruebas analíticas y de cumplimiento. A pesar de ello, habitualmente, atendiendo a las eventuales facilidades de
sustracción de los activos, dichas pruebas podrán complementarse con limitados procedimientos sustantivos sobre las tenencias de títulos/valores al
cierre del ejercicio. Los resultados obtenidos podrán comprobarse mediante pruebas analíticas en la medida que no hubiese existido gran variabilidad en
los saldos de las inversiones durante el ejercicio (la escasa variabilidad en los porcentajes de utilidad se descuenta por haber partido del supuesto de una
economía en crecimiento sin fuertes fluctuaciones).
La existencia de numerosas partidas pendientes de cierta antigüedad en las conciliaciones entre saldos de las inversiones según la contabilidad y los
extractos bancarios o de agentes financieros en el ejemplo anterior, podría indicar la necesidad de reducir las pruebas de cumplimiento e incrementar las
sustantivas. Adicionalmente a esto, la verificación de constantes errores en la medición contable de las transacciones podría significar la eliminación total
de las pruebas de cumplimiento. Las pruebas analíticas sobre los resultados serán eliminadas o reducidas a medida que comience a deteriorarse la
economía o la empresa presente cambios significativos en su tenencia de títulos durante el ejercicio.
9. P
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en dos subsecciones, una para cada subcomponente: Inversiones
temporarias y resultados de las inversiones. Dentro de cada subsección además de la descripción y numeración de los procedimientos se incorpora una
referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva.
9.1. Inversiones
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Explicar movimientos inusuales y significativos entre los montos del año corriente, el anterior y los presupuestados con respecto a:
— saldos de inversión por tipo,
— cartera de inversiones (costo y valor de mercado),
— compras de inversiones,
— ventas de inversiones (ingresos y costos),
— ganancias o pérdidas de inversiones contabilizadas por el método del valor patrimonial proporcional (en los limitados casos de aplicación).
Para efectuar este análisis se podrá recurrir a los controles gerenciales efectuados sobre los presupuestos integrados a la contabilidad y a las
proyecciones de flujos de caja operativos. Un buen conocimiento sobre el negocio, permitirá interpretar correctamente los resultados que surjan del
análisis de las diferencias entre los montos presupuestados y los reales.
• Revisar las conciliaciones de los listados de inversiones con el mayor general.
Este procedimiento también podría interpretarse como una prueba de cumplimiento del control independiente que efectúa contaduría sobre el sector
que maneja las inversiones.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Se aplicarán pruebas de cumplimiento cuando el ente a auditar posea un gran volumen de transacciones referidas a las inversiones y existan sistemas
en los cuales poder depositar confianza. No obstante ello, no será necesario aplicar este enfoque en ciertas situaciones tales como:
• Un porcentaje significativo de las operaciones se refiere a una sola clase de inversión y se realizará con una o unas pocas entidades o agentes
financieros.
• No existen grandes fluctuaciones en el mercado referidas a las cotizaciones o valores de las inversiones.
Las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles considerados por el auditor como
clave, operan en forma efectiva.
Seguidamente se enuncian algunos controles a título de ejemplo referidos al componente Inversiones. Considerando que no existe un sistema típico
para el procesamiento y control de las inversiones los mismos podrán variar significativamente de acuerdo con las características particulares de cada
ente auditado.
• Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados para verificar la razonabilidad en los montos de inversiones
y sus respectivas variaciones.
Como pruebas de cumplimiento el objetivo no es elaborar mayor información a partir de la suministrada por el ente, sino verificar que se hayan
cumplido los procedimientos de control relacionados con el análisis gerencial. En este sentido se verificará en diversos períodos que el análisis de lo
presupuestado y su comparación con lo real que surge de los estados financieros se efectúa dejando debida evidencia.
• Se verificarán en términos generales, el cumplimiento de los controles directos indicados anteriormente tanto gerenciales e independientes como los
controles y funciones de procesamiento. Es de destacar que se seleccionarán aquellos más importantes que puedan brindar satisfacción sobre la
colocación y el recupero de las inversiones, el control y cobranza de los respectivos resultados y la custodia de los títulos valores. De esta forma se
determinará una muestra del total del universo, y se verificarán exclusivamente los controles clave de las transacciones elegidas.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Estas pruebas estarán orientadas a darle validez a determinadas transacciones de inversiones o sus saldos, especialmente los referidos al cierre del
ejercicio.
Antes de efectuar una descripción de las principales pruebas detalladas que se pueden planificar, se mencionarán ciertos aspectos a tener en cuenta
con las inversiones transitorias:
• Los documentos fuente deben ser inspeccionados para obtener evidencia de transacciones significativas. Los documentos fuente incluyen avisos de
corredores, acuerdos de compra o venta, estados de depositarios, extractos bancarios, certificados de depósito y caución, entre otros. La naturaleza
de la inversión, los procedimientos del ente y la satisfacción de auditoría obtenida en base a otras pruebas determinan los documentos que deberán
ser inspeccionados. La comparación del costo o del producido registrado con los valores de cotización del día puede proporcionar evidencia de la
corrección del precio de la transacción.
• El directorio o dirección superior puede establecer la política de inversiones y aprobar decisiones de inversión. La comparación de transacciones
autorizadas según las actas de reuniones con las transacciones registradas proporcionará la evidencia de que las transacciones registradas son
completas y fueron autorizadas.
• Debido a que existen diferentes tipos de inversiones, algunos de los cuales pueden ser negociados inmediatamente, el momento de realizar el
recuento o de aplicar los procedimientos de confirmación requiere una cuidadosa planificación. Puede ser conveniente examinar simultáneamente el
efectivo en caja y en bancos, los valores negociables, los préstamos bancarios y otros ítems altamente líquidos. En situaciones en las que los
controles son deficientes, será necesario realizar indefectiblemente un recuento de los valores al cierre del período.
• Si los valores son guardados en la caja de seguridad de un banco, puede resultar práctico realizar un recuento de dichos valores a una fecha
razonablemente cercana al cierre siempre que el banco confirme por escrito que no se tuvo acceso a la caja durante el período entre el cierre y la
fecha del recuento. Alternativamente se puede solicitar la confirmación de los saldos.
• Cuando los valores son depositados en custodia en un banco o en otra entidad independiente de buena reputación, normalmente es suficiente
obtener una confirmación de dicho depósito. Cuando la confirmación se obtiene a una fecha diferente al cierre del período, será necesario obtener
satisfacción con respecto a los saldos de cierre, incluyendo una posible prueba de las transacciones durante el período intermedio.
• Cuando la medición contable de las inversiones es al valor de mercado se debe comparar el valor utilizado por el ente con las cotizaciones
publicadas por fuentes independientes y confiables a la fecha del balance general. Al realizar este ejercicio es esencial especificar la descripción
exacta de la inversión, ya que pueden existir valores aparentemente similares que tengan cotizaciones significativamente diferentes.
• Para inversiones sin cotización y algún otro tipo de inversión, la gerencia deberá determinar los valores razonables para su contabilización. Las
pruebas de auditoría destinadas a sustanciar dichos valores pueden requerir la inspección de los estados financieros, revisiones limitadas,
valuaciones y otras informaciones que respalden la determinación del valor contabilizado. Se debe revisar toda la información pertinente
considerada por la gerencia en la medición contable de las inversiones no cotizadas, para asegurar si los procedimientos seguidos son razonables y
uniformes con los de años anteriores.
• El método de determinación del costo de la venta parcial de una inversión específica (costo promedio, identificación específica, etc.) deberá ser
revisado para verificar su uniformidad. Cuando existen costos muy diferentes para distintas partidas de la misma inversión, la utilización de un
método distinto al costo promedio puede provocar la registración de ganancias o pérdidas significativamente diferentes a las que se hubieran
producido utilizando el costo promedio.
• Las pruebas de las transacciones de inversión generalmente abarcan pruebas destinadas a verificar si el método de registración de la transacción
está de acuerdo con las normas contables aplicables. Las pruebas del costo de los valores comprados también deben ser diseñadas para asegurar
que los intereses acumulados y la prima son adecuadamente calculados y contabilizados.
A continuación se mencionan algunas de las pruebas detalladas de transacciones y saldos típicos del componente inversiones:
• Obtener el detalle de transacciones de compra y venta de inversiones, y:
— comparar los totales seleccionados (por ej. semanal o mensualmente) con el mayor general,
— verificar la exactitud matemática,
— investigar las partidas significativas o inusuales.
• Para las compras de inversiones seleccionadas:
— comparar con el listado/detalle de transacciones,
— comparar los costos con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución,
— confirmar los detalles de la transacción,
— revisar la corrección del método de contabilización de las compras,
— verificar la exactitud matemática,
— comparar con el listado de inversiones,
— verificar la autorización del gerente financiero o funcionario de nivel apropiado,
— verificar las instrucciones emitidas a las respectivas entidades o agentes financieros,
— verificar los títulos o copias de los mismos emitidos de acuerdo con las respectivas instrucciones.
• Para las ventas de inversiones seleccionadas:
— comparar con el listado de transacciones,
— comparar el precio de venta con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución,
— confirmar los detalles de la transacción,
— verificar la exactitud matemática de las ganancias o pérdidas en base al método seguido para la determinación de los costos.
• Obtener la conciliación del listado de inversiones con el mayor general y:
— verificar la exactitud matemática,
— investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
• Para las inversiones seleccionadas:
— comparar con el listado de inversiones,
— comparar el valor de mercado con publicaciones confiables,
— para las inversiones sin cotización, comparar el valor contabilizado con el último precio de venta conocido o con otra fuente confiable,
— verificar la exactitud matemática de la medición contable,
— comparar el costo con los papeles de trabajo del año anterior o con las transacciones auditadas,
— inspeccionar y recontar los certificados,
— confirmar las inversiones en poder de terceros.
9.2. Resultados de las inversiones
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con
respecto a:
— dividendos y rentas e intereses ganados,
— renta de las inversiones como porcentaje de las mismas.
• Considerar la razonabilidad global de los intereses ganados multiplicando el promedio del valor global de las inversiones que generan intereses por
una tasa de interés promedio estimada.
• Considerar la razonabilidad global de los dividendos ganados multiplicando el promedio de las inversiones en acciones por su rendimiento promedio.
9.2.2. Pruebas de cumplimientos de controles
Las mismas consideraciones efectuadas en el punto 9.1.2. son de aplicación a las pruebas de cumplimiento de controles referida a los resultados de
las inversiones.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Es de mencionar que cuando la composición de las inversiones es relativamente estable, las pruebas globales de la renta en base a rendimientos
anuales estimados podrán proporcionar gran parte de la satisfacción de auditoría requerida, reemplazando parte de las pruebas detalladas.
El auditor debe estar alerta a dividendos inusuales u otros hechos durante el período que pueden requerir especial atención, como por ejemplo:
— dividendos en acciones,
— conversión de acciones,
— dividendos que representan una reducción de capital.
Las pruebas detalladas se adecuarán mejor para esta tarea. Asimismo, la confirmación de dividendos, intereses u otras rentas significativas puede ser
una forma efectiva de obtener satisfacción de auditoría cuando no se dispone de otras fuentes adecuadas.
A continuación se mencionan algunas de las pruebas detalladas de transacciones y saldos típicas para los resultados de inversiones:
• Obtener la conciliación del listado de transacciones de renta de inversiones con el mayor general y:
— verificar la exactitud matemática,
— comparar los montos con las fuentes apropiadas,
— investigar las partidas significativas o inusuales.
• Para una muestra de transacciones:
— comparar con el listado de transacciones de renta de las inversiones,
— comparar los detalles con la documentación de respaldo,
— confirmar la renta de las inversiones con los terceros depositarios de las mismas,
— probar la precisión matemática de los dividendos o intereses ganados con referencia a las condiciones estipuladas o datos financieros
independientes,
— probar la precisión matemática de la amortización de primas o descuentos de las inversiones.
• Revisar los cobros posteriores al cierre del período para identificar dividendos o intereses no registrados.
• Examinar cobros posteriores de rentas devengadas al cierre.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias - Ejercicios
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias - Ejercicios
0
C
12 - I
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C
:E
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S.A.
TEMA: INVERSIONES TRANSITORIAS.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afirmaciones, riesgos y procedimientos de auditoría
ENUNCIADO
1. Información
Expocerealera S.A., se dedica a la exportación de cereales, oleaginosas y otros productos agrícolas.
Usted se encuentra efectuando el relevamiento de los circuitos relacionados con las inversiones transitorias y obtiene la siguiente información:
La Sociedad cuenta habitualmente con un importante capital de trabajo que invierte en colocaciones transitorias. Dicho capital se incrementó
sustancialmente respecto del de ejercicios anteriores y consecuentemente se implantó un nuevo sistema administrativo que incluye el procesamiento
electrónico de datos para el control y registración del movimiento de las inversiones. El presente, es el primer año en que se aplica el sistema.
Las inversiones corrientes representan el 40% de los activos y durante el ejercicio incluyeron: acciones, títulos públicos en moneda nacional y
extranjera, colocaciones en el mercado interempresario y plazos fijos en entidades bancarias.
Entre nuevas colocaciones y renovaciones se realizan un promedio de 2.000 operaciones mensuales.
Todas las colocaciones son aprobadas por el Tesorero que está presente en la concertación de las operaciones efectuadas por los cuatro operadores
de la mesa de dinero.
Por cada colocación en el mercado interempresario o en plazos fijos, se emite un comprobante interno de inversión, autorizado por el Tesorero, en el
cual se indica la fecha, la tasa de interés, el monto de la transacción, fecha de vencimiento y la entidad involucrada. Dichos comprobantes son numerados
por uno de los operadores, antes de ser enviados a sistemas.
Los cheques respectivos son confeccionados por otro operador y firmados por el Tesorero y el Contador que verifica que el monto coincida con el que
figura en el comprobante interno de inversión.
Los comprobantes internos de inversión procesados por sistemas originan:
a) Listados de vencimientos, que son entregados a los operadores para su control.
b) Resumen semanal de colocaciones, el cual se envía al gerente financiero.
c) Listado de control del cálculo y devengamiento de intereses y actualizaciones.
El gerente financiero analiza únicamente la naturaleza de la inversión y la capacidad de repago de la entidad en la cual se colocaron los fondos.
El Tesorero decide la renovación o el recupero de las colocaciones de acuerdo con los saldos de caja y bancos y las necesidades operativas de
fondos que le indica el gerente financiero para los próximos 30 días.
Cuando el Tesorero determina excedentes financieros superiores a los siete días, decide su colocación en acciones y/o títulos públicos. Por estas
inversiones emite una minuta simple sin prenumerar, ya que siempre existe documentación de terceros que las respalda. Los cheques son emitidos en
condiciones similares a las indicadas precedentemente, con el respaldo de la minuta mencionada.
Las minutas procesadas junto con los comprobantes internos de inversión originan el listado de cartera diaria de títulos públicos y privados y otras
inversiones que controlan los operadores.
El control de las amortizaciones de capital e intereses de los títulos públicos es efectuado por los operadores, quienes se encargan de gestionar la
cobranza de los respectivos cupones y del envío de la misma a depósito bancario.
El recupero de colocaciones es enviado a depósito bancario por el Tesorero que cuenta con cadetes para tal efecto.
La mayor parte de las renovaciones no son registradas a través de cuentas bancarias a efectos de evitar impuestos.
Los cheques recibidos por colocaciones en el mercado interempresario, los certificados de custodia de los títulos privados y los títulos públicos son
debidamente mantenidos en una caja fuerte dentro del sector de caja, que depende del Tesorero.
Caja mantiene la responsabilidad de las cobranzas y los pagos operativos.
Contaduría efectúa conciliaciones bancarias y arqueos mensuales que concilia con el listado de cartera de títulos e inversiones mencionado
anteriormente.
Los programas que originan el listado de control de intereses incluyen muy buenos controles que aseguran su correcto devengamiento.
El gerente financiero controla mensualmente la cartera de títulos públicos y privados (inversiones a más de siete días) con el presupuesto respectivo.
No existen otros procedimientos significativos que los expresamente indicados.
2. Tarea a realizar
Determine para el componente inversiones transitorias y sus resultados:
— Afirmaciones vinculadas.
— Riesgos inherentes y de control.
— Controles clave detectados.
— Pruebas de cumplimiento.
— Pruebas sustantivas a realizar.
SOLUCIÓN SUGERIDA
RIESGOS
Afirmaciones
Controles clave
Inherente
Integridad:
La totalidad de las
colocaciones
financieras
y
sus
ingresos
se
encuentran
contabilizados
y
acumulados en los
registros
correspondientes.
Veracidad:
Los comprobantes de
las colocaciones se
encuentran a nombre
de la sociedad y los
títulos se encuentran
en poder de la
sociedad
o
en
custodia a su nombre.
Las colocaciones se
encuentran vigentes a
la fecha de cierre.
Medición
y
exposición contable:
Los plazos fijos se
encuentran medidos
contablemente a su
valor nominal más los
intereses
devengados.
Los
títulos
públicos
y
acciones
se
encuentran medidos
contablemente a su
valor de cotización
De control
Pruebas de
cumplimiento
Alto:
Medio:
- Sistema de Revisar
el
Incremento - Comprobante
control
de
programa
de
significativo de
de inversión no
intereses
y
control
de
operaciones.
prenumerado.
actualizaciones.
intereses
y
- Nuevo sistema.
- Renovaciones Control
actualizaciones
- Colocaciones en
no efectuadas
presupuestario.
mediante un lote
el
mercado
por medio de
de prueba o
interempresario..
bancos.
verificando
los
Control
de
cálculos de una
amortizaciones
muestra
de
e
intereses
operaciones.
efectuado por
- Verificar que las
operadores.
cifras
del
presupuesto
surgen
de
informes del Gte.
financiero.
- Verificar que las
cifras
reales
surgen de la
contabilidad.
Constatar
que
las
diferencias
se justifican y se
ajustan.
Pruebas
sustantivas
- Conciliar el listado
de control de
intereses
y
actualizaciones
con los saldos
contables.
Conciliar
los
saldos al cierre y
los resultados con
presupuestos.
- Arqueo al cierre
del ejercicio.
- Revisión de la
previsión
por
desvalorización.
- Confirmación de
títulos en poder
de terceros y de
colocaciones en
bancos.
Cobros
posteriores.
- Razonabilidad de
los
cupones
cobrados
por
títulos y acciones.
- Revisión del corte
de
documentación.
menos los gastos de
venta respectivos. El
valor recuperable de
las inversiones supera
el valor activado.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar
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13 - V
C
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1. D
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Los ingresos por ventas representan montos originados en transferencias de productos, prestaciones de servicios o cualquier otro concepto análogo.
Por su parte las cuentas a cobrar por ventas representan derechos del ente contra terceros originados en la venta de productos, prestación de servicios o
cualquier otro concepto análogo. Generalmente la cancelación definitiva de estos derechos se produce por una de las siguientes alternativas: su
cobranza; o su anulación por tratarse de una cuenta incobrable.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
Las ventas representan la culminación natural del proceso del negocio y son, por lo general, una partida significativa del estado de resultados.
Las cuentas a cobrar por ventas proveen mediante su cobranza, el efectivo, o su equivalente, necesario para el flujo de las operaciones. En muchas
circunstancias son un activo importante en el estado patrimonial de los entes.
Dentro del componente se encuentran partidas que muestran una situación en un momento dado, las cuentas a cobrar por ventas, y otras que
representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período, los ingresos por ventas y las cobranzas de deudores.
El desarrollo de las siguientes secciones del capítulo prestarán debida atención a estos tres subcomponentes: Ingresos por ventas, Cuentas a
cobrar por ventas y Cobranzas de deudores.
2. B
La inclusión de las consideraciones a continuación indicadas, sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que
pueden presentarse en los entes a auditar.
Se incluyen situaciones típicas y, por lo tanto, los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles.
En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar son:
• Ordenes de pedido.
• Despacho de bienes y/o prestación de servicios.
• Facturación.
• Cobranzas.
A efectos de profundizar la descripción del flujo de transacciones típicas del componente, se incluyen algunas consideraciones referidas a las distintas
características de los sistemas que pueden presentarse.
Ordenes de pedido
Una transacción de venta, normalmente se inicia con el ingreso de las órdenes de pedido.
Las órdenes pueden generarse por pedidos telefónicos, escritos o personales de los clientes. Adicionalmente estos pedidos pueden gestionarse por
intermedio de vendedores o bien directamente por el cliente. En general, las órdenes de pedido se someten a diversas autorizaciones relacionadas: i) con
el límite de crédito asignado al cliente, en caso de venta a crédito, y ii) con la disponibilidad del bien a vender.
En otras circunstancias, cuando la producción es a pedido, la orden generará el correspondiente inicio de la producción con sus implicancias en los
requerimientos de materias primas, materiales, mano de obra, etcétera.
En industrias que cobran anticipadamente o al contado las entregas de bienes o prestaciones de servicio, las consideraciones referidas a la
autorización del crédito no son aplicables.
Los rechazos de las órdenes de pedido generados, por ejemplo, por excesos en los límites de crédito, pueden ser posteriormente autorizados por un
nivel de supervisión apropiado. Estas aprobaciones deben ser adecuadamente identificadas para facilitar un control de nivel superior y reducir estas
situaciones sólo a casos debidamente justificados.
Los procedimientos de aprobación del pedido pueden ser ejecutados manualmente o bien utilizando sistemas informáticos. En uno y otro caso son
válidos los comentarios ya vertidos.
Durante el procesamiento de las órdenes de pedido pueden generarse diversos informes útiles para su control. Son ejemplos de estos informes los
referidos a:
— clientes inexistentes;
— clientes con exceso en el límite de crédito;
— falta de artículos en existencia;
— detalle de pedidos procesados;
— detalle de pedidos aceptados;
— detalle de pedidos rechazados;
— pedidos rechazados en una primera etapa y luego aprobados por un nivel de supervisión más elevado; etcétera.
Sobre las órdenes de pedido pueden efectuarse diversas tareas de conciliación de información para asegurar que se han procesado todas las
operaciones.
Estas conciliaciones pueden ser, por ejemplo, entre el detalle total de pedidos procesados e informes de pedidos por vendedor.
Una vez aprobado el pedido habitualmente se generan las órdenes para el despacho de los bienes, su producción o la prestación del servicio. Un
buen sistema de control se caracteriza por la numeración correlativa de los documentos que respaldan esas operaciones.
Las órdenes de despacho, generalmente, se valorizan de acuerdo con el precio de los bienes o servicios a vender. Para esto debe consultarse las
listas de precios que deben ser adecuadamente actualizadas. En otras ocasiones el precio de los bienes a vender es específico para cada transacción y,
por lo tanto, es fijado por funcionarios del área comercial de los entes. En todos los casos los precios y eventuales descuentos o bonificaciones y otras
condiciones de venta, deben ser autorizados por funcionarios de nivel superior de la organización y de acuerdo con las directivas comerciales.
Los controles sobre los precios de bienes y servicios deben ser más fuertes en aquellas industrias donde existe una variada gama de bienes a vender
y a la vez muchas condiciones de ventas.
En otros casos, donde los precios se fijan por medio de la aplicación de fórmulas polinómicas de ajuste en base a la variación de diversos indicadores,
también se requiere la existencia de fuertes controles.
Por otro lado, puede presentarse el caso de algunos entes cuyos precios son fijados por organismos de control. En estas industrias el riesgo relativo a
la adecuada valorización de los bienes a despachar se reduce.
Algunos informes que comúnmente se emiten para facilitar las tareas de análisis y control de los precios, con los cuales se valorizan las órdenes de
despacho, son los relativos a:
— modificaciones de precios;
— descuentos otorgados;
— órdenes de despacho con condiciones de venta excepcionales.
Para asegurar que se han procesado la totalidad de los pedidos, es común que se concilien los totales de pedidos aceptados con las órdenes de
despacho o producción emitidas.
Despacho de bienes y/o prestación de servicios
Las órdenes de despacho se emplean para la selección "física" de los bienes que serán despachados y para la descarga de los registros de bienes de
cambio. Una vez preparadas las entregas se emite un documento que acompañe las mercaderías —el remito— o bien se utiliza como tal una copia de la
orden de despacho no valorizada. Un punto fuerte de control interno consiste en que una copia del remito sea firmada por el cliente o el transportista.
Esta copia generalmente denominada "remito conformado", es la evidencia del despacho y de la recepción de los bienes por parte del cliente.
Todas las órdenes de despacho que no son remitidas a los clientes deben ser adecuadamente analizadas. Para realizar este análisis es útil conciliar
diariamente el total de órdenes pedidas con los productos vendidos y, con los remitos conformados correspondientes.
En general, la información del remito conformado brinda los datos físicos que sustentan la facturación. Por lo tanto, deben identificar al deudor, los
productos entregados, la fecha de entrega y ser confeccionados sólo sobre la base de pedidos autorizados. Adicionalmente, es conveniente que los
remitos se numeren correlativamente para facilitar los controles correspondientes a la integridad del procesamiento de los despachos.
Facturación
Las facturas se generan en forma manual o por sistemas computadorizados, en base a la información de los remitos, la referida a los precios y
condiciones de venta.
Diversos informes pueden generarse para verificar la integridad del proceso de facturación, entre otros los relativos a:
— despachos no facturados;
— detalle diario de facturas de venta.
Los despachos no facturados deben ser adecuadamente analizados para evaluar sus causas; mientras que el detalle de facturas permite la
conciliación de las facturas con los remitos, órdenes de despacho y/o pedidos.
En algunos casos la descarga de los bienes de cambio de los registros correspondientes no tiene lugar cuando se remiten las mercaderías sino
cuando se facturan. En estos casos pueden presentarse problemas en el corte de las transacciones y su registro al cierre de los períodos contables.
En general, la facturación avala información contable —registración de la venta— y también brinda dalos para los registros de cuentas a cobrar —
auxiliar de clientes, por ejemplo—.
Algunos entes se caracterizan por la emisión de notas de crédito o débito que modifican la información contenida en las facturas. En estos casos se
requiere que los sistemas de control aseguren un adecuado procesamiento de estos documentos.
Cobranzas
Es común que las cobranzas se detallen en informes diarios que son controlados y conciliados con los fondos o valores ingresados. Estos informes
avalan las imputaciones en los registros de caja y bancos, de cuentas corrientes y la información contable relacionada.
Diversos informes relativos al control de las cobranzas pueden presentarse, como por ejemplo los vinculados a:
— cobranzas no apareadas a una cuenta corriente;
— totales de cobranzas por cobrador;
— totales de cobranzas por día;
— totales de cobranzas por cliente.
Para fortalecer los controles es conveniente el depósito íntegro e inmediato de las cobranzas en las cuentas corrientes bancarias. Sin embargo es
común encontrar situaciones en las cuales no se realiza el depósito para evitar el pago de ciertos impuestos que gravan la operatoria bancaria. Estos
casos debilitan los controles existentes.
A partir del registro manual o computadorizado de las cuentas corrientes pueden prepararse informes que faciliten el control de las operaciones de
venta, su cobranza y los saldos a cobrar. Entre otros se citan los relativos a:
— antigüedad de cuentas a cobrar;
— saldos totales de cuentas a cobrar;
— transacciones de venta o cobros no apareados;
— detalle de notas de débito o crédito;
— modificaciones a la información fija (número, dirección, condición de venta, números de impuestos, etc.) de los clientes.
3. P
Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
• Relacionadas con líneas de productos, métodos de comercialización y políticas de distribución:
— Tipos de productos vendidos y montos correspondientes.
— Margen de los productos vendidos.
— Cambios en la mezcla de productos.
— Relación de nuevos productos con los existentes.
— Otorgamiento de descuentos o bonificaciones para las ventas de nuevos productos.
— Utilización del leasing o de ventas en consignación como herramientas de comercialización.
— Garantías otorgadas.
— Tipos de canales de distribución (mayorista, minorista, de exportación).
— Empleo de trueque y/o intercambios.
— Naturaleza estacional del negocio.
— Volumen de las transacciones en fechas cercanas al cierre.
• Referidas a las características de los deudores:
— Grado de dependencia hacia uno o un número limitado de deudores.
— Concentración de deudores en un mercado en particular.
— Solidez financiera de los deudores significativos.
— Volumen de operaciones recurrentes.
— Montos de ventas a empresas vinculadas.
— Acuerdos contractuales a largo plazo.
• Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados:
— Cambios en la participación o en la magnitud del mercado.
— Condiciones económicas adversas en la industria de los deudores.
— Cambios significativos en:
— estructura de precios;
— términos y políticas de financiamiento;
— términos de garantías;
— calidad del producto;
— política de devoluciones.
— Controles de precios en el mercado.
— Otros controles gubernamentales.
En general puede establecerse que cuando una economía crece, la rentabilidad de las empresas aumenta, pero también éstas requerirán mayor
capital de trabajo. En una situación económica adversa, las cobranzas serán más lentas y la reducción de ventas puede afectar las posibilidades en la
empresa para mantener su negocio.
4. A
4.1. El criterio de realización
Las ventas se reconocen contablemente cuando se "realizan", es decir, cuando se produce el hecho sustancial que las perfecciona desde el punto de
vista legal o prácticas comerciales vigentes.
En el caso de ventas en cosas muebles, el hecho sustancial lo representa la tradición de la cosa vendida. Ante ventas de servicios, el hecho
sustancial está dado por la efectiva prestación de los mismos.
Para las transferencias de bienes inmuebles la operación se perfecciona con la escritura traslativa de dominio, no existiendo ésta, con el boleto de
compra-venta y posesión en forma conjunta.
Sin embargo, se reconocen excepciones a lo arriba comentado, permitiendo en algunos casos el reconocimiento de ingresos en forma previa a la
traslación (bienes sin esfuerzo significativo de venta, como los metales preciosos) y en otros que se difiera su reconocimiento hasta que los riesgos de la
transacción hayan sido reducidos a niveles razonables (por ejemplo, ciertos casos de ventas a largo plazo).
Las consideraciones referidas a la realización de la venta tienen un impacto directo sobre el adecuado corte de las transacciones. Es decir, que
influirán decisivamente en la asignación de la operación y sus resultados a los diversos períodos o ejercicios económicos.
4.2. Aspectos específicos de medición contable
Las cuentas a cobrar por ventas
Para la medición contable de las cuentas a cobrar por ventas, debe considerarse su valor probable de realización, es decir, es necesario dar un
adecuado reconocimiento al efecto que sobre las mismas pueden tener los descuentos por volumen o bonificaciones, las devoluciones y las estimaciones
por irrecuperabilidad o difícil cobro.
Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las cuentas a cobrar por ventas, la medición contable de
las mismas se hará a su valor neto de realización.
En contextos inflacionarios las cuentas a cobrar por ventas que incluyen un plazo de financiación, están incrementadas por un sobreprecio de
inflación. Este sobreprecio o componente financiero implícito representa la cobertura a la inflación y el interés por la financiación correspondiente al plazo
que media entre el origen de la transacción y su cobro.
El monto de este sobreprecio surge como diferencia entre el precio de contado y el precio a plazo. El hecho generador de estos componentes
financieros implícitos es el transcurso del tiempo y, por lo tanto, como cualquier otro resultado financiero, deben ser asignados al período que
corresponde, en función al tiempo transcurrido.
La medición contable de las cuentas a cobrar por ventas debe tener en cuenta la existencia de estos componentes financieros implícitos. Así, al
momento de la medición contable, las cuentas a cobrar deben incluir el precio de contado más los sobreprecios asignables al período transcurrido desde
el origen de la transacción hasta la medición contable. En otras palabras, no segregar los componentes financieros asignables al período no transcurrido,
implicaría la medición contable de un activo en función de un valor futuro: el correspondiente al del vencimiento del plazo de financiación.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda local, la segregación de estos componentes financieros
debe ser efectuada en dicha moneda y los importes así obtenidos deben ser convertidos a moneda local al tipo de cambio de la fecha de los estados
contables.
Desde el punto de vista de auditoría pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medición contable de las cuentas a cobrar descontadas
de los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones se originan, básicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado. Sin embargo
esta información es interna del ente que se está auditando, por tanto, con mayor o menor grado de complejidad, siempre podrá obtenerse.
Las ventas
Las ventas deben informarse en el estado de resultados por el valor correspondiente a las transacciones de contado. De otra manera se incluirían
dentro de la línea de ventas conceptos relacionados con la financiación de las transacciones. Por lo tanto, los sobreprecios por Inflación deben informarse
juntamente con los otros resultados financieros, es decir, intereses, diferencias de cambio, resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de
la moneda, entre otros.
4.3. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.
Las cuentas a cobrar por ventas se expondrán como créditos a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad. Por otra parte, en función de
su naturaleza, pueden distinguirse los créditos con garantías y sin garantías, los documentados y no documentados (o comunes), etcétera.
Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas medición contable ajustan.
4.4. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del
análisis de cada una de las situaciones presentes dependerá el enfoque a emplear.
• La base de selección para el reconocimiento contable en los ingresos por ventas, incluyendo los métodos utilizados en industrias especializadas.
• Reconocimiento contable de los ingresos cuando existe el derecho de devolución.
• Reconocimiento de leasing como ventas.
• Eliminación de las cuentas a cobrar entre empresas vinculadas.
• La base para el reconocimiento y registración de los componentes financieros implícitos en las cuentas a cobrar y en las ventas.
• La base de corte de ingresos al cierre del período contable.
• La exposición de las ventas a empresas vinculadas.
• Métodos de apareamiento de los ingresos con los costos y gastos relacionados.
• Método de estimación de devoluciones, descuentos y bonificaciones y su apareamiento con los ingresos.
• Método de estimación de comisiones de venta, regalías y garantías y apareamiento con los ingresos.
• Método de estimación de la previsión para deudores incobrables.
5. A
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar.
5.1. Ingresos por ventas
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los ingresos representan los
montos derivados de la venta de
bienes (despacho de bienes y/o
transferencia del dominio) y la
prestación de servicios; los ingresos
están
reducidos
por
las
devoluciones
y
bonificaciones
reales y esperadas; las notas de
crédito
por
devoluciones
y
bonificaciones son reales. Las
condiciones de venta de bienes o
prestaciones de servicios y las
devoluciones y bonificaciones están
adecuadamente autorizadas.
Integridad
Todas las ventas están adecuada e
íntegramente contabilizadas en los
registros
correspondientes
(incluyendo las transacciones entre
empresas vinculadas) y están
adecuadamente acumuladas en los
registros correspondientes. Las
ventas están registradas en el (o
atribuidas al) período adecuado; el
corte de operaciones es correcto.
Medición
contable
y
exposición Las
ventas,
descuentos,
devoluciones y bonificaciones están
correctamente
calculadas
y
medidas contablemente a su monto
apropiado (incluyendo la traducción
de
operaciones
en
moneda
extranjera) de acuerdo con la
naturaleza y términos de la
transacción y las normas contables
aplicables. Las ventas han sido
adecuadamente
resumidas,
clasificadas y descriptas y se han
expuesto todos los aspectos
necesarios para su adecuada
comprensión.
5.2. Cobranzas de deudores
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Efectivo u otro medio de pago ha sido
recibido de un deudor.
Integridad
Todas las cobranzas de deudores están
adecuada e íntegramente contabilizadas en
los registros correspondientes (incluyendo las
transacciones entre empresas vinculadas) y
están adecuadamente acumuladas en los
registros correspondientes. Las cobranzas de
deudores están registradas en el período
adecuado; el corte de operaciones es
correcto.
Medición
exposición
contable
y Los recibos, los descuentos y la conversión
de cobranzas en moneda extranjera están
correctamente calculados.
5.3. Cuentas a cobrar por ventas
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Las cuentas a cobrar representan derechos
exigibles por la venta de bienes o la
prestación de servicios.
Integridad
Todos los saldos de cuentas a cobrar están
adecuada e íntegramente contabilizados en
los registros correspondientes (incluyendo las
transacciones entre empresas vinculadas) y
están adecuadamente acumulados en los
registros correspondientes.
Medición
exposición
contable
y Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos
los hechos y circunstancias que afectan su
medición
contable
(incluyendo
las
modificaciones en los tipos de cambio de la
moneda extranjera) de acuerdo con las
normas contables aplicables; se han
constituido las previsiones apropiadas y
efectuado los ajustes respectivos para las
cuentas que probablemente no sean
cobradas en su totalidad; las previsiones para
deudores incobrables no son excesivas y
están correctamente calculadas. Las cuentas
a cobrar han sido adecuadamente resumidas,
clasificadas y descriptas y se han expuesto
todos los aspectos necesarios para una
adecuada comprensión de estos saldos y
transacciones.
6. C
:
,
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
Las organizaciones con una fuerte vocación hacia la comercialización, cuyos parámetros de medición y control se concentran en los planes de venta,
pueden evidenciar un débil ambiente de control.
Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son:
• Alteración de la información de ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores incluida en los registros contables.
• Registro de transacciones de ventas sin respaldo.
• Aplicación indebida de normas contables.
• Omisión de información significativa sobre las ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores en los registros contables.
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas relacionados con la veracidad e integridad de las
transacciones.
Las organizaciones volcadas hacia el producto pueden evidenciar un débil ambiente de control relacionado con los ingresos por ventas y cuentas a
cobrar.
Estas organizaciones pueden mostrar una estructura de información para la gerencia no apropiada para el componente bajo análisis. Adicionalmente,
las responsabilidades referidas a la venta, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores pueden ser delegadas a individuos no apropiados.
Por último, las organizaciones con una fuerte vocación administrativa y de control proveen, en general, de un adecuado ambiente de control para
todas las transacciones.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
En general el componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar se caracteriza por incluir un gran número de transacciones distribuidas durante
todo el período. No se presenta esta situación en otros componentes, como por ejemplo Activos fijos, donde si el ente a auditar no se encuentra
construyendo un bien de uso o ampliando su planta, el número de transacciones relacionadas no es significativo.
La gran cantidad de transacciones implica que generalmente los entes establezcan controles y funciones de procesamiento computadorizados que
permiten el proceso de las operaciones.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada:
• Utilización de los planes anuales de venta y los presupuestos de publicidad y promoción y el seguimiento y comparación de los resultados reales con
los montos planificados y presupuestados para corroborar la integridad y veracidad de las ventas y gastos relacionados.
• Procedimientos empleados por la gerencia para controlar los márgenes de ganancia bruta por línea de producto, para comprobar la veracidad de los
ingresos por ventas.
• Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:
— cambios en los deudores y en los precios;
— anticuación de las cuentas a cobrar;
— días en la calle;
— análisis de previsiones para deudores incobrables;
— actividad por línea de producto y por deudor;
— actividad de los diferentes departamentos incluyendo ventas, cobranzas, control de créditos y servicios al cliente;
— análisis de los productos defectuosos, devoluciones y reclamos por garantías;
— flujo de órdenes de pedido, contraórdenes y órdenes no cumplimentadas;
— estudios de participación en el mercado.
• Utilización de procedimientos para la revisión de cuentas morosas incluyendo las causas, tales como reclamos por deficiencias en los productos y
problemas de liquidez en ciertas industrias, para comprobar la medición contable de las cuentas a cobrar.
• Conciliaciones de los listados de cuentas control del mayor general, para verificar la integridad de las cuentas a cobrar.
• Control numérico de los documentos de despacho para asegurarse de que todos los despachos son facturados (integridad) y que los documentos
faltantes son investigados.
• Participación del departamento de auditoría interna en la confirmación de saldos de cuentas a cobrar durante el período, para comprobar la
adecuada medición contable (veracidad e integridad) de las cuentas a cobrar.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente
Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar.
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción Afirmaciones
involucrada involucradas
El acceso al procesamiento de las
órdenes de pedido y de la inclusión de
los precios, así como a los registros de
datos relacionados, está restringido.
Ordenes de
pedido
Veracidad y
medición
contable
Las listas de precios y los cambios a las
mismas son aprobados por un
funcionario del nivel apropiado.
Ordenes de
pedido
Veracidad y
medición
contable
Los pedidos son aprobados en cuanto a
sus plazos, precios y crédito por un
funcionario del nivel apropiado.
Ordenes de
pedido
Veracidad
Todos los pedidos y datos sobre precios
aprobados son ingresados para su
procesamiento en forma completa y
precisa y sólo una vez.
Ordenes de
pedido
Integridad
Los pedidos y datos sobre precios
rechazados
son
identificados,
analizados y corregidos en forma
oportuna.
Ordenes de
pedido
Integridad
El ingreso de pedidos y datos sobre
precios es procesado en forma completa
y precisa en el período contable
correcto.
Ordenes de
pedido
Integridad
Los documentos de despacho que
identifican deudor, cantidades, detalles
de los productos y fechas, son
preparados en forma completa y precisa,
sólo sobre la base de pedidos
aprobados.
Despacho
de bienes
Veracidad
Los documentos de despacho son
aprobados por un funcionario del nivel
apropiado antes del envío.
Despacho
de bienes
Veracidad
Los
documentos
de
despacho
(conocimientos de embarque, remitos)
son firmados por los transportistas,
indicando la aceptación de las
cantidades enviadas.
Despacho
de bienes
Integridad
Los datos sobre todos los despachos de
bienes y prestaciones de servicios son
ingresados para su procesamiento en
forma completa y precisa y sólo una vez.
Despacho
de bienes
Veracidad
El acceso a las funciones de
procesamiento de los despachos y las
prestaciones de servicios y a los
registros de datos relacionados está
restringido.
Despacho
de bienes
Medición
contable
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción Afirmaciones
involucrada involucradas
Los datos de despachos o prestaciones
de
servicios
rechazados
son
identificados, analizados y corregidos en
forma oportuna.
Despacho
de bienes
Medición
contable
Los datos de despachos o prestaciones
de servicios son procesados en forma
completa y precisa en el período
contable
correcto,
incluyendo
la
transferencia de datos a otros sistemas.
Despacho
de bienes
Integridad
El acceso a las funciones de
procesamiento de facturas y notas de
crédito y los registros de datos
relacionados está restringido.
Facturación
Veracidad y
medición
contable
Los bienes despachados y los servicios
prestados son facturados en base a las
condiciones y precios autorizados.
Facturación
Veracidad
Las facturas son preparadas en forma
precisa en lo referente al deudor,
condiciones, cantidades, precios y
cálculos.
Facturación
Medición
contable
Los datos de las facturas y notas de
crédito
son
apareados
con
la
documentación
de
los
pedidos,
despacho o prestación de servicios, y la
recepción de bienes devueltos. Las
diferencias son investigadas en forma
oportuna.
Facturación
Medición
contable
Los ajustes sobre facturas y notas de
crédito son aprobados por un funcionario
del nivel apropiado.
Facturación
Veracidad
Las facturas y las notas de crédito son
registradas en las cuentas individuales
de los deudores.
Facturación
Integridad
Los datos de las facturas y las notas de
crédito son procesados en forma
completa y precisa en el período
contable adecuado, incluyendo la
transferencia de datos a otros sistemas.
Facturación
Integridad
Las cobranzas son adecuadamente
identificadas e incluidas en un listado al
ser
recibidas
e
inmediatamente
depositadas intactas.
Cobranzas
Veracidad
Todos los datos de las cobranzas son
ingresados para su procesamiento en
forma completa y sólo una vez.
Cobranzas
Integridad
Las cobranzas son correctamente
aplicadas a los saldos a cobrar.
Cobranzas
Integridad
Las cobranzas son procesadas en forma
completa y precisa en el período Cobranzas
contable adecuado, incluyendo la
transferencia de datos a otros sistemas.
Integridad
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de ventas y cuentas a cobrar se manifiesta específicamente si:
— las funciones de ingreso de pedidos, asignación del crédito, despacho y facturación están segregadas de las funciones de cuentas a cobrar,
registración contable y caja;
— las funciones de asignación del crédito, facturación y caja están segregadas;
— la custodia de bienes de cambio y los despachos están segregados de los pedidos de deudores y la facturación;
— las funciones de caja están segregadas de las del procesamiento de despachos, facturación, notas de crédito, cuentas a cobrar y registración
contable;
— las funciones de cobranzas en efectivo están segregadas de las de pagos en efectivo y si ambas están segregadas de todas las funciones
conexas;
— las funciones de cobranzas y preparación de depósitos están segregadas de las de registro de cobranzas y contabilidad;
— las funciones de cobranzas están segregadas de las de preparación y aprobación de conciliaciones bancarias.
Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluarse los controles del
departamento de sistemas de información computadorizada.
7. F
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Existe una cantidad significativa Aplicación de procedimientos
de nuevos deudores.
para asignar límites de crédito y
seguimiento de contratos.
Los
procedimientos
de Aplicación de procedimientos
cobranzas
han
sido para asegurar la oportuna
significativamente cambiados.
cobranza y la adecuación del
cambio.
Los productos destinados a la Análisis
del
venta están sujetos a cambios contribución.
significativos de precios.
margen
de
La empresa depende de un Esfuerzos de la gerencia para
número reducido de clientes o de "conformar" a los clientes.
contratos a precio fijo.
La introducción de nuevos Desarrollo de nuevos productos
productos de los competidores para mantener el margen de
ha modificado la participación de utilidad.
mercado y los márgenes de
utilidad.
Se utiliza un método complejo de
estimaciones de ingresos por
ventas (por ejemplo el método de
porcentaje por grado de avance
de obra).
Mayor grado de análisis para
comprobar la integridad y
medición contable de los
ingresos por ventas.
Las ventas son contabilizadas Detallado análisis de hechos
aun cuando existe el derecho de posteriores al cierre del período
devolución.
para asegurarse de la integridad
y medición contable de las
partidas.
Existen compromisos de venta Análisis de viabilidad de los
adversos.
productos.
Aumentan las devoluciones de Análisis detallado de notas de
productos vendidos.
crédito por devoluciones.
Las estimaciones de la gerencia No son útiles los controles
sobre niveles de devoluciones, gerenciales.
descuentos, bonificaciones y
deudores incobrables no fueron
correctas.
Existe un deterioro significativo Esfuerzos para comprobar la
en la antigüedad de las cuentas recuperabilidad de las cuentas a
a
cobrar.
Los
deudores cobrar.
pertenecen a industrias que
están
experimentando
condiciones desfavorables.
Existen
significativas
vinculadas.
transacciones Análisis
de
potenciales
entre empresas transferencias de ingresos entre
compañías vinculadas.
La actividad está sujeta a
control
gubernamental
precios, o los márgenes de
productos están impuestos
organismos de control.
un Esfuerzos para vender más
de cantidad cuando los márgenes
los no son significativos.
por
7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control.
Factor de riesgo
La
sociedad
presentado
confiables
de
vencidas.
Implicancias para la auditoría
no
ha Incremento de pruebas analíticas y
análisis de saldos sobre cuentas a cobrar.
cuentas
Existe
un
aumento Mayores
pruebas
sobre
la
significativo en la cantidad y recuperabilidad de las cuentas a
monto de las notas de crédito cobrar.
y ajustes.
Los límites de crédito son Mayores esfuerzos para comprobar
informales y no están sujetos la veracidad de las cuentas a cobrar
a autorización.
y su recuperabilidad.
Las cantidades despachadas Mayores pruebas para probar la
frecuentemente difieren de integridad de las cuentas a cobrar.
las cantidades pedidas o no
se comparan las cantidades
despachadas
con
las
facturadas.
Existe una acumulación de Problemas potenciales en la
transacciones no procesadas integridad de los ingresos por
o existen numerosas partidas ventas y cuentas a cobrar.
pendientes en la conciliación
de los registros auxiliares
con las cuentas control del
mayor general.
8. E
8.1. Consideraciones
Al inicio del capítulo se mencionó que el componente Ingresos por ventas y cuentas a cobrar incluye partidas que muestran una situación a un
momento dado y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período. Esta división permite hablar de subcomponentes de
saldos: cuentas a cobrar y subcomponentes de transacciones: ingresos por ventas y cobranzas de deudores. Esta división será útil para discriminar cuál
es el enfoque de auditoría a aplicar al componente.
Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en
los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
El componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar incluye dos subcomponentes de transacciones que representan normalmente un volumen
significativo de operaciones individuales donde la confianza en controles que pueda depositar el auditor generalmente será más eficiente que la
aplicación de procedimientos detallados sobre saldos. A su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, su residuo:
las cuentas a cobrar, por añadidura también estarán adecuadamente registradas, centrándose el auditor en la revisión de la afirmación de medición
contable.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditor y el enfoque de auditoría a
aplicar en la revisión del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar.
Para lograr mayor claridad en la exposición se ha previsto abordar el tema a través de ejemplos concretos de controles fuertes o débiles que pueden
estar presentes en un sistema de ingresos por ventas y cuentas a cobrar. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente
afirmación de auditoría:
"Todas las ventas están adecuadamente contabilizadas, y los ingresos por ventas representan montos derivados de la venta de bienes
(despacho de bienes)."
A través de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observará cómo se interrelacionan el control interno y el
enfoque de auditoría.
En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta por ejemplo con los siguientes controles:
i) Existe un estricto control presupuestario de ventas. Se efectúan diversas revisiones analíticas como comparativos de ventas, de márgenes de
ganancia bruta y otros.
ii) Mensualmente un empleado de contaduría ajeno a facturación y a despacho efectúa una conciliación de los despachos del mes con lo facturado en
igual período, e investiga las diferencias observadas.
iii) Al cierre de cada mes un empleado de contaduría investiga las órdenes de venta pendientes de cumplimiento y evalúa las causas para asegurarse
de que no existen problemas de corte en los despachos.
Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas
sustantivas. Ello es así ya que si se puede comprobar que los controles mencionados funcionan adecuadamente, ésta constituirá suficiente evidencia de
auditoría que respalde la afirmación bajo análisis.
En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente, el enfoque de auditoría se verá afectado como
se enuncia seguidamente:
• No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar consistirán en exámenes analíticos como
comparativos de ventas, pruebas detalladas de despacho comprobando que hayan sido facturados todos los despachos e investigar al cierre
aquellas órdenes de venta no facturadas para comprobar un correcto corte de operaciones.
• Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva de aquellos necesarios para comprobar el
cumplimiento de un control. En estos casos las muestras suelen ser de número reducido. Recordando el ejemplo citado, si el control ii) no existe,
obtener suficiente evidencia para asegurar que existe una adecuada correlación entre remitos y facturas puede implicar visualizar gran cantidad de
documentos. En cambio con menores recursos puede corroborarse que la conciliación entre facturas y despachos se efectúa adecuadamente y, por
lo tanto, la correlación es razonable.
Las pruebas sustantivas deben ser aplicadas (generalmente) durante la visita final. En cambio las de cumplimiento deben aplicarse durante las visitas
preliminares. Si los controles descriptos existen, deben ser sometidos a una prueba en la visita interina y en la final proyectar los resultados obtenidos a
pequeñas muestras. Si por el contrario estos controles no existiesen, parte de las pruebas de revisión analítica y de la detallada de despachos podrían
ser llevadas a cabo durante el examen preliminar, pues en la visita final deberá cubrirse indefectiblemente el período transcurrido desde aquella
obteniendo suficiente evidencia sustantiva.
A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la siguiente afirmación:
"Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable, se han constituido las
previsiones apropiadas para las cuentas que probablemente no sean cobradas en su totalidad."
El enfoque a aplicar no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar de índole sustantiva son:
• Circularizar un alto número de clientes.
• Analizar cobranzas posteriores al cierre del período.
• Examinar cartas de abogados por litigios con clientes.
• Analizar antigüedad de saldos individuales de clientes.
• Analizar globalmente los días en la calle.
• Evaluar la suficiencia de la previsión para deudores incobrables.
9. P
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: Ingresos por
ventas, Cobranzas de deudores y Cuentas a cobrar por ventas. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los
procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más
eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas computadorizados para la recuperación y análisis de datos relativos
a los ingresos por ventas, cobranzas y cuentas a cobrar en ambientes computadorizados.
Dada la importancia que tiene para el componente, el procedimiento de circularización de cuentas a cobrar se describe al final del capítulo y se
presenta un programa de trabajo estándar para su ejecución.
9.1. Ingresos por ventas
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, el anterior y los presupuestados, en relación con:
— ventas por producto y línea;
— márgenes brutos por producto y línea;
— ventas del mes anterior y posterior al cierre;
— devoluciones y descuentos.
Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Es necesario que todos
ellos se basen en cifras incluidas en los registros contables. Es decir, si el control presupuestario de las ventas no tiene lugar sobre datos contables, este
procedimiento no brinda evidencia de auditoría.
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio y las tendencias de los ingresos por ventas. De
esta manera el auditor puede comprobar la relación entre la información contable y la operación del ente.
Para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a los ingresos por ventas a través de programas computadorizados
que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan información relativa a:
— resumen de ventas por líneas de producto,
— acumulación de ventas por períodos o ejercicios contables.
• Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las descargadas del costo de ventas.
Debe recordarse que las pruebas de ingresos por ventas deben ser estrechamente coordinadas con la auditoría de existencias y costos y gastos del
estado de resultados para asegurar que todos los costos relacionados con las ventas registradas son contabilizados en el mismo período. Si estas
conciliaciones no son efectuadas por los entes, el auditor puede emplear programas computadorizados para recopilar información de los archivos
correspondientes para prepararlas.
• Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio de venta promedio por producto.
Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de venta. En algunas industrias que venden una
gran cantidad de productos con diversos precios unitarios llevar a cabo este procedimiento analítico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo,
cuando los productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y efectividad.
Algunos entes efectúan sus ventas por medio de la colocación de órdenes de compra abiertas. En general estas órdenes detallan los plazos,
cantidades y condiciones de venta. En estos casos una comprobación global de las ventas de un período o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de
estos documentos.
La razonabilidad global de las ventas en esta prueba puede tener por objetivo comprobar sólo una porción del total de las operaciones. En estas
situaciones pueden emplearse programas computadorizados para dividir el universo de las ventas y facilitar las comprobaciones globales parciales.
El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la información contable. En contextos caracterizados por la
inflación, donde las cifras contables son reexpresadas para reflejar la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden
llevarse a cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos históricos sin reexpresar y la segunda la comprobación matemática del
ajuste por inflación.
• Comparar las ventas máximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con estadísticas de producción.
En muchas industrias la producción se mantiene estable en el tiempo y se relaciona directamente con la capacidad de planta instalada. En otras
ocasiones los productos vendidos son el resultado del proceso de unas pocas materias primas. Cuando se presentan estas situaciones relacionar las
ventas, el volumen de producción normal y las compras de insumos, son procedimientos analíticos que brindan evidencia de auditoría efectiva y eficiente.
Otros entes se han comprometido a mantener niveles máximos o mínimos de producción o ventas para acogerse a beneficios de carácter impositivo.
Cuando esto tiene lugar, la información relativa a estos compromisos y su cotejo con los registros contables brinda evidencia de auditoría.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como
fuente de satisfacción de auditoría. No obstante, no siempre es necesario confiar en los controles cuando:
— un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un número reducido de deudores;
— los precios unitarios y cantidades vendidas permanecen estables;
— la necesidad operativa establece un límite de ventas determinable.
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor
como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente ingresos por ventas y una breve
referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría.
• Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— ventas;
— márgenes brutos;
— devoluciones, descuentos o bonificaciones;
— gastos relacionados con las ventas.
• Revisión gerencial y seguimiento de la información de:
— fluctuaciones en volúmenes o montos de ventas por productos;
— márgenes por productos;
— ventas individualmente significativas;
— cambios en los precios o cantidades.
Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad, veracidad y autorización de las ventas. El
auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:
— El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones.
— El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las alteraciones que se compensan no son
detectadas.
— La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad.
— La periodicidad de las revisiones.
— Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer información de los sistemas utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se
incluyen los siguientes:
— informes de transacciones significativas;
— informes sobre precios o documentos inusuales;
— notas de crédito significativas.
• Las conciliaciones de cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por
funcionarios de nivel apropiado.
En la medida que la revisión y aprobación de estas conciliaciones constituya un control clave, el auditor puede descansar en la revisión gerencial. De
lo contrario debe revisar él dicha conciliación. El control mencionado debe ser comprobado por el auditor quien debe evaluar su oportunidad, el
seguimiento de las diferencias detectadas, la relación con la información contable y la independencia del funcionario que revisa y aprueba, entre otras
circunstancias.
Para facilitar el análisis de este control y su operación efectiva, el auditor puede emplear programas computadorizados que preparan informes sobre
las discrepancias entre cantidades despachadas y facturadas. Estas discrepancias deben haber sido detectadas y adecuadamente analizadas por los
encargados de preparar, revisar y aprobar las conciliaciones.
• Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario de nivel apropiado.
En general funcionarios de área comercial de los entes introducen modificaciones a las listas de precios. Las modificaciones deben ser aprobadas por
los niveles de supervisión adecuados y si ellos se incorporan a un archivo computadorizado de información, el adecuado ingreso a dicho archivo debe ser
comprobado.
Los precios de venta son un elemento esencial de la operatoria de las empresas, es por ello que existen generalmente controles sobre su
modificación.
Para comprobar el funcionamiento efectivo de este control el auditor puede seleccionar una muestra de modificaciones en las listas de precios y
verificar la autorización por los niveles correspondientes, la razonabilidad del cambio y su incorporación al archivo de precios.
En algunos casos es importante no sólo un análisis del control sobre los precios sino sobre otras condiciones de venta, como por ejemplo plazos de
pago, descuentos, bonificaciones y cargos financieros. El auditor deberá evaluar en cada circunstancia qué controles son necesarios para asegurar la
correcta facturación de las ventas.
• Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de:
— los pedidos en cuanto a plazos, precios y crédito;
— documentos de despacho, antes de su envío;
— las facturas y notas de crédito;
— ajustes de facturas.
Para la aprobación de los documentos los funcionarios deben verificar que, entre otras, se presenten las siguientes situaciones:
— Los documentos de despacho, que identifican al deudor, las cantidades, detalles de los productos son preparados en forma completa y precisa,
sólo sobre la base de pedidos aprobados.
— Las facturas son preparadas en la forma precisa en lo referente al deudor, condiciones, cantidades y precios.
— Los datos de las facturas y notas de crédito son apareados con la documentación de los pedidos, despachos, prestación de servicios y recepción
de bienes devueltos.
— La exactitud matemática de las facturas y notas de crédito es verificada.
— Las facturas y notas de crédito no apareadas son identificadas, analizadas y corregidas oportunamente.
El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobación de los documentos y los controles previos que tienen lugar para
permitir dicha aprobación operan efectivamente.
Para ello puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y aprobaciones, seleccionar documentos e informes
para buscar la evidencia (constancia de la firma de aprobación) o efectuar el seguimiento de las transacciones rechazadas.
Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia de que operan efectivamente son:
• Firma de los documentos de despacho (conocimientos de embarque, remitos) por los transportistas indicando la aceptación de las cantidades.
• Apareamiento de los asientos de venta y costos e investigación de diferencias en forma oportuna.
• Procesamiento íntegro (completo y preciso y sólo una vez) de las órdenes de pedido, despachos de bienes y prestaciones de servicios, facturas y
notas de crédito.
• Registro de las facturas y notas de crédito en las cuentas individuales de los clientes.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas comprobaciones. En
general los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de despacho, las facturas y las notas de crédito. Las
comprobaciones que se efectúan tienen por objetivo comprobar algunos controles y verificar el vuelco de las transacciones a los registros
correspondientes. Con el objeto de lograr mayor eficiencia y eficacia en el desarrollo de estas pruebas, generalmente abarcan a más de un
subcomponente. Así, por ejemplo, una prueba de transacción que se basa en una muestra de los remitos puede incluir controles y registraciones
referidas al despacho, facturación, créditos y cobranzas.
La selección de las facturas y los remitos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de registros que detallen estos documentos. Para
facilitar la selección es necesario que los documentos estén numerados correlativamente.
A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden llevarse a cabo.
• Para una muestra de facturas:
— comparar con el listado de facturas emitidas;
— comparar los detalles con los documentos de despacho y de prestación del servicio, comparar el precio de venta con el listado de precios
autorizado;
— verificar la exactitud matemática;
— comparar con la cuenta individual de cada deudor;
— comparar con la anticuación de saldos de las cuentas a cobrar.
• Para los remitos y documentos de prestación de servicios seleccionados:
— comparar los detalles con las facturas correspondientes;
— comparar las facturas con el listado de facturas emitidas.
• Para las notas de crédito seleccionadas emitidas durante el período y con posterioridad al cierre del mismo:
— comparar con el listado de notas de crédito;
— comparar con la documentación de respaldo (incluyendo informes de recepción de bienes devueltos);
— verificar la exactitud matemática;
— rastrear en la cuenta individual de cada deudor.
La selección de los documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas computadorizados. Ellos pueden incluir:
— selección de documentos superiores a un importe dado;
— selección al azar de un número dado de documentos.
Por otra parte el desarrollo de programas computadorizados permite comprobar para un grupo de transacciones correspondientes a un período ciertos
controles. Entre los posibles usos se incluyen los siguientes:
— comprobaciones de precios facturados;
— evidencia de los totales de unidades facturadas con los totales descargados de los registros de bienes de cambio y los imputados en las cuentas
corrientes de los clientes;
— totales facturados comparados con las imputaciones en las cuentas contables de ventas;
— apareamiento de facturas con remitos;
— apareamiento de las fechas de devolución de bienes y de las notas de crédito.
• Revisión del corte de las operaciones.
Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de esfuerzos intencionales de acelerar o demorar el
reconocimiento de ingresos, probablemente para alcanzar los objetivos de venta o de ganancias previamente establecidos. Esto puede ser importante
cuando está asociado con acuerdos de compensaciones o de participación en las ganancias. Si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en
períodos interinos y también en el cierre del período, se reduce el riesgo de errores no intencionales.
Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relación con los bienes de cambio poniendo mayor énfasis en el corte del
inventario físico. Los despachos pueden ser comparados con los asientos en los registros de bienes de cambio y de venta a fin de determinar si las
ventas han sido contabilizadas en el período adecuado.
Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del período contable. Para la selección pueden
emplearse muestras de documentos emitidos o de imputaciones en los registros correspondientes.
El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del auditor. Sin embargo en algunas circunstancias
el trabajo de prueba del corte se limita al período donde, en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas.
Los documentos básicos sobre los cuales se efectúan las pruebas de corte son los remitos y facturas. Para efectuar las pruebas es necesaria la
identificación de los últimos documentos emitidos en cada período. La prenumeración correlativa de tales instrumentos es requisito necesario para llevar
a cabo este procedimiento.
En algunas industrias se presentan desfasajes entre la emisión de la documentación —facturación— y la entrega de los bienes. En este caso las
pruebas de corte de transacciones se basarán en los remitos y deberá analizarse la imputación de la operación en las cuentas corrientes
correspondientes.
En otras empresas la imputación contable de las ventas tiene lugar con la facturación y no con la entrega de los bienes. En estas situaciones el corte
será probado a partir de las facturas y deberá evaluarse la integridad del registro de todas las transacciones.
9.2. Cobranzas de deudores
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones
inesperadas o inusuales con respecto a:
— cobranzas de deudores;
— cobranzas de deudores en relación con el nivel y tendencia de las ventas.
La información contable necesaria para realizar los análisis comparativos puede obtenerse de los registros de caja entradas. Estos análisis
comparativos pueden ser complementados por otros procedimientos que comparan el total de las cobranzas con las ventas del período y la variación
entre las cuentas a cobrar al inicio y al cierre de dicho período.
Los análisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar situaciones inusuales. Es así que en
determinados entes los análisis pueden llevarse a cabo por producto, vendedor, por línea de productos, por condición de venta, etcétera.
Otras pruebas analíticas son:
• Revisar los asientos por cobranzas de deudores en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales.
• Comparar el nivel de cobranzas por cada vendedor.
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación de datos. Entre los posibles usos se incluyen:
— preparación de informes sobre cobranzas significativas o inusuales;
— acumulación de cobranzas por línea, producto o vendedor;
— preparación de informes sobre volumen y monto de las cobranzas por período.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Las pruebas sobre las cobranzas pueden realizarse en forma sorpresiva, haciéndose presente el auditor en el momento en que se abre la
correspondencia o interceptando los depósitos antes de que sean enviados al banco. Esto permite que la información sobre los depósitos sea comparada
con los asientos de los registros de cuentas a cobrar.
En ciertas industrias es usual que el deudor remita el pago antes de recibir los bienes o los servicios. En estos casos se debe evaluar cuidadosamente
la razonabilidad del método del ente para asignar los montos recibidos a resultados o a ingresos diferidos.
A continuación se describen algunos controles típicos del subcomponente cobranzas de deudores y una referencia a los pasos a seguir para obtener
evidencia de que operan efectivamente:
• Revisión y seguimiento gerencial de informes relativos a:
— cobranzas de deudores previas al despacho de bienes o prestación de servicios;
— cobranzas individualmente significativas;
— partidas inusuales en las conciliaciones bancarias.
El auditor debe evaluar la oportunidad, alcance y el nivel gerencial que lleva a cabo la revisión y seguimiento de los informes de excepción.
• Los cheques son endosados en forma restrictiva al ser recibidos
El auditor puede evaluar este control cuando toma arqueos de fondos y valores de caja. El endoso restrictivo permite asegurar el depósito en las
cuentas corrientes bancarias de la Sociedad, de los fondos que provienen de las cobranzas. En ciertas circunstancias el depósito en cuentas corrientes
bancarias de las cobranzas se evita con el objeto de reducir cargas tributarias, en estos casos el auditor debe analizar los controles establecidos para
asegurar el ingreso de los fondos y su empleo para cancelar otros pasivos, constituir inversiones o adquirir activos.
• Se emite un recibo que es entregado a los clientes por cada cobranza en el que se detallan los documentos cancelados.
El recibo numerado constituye generalmente el documento que, si bien es de origen interno del ente auditado, respalda todas las cobranzas. La
emisión de estos recibos y su entrega a los clientes puede comprobarse haciéndose presente el auditor cuando tiene lugar la cobranza si es que se
produce en las oficinas de la empresa. Generalmente los entes cuentan con una serie de cobradores que recorren las oficinas de sus clientes para cobrar
las facturas de venta. En estos casos el auditor comprobará la emisión del recibo mediante la visualización de las copias que se archivan en las oficinas
de la empresa.
• Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar
El auditor debe verificar los controles implantados y la evidencia existente que permitan a la gerencia asegurarse de la integridad del vuelco de las
cobranzas en los registros de cuentas corrientes.
Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia para confirmar que operan en forma efectiva son:
• Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e inmediatamente depositadas intactas.
• Las cobranzas efectuadas por vendedores, a través de bancos o terceros, son depositadas directamente en la cuenta bancaria del ente y
contabilizadas inmediatamente.
• Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez, utilizando controles de
validación.
• Los datos de los recibos son procesados en forma completa y precisa en el período contable correcto, incluyendo la transferencia de datos a otros
sistemas.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Generalmente las pruebas de transacciones se basan en una selección de documentos de cobranzas, típicamente representados por los recibos. La
selección puede complicarse cuando los centros emisores de recibos son varios, por ejemplo, varios cobradores. En otras ocasiones la selección puede
efectuarse a partir de las imputaciones en los registros de caja ingresos o entradas.
Una vez seleccionada una muestra de cobranzas puede efectuarse el siguiente trabajo:
— comparar con el listado de cobranzas,
— comparar con la boleta de depósito y el estado de cuenta bancaria,
— comparar con la cuenta individual de cada deudor.
Otras pruebas, que comúnmente el auditor debe llevar a cabo, son las relacionadas con la prueba del correcto corte de las transacciones de cobros.
En general, estas pruebas se basan en el análisis de los recibos o de las imputaciones en los registros de caja entradas correspondientes a operaciones
que tuvieron lugar en fechas cercanas al cierre de un período o ejercicio.
9.3. Cuentas a cobrar por ventas
9.3.1. Procedimientos analíticos
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones de ventas y cuentas a cobrar corresponde a un número pequeño de deudores o cuando se trata
de un número reducido de operaciones, las pruebas globales y los procedimientos analíticos resultarán más efectivos para obtener satisfacción de
auditoría que depositar confianza en los controles.
Cuando las cuentas a cobrar y las ventas entre empresas vinculadas son significativas, deben ser identificadas como un componente por separado.
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones
inesperadas o inusuales con respecto a:
— cuentas a cobrar;
— cuentas a cobrar por canales de venta y distribución o unidades de comercialización;
— días en la calle;
— anticuación de las cuentas a cobrar;
— previsión para deudores incobrables como porcentaje de las ventas;
— previsión para deudores incobrables como porcentaje de las cuentas a cobrar;
— cargos por deudores incobrables.
Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos para el análisis de las cuentas a
cobrar, por ejemplo:
— pruebas de acumulación de saldos de cuentas a cobrar por canales de venta, líneas de distribución o unidades de comercialización;
— preparación de informes sobre cuentas de deudores por magnitud de saldos;
— informes de antigüedad de saldos por clientes;
— informes sobre saldos acreedores.
Para la comparación de los días en la calle deben analizarse las condiciones de venta correspondientes al cierre del período analizado y luego
cotejarlas con las existentes al inicio de dicho período.
• Revisar las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta control del mayor general.
La reconciliación entre los registros auxiliares de cuentas a cobrar y la cuenta control del mayor general puede ser llevada a cabo por funcionarios de
la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se
presenta indica potenciales problemas. El análisis y seguimiento de las partidas conciliatorias está en función de las características propias de ellas. Así,
por ejemplo, el sistema auxiliar de cuentas corrientes y el mayor general pueden acumular transacciones a dos fechas distintas. En tal caso las partidas
conciliatorias se generan en las transacciones ocurridas entre las dos fechas de corte. El auditor que realiza el análisis de las partidas conciliatorias no
debe caer en la tentación de dejar de lado partidas poco significativas sin asegurarse que no encierran problemas materiales que se compensan
parcialmente. En la medida que esto tenga lugar tales partidas compensatorias pueden tener un distinto tratamiento contable con el consiguiente impacto
en la información financiera.
El empleo de programas computadorizados que detallan saldos de los registros de cuentas a cobrar y transacciones ocurridas en determinadas
fechas facilitan la aplicación de este procedimiento analítico.
• Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar a dicha fecha.
La revisión de cobros posteriores constituye una prueba de auditoría que brinda evidencia efectiva y eficiente acerca de la veracidad, medición
contable e integridad de las cuentas a cobrar.
Para llevar a cabo este procedimiento pueden analizarse los comprobantes de caja ingresos o bien los registros auxiliares de cuentas a cobrar
posteriores al cierre del período. En general las dificultades con que cuenta el auditor para llevar a cabo este procedimiento se presentan cuando no se
identifican las cobranzas con la facturación correspondiente, o bien cuando las imputaciones en los registros auxiliares no cuentan con toda la
información referida a la transacción.
Para llevar a cabo este procedimiento pueden emplearse programas de computación que agrupan las cobranzas posteriores al cierre para facilitar la
verificación de cobros subsecuentes.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles:
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar
la razonabilidad de:
— cuentas a cobrar;
— previsiones para deudores incobrables;
— cargos por deudores incobrables.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— ventas individualmente significativas;
— notas de crédito significativas;
— saldos acreedores de cuentas a cobrar;
— cuentas dudosas, cuentas en litigio y reclamos de deudores;
— análisis de la anticuación de cuentas a cobrar;
— saldos vencidos significativos;
— cobranzas de cuentas previamente dadas de baja por incobrabilidad;
— cambios en los límites de crédito de los deudores;
— cuentas dadas de baja por incobrabilidad;
— saldos de deudores que exceden los límites de crédito acordados.
Los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse directamente con la información contable para brindar
efectiva y eficiente evidencia de auditoría.
• Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta del mayor general por un funcionario de nivel apropiado.
El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobación de las conciliaciones no es de carácter rutinario y basado en la confianza hacia el personal
que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este
control opera efectivamente.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• La circularización de cuentas a cobrar, facturas pendientes, clientes específicos, etc., es un procedimiento típico en la mayoría de los trabajos de
auditoría. La selección de las partidas a circularizar puede efectuarse a partir de programas computadorizados que extraen información de los
archivos correspondientes. En la sección 10 se detallan los principales conceptos referidos a este procedimiento que se presentan por separado
dado sus características especiales.
• Obtener la anticuación de las cuentas a cobrar y efectuar sobre ellas algunas de las siguientes comprobaciones:
— comparar los totales con el mayor general;
— probar la exactitud matemática;
— observar la documentación respaldatoria de partidas individualmente significativas;
— evaluar globalmente la razonabilidad de la anticuación de las cuentas a cobrar.
• Realizar la previsión para deudores incobrables aplicando alguno de los siguientes procedimientos:
— comprobar la exactitud matemática;
— considerar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones utilizadas en la determinación de la previsión para deudores
incobrables;
— Revisar la documentación respaldatoria de las cuentas dadas de baja seleccionadas y comparar con las registraciones efectuadas en las
cuentas a cobrar individuales del deudor;
— revisar la documentación respaldatoria de las cobranzas de créditos dados de baja en períodos anteriores.
La determinación de una previsión para incobrables adecuada requiere la aplicación de criterios gerenciales con respecto a:
— historia del deudor e influencia de las condiciones económicas reinantes;
— posición crediticia actualizada y experiencia con respecto a cobranzas;
— políticas y prácticas de cobranzas;
— estado de las cuentas específicas.
Otros factores importantes que deberán ser considerados al evaluar la previsión para deudores incobrables son:
— la historia del cliente con respecto a cuentas incobrables;
— la objetividad de las estimaciones gerenciales en años anteriores.
10. C
Las normas de auditoría establecen como un punto necesario para reunir elementos de juicio válidos, la aplicación del procedimiento de obtención de
confirmaciones directas de terceros.
Las normas aclaran que este procedimiento, al igual que otros enunciados, puede ser modificado o reemplazado por otros alternativos o suprimido,
atendiendo a las circunstancias, cuando no se aplique se debe obtener satisfacción de auditoría con otros procedimientos y comprobar su eficacia y
eficiencia.
10.1. Pautas generales
• La circularización puede proporcionar una confirmación independiente de los saldos y/o transacciones individuales, y puede proporcionar evidencia
de la efectividad de los sistemas y controles.
• Existen dos métodos para confirmar las cuentas a cobrar: circularización "positiva" y "negativa". Con el método positivo, se solicita a los deudores
que respondan indicando si aprueban o no el saldo; con el método negativo se les solicita que respondan solamente si no aprueban el saldo.
Además, puede solicitarse a los deudores que confirmen el saldo de una cuenta según sus registros sin indicar el que figura en los registros del
ente. Este método es conocido como circularización "ciega".
• El número de cuentas o transacciones a circularizar depende de diversos factores, como por ejemplo:
— si se planifica una circularización positiva o negativa;
— la cantidad y tipo de deudores;
— la significatividad y riesgo asociado con las cuentas a cobrar;
— la evaluación de la efectividad del sistema contable y de control.
• La selección inicial de cuentas normalmente debe incluir algunas con saldos acreedores y de saldo cero, y debe hacerse mediante un método al azar
o sistemático, utilizando estratificación cuando sea posible. Además, las cuentas que son consideradas significativas, también deberán ser incluidas,
como por ejemplo:
— principales deudores;
— saldos individualmente significativos;
— cuentas con problemas conocidos.
• La circularización puede llevarse a cabo antes del cierre del período a menos que existan debilidades de control significativas.
• Cuando se utiliza el método de confirmación positivo, se deberá tratar de maximizar el porcentaje de respuestas. Ciertas técnicas que pueden
aumentar el porcentaje de respuestas sobre los pedidos de confirmación son las siguientes:
— acompañar un resumen detallado que incluya las transacciones pendientes a la fecha de confirmación;
— dirigir el pedido de confirmación a una persona específica del deudor;
— cuando los controles son confiables, seleccionar una fecha de confirmación que facilite una mejor respuesta (fuera de la temporada de mayor
actividad del deudor);
— enviar segundos (y/o terceros) pedidos por medio de entregas directas, fax, medios electrónicos o envíos postales certificados o expresos.
• Es posible que algunos deudores no puedan confirmar los saldos por la forma en que llevan sus registros. En estos casos, se pueden enviar
duplicados de facturas o listados de números de facturas para su confirmación junto con otros datos de identificación, tales como el número de la
orden de compra del deudor. Si esto no resulta exitoso, será prudente controlar las cobranzas posteriores y determinar si existen débitos vencidos o
no apareados en la cuenta del deudor.
10.2. Bases de selección
Los métodos mediante los cuales se seleccionen las cuentas, dependerán de los objetivos y circunstancias particulares de cada circularización. Sin
embargo, es conveniente que, cualquiera sea el método adoptado, el mismo otorgue a todas y cada una de las cuentas que componen la población,
cierta probabilidad de ser seleccionadas.
En la generalidad de los casos el método de selección estratificado es el que permite mayor flexibilidad, cumpliendo con lo indicado en el párrafo
anterior. Este método consiste en clasificar la población (número total de cuentas) en diferentes estratos y aplicar a cada uno de ellos la base de
selección más adecuada. Si se tratara, por ejemplo, de una selección de cuentas a cobrar, se podría fijar la siguiente clasificación:
a) cuentas con saldos deudores superiores a XX;
b) cuentas con saldos acreedores o aparentemente irregulares superiores a X; y
c) demás cuentas con saldos deudores, acreedores o sin saldo.
Teniendo en cuenta los objetivos de la circularización, el auditor podría seleccionar, por ejemplo el 100% de las cuentas incluidas en los estratos a) y
b), y efectuar una selección sistemática de 20 cuentas incluidas en el estrato c).
La selección de partidas en forma sistemática es la que más se aproxima por sus características a una selección "al azar", evitando la utilización de
las correspondientes tablas estadísticas. Este método consiste en:
a) calcular un intervalo uniforme dividiendo la población por el tamaño de la muestra;
b) fijar un punto de partida al azar, siempre menor al intervalo calculado; y
c) seleccionar la cuenta que se encuentre al final de cada intervalo.
Tratándose, por ejemplo, de una población de 200 partidas de la cual se pretende obtener una muestra de 40 cuentas (en cuyo caso el intervalo
uniforme sería 5) y fijando arbitrariamente el punto de partida en 2, la selección caerá en las cuentas con el siguiente orden: 2, 7, 12, 17..... Si alguna de
las cuentas seleccionadas aplicando este método ya hubiera sido elegida por pertenecer a los estratos a) o b), en el ejemplo citado anteriormente, se
deberá seleccionar la cuenta en el orden inmediato siguiente. También es factible utilizar el método sistemático de selección en otras circunstancias en
las que no se utilice una base de selección estratificada.
El auditor también puede seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal, basado en el conocimiento de las cuentas y operatoria
de la empresa o en aparentes inconsistencias en los nombres y saldos que observe. En general, la aplicación de este método estaría restringida a
aquellas situaciones especiales en las cuales las operaciones son de índole no rutinaria, donde las mismas no son procesadas a través de sistemas
establecidos o en las cuales el auditor desea enfatizar la selección de ciertos tipos de cuentas de índole inusual. Cabe consignar que la aplicación de este
método, como complemento de los ya analizados, es recomendable.
En todos los casos, es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección adoptados.
10.3. Programa de trabajo
A continuación se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este procedimiento. La enumeración de los pasos
trata de abarcar todas las circunstancias que puedan presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo.
1. Obtener un listado completo de los saldos a cobrar a la fecha de la circularización.
a) Comparar el total con la conciliación de la cuenta control de cuentas a cobrar y examinar las partidas conciliatorias inusuales.
b) Cuando este listado no haya sido probado de otra manera, asegurarse de que concuerda con los saldos de las cuentas individuales.
c) Asegurarse de que los cortes de despachos y cobranzas fueron adecuadamente establecidos.
2. Seleccionar las cuentas o transacciones individuales a circularizar según el plan.
3. Registrar los detalles importantes en una planilla de control de circularización.
4. Revisar con los funcionarios responsables de la empresa la lista de cuentas propuesta para la circularización.
a) Identificar las cuentas que no desea circularizar y registrar sus motivos. Considerar procedimientos alternativos si resulta adecuado no circularizar
dichas cuentas.
b) Si fuera posible, solicitar que se retengan todos los avisos de remesas de deudores hasta la fecha en que se realice nuestro seguimiento.
c) Disponer que se prepare y firme, por parte de funcionarios de la empresa, dos copias de cada pedido de confirmación. Deberán ser preparadas en
papel con membrete de la empresa cuando fuera posible.
d) Si fuera posible, incluir en el pedido de confirmación una copia del resumen mensual correspondiente con los detalles de las transacciones o una
lista de las facturas o copias de facturas pendientes.
5. Despachar la circularización.
6. Enviar segundos pedidos después de un período razonable utilizando la segunda copia del pedido de confirmación. Observar los mismos
procedimientos detallados anteriormente. Anotar la fecha en que se enviaron los segundos pedidos en la lista de control de confirmaciones.
7. Procesar rápidamente las respuestas efectuando los siguientes pasos:
a) Ingresar los detalles de la respuesta en la lista de control.
b) Analizar la respuesta para evaluar su autenticidad.
c) Si la respuesta indica un desacuerdo con los saldos o transacciones, investigar, conciliar y considerar las implicancias de la diferencia.
d) Realizar un seguimiento de cualquier otro tipo de información incluida en las respuestas.
e) Cuando surjan dudas o diferencias informadas por los deudores, suministrar fotocopias de las respuestas a un funcionario del nivel apropiado,
solicitar que estas objeciones sean investigadas y probar las conciliaciones preparadas.
8. Si no se recibe una respuesta después del segundo pedido, se deberán considerar todos los pasos incluidos a continuación:
a) Examinar los saldos no confirmados para identificar las partidas específicas que los componen.
b) Revisar los movimientos posteriores de la cuenta para determinar el grado en que se redujo el saldo circularizado mediante los pagos de los
deudores. Determinar si estos pagos están relacionados con ítems específicos de la cuenta. Los pagos de los deudores deben ser comparados
con el libro de caja y los depósitos bancarios y, si fuera posible, con el aviso de remesa del deudor.
c) Comparar órdenes, notas de despacho, duplicados de facturas de ventas y notas de entrega firmadas para confirmar que la mercadería ha sido
adecuadamente pedida y entregada.
9. Completar el resumen de circularización de cuentas a cobrar y obtener conclusiones sobre los resultados de la circularización.
11. E
N
I
A
La NIA 505 "Confirmaciones externas" establece que el objetivo del auditor es planificar y aplicar procedimientos de confirmaciones externas
(comúnmente conocidos como "circularizaciones") de modo tal que los mismos le permitan obtener evidencia de auditoría relevante y confiable.
Para ello, el auditor deberá mantener el control sobre el procedimiento de pedidos de confirmaciones externas, determinando la información sobre la
que se requerirá el pedido de confirmación, seleccionando adecuadamente los terceros a los cuales se les enviarán los pedidos, diseñando los pedidos
de confirmación y enviándolos, incluyendo el seguimiento de los mismos. He aquí, en esta última disposición de la NIA 505, una diferencia con la práctica
habitual en nuestra profesión, donde los pedidos de confirmaciones externas son diseñados por el auditor, pero enviados por la entidad a sus terceros
relacionados.
Los procedimientos de confirmaciones externas son usados generalmente para confirmar o pedir información acerca de saldos de cuentas y sus
elementos relacionados. También pueden usarse para confirmar términos de contratos, acuerdos, transacciones entre la entidad y terceros, o para
confirmar la existencia o ausencia de condiciones tales como acuerdos colaterales.
Los factores a ser considerados cuando se planifica un pedido de confirmaciones externas incluyen, entre otros:
• Las afirmaciones a ser evaluadas.
• Los riesgos de distorsiones significativas específicamente identificados, incluyendo los riesgos de fraude.
• La experiencia previa en la auditoría al momento de realizar este tipo de procedimiento.
• La autorización de la gerencia de la entidad y el aliento dado por ella a los terceros para que contesten los pedidos de confirmación del auditor.
• La habilidad o capacidad del tercero a quien se dirigirá el pedido para que responda adecuadamente al mismo.
Si la gerencia de la entidad se rehúsa a permitir que el auditor envíe pedidos de confirmaciones externas, el auditor deberá averiguar los motivos de la
negativa y analizar si los mismos son válidos y razonables. Generalmente puede darse este tipo de situaciones cuando existe una negociación en curso o
una disputa legal con el tercero en cuestión, cuya resolución podría llegar a verse afectada por un pedido de confirmación extemporáneo.
Si el auditor concluyese que la negativa de la gerencia a permitirle enviar pedidos de confirmación externa no es razonable, o si el auditor no lograse
obtener evidencia de auditoría relevante y confiable a través de procedimientos alternativos, entonces deberá comunicar esta situación a los
responsables de la dirección y el gobierno corporativo de la entidad y determinar las implicancias del hecho respecto a la opinión que brindará en su
dictamen.
Si el auditor identifica factores que pongan en duda la confiabilidad de las respuestas recibidas a los pedidos de confirmación externa, entonces
deberá obtener mayor evidencia de auditoría, a fin de despejar esas dudas. Esta situación podría plantearse, por ejemplo, si la respuesta no fuese
recibida directamente por el auditor, o si tuviera apariencia de no provenir directamente del tercero que se espera que responda.
Si el auditor determina que una respuesta recibida no es confiable, deberá evaluar las implicancias de ello en la evaluación de riesgos que
oportunamente realizó, especialmente en la evaluación de los riesgos de fraude, y en la naturaleza, oportunidad y alcance de los demás procedimientos
de auditoría que planea realizar.
En el caso de no recibir respuesta a los pedidos de confirmación enviados, el auditor deberá realizar procedimientos alternativos con el fin de obtener
evidencia de auditoría relevante y confiable. Por ejemplo, en el caso de cuentas a cobrar, podrá examinar cobros posteriores al cierre del ejercicio, en el
caso de cuentas por pagar, podrá examinar pagos posteriores, etc.
El auditor deberá investigar las diferencias que surjan de las respuestas recibidas a fin de establecer si son indicativas de posibles distorsiones
materiales o no. Estas diferencias también podrían estar indicando la existencia de deficiencias en el control interno de la entidad sobre el proceso de
reporte financiero. Sin embargo, la existencia de ciertas diferencias puede no representar distorsión significativa alguna, sino provenir de diferencias en
los momentos de respuesta, errores meramente formales, etc.
Uso de circularizaciones positivas y negativas
Una circularización positiva requiere al tercero al cual le es enviada que conteste al auditor en todos los casos, ya sea que se le esté pidiendo que
confirme un saldo determinado o que brinde otro tipo de información. Normalmente se espera que la respuesta a una circularización positiva brinde
evidencia de auditoría confiable. Sin embargo, puede existir el riesgo de que el tercero responda la circularización sin chequear que la información que se
le solicita que confirme es correcta. En estos casos, y para minimizar este riesgo, se puede enviar la circularización sin informar monto alguno, para que
sea el tercero en cuestión quién lo informe. Este tipo de circularización recibe el nombre de "ciega". La desventaja de la misma es que puede obtenerse
un número menor de respuestas a las mismas, dado que la respuesta implica un esfuerzo adicional por parte del tercero que debe responder el pedido de
confirmación.
Las circularizaciones negativas son aquellas en las que se requiere que el tercero responda al pedido de confirmación del auditor sólo si está en
desacuerdo con la información provista en ella. La ausencia de respuesta a una circularización negativa podría deberse al simple hecho de que el tercero
nunca recibió el pedido. También debe tenerse en cuenta que un tercero puede ser más proclive a responder una circularización negativa si está en
desacuerdo con la información provista en el caso que se vea desfavorecido por la divergencia, y no en el caso contrario. Por todos estos motivos, la
evidencia de auditoría que proporciona este tipo de procedimiento es menos persuasiva que la obtenida a través de las circularizaciones positivas. De ahí
que se recomienda que el auditor no use las circularizaciones negativas como único procedimiento sustantivo a la hora de afrontar el riesgo de existencia
de una distorsión significativa en una afirmación.
El auditor evaluará si como resultado de los procedimientos de confirmaciones externas ha obtenido la suficiente evidencia de auditoría válida y
confiable que buscaba obtener, o si necesita realizar procedimientos adicionales que le brinden una mayor satisfacción de auditoría.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes 24.522,
26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y ampliada
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar - Ejercicios
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar - Ejercicios
0
C
13 - V
C
C
:C
C
-E
S.A.
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
PLANEAMIENTO Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Analizar el relevamiento del componente elaborando el cursograma correspondiente. Efectuar la planificación detallada confeccionando luego el
programa de trabajo "a medida".
1. Información
Carburo S.A. es una sociedad dedicada a la producción y comercialización de carburadores para automóviles.
El siguiente es el relevamiento, que usted efectuó en la visita de planeamiento, del circuito Ventas y Cuentas a Cobrar.
1.1. Estructura organizativa
1.1.1. La estructura gerencial de la Sociedad se compone de la siguiente manera:
1.1.2. En la estructura intervienen los siguientes sectores o empleados:
SECTOR O EMPLEADO
INTERVINIENTE
GERENCIA DE LA CUAL
DEPENDE
- Vendedor y supervisores de
venta
Gerencia Comercial
- Despacho
Gerencia de Fábrica
- Cuentas a cobrar y Facturación
Gerencia de Servicios
- Analista de sistemas
Gerencia de Sistemas
- Tesorería
Gerencia Financiera
- Cobranzas
Gerencia Financiera
- Jefe de Contaduría
Gerencia de Contaduría
- Jefe de Costos
Gerencia de Contaduría
- Análisis de créditos
Gerencia Financiera
- Auditoría Interna
Gerencia General
- Planeamiento
Gerencia General
1.2. Venta y facturación
CARBURO S.A. vende por 2 canales diferentes:
Participación sobre
el total de Ventas
a)
Ventas
automotrices
a
empresas
70%
b)
Ventas
a
locales
30%
revendedores
Las ventas se realizan mediante la gestión de vendedores que visitan en forma periódica a los clientes y en el momento de concretar la venta emiten la Nota
de pedido que luego es autorizada por los supervisores de ventas.
La Nota de pedido se emite en original y dos copias, siendo la distribución de las mismas la siguiente:
- Original: Es enviado al sector "Despacho".
- 1ra. copia: Es archivada en forma definitiva por el vendedor, ordenada por número de cliente.
- 2da. copia: Es enviada al sector "Cuentas a cobrar y facturación".
La Nota de pedido, que es prenumerada, incluye los siguientes datos:
- Número de cliente
- Nombre del cliente
- Código y descripción de los productos
- Cantidad solicitada
Personal del sector "Cuentas a cobrar y facturación" es el encargado de controlar manualmente la correlatividad numérica de la Nota de pedido mediante la
visualización de las mismas. En caso de verificar el faltante de algún formulario consulta al vendedor responsable del correspondiente talonario y de
corresponder a una omisión, regulariza el circuito enviando la Nota de pedido a "Despacho".
El encargado de "Despacho" ingresa los datos de la Nota de pedido en una microcomputadora. De dicho proceso surgen 3 salidas:
a) Remito prenumerado (original y 3 copias).
b) Un disco magnético con los datos del remito que es enviado a "Cuentas a cobrar y facturación" para que dicho sector emita la correspondiente factura.
c) Actualización del Kardex físico de "Depósito".
Los remitos son distribuidos de la siguiente manera:
- Original y 1ra. copia: Es archivada en forma transitoria en el sector "Despacho" para ser enviada junto a la factura al cliente. El original es entregado al
cliente y la 1ra. copia es firmada por éste y devuelta a "Cuentas a cobrar y facturación" donde es archivada junto a la 2da. copia.
- 2da. copia: Es enviada al sector "Cuentas a cobrar y facturación" en el cual se archiva en forma definitiva ordenada por número de cliente y fecha.
- 3ra. copia: Es archivada en el sector "Despacho" en forma definitiva ordenado en forma numérica.
El sector "Cuentas a cobrar y facturación" recibe el disco magnético mencionado anteriormente con los datos que contienen los remitos y procede, mediante
un sistema computadorizado, a emitir la factura en original y 2 copias.
La facturación se efectúa utilizando un archivo magnético en el que se encuentra la lista de precios vigente ordenada por código de producto.
La distribución de las facturas es la siguiente:
- Original: Es enviada junto a los remitos al cliente con la mercadería vendida.
- 1ra. copia: Es enviada al sector "Cobranzas" en donde es archivada en forma transitoria ordenada por número de cliente y fecha de vencimiento.
- 3ra. copia: Es archivada en forma definitiva en el sector "Cuentas a cobrar y facturación" ordenada por número de cliente y fecha de emisión junto al remito
y a la Nota de pedido.
El sistema de facturación acumula los datos de las facturas en una cinta magnética la cual es listada y totalizada en forma mensual.
El analista que diseñó el sistema nos manifestó que el mismo asegura que todas las facturas emitidas son resumidas en el mencionado listado. Con los
totales acumulados registra en forma automática el asiento contable de ventas (débito: Deudores por ventas; créditos: Ventas). El listado mencionado
anteriormente es enviado al Jefe de Contaduría que lo concilia con la registración de las ventas mensuales y lo archiva en forma definitiva.
Adicionalmente, el sistema citado registra cada factura en el archivo de "Cuenta corriente" de cada cliente. Este archivo es listado en forma mensual y
contiene los siguientes datos:
- Saldo al inicio del mes.
- Detalle de las facturas emitidas en el mes (número, fecha e importe).
- Detalle de los recibos de cobranzas del mes (número, fecha e importe).
- Detalle de Notas de débito o crédito por conceptos varios.
- Saldo al cierre del mes.
El listado de "Cuenta corriente" es emitido en original y 1 copia. El original es analizado por personal del sector Cuentas a cobrar, para verificar la
razonabilidad de los saldos de cada cliente. La copia es enviada a Contaduría en donde es conciliada con los saldos contables. Ambos son archivados en forma
definitiva en los correspondientes sectores.
1.3. Cobranza
Las cobranzas se realizan mediante la gestión de cobradores que cuentan con listados diarios de facturas pendientes por cliente ordenadas por fecha de
vencimiento. Este listado es generado por el Centro de cómputos como salida adicional del sistema de facturación.
Las facturas son abonadas con cheques a favor de la Sociedad.
Cada cobrador tiene asignado un talonario de recibos prenumerados, los cuales son emitidos en el momento en que son recibidos los valores. El recibo
original es entregado al cliente y la copia queda en poder del cobrador. Diariamente los cobradores rinden los valores cobrados el día anterior, mediante la
presentación al cajero de los valores y recibos.
Las copias de los recibos son enviadas al Centro de cómputos para ser grabadas en cinta magnética. Con dicho archivo se actualiza la "Cuenta corriente" de
cada cliente y en forma mensual se registra automáticamente el asiento de cobranzas (débito: Bancos cuentas corrientes y crédito: Deudores por ventas).
Adicionalmente se emite el subdiario de ingresos, en el cual se detallan los recibos emitidos durante el mes.
Los recibos son archivados en el sector "Cobranzas" en forma definitiva ordenados por cliente.
Junto al citado subdiario se lista un detalle de los números de los recibos no procesados. Ambos listados son enviados a Contaduría en donde se efectúan
los siguientes controles:
a) subdiario de ingresos: se concilia con la registración contable de las cobranzas, y
b) listado de recibos no procesados: se verifica que los recibos no procesados se encuentran anulados.
En el caso de no estar anulados, es decir, corresponde a una omisión en la registración, se procede a registrarse manualmente en el subdiario y a
confeccionar el correspondiente asiento de diario.
El subdiario y el listado de recibos no procesados (con las justificaciones correspondientes) son archivados en forma definitiva en Contaduría.
1.4. Controles gerenciales e independientes
A continuación se describen controles efectuados por los distintos sectores que intervienen en el circuito.
1.4.1. La Sociedad cuenta con un sistema computadorizado que le permite controlar que todos los despachos han sido facturados. Este sistema emite un
listado que detalla los números de remitos no facturados. El proceso que origina este listado consiste en ordenar correlativamente los números de
remitos incluidos en un campo del archivo en que se acumulan las facturas emitidas y listar los números omitidos.
Este listado es recibido semanalmente por el Jefe del sector "Costos", quien verifica el motivo de la excepción y en caso de corresponder a un despacho
efectivamente realizado y no facturado emite un informe que es enviado a "Cuentas a cobrar y facturación" para que se emita la correspondiente factura.
El informe es archivado definitivamente en "Cuentas a cobrar y facturación" en forma cronológica.
1.4.2. En el sector "Análisis de créditos", se confeccionan detalles con la composición de la deuda de cada cliente, ordenada por fecha de vencimiento. Con
este detalle se analiza el grado de cobrabilidad de la deuda. La experiencia indica que no existen deudores incobrables.
1.4.3. El sector "Contaduría" emite balances mensuales, en los cuales segrega los componentes financieros implícitos incluidos en los saldos al cierre del
período. Este cálculo se efectúa en forma global utilizando como parámetros la antigüedad promedio de la cuenta a cobrar y los descuentos normales
que otorga la sociedad.
1.4.4. Existe un Departamento de Auditoría interna que realiza revisiones periódicas sobre todos los circuitos administrativos de la Sociedad.
Los principales procedimientos son: revisión de documentación respaldatoria, revisión de costos, revisión de conciliaciones de auxiliares, etc.
Luego de cada revisión emite el correspondiente informe en el que detalla el trabajo realizado, alcance, deficiencias observadas y conclusión.
1.4.5. El sector "Planeamiento" confecciona dos tipos de presupuestos:
a. Económico: este presupuesto proyecta las operaciones por el plazo de 1 año. El mismo detalla las ventas mensuales estimadas en unidades y
valores.
b. Financiero: este presupuesto proyecta el flujo de caja por el plazo de 2 meses, estimándose por separado los ingresos en base a la operación que los
origina (Cobranza de clientes, ingresos financieros, ingresos extraordinarios, etc.).
Ambos presupuestos son comparados con cifras reales y las variaciones son analizadas y justificadas en reuniones de Gerentes mensuales. Las
conclusiones son adecuadamente documentadas.
1.4.6. Mensualmente el sector "Cuentas a cobrar y facturación" compila y ordena datos sobre la facturación mensual y elabora los siguientes informes que
son analizados por los gerentes del área:
- Ventas por productos, en unidades e importes.
- Ventas por zona.
- Ventas por cliente.
1.5. Datos referidos al volumen de las transacciones
1.5.1. Concentración de la facturación:
Número de
clientes
% sobre facturación
mensual
10 primeros
50
11 a 50
35
51 a 390
15
1.5.2. Plazo de cobranza
El plazo promedio de cobranza de la cartera de créditos es de 15 días.
1.5.3. Participación del rubro "Deudores por ventas" en los estados financieros
Participación
sobre:
%
Total activo
20
Total créditos
80
Patrimonio
neto
30
1.5.4. Cantidad de documentación emitida mensualmente
Comprobante
Cantidad
Factutas
1.500
Notas de
débito (1)
10
Notas de
crédito (1)
5
(1) Se emiten en forma aislada y por errores en la facturación.
2. Tarea a realizar
Para el componente de Ventas y Cuentas a cobrar:
- Confeccione el cursograma descriptivo del sistema.
- Determine para las afirmaciones relativas al componente los riesgos inherentes y de control, controles clave y enfoque de auditoría a emplear.
- Elabore los programas de trabajo "a medida".
Solución sugerida
1. Cursograma
2
3
Solución sugerida
2. Planificación detallada
Afirmaciones
Riesgos
Controles clave
Pruebas de cumplimiento
Descripción
Integridad:
Todas las ventas,
cobranzas
y
saldos
de
cuentas a cobrar
están adecuada e
íntegramente
contabilizados y
acumulados en
los
registros
correspondientes.
El
corte
de
operaciones es
correcto.
Inherente: 1.
Control 1.
Analizar
la
Bajo. No
presupuestario
razonabilidad
del
existen
de ventas y
control presupuestario
factores
cobranzas
de la siguiente manera:
de riesgo.
efectuado por
•
CIFRAS
el
sector
De
PRESUPUESTADAS:
"Planeamiento".
Verificar
la
control:
procedencia (sector
Bajo. El
que
origina
la
control
información)
y
el
interno es
criterio utilizado para
adecuado.
efectuar
la
estimación.
• CIFRAS REALES:
Verificar
que
las
mismas
coincidan
con las registraciones
contables.
• JUSTIFICACIÓN DE
LAS VARIACIONES:
Verificar que existan
justificaciones de las
variaciones
producidas y que las
mismas
correspondan
a
hechos
realmente
ocurridos.
Pruebas sustantivas
Alcance
-
Descripción/Alcance
Análisis
de 1.
Verificar
la
cifras
razonabilidad de las
presupuestadas,
ventas del ejercicio de
reales
y
la siguiente manera:
justificaciones: 1
• Obtener la cifra
mes
del
mensual de ventas
ejercicio.
reales
de
los
- Conocer los
presupuestos
motivos de las
económicos.
variaciones:
• Reexpresar las cifras
todo el ejercicio.
mensuales
a
moneda de cierre,
utilizando el índice
de
precios
mayoristas
nivel
general.
• Comparar el monto
total obtenido con el
saldo final de la
cuenta "Ventas".
Afirmaciones
Riesgos
Controles clave
Pruebas de cumplimiento
Descripción
2. Por cada venta 2.
Seleccionar
una
se emite un
muestra de remitos (a
remito que es
criterio o estadística) y
enviado
a
probar los siguientes
"Cuentas
a
atributos:
cobrar
y
• Existencia de factura.
facturación". En
•
Coincidencia
de
dicho
sector,
cantidades
y
mediante una
productos
entre
tabla de precios
factura y remito.
de venta, se
• El precio de venta
factura.
coincide con la lista
vigente.
• Imputación de la
factura en la cuenta
corriente del cliente.
• Inclusión de la factura
en el listado de
facturas emitidas en
el mes.
• Correcta clasificación
de la factura en los
detalles
confeccionados por
"Análisis de créditos"
ordenados por fecha
de vencimiento.
• Existencia de recibo
por la cobranza y el
correspondiente
depósito en la cuenta
corriente bancaria.
• Imputación de la
cobranza
en
la
cuenta corriente del
cliente.
• Inclusión del recibo
en el subdiario de
cobranza.
Pruebas sustantivas
Alcance
Descripción/Alcance
- La cantidad de 2. Verificar que a la
remitos a revisar
fecha de cierre de
dependerá del
ejercicio, no existen
criterio
de
partidas
no
selección
registradas que surjan
(criterio
o
de los controles claves
estadística),
4 y 5.
pero la misma
debe
abarcar
todo el ejercicio.
3. El sistema de 3.a Analizar el diseño de Razonabilidad 3. Revisar el corte de
facturación
los programas de
Del Control: 1
ventas de la siguiente
asegura
que
facturación
para
mes.
manera:
todas
las
probar
que
los - Existencia Del
• Tomar nota, el día en
facturas
mismos aseguran que
Control: todo el
que
finaliza
el
emitidas sean
todas las facturas
año.
ejercicio, del último
registradas en
emitidas se acumulan
remito emitido en
las
cuentas
y listan mensualmente
"despacho" y del
"Ventas"
y
y que se registran en
primero en blanco.
"Deudores por
las cuentas "Ventas" y
•
Seleccionar
los
Ventas", sean
"Deudores
por
remitos
emitidos
acumuladas en
Ventas".
durante los últimos 5
un
archivo 3.b
Analizar
la
días del ejercicio y
magnético y se
conciliación entre el
los remitos emitidos
listen
listado de facturas y la
los 5 primeros días
mensualmente,
registración contable
del
ejercicio
siendo
dicho
efectuada por el jefe
siguiente superiores
listado
de contaduría y el
a $ (monto que se
conciliado con
tratamiento dado a las
considere
la registración
partidas conciliatorias.
significativo).
contable por el
• En base al corte
jefe
de
tomado el día de
contaduría.
cierre del ejercicio,
verificar que los
mismos
se
registraron
contablemente en el
ejercicio
correspondiente.
Afirmaciones
Riesgos
Controles clave
Pruebas de cumplimiento
Pruebas sustantivas
Descripción
Alcance
4.
Control 4.a Prueba del sistema
efectuado por
que
detalla
los
el
sector
remitos no facturados:
"costos"
que
• Crear un lote de
permite
facturas de prueba y
asegurar que
asignarle números
todos
los
de
remito
no
despachos han
correlativos.
sido facturados.
• Procesar el lote de
prueba
en
el
sistema
de
la
Sociedad.
• Verificar que el
listado de números
de
remitos
no
facturados contenga
todos los omitidos
en lote de prueba.
4.b Verificar el análisis
efectuado por el jefe
de "Costos" y en caso
de corresponder a un
despacho
no
facturado, verificar la
emisión posterior de
la factura.
4. Revisar el corte de
cobranzas
de
la
siguiente manera:
• Tomar nota, el día
en que finaliza el
ejercicio, del último
recibo emitido y del
primero en blanco
(por cada talonario
en uso).
•
Seleccionar
los
recibos
emitidos
durante los últimos
5 días del ejercicio
y
los
recibos
emitidos durante los
5 primeros días del
ejercicio siguiente,
superiores
a
$
(monto
que
se
considere
significativo).
• En base al corte
tomado
verificar
que los recibos se
registraron
contablemente en
el
ejercicio
correspondiente.
5.
Razonabilidad 5. Leer los informes
Control 5.a Prueba del sistema del control: 1
efectuado por
que detalla los recibos
emitidos por Auditoría
mes.
"contaduría"
no procesados:
interna
durante
el
- Existencia del
sobre
la
ejercicio y evaluar si
• Crear un lote de
control: todo el
registración
surgen, observaciones
recibos de prueba y
año.
completa de los
que deberían modificar
asignarle números
recibos
por
el alcance de nuestras
no correlativos.
cobranzas.
pruebas.
• Procesar el lote de
prueba en el sistema
de la Sociedad.
• Verificar que el
listado de números
de
recibos
no
procesados
contenga todos los
omitidos en el lote
de prueba.
5.b Verificar el control
efectuado
en
"contaduría" y en caso
de corresponder a un
recibo no procesado
verificar
su
registración contable y
en el subdiario.
6. Existencia de 6.
Evaluar
la
una
gerencia
independencia de la
de
Auditoría
gerencia de Auditoría
interna
que
interna mediante la
efectúa
visualización de sus
controles
papeles de trabajo e
independientes
informes.
en el circuito de
ventas
y
cuentas
a
cobrar.
Veracidad:
Las cuentas a
cobrar
representan
derechos ciertos
por operaciones
de ventas de
mercaderías no
cobradas
y
surgen
de
registros
auxiliares.
Descripción/Alcance
7.
Existen 7.
Ver
prueba
registros
cumplimiento Nº 2
auxiliares
en
los cuales se
vinculan todos
los
movimientos de
las
cuentas
corrientes.
Dichos
registros
son
conciliados
mensualmente
con los saldos
contables.
6. Verificar que a la
fecha de cierre de
ejercicio no existan
partidas conciliatorias
entre saldos contables
y
auxiliares
que
originen ajustes a los
estados financieros.
de -
Razonabilidad 7.
Efectuar
una
del control: 1
circularización
de
mes.
saldos al cierre del
ejercicio
que
- Existencia del
represente el 30% de
control: todo el
las cuentas a cobrar a
año.
dicha fecha.
Afirmaciones
Riesgos
Controles clave
Pruebas de cumplimiento
Descripción
8.
Verificar
la
razonabilidad de los
procedimientos
efectuados
para
conciliar los registros
auxiliares y la limpieza
de
las
partidas
conciliatorias.
Medición
y
exposición
contable:
Los créditos se
miden
contablemente
netos
de
sobreprecios no
devengados. La
previsión
para
deudores
incobrables
es
suficiente
y
razonable.
Pruebas sustantivas
Alcance
Descripción/Alcance
8. Analizar la cobranza
posterior
de
los
principales
clientes
mediante
la
visualización de los
pagos en el subdiario
de ingresos.
9. Evaluar la suficiencia
y razonabilidad de la
previsión
para
deudores incobrables
utilizando el análisis
efectuado por el sector
"Análisis de créditos".
10. Efectuar una prueba
global para verificar la
correcta segregación
de los sobreprecios
no devengados.
3. Programa de trabajo "a medida"
VISTA PRELIMINAR
Hecho
Fecha Referencia
por
VISTA PRELIMINAR
1. Obtener el presupuesto de ventas y
cobranzas del mes de junio y efectuar el
siguiente trabajo:
a. CIFRAS PRESUPUESTADAS: verificar
que
las
ventas
y
cobranzas
presupuestadas surgen de estudios de
mercado efectuados por la gerencia
comercial.
b. CIFRAS REALES:
- Obtener los montos contabilizados
por ventas (listado resumen de
facturación) y cobranzas (subdiario
de ingresos).
- Comparar los montos anteriores con
las cifras reales del control
presupuestario.
- Verificar que las diferencias no sean
significativas (inferiores al 1%).
c.
JUSTIFICACIÓN
DE
LAS
DIFERENCIAS:
- Verificar que existan justificaciones
por los desvíos entre cifras
presupuestadas y reales.
- Analizar la razonabilidad de las
justificaciones y que las mismas
correspondan a hechos realmente
ocurridos.
2. Obtener la justificación de las diferencias
que surgen del control presupuestario
correspondiente a todos los meses del
ejercicio y verificar que los hechos
ocurridos durante dicho período son
adecuadamente reflejados en los estados
financieros.
3. Seleccionar una muestra de remitos
emitidos durante todo el ejercicio y
efectuar los siguientes procedimientos:
a. Obtener la factura correspondiente y
verificar la coincidencia de ésta y el
remito en cuanto a cantidades y
productos vendidos.
b. Controlar que los precios de venta
coincidan con la lista de precios
vigente.
c. Verificar la imputación de los siguientes
conceptos en la cuenta corriente del
cliente: fecha de factura, fecha de
vencimiento e importe.
d. Verificar la inclusión de la factura
(número e importe) en el listado de
facturas
emitidas
en
el
mes
correspondiente.
e. Controlar que la clasificación de la
factura seleccionada en los detalles
confeccionados por "Análisis de
créditos" se efectúe de acuerdo al
vencimiento real de la misma.
f. Obtener el recibo correspondiente a la
cobranza de la operación seleccionada
y verificar la coincidencia del mismo
con la factura correspondiente (número
de factura e importe).
g. Verificar que la cobranza se realice en
la fecha de vencimiento y que en caso
contrario se cobren los intereses
correspondientes.
Hecho
Fecha Referencia
por
VISTA PRELIMINAR
h. Controlar la acreditación de la cobranza
en el extracto de la cuenta corriente del
cliente.
i. Controlar la inclusión del recibo (número
e importe) en el subdiario de
cobranzas.
4. Utilizando la colaboración de especialistas
en
sistemas
comprobar
que
los
programas que forman el sistema de
facturación asegura que todas las facturas
emitidas se acumulan y registran en las
cuentas "Ventas" y "Deudores por ventas".
5. Verificar la existencia mensual de
conciliaciones entre el listado de facturas
emitidas y la registración contable.
6. Obtener la conciliación efectuada por el
jefe de contaduría entre el listado de
facturas emitidas y la registración contable
correspondiente a un mes y efectuar los
siguientes procedimientos:
a. Controlar el saldo según listado de
facturas con el correspondiente auxiliar
b. Controlar el saldo contable con la
registración en la cuenta del mayor del
mes correspondiente.
c. Verificar la correcta determinación,
justificación y posterior limpieza de las
partidas conciliatorias.
7. Para probar la razonabilidad del sistema
que detalla los remitos no facturados
efectuar los siguientes procedimientos:
a. Crear un lote de facturas de prueba y
asignarles números de remito no
correlativos, es decir, que existan
remitos faltantes.
b. Obtener los programas que forman el
sistema de la sociedad y procesar el
lote creado anteriormente.
c. Verificar que el listado de números de
remitos no facturados contenga todos
los omitidos en el lote de prueba.
8. Verificar la razonabilidad del control
efectuado por el jefe de "costos" sobre el
listado de remitos no facturados de la
siguiente manera:
a. Obtener el mencionado listado y el
análisis
del
jefe
de
"costos"
correspondientes a un mes.
b. Obtener copia de los remitos detallados
en el listado.
c. Comprobar la corrección de las
justificaciones mediante la visualización
del remito.
d. En el caso de corresponder a un
despacho no facturado, analizar los
motivos que originaron la omisión y
verificar la emisión posterior de la
correspondiente factura.
9. Verificar la existencia mensual del análisis
efectuado por el jefe de "costos" sobre el
listado que detalla los números de remitos
no facturados.
10. Para probar la razonabilidad del sistema
que detalla los recibos no procesados
efectuar los siguientes procedimientos:
a. Crear un lote de recibos de prueba y
asignarles números no correlativos.
Hecho
Fecha Referencia
por
VISTA PRELIMINAR
b. Obtener los programas que forman el
sistema de la sociedad y procesar el
lote creado anteriormente.
c. Verificar que el listado de número de
recibos no procesados contenga todos
los omitidos en el lote de prueba.
11. Verificar la razonabilidad del control
efectuado por "Contaduría" sobre el
listado de recibos no procesados de la
siguiente manera:
a. Obtener el mencionado listado y el
análisis efectuado por "Contaduría"
correspondientes a un mes.
b. Obtener copia de los recibos detallados
en el listado.
c. Comprobar la corrección de las
justificaciones mediante la visualización
del recibo.
d. En el caso de corresponder a un recibo
no procesado, analizar los motivos que
originaron la omisión y verificar su
registración en los registros contables y
en el subdiario de ingresos.
12. Verificar la existencia mensual del
análisis efectuado por "Contaduría" sobre
el listado que detalla los recibos no
procesados.
13. Evaluar y concluir sobre el grado de
independencia de la gerencia de Auditoría
interna analizando:
a. La dependencia jerárquica de la
gerencia.
b. La confección de informes sobre
trabajos realizados.
c. La razonabilidad de los papeles de
trabajo que respaldan a los informes.
14. Leer los informes emitidos por Auditoría
interna desde el inicio del ejercicio y
evaluar si surgen observaciones que
deberían modificar el enfoque y/o alcance
de nuestras pruebas.
15. Obtener la conciliación efectuada en
"Contaduría" entre el registro auxiliar
"cuentas corrientes" y los saldos
contables correspondientes a un mes y
efectuar los siguientes procedimientos:
a. Controlar el saldo según listado de
"cuentas
corrientes"
con
el
correspondiente auxiliar.
b. Controlar el saldo contable con el saldo
de la cuenta "Deudores por ventas".
c. Verificar la correcta determinación,
justificación y posterior limpieza de las
partidas conciliatorias.
16. Verificar la existencia mensual de la
conciliación efectuada por "Contaduría"
entre el registro auxiliar "cuentas
corrientes" y los saldos contables.
17. Seleccionar del listado de "cuentas
corrientes" correspondiente al mes
anterior a la fecha de cierre, una muestra
de
clientes
que
represente
aproximadamente el 30% del saldo de
"Deudores por ventas" y efectuar el
siguiente trabajo:
a. Verificar que no existan partidas en la
conciliación entre el mencionado
listado y los saldos contables que
afecten la deuda de los clientes y en
caso contrario, adecuar los saldos
seleccionados a los montos registrados
contablemente.
Hecho
Fecha Referencia
por
VISTA PRELIMINAR
b. Confeccionar las cartas para ser
enviadas a los respectivos clientes
incluyendo los montos adeudados
(positiva).
c. Enviar las cartas al gerente de
contaduría para que las firme.
d. Despachar las cartas por correo.
e. Al mes siguiente de la fecha en que se
despacharon las cartas a los clientes,
evaluar el grado de respuestas y enviar
el segundo pedido a los clientes que no
contestaron.
VISITA FINAL
18. Verificar la razonabilidad de las ventas
del ejercicio de la siguiente manera:
a. Obtener los presupuestos de ventas
correspondientes a todos los meses del
ejercicio.
b. Detallar los montos de ventas reales
por mes.
c. Reexpresar en moneda homogénea las
ventas
detalladas
anteriormente
utilizando el índice de precios que
corresponda.
d. Comparar el monto total obtenido
anteriormente, con el saldo final de la
cuenta "Ventas" y concluir sobre la
razonabilidad de dicho saldo (desvío
máximo admitido: 1%).
19. Obtener el listado de remitos no
facturados y el análisis efectuado por el
jefe de "costos" y verificar que no existan
ajustes no contabilizados que surjan de
dicho control.
20. Obtener el listado de recibos no
procesados y el análisis efectuado por
"Contaduría" y verificar que no existan
ajustes no contabilizados que surjan de
dicho control.
21. Revisar el corte de ventas de la siguiente
manera:
a. Tomar nota, el día de cierre del
ejercicio, del último número de remito
emitido en "Despacho" y del primero en
blanco.
b. Seleccionar del listado de facturas
emitidas, ventas realizadas durante los
últimos 5 días del ejercicio y los
primeros 5 días del ejercicio siguiente,
superiores a $ (monto que se considere
significativo).
c. En base al corte de remitos tomado el
día de cierre del ejercicio, verificar que
las
ventas
se
registraron
contablemente en el ejercicio en que
los bienes fueron despachados.
22. Revisar el corte de cobranzas de la
siguiente manera:
a. Tomar nota, el día de cierre del
ejercicio, del último número de recibo
emitido (por cada talonario en uso) y
del primero en blanco.
b. Seleccionar del subdiario de ingresos,
las cobranzas realizadas durante los
últimos 5 días del ejercicio y los
primeros 5 días del ejercicio siguiente,
superiores a $ (monto que se considere
significativo).
Hecho
Fecha Referencia
por
VISTA PRELIMINAR
c. En base al corte de recibos tomado el
día de cierre del ejercicio, verificar que
las
cobranzas
se
registraron
contablemente en el ejercicio en que
los fondos fueron recibidos.
23. Leer los informes emitidos por Auditoría
interna desde la fecha de nuestra visita
preliminar y la visita final y evaluar si
surgen observaciones que deberían
modificar el enfoque y/o alcance de
nuestras pruebas.
24. Obtener la conciliación efectuada por
Contaduría entre el listado de "Cuentas
corrientes" y el saldo de "Deudores por
ventas" y verificar que no existan partidas
conciliatorias que originen ajustes no
contabilizados.
25. Evaluar el resultado de la circularización
y efectuar los siguientes procedimientos:
a. En el caso de existir respuestas
"disconformes", es decir, el cliente no
está de acuerdo con la deuda
informada, solicitar a Contaduría que
analice los motivos que originan la
discrepancia.
b. Verificar que del análisis mencionado
anteriormente no surjan ajustes no
registrados por la Sociedad.
c. Verificar que los saldos de los clientes
que contestaron a la circularización no
han sufrido cambios significativos o
inusuales, entre la fecha del pedido y la
fecha de cierre del ejercicio.
d. Para los clientes que no contestaron a
la circularización verificar la cobranza
posterior de los saldos a la fecha de
cierre.
26. Controlar la cobranza posterior de los
saldos de clientes que representan
aproximadamente el 30% del saldo de la
cuenta "Deudores por ventas" al cierre del
ejercicio, mediante la visualización de los
pagos en el subdiario de ingresos.
27. Evaluar la suficiencia y razonabilidad de
la previsión para deudores incobrables
utilizando los siguientes elementos:
- Resultado de la verificación de las
cobranzas posteriores.
- Detalles confeccionados por el sector
"Análisis de créditos" sobre la
composición de la deuda de cada
cliente ordenada por fecha de
vencimiento (solicitar el informe emitido
con fecha más cercana a nuestro
informe).
- Carta de los asesores legales de la
Sociedad sobre litigios pendientes.
28. Efectuar una prueba global para verificar
la
correcta
segregación
de
los
sobreprecios no devengados de la
siguiente manera:
a. Obtener mediante la visualización de
facturas por ventas al contado, el
porcentaje (expresado en tasa diaria)
de descuento que otorga la Sociedad
sobre precios de factura.
Hecho
Fecha Referencia
por
VISTA PRELIMINAR
Hecho
Fecha Referencia
por
b.
Obtener los días de cobranzas
contenidos en los saldos al cierre de
"Deudores por ventas" (Saldos de
deudores por ventas / cobranzas
mensuales x 30).
c. Obtener la antigüedad promedio de los
créditos, medidos en días de
cobranzas (considerando que las
ventas se realizan en forma normal
durante todos los días del mes;
antigüedad promedio = días de
cobranzas / 2).
d. Cuantificar el monto de sobreprecios no
devengados de la siguiente manera:
Saldo de deudores por ventas x
antigüedad promedio de los créditos x
tasa diaria de descuento.
e.
Comparar
el
monto
obtenido
anteriormente con el cálculo y
registración efectuado por la Sociedad.
f. Concluir sobre la razonabilidad de los
sobreprecios
no
devengados
registrados por la Sociedad (desvío
máximo admitido = 5%).
C
:N
S.A.
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgos, controles claves y enfoque de auditoría para el componente
ENUNCIADO
1. Información
Usted ha sido contratado por "Novendounfiltro S.A.", empresa dedicada a la fabricación y venta de filtros para automóviles, para efectuar la auditoría de sus
estados contables al 30 de setiembre de 20X5.
Actualmente se encuentra en la etapa de planificación del trabajo, habiendo relevado el componente Ventas y Cuentas a cobrar donde obtuvo la siguiente
información:
a) La Sociedad opera con aproximadamente 500 clientes de similar importancia relativa.
b) Anualmente la Gerencia de ventas elabora un presupuesto de ventas en unidades y pesos por cada tipo de filtro, que es utilizado posteriormente para la
comparación con los valores reales arrojados por la Contabilidad, analizándose los desvíos y proponiéndose las medidas correctivas que se crean
necesarias.
c) El proceso de despacho y facturación se realiza por medio de un sistema integrado de computación de la siguiente manera:
— Los clientes efectúan el respectivo pedido de mercaderías a los proveedores, ya sea en forma verbal o escrita (mediante una orden de venta).
— Las órdenes de venta son, previa autorización del Gerente de ventas, procesadas, emitiéndose al final de día un listado de pedidos a cumplir.
Simultáneamente con este listado, en la sección Control de créditos, se emite un listado de los clientes excedidos en su límite de crédito.
En estos casos, se le informa a la Gerencia de ventas y se procede a suspender el pedido hasta recibir los pagos adeudados por el cliente (el sistema
bloquea la emisión del remito y la factura correspondiente, sin los cuales expedición no efectúa el despacho).
Con el listado de pedidos a cumplir, el depósito prepara los lotes de bienes a ser despachados a cada uno de los clientes. Preparado el pedido, se informa a
Facturación, donde se procede a emitir el comprobante Factura/remito.
Con este comprobante se realiza en los días subsiguientes el despacho de la mercadería al cliente, quien recibida la misma, conforma el remito colocándole
la fecha de recepción. Asimismo, y a partir de las facturas se procede a actualizar en forma diaria los saldos del auxiliar de cuentas corrientes de clientes.
Al final del mes, Cómputos imprime un listado correlativo de las facturas emitidas en el mes que es enviado a Contaduría para su registración, y otro con la
facturación por tipo de producto, que es utilizado para el análisis presupuestario.
d) Las cobranzas, son rendidas diariamente por los cobradores en la Tesorería. El tesorero procede a depositar los valores en las cuentas corrientes, ordena
correlativamente los recibos de cobranzas y elabora una planilla de Caja ingresos donde detalla los mismos. Estas planillas son enviadas diariamente a
Cómputos para su procesamiento actualizándose el saldo de la cuenta corriente y del banco. Al final del mes, se emite el subdiario de Caja ingresos.
e) Contaduría recibe el listado de facturas emitidas en el mes y realiza la siguiente tarea:
— Controla la correlatividad numérica de los comprobantes verificando la inexistencia de omisiones en el procesamiento de los mismos.
— Controla el asiento de diario que surge del listado, el que una vez aprobado es ingresado automáticamente al mayor general.
f) Asimismo con el subdiario Caja ingresos, controla la correlatividad numérica de los recibos de cobranza y la razonabilidad del asiento resumen respectivo.
g) Adicionalmente efectúa un control de la sumatoria de las planillas de Caja ingresos elaboradas por el tesorero, con el total de créditos a la cuenta
Deudores por ventas que arroja el subdiario de Caja ingresos.
h) Todos los meses efectúa una conciliación de los listados auxiliares de cuentas corrientes con la cuenta control del mayor general a efectos de detectar
partidas pendientes y/o errores en la registración.
Adicionalmente usted pudo verificar que:
— No existen problemas significativos de incobrabilidad, la cual alcanza a menos del 1% de las ventas.
— Dado que la compañía estuvo durante varios meses bajo un estricto régimen de control de precios, procedió a facturar, a través de notas de débito
emitidas manualmente, importantes cargos (15% de las ventas de los últimos meses) a sus clientes en concepto de servicios por publicidad, importe éste
que se dedujo de la cuenta Gastos de publicidad.
— Su experiencia en años anteriores al auditar este componente es buena y no hubo cambios significativos en los sistemas.
2. Tarea a realizar
En base al relevamiento efectuado del circuito Ventas y Cuentas a cobrar:
Indique el riesgo de auditoría relacionado justificando la determinación del mismo (inherente y de control).
— Establezca el enfoque general de auditoría para el componente.
— Identifique los controles clave existentes.
— Mencione los principales procedimientos sustantivos que aplicará para la revisión del componente, en caso de corresponder.
Solución sugerida
—RIESGOS
Inherente
De control
Medio:
Control
de
precios riguroso puede
generar "manejos" en la
facturación (notas de
débito).
Bajo/Intermedio: Posibles
problemas de corte al
facturarse
antes
del
despacho
de
la
mercadería.
—ENFOQUE GENERAL A APLICAR
Enfoque en base a pruebas de cumplimiento, acompañado de pruebas sustantivas tendientes a detectar errores en la documentación y en la registración de
los servicios por publicidad.
—CONTROLES CLAVE
• Control presupuestario del Gerente de ventas
• Control de correlatividad de las facturas emitidas
• Autorización de los pedidos de clientes por parte del Gerente de ventas
• Control de correlatividad de los recibos
• Control de caja ingresos versus subdiario
• Conciliación entre las cuentas de mayor y los auxiliares de cuenta corriente.
• Debido a que todo el circuito descansa sobre el proceso computadorizado se deberá probar su adecuado funcionamiento.
—PRUEBAS SUSTANTIVAS
• Cálculo global de los servicios por publicidad facturados a los clientes.
• Control del corte de facturación, revisando las últimas facturas del mes de cierre con la fecha de recepción del cliente de la mercadería.
• Circularización de saldos.
• Revisión de cobros posteriores al cierre del período.
C
:E N
S.A.
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afirmaciones, riesgos y procedimientos de auditoría
ENUNCIADO
1. Información
Usted es auditor de El Nuevo S.A. y se encuentra llevando a cabo el relevamiento del componente Ventas y Cuentas a cobrar. Con tal fin ha entrevistado al
jefe del sector Cuentas a cobrar. Los procedimientos y controles relevados se describen a continuación.
Los vendedores generan los pedidos, emitiendo el formulario de Notas de pedido, que son entregados al departamento de Ventas. Este departamento
controla el código de cliente, para verificar que el mismo exista, y el número de vendedor. Luego a través de una pantalla de computación se ingresa "on line" la
nota de pedido.
Automáticamente, en forma diaria, en base a los archivos maestro de clientes y saldos en cuenta corriente y bienes de cambio se aprueban las notas de
pedido siempre que no se exceda el límite de crédito acordado, el cliente no tenga saldo vencido de más de 90 días y haya existencia de bienes suficiente. De no
autorizarse la venta, la misma se detalla en un listado de Notas de pedido rechazadas, que son analizadas directamente y en forma conjunta por los gerentes de
Cuentas a cobrar y Finanzas a efectos de evaluar las razones del rechazo. Con referencia a las órdenes aceptadas se procede a emitir factura/remito (original y
2 copias), y se lleva a cabo el despacho a los clientes.
A partir del proceso de facturación se emite la siguiente información:
a) Informe diario de ventas y subdiario mensual de ventas (unidades y pesos). Una copia de estos listados se envía a Contaduría para el control de la
correlatividad de las facturas y su correlación con las notas de pedido.
b) Resumen general de unidades facturadas por producto para el sector Contaduría.
c) Estados mensuales de cuentas de clientes para análisis del sector Cuentas a cobrar.
d) Análisis de antigüedad de saldos de clientes que es remitido al gerente de finanzas.
Un empleado de Contaduría concilia diariamente el listado de unidades despachadas y facturadas (punto a) anterior), con un listado de unidades
descargadas de las existencias de bienes de cambio, tras recibirse los remitos conformados de los clientes, e investiga lo ocurrido con aquellos despachos no
regularizados antes de cinco días.
Adicionalmente concilia el estado mensual de cuentas del cliente con el mayor general.
Por otra parte, la Gerencia de finanzas mantiene un estricto control presupuestario mediante la comparación mensual de las cuotas estimadas de ventas en
pesos y unidades versus las ventas reales del mes; también analiza cualquier desvío entre los días de cobranza previstos y reales, y además realiza una
evaluación del análisis de antigüedad de saldos con el fin de establecer pautas precisas para gestiones de cobro y previsiones contables en los casos que se
consideren de difícil recuperabilidad.
2. Tarea a realizar
En base al relevamiento efectuado del circuito Ventas y Cuentas a cobrar determine el enfoque de auditoría para el componente analizado, únicamente con
respecto a la afirmación de integridad, completando la información relacionada con:
— riesgos inherentes y de control,
— controles clave determinados,
— pruebas de cumplimiento y
— pruebas sustantivas a realizar.
Solución sugerida
Afirmación
Riesgos
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Integridad:
Inherente: - Control sobre - Verificar
Las ventas Bajo. No
correlatividad
controles
Pruebas
sustantivas
los - Circularización
de saldos.
registradas
representan
el
importe
acumulado
de
la
totalidad de
las entregas
de productos
vendidos y
las
imputaciones
en
las
cuentas de
clientes
y
auxiliares
son
completas.
existen
factores
de riesgo.
De
control:
Bajo.
Buen
control
interno.
de facturas y
notas
de
pedido.
- Conciliación del
auxiliar
de
cuentas
de
clientes.
- Conciliación de
unidades
despachadas y
facturadas.
-
Control
presupuestario.
El corte de
las
operaciones
es correcto.
efectuados por - Verificar que la
Contaduría
suma de las
mediante
la
ventas reales
prueba de un
ajustadas por
mes
del
inflación
del
ejercicio.
control
Constatar
la
presupuestario
existencia de la
coincida
con
evidencia
de
las
ventas
control y que
registradas.
los mismos se
- Revisar el corte
realizan
de
de
acuerdo con los
documentación.
procedimientos
descriptos.
- Verificar que no
existan partidas
Verificar
la
en
las
procedencia de
conciliaciones
las
unidades
al cierre del
presupuestadas
ejercicio
que
y reales y las
originen ajustes
justificaciones
contables.
de
las
diferencias.
Alcance: 1 mes.
C
:E M
S.A.
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afirmaciones, riesgos y procedimientos de auditoría
ENUNCIADO
1. Información
Usted ha sido designado como auditor de "El Meteorito S.A." y se encuentra llevando a cabo el relevamiento del componente Ventas y Cuentas a Cobrar. Los
procedimientos y controles relevados se detallan a continuación.
Los pedidos de clientes se vuelcan en formularios de Entrada de órdenes, los que una vez procesados y previa autorización del Gerente de ventas, originan
la emisión de órdenes de venta. Un empleado del Departamento de ventas consulta a través de terminales de computación el archivo maestro de existencias de
bienes de cambio y de clientes para determinar qué órdenes no pueden ser cumplidas por no hallarse en existencia los productos requeridos o por exceder el
límite de crédito autorizado.
Posteriormente, se emiten los documentos de despacho que se envían a Expedición para preparar las entregas de mercaderías. Este sector, firma dichos
documentos, colocando la fecha de efectiva entrega de los bienes. Una vez obtenida la conformidad por parte del cliente, los documentos de despacho son
enviados al sector Facturación donde un empleado verifica que exista evidencia de la entrega, comprueba la fecha de la misma y constata la correlatividad
numérica de la documentación. Estos procedimientos son revisados y aprobados por el Supervisor de Facturación quien evidencia su conformidad firmando los
lotes de procesamiento.
Las cobranzas se reciben por correo por intermedio de la secretaria del Gerente general, quien endosa restrictivamente los cheques.
El jefe del Departamento de créditos los revisa en cuanto a las formalidades requeridas y hace preparar los recibos, que en forma de lote diario al igual que
los lotes de documentos de despacho son enviados al Departamento de sistemas para la elaboración de la siguiente información:
a) Facturas prenumeradas.
b) Listado diario de despachos procesados.
c) Listado diario de envíos no facturados (generalmente por errores de digitación) el que es enviado al sector Facturación para su control posterior una vez
confeccionada la factura.
d) Listado diario de descarga de existencias de bienes de cambio.
e) Listados diarios y acumulados mensuales de ventas (este último detalla correlativamente todas las facturas emitidas en el mes y es un subproducto del
proceso a). El correspondiente al cierre de mes es utilizado para la registración de las ventas mensuales.
f) Listado diario de cobranzas que es controlado por el Jefe del departamento Créditos, verificando la correlatividad de los recibos ingresados al proceso y los
totales de control, y cotejándolo con los montos depositados y acreditados en las cuentas de los clientes.
El Supervisor de Facturación controla que todos los documentos enviados hayan sido procesados y devueltos y verifica que todo documento de despacho se
correlacione con una factura del listado diario de ventas o del listado diario de envíos no facturados, el que mantiene en su poder hasta que sea corregido el
error. Además, concilia los listados diarios citados en c), d) y e).
Mensualmente, el Contador General concilia los saldos inicial y final de la cuenta Deudores por ventas del mayor general considerando el listado mensual de
ventas (el que previamente cotejó con los listados diarios) y la suma de los listados diarios y de cobranzas. El Gerente administrativo revisa y controla la
conciliación efectuada, dejando evidencia de ello.
Cabe aclarar que cada una de las gerencias elabora en forma mensual un "Informe de control" donde se analizan aspectos tales como niveles de ventas y
cobranzas, comparaciones con presupuestos, días de venta en la calle, cumplimiento de entregas, etc. Estos informes se analizan en base a información
extracontable preparada en forma especial para esta tarea.
2. Tarea a realizar
En base al relevamiento efectuado del circuito de Ventas y Cuentas a Cobrar efectúe la planificación detallada para el componente, referida a la afirmación
integridad, describiendo:
— riesgos inherentes y de control,
— controles clave detectados,
— pruebas de cumplimiento, y
— pruebas sustantivas a realizar.
Solución sugerida
Afirmaciones
Ventas
Integridad
Riesgos y su
fundamentación
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas
Afirmaciones
Todas las ventas
están adecuadas
e
íntegramente
contabilizadas
y
acumuladas en los
registros
correspondientes.
El
corte
de
operaciones
es
correcto.
Riesgos y su
fundamentación
Pruebas de
cumplimiento
Controles clave
Pruebas sustantivas
Inherente: Bajo.
1)
Controles 1) Obtener para "X" 1) Revisión analítica de
efectuados por
meses del ejercicio los
los saldos al cierre
No se detectan
el supervisor de
listados de ventas y
del ejercicio.
factores de riesgo.
Facturación.
verificar:
2) Revisar el corte de
De
control:
- constata que
- que exista evidencia
ventas,
prestando
Intermedio.
todo
del control efectuado
especial atención en
Si bien existen
documento de
por facturación;
la
facturación
buenos controles,
despacho sea
posterior de los ítems
- que los controles
no
existe
un
procesado;
seleccionados en el
sean
adecuados
procedimiento al
"Listado de envíos no
- verifica que
tomando los envíos
cierre de cada
facturados".
todo envío se
realizados
y
mes para ajustar
correlacione
constatando
la 3) Circularización de
las partidas no
con una factura
facturación
saldos (alcance bajo).
correlacionadas
o con un ítem
correspondiente.
que
quedan
pendiente;
pendientes en el
Además
verificar
la
listado de envíos
- concilia los razonabilidad de los ítems
no facturados.
listados citados pendientes
en
la
en c), d) y e) conciliación.
del
relevamiento.
Cobranzas
Integridad
Las cobranzas de
deudores
están
adecuadas
e
íntegramente
contabilizadas
y
acumuladas en los
registros
correspondientes.
El
corte
de
operaciones
es
correcto.
Inherente: Bajo
2)
Revisión
y
control del Jefe
De control: Bajo
del
Existen
buenos
Departamento
controles.
Créditos
del
listado diario de
cobranzas
quien:
verifica
la
secuencia
numérica
de
los recibos;
- extrae totales
de control;
- coteja el monto
cobrado
con
los depósitos
del
día
y
cuentas
de
clientes.
2) Seleccionar "X" meses Ídem prueba Nº 3.
del ejercicio y para
diferentes semanas de
cada uno de ellos,
comprobar:
- evidencia de control
sobre los listados de
cobranzas;
- correcto control sobre
la
documentación
procesada
(secuencia, totales de
control,
depósito
íntegro).
Además comprobar que
los
acumulados
mensuales
sean
correctos.
Inherente: Bajo.
3)
Revisión
y
control
del
De
control:
Gerente
Intermedio.
administrativo de
Si bien existen
la conciliación de
buenos controles,
cuentas con el
no
existe
un
mayor.
procedimiento al
cierre de cada
mes,
que
garantice
un
correcto corte de
operaciones.
(Ídem
componente
Ventas).
3) Verificar para "X"
meses del ejercicio la
existencia
de
la
conciliación realizada por
el Gerente administrativo
relacionando las partidas
consideradas
en
las
mismas
con
los
acumulados
mensuales
analizados en las pruebas
1) y 2).
Cuentas a cobrar
Integridad
Todos los saldos
de
cuentas
a
cobrar
están
adecuados
e
íntegramente
contabilizados
y
acumulados en los
registros
correspondientes.
Ídem pruebas 1) y 3).
4) Verificar que no
existan partidas de las
conciliaciones
efectuadas
en
los
controles clave al cierre
del
ejercicio
que
originen
ajustes
contables.
(Esta prueba es válida
para
todo
el
componente.)
Aclaración: Los informes de control no son controles clave pues no generan información contable confiable ya que parten de registros extracontables.
C
:G
S.A.
G
S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS Y VENTAS Y CUENTAS A COBRAR
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgos, controles claves y enfoque para los dos componentes relacionados
ENUNCIADO
1. Información
La empresa Guasa S.A. se dedica a la fabricación y venta de partes y piezas para medidores de precisión. Estos productos son vendidos a Guasita S.A.,
empresa establecida en el interior del país bajo un régimen de promoción industrial. La facturación tiene lugar una vez por mes en base a las entregas de tal
período. Los márgenes de venta se fijan como un porcentaje sobre los costos de producción. Estas ventas son registradas en un registro auxiliar manual y al
cierre de cada mes se imputan a la contabilidad. Guasa S.A. es titular del 99% de Guasita S.A. El producto final, medidor de precisión, es armado y luego
comercializado por Guasita S.A.
Las necesidades de financiamiento de Guasa S.A. son cubiertas con transferencias de fondos desde su sociedad controlada, ya que ésta recibe la mayoría
de ingresos de fondos de terceros.
Guasita S.A. vende sus productos a un gran número de clientes que en general son empresas de los estados provinciales. El circuito de ventas y cuentas a
cobrar se inicia con la emisión de la nota de pedido que es ingresada al sistema computadorizado por un vendedor. Seguidamente, el sistema controla los
niveles de existencias de bienes de cambio y límites de crédito asignados y en caso de pasar los controles se emite una orden de despacho. Las excepciones
son aprobadas por el supervisor del área de ventas correspondiente quien ingresa en el sistema mediante una clave especial. Las órdenes de despacho son
enviadas al depósito donde se preparan los embarques. Una vez preparados se conforma la orden de despacho y se envía una copia a contaduría que emite el
remito y la factura.
Mensualmente se concilian las cantidades facturadas con las despachadas y el contador general revisa el 10% de la facturación controlando el precio
facturado.
Los precios de venta son convenidos anualmente con los clientes y se ajustan hasta la fecha de entrega mediante complejas fórmulas polinómicas. Estas
fórmulas contemplan la aplicación de varios índices de precios cuya aplicación generalmente origina inconvenientes con los clientes.
Los medidores de precisión son complejos aparatos que requieren detallados controles de calidad; en algunas ocasiones tienen lugar devoluciones de
productos por parte de los clientes por tales problemas.
Guasa S.A. y Guasita S.A. emplean un estricto control presupuestario y en general hacia fines del ejercicio tratan de cumplir con los objetivos, por lo cual las
ventas se incrementan hacia el 31 de diciembre de cada año. Por otra parte, Guasita S.A. trata de entregar sus productos a medida que los índices que regulan
sus precios aumentan por sobre sus costos generales.
Las facturas emitidas por Guasita S.A. son imputadas a un auxiliar de cuentas en el cual se detalla por cliente, el número de documento, fecha de origen y
vencimiento, importe y número de remito.
Las cobranzas se canalizan mediante depósito en cuentas recaudadoras bancarias. Se han contratado representantes por zonas que gestionan las
cobranzas; para ello cuentan con listados de facturas a cobrar emitidos una vez por mes. En general se observan retrasos por parte de los clientes en sus pagos
que no siempre son adecuadamente recuperados mediante cargos financieros.
Guasa S.A. cuenta con un sistema manual de facturación y cuentas corrientes y durante este ejercicio se está estudiando la implantación de un sistema
computadorizado similar al de Guasita S.A. Las cobranzas de las ventas de Guasa S.A. a su subsidiaria tienen lugar una vez por mes, los días 15, y la
transferencia de fondos se compensa con los adelantos otorgados durante dicho mes.
La cuenta de movimientos de fondos de ambas sociedades es controlada por el tesorero quien no concilia con sus registros extracontables.
Todos los movimientos de fondos de ambas sociedades se concentran en las cuentas del Banco Nación. La conciliación bancaria es preparada mediante un
complejo sistema computadorizado que arroja las partidas pendientes para cuyo análisis en general se requiere la ayuda de las sucursales del Banco. Al cierre
de los ejercicios el contador general revisa la razonabilidad global de las partidas pendientes en las conciliaciones.
2. Tarea a realizar
A partir del extracto de información relativo a la operación Guasa S.A. y su subsidiaria Guasita S.A. se solicita que para el componente Caja y Bancos de
Guasita S.A. y Cuentas a cobrar de Guasa S.A. y Guasita S.A. determine:
— factores de riesgo.
— controles clave.
— el enfoque global de auditoría más efectivo y eficiente.
Solución sugerida
GUASITA S.A.
PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA AL 31 DE DICIEMBRE DE 20X6
Componentes Factores de riesgo
Caja y Bancos
-
Ventas y
cuentas a
cobrar
-
Controles clave
Movimientos
de
fondos
entre
compañías vinculadas
controladas por el
tesorero y sin conciliar.
- Uso de cuentas
recaudadoras.
Complejas
conciliaciones
bancarias.
Operatoria
entre
sociedades
vinculadas.
- Ventas a empresas del
Estado.
- Retraso en cobros.
- Fórmulas polinómicas.
- Concentración de
entregas
- Devoluciones.
- Informe de cobranzas
deficiente.
Enfoque
general
Enfoque
sustantivo,
prueba
detallada de
la
conciliación
bancaria
al
cierre.
Análisis
de
operaciones
entre
empresas
vinculadas.
-
Conciliación
facturado
y
despachado.
Revisión
facturación.
Control
presupuestario.
Controles
sobre notas de
pedido.
Pruebas de
cumplimiento
sobre
controles
y
sustantivas
sobre
el
cobro
posterior
y
devoluciones.
GUASA S.A.
PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA AL 31 DE DICIEMBRE DE 20X6
Componentes
Ventas
cuentas
a cobrar.
Factores de
riesgo
Controles
clave
Enfoque general
y - Nuevo sistema
computadorizado.
Enfoque
sustantivo
sobre
las
ventas
mensuales a Guasita
S.A.
- Operatoria entre
sociedades.
Pruebas
analíticas
sobre
la
relación
ingreso por ventas /
costo de ventas.
C
:A
S.A.
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de riesgo y control.
ENUNCIADO
1. Introducción
Usted es el auditor desde el año 2000 de la empresa Azulejo S.A., que se dedica a la venta mayorista de azulejos y cerámicos para revestimiento de todo
tipo de ambiente. La empresa cierra su ejercicio económico el 30 de junio de cada año.
Durante la etapa de planificación estratégica usted obtuvo los siguientes datos y conclusiones:
• Tanto el ambiente de control como sistema computarizado son efectivos.
• La compañía opera con un número importante de clientes (aproximadamente 120), siendo los mismos básicamente empresas constructoras.
En la revisión analítica usted observó una importante baja en las ventas y un incremento en el índice de rotación de los clientes. Según lo informado por la
gerencia, esto se debe a la recesión económica por la que atraviesa el sector, lo que también originó retrasos en las cobranzas.
Durante el mes de marzo el gobierno informó sobre dos nuevas medidas económicas relacionadas con la industria de la construcción:
• Se otorgarán préstamos a tasas promocionales por plazos de 10 a 20 años para la financiación de la construcción de edificios de vivienda.
• Disminución de la tasa de IVA del 21% al 10,5 % para todas las presentaciones que realicen las empresas constructoras.
No hubo cambios de precios de los azulejos y cerámicos durante el ejercicio.
Del relevamiento del sector de Ventas-Cuentas a Cobrar usted obtuvo la siguiente información:
Cada vez que el cliente solicite la mercadería telefónicamente o en mostrador, se emite la Nota de Pedido, la cual indica cantidad y precio, en formularios
preimpresos por triplicado. El original es enviado al sector de Venta y el duplicado y triplicado a los sectores de Créditos y de Almacenes.
Tanto el jefe de créditos como el de almacenes, una vez controlado el límite de crédito y la existencia de stock, respectivamente, firman la copia de la Nota de
Pedido autorizando la transacción y la envían al jefe de ventas, quien controla que estén autorizadas por ambos jefes y firma el original aprobando la venta.
Las Notas de Pedido así aprobadas son enviadas diariamente al sector de Sistemas para realizar la carga de las mismas. Al fin de cada día se emite un
listado de Notas de Pedido para que otro empleado controle la integridad de las mismas. Una vez aprobado ese listado se emite la Factura y Remito en forma
correlativa quedando automáticamente registrada la operación en la cuenta Ventas y en la cuenta corriente del Cliente.
Los cambios en el precio de los productos son cargados al sistema por un empleado del sector de Sistemas, en función a la lista de precios autorizada.
Una copia del remito va al sector de almacenes para que se prepare el pedido.
La factura es enviada al cliente por correo privado; una copia de la misma es enviada a contaduría para su archivo provisorio a la espera del remito
conformado por el cliente (lo firma cuando retira la mercadería del depósito de Azulejo S.A.).
A fin de mes Contaduría solicita al sector de sistemas que le determine cual es el último número de factura, y controla que éste haya sido el último ingresado
en la contabilidad.
Adicionalmente efectúa el cálculo y registra la previsión para incobrables de la siguiente manera:
• El 5% del total de los créditos que están vencidos o el 0,1% de las Ventas del mes, el que sea menor.
El gerente de contaduría realiza el siguiente análisis a fin de cada mes:
• Cantidad de unidades vendidas según facturas por precio promedio y lo compara con las ventas registradas, si la diferencia supera el 5% investiga la causa
de la variación y ajusta.
Mensualmente se concilia las cuentas corrientes de los clientes con la contabilidad.
2. Tarea realizar
Para el componente Ventas — Cuentas a cobrar:
a) Determinar todos los Riesgos Inherentes y de control.
b) Determinar los puntos fuertes o controles claves.
c) Definir de acuerdo a la evaluación de los puntos anteriores los procedimientos de auditoría a aplicar.
A dicho efecto divida el componente en:
• Ventas.
• Créditos.
• Previsión deudores incobrables.
Solución sugerida
Resolución Azulejo S.A.
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Procedimientos
Ventas y cuentas a • Registración de la Pruebas sustantivas:
cobrar
venta sin remito 1. Inventario Físico.
conformado,
o 2. Circularización de
• Disminución de las
sea sin la salida
ventas
por
la
clientes.
de la mercadería 3.
recesión
Pruebas
de
(riesgo
de
• Nuevos préstamos
transacciones
de
control).
y disminución de
ventas (seguimiento
las tasas del IVA. • Control de corte
de
remitos
y
de factura en vez
facturas).
de
remito Prueba de corte de
conformado
venta
(remito
(riesgo
de conformado
control).
conciliando
con
factura).
•
El control del
gerente
de
contaduría
se
realiza
según
facturas emitidas
(riesgo
de
control).
• No hay control de
carga de los
precios
(riesgo
de control).
• Autorización del
límite de crédito
(control clave).
Riesgo Inherente
Riesgo de Control
Procedimientos
Previsiones
• Se calcula en Pruebas sustantivas:
Incobrables
función
a • Analizar listado de
porcentajes y no
• Incremento de los
antigüedad
de
existe control por
créditos
por
deudas para los
cada cliente para
problemas en el
ítems importantes.
ver si es cobrable • Respuestas de los
sector
con
o no (riesgo de
retrasos en las
abogados para los
control).
cobranzas.
deudores en gestión.
• Conversar con la
gerencia y jefe de
créditos.
C
:E T
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de riesgo y control.
ENUNCIADO
1. Introducción
Usted ha sido contratado para auditar los estados contables de "El Taladro S.A." al 30-06-99, dedicada a la venta de señal de cable en tres zonas (Norte, Sur
y Oeste). Durante la reunión de planificación con los directivos de la empresa usted obtuvo los siguientes datos:
• Durante el presente ejercicio la compañía incrementó la cantidad de abonados en un 15%, siendo a la fecha de la planificación un total de 30.000.
• Los precios durante el ejercicio sufrieron un solo ajuste del 2% en el mes de abril de 1996 y fueron unificados (igual precio para cada zona) a principios de
julio de 1995.
• El ambiente de control de la compañía y del sistema de computación de la Compañía fue evaluado por usted como efectivo.
• De su experiencia de ejercicios anteriores, las altas y bajas de abonados son importantes.
En el relevamiento del Ventas/Cuentas a cobrar usted obtuvo los siguientes datos:
Cada vez que la compañía capta un nuevo cliente (abonado), el vendedor completa el formulario de "Pedido" el cual, firmado por el abonado, es enviado al
sector Técnico para que dentro de los 15 días de confeccionado el mismo, sea instalado el cable.
Una vez instalado se emite, en ese momento, el formulario prenumerado "ingreso" que firmado por el abonado es remitido al sector de Sistemas para su alta.
La empresa no factura el costo de instalación.
Las bajas se producen por dos motivos:
• A pedido del abonado con el formulario prenumerado de "Egreso" firmado por él.
• Automáticamente por sistemas cuando no abona durante 11 meses (el 90% de las bajas se producen de esta forma).
En forma semanal y hasta los días 30 ó 31 de cada mes, uno de los empleados del sector de sistemas realiza la carga al mismo de todas las novedades
(Formularios de "Ingresos" y "Egresos") y emite un listado de "Novedades" que es controlado por un empleado de facturación con la documentación que le dio
origen. Dicho empleado firma el mencionado listado como constancia del control efectuado y lo envía al sector de sistemas que, luego de la corrección de
errores, actualiza el archivo maestro y emite el nuevo "Listado de abonados" que envía a contaduría.
Los cambios de precios son cargados al sistema con la nueva lista de precios firmada por el gerente general, se controla su carga y luego de corregir errores
se actualiza el archivo maestro de precios.
La facturación se realiza mensualmente y en forma automática. En ese momento, la cuenta Ventas en el Mayor General y la cuenta corriente de abonados
queda actualizada.
Mensualmente el sector de contaduría controla que la cantidad de abonados del mes según "Listado de abonados" por el precio vigente autorizado a ese
momento, coincida con el cargo a la cuenta de Ventas en el Mayor General del mes. Si existen diferencias significativas las analiza y ajusta en caso de
corresponder.
Asimismo, controla que el saldo inicial de cuentas a cobrar de abonados más las ventas del mes menos las cobranzas de ese mes de un monto similar al
saldo de Cuentas a cobrar de abonados del Mayor General de ese mes. Si existen diferencias se analizan y ajustan de corresponder.
2. Tarea a realizar
Ya que usted es el gerente a cargo de la auditoría de "El Taladro S.A." se le pide para el componente bajo análisis que:
a) Enuncie los riesgos inherentes
b) Enuncie los riesgos de control
c) Determine el alcance, naturaleza y oportunidad de los procedimientos de auditoría en función a su evaluación de los puntos a) y b).
Solución sugerida
Riesgo inherente
Riesgo de control
Procedimientos
Volumen
de
abonados
razonable (30,000)
(RB)
Las
novedades
cargadas al sistema son
controladas
por
un
empleado de facturación
y
firmadas
como
evidencia de control. Se
corrigen errores. (PF)
Alcance:
tendiente a bajo
(1)
Oportunidad:
interina (1)
Incremento del 15
% de abonados
(importante
movimiento) (RA)
Lista
de
precios
autorizada
por
el
gerente general (PF)
Naturaleza (1)
• Pruebas de
cumplimiento
• Pruebas de
saldo
Ventas
Riesgo inherente
Riesgo de control
El
precio
se
modifico una sola
vez (RB)
Control de carga de
esos
precios
y
corrección de errores
(PF)
Los precios están
unificados desde el
inicio del ejercicio
(RB)
Control de contaduría:
(PF)
• Cantidad de abonados
* precio autorizado =
ventas
• Se compara con
mayor, se analiza las
diferencias y se ajusta
Procedimientos
Muchas altas y
bajas de abonados
(volumen
de
transacciones) (RA)
Ambiente de
control efectivo
(RB).
Computador
efectivo (RB).
Cuentas a cobrar
Idem
inherente
ventas.
riesgo
de
Las
novedades
cargadas al sistema son
Idem
ventas.
Controladas y firmadas
como
evidencia
de
control (PF).
Lista
de
precios
autorizada
por
el
gerente general (PF).
Control de contaduría:
(PF)
• Sdo. Inicial + ventas
del mes — cobranzas
= Sdo. Final de
clientes.
• Ajusta diferencias de
corresponder.
Idem Ventas.
Previsión incobrables
El 90% de las bajas
son automáticas a
los 11 meses (RA).
No hay ningún tipo de
control.
Ambiente de
control efectivo
(RB).
Alcance: alto (2).
Oportunidad:
cierre (2).
Naturaleza (2).
• Prueba de
saldos.
Computador
efectivo (RB).
EVALUACIÓN DE RIESGOS POR CUENTA Y AFIRMACIÓN U OBJETIVO DE AUDITORÍA
Concepto
Riesgo
inherente
Riesgo de
control
PEM (A)
Medición
Bajo
Bajo
Baja
Realidad
(existencia)
Moderado
Bajo
Moderada
Integridad
Moderado
Bajo
Moderada
Medición
Alto
Alto
Alto
Realidad
(existencia)
Alto
Alto
Alto
Integridad
Alto
Alto
Alto
(1)
(2)
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 14 - Otros Créditos
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 14 - Otros Créditos
Capítulo 14 - Otros Créditos
0
C
14 - O
C
1. D
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Los otros créditos incluyen saldos derivados de diversas operaciones. Por ejemplo, pueden citarse los siguientes:
— Anticipos de impuestos;
— Adelantos de dinero a proveedores que no impliquen la entrega futura de bienes;
— Gastos pagados por adelantado;
— Reembolsos a cobrar;
— Reclamos a cobrar;
— Regalías a cobrar;
— Préstamos de dinero al personal.
La naturaleza de las partidas que integran el componente es variada ya que representan, en general, la culminación de una transacción que puede
generar ingresos de fondos futuros (todas las cuentas a cobrar) o bien reducir desembolsos en los próximos ejercicios (gastos pagados por adelantado).
Las partidas que integran el componente pueden originarse en transacciones ya concretadas, restando la fase de su cobranza, o en otras situaciones
no tan concretas. Tal es el caso de la constitución de créditos derivados de reclamos hacia terceros que no se vinculan al objeto principal del negocio.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
En cada ente la importancia relativa del componente varía en función de las actividades que desarrolla. Situaciones especiales pueden ocasionar un
incremento de la importancia del componente. Tal es el caso de la acumulación de cuentas a cobrar no derivadas de las actividades de ventas de
productos o prestación de servicios. En general, si no se presentan situaciones extraordinarias, el flujo de fondos que ingresa a las empresas proviene de
las ventas. Por lo tanto las cuentas a cobrar por ventas son de mayor importancia relativa que las otras cuentas a cobrar. Existen situaciones
extraordinarias que pueden originarse cuando:
— las ventas son al contado,
— la acumulación de gastos pagados por adelantado al cierre del ejercicio/período es elevada debido a las características propias de la industria,
— se han iniciado significativos reclamos a terceros no vinculados al objeto principal.
— los regímenes tributarios exigen el pago anticipado de impuestos y otros gravámenes que se compensarán en ejercicios/períodos futuros,
— los regímenes tributarios vigentes originan saldos de impuestos a favor del ente (por ejemplo en el impuesto al valor agregado),
— la sociedad exporta productos sujetos a un régimen promocional con reembolsos,
— la sociedad adelanta fondos a sus proveedores para que presten servicios.
En el componente se encuentran partidas que representan situaciones en un momento dado y que, en general, no son la conclusión de un significativo
número de transacciones. Es común poder identificar con claridad qué operaciones originan estas otras cuentas a cobrar; esta característica, como se
trata más adelante, condiciona el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente.
1.3. Los gastos pagados por adelantado
Los gastos pagados por adelantado se consideran como otros créditos sólo en la medida que evitan erogaciones de fondos en ejercicios futuros. En
tal ejercicio posterior tiene lugar el hecho generador del gasto.
Un primer grupo de gastos pagados por adelantado son los relacionados con:
— alquileres;
— seguros;
— suscripciones de revistas;
— materiales de oficina.
En estos casos, a efectos de aparear ingresos con costos se activan los importes pagados por consumos de próximos ejercicios o períodos. La
porción a activar se corresponde con la parte no devengada de los gastos. Este tipo de gastos pagados por adelantado es común encontrarlos en todas
las industrias.
Otro tipo de gastos pagados por adelantado se encuentra en las industrias con una marcada actividad estacional. En estos casos cuando la
producción se concentra en una porción del año y durante el resto se incurren en costos para reparar o poner en condiciones la planta, pueden originarse,
en cierres de períodos o ejercicios, saldos significativos por gastos pagados por adelantado.
Estas industrias no imputan los costos de reparación y mantenimiento incurridos durante la etapa no productiva a los resultados, sino que los
acumulan en cuentas de otros créditos para luego cargarlos a los costos de producción cuando ésta tiene lugar.
Ejemplos similares a la situación recién planteada se presentan cuando se incurren en significativos costos para volver a poner en condiciones la
planta industrial o un bien significativo. En este caso el tratamiento como gasto pagado por adelantado es similar al planteado. En general en estas
ocasiones se origina un activo por otros créditos no corrientes, ya que la reparación cubre un período mayor al año.
2. P
Existen diversos aspectos que se deben considerar a fin de evaluar las condiciones en las cuales se generan otros créditos en base a la operación de
la empresa.
Entre otras posibles pueden evaluarse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente, y utilizar esa
comprensión para determinar el enfoque de auditoría a aplicar:
• Tipo de financiación otorgada a proveedores.
• Existencia de regímenes de promoción a exportaciones.
• Existencia de regímenes tributarios que se basan en la recaudación anticipada de gravámenes.
• Naturaleza y montos de los gastos pagados por adelantado.
• Naturaleza de los cambios de demanda y su posible impacto sobre los gastos pagados por adelantado.
• Solvencia de los proveedores para hacer frente a los anticipos otorgados.
• El período de devengamiento de los gastos no devengados.
• Frecuencia del otorgamiento de anticipos a empleados y a terceros.
• Monto de los reclamos judiciales o extrajudiciales entablados por el ente.
• Naturaleza estacional del proceso productivo y de la operación comercial.
• Cambios significativos en las disposiciones que regulan los regímenes de promoción de exportaciones y tributarios.
En general puede establecerse que los otros créditos de significación se originan en operaciones específicas de los entes a auditar. El auditor debe
efectuar un análisis detallado de estas operaciones y su impacto en la información contable.
3. A
3.1. Aspectos de medición contable
Para la medición contable de los otros créditos debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de medición contable.
Para el caso de los otros créditos que representan cuentas a cobrar no originados en operaciones de venta, debe darse un adecuado reconocimiento
a los hechos que afectan su futura cobranza. Por ejemplo, incertidumbres sobre la legitimidad del derecho, estimaciones de irrecuperabilidad o difícil
cobro.
En el caso de los gastos pagados por adelantado debe darse preeminencia al concepto de devengado. Los otros créditos relacionados con estos
gastos deben representar importes abonados en un período o ejercicio correspondientes a gastos cuyo hecho generador se producirá en
períodos/ejercicios futuros.
Un caso particular se presenta con los gastos de reparación y mantenimiento originados en actividades productivas estacionales. La determinación del
hecho generador de estos gastos puede estar sujeta a dos interpretaciones. La primera se basa en considerar estos gastos como necesarios para la
producción futura. Aquí el hecho generador es la futura actividad de producción y por tanto los importes originados en la reparación y el mantenimiento
deben ser tratados como gastos pagados por adelantado. La segunda interpretación posible se basa en considerar que el proceso productivo genera la
necesidad de actividades de reparación y mantenimiento. En este caso dentro de los costos de producción debe "provisionarse" la porción de costos de
reparación y mantenimiento. Ambas alternativas pueden ser defendidas o atacadas. Si se considera a los costos de reparación y mantenimiento como
gastos pagados por adelantado no es necesario recurrir a estimaciones de importes a erogar ya que las imputaciones se basan en costos ya incurridos.
Desde el punto de vista de la auditoría de estados contables ésta es la opción más ventajosa ya que se evitan los problemas de la subjetividad de
estimaciones.
La medición contable de los gastos pagados por adelantado debe contemplar la reexpresión por inflación de los conceptos involucrados. En general
en contextos inflacionarios toda operación a plazo contiene implícita o explícitamente sobreprecios por inflación que deben segregarse adecuadamente
del importe considerado como gasto y tratarse como resultados financieros.
La segregación de los componentes financieros implícitos o explícitos no devengados e incluidos en los saldos de las otras cuentas a cobrar no
provenientes de créditos por ventas, debe seguir el mismo tratamiento que en éstos. Es decir no deben formar parte de la medición contable de los otros
créditos.
Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las otras cuentas a cobrar, la medición contable de las
mismas se hará a su valor neto de realización.
3.2. Aspectos de exposición
En general no se presentan cuestiones contables complejas relacionadas con la exposición de los otros créditos. Deben considerarse los plazos de
realización y de devengamiento para la apertura en corto y largo plazo requerida por las normas en vigencia.
La inclusión de los anticipos de impuestos dentro de este componente tiene lugar en la medida que no existan saldos a pagar de los cuales deducir
estos adelantos. Es así que los montos de crédito fiscal del impuesto al valor agregado originados en compras de bienes de uso, se tratan como créditos
en la medida que, de acuerdo con las normas vigentes, no puedan compensar impuestos a pagar. Un caso similar se presenta con los saldos de
declaraciones juradas a favor del ente que podrán compensarse con futuros impuestos a pagar.
Las normas contables vigentes consideran que deben exponerse como bienes de uso los anticipos a proveedores otorgados por el ente para la
compra de tales activos. En aquellas industrias donde tiene lugar la construcción de una planta o un equipo de significación, otorgar anticipos a
proveedores es común. Es necesario evaluar adecuadamente los conceptos involucrados para exponer los saldos de acuerdo con las normas contables.
Con relación a los gastos pagados por adelantado, deben formar parte del capítulo otros créditos sólo aquellos que no se vinculan con otro activo o
pasivo directamente. Es así que, por ejemplo, los sobreprecios no devengados de las cuentas a pagar deben exponerse regularizando los pasivos
correspondientes, los intereses pagados por adelantado deben restar el saldo de las deudas que los originan.
En la presentación del componente tiene lugar el agrupamiento dentro de la línea "varios" u "otros" de un elevado número de importes generalmente
menores, pero que en conjunto pueden formar una cifra significativa. En ocasiones esta cifra supera a algunas de las informadas en otras líneas. Es
necesario practicar una adecuada apertura de estos conceptos para brindar al lector de los estados contables toda la información pertinente.
3.3. Consideraciones de auditoría sobre cuestiones contables significativas
Las implicancias contables de los temas tratados a continuación pueden afectar el trabajo de auditoría:
• La base para la activación (diferimiento) de gastos.
• La asignación de la cuota de amortización de los gastos pagados por adelantado.
• Pautas para la medición contable de situaciones contingentes, en especial reclamos.
• Métodos para el apareamiento de costos a ingresos y su relación con el desembolso de los fondos.
• Método para la determinación de los reembolsos a cobrar por exportaciones.
• La base para el reconocimiento y registración de los componentes financieros implícitos en las cuentas a cobrar que no provienen de la venta, y en
los gastos pagados por adelantado.
• El criterio de medición contable y ajuste por inflación de los gastos pagados por adelantado.
• Agrupamiento de conceptos varios sólo en una línea de la información financiera.
4. A
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas del componente Otros Créditos.
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los Otros Créditos representan
activos de propiedad del ente que
razonablemente puede esperarse que
beneficien a ejercicios futuros. Los
gastos pagados por adelantado
representan beneficios o servicios a
ser recibidos o utilizados en los
próximos ejercicios/períodos, por los
cuales se han contraído una
obligación o desembolsado fondos.
Integridad
Todas las transacciones y saldos de
Otros Créditos están adecuadamente
e íntegramente contabilizados en los
registros
correspondientes.
Las
transacciones de Otros Créditos están
registradas o atribuidas al período
adecuado.
Medición
contable
y
exposición Los montos de Otros Créditos están
correctamente calculados de acuerdo
con la naturaleza y los términos de la
transacción y las normas contables;
los plazos de amortización son
adecuados. Los Otros Créditos
reflejan
todos
los
hechos
y
circunstancias
que
afectan
su
medición de acuerdo con normas
contables. Los Otros Créditos han sido
adecuadamente
resumidos,
clasificados y descriptos y se han
expuesto
todos
los
aspectos
necesarios para una adecuada
comprensión de estos saldos y
transacciones que los afectan.
5. C
:
,
5.1. Ambiente de control
5.1.1. Pautas básicas
En general para este componente las empresas no establecen un sistema específico de control de transacciones.
Esto tiene lugar ya que no son generalmente numerosas las operaciones que afectan a las cuentas del componente. Por otra parte, las transacciones
que originan los gastos pagados por adelantado se encuentran relacionadas con compras y cuentas a pagar (desembolsos).
5.2. Controles directos
5.2.1. Pautas básicas
En general los entes no establecen controles y funciones de procesamiento para el control de las transacciones específicas del componente. Esto se
origina en la vinculación que el componente tiene con otros sistemas de control y a su vez en la reducida cantidad de transacciones específicas que se
procesan.
Los trabajos de auditoría en general no incluyen una evaluación de los sistemas de Otros Créditos, si ésta es decidida por motivos especiales del ente
a auditar, se debe coordinar este trabajo con el llevado a cabo en otras áreas para evitar duplicación de esfuerzos.
5.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes, específicos del componente, que pueden estar presentes y una
referencia a las afirmaciones que contribuyen a respaldar:
• La gerencia revisa las transacciones y saldos de Otros Créditos e investiga cuestiones dudosas, para comprobar la veracidad de los saldos y
transacciones.
• Los registros auxiliares de Otros Créditos son conciliados con las cuentas de control del mayor general, para comprobar la integridad del registro de
las transacciones y del saldo.
• Se emplean procedimientos para revisar el correcto devengamiento de los gastos pagados por adelantado, para comprobar la medición contable de
Otros Créditos.
• La gerencia revisa la razonabilidad de los saldos de Otros Créditos de acuerdo con las normas vigentes que los afectan, para verificar la medición
contable.
• Para los Otros Créditos de índole contingente (reclamos a cobrar) participa el departamento de legales de la sociedad en el análisis gerencial de la
medición contable.
5.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Se enuncian a continuación algunos controles y funciones de procesamiento que pueden presentarse en el componente de Otros Créditos y su
vinculación con las afirmaciones que respaldan:
Controles y funciones de
procesamiento
Afirmaciones involucradas
El acceso a las funciones de Veracidad
procesamiento en Otros Créditos y en contable
los registros de datos relacionados
está restringido.
y
medición
y
medición
Todas las transacciones de Otros Integridad
Créditos son ingresadas en forma
completa y precisa y sólo una vez.
Las transacciones rechazadas son Integridad
identificadas, analizadas y corregidas
en forma oportuna.
Las cuotas de amortización de los Veracidad
gastos pagados por adelantado son contable
aprobadas por un funcionario de nivel
apropiado.
Funcionarios
del
departamento Veracidad
impuestos de la sociedad evalúan la contable
razonabilidad
de
los
créditos
impositivos, de acuerdo con las
normas específicas, antes de su
registración definitiva.
y
medición
Funcionarios del departamento legales Veracidad
de
la
sociedad
evalúan
la contable
razonabilidad
de
los
montos
reclamados antes de su incorporación
en los registros contables.
y
medición
Los adelantos de fondos a empleados Veracidad
o a terceros son aprobados por un
funcionario de nivel apropiado.
5.3. Controles generales
Una adecuada separación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta específicamente si:
— las funciones de registros detallados están segregadas de las funciones de mayor general;
— la iniciación, evaluación y aprobación de Otros Créditos está segregada de la contabilización de las operaciones;
— la preparación y aprobación de las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas control del mayor general está segregado de las
funciones del mayor general, cobranzas y desembolsos.
Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluarse los controles del
departamento de sistemas de información computadorizada.
6. F
6.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Existe un aumento o disminución
significativa en la cantidad y
monto de los gastos pagados por
adelantado.
Es
necesario
aplicar
procedimientos de auditoría
más intensos para verificar la
validez de la integridad y
veracidad
de
los
gastos
pagados por adelantado.
La
composición
de
Otros Se requieren indagaciones para
Créditos
ha
cambiado conocer el origen de las
significativamente en relación partidas nuevas.
con años anteriores.
La recuperabilidad de ciertos
reclamos depende de complejas
interpretaciones
judiciales
y
legales.
Esfuerzos para evaluar la
medición contable de estas
partidas. Es necesario obtener
la opinión de los asesores
legales.
La recuperabilidad de ciertos Análisis especial de la medición
adelantos impositivos depende contable de estos adelantos
de situaciones futuras.
impositivos.
Es
necesario
obtener
la
opinión
de
especialistas tributarios.
Los proveedores y otros terceros Es necesario profundizar el
que recibieron adelantos de análisis de la recuperabilidad de
fondos
están
atravesando estos Otros Créditos.
dificultades financieras.
Se
otorgaron
adelantos
a Análisis
detallado
de
la
empleados que se retiraron de la cobrabilidad de estas cuentas.
sociedad.
Existe un deterioro significativo Análisis de la recuperabilidad
en la antigüedad de las otras de las partidas involucradas.
cuentas a cobrar.
6.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones que pueden evidenciar riesgos de control y sus implicancias.
Factor de riesgo
Implicancias para la
auditoría
Las conciliaciones de los registros
contables detallados que respaldan los
Otros Créditos y la cuenta control del
mayor no se realizan en forma oportuna.
Esfuerzos de auditoría
para
verificar
la
integridad de los Otros
Créditos.
La Sociedad no ha presentado análisis Análisis detallado de la
confiable de otras cuentas a cobrar recuperabilidad
de
vencidas.
Otros Créditos.
Se realizan cambios en los métodos y Análisis detallado de las
plazos de amortización de los gastos justificaciones de las
pagados por adelantado.
nuevas cuotas.
Los valores de libros de los Otros No se puede confiar en
Créditos no son revisados regularmente controles gerenciales e
por la gerencia.
independientes.
Los cálculos de amortización o
devengamientos de los gastos pagados
por adelantado y Otros Créditos no son
revisados.
No se puede depositar
confianza en controles
gerenciales
e
independientes.
Los adelantos a empleados, proveedores Esfuerzos
para
y otros terceros no son adecuadamente comprobar la realidad
analizados y aprobados antes de su de los otros créditos.
registración contable.
7. E
7.1. Consideraciones
Al inicio del desarrollo de este capítulo se mencionó que el componente Otros Créditos incluye en general partidas que no provienen de un elevado
número de transacciones. Esta característica indica que en general el enfoque de auditoría más eficiente y efectivo a aplicar para el análisis del
componente es un enfoque sustantivo.
Sin embargo en algunos entes pueden presentarse situaciones donde el número de transacciones que pasan por este componente son significativas.
En estos casos un enfoque de auditoría basado en la confianza en los controles implantados puede resultar más eficaz y eficiente.
7.2. Ejemplos
En esta sección se comentarán algunos ejemplos donde pueda distinguirse la aplicación de un enfoque sustantivo o de confianza en los controles,
según las características de las situaciones planteadas.
Si el auditor encuentra en su revisión de Otros Créditos que se incluyen partidas similares a las de períodos anteriores y la participación del
componente en el total del activo no ha variado, un enfoque de auditoría sustantivo es el más apropiado.
Ahora bien, si las partidas que integran los otros créditos se originan en un número significativo de transacciones entre las cuales se incluye manejo
de fondos, un enfoque de cumplimiento puede ser más efectivo y eficiente. En general cuando se presentan estas situaciones no tiene lugar la prueba de
controles específicos de este componente, sino que se asocian los procedimientos con los llevados a cabo en otros sistemas. Por ejemplo si el número
de transacciones elevado se origina en adelantos al personal, en la revisión del área Costos Laborales se incluirán pruebas de los controles relacionados
con los adelantos de fondos al personal.
Por otra parte si los gastos pagados por adelantado se originan en un número elevado de desembolsos, en la revisión del área Compras y Cuentas a
Pagar, que incluye el desembolso de fondos, se incluirán pruebas de controles relacionados con otros gastos. Como complemento de estas pruebas de
controles, se aplicarán procedimientos sustantivos tendientes a revisar la amortización de estos gastos adelantados.
Cuando los otros créditos son principalmente los originados en cuentas a cobrar de terceros, un enfoque que tienda a comprobar el saldo, por ejemplo
mediante solicitud de confirmaciones a terceros, generalmente resulta el más efectivo y eficiente.
Si los otros créditos se originan en reclamos a cobrar o en anticipos de impuestos el enfoque sustantivo es generalmente, el más adecuado debido a
la naturaleza y características de estas partidas. Así la confirmación de la razonabilidad de los importes registrados por parte del departamento legales y
de especialistas en impuestos, brinda evidencia sustantiva de auditoría válida y suficiente.
8. P
Esta sección tiene por objeto describir algunos procedimientos típicos a ser empleados en la revisión del componente.
8.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, anterior y los presupuestados con respecto a:
— gastos pagados por adelantado individuales y en conjunto;
— gastos pagados por adelantado como porcentaje del total del activo;
— saldos de otras cuentas a cobrar no provenientes de ventas como porcentaje del total del activo;
— gastos pagados por adelantado y saldos de otras cuentas a cobrar como porcentaje del total de Otros Créditos.
El resultado de esta revisión analítica puede poner en evidencia alteraciones en la composición de las partidas del componente, o bien indicar que no
tuvieron lugar modificaciones. Si tiene lugar la segunda alternativa y los riesgos inherentes y de control son bajos, es probable que éste se constituya en
el único procedimiento a aplicar en la revisión del componente.
Para llevar a cabo esta revisión analítica el auditor puede recuperar los datos relativos a los Otros Créditos a través de programas computadorizados
que, aplicados a los archivos correspondientes extraigan información relativa a
— partidas nuevas o significativas,
— fluctuaciones significativas en las partidas individuales con respecto a los montos de ejercicios anteriores,
— detalles de gastos adelantados al cierre,
— detalle de movimientos contables que afectan las cuentas del componente.
• Revisar los asientos por gastos pagados por adelantado y de otros créditos para identificar partidas inusuales o significativas.
Esta prueba analítica, que debe llevarse a cabo sobre los registros contables de la sociedad, permite detectar situaciones que merezcan una revisión
detallada, y por otra parte facilitar análisis comparativos con períodos/ejercicios anteriores y con presupuestos.
8.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Es necesario recordar que dada la naturaleza de los Otros Créditos y la forma en que son contabilizados, es probable que la confianza en los
controles directos no sea la forma más efectiva de auditar este componente.
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados como clave
por el auditor, operan en forma efectiva. En la medida que las características del componente indiquen que es más efectivo un enfoque de cumplimiento,
el auditor deberá determinar que controles clave han sido establecidos por el ente, y luego obtener evidencia de que operan efectivamente.
La gerencia debe revisar periódicamente el valor contable y el plazo de amortización de los otros créditos. El auditor debe revisar estas estimaciones y
obtener evidencias del control gerencial, y si los saldos son significativos será necesario realizar otras pruebas, analíticas o de detalle, para satisfacerse
de que el valor de los otros créditos no ha disminuido.
8.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Si la aplicación de pruebas detalladas es considerada necesaria, puede resultar más efectivo realizar dichas pruebas antes del cierre del
período/ejercicio y aplicar sólo procedimientos analíticos sobre los saldos de cierre.
Las pruebas de auditoría que involucran desembolsos por gastos pagados por adelantado deben estar estrechamente coordinadas con las pruebas
realizadas en compras y cuentas a pagar.
A continuación se enumeran algunas pruebas detalladas típicas del componente:
• Obtener registros detallados que respalden el componente de otros créditos y:
— comparar las transacciones y saldos con el mayor general,
— investigar partidas inusuales y significativas,
— comprobar si se han registrado los gastos pagados por adelantado usuales en el tipo de negocio para verificar posibles omisiones.
• Para una muestra de otros créditos seleccionados:
— determinar la naturaleza y el propósito de partidas significativas,
— determinar la corrección del valor contable,
— determinar si la clasificación como corriente o no corriente es apropiada en base a los períodos cubiertos,
— para los gastos pagados por adelantado determinar la razonabilidad de los montos diferidos para ejercicios/períodos futuros,
— determinar la razonabilidad de los plazos de amortización de los gastos pagados por adelantado.
• Confirmar con terceros:
— los saldos de otros créditos,
— transacciones específicas de otros créditos.
• Solicitar la opinión de abogados para la evaluación de los reclamos y otras situaciones contingentes registrados como otros créditos.
En general estas opiniones las solicita el auditor ante situaciones muy especiales. En ellas el asesor letrado de la empresa, o un especialista
consultado a este efecto, debería informar acerca de la recuperabilidad del reclamo o de la situación contingente. Es necesario que el auditor evalúe
juntamente con el abogado los importes involucrados y los contabilizados para comprobar la medición contable de la cuenta a cobrar.
• Evaluar juntamente con especialistas tributarios los saldos por impuestos a cobrar y los anticipos.
Las disposiciones en materia tributaria a veces resultan complejas. Por tanto los derechos de los contribuyentes hacia el fisco tienen diversos
tratamientos. En ocasiones son saldos de libre disponibilidad compensables con otros impuestos y con una pauta de actualización. En otras situaciones
no se actualizan y sólo pueden computarse a cuenta de determinados tributos. Todas estas pautas indican que ante saldos significativos involucrados el
auditor debe recabar la ayuda de especialistas para verificar la medición contable de estas otras cuentas a cobrar.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar
0
C
15 - C
C
P
1. D
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
La gestión de compras tiene por objetivo la adquisición de materiales, suministros y servicios necesarios para el desarrollo de la actividad del ente.
Este proceso tiene dos efectos contables: la registración de un activo (adquisición de bienes o servicios productivos) o de un gasto (servicios no
productivos) y la contabilización de la correspondiente deuda con el proveedor.
Las cuencas a pagar comerciales evidencian la existencia de obligaciones del ente hacia terceros y su cancelación se efectúa generalmente mediante
la entrega de valores monetarios.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
En este componente se encuentran partidas que muestran una situación en un momento dado, las obligaciones hacia terceros, y otras que
representan transacciones ocurridas durante un período, compras y pagos.
La significación en los estados contables de las cuentas a pagar depende de las características operativas del ente o de la actividad en la cual opera.
El monto de estos saldos puede depender de los plazos de pago a proveedores o de la existencia de períodos en los cuales se concentran las compras.
Las compras y los pagos representan uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad económica, siendo generalmente sus
transacciones numerosas y significativas.
El desarrollo de las siguientes secciones del capítulo prestarán debida atención a estos tres sub-componentes: compras, cuencas a pagar y pagos.
2. B
La inclusión de las consideraciones indicadas a continuación, sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que
pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen situaciones típicas y por tanto los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las
combinaciones posibles.
El objetivo fundamental de la gestión de compras, como se ha mencionado anteriormente, es la adquisición de materiales, suministros y servicios al
costo más bajo que sea compatible con las necesidades de calidad y servicio. La función de compras es responsable no sólo del costo de los materiales,
sino también del costo, bastante importante, de su obtención.
Las empresas varían en cuanto al formulismo de la estructura de su organización de compras, así como en la amplitud y el grado de complejidad de
sus actividades de planificación y control. La estructura organizativa y la delegación de autoridad dentro de dicha estructura establecen el marco de
trabajo en el que se toman las decisiones de compras. Estas decisiones de "autorización" son el punto de partida para establecer el control interno sobre
las operaciones de compra.
La posición del máximo responsable de compras en la empresa varía considerablemente. En muchas empresas la importancia de la función de
compras en el logro de los objetivos de rentabilidad tiene como consecuencia que el responsable de compras sea un miembro clave de la alta dirección.
La denominación de "jefe de compras" se usa comúnmente para designar el cargo del responsable de las compras. Del jefe de compras dependen una
serie de ejecutivos de compras, que en las grandes organizaciones pueden estar integrados en unidades de compra con arreglo a las clases de bienes o
servicios que se adquieren. El carácter de las actividades de compra suele exigir un nutrido personal administrativo.
Existen ventajas, tanto en la centralización como en la descentralización de las compras. Algunas de las ventajas que se atribuyen a la centralización
de las compras son: una mayor capacidad negociadora, debido a la consolidación de los pedidos; un mayor control sobre los niveles de existencias de
ciertos materiales; la oportunidad de contar con ejecutivos de compras especializados, así como una mejor supervisión y una adhesión más estricta a las
normas. Algunas de las ventajas de la descentralización de las compras son: la reducción de los plazos de entrega resultante de la proximidad de los
ejecutivos de compras a las fuentes de abastecimiento, una más fácil comunicación entre los ejecutivos de compras y los departamentos usuarios y una
mayor comprensión por parte de los ejecutivos de compras de los usos y especificaciones de los materiales. Algunas empresas logran obtener ventajas
de ambas formas de organización al combinar la descentralización de las compras con un control centralizado.
Independientemente del grado de centralización de la organización de compras, es preciso considerar las siguientes características del control
organizativo:
• Deberá existir una clara asignación de responsabilidades; por lo tanto, las correspondientes líneas de autoridad se extenderán desde la dirección de
compras de la empresa hasta las actividades de compras de las unidades de operaciones y entre los ejecutivos de compras.
• Las categorías específicas de compras que no sean responsabilidad del departamento de compras deberán estar claramente definidas desde el
punto de vista de la autoridad y la responsabilidad por su adquisición y la aprobación de los pedidos.
• La autoridad para la aprobación de los compromisos debería estar claramente definida.
Mediante la revisión de los organigramas, las descripciones de puestos de trabajo y los manuales de normas y procedimientos, así como de cambios
de impresiones con el personal responsable, se puede llegar a comprender cómo se aplican estos controles.
Un aspecto importante que el auditor deberá conocer es cómo están organizadas las funciones de compras y quién es responsable de las actividades.
Es importante considerar en qué medida la propia función de compras u otros departamentos o personas ajenos a la organización de compras tienen una
responsabilidad, sea reconocida, sea de hecho, por adquisición de cantidades sustanciales de bienes y servicios. El auditor puede tener interés en
conocer la asignación de las responsabilidades correspondientes a las siguientes actividades:
• Establecer las cantidades de los pedidos.
• Aprobar las solicitudes que inician el proceso de compras.
• Establecer precios y condiciones de pago aceptables para los artículos comprados.
• Seleccionar los proveedores y obtener ofertas y presupuestos.
• Seleccionar los métodos de envío y controlar los costos de transporte.
• Obligar legalmente a la empresa al contratar los pedidos.
• Contratar la cobertura de seguro de envíos que se reciben.
• Negociar y aprobar las condiciones con los proveedores.
• Negociar los contratos de producción fuera de la empresa.
Cuando la responsabilidad por estas actividades de compra está bien definida, hay menos riesgo de realizar compras en condiciones antieconómicas,
como la adquisición de materiales en cantidades excesivas, de inferior calidad o a un costo mayor del necesario.
Para desempeñar correctamente su función, el departamento de compras debe actuar en coordinación con otros departamentos. A continuación se
dan ejemplos de este tipo de coordinación.
Algunas de las actividades de coordinación pueden influir en los controles directos. Otras, pueden ser importantes en la medida en que contribuyan a
establecer un ambiente de control apropiado.
Planificación y control de producción
• Determinar las cantidades de los pedidos.
• Establecer los plazos de entrega necesarios para las principales clases de compras.
• Efectuar un análisis del costo marginal para establecer la cantidad apropiada que deba comprarse.
Ingeniería
• Normalizar las materias primas y los componentes comprados con el fin de minimizar el número de partidas en almacén.
• Realizar un análisis sobre la conveniencia de fabricar o comprar.
• Coordinar los cambios en las compras con los cambios tecnológicos.
Control de calidad
• Elaborar normas sobre inspección y comprobación de la calidad que puedan ser comunicadas a los proveedores y aplicadas a la recepción de los
materiales.
• Inspeccionar las instalaciones de los proveedores para comprobar su capacidad de producir según las normas fijadas.
Proceso de las facturas
• Conciliación de los formularios y procedimientos de compra con los registros contables para evitar la duplicación del trabajo administrativo.
• Verificación de los precios y las condiciones antes de la aprobación del pago de las facturas.
En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente compras, cuentas a pagar y pagos son:
• Solicitud de compra
• Orden de compra
• Recepción
• Pagos
A efectos de profundizar la descripción del flujo de transacciones típicas del componente, se incluyen algunas consideraciones referidas a las distintas
características de los sistemas que pueden presentarse.
Solicitud de compra
Una transacción de compra, normalmente se inicia con la emisión de la solicitud de compra.
Las solicitudes de compra pueden generarse por pedidos directos de los usuarios de los insumos o servicios, o en un departamento de planificación y
control de producción que se encarga de determinar la oportunidad y el volumen de las compras.
Durante el procesamiento de las solicitudes de compra pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplo:
• productos inexistentes;
• productos con existencia superior al punto de pedido (existencia mínima que origina la necesidad de compra);
• detalle de solicitudes procesadas;
• detalle de solicitudes rechazadas; etc.
Una vez aprobada la solicitud por el responsable del sector que efectuó el pedido o del departamento de planificación, se envía al departamento
"Compras".
Orden de compra
En función de la solicitud, el sector "Compras" es el encargado de efectuar las gestiones necesarias para adquirir los insumos o servicios solicitados.
Dentro de esta gestión un aspecto importante es la selección y evaluación de los proveedores.
Algunas empresas llevan unas listas autorizadas de proveedores y evalúan el rendimiento de cada proveedor de un modo continuo y sistemático.
Otras normas y procedimientos de compras aplicables a los proveedores son:
• El uso de múltiples proveedores para estimular la competencia en los precios y contar con fuentes alternativas de suministro de los artículos
fundamentales.
• Uso del sistema de ofertas para conseguir el precio más bajo posible.
• Visitas a los proveedores para conocer la capacidad de estos.
En algunas empresas existen métodos especializados de compras por necesidades operativas o para hacer más eficiente su gestión.
Un ejemplo de un método especial de compras es el uso de contratos que afectan a toda la empresa para obtener determinados artículos. Las
necesidades de estos artículos deberán determinarse cuidadosamente y revisarse periódicamente para asegurarse de que dichas compras se realizan a
precios favorables. Si los mismos artículos se compran separadamente en diferentes fuentes, existe un mayor riesgo de incurrir en costos excesivos en
una o más de las fuentes de suministro.
Otros ejemplos de métodos especiales de compra son: i) el uso de pedidos abiertos, en los cuales con una sola orden se autorizan posteriores
entregas periódicas de las cantidades pedidas, ii) los compromisos a largo plazo de compra de artículos de escaso suministro y iii) las operaciones de
compra de mercancías mediante contratos de cobertura a plazo en el mercado de futuros para proteger a la empresa de las variaciones de precios. Estos
y otros métodos de compra análogos pueden influir en los tipos de procedimientos de control interno contable.
Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra prenumerada, que debería contener todas las condiciones negociadas con el
proveedor. Básicamente su contenido sería:
• Datos sobre el proveedor (nombre, domicilio, número de impuestos, etc.).
• Datos sobre el producto o servicio solicitado (cantidad, código, descripción).
• Precio.
• Condiciones de pago.
• Aspectos sobre calidad.
Copias de esta orden, debidamente autorizada, deberían ser enviadas a Contaduría, al sector solicitante y a recepción.
Durante el procesamiento de las órdenes de compra pueden generarse diversos informes útiles para su control.
Por ejemplo:
— órdenes pendientes de considerable antigüedad;
— órdenes urgentes, para facilitar su seguimiento;
— volúmenes de compras mensuales por producto, etc.
Recepción
El paso siguiente de esta transacción es la recepción del producto o servicio adquirido. En el caso de compras de insumos, la recepción se debería
efectuar en un sector dedicado exclusivamente a dicha función. En este sector se debería contar o pesar los bienes recibidos y comparar las cantidades y
cualidades del producto (tipo, especificaciones, medidas, etc.) con la orden de compra. En caso de aprobar la recepción se debe emitir el "informe de
recepción", el cual debería contener los datos relacionados con los productos recibidos (cantidad, código y descripción).
En el caso de adquisición de servicios, generalmente, el sector usuario del mismo es el encargado de efectuar los controles mencionados
anteriormente y de emitir el correspondiente informe de recepción.
Los informes de recepción deberían ser prenumerados para facilitar los controles correspondientes a la integridad del procesamiento de las compras.
Copias de estos informes, debidamente autorizados, deberían ser enviados a contaduría, compras y al sector solicitante.
Durante el procesamiento de los informes de recepción pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplo:
— recepciones que no concuerdan con las órdenes de compra, en cuanto a producto o cantidad.
— comparación de datos de archivos separados para identificar los bienes recibidos pero no facturados, los facturados pero no recibidos o las
discrepancias entre las órdenes de compra, los informes de recepción y las facturas de proveedores.
— número de informes de recepción no procesados.
Pago
El último paso en esta transacción es el pago de la factura correspondiente al bien o servicio recibido.
La autorización del pago implica la realización de importantes controles y la existencia de altos niveles de supervisión, puesto que un error en esta
transacción podría originar un perjuicio patrimonial a la empresa.
La autorización del pago la debería efectuar Contaduría, previo cotejo de toda la documentación en su poder: orden de compra, informe de recepción
y factura del proveedor. Esta autorización se evidencia con la emisión de la orden de pago, la cual contiene todos los datos necesarios para la emisión del
correspondiente cheque.
Adicionalmente, en el momento de recibir el informe de recepción, este sector efectúa las registraciones contables correspondientes.
Una vez autorizado el pago, el legajo es enviado a Tesorería para la emisión y entrega del correspondiente cheque en el momento acordado con el
proveedor.
Durante el procesamiento de los pagos pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplo:
— detalle de pagos significativos o inusuales;
— detalle de pagos duplicados (pagos por igual importe a un mismo proveedor);
— detalle de pagos por beneficiario.
Adicionalmente, del procesamiento de estas transacciones pueden generarse otros informes útiles para respaldar registraciones contables. Por
ejemplo:
— detalle de compras por cuenta contable y código de producto.
— saldos de deudas por proveedor a fin de cada mes.
— detalle de pagos por banco y por imputación contable (proveedores, gastos, etc.).
A efectos de lograr un mejor control operativo contable, estos informes deberían ser conciliados con los registros contables.
3. P
Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con la naturaleza de las compras
— Importancia financiera de los insumos y los servicios comprados.
La importancia financiera del importe, absoluto o relativo, de las compras depende de las características del funcionamiento de cada empresa. En
algunas empresas el costo de los insumos y los servicios comprados representa una parte sustancial de cada importe de venta; en otras empresas,
el costo de los materiales adquiridos es comparativamente pequeño.
— Características de las fuentes de abastecimiento y estabilidad de los precios.
Si la empresa cuenta con un gran número de proveedores de insumos y servicios y si los precios tienden a ser estables, quizá haya menos motivos
para preocuparse por la posibilidad de haber incurrido en costos superiores a los necesarios, que en el caso que la empresa dependa de un número
limitado de proveedores y que los precios fluctúen.
En algunos sectores las compras de materias primas y otras partidas deben hacerse en mercados caracterizados por precios muy inestables. Según
el sector, los costos pueden estar estrechamente relacionados con los precios de venta. Los procedimientos de control interno contable deberán
detectar las situaciones en que sea necesario efectuar previsiones para compensar las pérdidas en bienes de cambio que resulten de compras
sustanciales antes de una importante baja de los precios del mercado.
— Fiabilidad del abastecimiento y previsibilidad de los plazos de entrega.
Los plazos de producción y entrega de algunas empresas fabriles dependen del cumplimiento oportuno y efectivo por parte de los proveedores o
subcontratistas. Si se compra un material a cierto número de proveedores, los procedimientos utilizados por el departamento de recepción para la
comprobación de la cantidad y de la calidad pueden diferir de aquellos casos en que solamente se emplea un proveedor o un pequeño número de
ellos, sobre todo si se trata de productos o contratos en que intervienen componentes complejos y especialmente diseñados. Si los plazos de
entrega no pueden preverse, será frecuente que las compras se hagan con urgencia, con el fin de satisfacer las necesidades de producción. Quizá
se caiga en la tentación de pasar por alto en estas ocasiones los usuales procedimientos de control interno contable.
— Importancia de los costos del transporte.
El conocimiento de la naturaleza de los insumos comprados constituye la base para determinar la importancia relativa de los costos del transporte. Si
éstos son importantes, la empresa deberá documentar separadamente los procedimientos aplicables en relación con los diversos medios de
transporte utilizados, los lugares F.O.B. y otros datos pertinentes.
3.2. Relacionadas con la vinculación con los proveedores
El auditor deberá estar alerta a la existencia de posibles vinculaciones entre proveedores y accionistas importantes, miembros del Consejo de
Administración y empleados. Si existen incompatibilidades eventuales, deberán estudiarse las cuestiones siguientes:
• Las operaciones importantes con entidades asociadas pueden exigir una atención especial para determinar si el precio y otras contraprestaciones
son equivalentes a las usuales en las operaciones entre entes independientes.
• Las políticas y procedimientos aplicados por la empresa para supervisar y resolver las situaciones de incompatibilidad quizá deban ser revisados.
3.3. Referidas a la naturaleza estacional del negocio
Niveles de producción variables que responden a situaciones estacionales de venta, oferta de mano de obra o de materia prima, pueden afectar las
pautas de las compras y la oportunidad y el alcance de ciertos procedimientos de auditoría, tales como las pruebas de corte del cierre del período y las
confirmaciones de saldos con los proveedores.
3.4. Relacionadas con las condiciones económicas, confiabilidad de los proveedores y los precios
— Cambios en la calidad del producto comprado o en los términos de garantía.
— Situaciones de escasez que conducen al uso de otros proveedores.
— Existencia de conflictos laborales en el proveedor que pudieran ocasionar situaciones de escasez que alteren la programación de las compras o
conduzcan al uso de fuentes alternativas de suministros.
— Demoras en los pagos que ocasionen cambios en los precios, condiciones de entrega o de pago en las compras futuras.
— Cambios en tasas de interés o condiciones de mercado sobre los contratos de compra a largo plazo.
— Controles de precios en el mercado.
— Otros controles gubernamentales.
4. A
4.1. Aspectos de medición contable
Un aspecto importante a tener en cuenta es el momento en que se debe reconocer una obligación con terceros. Las obligaciones por adquisición se
registran cuando el bien o servicio es recibido. Por este motivo tiene gran importancia el control que efectúe la empresa sobre el corte de los informes de
recepción, puesto que este documento es el que indica el nacimiento de la obligación con el proveedor.
Para la medición contable de las cuentas a pagar debe considerarse su valor probable de cancelación, es decir, se deben medir al monto que el
proveedor espera recibir por la prestación del servicio o la venta del bien.
Al igual que las cuentas a cobrar, las cuentas a pagar que tienen un plazo de financiación y el correspondiente costo financiero se incluye dentro del
precio del bien o del servicio, deben ser segregadas de dicho costo financiero implícito.
El monto del costo financiero o sobreprecio, surge como diferencia entre el precio que se fijaría en condiciones de pago al contado y el precio de la
factura.
El hecho generador de estos componentes financieros implícitos es el transcurso del tiempo y por lo tanto, como cualquier otro resultado financiero,
deben ser asignados al período que corresponde en función al tiempo transcurrido.
La medición contable de las cuentas a pagar debe tener en cuenta la existencia de estos componentes financieros implícitos. Así, al momento de la
medición contable, las cuentas a pagar deben incluir el precio de contado más los sobreprecios asignables al período transcurrido desde el origen de la
transacción hasta la medición contable. En otras palabras, no segregar los componentes financieros asignables al período no transcurrido, implicaría la
medición contable de un pasivo en función de un valor futuro: el correspondiente al del vencimiento del plazo de financiación.
Desde el punto de vista de auditoría pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medición contable de las cuentas a pagar descontadas de
los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones se originan, básicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado.
En este caso es muy difícil contar con esa información, puesto que ese dato debería ser informado por cada proveedor. Ante esta dificultad se pueden
utilizar otros parámetros, como índice de inflación o tasa de interés de mercado, para estimar la carga financiera implícita.
En los casos de cuentas a pagar a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda local, sus importes se convertirán a moneda
local al tipo de cambio de la fecha de la transacción.
4.2. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.
Las cuentas a pagar se expondrán como deudas a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad. Por otra parte en función de su
naturaleza pueden distinguirse las deudas con garantías y sin garantías, las documentadas y no documentadas (o comunes), en moneda extranjera y con
sociedades del mismo grupo económico.
Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas medición contable ajustan.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del
análisis de cada una de las situaciones presentes depende el enfoque a emplear.
Los aspectos destacables son:
— Método de contabilización de los descuentos por volumen.
— Base del corte de compras al cierre del período.
— Base de reconocimiento de pérdidas de los compromisos de compra.
— Exposición de las compras a las empresas vinculadas.
— Base de contabilización de los intereses implícitos en las cuentas a pagar.
— Base de reconocimiento de ganancias o pérdidas por las compras efectuadas en moneda extranjera.
5. A
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los subcomponentes Compras y Cuentas a pagar.
5.1. Compras de bienes y servicios
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Las compras representan bienes recibidos o cuyo
dominio ya ha sido transferido, o servicios que han
sido prestados. Las compras de bienes y servicios
están adecuadamente autorizadas.
Integridad
Todas las compras de bienes y servicios están
adecuada e íntegramente contabilizadas en los
registros
correspondientes
(incluyendo
las
transacciones entre empresas vinculadas) y están
adecuadamente acumuladas en los registros
correspondientes. Las compras de bienes y
servicios están registradas en el (o atribuidas al)
período adecuado.
Medición y
exposición
contable
Las compras de bienes y servicios, y los
descuentos y ajustes están correctamente
calculados y medidos contablemente a su monto
apropiado (incluyendo la traducción de operaciones
en moneda extranjera) de acuerdo con la
naturaleza y términos de la transacción y las
normas contables aplicables. Las compras han sido
adecuadamente
resumidas,
clasificadas
y
descriptas y se han expuesto todos los aspectos
necesarios para su adecuada comprensión.
5.2. Pagos. Desembolsos por bienes y servicios
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los pagos fueron realizados a los proveedores
respectivos y están adecuadamente autorizados.
Integridad
Todos los pagos por bienes y servicios están
adecuada e íntegramente contabilizados en los
registros
correspondientes
(incluyendo
las
transacciones entre empresas vinculadas) y están
adecuadamente acumulados en los registros
correspondientes. Los pagos por bienes y servicios
están registrados en el período adecuado; el corte
de operaciones es correcto.
Medición y
exposición
contable
Los descuentos, ajustes y traducciones de
transacciones en moneda extranjera, están
correctamente calculados.
5.3. Cuentas a pagar
Afirmaciones
Definición
Veracidad
Los pasivos contabilizados existen; es decir, los
pasivos han sido incurridos y no han sido pagados
o cancelados.
Integridad
Los saldos de cuentas a pagar están adecuada e
íntegramente contabilizados en los registros
correspondientes (incluyendo las transacciones
entre
empresas
vinculadas)
y
están
adecuadamente acumulados en los registros
correspondientes.
Medición y
exposición
contable
Los saldos de cuentas a pagar reflejan todos los
hechos y circunstancias que afectan su medición
contable (incluyendo las modificaciones en los
tipos de cambio de la moneda extranjera) de
acuerdo con las normas contables aplicables. Las
cuentas a pagar han sido adecuadamente
resumidas, clasificadas y descriptas y se han
expuesto todos los aspectos necesarios para una
adecuada comprensión de estos saldos y
transacciones.
6. C
:
,
6.1. Ambiente de control
Como se ha mencionado en el capítulo sobre "Evaluación de los controles", el ambiente de control abarca:
a) El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior, y
b) la organización y estructura del ente.
En el caso específico del proceso de compras y pagos, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior se puede evidenciar
mediante:
— la asignación de responsabilidades y evaluación periódica de su cumplimiento. No es suficiente que solamente exista la definición de la
responsabilidad que tiene cada persona en las distintas etapas de una transacción, sino debe existir una actitud directa por parte de la gerencia o
dirección que evidencie la exigencia de que los controles definidos para una etapa de la transacción se cumplan. Por ejemplo, si las normas internas
establecen que para adjudicar una compra a un proveedor es necesario solicitar previamente una cierta cantidad de cotizaciones, la gerencia de
compras debería indagar a los compradores o verificar en algunas ocasiones el resultado de las otras cotizaciones, previo a la autorización de la
orden de compra. De esta manera se crea un ambiente que facilita que los controles se cumplan;
— un mayor nivel de control sobre las operaciones que no siguen la rutina normal. Por ejemplo, puede ser posible que por necesidades de producción
o de mercado, se tenga que autorizar rápidamente una compra y que no sea posible contar con las cotizaciones de varios proveedores. Es
necesario que este tipo de excepción sea aprobada por el máximo responsable del área y que la misma sea expresamente justificada. De esta
forma, se logra transmitir la exigencia de que todas las operaciones deban pasar por los controles definidos y sólo las transacciones debidamente
justificadas y aprobadas pueden ser realizadas por otra rutina;
— la existencia de un sistema de información que le permita a la gerencia estar informada sobre el cumplimiento de los controles. Por ejemplo, listado
de órdenes de compra pendientes, de pagos significativos o inusuales, de pagos por proveedor, de compras importantes, etc.
La organización y estructura del ente es otro aspecto que tiene gran relevancia en la creación de un "ambiente" que motive al cumplimiento de los
controles. Por ejemplo, si el sector "cuentas a pagar" no cuenta con una estructura suficiente que le permita efectuar un adecuado control de la
documentación previo a la autorización del pago, es posible que se disminuya el nivel de control.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
Al definir la naturaleza del componente, se ha establecido que las compras y sus correspondientes cancelaciones son uno de los procesos naturales e
indispensables de toda actividad económica, siendo sus transacciones generalmente numerosas y significativas en su conjunto, es decir, existen gran
cantidad de operaciones sin significación individual.
Estas características (número de operaciones y atomización) originan generalmente que los entes establezcan controles y funciones de
procesamiento computadorizadas que permiten el proceso de las operaciones.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada:
• utilización de los presupuestos de compras de bienes y servicios o de desembolsos en efectivo y su correspondiente seguimiento y comparación de
los resultados reales con los montos presupuestados. Un sistema de control presupuestario puede asegurar la integridad y veracidad de las
compras y los pagos;
• preparación de informes gerenciales para controlar entre otros:
— bienes comprados durante el período,
— compras a los principales proveedores,
— cuentas pendientes de pago,
— descuentos de caja, rebajas por volumen y registraciones realizadas,
— compras o cuentas a pagar individualmente significativas,
— cuentas a pagar en discusión,
— cambios en los datos permanentes del proveedor;
• procedimientos utilizados por la gerencia para revisar y seguir los problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones;
• el uso de informes de recepción prenumerados sometidos a controles periódicos de secuencia, para controlar la registración íntegra de las
recepciones;
• preparación de un listado de cuentas a pagar al cierre del período y su conciliación con las cuentas control del mayor general para verificar la
veracidad y medición contable de las cuentas a pagar;
• procedimientos para la preparación de conciliaciones de los resúmenes de los proveedores con los saldos de las cuentas a pagar individuales para
verificar la veracidad, integridad y medición contable de las cuentas a pagar;
• participación del departamento de auditoría interna en la revisión de las transacciones que se procesan en este componente y en la obtención de
confirmaciones de los acreedores, de saldos u operaciones.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. Cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las
transacciones y definirá qué controles y funciones de procesamiento computadorizadas desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de
las operaciones.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente
Compras y Cuentas a pagar.
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción Afirmaciones
involucrada involucradas
El acceso a las funciones de
procesamiento y a los registros de
datos relacionados con las órdenes de
compra y la información del proveedor
está restringido.
Compra
Veracidad
Se preparan órdenes de compra que
identifican
a
los
proveedores,
cantidades solicitadas, precios y
condiciones de flete.
Compra y
recepción
Veracidad
Las modificaciones a los archivos de
proveedores, precios de compra y
otros
datos
permanentes
son
aprobadas por un funcionario del nivel
apropiado.
Compra
Veracidad y
medición
contable
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción Afirmaciones
involucrada involucradas
Todos los datos sobre compras son
ingresados para su procesamiento en
forma completa y precisa y sólo una
vez.
Compra
Integridad y
medición
contable
Los datos sobre compras rechazadas
son
identificados,
analizados
y
corregidos en forma oportuna.
Compra
Integridad
El acceso a las funciones de
procesamiento de recepción de bienes
y a los registros de datos relacionados
está restringido.
Recepción
Veracidad
Se preparan informes de recepción
que identifican a los proveedores,
fechas y cantidades reales y condición
de los bienes recibidos.
Recepción
Veracidad
Los datos sobre todos los bienes y
servicios recibidos son ingresados
para su procesamiento en forma
completa y precisa y sólo una vez.
Recepción
Integridad
Los informes de recepción son
comparados con las órdenes de
compra.
Las
diferencias
son
investigadas en forma oportuna.
Recepción
Veracidad
Los informes de recepción rechazados
o no apareados son identificados,
analizados y corregidos en forma
oportuna.
Recepción
Veracidad
Los
datos
de
recepción
son
procesados en forma completa y
precisa en el período contable
correcto, incluyendo la transferencia
de datos a otros sistemas (por
ejemplo, actualización de registros de
existencias).
Recepción
Integridad
El acceso a las funciones de
procesamiento
de
facturas
de
proveedores y a los registros de datos
relacionados está restringido.
Control
factura
Veracidad y
medición
contable
La exactitud matemática de las
facturas de proveedores es verificada.
Control
factura
Veracidad y
medición
contable
Todos los datos de las facturas de
proveedores son ingresados para su
procesamiento en forma completa y
precisa y sólo una vez.
Cuentas a
pagar
Integridad
Los datos de las facturas de
proveedores por bienes recibidos son
apareados con las órdenes de compra
y los informes de recepción. Las
diferencias son investigadas en forma
oportuna.
Control
factura
Veracidad
Las
facturas
de
proveedores
rechazadas o no apareadas son
identificadas, analizadas y corregidas
en forma oportuna.
Control
factura
Veracidad
Las facturas de proveedores por
bienes y servicios recibidos son
aprobadas para su pago por un
funcionario del nivel apropiado.
Pago
Veracidad
Los datos de las facturas de
proveedores son acumulados en forma
completa y precisa en los registros
correspondientes.
Cuentas a
pagar
Veracidad y
medición
contable
Los datos de las facturas de
proveedores son procesados en forma
completa y precisa en el período
contable adecuado, incluyendo la
transferencia de datos a otros
sistemas.
Cuentas a
pagar
Integridad
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción Afirmaciones
involucrada involucradas
El acceso a las funciones de
procesamiento de desembolsos y a los
registros de datos relacionados está
restringido.
Pago
Veracidad y
medición
contable
Todos los datos de desembolsos son
ingresados para su procesamiento en
forma completa y precisa y sólo una
vez.
Pago
Integridad
Los datos de desembolsos rechazados
son
identificados,
analizados
y
corregidos en forma oportuna.
Pago
Veracidad
Los datos de desembolsos son
acumulados en forma completa y
precisa
en
los
registros
correspondientes.
Pago
Integridad
Los datos de desembolsos son
procesados en forma completa y
precisa en el período contable
adecuado, incluyendo la transferencia
de datos a otros sistemas.
Pago
Integridad
Los
desembolsos
(incluyendo
cheques, giros y transferencias
electrónicas) son preparados en forma
completa y precisa, sólo sobre la base
de facturas de proveedores aprobadas
u otra documentación de respaldo.
Pago
Veracidad
Los desembolsos son aprobados por Pago
un funcionario del nivel apropiado.
Veracidad
6.3. Controles generales
Si el auditor desea confiar en controles directos, debe evaluar y probar, cuando corresponda, los controles generales que afectan la confiabilidad de
esos controles clave potenciales. Es importante considerar que un control realizado por un individuo no resultará efectivo si no es realizado
cuidadosamente, si es realizado por un empleado que tiene demasiado trabajo o por una persona que no posee la capacidad o el conocimiento
necesario.
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de compras, cuentas a pagar y pagos se manifiesta si:
— las funciones de compra y de recepción están segregadas de las funciones de procesamiento de facturas, cuentas a pagar y contabilidad;
— las funciones de compra y de recepción están segregadas;
— las funciones de procesamiento de facturas y de cuentas a pagar están segregadas;
— las funciones de preparación y aprobación de desembolsos están segregadas de las de contabilización de desembolsos;
— las funciones de aprobación de desembolsos y de preparación de los mismos están segregadas;
Cuando el auditor desea depositar confianza en controles o funciones de procesamiento computadorizados, debe evaluar los controles del
departamento de sistemas de información, especialmente:
— la eficacia de los procedimientos de operación;
— la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas;
— la eficacia de los controles generales de acceso.
7. F
Durante la planificación detallada el auditor debe estar alerta a los factores o condiciones que puedan afectar la evaluación del riesgo inherente y de
control. Antes de seleccionar los procedimientos de auditoría debe considerar el impacto de los factores de riesgo observados durante la planificación
estratégica y asegurarse de que el plan de auditoría toma en cuenta adecuadamente dichos riesgos. Aunque la atención está normalmente concentrada
en las áreas de mayor riesgo, siempre el auditor debe estar alerta a la posibilidad de reducir el alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo.
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Los
materiales
comprados Análisis
detallado
de
incluyen partidas de gran valor, compras más significativas.
como por ejemplo oro.
las
Existen variaciones significativas Análisis de la registración
con respecto a los costos contable de las diferencias.
estándar.
Existen compromisos de compra Posible
existencia
de
pendientes de significación.
contingencias
o
pérdidas
futuras.
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Los principales proveedores
están
experimentando
dificultades
financieras
o
huelgas que amenazan con
interrumpir
fuentes
de
suministros clave.
Posibles
problemas
de
abastecimiento que afecten el
desarrollo de la actividad del
ente y el cumplimiento de sus
compromisos.
Los proveedores han modificado Aplicación de procedimientos
las principales condiciones de para verificar el control de dichos
garantías,
incentivos, cambios.
descuentos o despacho.
Se ha realizado una compra Análisis
detallado
significativa
que
involucra transacción.
términos
o
condiciones
especiales.
de
la
A uno de los principales Incremento de los esfuerzos
proveedores se le adeuda un necesarios para obtener la
monto significativo.
confirmación
directa
del
proveedor
de
los
saldos
pendientes.
Los compromisos de compra Análisis de las fluctuaciones
establecen precios y cantidades entre los precios y volúmenes de
fijas cuando los precios y los compras y ventas y sus efectos.
volúmenes
de
venta
son
volátiles.
Se realizan compras cuyo plazo Aplicación de procedimientos
de pago se extiende a más de específicos para verificar este
un año.
tipo de transacciones.
Un
sistema
integrado
de Aplicación de procedimientos
compras y cuentas a pagar para verificar los controles de
permite
que
varios acceso a la base de datos.
departamentos accedan a una
base de datos común.
Existen
significativas
vinculadas.
transacciones Análisis
de
potenciales
entre empresas transferencias de ingresos entre
compañías vinculadas.
7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control.
Factor de riesgo
Implicancias para la auditoría
Las conciliaciones de los
listados de cuentas a pagar con
el mayor general no son
realizadas en forma oportuna o
las partidas conciliatorias no son
adecuadamente investigadas y
resueltas.
Incremento
de
pruebas
sustantivas para verificar las
afirmaciones relacionadas con
las cuentas a pagar.
Las compras de naturaleza Aplicación de procedimientos
especial son procesadas fuera específicos
para
las
del sistema habitual.
transacciones no procesadas
por el sistema habitual.
Se han realizado numerosos Ampliar el alcance de la revisión
pagos
duplicados
a
los de transacciones de pagos a
proveedores.
proveedores.
Ha
habido
un
aumento Analizar la razonabilidad de los
significativo en la cantidad de asientos de ajustes inusuales o
asientos de ajuste.
significativos.
Existen variaciones significativas Incrementar el análisis de las
con respecto al presupuesto.
justificaciones de la gerencia por
las variaciones y sus causas.
Los procedimientos de corte no Mayor esfuerzo para probar el
han
sido
aplicados corte de transacciones al cierre.
adecuadamente al cierre de
cada mes.
8. E
8.1. Consideraciones
Al inicio del capítulo se mencionó que el componente incluye partidas que muestran una situación a un momento dado y otras que representan un
grupo de transacciones ocurridas durante un período. Esta división permite hablar de subcomponentes de saldos: cuentas a pagar y subcomponentes de
transacciones: compras y pagos. Esta división será útil para discriminar cuál es el enfoque de auditoría a aplicar al componente.
Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en
los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Las transacciones de compras y pagos son normalmente numerosas y atomizadas, por lo que generalmente es más eficiente la obtención de la
evidencia de auditoría necesaria, depositando confianza en el sistema de control. La aplicación de procedimientos detallados implica generalmente la
revisión de un mayor número de transacciones para obtener la misma evidencia y por lo tanto, un mayor esfuerzo de auditoría.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a
aplicar en la revisión del componente.
Para ello, se trabajará con la siguiente afirmación:
"Las compras de bienes y servicios están registradas en el período adecuado (integridad y corte de las compras)".
En un ambiente de control adecuado, el sistema debería contar con los siguientes controles:
i. Presupuestos de compras mensuales en unidades y valores que son comparados con las operaciones reales y las diferencias son debidamente
justificadas.
ii. Informes de recepción prenumerados y control sobre la secuencia numérica de los documentos procesados y sobre las excepciones.
iii. Al fin de cada mes, Contaduría obtiene el número del último informe de recepción emitido y verifica el correcto corte de las operaciones, es decir,
controla que todos los informes con número anterior al último emitido se encuentren registrados en el mes en curso y los posteriores en el mes
siguiente. En caso de existir excepciones efectúa el correspondiente seguimiento.
Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas
sustantivas. Estos procedimientos serían:
Pruebas de cumplimiento
— verificar la razonabilidad del control presupuestario mediante la revisión del método de presupuestación, el cotejo de las cifras reales con las
registradas en la contabilidad y el análisis de las justificaciones de los desvíos —para un período determinado (uno o dos meses)—;
— verificar la razonabilidad de los controles sobre secuencia numérica y corte de los informes de recepción mediante el control de los procedimientos
efectuados por el ente para un período determinado (uno o dos meses).
Pruebas sustantivas
— verificar si a la fecha de cierre existen diferencias significativas entre las compras presupuestadas y reales y en caso de corresponder, analizar las
justificaciones de la gerencia;
— verificar si existen excepciones no analizadas a los controles sobre secuencia numérica y corte de informes de recepción realizados por el ente al
cierre del período auditado.
En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen en forma ineficaz, el enfoque de auditoría se vería afectado. En este caso
al no ser posible obtener evidencia de auditoría a través de la confianza que brindan los controles, se deberían efectuar extensas pruebas de detalle para
verificar el cumplimiento de la afirmación. Las pruebas consistirán en seleccionar las recepciones más significativas de un período determinado (por
ejemplo, últimas 2 semanas del período auditado y las 2 primeras del siguiente) y verificar que su registración se efectuó en el período correspondiente.
Generalmente se utiliza mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva, que los necesarios para probar el cumplimiento de un control.
Por lo tanto, la existencia de controles por parte del ente que aseguren el cumplimiento de las afirmaciones tendrá un efecto directo en el enfoque de
auditoría y en la eficiencia del trabajo.
9. P
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: compras,
pagos y cuentas a pagar. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia a
ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran
los usos potenciales de programas computadorizados para la recuperación y análisis de datos en ambientes con procesamiento computadorizado.
9.1. Compras de bienes y servicios
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del período con los del ejercicio anterior y los presupuestados:
— compras de bienes y servicios por producto o proveedor;
— saldos de las cuentas de gastos.
Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Es necesario que todos
ellos se basen en cifras incluidas en los registros contables. Es decir, si el control no compara las compras presupuestadas con las contabilizadas, este
procedimiento no brinda evidencia de auditoría.
La revisión del control presupuestario se debería efectuar de la siguiente manera:
— cifras presupuestadas: cotejar con informes de los sectores productivos o del sector de planificación de la producción;
— cifras reales: cotejar con los registros contables;
— variaciones: verificar la razonabilidad de las justificaciones de las gerencias y que en caso de corresponder a errores contables se han efectuado
los ajustes correspondientes.
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio y las tendencias de las compras. De esta manera
el auditor puede comprobar la relación entre la información contable y la operación del ente.
Para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a las compras a través de programas computadorizados que,
aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan información relativa a:
— resumen de compras por producto,
— informes sobre compras significativas.
• Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades compradas por un precio de compra promedio por producto.
Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de compra. En algunas industrias que compran
una gran cantidad de productos con diversos precios unitarios llevar a cabo este procedimiento analítico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo,
cuando los productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y efectividad.
Algunos entes efectúan sus compras por medio de la colocación de órdenes de compra abiertas. En general estas órdenes detallan los plazos,
cantidades y condiciones de compra. En estos casos una comprobación global de las compras de un período o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de
estos documentos.
La razonabilidad global de las compras en esta prueba puede tener por objetivo comprobar sólo una porción del total de las operaciones. En estas
situaciones pueden emplearse programas computadorizados para dividir el universo de las compras y facilitar las comprobaciones globales parciales.
El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la información contable. En contextos caracterizados por la
inflación, donde las cifras contables son reexpresadas para reflejar la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden
llevarse a cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos históricos sin reexpresar y la segunda la comprobación matemática del
ajuste por inflación.
• Comparar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inusuales.
Este procedimiento tiene por objetivo detectar compras significativas o inusuales y posibles errores de corte de las operaciones.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como
fuente de satisfacción de auditoría. No obstante, no siempre es necesario confiar en los controles cuando:
— un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un número reducido de proveedores;
— los precios unitarios y cantidades compradas permanecen estables.
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor
como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente "Compras" y una breve referencia a los
caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría.
• Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— compras;
— gastos;
— descuentos o bonificaciones.
• Revisión gerencial y seguimiento de información de:
— fluctuaciones en volúmenes o montos de compras por productos;
— compras individualmente significativas;
— cambios en los precios o cantidades.
Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad y veracidad de las compras. El auditor debe
obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:
— El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones.
— El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las alteraciones que se compensan no son
detectadas.
— La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad.
— La periodicidad de las revisiones.
— Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer información de los sistemas utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se
incluyen los siguientes:
— informes de transacciones significativas;
— informes sobre precios o documentos inusuales;
— notas de débito significativas.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas detalladas de transacciones y saldos más comunes para este componente son:
— revisión de la documentación que respalda a las transacciones;
— revisión del corte de las operaciones.
9.1.3.1. Revisión de la documentación
Como se ha mencionado en el capítulo sobre "Evidencia y procedimientos de auditoría" las pruebas detalladas de transacciones pueden tener por
objetivo obtener evidencia de control, es decir, satisfacerse de que los controles existen y operan efectivamente, u obtener evidencia sustantiva, o sea,
satisfacerse de la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones.
Los procedimientos que se realizan al ejecutar las pruebas detalladas son iguales ya sea que el objetivo fuese obtener evidencia de control o
evidencia sustantiva. La diferencia radica en la forma de selección de la muestra. En el primer caso, prueba de cumplimiento, no interesan los valores
monetarios de las partidas sujetas a muestreo, puesto que los controles del ente deberían existir independientemente del valor económico de la
transacción. En el segundo caso, prueba sustantiva, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor monetario de la transacción, puesto que el
objetivo es satisfacerse de la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones. En este caso el auditor tratará de seleccionar las transacciones más
significativas para lograr el mayor alcance de la revisión con el menor esfuerzo posible.
Para una mejor comprensión de la forma de revisar los controles existentes en el flujo de la documentación, se describen a continuación las distintas
pruebas para las siguientes actividades:
• Solicitud de compra.
• Orden de compra.
• Recepción.
• Pago.
Los siguientes pasos resumen las consideraciones usuales para llevar a cabo una prueba detallada de transacciones, tanto sobre una base
estadística como no estadística.
a) Determinar los objetivos de la prueba.
b) Determinar la relación del muestreo con otras revisiones.
c) Definir el universo y la unidad de muestreo.
d) Determinar el método para seleccionar la muestra.
e) Determinar el tamaño de la muestra.
f) Ejecutar el plan de muestreo.
g) Evaluar los resultados de la muestra.
Las transacciones analizadas originan la primera registración contable cuando se recibe el bien o servicio adquirido y la última cuando se paga la
deuda con el proveedor. Por lo tanto, para lograr una muestra que está contenida en el universo de las transacciones realizadas por el ente, y poder
controlar la equivalencia entre el marco y el universo, la misma debe seleccionarse partiendo de los informes de recepción o de las órdenes de pago. El
muestreo debería abarcar el período bajo análisis. Una vez seleccionada la muestra se aplicarán los siguientes procedimientos:
1. Cotejo de la documentación
Se debe revisar la coincidencia en cuanto a tipo de producto, cantidad, proveedor e importe de los siguientes documentos:
— solicitud de compra;
— orden de compra;
— informe de recepción;
— factura del proveedor;
— orden de pago;
— débito en extracto bancario.
Adicionalmente, se debe verificar la adecuada autorización de cada transacción, la cual se debería evidenciar en los comprobantes que la respaldan, y
las sumas y cálculos de las facturas.
2. Revisión de imputaciones en registros contables y auxiliares
Se debe revisar la correcta y oportuna imputación de las transacciones en:
—Recepción: auxiliares de inventarios o cuentas de gastos auxiliares de proveedores.
—Pagos: auxiliares de proveedores registros de caja-salida extracto bancario.
3. Cancelación de la documentación de respaldo
La documentación de respaldo de los pagos (informe de recepción, orden de compra, factura del proveedor y orden de pago) debe ser cancelada para
evitar que se efectúen más de un pago con la misma documentación. La cancelación se debe efectuar mediante troquelados, sellos u otros medios que
evidencien que la documentación fue utilizada para respaldar un pago ya efectuado.
9.1.3.2. Revisión del corte de las operaciones
Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o demorar el
reconocimiento de la recepción de bienes o servicios, probablemente para alcanzar los objetivos de niveles de pasivos o gastos previamente
establecidos. Si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos interinos y también en el cierre del período, se reduce el riesgo de errores no
intencionales.
Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relación con los bienes de cambio, poniendo mayor énfasis en el corte del
inventario físico.
Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del período contable. Para la selección pueden
emplearse muestras de documentos emitidos o de imputaciones en los registros correspondientes.
El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del auditor. Sin embargo en algunas circunstancias
el trabajo de prueba del corte se limita al período donde, en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas.
El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte de compras es el informe de recepción. Para efectuar las pruebas es necesaria la
identificación de los últimos documentos emitidos en cada período, es decir, tomar el corte de los informes de recepción. La prenumeración correlativa de
tales instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo ese procedimiento.
La revisión del corte de las operaciones consiste en verificar que los bienes recibidos antes de la fecha de cierre del período bajo análisis, se
registraron en dicho período y que los bienes recibidos con posterioridad, en el siguiente.
El procedimiento de auditoría consiste en seleccionar informes de recepción, que es el documento que refleja la recepción del bien o servicio, y
verificar que los mismos se registraron contablemente en el período en el cual se emitió el comprobante. El mismo procedimiento se debe efectuar por el
camino inverso, es decir, seleccionar recepciones partiendo de los registros contables y verificar que el período en el que se registró corresponde al de la
fecha de emisión del comprobante.
El aspecto de mayor importancia en este procedimiento es la forma de selección de la muestra. El procedimiento más común es seleccionar, de
acuerdo con el criterio del auditor, los últimos comprobantes emitidos en el período bajo revisión y los primeros del período posterior (5, 10, 20, etc.,
comprobantes). Esta forma de selección en algunas ocasiones, puede no ser representativa. Por ejemplo, si el ente emite un promedio de 100 informes
de recepción diarios, una muestra de 5, 10, ó 15 comprobantes del último día, no sería representativa para verificar el corte de las compras. En este caso
sería más representativa una muestra de las transacciones más significativas de, por ejemplo, los últimos 5 días del período bajo revisión y los 5 días
posteriores. De esta forma, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor monetario de la transacción, coincidiendo con el criterio aplicable a la
selección de muestras para pruebas sustantivas o de validación de saldos como lo es el corte de operaciones.
9.2. Pagos/desembolsos por bienes y servicios
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar
relaciones inesperadas o inusuales:
— desembolsos por día, semana, mes, etc.;
— desembolsos anteriores y posteriores al cierre del período.
La información contable necesaria para realizar los análisis comparativos puede obtenerse de los registros de caja salidas. Estos análisis
comparativos pueden ser complementados por otros procedimientos que comparan el total de los pagos con las compras del período y la variación entre
las cuentas a pagar al inicio y al cierre de dicho período.
Los análisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar situaciones inusuales. Es así que en
determinados entes los análisis pueden llevarse a cabo por proveedor, concepto, gastos, etc.
• Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación de datos. Entre los posibles usos se incluyen:
— Preparación de informes sobre pagos significativos o inusuales.
— Preparación de informes sobre pagos duplicados.
— Preparación de informes sobre volumen y monto de los pagos por período.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente "Pagos" y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener
evidencia de auditoría.
• Revisión gerencial de los flujos de fondos y presupuestos financieros para verificar la razonabilidad de los desembolsos.
• Revisión gerencial y requerimiento de información sobre:
— fluctuaciones en los montos de desembolsos;
— pagos individuales significativos.
Las consideraciones que se deben tener en cuenta para que el auditor concluya sobre la efectividad de los controles, son iguales a las mencionadas
en las mismas pruebas del subcomponente "compras".
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Al igual que lo mencionado para pruebas detalladas de "compras", las mismas pueden ser:
— revisión de la documentación que respalda a las transacciones,
— revisión del corte de las operaciones.
9.2.3.1. Revisión de la documentación
La revisión de la documentación con relación a los desembolsos efectuados por un ente, tiene por objetivo verificar que los pagos fueron realizados a
los proveedores respectivos, están adecuadamente autorizados y corresponden a bienes o servicios recibidos.
La evidencia de auditoría sobre el cumplimiento de estas afirmaciones se puede obtener probando los controles existentes en el ente, mediante la
revisión de la documentación que respalda a cada transacción.
9.2.3.2. Revisión del corte de las operaciones
Un inadecuado corte de desembolsos, puede ser resultado de errores de procesamiento no intencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o
demorar la registración contable de los pagos. Estas situaciones se pueden originar en la intención, por ejemplo, de disminuir los pasivos y las
disponibilidades (cuenta corriente bancaria) a una fecha determinada.
Al igual que en otros componentes, si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos interinos y también al cierre del período, se reduce
el riesgo de la existencia de errores no intencionales.
El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte es la orden de pago, siempre que la misma se emita en el momento de efectuarse
el desembolso, es decir, cuando se entrega el cheque al proveedor. De esta forma, la orden de pago sería el documento que, en función a su
correlatividad numérica, indicaría los desembolsos efectuados hasta una determinada fecha. Los procedimientos para la toma del corte de la
documentación y su posterior revisión, son los mismos que los mencionados para el corte de informes de recepción en el subcomponente "Compras".
En algunos entes la orden de pago se emite en el momento en que se aprueba el pago, pudiendo el mismo no coincidir con la fecha en que se debe
efectuar el desembolso. En estos casos la correlatividad numérica de las órdenes de pago no tiene relación con los pagos efectuados hasta una fecha,
por lo tanto, el corte de los desembolsos no debe efectuarse en función de dicho documento.
En estos casos o cuando las muestras de las órdenes de pago no fueran representativas de las transacciones efectuadas, se puede revisar el corte de
desembolsos conjuntamente con el análisis de las conciliaciones bancarias.
Generalmente, los desembolsos se efectúan mediante la entrega de cheques de cuentas bancarias del ente. Estos cheques en el momento de ser
entregados al proveedor originan una acreditación en la cuenta contable del correspondiente banco y una partida pendiente en su conciliación. Esta
partida pendiente se cancela en el momento en que el proveedor hace efectivo el cheque y el banco debita la cuenta corriente.
Las prácticas comerciales pueden indicar un plazo promedio entre el momento en que el cheque es entregado al proveedor y en que el mismo es
debitado en la cuenta corriente (por ejemplo 5 días). De esta manera, el corte de desembolso se puede revisar, analizando el plazo de cancelación de las
partidas pendientes correspondientes a cheques emitidos y no presentados al cobro en las conciliaciones bancarias del último mes del período bajo
análisis. Si estas partidas son debitadas en las cuentas corrientes dentro del plazo normal, podría indicar que el pago se efectuó en el período bajo
análisis. En cambio si las partidas son canceladas con significativa demora o por asientos de ajustes contables, debería analizarse con mayor
profundidad la documentación de respaldo de los pagos para verificar la inexistencia de errores de corte. (Por ejemplo, verificar la fecha convenida para el
pago, el recibo del proveedor u otra documentación de respaldo).
9.3. Cuentas a pagar
9.3.1. Procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos correspondientes a las "Cuentas a pagar" consisten en efectuar análisis comparativos entre los montos del año
corriente, año anterior y los presupuestados sobre los siguientes conceptos:
— Cuentas a pagar.
— Cuentas a pagar por proveedor, tipo de compra o centro de costos.
— Créditos y bonificaciones como porcentaje de las compras.
— Plazo promedio de pago.
Adicionalmente, a partir de la revisión de los movimientos en las cuentas contables de cuentas a pagar pueden identificarse partidas significativas o
inusuales.
Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos sobre las cuentas a pagar, como
por ejemplo:
Anticuación de los saldos a pagar:
— Preparación de informes sobre saldos deudores.
— Preparación de informes sobre partidas en suspenso, antiguas o significativas.
— Preparación de informes sobre precios de compras inusuales o grandes variaciones en las compras.
— Informes sobre saldos que no tienen una fecha de pago programada.
— Informes sobre nuevos proveedores.
— Informes sobre registraciones de fuentes inusuales.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Los entes generalmente efectúan controles que le permiten asegurar que la información contable es confiable. En el caso de las cuentas a pagar
algunos de ellos pueden ser:
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar
la razonabilidad de las cuentas a pagar.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— cuentas a pagar individualmente significativas,
— saldos deudores de las cuentas de proveedores,
— informes de recepción y facturas de proveedores no apareadas,
— cuentas a pagar en litigio con proveedores,
— bienes devueltos por los cuales no se ha recibido nota de crédito.
En el caso de informes sobre la operatoria, el auditor tendrá que evaluar el nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de detalle de los
análisis, la relación entre la información analizada y la contable y la evidencia de seguimiento de situaciones inusuales.
• Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Las conciliaciones tienen por objetivo comparar los listados auxiliares de cuentas a pagar clasificadas por proveedor, con el saldo de la cuenta del
mayor general.
Las partidas conciliatorias deberían ser analizadas y en caso de corresponder, originar ajustes contables.
La revisión del auditor consiste básicamente en:
— Cotejo de los saldos con los respectivos listados auxiliares y mayor general.
— Revisiones aritméticas del listado auxiliar y de la conciliación.
— Análisis de la razonabilidad de las partidas conciliatorias y su justificación.
— Verificar, en caso de corresponder, la realización de los asientos de ajuste contables.
• Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de proveedores con las cuentas a pagar son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel
apropiado.
Algunos entes tienen como procedimiento de control, enviar resúmenes de cuenta a sus clientes para que los mismos sean analizados y confirmados.
A su vez, estos informes les sirven a los clientes para revisar los saldos con sus proveedores. Este procedimiento de control tiene una gran importancia,
puesto que se valida un saldo contable con la información del propio proveedor. En estos casos el auditor debería revisar la conciliación entre el saldo
informado por el proveedor y el de sus registros contables y el análisis de las partidas conciliatorias.
• Los informes de recepción y las facturas de proveedores no apareados son revisados al cierre del período para asegurar un adecuado
reconocimiento de los pasivos.
Este control permite la identificación de pasivos registrados sin haberse recibido el correspondiente servicio o bien y de recepciones no registradas
contablemente. El auditor debería verificar la razonabilidad del procedimiento de cotejo entre informe de recepción y factura del proveedor y el análisis de
la excepciones.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las principales pruebas detalladas son:
— Circularización de saldos.
— Verificación de pagos posteriores.
— Cotejo de documentación de respaldo.
— Revisión de la medición contable de deudas en moneda extranjera
9.3.3.1. Circularización de saldos
La circularización de saldos es un procedimiento de auditoría que brinda evidencia sobre la existencia e integridad de las cuentas a pagar. La misma
comprende los siguientes pasos:
— Seleccionar tipo de circularización: la circularización puede ser positiva o negativa y directa o ciega.
En el caso de circularización de deudas es recomendable la positiva (es necesario la respuesta del proveedor) y ciega (no se informa en la carta los
saldos adeudados). El hecho que el proveedor informe directamente sus saldos puede facilitar la detección de pasivos omitidos.
— Determinar la fecha de la circularización: la fecha de la circularización depende de la confianza que tengamos en el sistema de control interno del
ente. En el caso de ser el mismo efectivo, no es necesario circularizar los saldos al cierre del período. En caso contrario, la confirmación se debe
efectuar sobre saldos al cierre del período bajo análisis.
— Seleccionar la muestra: se debe circularizar a los proveedores con que opera normalmente el ente, independientemente de si los mismos tienen o
no saldos pendientes a la fecha de circularización.
— Confeccionar las cartas y despachar la circularización: la carta de solicitud de confirmación de saldos puede ser confeccionada por el auditor o por
el ente, pero en ambos casos un funcionario del ente debe ser el responsable de firmar las cartas. El auditor debe despachar el primer pedido de
confirmación y luego de un plazo razonable debe despachar el segundo para aquellos proveedores que no contestaron a la solicitud.
— Recepción de las confirmaciones: la carta de solicitud de confirmación debe indicar claramente que las respuestas deben se enviadas directamente
al domicilio del auditor.
— Análisis de las respuestas: el paso siguiente es cotejar la respuesta recibida con los saldos contables. Este procedimiento puede ser realizado por
el auditor o por el personal del ente, y en caso de ser necesario se debe solicitar información adicional al proveedor.
— Aplicación de procedimientos alternativos: para aquellos proveedores que no contestaron a la confirmación de saldos, se deben aplicar
procedimientos alternativos de auditoría. Por ejemplo, verificar pagos posteriores o documentación de respaldo.
— Colaboración de personal del ente: es común que personal de Contaduría y de Auditoría Interna del ente, colabore en la realización de la
circularización de saldos.
Existen procedimientos que nunca deberían ser delegados al personal del ente, éstos son:
— Seleccionar el tipo de circularización.
— Determinar la fecha de circularización.
— Seleccionar la muestra de proveedores.
— Despachar y recibir las confirmaciones.
En el capítulo sobre "Ventas-Cuentas a cobrar-Cobranzas" se incluyó un programa de trabajo que es también aplicable a proveedores.
9.3.3.1.1. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 505 "Confirmaciones externas" referida en el Capítulo 13 de "Ventas y Cuentas a Cobrar" Punto 11 es de total aplicación a las
Circularizaciones de saldos pasivos ya que dicha normativa se expidió en forma genérica sin referirse específicamente a cuentas a cobrar o cuentas a
pagar.
9.3.3.2. Verificación de pagos posteriores
La verificación de los pagos posteriores de los principales proveedores brinda evidencia de auditoría sobre la integridad de los pasivos. Este
procedimiento consiste en:
— Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del periodo bajo análisis de los principales proveedores del ente.
— Verificar que por los pagos efectuados por bienes o servicios entregados antes de la fecha de cierre, esté registrado el correspondiente pasivo.
— La selección de pagos posteriores se debería efectuar hasta la fecha del informe del auditor.
9.3.3.3. Cotejo de documentación de respaldo
El cotejo de los saldos pendientes por proveedor con su correspondiente documentación de respaldo, tiene por objetivo reunir evidencia sobre la
existencia y veracidad de los pasivos al cierre del período bajo análisis.
Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de aquellos saldos no verificados mediante otros procedimientos de auditoría y cotejarlos
con:
— Informe de recepción
— Orden de compra
— Factura del proveedor
9.3.3.4. Revisión de la medición contable de deudas en moneda extranjera
El procedimiento de auditoría consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se encuentran medidas contablemente al tipo de cambio al
cual se liquidaría la operación, vigente al cierre del período bajo análisis.
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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 Actualizado
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes 24.522,
26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y ampliada
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar - Ejercicios
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar - Ejercicios
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C
15 - C
C
C
:T
P
L
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S.A.
TEMA: COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Efectuar la planificación detallada del componente, integrando los conceptos de afirmaciones, riesgos, controles y enfoque de auditoría.
Confeccionar el programa de trabajo "a medida"
ENUNCIADO
1. Información
1.1. Información general
Tiempo libre S.A. es una empresa dedicada a la producción y comercialización de indumentaria y accesorios deportivos, muy conocida en el mercado. Sus
productos tienen gran aceptación entre el público juvenil, por sus variados modelos y excelente calidad. La estructura de producción está basada en sus tres
líneas clásicas de deportes: fútbol, tenis y natación; fabricando para cada una de ellas, indumentaria, calzado y accesorios. A su vez, en cada línea, se producen
varios modelos para damas y caballeros. En total puede decirse que se fabrican 80 artículos distintos y en diversos tamaños.
No obstante la diversidad de producción indicada, los insumos se centralizan en telas, plástico para calzado, materiales menores o accesorios y envases.
Las telas son adquiridas directamente a sus productores, empresas textiles de primera línea, que proveen las piezas con las características que solicita la
sociedad (algodón, fibra, poliéster, etc.).
El plástico para calzado es importado por la misma empresa a un proveedor del exterior, Feet Corporation con el que se firmó un contrato de transferencia de
tecnología, obteniendo Tiempo Libre, licencia especial para producir el calzado comercializado bajo una marca de nombre mundial.
Los demás materiales, accesorios menores y envases son adquiridos a proveedores locales dentro de un mercado bastante competitivo, donde Tiempo Libre
posee un importante poder de compra y consumo.
Todas las compras se procesan por sistemas contables similares y son controladas de la misma manera.
1.2. Estructura de la organización
La organización de la empresa responde al siguiente esquema, dentro del cual se detalla con más análisis el departamento de Compras.
Los sectores y/o personas que intervienen en la gestión de compras, cuentas a pagar y pagos tienen dentro de la organización, la ubicación que se detalla a
continuación:
Sector o empleado
interviniente
Gerencia de la cual depende
Jefe de Almacenes
Gerente de Producción
Encargado de Recepción
Gerente de Producción
Encargado de Proveedores/
Cuentas a pagar
Contador General
Tesorero
Gerente
Financiero
Administrativo-
Contador General
Gerente
Financiero
Administrativo-
1.3. Sistema de información y controles independientes
Tiempo Libre S.A. posee un muy buen sistema de información basado en un presupuesto económico-financiero anual que se complementa con revisiones
mensuales y proyecciones a largo plazo. Según nuestra experiencia, el sistema funciona adecuadamente y los desvíos producidos no son significativos y tienen
explicaciones lógicas y razonables.
El departamento de Compras integrando el sistema de información, prepara anualmente el presupuesto de compras, basado en los datos recibidos del
departamento de Producción y revisa la proyección a largo plazo.
Este trabajo es entregado a la Gerencia de Planeamiento quien centraliza los planes presentados por cada departamento, revisa las proyecciones y aprueba
el plan definitivo junto con la Gerencia General y el Directorio.
Mensualmente, la Gerencia de Planeamiento efectúa el control presupuestario preparando un informe que justifica los desvíos producidos e incluye otros
datos sobre el funcionamiento del departamento. Los datos base del control son los obtenidos por dicha gerencia directamente del sistema contable.
Luego de su aprobación es remitido al Jefe del departamento con copia al Gerente administrativo-financiero y al Gerente general.
Anualmente y con motivo de la confección del presupuesto, la Gerencia General instruye acerca de las pautas básicas a tener en cuenta para la gestión.
Entre ellas indica los proveedores recomendables, el trato a mantener y las condiciones de pago más ventajosas para la sociedad, según la unión de las distintas
funciones de la empresa.
Instruido de esta manera, el Jefe del departamento recibe autoridad suficiente para todas las funciones de compras habituales, debiendo requerir autorización
expresa del gerente administrativo-financiero para aquellas no contempladas en el presupuesto anual o que su desvío, a priori, pueda resultar en un 25% sobre
las bases previstas.
Las operaciones se inician en base a la información recibida del sistema de Almacenes que indica automáticamente, los puntos de pedido y stock de
seguridad. En función de estos datos y con la colaboración de Producción se determina el lote a comprar. El proceso de selección del proveedor se realiza por un
sistema de concurso de cotizaciones.
Una vez aprobada en forma definitiva la compra, la documentación se distribuye de manera que ingresa al sistema contable que se encarga del control y
seguimiento de la compra y el pago al proveedor.
La sociedad posee un departamento de auditoría interna formado por profesionales capacitados y con independencia de criterio varias veces demostrada en
su relación con la empresa.
Sus tareas para el sistema consisten en efectuar una revisión semestral del correcto funcionamiento de los controles internos del departamento de compras,
efectuando test de cumplimiento sobre la adjudicación del proveedor, en especial y además verifica la confección del informe de control presupuestario, también
en forma semestral.
Por cada revisión emite un informe dirigido al Gerente administrativo-financiero y a la Gerencia General.
En forma trimestral el sistema emite resúmenes de cuenta a los proveedores. Las respuestas recibidas son conciliadas directamente por auditoría interna.
De su experiencia en el conocimiento del cliente, surge que las partidas conciliatorias son escasas y fácilmente aclarables.
1.4. Flujo de documentación
Los procedimientos generales del flujo de documentación pueden resumirse de la siguiente manera:
Pedido de materiales
Por cada necesidad de compra, el departamento recibe una "requisición de producto" que es emitida por duplicado directamente por el sistema
computadorizado de Almacenes, en función de los niveles de stock y puntos de pedido, que maneja el archivo maestro de ese sector.
El Jefe de departamento de Almacenes autoriza cada "requisición de producto" y envía el original a Compras, archivando el duplicado en el sector en forma
cronológica.
El jefe de cada sección de compras recibe la "requisición de producto" según sea el bien requerido y efectúa un primer control con las pautas presupuestarias
del período. Si existe una desviación significativa consulta al Jefe del departamento la oportunidad de comenzar la gestión.
Obtenida la autorización (ambos inicialan el comprobante aprobándolo) y excepto para la compra de plástico de calzado se solicitan cotizaciones a 3
proveedores seleccionados del archivo de proveedores de la empresa, que es revisado en forma periódica por el jefe de departamento. Los "pedidos de
cotizaciones" que se emiten por duplicado son firmados por el Jefe de sección antes de su despacho. El original es enviado a los proveedores y el duplicado se
archiva junto con el original de las requisiciones de producto en forma cronológica en función de este último documento.
Recibido los "Pedidos de cotización" se prepara un "Legajo de selección" donde se vuelcan los datos contestados por los proveedores, se adjuntan las
cotizaciones recibidas y el Jefe de sección sugiere una alternativa. El legajo se envía al Jefe del departamento para su aprobación. Este decide la elección del
proveedor, justificando su proceder en caso de no ser la alternativa económicamente más rentable para la empresa. En caso que la compra elegida supere en un
25% el presupuesto previsto, se envía al Gerente administrativo-financiero el "Legajo de selección" para su aprobación definitiva.
Una vez completado estos trámites se emite la "Orden de compra" prenumerada por quintuplicado y se distribuye como sigue:
Original
al Proveedor.
Duplicado
a Almacenes que adjunta a la "Requisición
de productos" en su poder y archiva en
forma cronológica a la espera de la
recepción de los bienes.
Triplicado
a Recepción,
cronológica.
que
archiva
en
forma
Cuadruplicado a Proveedores/Cuentas a pagar que
incluye cronológicamente en el archivo
"Órdenes abiertas".
Quintuplicado
Se mantienen en Compras y se archiva
junto al "Legajo de Selección" ingresando
al sistema de información los datos de la
compra contratada. Este archivo se
mantiene en orden cronológico y se
denomina "Órdenes emitidas pendientes de
recepción".
Recepción de mercaderías
Recepción recibe las mercaderías, ingresa al sistema los datos de la recepción y firma el remito del proveedor. El sistema emite directamente el "Informe de
recepción" prenumerado por cuadruplicado que se distribuye:
Original
a Proveedores/Cuentas a pagar.
Duplicado
a Almacenes que adjunta al archivo de
órdenes pendientes de recepción en forma
cronológica y definitiva. Además, recibe el
remito del proveedor.
Triplicado
a Compras que retira del archivo "Órdenes
emitidas pendientes de recepción" el legajo
correspondiente y archiva en forma
definitiva por orden de número de orden de
compra indicando la conclusión de su
gestión.
Cuadruplicado
queda en el sector uniéndose a la copia de
la orden de compra correspondiente,
archivándose en forma definitiva.
Compras, a través de un subsistema que hace correr diariamente, actualiza la información del "Legajo de selección" y "Orden de compra" de manera de
obtener al día el estado de las compras pendientes.
Almacenes controla los bienes recibidos con toda la documentación en su poder y una vez aprobado el ingreso, actualiza sus registros que se encuentran
integrados al sistema contable, enviando el remito del proveedor a Proveedores.
Proveedores recibe el "Informe de recepción" enviado por Recepción y el remito del proveedor de Almacenes y actualiza su pronóstico de desembolsos y
vencimientos. Archiva toda la documentación a la espera de la recepción de la factura del proveedor.
Recepción de facturas
Proveedores, al recibir la factura del proveedor controla los datos incluidos con la "Orden de compra" emitida aprobando o no la factura para su pago al
vencimiento.
Las facturas aprobadas se incluyen en el sistema de pagos y necesidades de fondos. Este sistema a su vez actualiza el sistema de cuenta corriente con
proveedores que se encuentra integrado a la contabilidad general.
Pagos
Diariamente se emiten listados de vencimientos, los que son base para la aprobación por parte del Tesorero del egreso de fondos y emisión de la "Orden de
pago".
Cada pago aprobado se ingresa al sistema que emite las "Ordenes de pago" por duplicado que son elevadas al sector Finanzas junto con el legajo
correspondiente para la aprobación definitiva.
En base a las "Órdenes de pago" autorizadas se emiten los cheques que son firmados por el Gerente administrativo-financiero y el Tesoro en forma conjunta.
Los cheques firmados, junto con la copia de la orden de pago, se entregan a Tesorería que se encarga del pago al proveedor realizado en las oficinas de la
empresa recibiendo los correspondientes recibos que luego se entrega a Proveedores.
La emisión del cheque actualiza los saldos bancarios.
Cuentas a pagar
Una vez recibido el recibo del proveedor, se contabiliza la entrega del cheque con débito a la correspondiente cuenta corriente individual del proveedor.
1.5. Otras operaciones y controles independientes.
Al cierre de cada mes, el sistema emite los siguientes informes para:
a) Compras: "Listado de órdenes de compra pendientes de recepción" de manera de poder detectar compras demoradas que generen problemas de
producción o errores en el sistema de información.
b) Almacenes y Recepción: detalle de "Informes de recepción" emitidos y mercaderías recibidas.
c) Proveedores: listado de cuentas corrientes con proveedores y detalle de "Informes de recepción" emitidos sin recepción de la factura correspondiente.
d) Tesorería: cheques emitidos en el mes.
El original de estos informes se entrega a Contaduría que los utiliza para el análisis de las operaciones del mes y el control del corte de operaciones,
comparando su contenido con los registros en su poder proporcionados por el propio sistema. Todo asiento de ajuste que modifique las cuentas manejadas por
el sistema es autorizado por el Contador General.
1.6. Volumen de las operaciones.
A continuación se detallan ciertos parámetros que hacen a la medición de la significatividad de las operaciones de compras, cuentas a pagar y pagos,
necesarios para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de las pautas de auditoría a realizar.
a) Concentración de proveedores
Cantidad de
proveedores
Producto
Activos
Inactivos
Telas
6
3
Plástico para calzado
1
—
350
100
Materiales, accesorios y
envases
b) Significatividad de las compras
Participación en los
valores mensuales
de compras
Producto
Telas
40%
Plástico parra calzados
25%
Materiales, accesorios y
envases
35%
c) Forma de pago y plazos
Producto
Telas
Plástico para calzado
Materiales, accesorios y
envases
Forma de pago
Plazo
Cuenta
corriente
45/60 días
Pagaré
180 días
Cuenta
corriente
30 días
d) Participación de los rubros involucrados en los estados contables
Rubro
Participación
Proveedores
30% Deudas
corrientes
Pagaré
15% Deudas
corrientes
Deudas
corrientes
70% Pasivo
Compras de
insumos
80% costo de
producción
2. Tarea a realizar
En base al detalle del sistema de compras y cuentas a pagar de Tiempo Libre S.A. realice las siguientes tareas:
— Confeccione el cursograma correspondiente a la operatoria descripta.
— Confeccione la planificación detallada del componente.
— Emita los programas de trabajo "a medida" para la revisión del componente.
Las características de confiabilidad y su experiencia anterior sobre el componente compras y cuencas a pagar de Tiempo Libre S.A. permiten planear sus
tareas de auditoría con un enfoque general de pruebas de cumplimiento de los controles claves detectados más unas pocas pruebas sustantivas puntuales.
Solución sugerida
1. Cursograma
2.
3.
2. Planificación detallada
Afirmaciones
Riesgos
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Veracidad
Los
pasivos
contabilizados
existen.
Las
compras
representan
bienes recibidos
efectivamente y
están
adecuadamente
autorizadas.
Los pagos fueron
realizados a los
proveedores
respectivos
y
están
adecuadamente
autorizados.
Integridad
Todos los saldos
de cuentas a
pagar, compras y
pagos,
están
íntegramente
contabilizados y
acumulados
en
los
registros
correspondientes.
El
corte
de
operaciones
es
correcto.
Bajo:
los
controles
existentes
brindan
confiabilidad
al sistema.
1. Preparación, revisión y
seguimiento por el Jefe del
departamento de Compras y la
Gerencia de Planeamiento del
presupuesto del sector.
2. Política definida por parte de
la gerencia de las pautas a
tener en cuenta para la gestión
(proveedores recomendables,
condiciones de pago, etc.).
3.
Envío
y
conciliación
trimestral de resúmenes de
cuentas a proveedores por
parte de auditoría interna. Fácil
aclaración de las partidas
conciliatorias.
4.
Revisión
que
realiza
auditoría interna sobre la
confección
del
informe
presupuestario.
5. Interacción de la emisión de
la "Requisición de producto"
con el sistema de Almacenes y
autorización de su envío al
departamento de Compras.
6. Emisión del detalle de
"Informes
de
recepción"
emitidos
y
mercaderías
recibidas que se entrega a
Contaduría para el análisis del
corte de operaciones.
Verificación
del
correcto cumplimiento
del
control
presupuestario
y
evidencia
de
su
aprobación.
Verificación
del
cumplimiento de las
pautas
establecidas
por la gerencia sobre la
gestión al confeccionar
el presupuesto.
Verificar
una
conciliación trimestral
de los resúmenes de
cuenta de proveedores.
Verificar la realización
de esta tarea para el
período no revisado en
detalle.
Controlar a través de
pruebas el correcto
funcionamiento de los
programas
que
originan la gestión de
compras.
Verificar la existencia
del control que realiza
Contaduría sobre la
registración íntegra de
operaciones.
Pruebas sustantivas
Afirmaciones
Medición
exposición
contable.
Riesgos
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas
7.
Prenumeración
de
comprobantes y controles de
secuencia numérica.
8.
Envío
y
conciliación
trimestral de resúmenes de
cuenta a proveedores por parte
de auditoría interna. Fácil
aclaración de las partidas
conciliatorias.
9. Control sobre las facturas
recibidas de proveedores antes
de su registración por parte del
sector Proveedores.
10. Detalle de "Informes de
recepción"
emitidos
sin
recepción de facturas del
proveedor.
11. Aprobación de los egresos
de fondos en función de los
listados de vencimientos que
prepara el sector Finanzas.
Verificar a través de
pruebas la cronología y
secuencia
de
los
comprobantes
que
originan la gestión.
Verificar la existencia
del
control
y
concordancia con la
documentación
pertinente a través de
una prueba CAAT que
pruebe
el
correcto
apareamiento de estos
documentos.
Verificar la aprobación
del egreso de fondos
controlando
las
órdenes
de
pago
emitidas en un período.
Participar en el envío y
conciliación
de
respuestas
de
resúmenes
a
proveedores en la
fecha más cercana al
cierre del ejercicio.
Tomar
este
procedimiento
como
prueba
de
circularización
de
saldos.
Utilizar
el
listado
mencionado en 10
para
analizar
la
suficiencia
de
las
provisiones
por
facturas a recibir al
cierre.
12.
Control
que
realiza
Contaduría con el listado de
cheques emitidos en el mes por
Tesorería.
13. Integración de los sistemas
de compras/pagos/almacenes y
contabilidad.
Verificar la existencia
del
control
y
concordancia con los
registros contables.
Verificar el envío y
conciliación de los
resúmenes de cuenta y
sus respuestas.
Realizar pruebas sobre
los
sistemas
para
cerciorarse del correcto
funcionamiento.
Test
de
pasivos/omitidos.
Verificar
la
concordancia de los
ajustes por corte de
operaciones
de
compra con los datos
obtenidos del recuento
físico.
Análisis de la cuenta
de Feet Corporation y
confirmación de su
saldo al cierre del
ejercicio.
Verificación
de
la
existencia de partidas
inusuales a través de
una visualización del
mayor de cuentas a
pagar.
Verificar
el
cumplimiento
del
contrato
con
Feet
Corporation.
y
Los saldos de Bajo:
cuentas a pagar fácilmente
reflejan todos los comprobable.
hechos
y
circunstancias
que afectan su
medición
contable.
Verificar la uniformidad
y razonabilidad de la
cifra de:
Compras.
Cuentas a pagar.
a través de pruebas
analíticas al cierre del
período.
Verificar la correcta
exposición contable de
los
saldos
del
componente.
3. Programa de trabajo a medida
Visita preliminar
1. Controlar el correcto cumplimiento del control presupuestario analizando la confección del informe de desvíos y justificaciones que realiza la Gerencia de
Planeamiento sobre la gestión de compras. Evaluar la razonabilidad de los mismos y su tendencia.
2. Extractar los informes de auditoría interna sobre las revisiones del control presupuestario y el cumplimiento, de corresponder, de las sugerencias
recomendadas.
3. Verificar a través de una prueba de controles de procesamiento de datos la correspondencia y concordancia entre los siguientes comprobantes:
Requisición de producto.
Orden de compra.
Informe de recepción.
Factura del proveedor.
Orden de pago.
A su vez, cerciorarse de la contabilización de los comprobantes mencionados en las cuentas respectivas.
Alcance: 1 de cada 5 operaciones de dos meses del año. En especial se recomienda marzo y setiembre por ser los meses en que se comienza a producir los
modelos por cambio de temporada.
Resumir los resultados y concluir sobre el cumplimiento de los controles del programa computadorizado.
4. Para la muestra seleccionada en el punto anterior comprobar las autorizaciones correspondientes por parte del personal asignado a tal tarea.
5. Revisar el seguimiento de los informes de auditoría interna sobre las tareas de envío de resúmenes de cuenta a proveedores y revisión de las respuestas
recibidas para los casos en que haya recomendado ajustes o sugerencias.
6. Participar en el envío de los resúmenes de cuentas del trimestre más cercano al cierre y de las tareas de conciliación de respuestas, de manera de cubrir
el procedimiento de circularización de saldos.
7. Solicitar una prueba de controles del sistema computadorizado que revise la cronología y orden numérico de los informes de recepción.
8. Concluir sobre el resultado de las pruebas realizadas.
Visita final
1. Analizar el efecto de las conciliaciones realizadas con motivo del envío de los resúmenes de cuenta del trimestre seleccionado.
2. Verificar la suficiencia de las provisiones por facturas a recibir con los listados que recibe Contaduría del proceso de compras. Relacionar esta tarea con la
revisión de pasivos omitidos.
3. Analizar la cuenta de Feet Corporation al cierre del período y solicitar una confirmación de saldos a esa fecha. Repetir la operación para dos proveedores
de telas.
4. Verificar el correcto cumplimiento y registro del contrato firmado con Feet Corporation.
5. Verificar la correcta contabilización del corte de operaciones con los listados que recibe contaduría remitidos por los distintos sectores. Relacionar esta
tarea con el corte de operaciones visto en bienes de cambio.
6. Visualizar las partidas del mayor general de compras y cuentas a pagar de los meses siguientes al envío de resúmenes mencionado en 1) e investigar la
existencia de partidas inusuales o individualmente significativas y revisar su procedencia.
7. Verificar la uniformidad y razonabilidad de la cifra de compras y cuentas a pagar. Comparar los resultados del ejercicio con períodos anteriores.
8. Verificar la correcta exposición en los estados contables de los saldos revisados en este programa de trabajo.
9. Concluir sobre el resultado del trabajo realizado en relación con el rubro examinado.
Existen otros procedimientos necesarios a realizar dentro del examen completo de los estados contables de Tiempo Libre S.A. que no se incluyen en este
programa pero sí deben incluirse en otros componentes importantes y forman parte de la interrelación e integridad del trabajo completo de auditoría. Estos
procedimientos son:
1. Revisión general del sistema presupuestario, a nivel de la gerencia de planeamiento, en cuanto a los procedimientos seguidos para su confección y control.
2. Evaluar el cumplimiento del plan de tareas de auditoría interna de manera de asegurarse la continuidad de su independencia y el logro de los planes de
trabajo propuestos.
C
:E D
S.A.
TEMA: COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo y enfoque de auditoría para el componente.
ENUNCIADO
1. Información
Usted ha sido designado como auditor de "El Descontrol S.A." y se encuentra llevando a cabo la revisión del componente Compras y Cuentas a pagar. La
sociedad cierra su ejercicio económico el 31 de diciembre de cada año y se dedica a la producción y comercialización de artículos de medición.
Etapa de planificación (Octubre de 20X5)
Durante esta etapa usted ha llevado a cabo el relevamiento del citado componente, describiéndose a continuación los procedimientos y controles relevados:
La sociedad utiliza una gran variedad de materias primas en su proceso productivo, existiendo compromisos de compra con los principales proveedores los
cuales establecen precios y cantidades fijas para determinados períodos.
El departamento de producción emite las requisiciones de compra cuando los niveles de las existencias de bienes de cambio llegan a cero, lo que justifica las
demoras en la elaboración de ciertos productos.
La Sociedad emite notas de pedido exclusivamente para aquellos proveedores con los cuales no se ha celebrado contrato de compra.
Tanto los contratos como las notas de pedido quedan archivados en el sector Compras.
Los informes de recepción (correlativos) son archivados en el sector Proveedores a la espera de las respectivas facturas. Estas últimas como así también las
notas de débito y crédito son recibidas por la oficina de correspondencia y enviadas directamente a dicho sector para que las coteje con los Informes de
recepción que mantiene archivados. Todas las facturas son revisadas en cuanto a su corrección aritmética y la realización de este control se evidencia mediante
la firma de un empleado de Proveedores.
Posteriormente por cada factura recibida se confecciona un legajo, el que es inicialado por el Supervisor de Proveedores para evidenciar su aprobación,
quien además totaliza los importes correspondientes a los legajos aprobados durante el día para su control posterior y los envía al Departamento de
Procesamiento de Datos, emitiéndose la siguiente información:
a) Listado diario de transacciones procesadas, el que es conciliado por el Supervisor de Proveedores, quien posteriormente lo conforma y lo devuelve al
Centro de Cómputos para que proceda a actualizar las cuentas individuales de los proveedores.
b) Listado semanal de informes de recepción por bienes recibidos y aún no facturados, enviado al Sector Proveedores para que proceda a verificarlos en el
momento de recepción de la factura correspondiente.
c) Listado semanal de cuentas a pagar, ordenado por proveedor, el cual es conciliado por Contaduría con la cuenta de control del Mayor General.
d) Listado semanal de pagos a realizar, tres ejemplares del mismo son enviados al Sector Proveedores donde el Supervisor verifica que todos los legajos allí
mantenidos estén incluidos en este informe.
Una copia es enviada al Departamento de Procesamiento de datos y las otras dos quedan archivadas en aquel sector juntamente con los legajos.
Además el Centro de Cómputos prepara los cheques y el listado de desembolsos de caja y envía ambos al tesorero. Este iniciala dicho listado y adjuntando
los cheques los envía al Gerente Financiero, quien procede a firmar los cheques juntamente con el Gerente General.
Mensualmente el contador general concilia los saldos inicial y final de la cuenta Proveedores del Mayor General considerando el acumulado mensual de los
Listados Diarios de Transacciones autorizados de Caja, verificando los procedimientos de control previstos. El Gerente Administrativo revisa y controla la
conciliación efectuada, dejando evidencia de ello.
Cabe aclarar que cada una de las gerencias elabora mensualmente y en base a información extracontable preparada al efecto, un "Informe de Control" donde
se analizan aspectos tales como niveles de compra, devoluciones y pagos, comparaciones con presupuesto, etc.
2. Tarea a realizar
En función del relevamiento efectuado determine para el componente examinado:
— Riesgos inherentes.
— Riesgos de control relacionados con las afirmaciones de veracidad e integridad.
— Controles directos gerenciales e independientes.
— Enfoque de auditoría, detallando los principales procedimientos.
Indique en el caso de haber detectado riesgos de control:
— Potenciales inconvenientes que traen aparejados dichos riesgos.
— Sugerencias para modificar el sistema de información del cliente.
Solución sugerida
a) Riesgos inherentes
— Existencia de compromisos de compra con los principales proveedores, los cuales establecen precios y cantidades fijas para determinados períodos.
b) Principales riesgos de control
— En el sector proveedores no se cotejan los contratos de compra ni las notas de pedido con los informes de recepción correlativos.
— El "Listado semanal de informes de recepción por bienes recibidos y aún no facturados" es enviado al sector Proveedores y no se verifica hasta la
recepción de la factura.
— Los tres ejemplares del listado de pagos a realizar son enviados al Sector Proveedores sin que se efectúen los controles cruzados con el "Listado de
Desembolsos de Caja".
— Los legajos quedan archivados en el sector Proveedores antes de que se proceda al pago de las obligaciones. Además, no son prenumerados.
— Tesorería no hace controles conciliatorios de los cheques, listados de desembolsos de caja y listados de pagos a realizar.
— El Gerente Financiero no coteja toda la información de respaldo que se detalla en los legajos con los listados ni anula las facturas antes de firmar los
cheques.
— La conciliación preparada por el Contador General es incompleta, puesto que no considera el "Listado semanal de informes de recepción de bienes
recibidos y aún no facturados" y, además, incluye el "Listado Desembolsos de Caja" sin conciliar previamente.
— El "Informe de control" se efectúa sobre bases extracontables.
c) Controles directos gerenciales e independientes
En función de lo comentado precedentemente, no se advierten controles de las características requeridas.
d) Enfoque de auditoría, detallando los procedimientos
— Enfoque global: sustantivo.
— Principales procedimientos: Circularización de saldos, corte de documentación, pagos posteriores, test de pasivos omitidos.
e) Potenciales inconvenientes
— Compras no autorizadas: Falta de control sobre el cumplimiento de las requisiciones de compra; inadecuada estadística de compras.
— Falta de constitución d