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Oportunidad DE Emitir Comprobantes DE PAGO 2015
Derecho Tributario (Universidad San Pedro)
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I
¿Cuáles son las oportunidades para emitir y
otorgar comprobantes de pago sin cometer
ninguna infracción tributaria? (Parte I)
Área Tributaria
Ficha Técnica
no signi昀椀can una transferencia de bienes
o una prestación de servicios, sino más
bien una obligación estatutaria de los
asociados que no conlleva una ganancia
o una contraprestación por algún servicio
prestado por la entidad.
• La segunda idea que debemos observar
de este párrafo es que aun cuando una
operación de transferencia de bienes
o alguna prestación de servicios no
estuvieran gravados con tributos (una
operación inafecta o exonerada), aun
así se mantiene la obligación de emitir
los respectivos comprobantes de pago,
salvo el caso de aquellas operaciones
expresamente establecidas en el artículo
7 del Reglamento de comprobantes de
pago aprobado mediante Resolución de
Superintendencia N.º 007-99/SUNAT y
sus modi昀椀catorias2 (RCP, en adelante).
Autor : Jorge Raúl Flores Gallegos(*)
Título : ¿Cuáles son las oportunidades para emitir y
otorgar comprobantes de pago sin cometer
ninguna infracción tributaria? (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial N.º 335 - Segunda
Quincena de Setiembre 2015
1. Introducción
Como bien sabemos, las oportunidades
para emitir y otorgar los comprobantes
de pago por aquellas operaciones que
estamos obligados son claves para 昀椀jar
–de forma clara– los efectos tributarios.
No obstante, esas oportunidades no
siempre son iguales para los casos o tipos
de operación, sea una transferencia de
bienes, una prestación de servicios, etc.,
los momentos que el proveedor o prestador estén obligados a emitir y entregar el
respectivo comprobante de pago varían,
y como varían, los efectos tributarios no
necesariamente se generan cuando se
cumplen dichos momentos.
Pero, ¿cuál es el marco legal sobre la obligación de emitir comprobantes de pago?
La respuesta lo da el primer párrafo del
artículo 1 del Decreto Ley N.º 256321 el
cual citamos:
“Están obligados de emitir comprobantes
de pago todas las personas que trans昀椀eran
bienes, en propiedad o en uso, o presten
servicios de cualquier naturaleza. Está obligación rige aun cuando la transferencia o
prestación no se encuentre afecta a tributos.”
Dos ideas podemos deducir de este primer párrafo:
• Toda operación que signi昀椀que una transferencia de bienes, sea en propiedad o en
una cesión de uso, o alguna prestación de
servicio, genera la obligación de emitir el
respectivo comprobante de pago. Caso
contrario, aquellas operaciones que no
signi昀椀quen dichos tipo de operaciones no
generará la obligación de emitir el respectivo comprobante de pago. Un ejemplo
sería el pago de una indemnización por
el daño causado que no signi昀椀que una
ganancia, o el pago de cuotas por constituir una obligación establecida en el
estatuto de constitución de una asociación
civil sin 昀椀nes de lucro, en razón de que
(*) Abogado por la Facultad de Derecho de la Ponti昀椀cia Universidad
Católica del Perú (PUCP).
1 Ley de Comprobantes de Pago fue aprobado por el Decreto Ley
N.º 25632 fue publicado en el diario o昀椀cial El Peruano el 24-07-92,
vigente a partir del 01-09-92 con excepción de las disposiciones
transitorias que entrarán en vigencia al día siguiente de su publicación.
N.° 335
Con el objetivo de que aquellos obligados a
emitir comprobantes de pago no cometan
infracciones tributarias, o en todo caso
eliminen cualquier riesgo tributario ante
una eventual 昀椀scalización por la Sunat o
evitar ingresar a territorios interpretativos
donde exijan efectuar “subsanaciones arti昀椀ciales” forzadas que sean susceptibles de
ser observados por los agentes de Sunat,
describimos cada una de las reglas sobre
esta importante obligación formal que
genera efectos tributarios.
Estas reglas son las dispuestas en el
artículo 5 del RCP, las cuales debemos
apreciarlas en primer lugar como obligaciones formales en sí mismas3, para luego
observar o apreciar los efectos tributarios
tanto para el reconocimiento del gasto o
del ingreso cuando se haya devengado
de acuerdo al artículo 57 de la Ley del
impuesto a la renta4 o del nacimiento de
la obligación tributaria de acuerdo con el
artículo 4 de la Ley de IGV e ISC5.
2. Transferencia de bienes muebles
Conforme lo establece el numeral 1 del
artículo 5 del RCP, en las operaciones de
transferencias de bienes muebles son dos
los momentos u oportunidades donde el
2 Resolución de Superintendencia publicada en el diario o昀椀cial El
Peruano el 24-01-99
3 Obligación formal: La oportunidad de emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo a la operación (transferencia de bienes o
prestación de servicios) aun cuando no este gravada con tributos,
es decir se haya o no producido el hecho imponible.
4 TUO de la Ley de impuesto a la renta aprobado por el Decreto
Supremo N.º 179-2004-EF y sus modi昀椀catorias publicado en el
Diario O昀椀cial El Peruano el 08-12-04.
5 TUO de la Ley de impuesto general a la ventas e impuesto selectivo
al consumo aprobado por el Decreto Supremo N.º 055-99-EF y sus
modi昀椀catorias publicado en el diario o昀椀cial El Peruano el 15-04-99.
Segunda Quincena - Setiembre 2015
proveedor de dichos bienes está obligado
a emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago, lo que ocurra o suceda
primero, estos son:
• En el momento en que se entrega
el bien mueble al adquiriente o
comprador
En el contexto de una transferencia de
bienes muebles, toda entrega física de los
mismos para el adquiriente o comprador,
aun cuando no se efectúe pago alguno
por dicha operación, el proveedor o
vendedor está en la obligación de emitir
el respectivo comprobante de pago si
efectivamente es lo que ocurre primero.
Por ejemplo, si la orden de compra recibida es por 100 unidades de bienes, y se
entrega efectivamente 60 sin recibir en
ese momento pago alguno, en ese preciso
momento de la entrega se tiene la obligación que emitir y otorgar el comprobante
de pago por dichas 60 unidades. En otro
día o momento, por la entrega de las 40
unidades restante se deberá emitir otro
comprobante de pago aun cuando no se
haya recibido pago alguno por el cliente.
Un punto importante es que la entrega
de los bienes se acredita con la guía de
remisión al momento del traslado de los
mismos, o si se opta por exceptuarse de
emitir la guía de remisión el proveedor
puede anotar en la propia factura los
datos que exige la guía de remisión de
acuerdo al ítem i) del numeral 1.1 del
inciso 1 del artículo 21 del RCP. La guía de
remisión no acredita el hecho imponible
como lo hace el comprobante de pago,
simplemente te acredita el momento de la
salida o del ingreso de los bienes desde un
punto de inicio a un punto de destino, por
ello tiene el valor de ser un documento de
control de traslado de los bienes.
No obstante, dicho documento no solo
es exigido en los controles móviles de la
Administración tributaria en el mismo trayecto del traslado de los bienes, sino que
además son requeridos para veri昀椀car la
salida o el ingreso en las empresas a 昀椀n de
valorar la fehaciencia de la operación para
los efectos tributarios. Dependiendo del
caso, para los efectos del IGV se veri昀椀ca el
momento en que nace la obligación tributaria (la entrega del bien), y para efecto
del impuesto a la renta se veri昀椀ca cuando
la operación se devengó para los efectos
del gasto o del ingreso (transferencia del
dominio de los bienes).
Actualidad Empresarial
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I
Actualidad y Aplicación Práctica
Finalmente, para este supuesto, la oportunidad de la obligación de emitir el
comprobante de pago se reduce al
evento, hecho o acontecimiento de la
entrega física y efectiva de los bienes a
pesar de que no se haya recibido pago
alguno, basta este hecho para que aun
cuando el comprador o adquiriente no
lo requiera, el proveedor de los bienes
está en la obligación de emitir y otorgar
el comprobante de pago respectivo por
los bienes que entrega.
En conclusión: basta la entrega de los
bienes, se debe emitir el comprobante
de pago por el valor total de los bienes
entregados aun cuando no se reciba pago
alguno.
• En el momento en que se efectúe
el pago por parte del adquiriente
o comprador
En el contexto de una transferencia de
bienes, suele ocurrir que el proveedor de
bienes recibe un pago (depósito en cuenta
o un pago en efectivo) por parte de un
adquiriente o comprador, no obstante
en ese momento puede suceder que no
dispone de los bienes demandados, por
varias razones, por ejemplo que recién
se van a importar los bienes la próxima
semana o mes, o puede suceder que los
bienes aún no existan o se están produciendo en fábrica.
Asimismo, puede suceder que el proveedor no tiene conocimiento exacto
del número de unidades del bienes que
昀椀nalmente se va a transferir, lo único
que sí tiene certeza es que recibe el pago
por parte del cliente para transferirle un
número de bienes que incluso puede no
conocer el tipo de bienes y sus especi昀椀caciones técnicas.
La pregunta clave es ¿aún en esas circunstancias el proveedor de bienes muebles
está en la obligación de emitir y entregar
el respectivo comprobante de pago? Pues
la respuesta es sí, aun cuando el proveedor de bienes no tuviera el conocimiento
de que es lo que va transferir se genera la
obligación de emitir y entregar el respectivo comprobante de pago.
Sin embargo, puede suceder que el proveedor de bienes identi昀椀que un depósito
en su cuenta bancaria de un presunto
cliente que no identi昀椀ca. Este es un hecho
que puede suceder, la pregunta que se
tiene que hacer es “¿este monto que identi昀椀co en la cuenta bancaria de la empresa
a qué tipo de operación responde: una
transferencia de bienes?” Si no se tiene
certeza a qué tipo de operación responde dicho depósito –ya que puede ser
un “depósito accidental”, un doble pago,
un pago indemnizatorio no conocido o
no coordinado, o alguna operación en
donde no se tiene la obligación de emitir
comprobante de pago, etc.– es decir, no
I-16
Instituto Pacífico
existe algún documento con fecha cierta:
correo electrónico, fax, orden de compra,
etc. que identi昀椀que la naturaleza de la
operación o donde conste a qué tipo de
operación responde el monto percibido;
en estos casos aun cuando el depósito en
cuenta bancaria tuviera una fecha cierta y
que no se tuviera identi昀椀cado el motivo del
mismo, lo más razonable es que solo en
el caso que se cuente con un documento
donde se conozca con certeza el motivo o
razón de dicho depósito podrá reconocerse
como pago de una operación no solo de
una transferencia de bienes, sino de todo
tipo de operación que esté relacionada al
giro del negocio de la empresa.
Por ello, en el caso extremo, producido
el depósito en cuenta que no sea posible
identi昀椀car la naturaleza de la operación
e incluso identi昀椀car al presunto cliente lo
más prudente es actuar de la siguiente
manera para no ingresar a terrenos inciertos de lo que deba hacerse “emitir,
o no emitir”:
a. Cuando no se tiene identificado la
naturaleza de la operación, es decir,
que el depósito en cuenta no responde
claramente a una transferencia de bienes
o algún tipo de operación donde se tiene
la obligación de emitir comprobantes
de pago pero si se tiene identi昀椀cado al
cliente, en ese caso se tiene que emitir
el comprobante de pago y colocar en
la descripción de la operación: “Pago a
cuenta para adquirir bienes…” o alguna
descripción relacionada a los bienes del
giro del negocio de la empresa. Ahora
bien, si es el caso que luego de emitido
el comprobante de pago, en el mes de la
emisión se identi昀椀que la naturaleza de la
operación la cual no se tiene la obligación
de emitirlo, en ese caso se anula todas las
copias anotándolo como tal en el registro
de ventas con monto cero (0.00). Y en
el caso que, se haya pasado el periodo
tributario y se tenga la obligación no
sólo de anotarlo en el registro de ventas
sino de declararlo y pagarlo mediante el
PDT 621 para luego se identi昀椀que que
era una operación por la cual no se tiene
la obligación de emitir comprobante de
pago, en ese caso se debe emitir una nota
de crédito para anular la operación de
transferencia de bienes ya que nunca se
produjo o nunca existió. En este caso la
anulación de ninguna manera va contra el
comprobante de pago válidamente emitido, sino que anula la supuesta operación
“Transferencia de bienes muebles” ya
que nunca se produjo o que nunca fue la
intensión de quien realizó el depósito en
cuenta que tuviera el carácter de “Pago
de la Operación”. Para dichos efectos,
se tiene que acreditar fehacientemente
dichas circunstancias con documentos
con fecha cierta para que los agentes
de la Sunat no tenga ningún margen
discrecional que puedan estimar de forma
diferente la realidad de los hechos. Es
muy importante, que el contribuyente
documente todo los hechos sobre estas
eventuales circunstancias.
b. En el caso extremo, que se observe un
depósito en cuenta de la empresa no
identificado, que no responda a una
orden de compra e incluso no se cuente
con la identi昀椀cación de quien realizó el
depósito, ya que no está en la lista los
clientes frecuentes, o sencillamente no
se conoce quién es el sujeto depositante.
En este caso no es posible considerar ni la
naturaleza de la operación que se tenga
la obligación de emitir comprobante de
pago ni la identidad del depositante. Lo
recomendable es remitir una carta (o
correo electrónico) a la entidad 昀椀nanciera
solicitando la identificación de quien
realizo el depósito y una vez identi昀椀cado
utilizar cualquier medio que registre
una fecha cierta sobre el motivo o razón
del depósito, a qué tipo de operación
responde. Una vez que se cuente con
la comunicación con fecha cierta del
depositante donde de昀椀ne la naturaleza
de la operación (compra de bienes muebles determinados), en ese momento se
debe emitir el comprobante de pago,
o también puede suceder que sea una
operación que no se tiene la obligación
de emitir comprobante de pago, en este
caso se descarta dicha obligación por no
responder a un “pago de la operación”.
En conclusión: en principio, basta el
hecho del pago percibido – total o parcial
–aun cuando no se entregue bien alguno,
se debe emitir el comprobante de pago
por el valor total del monto recibido,
salvo el caso de aquellas operaciones que
no se tuviera identi昀椀cado al depositante
por alguna operación que no se tiene
conocimiento. En el momento en que ya
se tiene conocimiento de la operación, de
ser el caso, se deberá emitir el respectivo
comprobante de pago aun cuando hubiera pasado el periodo tributario mensual.
Lo recomendable es contar con documentos que registren los hechos como cartas
o correos electrónicos que registren o
documenten los hechos.
• Transferencias de bienes muebles
por medios telemáticos
Existen casos en donde la transferencia
de bienes es realizada mediante medios
como la internet, teléfono, telefax u otros,
en donde los pagos de la operación se
efectúe mediante tarjeta de crédito o de
débito o incluso en depósitos en cuenta
en momentos previos a la entrega física
del bien, en estos casos el comprobante
de pago debe emitirse en la fecha en que
se reciba la conformidad de la operación
por parte del administrador del medio de
pago (por la propia naturaleza del medio
telemático) o se perciba el ingreso (donde
el monto ya es de libre disponibilidad del
proveedor de bienes), según sea el caso,
y otorgarse (entregarse) el comprobante
de pago conjuntamente con el bien. Sin
embargo, si el adquirente solicita que el
bien sea entregado a un sujeto distinto, el
comprobante de pago se le podrá otorgar
a aquel hasta la fecha de entrega del bien.
Como podemos observar, los momentos de
la emisión y el otorgamiento del comprobante de pago están claramente de昀椀nidos:
momento de la emisión es cuando se pro-
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Área Tributaria
duce el “pago de la operación”, y la entrega
u otorgamiento del comprobante de pago
se debe dar hasta el momento de la entrega
del bien, es decir: entrega conjunta del bien
con su comprobante de pago, además sin
perjuicio de la obligación de la entrega de
la guía de remisión de ser el caso.
pago será en la fecha en que se produzca
o se realice el retiro de bienes.
En conclusión: en operaciones con medios telemáticos, la emisión del comprobante de pago se debe efectuar al momento en que se reciba la conformidad
de la operación por parte del operador
del servicio o se perciba el ingreso, para
luego entregarse conjuntamente el comprobante de pago con el bien al cliente.
¿En qué casos se debe emitir el comprobante de pago ya que existen algunas
operaciones de autoconsumos?
Ahora bien, para estos casos se plantea
un conjunto de interrogantes:
¿Cómo se va a acreditar o 昀椀jar la fecha en
que se produce o realice el retiro de bienes?
¿En los casos de autoconsumo se tiene
aún la obligación de emitir comprobante
de pago?
Supuestos de retiro de bienes no gravados con el IGV establecidos expresamente
en el numeral 2 Inciso a) del artículo 3
de la Ley de IGV
• Transferencias de bienes en consignación
En el caso de la venta de bienes en consignación, el último párrafo del numeral
1 del artículo 5 del RCP dispone que en
el caso de dichas ventas la Sunat no aplicará la sanción por la infracción tributaria
establecida en el numeral 1 del artículo
174 del Código tributario cuando el sujeto
entrega el bien al consignatario, con la
condición que dicho sujeto obligado a
emitir el comprobante de pago cumpla
con emitirlo y otorgarlo dentro del plazo
de nueve (9) días hábiles siguientes a la
fecha en que el consignatario venda los
mencionados bienes.
Teniendo en cuenta la obligación tributaria
de emitir el comprobante de pago ante una
transferencia de bienes (en propiedad o en
uso) o una prestación de servicios de cualquier naturaleza, rige aun esta obligación
cuando dichas operaciones no encuentre
afecto a tributos. En ese sentido, veamos
los diferentes casos de retiro de bienes
dispuestos en la Ley de IGV así como en su
reglamento en los siguientes cuadros.
¿Se emite comprobante de pago? Se emitirá comprobante de pago con la leyenda de forma transversal en
el documento “TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO
GRATUITO”, salvo en el caso de supuestos de ‘autoconsumos’ por el hecho de que no constituyen propiamente
operaciones de transferencias de bienes entre partes.6
La entrega de bienes a un tercero para ser Supuesto de transformación de bienes. En este caso, la
utilizados en la fabricación de otros bienes empresa entrega bienes (sea un material o insumos) para ser
transformados en otro bien a un prestador de servicios, en este
que la empresa le hubiere encargado.
caso se debe emitir un comprobante de pago con la leyenda
TRANSFERENCIA A TÍTULO GRATUITO con la observación que
es para su transformación. Dependerá de cada caso acreditar
que esa entrega no implica una transferencia de la propiedad
de los bienes para los efectos de estar gravado con el IGV.
El retiro de bienes por el constructor para Supuesto de autoconsumo. El control de la salida se lleva
ser incorporados a la construcción de un mediante documento emitido por el encargado o jefe de
almacén.
inmueble.
El retiro de bienes como consecuencia de
la desaparición, destrucción o pérdida de
bienes, debidamente acreditada conforme
lo disponga el reglamento.
Supuestos de desaparición, destrucción o pérdida de
bienes. Se sustenta con los documentos que acrediten fehacientemente la desaparición (denuncia policial), destrucción
(acta notarial), pérdida (informe técnico). Estos supuestos no
implican una transferencias de bienes por ello no se emiten
comprobantes de pago.
El retiro de bienes para ser consumidos por Supuesto de autoconsumo. El control de la salida se lleva
la propia empresa, siempre que sea nece- mediante documento emitido por el encargado o Jefe de
sario para la realización de las operaciones Almacén.
gravadas.
En conclusión: este supuesto es muy
especial, ya que se suspende la facultad
sancionadora por la infracción de no
emitir comprobante de pago al momento
en que se entregue el bien en el contexto
de una venta en consignación, emitiendo
y otorgando el comprobante de pago
dentro plazo extemporáneo de nueve
días hábiles siguientes a la fecha en que
se produjo la venta.
Bienes no consumibles, utilizados por la pro- Supuesto de autoconsumo. El control de la salida se lleva
pia empresa, siempre que sea necesario para mediante documento emitido por el encargado o jefe de
la realización de las operaciones gravadas y almacén.
que dichos bienes no sean retirados a favor
de terceros.
El retiro de bienes para ser entregados a los
trabajadores como condición de trabajo,
siempre que sean indispensables para que
el trabajador pueda prestar sus servicios,
o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.
Supuesto de autoconsumo. El control de la salida se lleva
mediante documento emitido por el encargado o jefe de
almacén. Lo más importante es que se tiene que acreditar
que es una condición de trabajo o por exigencias de normas
legales de seguridad, sin el cual no es posible que el trabajador pueda realizar su labor, por ende le es dichos bienes
necesario e indispensable para desplegar su labor. Otro punto
importante es que los bienes entregados a los trabajadores no
pueden estar en su libre disponibilidad de uso particular, en
caso de cese del vínculo laborar el trabajador debe entregar
mediante un documento escrito los bienes encargados para su
labor, caso contrario estará gravado con IGV como una venta
emitiendo el respectivo comprobante de pago.
El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas de
seguros de los bienes siniestrados que hayan
sido recuperados.
Supuesto transferencia de bienes por subrogación. Es el
caso típico de desaparición de vehículos asegurado, y que
por un tiempo no se recupera, por ello, el propietario del
bien desaparecido trans昀椀ere por subrogación el vehículo
perdido y la compañía de seguros le entrega uno nuevo. La
transferencia de propiedad del bien perdido a la compañía
de seguros constituye una retiro de bienes no gravado con el
IGV, por ello se emite el respectivo comprobantes de pago con
la leyenda TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO GRATUITO.
3. Retiro de bienes muebles
Como regla general, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley de IGV aprobado por el
Decreto Supremo N.º 055-99-EF, dispone
que toda transferencia de bienes a título
gratuito constituye una “venta”, es decir,
una operación gravada con el IGV, salvo
aquellos casos expresamente establecidos en dicha norma legal, así como en
su reglamento, ellas serán considerados
como no gravados, es decir, inafectos al
impuesto.
N.° 335
¿Es válido emitir un comprobante de
pago a sí mismo, es decir, consignar como
destinatario al propio emisor del mismo?
El retiro de insumos, materias primas y bienes Supuesto de autoconsumo. El control de la salida se lleva
intermedios utilizados en la elaboración de mediante documento emitido por el encargado o Jefe de
Almacén.
los bienes que produce la empresa.
Para este supuesto, la correcta y oportuna emisión de las guías de remisión al
momento del traslado de los bienes son
de suma importancia para que la Administración tributaria no imponga dicha
sanción, sin prejuicio de otras sanciones
que pueda haber lugar.
Por ello, en el caso de retiro de bienes
–gravados o no gravados con el IGV– el
momento en que se tiene la obligación
de emitir el respectivo comprobante de
I
Continuará.
6 En los supuestos de ‘autoconsumos’ no implican operaciones de transferencias de la propiedad de los bienes, sino más bien una ‘salida’ para propio
consumo de la empresa por ello se debe emitir un documento de salida del almacén de la propia empresa especi昀椀cando el motivo de salida. En
el caso de traslado de bienes se debe emitir la guía de remisión respectiva con motivos por ejemplo: “TRASLADO ENTRE ESTABLECIMIENTO DE
LA MISMA EMPRESA” o “TRASLADO DE BIENES PARA TRANSFORMACIÓN” de corresponder de acuerdo a los ítems f) y g) del numeral 1.1 del
inciso 1. del artículo 19 del Reglamento de comprobantes de pago – RCP aprobado por la Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT.
Segunda Quincena - Setiembre 2015
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Actualidad y Aplicación Práctica
¿Cuáles son las oportunidades para emitir y
otorgar comprobantes de pago sin cometer
ninguna infracción tributaria? (Parte II)
Ficha Técnica
Autor :
Supuestos del numeral 3 del
artículo 2 del Reglamento de
la ley de IGV
Jorge Raúl Flores Gallegos(*)
Título : ¿Cuáles son las oportunidades para emitir y otorgar comprobantes de
pago sin cometer ninguna infracción tributaria? (Parte II)
Fuente : Actualidad Empresarial N.º 337 - Segunda Quincena de Octubre 2015
Continuando con los supuestos de todas aquellas oportunidades
de emitir y otorgar comprobantes de pago a 昀椀n de evitar contingencias tributarias, tenemos ya una primera idea para tomar
en cuenta: los momentos en que estamos obligados a emitir el
comprobante de pago como una obligación formal en sí mismo
a 昀椀n de liberarnos de los dilemas de emitir o no emitir.
El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción
o del giro de su negocio, salvo que
sea necesario para la realización de
operaciones gravadas.
Retiro de bienes afecto al IGV
(autoconsumo). Como regla
general los supuestos de autoconsumos que no son necesarios
para la realización de operaciones
gravadas están afectos al IGV, por
ende gravados con el pago del
impuesto, salvo las que efectivamente sean necesarias e indispensables para sus operaciones de su
giro de negocio estarán inafectas
al IGV. Ahora bien, como es un
supuesto de autoconsumo en los
dos casos (afecta y no afecta al
IGV) no se emite comprobante de
pago por el hecho de que no es
posible que una empresa pueda
emitirse a sí mismo, no siendo una
transferencia de bienes. En ambos
casos se trata con documentos
internos de salida de almacén de
corresponder.
La entrega de los bienes a los
trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no
sean necesarios para la prestación
de sus servicios.
Retiro de bienes afecto al IGV.
Toda transferencia de bienes de
la empresa a los trabajadores que
sean de su libre disponibilidad y
no sean necesarios para la prestación del servicio es un retiro
de bienes afecto al IGV. Por lo
tanto, se emite comprobante de
pago, y para efecto del impuesto
a la renta se consigna la leyenda:
TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO GRATUITO.
La entrega de bienes pactada por
convenios colectivos que no se
consideren condición de trabajo y
que a su vez no sean indispensables
para la prestación de servicios.
Retiro de bienes afecto al IGV.
Toda transferencia de bienes en
mérito a convenios colectivos de
la empresa a los trabajadores que
sean de su libre disponibilidad
y no sean indispensables para la
prestación del servicio es un retiro
de bienes afecto al IGV. Por lo
tanto, se emite comprobante de
pago, y para efecto del impuesto
a la renta se consigna la leyenda:
TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO GRATUITO.
La entrega a título gratuito de
muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente
bajo receta médica.
Retiro de bienes inafecta al IGV.
Al producirse una transferencia de
bienes, aun cuando no esté gravado
por tributos, corresponde emitir el
comprobante de pago respectivo
consignando TRANSFERENCIA DE
BIEN A TÍTULO GRATUITO y para
efectos del IGV se sugiere consignar
OPERACIÓN INAFECTA AL IGV POR
SER MUESTRAS MÉDICAS.
Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros
debidamente acreditados conforme
a las disposiciones del impuesto a
la renta.
Retiro de bienes inafecta al IGV.
Al no producirse una transferencia
de bienes, siendo las mermas con
un informe o el desmedro con un
acto ante notario de su destrucción,
no se emite comprobante de pago.
Al respecto, veamos un segundo cuadro sobre supuestos en que
se emiten comprobantes de pago y otros como los retiros de
bienes regulados en el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento
de la Ley de IGV, así tenemos:
Supuestos del numeral 3 del
artículo 2 del Reglamento de
la ley de IGV
¿Se emite el comprobante de
pago?
Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad
de bienes, independientemente
de la denominación que le den las
partes, tales como:
• Venta propiamente dicha
• Permuta
• Dación en pago
• Expropiación
• Adjudicación por disolución de
sociedades
• Aportes sociales
• Adjudicación por remate o
• Cualquier otro acto que conduzca al mismo 昀椀n
Supuesto de transferencia de
propiedad de bienes. Todos estos
supuestos conllevan la transferencia
de dominio de los bienes, por ello
al momento de la entrega genera la
obligación de emitir el comprobante de pago que corresponda.
La transferencia de bienes efectuados por los comisionistas y otros
que realicen a cuenta de terceros.
Supuesto de transferencia de
propiedad de bienes por un
intermediario. Todos los supuestos que conllevan la transferencia
de dominio de los bienes, el cual
incluyen aquellos en que participan
en la transferencia los comisionistas
o por medio de contratos civiles de
mandatos.
Todo acto por el que se trans昀椀ere
la propiedad de bienes a título
gratuito, tales como:
• Obsequios
• Muestras comerciales
• Boni昀椀caciones, entre otros
Retiro de bienes afecto al IGV. Se
emitirá comprobante de pago con
la leyenda de forma transversal en
el documento “TRANSFERENCIA
DE BIEN A TÍTULO GRATUITO” de
corresponder en las transferencias
de bienes.
La apropiación de los bienes de la
empresa que realice el propietario,
socio o titular de la misma.
Retiro de bienes afecto al IGV.
Se emitirá comprobante de pago
consignando el valor venta el cual
debe estar gravado con el IGV ya
que como son partes vinculantes,
los valores deben estimarse a valor
de mercado.
¿Se emite el comprobante de
pago?
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Área Tributaria
Supuestos del numeral 3 del
artículo 2 del Reglamento de
la ley de IGV
¿Se emite el comprobante de
pago?
I
Por ejemplo, en el caso del IGV se debe observar los supuestos
del artículo 4 de la Ley de IGV, el cual indica cuándo nace la
obligación tributaria del IGV. En este supuesto se tiene que observar si el evento de la emisión del comprobante de pago es lo
que ocurrió primero para 昀椀jar el periodo de su declaración en el
PDT 621. Si fuera el caso que lo que ocurre primero es la entrega
del bien en un mes determinado, el periodo lo 昀椀ja dicho mes
independientemente cuando se emita el respectivo comprobante
de pago aun cuando sea en un momento extemporáneo.
La entrega a título gratuito de bienes
que efectúen las empresas con la
昀椀nalidad de promocionar la venta
de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de
construcción, siempre que el valor
de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por
ciento (1%) de sus ingresos brutos
promedios mensuales de los últimos
doce (12) meses, con un límite
máximo de veinte (20) unidades
impositivas tributarias. En los casos
en que se exceda este límite, solo se
encontrará gravado dicho exceso, el
cual se determina en cada periodo
tributario. Entiéndase que para
efecto del cómputo de los ingresos
brutos promedios mensuales, deben
incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de
aplicación dicho límite.
Retiro de bienes inafecta al IGV.
En el caso de la entrega gratuita de
bienes con 昀椀nes de promoción a
consumidores 昀椀nales (potenciales
clientes), genera la obligación de
emitir boleta de venta o ticket o
cinta emitidos por máquina registradora que no permiten sustentar crédito 昀椀scal, gasto o costo para efecto
tributario, o crédito deducible. Si las
personas que reciben dichos bienes
son perceptores de renta de tercera
categoría se debe emitir facturas,
consignando TRANSFERENCIA DE
BIEN A TÍTULO GRATUITO y para
efectos del IGV se sugiere consignar
OPERACIÓN INAFECTA AL IGV POR
SER UNA OPERACIÓN CON FINES
DE PROMOCIÓN. No obstante, el
obligado debe llevar un control de
los límites de la inafectación del
IGV, ya que ello no se da de forma
automática por la mera emisión del
comprobante de pago sino por el
límite del 1% de los ingresos brutos
promedios mensuales de los últimos
12 meses.
La entrega a título gratuito de material documentarlo que efectúen las
empresas con la 昀椀nalidad de promocionar la venta de bienes muebles,
inmuebles, prestación de servicios o
contratos de construcción.
Retiro de bienes inafecta al IGV.
Objetivamente es una entrega de
material documentario para 昀椀nes
de promoción, pero como no genera ninguna ventaja patrimonial
el hecho que los potenciales clientes
reciban catálogos, folletos, etc., con
el 昀椀n de promocionar o dar a conocer las ofertas de bienes y servicios,
no conlleva emitir comprobantes de
pago ya que en el fondo no constituyen actos de consumo, es decir,
actos que satisfagan alguna necesidad del consumidor 昀椀nal. Todo se
lleva por control de entrada y salida
de almacén de la propia empresa.
En conclusión: la obligación de emitir y otorgar el comprobante
de pago depende en el momento de la entrega del bien, o si
antes de la entrega del mismo se produce un pago total o parcial, en esos momentos de pago genera la obligación de emitir.
Conocer la oportunidad de emitir el comprobante de pago que
corresponda nos permitirá evaluar los efectos tributarios con el
menor riesgo tributario.
Retiro de bienes inafecta al IGV.
Al producirse una transferencia de
bienes, aun cuando no esté gravado
por tributos, corresponde emitir el
comprobante de pago respectivo
consignando TRANSFERENCIA DE
BIEN A TÍTULO GRATUITO y para
efectos del IGV se sugiere consignar
OPERACIÓN INAFECTA AL IGV
POR BONIFICACIÓN. Otra opción
es consignar el descuento en el
propio comprobante de pago que
corresponda.
Veamos las tres oportunidades para emitir los comprobantes,
para sí determinar los efectos tributarios una vez emitidos.
Asimismo, para efectos del impuesto general a las ventas e impuesto
de promoción municipal, no se
consideran ventas las entregas de
bienes muebles que efectúen las
empresas como bonificaciones
al cliente sobre ventas realizadas,
siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral
13 del artículo 5, excepto el literal
c)., el cual citamos:
“Los descuentos que se concedan u
otorguen no forman parte de la base
imponible, siempre que:
a) Se trate de prácticas usuales en
el mercado o que respondan a
determinadas circunstancias tales
como pago anticipado, monto,
volumen u otros;
b) Se otorguen con carácter general
en todos los casos en que ocurran
iguales condiciones;
c) No constituyan retiro de bienes; y
d) Conste en el comprobante de pago
o en la nota de crédito respectiva.”
De esta forma, una vez emitido y entregado al cliente o adquiriente, recién en ese momento se valora o estima los efectos
tributarios de la operación acreditados en los propios comprobantes de pago emitidos, sea para los efectos del IGV o para
los efectos de impuesto a la renta. Estos pueden diferir, pero no
necesariamente coincidir.
N.° 337
Segunda Quincena - Octubre 2015
Por otro lado, en el caso de los efectos del impuestos a la renta,
evidentemente solo se reconocerá el gasto o costo así como el
ingreso en el momento en que se devengue de acuerdo al mandato del inciso a) del artículo 57 de la Ley de impuesto a la renta,
es decir, cuando se entregue el bien. Por ello, el devengamiento
de la operación de transferencia no depende del momento
en que se emita ni se entregue el respectivo comprobante de
pago, pues ello puede ocurrir antes o después de la entrega del
comprobante de pago.
Por lo tanto, si la emisión del comprobante de pago se produce
antes de la entrega del bien, el documento acredita tan solo un
anticipo o un adelanto para los efectos del impuesto a la renta,
y por otro lado, si la emisión del comprobante de pago se realiza después de la entrega del bien, el documento acreditará el
devengamiento de la operación a pesar que sea extemporánea
su emisión y otorgamiento del mismo.
4. Transferencia de bienes inmuebles
Uno de los supuestos que a veces no se tiene claro cuando se
está en la obligación de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago es el de las operaciones donde se trans昀椀eren
bienes inmuebles.
4.1. Primer supuesto: regla general
“En la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha en que se perciba
el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra
primero.”1
Para aquellas empresas inmobiliarias o personas naturales que
trans昀椀eren el derecho de propiedad de un bien inmueble, están
obligadas a emitir el comprobante de pago en dos momentos,
el que ocurra primero:
• En la fecha en que se perciba el ingreso. Para todos los casos
en que las empresas, las inmobiliarias o personas naturales que
perciban el ingreso, sea del adquiriente o de un tercero como
un banco que 昀椀nancia la transferencia, que el depósito esté
en su libre disponibilidad, en ese momento tiene que emitir el
respectivo comprobante de pago, si es lo que ocurre primero.
• En la fecha en que se celebre el contrato. La regla general
establece que basta que se celebre el contrato de transferencia de propiedad, es en ese momento en que se emite
el respectivo comprobante de pago.
El efecto tributario se va a concentrar en el impuesto a la renta,
ya que estas operaciones no están gravados con el IGV en todos
los casos.
1 Primer párrafo del numeral 3 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la
Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT.
Actualidad Empresarial
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Actualidad y Aplicación Práctica
Por ello, una vez emitido el comprobante
de pago se estimará si la operación se
devengó o no cuando el transferente es un
perceptor de renta de tercera categoría,
teniendo en cuenta que el devengamiento
de la operación no depende de la simple
emisión de dicho documento que acredita
la operación para los efectos del impuesto
a la renta, dado que dicho documento lo
tendrá que presentar en el acto jurídico
de transferencia frente al notario.
En el caso que el transferente del inmueble
sea una persona natural sin negocio, la
operación se rige por el criterio de lo percibido para el reconocimiento de la renta de
capital, aun cuando el adquiriente sea una
persona jurídica que retenga el 5% sobre la
renta de segunda categoría, y luego declare
y pague el tributo retenido mediante el
PDT 617, el transferente está eximido de
la obligación de emitir el comprobante de
pago respectivo por el hecho de que no ha
adquirido la habitualidad de acuerdo con el
artículo 4 de la Ley de impuesto a la renta.
Al respecto, el numeral 2 del artículo 6 del
Reglamento de comprobantes de pago
establece como regla general que las personas naturales, sociedades conyugales y
sucesiones indivisas que sin ser habituales
requieran otorgar comprobantes de pago
a sujetos que necesiten sustentar gasto
o costo para efectos tributarios, podrán
solicitar el Formulario N.º 820 - Comprobante por Operaciones No Habituales, es
decir, como un sucedáneo de emitir un
comprobante de pago.
No obstante, en los casos de no ser habituales, no será necesario el Formulario
N.º 820 para sustentar gasto o costo para
efectos tributarios en aquellas operaciones inscritas en alguno de los siguientes
registros, según corresponda:
-
Registro de propiedad inmueble y
Registro de bienes muebles, a cargo
de la Superintendencia Nacional de
Registros Públicos (SUNARP);
- Registro público del mercado de valores a cargo de la Comisión Nacional
Supervisora de Empresas y Valores CONASEV;
- Registro de propiedad industrial,
a cargo del Instituto Nacional de
Defensa de la Competencia y de la
Protección de la Propiedad Industrial
(INDECOPI).
Adicionalmente, a estas obligaciones de los
perceptores de renta de segunda categoría
está su deber de presentar ante el notario,
en el caso que la operación esté gravada
con el impuesto a la renta, el formulario de
pago que acredite el pago del impuesto.
Y en el caso que la operación de transferencia del derecho de propiedad no está
gravada con el pago del impuesto, deberá
presentar una comunicación2 con carácter
de declaración jurada de no encontrarse
2 De acuerdo con el literal b.1 del numeral 1) del artículo 53-B del
Reglamento de la Ley del impuesto a la renta, aprobado por el
Decreto Supremo N.° 122-94-EF.
I-20
Instituto Pacífico
obligado a efectuar el pago de昀椀nitivo del
impuesto a la renta de segunda categoría
por enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos a la Sunat en tres
supuestos:
-
La ganancia de capital por la enajenación del inmueble constituye renta
de la tercera categoría, cuando haya
adquirido la habitualidad de acuerdo
con el artículo 4 de la Ley de impuesto
a la renta.
- El inmueble objeto de la transferencia
de propiedad sea su casa habitación,
por ello se debe presentar el título
de propiedad donde acredite su condición de propietario del inmueble
objeto de enajenación por un periodo
no menor de dos años.
- No existe impuesto por pagar en el
caso de anticipo de legítima o donación entre familiares o a un tercero,
o si hubiera adquirido la propiedad
antes del 01-01-2004.
En este caso especial donde la enajenación
del bien inmueble hubiera sido adquirido
antes del 01-01-2004, de acuerdo con la
Trigésimo Quinta3 Disposición Transitoria
y Final de la Ley de impuesto a la renta,
el transferente estará obligado a presentar
adicionalmente a la comunicación a la
Sunat antes indicada, el documento con
fecha cierta donde se acredite la adquisición del inmueble, el documento donde
conste la sucesión intestada o la constancia
de inscripción en los Registros Públicos
del testamento o el formulario registral
respectivos, según sea el caso.
4.2. Segundo supuesto: primera venta
de bienes inmuebles
“En la primera venta de bienes inmuebles
que realice el constructor, en la fecha en
que se perciba el ingreso, por el monto que
se perciba, sea total o parcial.”4
En el caso de la primera venta de bienes
inmuebles, de acuerdo con el supuesto
regulado en el literal d) del artículo 1
del TUO de la Ley de IGV e ISC (Ley de
IGV), aprobado por el Decreto Supremo
N.º 055-99-EF, en donde el enajenante es
una constructora, o una inmobiliaria vinculada a una constructora, estarán obligadas a emitir el respectivo comprobante de
pago en el monto en que efectivamente
perciban, sea en montos parciales o en el
monto total, es decir, que sean de su libre
disponibilidad aun cuando un banco o un
tercero les efectúe el depósito.
3 Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la
Ley de impuesto a la renta, aprobado por el Decreto Supremo
N.º 179-2004-EF sobre las ganancias de capital devengadas a partir
del 01-01-2004, el cual citamos:
“Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de
inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por personas
naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda
categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes
se produzca a partir del 01-01-2004.”
4 Segundo párrafo del numeral 3 del artículo 5 del Reglamento de
comprobantes de pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT.
Para los efectos tributarios, nacerá la
obligación tributaria del IGV, de acuerdo
con el literal f) del artículo 4 de la Ley
de IGV, en la fecha de percepción del
ingreso, por el monto que se perciba, sea
parcial o total.
En este caso particular, el nacimiento de
la obligación del IGV con la obligación de
emitir el comprobante de pago gravita en
la percepción del pago, sea total o parcial,
no así necesariamente para los efectos
del impuesto a la renta la operación de
transferencia de la propiedad se debe
estimar que se devenga, puede ser que
esos pagos parciales sean solo adelantos o
anticipos en este tipo de operaciones, ello
ya depende del método que se hubiera
elegido para las empresas constructoras
conforme lo establecen los incisos a) y b)
del artículo 63 de la Ley de impuesto a
la renta así como su reglamento para los
pagos a cuenta del impuesto dispuesto en
los incisos a) y b) del artículo 36 correspondientes a la norma legal.
Por último, la emisión y otorgamiento del
comprobante de pago no se debe emitir
de forma separada el terreno y la edi昀椀cación, los conceptos deben consignarse
en un solo documento de acuerdo con el
Informe N.º 039-2014-SUNAT/4B0000.
4.3. Tercer supuesto: naves y aeronaves
“Tratándose de naves y aeronaves, en
la fecha en que se suscribe el respectivo
contrato.”5
En el presente caso, de acuerdo con el
inciso b) del artículo 3 de la Ley de IGV,
las naves y aeronaves se consideran bienes
muebles6. Por ello, la obligación de emitir
y otorgar el respectivo comprobante de
pago en operaciones de transferencias de
propiedad de naves y aeronaves será en
la fecha en que se suscribe el respectivo
contrato, no siendo relevante los momentos en que se efectúe pagos parciales o
totales que perciba el transferente.
En conclusión, la obligación de emitir
y otorgar el comprobante de pago en
operaciones de transferencia de bienes
inmuebles en general depende de los
momentos en que se celebre el contrato,
o se realice el pago parcial o total lo que
suceda primero, salvo los casos especiales
de primera venta de inmuebles así como
en transferencia de naves y aeronaves que
responde al pago percibido o a la celebración del contrato, respectivamente.
Continuará.
5 Tercer párrafo del numeral 3 del artículo 5 del Reglamento de comprobantes de pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia
N.º 007-99/SUNAT.
6 Cabe precisar que el numeral 4 del artículo 885del Código Civil
que establecía que las naves y aeronaves eran considerados bienes
inmuebles ha sido derogado por la Sexta Disposición Final de la
Ley N.º 28677, publicada el 01-03-06, vigente a los 90 días de la
publicación de la citada ley.
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I
¿Cuáles son las oportunidades para emitir y
otorgar comprobantes de pago sin cometer
ninguna infracción tributaria? (Parte final)
Área Tributaria
Ficha Técnica
Autor : Jorge Raúl Flores Gallegos(*)
Título : ¿Cuáles son las oportunidades para emitir y
otorgar comprobantes de pago sin cometer
ninguna infracción tributaria? (Parte final)
Fuente : Actualidad Empresarial N.º 339 - Segunda
Quincena de Noviembre 2015
Para 昀椀nalizar con los supuestos sobre las
oportunidades de emitir y otorgar comprobantes de pago con el 昀椀n de evitar contingencias tributarias, veamos los últimos tipos
de operaciones que establece el artículo 5 del
Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP,
en adelante), aprobado por la Resolución de
Superintendencia N.º 007-99/SUNAT.
Siguiendo con el mismo esquema lógico, el
primer paso es identi昀椀car el momento en que
se tiene la obligación de emitir el respectivo
comprobante de pago, y luego una vez emitido evaluar los efectos tributarios mediante
su anotación en los respectivos registros y
efectuar la declaración jurada mensual que
corresponda para una venta o una compra.
5. los anticipos como pagos
parciales en la adquisición de
bienes
Cuando se observa la palabra ‘anticipo’ o
términos equivalentes como ‘adelantos’,
‘separación’, etc., entiende que para
operaciones de transferencias de bienes
se efectúan pagos antes de su entrega o
de la transferencia de propiedad, y que
en la generalidad de los casos siempre
constituyen pagos parciales.
En ese sentido, el numeral 4 del artículo
5 del RCP establece que la oportunidad
de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago se da así:
“4. En la transferencia de bienes, por los
pagos parciales recibidos anticipadamente a
la entrega del bien o puesta a disposición del
mismo, en la fecha y por el monto percibido.”
De esta manera, el mandato de la norma
tributaria establece que en cualquier oportunidad en que se abonen pagos parciales
antes de la entrega del bien o antes que se
pongan a su disposición, se está obligado
a emitir el comprobante de pago en esa
fecha y por el monto que se perciba.
previo a la entrega del bien, no obstante
los efectos tributarios di昀椀eren una vez
emitido y otorgado el comprobante de
pago.
conforme lo establece el numeral 5 del
artículo 5 del RCP.
En el caso del IGV, por ser un impuesto de
realización inmediata, el emisor del documento estará obligado a anotarlo en el
registro de ventas y declararlo como parte
de su débito 昀椀scal del IGV en el PDT 621.
6.1. Culminación del servicio
La obligación de emitir y otorgar el
comprobante de pago se genera cuando
culmina o termina la prestación de un
servicio, ello independientemente que
aún no se hubiera efectuado o recibido un
pago parcial o total por el uso del servicio.
En el caso del impuesto a la renta, ese
monto parcial para la adquisición de
un bien, de acuerdo con el inciso a)
del artículo 57 de la Ley de Impuesto
a la Renta1 (LIR en adelante), no se ha
devengado, es decir, aún no se despeja
los posibles riesgos que puedan impedir
reconocer como parte de los ingresos
netos en el mes.
Un punto importante que no se debe
dejar de observar en las palabras ‘anticipo’, ‘adelanto’ o sus equivalentes, que
dan la idea que se está efectuando un
pago, es el hecho de que esas palabras
están relacionadas al devengamiento de
las operaciones del impuesto a la renta,
mas no así en el caso del IGV.
En ese sentido, lo que se ‘anticipa’, lo que
se ‘adelanta’ signi昀椀can que el monto aún
no se puede reconocer como parte de los
ingresos netos o como un gasto para los
efectos del impuesto a la renta. Pero en
el caso del IGV, por el mero hecho que se
produzca el evento ya nace la obligación
tributaria del impuesto al consumo aun
cuando no se entregue o no se trans昀椀era
el bien, ya se produce el acto de la venta
en el país.
Conclusión: como regla general, todo
pago que se efectúe a título de anticipo
o adelanto por la adquisición de bien
genera la obligación de emitir el comprobante de pago.
6. Por la prestación de servicios
Uno de los supuestos más extendidos para
la emitir y otorgar el comprobante de
pago respectivo es la prestación de servicios, la cual incluye el arrendamiento de
bienes y los arrendamientos 昀椀nancieros.
En términos formales, la obligación se
genera al acto de percibir un pago parcial
Para identi昀椀car plenamente las oportunidades de emitir el comprobante de
pago, el legislador ha establecido tres
momentos, y generará la obligación de
emitir de los tres, el que suceda primero,
(*) Abogado por la Facultad de Derecho de la Ponti昀椀cia Universidad
Católica del Perú (PUCP).
1 TUO aprobado por el Decreto Supremo N.º 179-2004-EF y sus
modi昀椀catorias.
N.° 339
Segunda Quincena - Noviembre 2015
Veamos cada uno de ellos:
Una vez que el prestador termina la
prestación del servicio, debe emitir el respectivo comprobante de pago, por ello no
corresponde a partir de dicho momento
de término emitir comprobantes de pago
con montos parciales.
En ese caso, los pagos que se acuerden
por montos parciales en los meses siguientes a la culminación del servicio
quedarán en términos comerciales, es
decir, de ámbito privado; por ende, el
prestador del servicio le puede conceder
un crédito o un 昀椀nanciamiento una vez
culminado el servicio al usuario del mismo, lo cual resulta una relación jurídica
eminentemente de derecho comercial,
no tributaria.
En términos estrictamente tributarios,
corresponde consignar el monto total de
la prestación del servicio, lo que genera
todos los efectos para reconocer aquellos
ingresos como parte de los ingresos netos
gravados por el impuesto a la renta y se
entiende que la operación se devengó, y
en el caso del IGV, por el hecho en que se
emite el comprobante de pago que es lo
que ocurre primero, nace la obligación de
dicho impuesto de acuerdo con el literal
c) del artículo 4 de la Ley de IGV2.
Podemos a昀椀rmar que este supuesto se
asemeja al caso en que se entregue un
bien; aun cuando no haya pago alguno
por parte del adquiriente, la mera entrega
del bien genera la obligación de emitir
y otorgar el respectivo comprobante de
pago por el valor total de la operación.
De igual forma, basta que culmine la
prestación del servicio a favor del usuario
y aun no habiendo pago alguno por este,
le genera la obligación al prestador del
servicio de emitir y otorgar el respectivo
comprobante de pago por el valor total
de la operación del servicio.
2 TUO aprobado por el Decreto Supremo N.º 055-99-EF y sus modi昀椀catorias.
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Actualidad y Aplicación Práctica
6.2. la percepción de la retribución,
parcial o total, debiéndose emitir
el comprobante de pago por el
monto percibido
El segundo supuesto, en que se activa
la obligación de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago es cuando
recibe la retribución por un monto parcial
o total, ocurre en casos en que aún no se
haya iniciado la prestación del servicio,
o esté en plena ejecución, o también en
que aún no culmina su prestación por
alguna condición contractual como la
de emitir un documento denominado
generalmente como la ‘conformidad del
servicio’ por parte del usuario.
Por ello, a propósito de que no se entiende o no ocurre la prestación del servicio,
el obligado a emitir lo hará por el monto
que efectivamente perciba.
De esta forma, para los efectos tributarios,
nace la obligación tributaria del IGV sobre
el monto en que se perciba en el periodo
tributario, y en el caso del impuesto a la
renta el reconocimiento de la retribución
como parte del ingreso neto será en el
periodo tributario en que culmine la
prestación del servicio.
Por ello, no necesariamente las determinaciones de las obligaciones tributarias del
IGV como del pago a cuenta del impuesto
a la renta tienen que 昀椀gurar en el PDT
621, por ello las bases de cada uno de los
tributos pueden diferir, dado que dichos
impuestos responden a causas lógicas de
distinta naturaleza.
Para los efectos de una 昀椀scalización tributaria, ante los agentes de Sunat se debe
sustentar con los documentos o papeles
de trabajo que den certeza sobre la realidad de las operaciones declaradas.
6.3. El vencimiento del plazo o de
cada uno de los plazos 昀椀jados
o convenidos para el pago del
servicio, debiéndose emitir el
comprobante de pago por el
monto que corresponda a cada
vencimiento
En este tercer supuesto, la obligación de
emitir el comprobante de pago así como
otorgarlo al usuario estará 昀椀jada por un
cronograma o fechas preestablecidas de
emisión del comprobante de pago. Por ello
puede depender de un acuerdo previo entre
las partes, mediante un documento donde
se consigne una fecha cierta, previa a la
culminación de la prestación del servicio o
algún pago parcial o total de la retribución
antes de la culminación de la prestación.
Un ejemplo sería el caso de los arrendamientos de bienes. Mediante un contrato
civil, las partes pueden acordar que la
fecha de la emisión del comprobante de
pago sea los días 20 de cada mes independientemente que sea en un día hábil o no.
La posibilidad de pago solo podrá ser a
partir en que se emita la factura o la boleta
de venta los días 20, asimismo, la emisión
I-16
Instituto Pacífico
siempre se hará antes que culmine el servicio, es decir, antes del término del mes.
6.4. Casos especiales de prestación de
servicios
Para los efectos tributarios, en el caso del
IGV ya no es relevante cuando culmine la
prestación del servicio o cuando se pague,
por ello es su昀椀ciente que se emita el comprobante de pago para que genere todos
los efectos en la imposición al consumo.
Uno de los casos especiales de emitir y
otorgar comprobantes de pago es en la
emisión de documentos autorizados establecidos en los literales j) y q) del inciso
6.1 del numeral 6 del artículo 4 del RCP,
por ellos dispone que deben ser emitidos y
otorgados en el mes en que se perciba la
retribución, pudiendo realizarse la emisión
y otorgamiento, a elección del obligado,
en forma semanal, quincenal o mensual.
En el caso del reconocimiento del ingreso
para los efectos del pago a cuenta del impuesto a la renta, solo será posible cuando
efectivamente culmine el mes. Es en ese
momento en que se devenga la operación
de la cesión de uso de un bien que genera
renta de tercera categoría.
Empresas adquirientes en el contexto de sistemas de pago mediante
tarjetas de crédito y/o de débito
dadas por entidades 昀椀nancieras
domiciliadas o no en el país.
Documentos emitidos por las empresas
que desempeñan el rol adquirente en los
sistemas de pago mediante tarjetas de
crédito y/o débito emitidas por bancos
e instituciones 昀椀nancieras o crediticias,
domiciliados o no en el país.
Estas empresas podrán incluir en los
comprobantes de pago que emitan,
según el formato que autorice la Sunat y
bajo las condiciones que esta establezca,
las comisiones que los referidos bancos
e instituciones perciban de los establecimientos a昀椀liados a los mencionados
sistemas de pago.
Aquí tenemos la descripción de los dos
documentos autorizados:
Caso de la Comisión de Tarifas de Energía (CTE) que incorpora un cargo denominado Garantía por Red Principal el
cual permite cubrir, en caso que sea necesario, los ingresos
garantizados
Documentos que emitan las empresas recaudadoras de la denominada Garantía de Red Principal a la que hace referencia el
numeral 7.6 del artículo 7 de la Ley N.º 27133, Ley de Promoción
del Desarrollo de la Industria del Gas Natural por los servicios que
prestan, en los que se podrán incluir, según el formato que autorice
la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca, los comprobantes de pago correspondientes a la Garantía de Red Principal.
El mencionado formato deberá identi昀椀car claramente a cada una
de las empresas, así como los servicios prestados o conceptos
cobrados, consignando en cada caso, como mínimo:
• Datos de identi昀椀cación del obligado (número de RUC y razón
o denominación social),
• Número correlativo del comprobante de pago,
• Descripción o tipo de servicio prestado o concepto cobrado,
• Importe del mismo discriminando el monto de los tributos
que gravan el servicio y otros cargos adicionales, en su caso y
• El importe total.
Cada comprobante incluido en el formato será considerado en
forma independiente para todo efecto tributario.
6.5. Oportunidad en que se emiten y
otorgan los recibos por honorarios
La oportunidad para emitir y otorgar el recibo por honorarios sigue una regla particular,
solo aplicable a los perceptores de renta
de cuarta categoría, la cual es la siguiente:
Los comprobantes de pago deben ser emitidos y otorgados en el momento en que
se perciba la retribución y por el monto de
la misma. Por ello, como regla general, el
profesional está obligado a emitir el recibo por honorarios cuando efectivamente
recibe la retribución, y por el monto que
ya es de su libre disponibilidad.
Por ello, el último párrafo del numeral
5 del artículo 5 del RCP señala que las
disposiciones de dicho numeral no les son
aplicables en el caso de las prestaciones
de servicios a título oneroso cali昀椀cadas
como rentas de cuarta categoría de acuerdo con el artículo 33 de la LIR.
Los efectos tributarios de mayores consecuencias se concretan evidentemente
cuando el usuario de los servicios profesionales es una empresa del régimen
general. Sobre este supuesto surge una
pregunta recurrente para los usuarios de
servicios profesionales: ¿en qué momento
o periodo la empresa, como un agente de
retención de renta de cuarta categoría,
tiene la obligación de declarar el recibo
por honorarios en el PDT 601-PLAME?
Desde el punto de vista estricto de la obligación tributaria del agente de retención,
estará en el mes o en el periodo tributario
que hubiera efectuado el pago al profesional o personal perceptora de renta
de cuarta categoría, no siendo relevante
cuándo culminó la prestación del servicio,
cuándo emitió el recibo por honorarios
y cuándo se hubiera devengado como
una operación para ser anotada como un
gasto en el libro diario.
En consecuencia, el periodo tributario
que de昀椀ne la obligación para declarar el
recibo por honorarios, sin retención o con
retención, es aquel mes en que se efectúa
el pago al profesional.
Por otro lado, para que la empresa no esté
sometida a un posible riesgo tributario, lo
recomendable es que cuando cancele los
servicios de un profesional debe exigir justamente antes de efectuar el pago, que el
profesional emita el recibo por honorarios
respectivo, no después de cancelar: que
primero se emita el RH y luego se debe
efectuar el pago.
De ser el caso, que supere los S/. 1,500.00
y que no disponga de la autorización de
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Segunda Quincena - Noviembre 2015
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Área Tributaria
suspensión de retenciones de rentas de
cuarta categoría concedida por la Sunat,
exigir que la emisión del comprobante de
pago sea ‘con retención’, caso contrario
la empresa debe rechazarlo.
En el caso de los recibos por honorarios
electrónicos ya se haya efectuado el pago
cancelando al profesional, se le debe exigir que efectúe el registro del pago en la
fecha en que efectivamente se le efectuó
el depósito en cuenta, que se entregó el
cheque no negociable o en todos los otros
casos en donde el monto del pago es de
libre disponibilidad del perceptor de renta
de cuarta categoría.
Por último, para los efectos de aplicarlo
como gasto deducible en la Declaración
Jurada anual de los perceptores de
rentas empresariales, no basta que el servicio prestado por el profesional se hubiera
devengado para aplicarlo como gasto deducible, sino que además se debe acreditar el
pago, conforme con el inciso v) del artículo
37 de la LIR, así como de su cuadragésima
octava disposición transitoria y 昀椀nal.
Conclusión: podemos a昀椀rmar dos puntos
importantes:
• Para los casos en general en la prestación de servicios, la obligación de
emitir y otorgar los comprobantes de
pago, se concentrará – lo que suceda
primero – en gran medida en tres momentos: culminación del servicio, en
los pagos parciales o totales antes de
su culminación y en los plazos que se
acuerden previamente antes que cualquier pago o culminación del servicio.
• En el caso de servicios profesionales,
todo va a gravitar en el momento en
que perciba la retribución el profesional al ser de su libre disponibilidad el
pago, por ello se activará su obligación de emitir y otorgar el respectivo
recibo por honorarios.
7. En los contratos de construcción
está obligado a reconocer como parte de
los ingresos netos del mes de las empresas
constructoras y por el método en que se
hayan acogido, sea por el inciso a) o el
inciso b) del artículo 63 de la LIR, aplicarán
las reglas de los concordantes incisos a) y b)
del artículo 36 del Reglamento3 de la LIR.
Conclusión: la obligación de emitir el
respectivo comprobante de pago es el
momento en que se percibe el ingreso.
8. En los casos de entrega de
depósitos, garantía, arras o
similares
En aquellos casos en que se efectúan pagos en calidad de depósitos, garantías,
arras o similares que no necesariamente
son parte de pago para la adquisición de
un bien, prestación de servicio o contrato
de construcción, entre otros supuestos, es
decir, que puedan asegurar la viabilidad
de la operación, se activa la obligación
de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago cuando impliquen el
nacimiento de la obligación tributaria
para efecto del impuesto, en el momento
y por el monto percibido.
En ese sentido, desde el punto de vista
estricto de la norma, en tanto los depósitos (que no necesariamente tienen el
carácter de ‘anticipos’ o de ‘adelantos’)
que se efectúen impliquen el nacimiento
de la obligación tributaria de un impuesto
se activa la obligación de emitir y otorgar
el comprobante de pago por el monto y
circunstancia que se perciba. En el caso del
IGV, la propia norma legal del impuesto
establece en su artículo 3 que dispone que
también se considera venta, retribución
por servicios e ingresos por contrato de
construcción las arras, depósito o garantía
que superen el límite establecido en el
Reglamento. Por lo tanto, de acuerdo con
el numeral 10 del artículo 2 del Reglamento4 de la Ley de IGV dispone que nace la
obligación tributaria, por lo siguiente:
I
percibidos por arras, depósitos o garantías
que superen el valor total de la operación
del 3%, opera el nacimiento de la obligación tributaria del IGV. No obstante, la
norma reglamentaría va más allá, en el
caso que no se estipulara de forma expresa
en el contrato por los referidos montos se
considerará que superan el límite del 3%.
Lo que se recomienda en estos casos, si
se van a estipular el pago de arras, depósitos o garantías, ellos deben realizarse
por montos especí昀椀cos para conocer si
se está obligado a gravarlo con el IGV o
no, por ende, la obligación de emitir el
comprobante de pago que corresponda.
En el caso de impuesto a la renta, en
tanto no se devenguen aquellos pagos,
no se podrá reconocer como ingresos
gravados, por ello, el mero hecho de la
emisión de los comprobantes de pago
no necesariamente se va a devengar la
operación para los efectos de reconocer
como gasto o como ingreso gravado con
el impuesto a la renta.
Conclusión: aquellos montos que se perciben por arras, depósito o garantías y que
superen el 3%, lo cual hace que nazca la
obligación tributaria del IGV, se estará en
la obligación de emitir el comprobante de
pago correspondiente, caso contrario, no
se estará obligado a emitirlo ni otorgarlo.
9. Alcance general en la emisión
y otorgamiento de los comprobantes de pago
La obligación de emitir y otorgar comprobantes de pago se mantiene vigente
aun cuando la transferencia de bienes,
entrega en uso o prestación de servicios no
esté gravado con tributos, o cuando estos
hubieren sido liquidados, percibidos o
retenidos con anterioridad al otorgamiento
de los mismos, de acuerdo con el último
párrafo del artículo 5 del RCP, así como del
primer párrafo del artículo 1 del Decreto
Ley N.º 25632 (Ley de Comprobantes
de Pago).
Como podemos observar, para los efectos
tributarios en el caso del IGV siempre nacerá la obligación tributaria en el momento
mismo en que se emitan de los comprobantes de pago conforme con el literal e)
del artículo 4 de la Ley de IGV.
Por ello, el punto central de la obligación
de emitir y otorgar los respectivos comprobantes de pago por aquellos montos
En ese sentido, podemos a昀椀rmar que todas
aquellas operaciones que no signi昀椀can
o no comprendan una transferencia del
dominio de un bien o su entrega en uso, o
no constituya una prestación de servicios,
en principio no se está obligado a emitir
y otorgar un comprobante de pago, ya
que la propia operación no obedece a una
transferencia de bienes o una prestación de
servicios, como las indemnizaciones, las
penalidades, los montos reparatorios, las
cuotas de los asociados en una asociación
civil sin 昀椀nes de lucro, etc. Por ende, estos
montos se sustentan con otros documentos
que acrediten la naturaleza de las operaciones que no se consideran prestación de
servicios o transferencias de bienes.
En el caso de los efectos del impuesto a
la renta, en el fondo no depende cuándo
se emita el respectivo comprobante de
pago, sino desde el momento en que se
3 Aprobado por el Decreto Supremo N.º 122-94-EF.
4 Aprobado por el Decreto Supremo N.º 29-94-EF.
5 Numeral 10 incorporado al Reglamento de la Ley de IGV por el
artículo 3 del Decreto Supremo N.º 161-2012-EF, publicado el
28-08-12.
Por último, la emisión y otorgamiento
de los comprobantes de pago puede
anticiparse a las fechas señaladas en el
artículo 5 del RCP.
“10. De los límites para arras, depósito
o garantía
Las arras, depósito o garantía a que se re昀椀eren
los incisos a), c) y f) del artículo 3 del Decreto
no deben superar, de forma conjunta, el límite
ascendente al tres por ciento (3%) del valor de
venta, de la retribución o ingreso por la prestación de servicio o del valor de construcción.
En caso el monto de los referidos conceptos
no se encuentre estipulado expresamente en
el contrato celebrado por concepto de arras,
depósito o garantía, se entenderá que el
mismo supera el porcentaje antes señalado,
dando origen al nacimiento de la obligación
tributaria por dicho monto.”5
Los contratos de construcción con el son un
complejo de diversas operaciones, tanto
de prestaciones de servicios, de transformación como de transferencias de bienes.
Por ello, a tal dimensión de contrato, el
legislador estableció una simple regla para
estar obligados a emitir y otorgar los respectivos comprobantes de pago: en la fecha de
percepción del ingreso, sea total o parcial
y por el monto efectivamente percibido.
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