I Tratamiento de la depreciación para efectos tributarios Ficha Técnica Autor : C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas Título : Tratamiento de la depreciación para efectos tributarios Fuente : Actualidad Empresarial Nº 281 - Segunda Quincena de Junio 2013 1. Introducción De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad 16 – NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la depreciación es la distribución sistemática del costo de un activo a lo largo de su vida útil y para ello existen diferentes métodos de depreciación que no necesariamente coinciden con la utilizada para fines tributarios que es generalmente el de línea recta, lo cual genera diferencias entre uno y otro tratamiento, el presente artículo está enfocado a describir el tratamiento tributario de la depreciación de los diferentes bienes del activo fijo e inclusive los regímenes especiales de depreciación, en el cual también veremos algunos casos prácticos. 2. La depreciación A efectos tributarios, el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilizan en sus negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensa mediante la deducción de la depreciación a la renta bruta, para determinar la renta neta sobre la que se pagará el impuesto a la renta, se debe computar anualmente y sin que en ningún caso se haga incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores, en ese sentido no se puede deducir en un determinado ejercicio la depreciación no deducida en ejercicios anteriores, la cual se deberá adicionar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, recordemos también que el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta no permite la deducción de gastos de ejercicios anteriores. Cuando los bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. Base legal: Art. 38º TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 3. Tasas de depreciación para fines del impuesto a la renta Las tasas de depreciación a aplicarse son las siguientes: N° 281 Segunda Quincena - Junio 2013 a) Edificios y construcciones: 3% anual (aplicable hasta el 31.12.09). b) Edificios y construcciones: 5% anual (aplicable a partir de 01.01.10). En cuanto a los edificios y construcciones, la Ley ha establecido una tasa fija de depreciación; por lo tanto, no se podrá utilizar tasas diferentes ya sean menores o mayores, a diferencia de los otros bienes que veremos a continuación en donde se han establecido una tasa máxima. En ese sentido se pueden utilizar tasas menores de depreciación, pero no así tasas mayores. Base legal: Art. 39º TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por Ley Nº 29342, vigente a partir de 01.01.10 y 22 Inc. a) Reglamento de la Ley del Impuesto al a Renta. Informe Nº 124-2010-SUNAT/2B0000: «la SUNAT señala que en la expresión “edificaciones y construcciones” deben entenderse comprendidas las edificaciones propiamente dichas y toda construcción, obra de arquitectura o ingeniería que tienen como características su fijeza y permanencia, ésta última asociada a una vida útil relativamente extensa, similar a la que corresponde a un edificio, no se destinan para la venta en el curso normal de las operaciones de una entidad, y se utilizan en el proceso de producción o comercialización o para uso administrativo y que están sujetas a depreciación, excepto terrenos». Formarán parte de las edificaciones y construcciones todos los bienes y materiales que sean necesarios para su puesta en funcionamiento, uso o aprovechamiento económico, así como los aditamentos de carácter permanente que tengan una vida útil relativamente larga como la obra. c) Otros bienes: Bienes Porcentaje máx. anual Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca 25% Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. 20% Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina. 20% Equipos de procesamiento de datos 25% Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91 10% Otros bienes del activo fijo 10% Base legal: Art. 22º Inc. b) Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Casos especiales de depreciación: Bienes Porcentaje máximo anual Aves reproductoras (gallinas)1 75% Bienes de concesiones en obras públicas de infraestructura y de servicios públicos2. 20% Bienes inmuebles adquiridos mediante el sistema leasing3. En función al número de años que dura el contrato, el contrato mínimo debe ser por 5 años. Bienes muebles adquiridos mediante el sistema leasing4. En función al número de años que dura el contrato, el contrato mínimo debe ser por 2 años. Infraestructura hidráulica y de riego de sujetos acogidos a la Ley de Promoción del Sector Agrario.5 20% Hardware de aplicación informática del sistema unificado de control de juegos de casino y máquinas tragamonedas.6 33.33% Bienes del activo fijo de las Micro y Pequeñas Empresas descentralizadas que utilicen en el giro del negocio7. 33.3% Edificios y construcciones, ampliaciones y mejoras cuando la construcción se hubiera iniciado a partir del 01.01.09 y hasta el 31.12.10 tenga como mínimo un avance de obra de 80%8. 20% Bienes muebles, maquinarias y equipos nuevos de las pequeñas empresas9. 33.3% Maquinarias, equipos y obras civiles necesarias para la instalación y operación de centrales de generación eléctrica con el uso de energías renovables, recursos hídricos y recursos renovables, que sean adquiridos y/o construidos a partir del 29.06.0810. 20% 1 Art. 1º Res. de la Nº 018-2001/SUNAT (30.01.01) 2 Sexta Disposición Complementaria del D.Leg. Nº 839 3 Art. 18º del D.Leg. Nº 299 (29.12.84) modificado por el art. 6º de la Ley Nº 27394 (31.12.00) 4 Art. 18º del D.Leg. Nº 299 (29.12.84) modificado por el art. 6º de la Ley Nº 27394 (31.12.00) 5 Art. 4º de la Ley Nº 27360 (31.10.00) 6 Primera Disposición Final de la Ley Nº 27796 (26.04.02) 7 Art. 28º de la Ley Nº 28304 (27.07.04) 8 Art. 2º de la Ley Nº 29342 (07.04.09) 9 Art. 28º del D. Leg. Nº 1086 (28.06.08) 10 Art. 1º del D. Leg. Nº 1058 (28.06.08) Actualidad Empresarial I-7 Actualidad y Aplicación Práctica Área Tributaria I Actualidad y Aplicación Práctica 4. Porcentajes mayores de depreciación Base legal: Art. 41º TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. En ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los establecidos en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto no resulta inaplicable lo establecido en el inciso d) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que establece que el contribuyente puede depreciar un monto mayor si la Sunat lo autoriza, tal como lo podemos ver en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6137-32007 (06.07.07). 6. Sustento del costo de adquisición o producción Base legal: Art. 40º TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 5. Base de cálculo para la depreciación Las depreciaciones se calculan sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. En el caso de costos posteriores tener en cuenta lo siguiente: El porcentaje anual de depreciación a edificios o construcciones o el porcentaje máximo de depreciación a otro tipo de bienes se aplicará sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. Se entiende por costos iniciales a los costos de adquisición, producción o construcción, o al valor de ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la generación de rentas gravadas y se entiende por costos posteriores a los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo. En los casos de bienes importados no se admitirá, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fábrica vigente en el lugar de origen, los gastos a que se refiere el inciso 1) del artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta11. No integrarán el valor depreciable, las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como intermediarios en la operación de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente. 11 Dichos gastos son: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. I-8 Instituto Pacífico A fin de que la depreciación sea aceptable como gasto para fines del impuesto a la renta, debe sustentarse la propiedad y costo de adquisición o producción con los correspondientes comprobantes de pago, tal ha sido el criterio en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01707-5-2005 (16.03.05). 7. Explotaciones forestales y plantaciones agrícolas En las explotaciones forestales y plantación de productos agrícolas de carácter permanente que den lugar a la depreciación del valor del inmueble o a la reducción de su rendimiento económico, se admitirá una depreciación del costo de adquisición, calculada en proporción al agotamiento sufrido. A solicitud del interesado, la Sunat podrá autorizar la aplicación de otros sistemas de depreciación referidos al valor del bien agotable, en tanto sean técnicamente justificables. Base legal: Art. 42º TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 8. Bienes obsoletos o fuera de uso Los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado. Base legal: Art. 43º TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. A efectos de lo dispuesto anteriormente, en caso que alguno de los bienes depreciables quedará fuera de uso u obsoleto, el contribuyente podrá optar por: 1. Seguir depreciándolo anualmente hasta la total extinción de su valor aplicando los porcentajes de depreciación previstos anteriormente; o 2. Dar de baja al bien por el valor aún no depreciado a la fecha en que el contribuyente lo retire de su activo fijo. La Sunat dictará las normas para el registro y control contable de los bienes dados de baja. El desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditados y sustentados por informe técnico dictaminado por profesional competente y colegiado. En ningún caso, la Sunat aprobará la aplicación de tasas de depreciación mayores en razón de desuso u obsolescencia. Base legal: Art. 22º Inc. i) del Reglamento de la LIR. 9. Registro de la depreciación La depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables12, siempre que no exceda los porcentajes mencionados anteriormente para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente. RTF Nº 593-3-2010: La depreciación deducible será la que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros o registros contables no exceda los porcentajes máximos establecidos. En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros. Base legal: Art. 22º Inc. b) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 10. Inicio de la depreciación Las depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. Base legal: Art. 22º Inc. c) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. RTF Nº 5402-4-2010: La depreciación es computable a partir del mes en que los bienes sean utilizados para generar rentas gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo que no es deducible depreciación de trabajos en curso. 11. Suspensión de actividades La empresa que, de manera temporal, suspenda totalmente su actividad productiva podrá dejar de computar la depreciación de sus bienes del activo fijo por el periodo en que persista la suspensión temporal total de actividades. A tal efecto, la suspensión del cómputo de la depreciación operará desde la comunicación a la Sunat. Se entiende como suspensión temporal total de actividades el periodo de hasta doce (12) meses calendario consecutivos en el cual el contribuyente no realiza ningún acto que implique la generación de rentas, sean estas gravadas o no, ni la adquisición de bienes y/o servicios deducibles a efectos del impuesto. Si el plazo es mayor al señalado deberá solicitar su baja de inscripción del Registro Único del Contribuyente. Base legal: Art. 22º Inc. e) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 12 Al respecto ver resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 10498-3-2008 y Nº 5038-1-2006. N° 281 Segunda Quincena - Junio 2013 I Área Tributaria 12. Registro de control del activo fijo Los deudores tributarios deberán llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos. La Sunat mediante Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT publicada el 13.12.06 ha determinado los requisitos, características, contenido, formato y condiciones en que deberá llevarse el citado registro. Base legal: Art. 22º Inc. f) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 13. Activos adquiridos o construidos por etapas En los casos de bienes del activo fijo cuya adquisición, construcción o producción se efectúe por etapas, la depreciación de la parte de los bienes del activo que corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta a la producción de rentas gravadas. Base legal: Art. 22º Inc. g) del Reglamento de la LIR. 14. Activos alquilados Las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciadas por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras, de acuerdo con el inciso a) del numeral 2 y con las tablas del inciso b) del mismo numeral del presente informe. Si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución. Base legal: Art. 22º Inc. h) del Reglamento de la LIR. 15. Depreciación en caso de bienes adquiridos mediante operación de Leasing En el caso de adquisiciones de bienes del activo fijo mediante arrendamiento financiero (Leasing) se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que el activo cumpla las siguientes características: a) El objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. b) El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. N° 281 Segunda Quincena - Junio 2013 c) La duración mínima ha de ser de dos años en el caso de bienes muebles o de cinco años en el caso de bienes inmuebles. d) La opción de compra solo podrá ejercerse al término del contrato. Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados anteriormente, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del impuesto a la renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas anuales. Base legal: Art. 18º D. Leg. Nº 299 (29.07.84) modificado por ley Nº 27394 (31.12.00). 16. Depreciación de los activos fijos recibidos gratuitamente Cuando el artículo 41º de la Ley del Impuesto a la Renta menciona al “valor de adquisición”, debe interpretarse el término adquisición en forma amplia, el cual comprende no solo las adquisiciones onerosas, sino también cuando es a título gratuito 13 , en cuanto al valor que debe tenerse en cuenta para la depreciación, está representado por el valor de ingreso al patrimonio del contribuyente14, que será el valor de mercado15. RTF Nº 6899-5-2011: Es deducible la depreciación de bienes recibidos en donación si se utilizan en las actividades generadoras de renta gravada con el Impuesto a la Renta. Por su parte la Sunat mediante el Informe Nº 88-2011-SUNAT/2B0000 indica que es deducible la depreciación de los bienes del activo fijo, siempre que sean usados para generar renta gravada con el Impuesto a la Renta, sin importar si dichos bienes se adquirieron gratuitamente o a título oneroso. 17. Depreciación por inactividad del bien Algunas veces por circunstancias de la naturaleza, ciclos de la actividad productiva o comercial, veda, reparación del bien o alguna restricción en el desarrollo de operaciones, implicará la inactividad del bien y por ende no contribuya con la generación de ingresos, sin embargo ello no implica la pérdida del gasto por la depreciación del bien ya que se dan por razones propias de la actividad, tal criterio ha sido expresado en las resoluciones del Tribunal fiscal Nº 2198-5-2005; Nº 19325-2004 y Nº 633-1-2006. 13 RTF Nº 05349-3-2005. 14 Art. 11º inciso a) numeral 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 15 Art. 20º Num. 3 TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 18. Aplicaciones prácticas Caso Nº 1 Depreciación de ejercicios anteriores La empresa Industrial Santa Rosa S.A. adquirió un vehículo en junio de 2012 a un valor de compra de S/.82,000; por error del contador no se efectuó la depreciación contable que correspondía en dicho año, en abril de 2013 se percata del error y procede a realizar la corrección a fin de contabilizar la depreciación correspondiente al año 2012. Se desea saber el tratamiento tributario y los registros contables por la depreciación no registrada. Solución Registros contables Cálculo de la depreciación: Tasa de depreciación anual 20% Depreciación de junio a diciembre S/.82,000 x 20%: 12 x 7 meses = S/.9,566.67 A fin de corregir el error, se deberá anotar el siguiente asiento contable de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores. ————— x —————— DEBE HABER 59 RESULT. ACUM. 9,566.67 39 DEPREC. Y AMORTIZ. ACUMULADA 9,566.67 x/x Por la depreciación del ejercicio 2012 no registrada. Tratamiento tributario Para efectos tributarios, la depreciación registrada en el ejercicio 2013 del año anterior no se acepta como deducción para fines del impuesto a la renta por ser depreciación del ejercicio anterior; sin embargo, al no haber registrado dicha depreciación en cuenta de gastos sino en la cuenta de resultados acumulados no hay adición en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Caso Nº 2 Depreciación en caso de leasing La empresa Factoría Zavala S.A. adquirió un vehículo en enero de 2012 a un valor de compra de S/.80,000 mediante el sistema leasing; la vida útil de dicho bien es de 5 años y el contrato es por un periodo de dos años. Actualidad Empresarial I-9 I Actualidad y Aplicación Práctica Se pide aplicar el tratamiento contable y tributario de la depreciación. Determinación del impuesto a la renta año 2013: Fines Fines contab. Tributarios 750,000 750,000 -24,000 Solución Tratamiento contable Contablemente, de conformidad con la Norma Internacional de Contabilidad 16, la depreciación debe efectuarse en función a la vida útil del activo. Cálculo de la depreciación: Tasa de depreciación anual 20% (100%: 5 años) Utilid. contable (supuesta) menos: dif. de deprec. trib. Renta neta antes de particip. trab. 10% partic. trabajadores Renta neta imponible 30% IR PTD = Pasivo trib. dif. Diferid. 24,000 750,000 726,000 -72,600 677,400 203,220 -72,600 653,400 24,000 196,020 7,200 PDT 24,000 Depreciación de enero a diciembre (un año) Determinación del impuesto a la renta año 2014: S/.80,000 x 20% = S/.16,000 Tratamiento tributario Cálculo de la depreciación: Utilid. contable (supuesta) mas: dif. de deprec. contab. Renta neta antes de particip. trab. 10% partic. trabajadores Renta neta imponible 30% IR PTD = Pasivo trib. dif. Tasa de depreciación anual 50% Depreciación de enero a diciembre (un año) S/.80,000 x 50% = S/.40,000 Depreciación contable 20% Depreciación tributaria 50% Diferencia 16,000 -40,000 -24,000 Deducir vía declaración jurada anual El monto deducido de S/.24,000 debe ser deducido como diferencia temporal. Tipo de Dep. Total Dep. Año 2012 2013 2014 2015 2016 S/. Dep. cont. 16,000 16,000 16,000 16,000 16,000 80,000 Dep. trib. 40,000 40,000 0 0 0 80,000 Diferencia -24,000 -24,000 16,000 16,000 16,000 Fines Diferid. trib. 470,000 16,000 16,000 Reversión 470,000 486,000 16,000 -48,600 421,400 126,420 -48,600 437,400 16,000 131,220 4,800 PDT Determinación del Impuesto a la Renta año 2015: Fines Fines Diferid. contab. trib. 540,000 540,000 16,000 16,000 Reversión Utilid. contable (supuesta) más: dif. de deprec. trib. Renta neta antes de parti540,000 556,000 16,000 cip. Trab. 10% partic. trabajadores -55,600 -55,600 Renta neta imponible 484,400 500,400 16,000 30% IR 145,320 150,120 4,800 PDT PTD = Pasivo trib. dif. Determinación del impuesto a la renta año 2016: 0 La diferencia correspondiente a la depreciación tributaria de S/.24,000 de los años 2012 y 2013 será aceptada como gasto deducible en dichos años aunque no se encuentre registrada en libros por estar basada en una norma de carácter específico como es el D. Leg. Nº 299 que regula aspectos del Leasing el cual no exige el registro contable de la depreciación que se haga en función al número de años que dura el contrato. Ver RTF Nº 00986-4-2006. Fines contab. 470,000 Fines Fines Diferid. contab. trib. 830,000 830,000 16,000 16,000 Reversión Utilid. contable (supuesta) más: dif. de deprec. trib. Renta neta antes de parti830,000 846,000 16,000 cip. Trab. 10% partic. trabajadores -84,600 -84,600 Renta neta imponible 745,400 761,400 16,000 30% IR 223,620 228,420 4,800 PDT PTD = Pasivo trib. dif. Determinación del impuesto a la renta año 2012 Utilid. cont. (sup.) menos: diferencia de deprec. trib. Renta neta antes de Particip. trab. 10% partic. trabaj. Renta neta imp. 30% IR PTD=Pas. trib. dif. I-10 Instituto Pacífico Fines Fines contables tributarios 620,000 620,000 -24,000 Mayor Cta. 49 Diferid. 7,200 7,200 24,000 620,000 596,000 24,000 -59,600 560,400 168,120 -59,600 536,400 24,000 160,920 7,200 PTD Revers. año 2014 Revers. año 2015 Revers. año 2016 Dif. temp. año 2012 Dif. temp. año 2013 4,800 4,800 4,800 14,400 N° 281 14,400 Segunda Quincena - Junio 2013