Aplicamos Correctamente el Régimen Fiscal Especial en Supuestos de Reestructuración Empresarial

¿Aplicamos Correctamente el Régimen
Fiscal Especial en Supuestos de
Reestructuración Empresarial?. Casos de
Aplicación Práctica.
Hola a todos:
Abordo de nuevo una cuestión que considero de suma relevancia y que al
hilo de otros post con los que podríamos completar esta lectura de corte
algo
más
técnico,
tales
como: http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/procesos-dereestructuracion-empresarial-fiscalidad-vs-realidadeconomica/ y http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/procesos-dereestructuracion-empresarial-fiscalidad-vs-realidad-economica/, pretendo
explicitar aún más si cabe y desde una perspectiva más clara y cotidiana,
lo que a día de hoy viene siendo un incentivo fiscal mal aplicado en multitud
de ocasiones, con las consecuencias nefastas que ello conlleva, pues en
todo proceso de reestructuración o reorganización empresarial solemos
hablar de operaciones relevantes, y como ya sabemos ante operaciones
de magnitud debemos de extremar si cabe aún más la precaución, pues
podemos inintencionadamente llevar al límite a cualquier contribuyente.
Imaginemos, si tuviéramos que pasar por caja y tributar cada vez que nos
planteáramos organizar nuestro negocio de otra forma más eficiente, o
cada vez que decidiéramos acometer cualquier modificación estructural en
el seno de nuestra compañía, esto sería completamente inviable, pues
cualquier operación de fusión, de escisión, de aportación no dineraria, en
el momento en que se transmite un bien o en una fusión todos los bienes,
habría de tributar por todas las plusvalías latentes, el fondo de comercio
que tuviera el negocio, etc, y el socio que recibe acciones o participaciones
sociales a cambio de esa fusión, esto es, participaba en una sociedad que
desaparece y recibe acciones o participaciones de otra, también tendría
que tributar por la diferencia entre el valor de lo que recibe y lo que le
costaron las acciones o participaciones sociales.
En definitiva, si no existiera este régimen, sería inviable cualquier tipo de
operación de reestructuración empresarial y nos encontraríamos ante un
freno para el desarrollo económico.
Este régimen lo que persigue es evitar que los impuestos impidan que las
empresas se reestructuren, se reorganicen mejor, y evidentemente no
habrá impuesto siempre que el motivo sea este.
No podemos utilizar este régimen para evadir impuestos, o para obtener
una ventaja fiscal, como principal causa de la operación, pues en este
caso, no operará.
Principalmente son tres grupos de operaciones, las que pueden aplicar el
régimen fiscal especial:

Las fusiones.

Las escisiones.

Las aportaciones no dinerarias.
Veremos que hay muchos tipos, muchos supuestos, pero antes de
empezar a esbozar cada uno de ellos, me gustaría haceros ver con algún
ejemplo práctico, que son de bastante aplicación en el día a día y para
todo tipo de estructuras, independientemente del tamaño.
En cuanto a las fusiones se refiere, nos encontramos muy a menudo con
dos empresas del mismo sector, entendiendo los socios que tienen que
unirse para ser más competitivos. Estaríamos ante dos empresas, dos
socios diferentes, que deciden unirse.
¿Cómo se unen?: a bote pronto, uno pensaría, le compro las acciones o
participaciones sociales. Pero, ¿si le compro las acciones o
participaciones sociales, me estoy uniendo?: en realidad no, pues
únicamente le estamos comprando la participación, y necesitamos liquidez
que a lo mejor ahora mismo no tenemos para ello, además el que transmite
debería tributar por la venta, etc.
Por tanto, no estamos pensando en esto, pues en lo que estamos
pensando es en unirnos sin tener que pasar por caja y tributar, sin tener
que pagar contraprestación, de tal manera que ambas compañías se unen,
por ejemplo: “COMPAÑÍA A” absorbe a “COMPAÑÍA B”, desapareciendo
“COMPAÑÍA B” que transmite en bloque su patrimonio a “COMPAÑÍA A”,
por tanto, “COMPAÑÍA A” aumentaría capital al integrar a “COMPAÑÍA B”,
y ese capital que aumenta “COMPAÑÍA A”, estas acciones o
participaciones sociales que emite “COMPAÑÍA A”, se le entregarían al
socio de “COMPAÑÍA B”, de tal manera que el socio de “COMPAÑÍA B”,
pasaría a participar en “COMPAÑÍA A”.
Este tipo de fusión, entre empresas del mismo sector o de distintos
sectores que deciden unirse, son operaciones que bien planteadas, no
tendrían coste fiscal alguno, sin contraprestación alguna, por tanto, se
fomenta ese crecimiento orgánico de la compañía.
Otro tipo de fusiones, por ejemplo, serían aquellas en las que una
COMPAÑÍA A, decide comprar otra COMPAÑIA B, y el vendedor transmite
la acciones o participaciones sociales, pasando la COMPAÑÍA A, a
ostentar el 100% de las acciones o participaciones sociales de la
COMPAÑÍA B, para posteriormente, la COMPAÑÍA A que a su vez es
propietaria de otros negocios, y no le interesa tener otra sociedad activa
más, integrar la COMPAÑÍA B en COMPAÑÍA A.
En este supuesto, estaríamos ante una fusión de una sociedad totalmente
participada, al haber adquirido previamente el 100% de participación. La
COMPAÑÍA B se disolvería transmitiendo en bloque su negocio a la
COMPAÑÍA A, no haciendo falta que la COMPAÑÍA A amplíe capital, al
ser el socio único, conociéndose este tipo de fusión como FUSIÓN
IMPROPIA.
Por tanto, las fusiones van en la línea de unión, de integración, pudiendo
darse también un tipo de fusión donde desaparece la COMPAÑÍA A y la
COMPAÑÍA B y se crea una NUEVA COMPAÑÍA, aunque esto no es lo
habitual en la práctica, siendo mucho más habitual una fusión por
absorción, donde una compañía se mantiene, y otra se disuelve.
Las escisiones son lo contrario de las fusiones, pues cuando hablamos de
fusión, hablamos de unión y cuando hablamos de escisión, hablamos de
separación.
Principalmente con una escisión, buscamos segregar alguna actividad por
algún motivo. Hay que tener cuidado, porque con las escisiones muchas
veces se buscan motivos fiscales, y estas son las escisiones perseguidas
por la Agencia Tributaria.
Un caso habitual en una escisión, sería, por ejemplo, el supuesto donde
un empresario, constituye una sociedad de capital, cuya actividad principal
es industrial, dicha actividad es rentable y decide invertir en la compra de
varios inmuebles, y cada año va haciendo sus inversiones, de manera que
cuando pasan varios años, la compañía tiene unas importantes reservas
acumuladas, y además de la fábrica que ha generado todos estos
beneficios, tiene un patrimonio inmobiliario en alquiler importante. En este
caso, suele ser muy habitual que los consultores de esta compañía le
hagan ver al empresario, que no es lo más conveniente tener “todos los
huevos en la misma cesta”, porque si el día de mañana esta compañía
tiene un problema por cualquier motivo, y tiene que despedir a su plantilla
y plantear un concurso, pondría en peligro todo el patrimonio ahorrado
durante muchos años.
¿De que manera podemos segregar esas dos actividades?: Pues si la
COMPAÑÍA A tiene la fábrica y tiene la actividad inmobiliaria, se podría
hacer mediante una escisión. De no existir este régimen fiscal especial, en
el momento en que sacáramos cualquiera de los negocios de la compañía,
tendríamos que tributar ingentemente. Por ello, este régimen nos va a
permitir mover este patrimonio sin coste fiscal alguno.
Por tanto, se podría plantear una escisión parcial, que consistiría en
segregar una parte de la compañía, en este caso expuesto sacaríamos por
ejemplo la rama inmobiliaria, de manera que la COMPAÑÍA A seguiría
existiendo y reduciría capital a consecuencia de la escisión parcial, ya que
le estamos quitando patrimonio, y esta rama de actividad, la llevaríamos a
una nueva sociedad “COMPAÑÍA B”, que sería la que la recibiría.
Automáticamente COMPAÑÍA B, tendría un incremento de capital al
haberle entrado esta rama de actividad. El empresario en definitiva, va a
quedarse con la COMPAÑÍA A con la actividad de fábrica, y con la
COMPAÑÍA B con la actividad inmobiliaria, de tal manera que el día de
mañana si COMPAÑÍA A tiene un problema con sus acreedores, la rama
de actividad inmobiliaria no se verá afectada por esta cuestión, siendo este
un motivo habitual de actuación aceptado por la Dirección General de
Tributos, donde la separación del riesgo y la protección del patrimonio, se
podrían tratar como motivos económicos válidos.
Evidentemente, si la COMPAÑÍA A está a punto de entrar en concurso,
esta operación, además de ser rescindible en perjuicio de acreedores,
podría ser incluso delictiva, si llegara a ser un fraude de acreedores, por
tanto, siempre todo este tipo de reestructuraciones se tiene que hacer con
mucha previsión, con luces largas, para evitar que cualquiera pueda
pensar que se ha hecho de mala fe.
Otro supuesto habitual en el que se viene utilizando la escisión, es cuando
va a entrar un inversor. Volvamos al ejemplo anterior y supongamos que
tenemos un inversor para la fábrica, pero a la hora de valorar la compañía,
se encuentra que hay un patrimonio inmobiliario muy importante, y
evidentemente el inversor quiere entrar en el negocio de la fábrica, no
teniendo ningún interés en el patrimonio inmobiliario. En este supuesto es
muy habitual que la compañía segregue las actividades, para dejar a la
COMPAÑÍA A exclusivamente con el negocio de la fábrica y posibilitar la
entrada al inversor. Pero cuidado, para que entre el inversor mediante un
aumento de capital. Por tanto, una vez hecha la escisión parcial, llega el
inversor e inyecta capital en la COMPAÑÍA A. Esto la Agencia Tributaria lo
ve con buenos ojos, pues estamos permitiendo la entrada de un inversor
que viene a apostar por la compañía inyectando capital. ¿Vería con
buenos ojos la Agencia Tributaria, esta operación si lo que pretendiéramos
sería venderle la COMPAÑÍA A, a dicho inversor?: Rotundamente no, pues
si el inversor lo que quiere es comprar el negocio de la fábrica, ¿Qué
pensaría la Agencia Tributaria al respecto?: Pensaría que hemos
planteado una escisión parcial, para poder vender las acciones o
participaciones sociales de la compañía, pues habría una diferencia
fiscalmente notable.
Si viene el inversor, y no hemos hecho la escisión parcial que hemos
comentado, y pretende adquirir la fábrica, no podría adquirir las acciones
o participaciones sociales de la COMPAÑÍA A, pues aquí está todo, tanto
fábrica como patrimonio inmobiliario. Por tanto, al final, tendríamos que
venderle el negocio de la fábrica. Si le vendemos el negocio de la fábrica,
ahora hablamos de una venta, ¿Qué coste fiscal tendría?: pagaría
impuesto sobre sociedades por la plusvalía obtenida.
Por ejemplo, si el inversor pretende pagar 10 millones de euros por este
negocio, y el valor neto contable del negocio son 3 millones de euros,
porque hay unas plusvalías latentes por un fondo de comercio muy
potente, evidentemente, si la COMPAÑÍA A vende el negocio, nos
encontraríamos con una tributación al 25% por dicho beneficio. Además,
si después pretendemos llevarnos el beneficio al nivel del socio, se
tributaría en IRPF, vía dividendos o bien por la reducción de capital obrada
en la compañía, como podemos observar estaríamos ante una doble
imposición por la operación llevada a cabo.
Para evitar dicha doble imposición, lo ideal sería plantear una escisión,
fiscalmente protegida al acogernos al régimen fiscal especial, separando
ambas actividades, de manera que cuando venga el inversor, compre las
acciones o participaciones sociales de la COMPAÑÍA A. Es cierto, que la
persona física tributará, pero solo hay una sola tributación.
Si esto lo detecta la Agencia Tributaria a posteriori, a tres o cuatro años
vista, y observa que se hizo una escisión, y al año siguiente se vendieron
las acciones o participaciones sociales de la compañía, ¿Qué pensáis que
plantearía?: Plantearía que el motivo de la escisión fue el de preparar una
venta posterior de acciones o participaciones sociales para evitar una
mayor tributación.
Esto, el régimen fiscal especial no lo permite, pues el motivo económico
válido tiene que ser la reestructuración, la reorganización de estructuras,
no el ir buscando la obtención de una ventaja fiscal.
Evidentemente, cuando nos reestructuramos o reorganizamos, también
obtenemos ventajas fiscales, pero este no puede ser el principal motivo.
En definitiva, con las escisiones, hay motivos, principalmente el de la futura
venta, o el de separación de socios, que no están vistos con buenos ojos
por parte de la Agencia Tributaria, y aquí debemos de tener mucho
cuidado.
La escisión total, como veremos más adelante, es aquel supuesto en el
que se disuelve la compañía, transmitiendo a dos o más compañías
beneficiarias, todo el patrimonio de la disuelta.
El tercer gran grupo de operaciones que pueden aplicar el régimen fiscal
especial, sería el de las aportaciones no dinerarias. Estas aportaciones,
pueden ser llevadas a cabo por sociedades de capital, pudiéndose aportar
acciones o participaciones sociales, o cualquier bien (terrenos, marca,
negocio), pero también sería aplicable a aportaciones efectuadas por
personas físicas. Imaginemos un empresario individual, que tiene un
negocio que funciona bien, y está asumiendo una responsabilidad alta,
pues tiene trabajadores, bastantes acreedores, y es este empresario a
título personal quien tiene asumidas dichas obligaciones, siendo habitual
la recomendación de que cree una sociedad de capital para dar
continuidad a su negocio que actualmente regenta a título particular,
primero porque si tiene beneficios elevados va a tener una tributación del
25% por Impuesto sobre Sociedades en lugar del 45% por Impuesto Sobre
la Renta de las Personas Físicas, y en segundo lugar, porque a efectos de
responsabilidad, no es lo mismo tener el negocio en una sociedad de
capital, que si el día de mañana hay un problema, el principal lo tiene la
sociedad de capital y no el empresario a título particular.
Esta aportación de negocio a una sociedad de capital, gracias a este
régimen fiscal especial, estaría protegida fiscalmente, no habiendo lugar a
tributación en sede de la persona física.
Como podemos observar, este régimen fiscal especial, va mucho más allá
de las grandes compañías, siendo aplicable también al pequeño
empresario, siendo estas operaciones bastante habituales.
Pero también, la persona física no solo puede aportar negocios, sino
bienes afectos a una actividad. Por ejemplo, si tengo una actividad de
arrendamientos de inmuebles con su empleado y tengo volumen que
justifique la contratación de dicho empleado, podría aportar los inmuebles
a una sociedad de capital, pero lo que sería más de aplicación, se podrían
aportar también acciones o participaciones sociales de otras compañías.
Es muy habitual, en la estructura patrimonial de los empresarios, montar
una COMPAÑÍA 1, COMPAÑÍA 2, COMPAÑÍA 3, etc, constituyendo
diversas sociedades. Esta estructura es muy típica, pero muy ineficiente
fiscalmente. ¿Por qué es ineficiente fiscalmente?: pues sencillo, no
podríamos tributar como grupo fiscal, compensando resultados entre ellas,
de manera que si una compañía gana dinero, no podría compensar con la
que pierde dinero, debiendo esperar esta última a obtener beneficio para
poder compensar estas pérdidas, no pudiéndose tributar por el neto, como
si ocurre en grupo fiscal. Además, las operaciones vinculadas, si estamos
en grupo fiscal, no tendríamos obligación de documentarlas, no cabría la
aplicación de retención en operaciones llevadas a cabo entre ellas, etc. y
si se decide repartir dividendos, se tributaría en sede del socio persona
física por Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas.
¿Qué es lo que vienen haciendo algunos empresarios?: Si la COMPAÑÍA
1 gana dinero, invierte normalmente en inmuebles y va engordando con
todos sus beneficios y patrimonio, y aglutinan aquí todo el negocio con sus
problemas, riesgo y todos los ahorros, siendo esto muy peligroso. La otra
alternativa que suele ser habitual, es constituir una COMPAÑÍA 2 y hacerle
un préstamo desde la COMPAÑÍA 1 para que se pueda hacer la inversión,
encontrándonos con una operación en la que tendremos que liquidar
intereses, con su respectiva aplicación de retenciones, pero además es
que tendremos que devolverlo, pues de lo contrario, si el día de mañana
la COMPAÑÍA 1 que prestó el dinero, tiene un problema, los acreedores
van a reclamar el pago a la COMPAÑÍA 2. Además, el empresario que
tiene esta estructura, suele dejar los ahorros en la compañía, pues deciden
no llevarse su dinero al bolsillo, debiendo de tributar un 19% como mínimo.
Al final con estas estructuras ineficientes, lo que se consigue es tener un
caos de operaciones cruzadas, que no parece que sea lo ideal.
Otro problema práctico que nos venimos encontrando con estas
estructuras, es el relativo a patrimonio en sucesiones. Es verdad que en
sucesiones de momento estamos tranquilos en la mayoría de las
comunidades autónomas, pero seguramente volverá la presión fiscal de
nuevo a su sitio.
Debemos recordar, que impuesto sobre el patrimonio e impuesto sobre
sucesiones van de la mano, y para obtener la exención en patrimonio y la
bonificación de empresa familiar en sucesiones, se tenía que ostentar una
participación de al menos el 5% individual (20% familiar), en sociedades
de capital operativas, y el requisito que da muchos problemas
habitualmente, y es que se tienen que ejercer funciones de dirección, y
percibir una retribución que sea la mas alta en la compañía.
Esto exige, que el empresario que hemos puesto de ejemplo con una
estructura ineficiente, cobre de la COMPAÑÍA 1, de la COMPAÑÍA 2, de la
COMPAÑÍA 3, etc..
En patrimonio, ahora el problema ya es menor, y en sucesiones sí que era
muy importante tener esto atado. En patrimonio, la cuota es la que es,
gozamos de una exención hasta los 700.000 €, y no parece que sea de lo
más preocupante, pero con miras a largo plazo, pensando que sucesiones
volverá antes o después, seguramente desde el punto de vista patrimonial,
conviene tenerlo todo preparado para evitar sorpresas en supuestos de
cambio normativo.
Con esta estructura, lo que yo vendría a sugerir al empresario, es que cree
una estructura, aportando las acciones o participaciones sociales de
COMPAÑÍA 1, COMPAÑÍA 2, COMPAÑÍA 3, etc… a una sociedad
dominante ubicada en un nivel superior (sociedad holding), tenedora de
las acciones o participaciones sociales de estas compañías. Esta
estructura, nos permite consolidar, tributando por el neto, consolidar en
IVA, no tener que documentar las operaciones vinculadas, no habiendo
retención entre las empresas del grupo, nos permite mover todos los
beneficios vía dividendos y aplicar la exención del artículo 21 de la LIS, de
tal manera que las reservas generadas en COMPAÑÍA 1, COMPAÑÍA 2,
COMPAÑÍA 3, etc… las vamos descargando en la sociedad holding, al
objeto de que esta compañía, que no tiene ningún problema con nadie,
pues no va a tener acreedores prácticamente porque las deudas van a
estar en las compañías de nivel inferior, va a ser la hucha donde se van a
ir acumulando las reservas, inyectando desde aquí liquidez en las futuras
filiales.
Esta estructura aducida anteriormente, esta reorganización empresarial,
se haría aplicando régimen fiscal especial, y se llamaría operación
de canje de valores, o también se podría calificar como aportación no
dineraria especial, por ser una persona física quien aporta, en definitiva,
una aportación no dineraria de acciones o participaciones sociales, de al
menos un 5% de participación que se aporta a otra compañía.
Las aportaciones no dinerarias, son otras de las operaciones habituales
donde aplicamos el régimen fiscal especial, en definitiva, como podéis
observar, pensando en los tres grandes bloques (FUSIONES,
ESCISIONES y APORTACIONES NO DINERARIAS), son operaciones del
día a día, a todos los niveles del empresariado, no se trata de un régimen
aplicable únicamente a grandes empresas, pues esto vale para cualquier
empresario, debiendo de tener dos cautelas importantes siempre que
preparemos alguna operación de este tipo:
Una primera, que la operación que realicemos, esté prevista en este
capítulo VII del Título VII de la LIS, pues la norma mercantil, es bastante
más flexible que la fiscal, es decir, según la norma mercantil, podemos
determinar que por ejemplo una fusión, escisión o aportación no dineraria
es viable, pero para poder aplicar el régimen fiscal especial, debemos de
cumplir exactamente las definiciones que marca la norma fiscal para este
tipo de operaciones. Cuando hablamos de fusión, de escisión o de
aportación no dineraria, debemos de conocer que hay dos definiciones, la
mercantil, que nos encontramos en la Ley 3/2009 sobre modificaciones
estructurales, y en la Ley de Sociedades de Capital, y por otro lado nos
encontramos la definición fiscal.
Mucho cuidado con esto, pues la norma mercantil, suele ser muy sensata,
muy razonable y flexible, y la norma fiscal por el contrario, es muy exigente,
muy rígida, y esa diferencia entre norma mercantil y fiscal, nos puede llevar
a errores lamentables, pues por ejemplo, podemos hacer una escisión
mercantilmente válida y que se inscriba en el registro mercantil sin
problema alguno, pero fiscalmente no haber cumplido los requisitos
exigidos en la norma para poder aplicar el régimen fiscal especial.
Por tanto, es de suma importancia verificar que la operación que estamos
planteando cumple los requisitos de la norma, no solo mercantil, sino
también fiscal, y, ante todo hay que ser muy prudente.
La prudencia en este tipo de operaciones debe de primar, ante todo, pues
las consecuencias pueden ser enormes. Por ejemplo, en una fusión de
empresas, o en supuestos de aportación no dineraria, si por algún motivo,
se incumpliera la norma, la trascendencia sería que al empresario le
liquidarían en IRPF una ganancia patrimonial por la diferencia del valor de
mercado de todo lo que aporta y lo que en su día le costó, de tal manera
que si el empresario constituyó aportando 3000 € al capital social de la
sociedad, y ha ido creciendo acumulando reservas en la compañía hasta
llegar a ostentar un patrimonio importante, cuando decide mover ficha y
aporta sus acciones o participaciones sociales a otra compañía, como se
haga mal, la Agencia Tributaria podría liquidar al socio una ganancia
patrimonial tremenda, mas intereses, y ya veremos si además sanción.
En definitiva, una operación de reestructuración empresarial mal
planteada, podría ser la ruina del empresario, de ahí que cuando se
configuren este tipo de operaciones, tenemos que ser muy delicados y
exigentes en el análisis, cumpliendo perfectamente la normativa vigente, y
ante la duda, consultar a la Dirección General de Tributos. Hoy en día, la
mayoría de las consultas dirigidas a la Dirección General de Tributos,
versan sobre este régimen fiscal especial.
La segunda cautela que debemos de tener presente, es el motivo
económico válido. Antes era este aspecto más peligroso, pues cuando la
Agencia Tributaria consideraba que el motivo principal de la operación era
obtener una ventaja fiscal, directamente inaplicaba el régimen, siendo la
consecuencia traumática.
Con la nueva Ley 27/2014 de Impuesto Sobre Sociedades, lo que viene a
decir la norma, es que si el principal motivo ha sido obtener una ventaja
fiscal, que se elimine la ventaja fiscal. Esto nos pasaba en muchas
ocasiones, cuando planteábamos por ejemplo una fusión de empresas, y
la absorbida, por ejemplo ostentaba 300.000 € de bases imponibles
negativas, asumiéndolas en la fusión por sucesión universal, nos venía a
rondar la duda de que habiendo una ventaja fiscal, como es el poder
aprovecharnos de estas bases imponibles negativas, si venía a prevalecer
mas el motivo de la reestructuración empresarial, o la ventaja fiscal, pues
a veces es difícil cuantificar ante esta casuística.
Con anterioridad a la Ley 27/2014 de Impuesto Sobre Sociedades, muchas
fusiones como la planteada anteriormente, no se hacían, por este miedo,
ya que había mucho en juego. Con el cambio obrado por la normativa
vigente, ahora lo que ocurriría no sería la inaplicación del régimen fiscal
especial, sino que nos eliminarían la ventaja fiscal. Como podemos
observar, en la actualidad es más fácil jugársela, pues en el peor de los
casos, la fusión sería válida, no se tributaría en la fusión y lo único que
podrían decirnos en el supuesto planteado, es que no cabría la
subrogación de la adquirente en las bases imponibles negativas de la
adquirida.
Cuando veamos este tipo de operaciones y tengamos que analizar la
posible tributación, mi consejo es que se haga en tres planos: transmitente
(transmite en bloque su patrimonio), en una fusión sería la absorbida, o en
una escisión sería quien segrega su parte de patrimonio, la adquirente, en
una fusión sería la absorbente o en una escisión sería la beneficiaria que
recibe el patrimonio segregado, que va a valorar fiscalmente dependiendo
de como haya tributado la operación, de tal manera que si aplicamos el
régimen fiscal especial, la adquirente no revaloriza, mantendría valores
fiscales históricos, sin embargo, si tributa la transmitente por no haber
aplicado este régimen fiscal especial, o porque la Agencia Tributaria
decide que no es de aplicación en una comprobación tributaria, en este
caso si revalorizaría el patrimonio que recibe. Por último, está el socio,
pues en este tipo de operaciones siempre hay un canje, por ejemplo, en la
fusión, el socio de la empresa que desaparece, a cambio recibe acciones
o participaciones sociales de la absorbente. Este canje de acciones o
participaciones sociales, también provoca una alteración patrimonial, que
tributaría salvo que se aplicara el régimen fiscal especial, en cuyo caso no
tributaría de momento, manteniendo el valor fiscal de las acciones o
participaciones sociales antiguas.
En definitiva, estos tres planos, serían los que se verían afectados,
dependiendo de si se aplica o no el régimen fiscal especial, y esto con
independencia de su contabilización.
Recordar que, en una fusión, escisión o aportación no dineraria, puede
darse una revalorización contable, o puede que no la haya.
Principalmente, cuando nos encontremos ante fusiones o escisiones
dentro de un grupo de empresas, o entre empresas vinculadas, se
mantendrán los valores contables, no habrá revalorización contable
alguna. Si tenemos un grupo de empresas, por ejemplo, un grupo de
concesionarios de vehículos, y cada concesionario se encuentra en una
sociedad y decido fusionar todas las sociedades en una única sociedad, lo
normal que aquí la fusión se haga a valores contables, no habiendo lugar
a revalorización contable, NRV 21 del PGC.
Sin embargo, si llevo a cabo una fusión con el competidor, llegando a un
acuerdo para unirnos y nos fusionamos, aquí si que cabría una
revalorización del patrimonio adquirido, hablaríamos, por tanto, de una
combinación de negocios, NRV 19 del PGC.
Desde el punto de vista contable, nos vamos a encontrar, con operaciones
en las que sí vamos a revalorizar contablemente, y otras en las que no
vamos a revalorizar contablemente, no afectando esta cuestión para nada,
a la fiscalidad.
Fiscalmente, si aplicamos el régimen fiscal especial, no se revaloriza nada.
No se tributa, pero tampoco se revalorizan los bienes, de tal manera que,
si fusionamos los concesionarios aducidos anteriormente, fiscalmente
mantendríamos los mismos valores históricos que tenían en las
sociedades fusionadas. Sin embargo, si pasamos por caja, porque nos
interesa por algún motivo, o porque la Agencia Tributaria nos hace pasar
por caja, en este caso en la fusión pagaremos impuestos, pero a su vez
revalorizaremos, y todo esto siempre, con independencia del criterio
contable.
Muchas veces esta cuestión deriva, en que nos encontramos ante una
fusión entre dos empresas competidoras, en una combinación de
negocios, y el patrimonio adquirido entra a valor de mercado en aplicación
de la NRV 19 del PGC, en este caso, contablemente el patrimonio
adquirido lo imputaríamos a valor razonable a los bienes, y si al final ya no
tenemos a donde imputarlo, la diferencia sería el fondo de comercio.
Fiscalmente, si hemos aplicado el régimen fiscal especial, el patrimonio
que ha entrado revalorizado contablemente, fiscalmente no se
revalorizaría, pues se tendría en cuenta el valor neto contable que tenía
en sede de la transmitente, y esto provocará en el impuesto de sociedades
de la absorbente, la aplicación de los famosos ajustes extracontables, por
diferencia de valor contable y valor fiscal, pues vamos a tener unos activos
a valor contable que difieren del valor fiscal que sería inferior, provocando
esta cuestión, que tengamos amortizaciones contables que no son
deducibles fiscalmente, debiendo de llevar por un lado la amortización
contable y por otro la fiscal, con ajustes positivos al resultado contable. Por
ejemplo, me encontraré con el fondo de comercio que lo iré amortizando
en la sociedad absorbente, pero fiscalmente ese fondo de comercio vale
cero, pues no ha tributado y no vale nada, y esa amortización del fondo de
comercio, no será fiscalmente deducible.
Como hemos podido observar, contabilidad y fiscalidad, no van a ir de la
mano, y tendremos que tener en cuenta lo ya comentado de cara a la
fiscalidad futura de la compañía.
Volviendo a la fiscalidad, lo importante de este régimen fiscal especial, es
el principio de neutralidad fiscal, es decir, la transmitente no tributa, la
adquirente no revaloriza manteniendo el valor de la transmitente, y el socio
tampoco tributa. En este caso, el socio que ha cambiado acciones o
participaciones sociales de la COMPAÑÍA B, por acciones o
participaciones sociales de la COMPAÑÍA A, mantiene el valor de
adquisición y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones
sociales que tenía en la COMPAÑÍA B. En esto consiste la neutralidad
fiscal, “NO TRIBUTES, PERO NO REVALORICES”, podríamos decir que
estaríamos ante una “subrogación” a efectos de valores y de fecha de
adquisición, aunque la titularidad haya cambiado.
A continuación, detallo un ejemplo, para que quede clara la diferencia de
aplicar el régimen general (artículo 17 de la LIS) y el régimen fiscal especial
(Capítulo VII del Título VII de la LIS):
Supongamos que tenemos una COMPAÑÍA A y una COMPAÑÍA B, en
este caso la COMPAÑÍA A sería la absorbida transmitiendo su patrimonio
a COMPAÑIA B que sería la absorbente, sin liquidación, simplemente
habría una transmisión en bloque de COMPAÑÍA A a COMPAÑÍA B,
siendo el valor de mercado del patrimonio de COMPAÑÍA A = 700, y su
valor contable = 300.
¿Qué pasaría en esta fusión si no aplicamos el régimen fiscal especial?:
La transmitente que es COMPAÑÍA A, tributaría por la diferencia entre el
valor de mercado y el valor contable, concretamente por 400. La
COMPAÑÍA B, el patrimonio que recibe lo revaloriza, pues previamente ha
habido una tributación en sede del transmitente, y el socio de COMPAÑÍA
A, que a cambio de sus acciones o participaciones sociales de COMPAÑÍA
A, recibe acciones o participaciones sociales de COMPAÑÍA B, tributaría
por la diferencia entre el valor de mercado, en este caso 700, y el valor de
adquisición de sus acciones o participaciones sociales.
Si aplicamos Régimen Fiscal Especial, la COMPAÑÍA A no tributa, la
COMPAÑÍA B no revaloriza, y el socio no tributa.
En definitiva, nos encontraríamos ante una NEUTRALIDAD que nos
permite hacer viables este tipo de operaciones, pues si tuviéramos que
pasar por caja, cada vez que hiciéramos cualquier operación de este tipo,
prácticamente esto sería inviable.
Cono he venido incidiendo a lo largo de este post, este régimen se
sostiene, en fomentar la reestructuración y la reorganización empresarial,
no en obtener ventajas fiscales. Si el obtener ventajas fiscales es el
principal motivo, tenemos muchas posibilidades de que la Agencia
Tributaria, termine regularizando la situación, ya que hay un control
importante alrededor de este tipo de operaciones, pues el régimen fiscal
especial exige, que cuando se aplique, se comunique a la Agencia
Tributaria en un plazo de tres meses desde que se inscribe la fusión, la
escisión o la aportación no dineraria. Por tanto, la Agencia Tributaria, tiene
un registro específico, de operaciones que han aplicado el régimen fiscal
especial, no debiendo hacer ningún disparate.
Es verdad, que este tipo de operaciones en ocasiones generan duda, y si
planteamos una consulta a la Dirección General de Tributos, aunque la
norma hable de 6 meses, en la práctica nos estamos encontrando que
incluso dos años después de su formulación, seguimos sin respuesta, y a
veces tenemos que plantear la operación rápidamente, pero si no tenemos
prisa, conviene utilizar esta vía, pues si somos muy precisos en la consulta
y contamos hasta el más mínimo detalle, el día de mañana esto será
nuestro pasaporte para hacer la operación sin problema alguno.
Es verdad, que se abre una doctrina a raíz de una Sentencia mal
interpretada a mi juicio por parte de la Audiencia Nacional, llegando la
Agencia Tributaria a sostener en ocasiones, que el propio diferimiento, ya
de por sí se puede considerar ventaja fiscal. Esto sería un auténtico
disparate, porque evidentemente, si la ventaja fiscal es la propia
neutralidad, siempre en todas estas operaciones estaríamos ante este
supuesto. Todo esto viene por una Sentencia, donde una sociedad, que
contaba con varios activos, quería segregar parte de un activo, y veremos
más adelante cuando hagamos alusión a las escisiones, que la escisión
parcial exige que lo segregado sea rama de actividad. Por tanto, si no es
rama de actividad lo que pretendemos segregar, mercantilmente
podremos llevar a cabo la escisión parcial, pero fiscalmente no estaría
protegida. ¿Qué hizo esta empresa?: Aportó el activo a una sociedad,
mediante aportación no dineraria acogible al régimen fiscal especial, para
a continuación, proceder a llevar a cabo una escisión financiera. En este
caso, ya no se estaba segregando un activo tangible, sino lo que se venía
a segregar era el 100 % de una participación en otra empresa (escisión
financiera o de cartera). La inspección de Tributos, y posteriormente la
Audiencia Nacional, han venido a decir, que la primera operación de
aportación no dineraria, venía a cumplir el requisito para la aplicación del
régimen fiscal especial, pero que su motivo económico no era válido,
puesto que lo pretendido era preparar esta escisión financiera, y
beneficiarse de no tributar en esa aportación (operación preparatoria de la
escisión).
Es decir, el único motivo de esta aportación no dineraria, sería el de
convertir el activo en unas acciones o participaciones sociales, para poder
hacer lo que en condiciones normales no se hubiera podido hacer.
En este supuesto, la Audiencia Nacional concluye, que el principal motivo
de esta aportación no dineraria era hacer la aportación sin tributación, y
entonces a raíz de esta Sentencia, la Agencia Tributaria está considerando
que el propio diferimiento del régimen fiscal especial, sería la ventaja fiscal
en estos supuestos.
Llegamos al absurdo, de que se pueda interpretar que el diferimiento es
una ventaja fiscal y me lo inapliquen en algunas operaciones, por sacar de
contexto un párrafo donde vienen a interpretar que la ventaja fiscal en la
operación aducida anteriormente era la no tributación, pero por estar
preparando la operación posterior, no podemos quedarnos solo en la
primera parte del párrafo.
En mi opinión, cuando nos encontremos ante un supuesto tan en el filo de
la navaja como este, sería recomendable esperar entre una operación y
otra hasta que opere la prescripción, de lo contrario podemos tener
problemas de interpretación. Si la operación es importante, prudencia
extrema, prescripción entre una y otra operación, este es mi consejo, se
hace la aportación no dineraria, y cuando esta prescriba, hago la escisión
parcial, y con mucho cuidado, pues la Agencia Tributaria esto lo tiene ya
muy controlado y en muchas ocasiones detecta cuando una operación
suele ser preparatoria de otra.
Como prueba de lo anterior, conozco de algunas actas que se han
levantado por la sospecha de operaciones preparatorias de otras, y
probablemente no se equivocan, sobre todo en separaciones de socios.
Ocurre en muchas ocasiones, que tenemos una COMPAÑÍA A con dos
socios, y llega un momento en el que deciden separarse, y resulta que el
valor neto contable de lo que tienen vale 10 pero su valor de mercado
asciende a 500. En una separación rigurosa, propondríamos que se fuera
uno de los socios, que obtendría una plusvalía de 245 sobre la cual
tributaría. Si esto lo traducimos a millones de euros, la salida de este socio
sería costosísima, y se podría plantear (imaginemos que ambos socios
sean sociedades de capital) por ejemplo, llevar a cabo una escisión total,
esto es, disolvemos esta COMPAÑÍA A y creamos dos sociedades de
capital nuevas, COMPAÑÍA B y COMPAÑÍA C y a cada una le adjudico el
patrimonio a medias. Por tanto, COMPAÑÍA A se disolvería y a
COMPAÑÍA B y COMPAÑÍA C le llegaría el patrimonio de COMPAÑÍA A,
a medias a cada una de ellas, y las acciones o participaciones sociales
que emiten COMPAÑÍA B y COMPAÑÍA C, irían al socio 1 y al socio 2
proporcionalmente, tal y como lo exige la norma fiscal. Por tanto, ante este
supuesto no cambiaría nada, simplemente que antes tenían una compañía
y ahora tienen dos, pero siguen siendo socios en ambas. ¿Que suelen
hacer algunos atrevidos al respecto?: Este supuesto es muy típico, se lleva
a cabo la escisión total y se espera cinco años para llevar a cabo una
permuta de acciones o participaciones sociales entre los socios. De
momento, en este caso, se plantearía una escisión total, ambos seguirían
siendo socios al 50%, firmándose a su vez unos documentos privados, por
el que un socio le vende a otro una participación específica y viceversa,
haciéndose dentro de 5 años, una vez prescrita la escisión total.
En el supuesto planteado, resultaría que en la escisión total no habría
tributado, por haber aplicado el régimen fiscal especial, y cuando se lleve
a cabo la permuta de acciones o participaciones sociales, al tratarse de
sociedades de capital, aplicarán la exención del artículo 21 de la LIS y
tampoco tributarían, de manera que habrían logrado separarse sin
tributación alguna.
Esta operación podría llegar a ser delictiva. Un inspector detecta estos
contratos privados de permuta, y podríamos estar ante el típico supuesto
de delito fiscal, pues estaríamos cometiendo un fraude consistente en
posponer una operación para evitar el control tributario.
Con estas operaciones que no tienen mucha explicación, hay que tener
mucho cuidado. Cuando alguna vez se plantea alguna operación de este
tipo, hay que ver los motivos que la justifican, pues tienen que ser muy
potentes.
Alguna vez cuando me han planteado, operaciones de este tipo, por
ejemplo 40 locales comerciales, 20 para un socio y 20 para otro, eso no
tiene justificación potente, se interpretaría fácilmente que detrás de esto,
podría haber lugar a una preparación de una separación de socios.
Repasemos nuevamente las operaciones que pueden acogerse al
régimen fiscal especial:

FUSIONES:
Fusión por absorción, Fusión por creación de nueva sociedad, Fusión por
absorción de sociedades totalmente participadas (fusión impropia) y otras
asimiladas a las anteriores.
El artículo 76.1 de la LIS, viene a regular los tipos de las fusiones a título
fiscal. La fusión por absorción que es la mas habitual, se viene a dar
cuando se disuelve una compañía, incrementando la adquirente capital,
dándole esas acciones o participaciones sociales derivadas de dicho
incremento de capital, al socio de la compañía que se disuelve.
Cuando hablamos de fusión por absorción, hablamos en sede de la
transmitente de disolución sin liquidación, pues liquidación desde el punto
de vista mercantil se da cuando hay disolución y los bienes se adjudican a
los socios, no siendo este el caso, pues lo que hay lugar es a una
transmisión en bloque a una entidad preexistente o beneficiaria.
En la fusión por creación de nueva sociedad, las sociedades que se
fusionan se disuelven, y aparece una nueva sociedad que aumenta capital,
entregándole las acciones o participaciones sociales a los socios de las
que se disuelven. Esto no es lo más habitual, pues además de ser mas
costosa, pondríamos en peligro todo el patrimonio, puesto que si nos
encontramos ante una operación de fusión y la COMPAÑÍA A absorbe a
la COMPAÑÍA B, en el peor de los casos, ante una aplicación inadecuada
del régimen fiscal especial, me podrían liquidar las plusvalías de
COMPAÑÍA B, pero si me encuentro ante una fusión por creación de una
nueva sociedad, y no aplico bien el régimen fiscal especial, me podrían
liquidar por el patrimonio de COMPAÑÍA A y de COMPAÑÍA B.
En cambio, en la fusión por absorción de sociedad totalmente participada,
viene a decir la norma, que como se produce la fusión de la matriz a la filial
100 % participada, la filial es absorbida por la matriz, no dando lugar a un
incremento de capital, puesto que la matriz tiene en su balance una
inversión financiera en la filial, y la norma contable lo que me dice es que
impute el importe contabilizado como inversión financiera a los activos que
se aportan, de tal manera que en la absorbente no hay lugar a aumento
de capital alguno, pues daríamos de baja la inversión financiera e
incorporaríamos el patrimonio de la absorbida, imputando el importe de la
inversión financiera contabilizada al activo, y si sobra algo a reservas.
Con esto pretendo dejar claro, que de los tres tipos de fusiones,
contempladas a efectos fiscales en el artículo 76.1 de la LIS, nos
encontramos con dos de ellas que exigen aumento de capital, y con una
que no exige aumento de capital.
En la práctica, nos encontramos con que hay muchas fusiones, donde la
norma mercantil no exige aumento de capital, y por tanto, en algún caso la
Agencia Tributaria, ha considerado que no pueden protegerse fiscalmente
este tipo de fusiones, puesto que si no hay aumento de capital tendría que
tratarse de una fusión matriz-filial, en todas las demás debería de haber
aumento de capital, y esto mercantilmente es ineficiente.
Podré un ejemplo a continuación:
Supongamos que la COMPAÑÍA A tiene el 100% de la COMPAÑÍA B, y la
COMPAÑÍA A absorbe a la COMPAÑÍA B. La COMPAÑÍA B se disuelve,
transmite en bloque su patrimonio a COMPAÑÍA A, entregándole acciones
o participaciones sociales a los socios de COMPAÑÍA B, que ahora
pasarán a ser socios de COMPAÑÍA A ¿Tendría sentido que aumentara
capital cuando hablamos del mismo socio? ¿Qué dice la norma mercantil?:
pues es muy clara, todo lo que sobrepase el valor de la participación que
tenemos contabilizada iría a reservas, no hay aumento de capital, y me
evitaría modificar estatutos, y todo lo que supone en el proyecto de fusión
y en los trámites de fusión, hacer mención a aumento de capital alguno,
tratándose de fusiones mercantilmente simplificadas.
Por tanto, en ante este tipo de fusiones, mercantilmente no tendría sentido
aumentar capital, pues yo soy el socio al 100% de la absorbida, pero
lamentablemente la Agencia Tributaria en algunos supuestos, mantiene
que nos encontramos ante una fusión por absorción que exige aumento
de capital, no permitiendo la aplicación del régimen fiscal especial, siendo
esto un auténtico disparate.
A día de hoy ya parece que la norma fiscal en este sentido se está
flexibilizando, admitiendo que, si mercantilmente no se exige aumento de
capital, fiscalmente tampoco.
Yo me he encontrado con fusiones recientemente, que ante esta
inseguridad y ante plusvalías latentes importantes, se han venido a llevar
a cabo con aumento de capital, a pesar de no ser necesario por tratarse
de fusiones impropias, para evitar interpretaciones erróneas.
También es muy habitual la fusión inversa, donde la sociedad matriz, que
tiene el 100% de la filial, es absorbida por la filial, siendo esto muy común,
pues supongamos que COMPAÑÍA B, tiene una fábrica, 250 trabajadores,
y COMPAÑÍA A lo único que posee son acciones o participaciones
sociales de la filial, y llega un momento en el que nos damos cuenta que
montamos esta estructura porque teníamos un escenario inicial que luego
se ha visto truncado por la crisis económica, y al final seguimos con la
fábrica sin que nos sirva para nada el planteamiento inicial, y decido unirlas
y quedarme con una única sociedad. En este supuesto, ¿Qué sería mas
costoso, traspasar el patrimonio de la fábrica a otra entidad con distinta
titularidad, o extinguir a COMPAÑÍA A que solo posee acciones o
participaciones sociales de la filial?
Pues lo normal sería extinguir a COMPAÑÍA A que solo posee acciones o
participaciones sociales de la filial, siendo COMPAÑÍA B la absorbente, no
existiendo tampoco aumento de capital alguno, puesto que COMPAÑÍA A
transmitiría todo su patrimonio a COMPAÑÍA B que serían las propias
acciones o participaciones sociales (autocartera).
Las fusiones, desde el punto de vista técnico, es difícil no poder encajarlas
en el régimen fiscal especial, no suele haber problema, puesto que incluso
aquí la Agencia Tributaria se ha venido a poner del lado del contribuyente,
salvo en algunos supuestos aislados de fusiones en las que no hay lugar
a aumento de capital (fusiones impropias y fusiones inversas), tal y como
he señalado anteriormente. El problema en estos casos para la aplicación
del régimen fiscal especial, suele estar relacionado con el motivo
económico válido, que principalmente va en la línea de cuando se
absorben empresas con pérdidas, o empresas que no tienen actividad
económica.
En muchas ocasiones, nos encontramos con sociedades con inmuebles
en general que decidimos fusionar sin obtener ventaja fiscal alguna, pues
no se revaloriza, y lo único que pretendemos hacer es integrar algo en otra
compañía. Ojo en estos supuestos, pues la Agencia Tributaria interpreta
que al tratarse de sociedades patrimoniales sin actividad alguna, no
estamos reorganizando patrimonio empresarial y por tanto, no cabría la
aplicación del régimen fiscal especial.
Así que mucho cuidado en las fusiones, cuando hay alguna sociedad que
no tiene actividad económica, aunque en mi opinión, si no se obtiene una
ventaja fiscal, no tiene mucho sentido que se interprete que no estoy
reorganizando mi patrimonio empresarial, sería cuanto menos discutible.

ESCISIONES:
Las escisiones totales, suponen la disolución sin liquidación de la sociedad
transmitente (entidad escindida) y la transmisión en bloque a dos o mas
empresas bien preexistentes, bien de nueva constitución, de la totalidad
del patrimonio.
Las escisiones parciales, son aquellas en las que se mantiene viva la
compañía (no se extingue la personalidad jurídica), y en las que hay lugar
a una segregación de rama de actividad, o a una escisión parcial financiera
o de cartera.
En las escisiones, a diferencia de las fusiones, sí que hay matices técnicos
complejos, y muy exigentes, quizá las escisiones son las operaciones
donde más problemas podemos encontrar a la hora de plantearlas. La
escisión total es la más fácil, pero también es costosa, y la escisión parcial
es sumamente exigente, pues aquí es muy importante lo que segregamos,
que siempre tiene que ser bien rama de actividad, bien una cartera
cualificada de más del 50%.
Muchas veces nos encontramos con que queremos plantear una escisión
parcial, pero no nos atrevemos porque no tenemos claro que lo que
pretendemos segregar constituya rama de actividad, acudiendo en
ocasiones a la escisión total.
Supongamos que pretendemos separar el patrimonio de COMPAÑÍA A en
la que hay una fábrica y unos inmuebles, y decidimos también separar el
inmueble donde se desarrolla la actividad junto al resto de inmuebles,
donde se podría considerar que la fábrica si constituye rama de actividad,
pero el propio inmueble donde se desarrolla la actividad no, por estar la
fábrica afecta a la actividad, en este caso, en mi opinión, no se podría
recomendar una escisión parcial para separar todos los muebles incluido
el inmueble donde se desarrolla la actividad, pues correríamos el peligro
de que nos argumentaran que este último inmueble no constituye rama de
actividad. En este caso lo aconsejable sería acudir a la escisión total,
llevando todos los inmuebles (incluido inmueble donde se desarrolla la
actividad) a COMPAÑÍA A1 y el negocio de la fábrica sin inmueble a
COMPAÑÍA A2.
A veces la escisión total, suele ser la opción alternativa, cuando la escisión
parcial goza de algún tipo de riesgo.
La única particularidad importante en la escisión total, es que debe de ser
proporcional, esto es, los socios de la sociedad que se escinde y se
disuelve, deben de participar en la misma proporción en la beneficiaria.
Si planteamos un escisión total, y queremos que los socios participen en
porcentajes diferentes, por ejemplo escindimos en dos, y cada socio se
adjudica una compañía, a esto se le denominaría escisión total subjetiva,
y para que fiscalmente esto sea posible, tienen que ser ramas de actividad
lo que escindamos, y esto es muy difícil en la práctica.
La agencia tributaria, no está viendo con buenos ojos, la separación de
socios, mediante escisión total subjetiva, pues viene a considerar que lo
que implícitamente estamos planteando es una liquidación de la
compañía.
Por tanto, si planteamos una escisión total subjetiva, debemos de estar
ante algún indicio potente que la justifique.
En supuestos de conflictos entre socios que, de no separarse, pondrían en
duda la continuidad de la empresa, se suele dar prevalencia a la
continuidad de la compañía por parte de la Agencia Tributaria en algunos
supuestos específicos, de manera que podamos llevar a cabo este tipo de
escisiones totales subjetivas de ramas de actividad, sin tener que pasar
por caja, pero aquí hay que ser prudentes y argumentar unos motivos
fundados potentes.
En relación a la escisión total subjetiva, señalar que hay un procedimiento
abierto actualmente en el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y se
viene a sostener que ese requisito de las escisiones totales subjetivas, es
un requisito extra, que el gobierno español ha incluido en la Ley y que, por
tanto, va en contra de la Directiva Europea, una limitación que en ningún
caso se contempla en la Directiva Europea. Actualmente se está
discutiendo esta cuestión.
En la escisión total, en ocasiones nos encontramos con un problema de
IVA, pues como conocemos, el artículo 7 de la LIVA nos habla de no
sujeción en la transmisión de negocios. Generalmente en este tipo de
operaciones, este artículo 7 de la LIVA va a operar, pero en una escisión
total donde no transmito negocio, por ejemplo, supongamos una escisión
total donde trasmito solares, un solar a cada sociedad beneficiaria, al estar
transmitiendo un activo (no un negocio) tendría que tributar por IVA como
si de una venta del inmueble se tratara.
En la fusión y en la escisión parcial, lo normal es que apliquemos la no
sujeción del artículo 7 de la LIVA y no haya problemas.
En una aportación no dineraria especial, si por ejemplo aportamos una
marca, o aportamos una maquinaria, se devenga IVA, puesto que estamos
aportando bienes concretos.
En cuanto a la escisión parcial, como antes he indicado, la compañía sigue
viva, segregando parte de su patrimonio. Esta puede ser de dos tipos:

De rama de actividad: Lo que segrego es una rama de actividad.
En relación a este tipo de escisión destacaría dos cuestiones:
1.- El concepto de rama de actividad: Conjunto de bienes patrimoniales,
que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma
determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz
de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad
adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento
de los elementos que se traspasan.
2.- Para que sea rama de actividad, tanto la Dirección General de Tributos
como los propios Tribunales, vienen a decirnos que la actividad económica
que la adquirente desarrollará de manera autónoma, debe de existir
previamente en sede de la transmitente.
Imaginemos una sociedad de capital que gestiona 10 hoteles, y
pretendemos segregar 1 de ellos por cualquier motivo, por ejemplo, porque
va a entrar un inversor nuevo y va a llevar a cabo una reforma bestial. Si
aplico el literal de la norma, el hotel por sí solo es susceptible de constituir
una unidad económica autónoma y de funcionar por sus propios medios,
y podríamos pensar que esto constituye una rama de actividad, pero al no
haberse desarrollado la actividad previamente en sede de la transmitente
de manera autónoma e independiente, podría a todas luces interpretarse
que el hotel segregado no constituiría rama de actividad
Mucho cuidado con esto, podemos encontrarnos ante un problema de
interpretación de consecuencias perniciosas.
En las escisiones parciales de rama de actividad, no solo es importante
tener en cuenta lo que estamos transmitiendo en sí, sino con carácter
previo, tener en cuenta si esto ya era rama de actividad autónoma, y esto
en la práctica es difícil de conseguir.
Son numerosas las consultas a la Dirección General de Tributos,
relacionadas con fincas rústicas que, aunque se trate de distintas fincas y
autónomas cada una de ellas, en numerosos supuestos no se consideran
rama de actividad, considerándose todo como un único negocio.
Lo mismo ocurre con las delegaciones comerciales, que no se vienen
considerando que constituyan rama de actividad independiente, y por
tanto, a pesar de que sean susceptibles de serlo, y capaces de funcionar
de forma autónoma, como no llegan a serlo en sede de la transmitente, no
se considerarían ramas de actividad.
¿Qué tendría que hacer en este caso?: en mi opinión, plantear una
escisión total. Si seguimos el ejemplo que he puesto anteriormente del
hotel, con la escisión total, si hablamos de dos hoteles, adjudicaría un hotel
a una empresa y otro a otra de forma proporcional.
Mercantilmente, en cuanto a las escisiones parciales, lo único que se pide
es que lo que se segregue constituya una unidad económica. El concepto
de unidad económica como os podéis imaginar es flexible.
Por tanto, como podéis observar, la diferencia es abismal entre lo que
propugna la norma fiscal (rama de actividad y que previamente se ejerza
actividad autónoma en sede de la transmitente) y la norma mercantil
(unidad económica).
Recordar además, por si fuera poco, que en las escisiones parciales, no
solo es importante lo que sale, sino que tiene que quedarse la sociedad
que se escinde, con al menos otra rama de actividad, o con acciones o
participaciones sociales cualificadas de una empresa (al menos el 50%).
Por tanto, si tenemos una sociedad que lo único que tiene es un negocio,
nunca podrá llevar a cabo una escisión parcial de rama de actividad, pues
siempre se tiene que dejar algo a cambio, lo que se pretende es que una
sociedad no se vacíe al llevar a cabo una escisión parcial.
Hay que tener en cuenta que, en la escisión, la que segrega el patrimonio
no recibe nada a cambio, pues dicho patrimonio segregado va a una
sociedad beneficiaria que aumenta capital, y las acciones o participaciones
sociales van al socio.
Financiera o de cartera: Lo que segrego es una participación
cualificada. En este caso la norma fiscal va mas allá que la norma
mercantil, pues mercantilmente no se recoge la escisión financiera
y solo recoge la escisión de unidad económica. Actualmente el
criterio adoptado por la Dirección General de los Registros y del
Notariado, es que escindir una participación de más del 50% se
considera un negocio, admitiéndose la inscripción de las
escisiones financieras. Este tipo de escisiones exigen que lo que
salga sea una participación de mas del 50%, pero que en sede de
la que se escinde (la transmitente), o mantengamos una rama de
actividad, o mantengamos acciones o participaciones sociales
cualificadas. Tan importante es lo que sale como lo que se queda
dentro.
Por ejemplo: Imaginemos que la COMPAÑÍA F (fábrica de Estados
Unidos) donde se encuentra el negocio principal, ha venido funcionando
bien en los últimos años, y fue creando COMPAÑÍA F1 (fábrica de
Francia), COMPAÑÍA F2 (fábrica de Malasia), COMPAÑÍA F3 (fábrica de
España) y así sucesivamente. Si vemos a simple vista esta estructura
debemos de andarnos con cuidado, pues si COMPAÑÍA F3 (fabrica de
España) va mal, el resto de compañías corren el mismo riesgo que
COMPAÑÍA F3 (estructura horizontal). En este caso, la operación más
básica que se podría llevar a cabo, consistiría en hacer una aportación no
dineraria de rama de actividad a una sociedad, recibiendo las acciones o
participaciones sociales el aportante, evitando la contaminación al resto de
las compañías. Esto para muchos empresarios constituye un problema,
pues en ocasiones no pretenden cambiar el CIF y precisan que el negocio
se ejerza con el mismo CIF que se venía ejerciendo, o hay unas licencias
muy antiguas en la fábrica, que de cambiar la titularidad ocasionarían
problemas, etc.

Si el condicionante es que la fábrica se quede dentro de COMPAÑÍA F y
no vale la solución aportada anteriormente, como alternativa se podría
plantear una escisión parcial financiera, de manera que actualmente
COMPAÑÍA F tendría el negocio y el 100% de la participación de las tres
filiales. Mediante dicha escisión, se segregarían de COMPAÑÍA F las
acciones o participaciones sociales de las sociedades filiales, sacando por
tanto acciones o participaciones sociales de al menos el 50%, que irían a
parar a la sociedad de nueva creación COMPAÑÍA N, y aquí debemos
recordar que en las escisiones parciales desde el punto de vista fiscal, lo
que sale es tan importante como lo que queda, y lo que queda es el
negocio de la fábrica, por tanto, cumpliendo el requisito para poder llevar
a efecto la escisión parcial financiera.
Hemos hecho una escisión parcial de las acciones o participaciones
sociales que COMPAÑÍA F ostentaba en COMPAÑÍA F1, COMPAÑÍA F2
y COMPAÑÍA F3, a favor de COMPAÑÍA N, y las acciones o
participaciones sociales de COMPAÑÍA N (pasa de no tener nada a tener
un patrimonio importante al haberle entrado las acciones o participaciones
sociales de tres compañías) se las entregamos a consecuencia de la
ampliación de capital que se va a llevar a cabo en COMPAÑÍA N al socio
de COMPAÑÍA F. El socio de la COMPAÑÍA F ve como esta reduce capital
a consecuencia de la escisión parcial, amortizándose una parte importante
de sus acciones o participaciones sociales, y a cambio recibe acciones o
participaciones de COMPAÑÍA N como beneficiaria del patrimonio
escindido.
Este último paso es importante, pues si en lugar de plantear una escisión
parcial, se hubiera planteado una aportación no dineraria, las acciones o
participaciones sociales generadas a consecuencia de la aportación, en
lugar de ir a parar al socio de la transmitente, irían a parar a la sociedad
transmitente.
Con esta operación, el negocio de COMPAÑÍA F3 (fábrica de España) ya
no contaminaría al resto. Y ahora, ¿Cuál sería la segunda fase de la
reorganización?: Pues que el socio que tiene las acciones o
participaciones sociales de COMPAÑÍA F con la fábrica de España (esta
va a ser su futura sociedad holding), haga una aportación no dineraria, y
aporte a COMPAÑÍA N sus acciones o participaciones sociales en
COMPAÑÍA F, y ya tendríamos la estructura con todas las fábricas al
mismo nivel.
Como podéis observar, se ha llegado al mismo resultado que el planteado
inicialmente, pero de distinta forma, pues hay veces en las que no
podemos hacer lo que se pretende solo por el hecho de que parezca más
sencillo.
Por tanto, las escisiones financieras, se suelen utilizar en estos supuestos,
cuando tenemos una sociedad y tenemos filiales, y no queremos que se
contaminen unas a otras.

APORTACIONES NO DINERARIAS:
Las aportaciones no dinerarias, pueden ser:
Rama de Actividad: Cuando aportamos un negocio (una compañía aporta
un negocio a otra compañía). Desde el punto de vista mercantil, como
alternativa al aumento de capital por aportación no dineraria, esta
operación se podría efectuar mediante una segregación, que es un tipo de
escisión, dando lugar a una sucesión universal.
Canje de Valores: Es cuando se aportan acciones o participaciones
sociales entre compañías. La sociedad adquirente debe obtener la
mayoría de los derechos de voto (no del capital social) de la sociedad
participada (> 50% de los derechos de voto).
La única diferencia entre el canje de valores y la escisión financiera o de
cartera, radica en que en la escisión financiera o de cartera, quien
transmite más del 50% de los derechos de voto no recibe nada a cambio,
pues lo recibe el socio, y en el canje de valores es la propia compañía que
transmite, la que recibe las acciones o participaciones sociales.
Debemos de tener en cuenta que estaremos dentro de este supuesto, no
solo cuando se aporten acciones o participaciones sociales por encima del
50%, sino cuando se otorgue a una compañía el control, aunque nos
encontremos por debajo de este porcentaje.
Aportaciones no Dinerarias Especiales: Son las aportaciones no dinerarias
más flexibles, pues me permiten aportar un bien afecto a una actividad,
por tanto, no tendría porqué tratarse de rama de actividad, y me permiten
aportar acciones o participaciones sociales sin el requisito del canje de
valores (que la adquirente obtenga la mayoría de los derechos de voto),
cuando al menos las acciones o participaciones aportadas representen un
5% de los fondos propios de esa entidad.
Las aportaciones no dinerarias especiales, las podríamos catalogar como
un cajón de sastre, donde podríamos aglutinar parte de operaciones que
no podemos encuadrar como rama de actividad o canje de valores.
Por tanto, por ejemplo: si se pretende aportar un bien concreto, o se
pretende aportar parte de una compañía (+ del 5%), o bien alguna persona
física pretende efectuar alguna aportación concreta, se podría aplicar el
régimen fiscal especial, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 87
de la LIS.
En las aportaciones no dinerarias, al contrario que en las fusiones, la
sociedad transmitente recibe las acciones o participaciones sociales
derivadas de dicha transmisión (cambio de un activo por otro), en lugar de
ir al socio de la entidad transmitente como ocurre en las fusiones.
Desde el punto de vista fiscal, las aportaciones no dinerarias, son mucho
más seguras que las escisiones parciales de rama de actividad, pues con
estas últimas tenemos dos problemas: que lo que sale debe ser rama de
actividad, y que nos debemos de quedar con otra rama de actividad o con
una participación cualificada. Sin embargo, en la aportación no dineraria
de rama de actividad, lo que sale debe de ser rama de actividad, pero si
no lo es, no pasaría nada, pues como veremos más adelante, cabrían las
aportaciones no dinerarias especiales, que en definitiva son aportaciones
no dinerarias de bienes que no conforman un negocio. Por tanto, podría
aplicar régimen fiscal especial, a una aportación no dineraria de una rama
de actividad, o a una aportación no dineraria de un único activo, siendo
mucho mas flexible la aportación no dineraria, que la escisión parcial de
rama de actividad, eso sí, siempre que exista motivo económico válido.
Como podemos observar, a diferencia de la escisión parcial que nos exigía
que en la transmitente quedara algo, aquí esto no ocurre, pues como se
va a aportar un negocio a cambio de acciones o participaciones sociales,
la compañía no se queda vacía. En la escisión parcial, la compañía que
aporta un negocio no recibiría nada a cambio, de ahí la diferencia.
En definitiva, una aportación no dineraria de rama de actividad desde el
punto de vista fiscal, no tiene problema alguno a efectos prácticos.
Mercantilmente la única discusión radica en si se hace segregación o
aumento de capital por aportación no dineraria, este sería el único matiz.
A continuación, detallo un ejemplo cotidiano para evidenciar aún más la
diferencia:
Imaginemos que somos el socio de una sociedad, que tiene dos negocios
N1 (negocio 1) y N2 (negocio 2), y tenemos el miedo de que un negocio
vaya mal y contamine al otro.
En un supuesto como este, donde lo que pretendemos es separar el
negocio, sería lo adecuado llevar a cabo una escisión parcial de rama de
actividad, en lugar de una aportación no dineraria de rama de actividad,
pues aportaríamos a la nueva sociedad el negocio pretendido y sería la
nueva sociedad quien recibiría las acciones o participaciones sociales
derivadas de la ampliación de capital llevada a cabo en la aportación, no
vinculando un negocio al devenir del otro.
Debemos de recordar, que las aportaciones no dinerarias especiales,
vienen a flexibilizar la aplicación del régimen fiscal especial, mucho más
de lo que nos podríamos llegar a imaginar. Ahora hablamos de
aportaciones de cualquier bien, posibilitando la extensión del régimen a la
aportación de acciones o participaciones sociales de cualquier persona
física, sin necesidad de ser empresario.
Los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal especial en
este tipo de operaciones, vienen recogidos en el artículo 87 de la LIS,
siendo básicamente los siguientes:

Que la entidad que recibe la aportación sea residente en el
territorio español o realice actividades en dicho territorio por medio
de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes
aportados.
Que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante (bien
persona física o jurídica) participe en los fondos propios de la
entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%.
Como he indicado anteriormente, estas aportaciones pueden ser
aportaciones efectuadas por personas jurídicas, que no son rama de
actividad, ni son acciones o participaciones cualificadas (canje de valores),
sino que surgen cuando una sociedad aporta a otra sociedad un bien
(tangible o intangible) y siempre bajo un motivo económico válido.

También estas aportaciones pueden ser efectuadas por personas físicas,
y para que esto sea posible, además de los requisitos anteriores del
artículo 87 de la LIS, se deben de cumplir unos requisitos adicionales:

Si lo que se aporta es un bien, tiene que estar afecto a una
actividad económica, y se debe de llevar una contabilidad
conforme al Código de Comercio en dicha actividad. Como
conocemos la LIRF a los empresarios individuales no los obliga a
llevar contabilidad conforme al código de comercio, y muchos de
ellos solo llevan los libros registro obligatorios. A estos
empresarios no se les podría aplicar el régimen fiscal especial,
salvo que lleven una contabilidad adaptada al código de comercio,
y se vengan legalizando libros en los plazos correspondientes.
Por esto muchas veces cuando queremos aportar el negocio de una
persona física a una sociedad, nos vemos abocados a esperar al año
siguiente, pues son muy frecuentes los supuestos de empresarios
personas físicas que no llevan su contabilidad de conformidad con el
código de comercio, ni vienen legalizando dichos libros contables.
En definitiva, para que se aplique el régimen fiscal especial en personas
físicas, lo que se aporta debe de estar afecto a una actividad económica,
no se podría aplicar en la aportación por ejemplo del piso de la playa, ni
de la vivienda habitual, al no estar afectos a actividad económica.

Si lo que se aporta son acciones o participaciones sociales,
además nos exige la norma fiscal, que al menos se aporte el 5%
de una compañía con actividad económica (no valdrían acciones o
participaciones sociales de sociedades patrimoniales), y con al
menos un año de antigüedad.
Como he venido argumentando a lo largo del presente post, el régimen
fiscal especial consiste básicamente en que no haya tributación presente
alguna, ni revalorización de ningún activo, dando lugar a una especie de
subrogación del nuevo titular en la situación que tenía el transmitente, de
tal manera que el valor de adquisición y la fecha de adquisición,
permanezcan inalterables.
La contabilidad vuelve a ser esencial en este tipo de operaciones, pues si
por ejemplo estamos ante una fusión de empresas del grupo, donde opera
la NRV 21 del PGC, la adquirente no revalorizaría contablemente,
coincidiendo el valor contable con el valor fiscal, sin embargo, si esta fusión
se llevara a efecto entre empresas independientes, estaríamos ante una
combinación de negocios, y contablemente revalorizaríamos a valor de
mercado, pero fiscalmente como no ha tributado la transmitente en
aplicación del régimen fiscal especial, mantendríamos valores históricos,
dando lugar a una diferencia entre valor contable y fiscal, que tendremos
que ir ajustando año a año.
Nos podríamos encontrar ante una posibilidad de renuncia total o parcial
a la aplicación del régimen fiscal especial por parte del transmitente, no
siendo esto lo habitual, pero supongamos que podemos acoger una fusión
al régimen fiscal especial y cuando vamos a confeccionar el impuesto
sobre sociedades de la transmitente, vemos que disponemos de bases
imponibles negativas y decidimos tributar en aplicación del artículo 17 de
la LIS, compensando dichas bases imponibles negativas, revalorizando el
adquirente.
Antiguamente tenía más sentido este tipo de operación por el plazo de
caducidad de las bases imponibles negativas, pero ya hoy desde la
entrada en vigor de la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades, esto
ha dejado de tener sentido.
Cuando en una operación de reestructuración hay activos que se
encuentran fuera de España, hay que tener mucho cuidado, pues aunque
pensemos que hemos aplicado el régimen fiscal especial, y que no hay
tributación, podemos llevarnos sorpresas, pues como la Agencia Tributaria
pierda el control de grabar las plusvalías latentes, puede hacer grabar la
operación en el momento de la fusión. Esto suele suceder, cuando no se
mantiene un establecimiento permanente en el territorio español una vez
planteada la operación de reestructuración.
Ejemplo fusión:
En aplicación del artículo 17 de la LIS.
SOCIEDAD N absorbe a SOCIEDAD Z
Socio P posee acciones de Z por valor de adquisición de 500.
Valor de mercado de sociedad Z = 1.600
Valor contable de sociedad Z = 1.000
SOCIEDAD Z integrará en la base imponible del IS una renta de 600 (1.600
– 1.000).
SOCIEDAD N recibirá el patrimonio de Z revalorizado.
El SOCIO P integra en su base imponible por el canje de participaciones
de N por Z una renta de 1.100 (1.600 – 500).
Si el SOCIO P es sociedad de capital, podría aplicar la exención del
artículo 21 de la LIS sobre los 1.100.
En aplicación del Capítulo VII del Título VII de la LIS
SOCIEDAD Z no integrará en la base imponible del IS renta alguna, salvo
renuncia total o parcial al diferimiento.
SOCIEDAD N recibirá el patrimonio de Z por el valor fiscal que tenía con
anterioridad a la fusión, salvo renuncia por parte de la SOCIEDAD Z.
El SOCIO P no integrará en su base imponible renta alguna por el canje
de participaciones de N por Z, y valorará fiscalmente las participaciones
de N recibidas por la fusión en 500.

CAMBIO DE DOMICILIO SOCIAL DE UN ESTADO MIEMBRO
DE LA UE A OTRO ESTADO MIEMBRO:
Este supuesto se da cuando nos encontramos ante un traslado de una
empresa de un estado miembro a otro, por ejemplo: una empresa española
traslada su domicilio a Italia, permitiendo la norma que hagamos un
traslado y no tributar en España por las plusvalías latentes, si mantenemos
un establecimiento permanente en España y, por tanto, en aplicación del
Régimen Fiscal Especial, movemos la compañía dentro de Europa, no
teniendo que pasar por caja por este movimiento.
Las operaciones de reestructuración en sí, tienen un impacto en los
derechos y obligaciones tributarias.
Cuando planteemos una operación de fusión, escisión total y escisión
parcial, o segregación de ramas de actividad, operará la sucesión
universal. A efectos fiscales, por ejemplo, si tengo bases imponibles
negativas en la transmitente, pasarán a la adquirente, como bases
imponibles negativas derivadas de la fusión, al igual que las deducciones
pendientes de aplicación que pudiera tener aquella, ajustes de leasing, etc.
También en cuanto a las obligaciones se refiere, operaría como una
subrogación tributaria universal. En cuanto a las bases imponibles
negativas, tendremos que estar a las limitaciones establecidas para
operaciones de este tipo, pues en los supuestos en los que se extinga la
transmitente (fusión y escisión total) se traspasarán las bases imponibles
negativas. En los supuestos de escisión total, la adjudicación se hará
según las actividades que las hayan generado.
Con la entrada en vigor de la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades,
las bases imponibles negativas se transmitirán con la actividad que las
genere, aunque no se extinga la sociedad transmitente (escisión parcial y
segregación).
Cabe recordar la limitación que opera para que no haya un doble
aprovechamiento de la pérdida, que intentaré detallar de la forma más
clara y concreta posible: Ocurre en ocasiones, que tenemos a una
SOCIEDAD X que tenía una inversión financiera en SOCIEDAD B que le
costó 1.000 y compramos en crisis SOCIEDAD B por 1 €, con unas bases
imponibles negativas por importe de 1.000 (no vale nada). Imaginemos
que, tras la compra, planteamos una fusión impropia, por la que la matriz
absorbe a la filial, aplicando régimen fiscal especial atendiendo a un motivo
económico válido, y por sucesión universal las bases imponibles de
SOCIEDAD B pasan a SOCIEDAD F. Para evitar estos supuestos, la
norma nos viene a decir, que las bases imponibles negativas se reducirán
en la diferencia entre el precio de adquisición de las acciones o
participaciones sociales (1€ en nuestro caso) y las aportaciones
efectuadas por los anteriores socios (1.000 € en nuestro caso), luego (11.000 = 999 €), prácticamente las bases imponibles negativas se
reducirían en su totalidad. Por tanto, no demos por hecho, que
automáticamente nos vamos a suceder en las bases imponibles negativas
de una sociedad absorbida, pues en el supuesto expuesto tendríamos que
ver el valor de adquisición que tenemos en la filial que vamos a absorber,
y las inversiones que haya podido hacer un tercero, pues esto esta
pensado para los supuestos en los que compramos las acciones o
participaciones sociales a un tercero, para posteriormente absorber la
sociedad. Lo que se persigue con esta limitación es sencillo, pues
atendiendo al ejemplo expuesto, como el que nos vende las acciones o
participaciones sociales había invertido 1.000, cuando vendió por 1 €,
había perdido 999 € (pérdida fiscal). Si ahora, en la absorción, nos
llevamos las bases imponibles negativas por importe de 1.000, la misma
pérdida se la estaría deduciendo el que nos vendió, y a la vez se las
deduciría la absorbente, dándose un doble aprovechamiento de la pérdida.
Como he venido señalando, además de las operaciones indicadas
anteriormente, hay otro tipo de operaciones que quedarían al margen de
la sucesión universal, como serían las operaciones de canjes de valores y
las aportaciones no dinerarias. Por ejemplo, si aportamos una maquinaria
a una filial, aquí no operaría la sucesión universal, pero si esta maquinaria
hay que mantenerla 5 años para cumplir con los requisitos de una
deducción que aplicamos por inversión, la beneficiaria de la maquinaría se
verá obligada a mantener el bien durante este periodo, esto es, estaremos
ante una subrogación respecto del bien recibido.
Por tanto, cuando hay sucesión universal nos subrogamos a todos los
niveles, y cuando no hay sucesión universal, nos subrogaremos en lo que
al bien en concreto objeto de aportación le afecte a título fiscal.
Aclaro también, que cuando planteemos una operación de
reestructuración empresarial, no debemos ceñirnos únicamente al
impuesto sobre sociedades, pues debemos de tener presente todos los
demás impuestos que podrían intervenir.
Recordar simplemente que en IVA cuando transmitimos unidad
económica, en virtud del artículo 7 de la LIVA, operaría la no sujeción al
impuesto, cuando transmitimos valores operaría la exención al impuesto,
pero cuando efectuamos alguna operación no dineraria especial porque lo
que aportamos es un activo, operaría la sujeción a dicho impuesto, cuidado
con esto.
En cuanto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos
Jurídicos Documentados, en todas las operaciones de reestructuración
empresarial operaría la no sujeción como operaciones societarias, y la
exención en actos jurídicos documentados, a excepción de la transmisión
de valores, donde operaría la exención en transmisiones patrimoniales
onerosas. Aquí tenemos que tener especial cuidado con las aportaciones
de inmuebles grabados con hipoteca, pues si la sociedad asume el pago
de la hipoteca pendiente, hacienda exigirá el ITP por el importe asumido.
En estos supuestos lo mejor sería aportar el inmueble por su valor total, y
que la hipoteca la siguiera pagando el actual titular.
Al margen de las operaciones de reestructuración empresarial, cuidado
cuando compramos un negocio con inmuebles, me suelen preguntar
mucho por esta cuestión, pues operaría la no sujeción en IVA, pero estaría
gravado por ITPAJD por la parte del inmueble. Aunque parezca inusual,
se está fomentando la transmisión del negocio mediante la no sujeción a
IVA, pero a la vez se viene a gravar con un impuesto no recuperable al
inmueble, cosa que no ocurre en el marco de las operaciones de
reestructuración empresarial.
En cuanto a la plusvalía municipal, no quedarían gravadas las operaciones
de fusión, escisión y aportaciones de rama de actividad, pero sí que
quedarían gravadas las aportaciones no dinerarias especiales, por
ejemplo, cuando una sociedad de capital aporte a otra sociedad de capital
un inmueble urbano que no sea un negocio, o bien una persona física
aporte a una sociedad de capital un inmueble urbano que no constituya un
negocio.
Con la plusvalía municipal ocurre lo mismo que con el impuesto sobre
sociedades en cuanto a la antigüedad y al valor. La plusvalía municipal,
como sabemos depende del valor catastral y de la antigüedad en cuanto
a la titularidad. En este caso, si planteamos una fusión, el día de mañana
cuando la absorbente venda el inmueble, en el cálculo de la plusvalía
municipal, se tendría que tener en cuenta la tenencia histórica de la
transmitente.
En cuanto a los aspectos formales de aplicación del régimen fiscal
especial, vengo a incidir en que antiguamente teníamos que acogernos
expresamente al régimen fiscal especial en caso de pretender aplicarlo,
mientras que hoy en día su aplicación es automática salvo que se indique
lo contrario. A mí particularmente, aunque no sea necesario, me gusta
indicar de su aplicación en los acuerdos sociales.
No podemos olvidarnos de hacer la comunicación preceptiva a la Agencia
Tributaria dentro de los 3 meses siguientes a la inscripción en registro, o a
la fecha de otorgamiento de la escritura pública si la operación no fuera
inscribible.
Tampoco podemos olvidarnos de que en la memoria de las cuentas
anuales de las sociedades que intervienen, debemos de informar sobre la
operación llevada a cabo.
Desde el punto de vista contable, hago mención a dos cuestiones:
Existen operaciones en las que habrá lugar a una revalorización contable,
y otras en las que no se dará este supuesto.
Nada tiene que ver la contabilidad, con el tratamiento fiscal que se le dé a
una operación, esto debe quedar claro. La contabilidad depende, en
definitiva, de qué tipo de operación estemos planteando, pues bien
podemos estar ante una combinación de negocios (NRV 19 del PGC), y
en este caso tendremos que revalorizar, deberemos de imputar el coste
de la combinación de negocios al patrimonio que se adquiere, estando en
este caso ante operaciones entre partes independientes.
Si nos encontramos ante operaciones entre empresas del mismo grupo,
estaríamos dentro de lo dispuesto en la NRV 21 del PGC, no habiendo
lugar a revalorización contable, y si estamos ante una operación matrizfilial (operación vertical), aplicaremos las normas de consolidación
contable, de tal manera que el coste de la participación sería el coste a
imputar al patrimonio de la absorbida.
Desde el punto de vista contable, me gustaría destacar el asunto de la
fecha de efectos contables, que es importante cuando planteamos una
operación de este tipo, pues la norma fiscal no dice nada al respecto,
operando el criterio contable.
El plan general de contabilidad, distingue para este tipo de operaciones, si
estamos dentro de una combinación de negocios, o si estamos ante una
operación intragrupo.
Si estamos ante una operación intragrupo, la retroacción contable sería al
01 de enero, y si estamos ante una combinación de negocios, la
retroacción contable iría al momento de la Junta General de socios en la
que se aprueba la operación. En este caso la absorbida presentará su
cuenta de resultados a cero, y la absorbente integrará todo el resultado del
año de la absorbida, tributando en impuesto sobre sociedades por el
mismo.
Cuando una fusión se lleva a cabo a final de año y se inscribe en ejercicio
posterior, si dicha inscripción es anterior a la formulación de cuentas
anuales, volveríamos a los criterios descritos anteriormente, pero si se
inscribe con posterioridad a la fecha de formulación, cada sociedad
mantendría su actividad, y la fecha de retroacción contable será la del 01
de enero del año siguiente.
Cuando en operaciones de reestructuración empresarial hablamos de
operaciones entre empresas del grupo, lo hacemos en sentido amplio,
también ampliable a grupos horizontales, no solo nos quedamos en las
operaciones del artículo 42 del código de comercio, pues si por ejemplo,
tenemos una persona física que controla tres empresas y se fusionan entre
ellas, aquí no habría lugar a grupo del artículo 42 del código de comercio,
pero sí estaríamos ante una operación de las encuadradas dentro de la
NRV 21 del PGC.
Como viene a ponerse nuevamente de manifiesto, con una buena
planificación temporal y con un análisis y conocimiento profundo de lo que
se pretende hacer, y de lo que se ha venido haciendo hasta ahora,
acompañado de una buena dosis de prudencia y profesionalidad,
podemos coadyuvar a que cualquier contribuyente consiga su objetivo, sin
que el coste económico de las operaciones llevadas a cabo, venga a
coartar sus expectativas empresariales presentes y futuras.
Recibid un cordial saludo,