INTRODUCCION Los procedimientos en una de auditoria de inventarios deben llevarse a cabo mediante evidencia suficiente y adecuada que para determinar la realidad y el estado de las existencias, de acuerdo a su materialidad en los estados financieros. El auditor debe estar presente en el recuento físico de las existencias, evaluar las instrucciones y procedimientos de la dirección relativos al registro y control de los resultados del recuento físico, observar la aplicación de los procedimientos, inspeccionar las existencias y realizar pruebas de recuento. También debe aplicar procedimientos de auditoria a los registros finales de existencias para determinar si se refleja exactitud en los resultados reales. EXAMEN A LOS INVENTARIOS INVENTARIOS Conjunto de bienes corpóreos, tangibles y en existencia, propios y de disponibilidad inmediata para su consumo (materia prima), transformación (productos en procesos) y venta (mercancías y productos terminados). Se define un inventario como la acumulación de materiales (materias primas, productos en proceso, productos terminados o artículos en mantenimiento) que posteriormente serán usados para satisfacer una demanda futura. Función de los inventarios Ayuda a la independenc independencia ia de la relación operación – continuidad de las variaciones de demanda. Determina condiciones económicas de aprovisionamiento. Determina las óptimas secuencias de operaciones. Hace uso óptimo de la capacidad productiva. INVENTARIO FISICO El Inventario Físico es una estadística física o conteo de los bienes existentes en una organización para identificarla y confrontarla contra la existencia registrada en los libros. El proceso de Inventario Físico requiere de una verificación periódica de las existencias del Activo Fijo con que cuenta una organización a efecto de comprobar el grado de eficacia en la administración y control de sus bienes. Importancia de un Inventario Físico La importancia de un Inventario Físico es reunir información relevante que describa de manera detallada el estado de los activos de tal forma que al realizar una consulta se refleje la condición real del bien, de manera que permita la toma de decisiones pertinentes al caso. Ventajas de un Inventario Físico Tener los bienes de la empresa totalmente ordenados, cuantificados, codificados e identificados. Permite verificar las diferencias entre los registros de existencias físicas y las existencias en libros. Conocer la inversión real del activo fijo en la empresa. MERMAS Y DESMEDROS En el manejo de existencias, normalmente siempre ocurre que la mercancía pierde valor o tal vez se malogra por completo. Por esto, en el siguiente artículo desarrollaremos algunos temas relacionados al tratamiento contable y tributario cuando ocurre ello. MERMA De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra merma significa, porción de algo que se consume naturalmente o se sustrae; asimismo, significa bajar o disminuir algo o consumir una parte de ello. ¿QUE ES MERMA? El reglamento de la Ley del impuesto a la Renta, en su articulo 21° lo define así: pérdida física f ísica en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Solo se trata de un deterioro en el valor de la mercancía. Se da en el proceso productivo, en la comercialización, o por causa natural en mercancías de una misma característica. La mercancía puede seguir siendo utilizada dentro del proceso productivo o se puede vender. CLASES DE MERMAS Las mermas de las existencias se producen en el proceso pr oceso de su comercialización o en el proceso productivo. En la evolución en estos procesos se incurren en el transporte, almacenamiento, distribución, producción y venta de estos bienes que afecta su naturaleza y constitución física, convirtiéndose en pérdida cuantitativa, es decir, estas pérdidas se pueden contar, medir, pesar, etc., en unidades. a. En el proceso comercial 1. La pérdida de peso en kilos kilos del ganado, debido al tiem tiempo po que se m mantiene antiene encerrado en un medio de transporte en el traslado de una ciudad a otra, que puede comprender muchos kilómetros de distancia. 2. La pérdida en galones o litros por la evaporación d de e los combu combustibles, stibles, que ocurre en el transporte, depósito y distribución, pérdida que se produce por la naturaleza del bien, que se concreta en la disminución del volumen de este bien que se puede cuantificar. 3. La pérdida en cantidad cantidad de litros o mililitros de alc alcohol, ohol, tiner, aguarrás, benzina y otros productos que se evaporan, debido a la manipulación en su distribución y venta por los comerciantes. 4. La pérdida en unidades que se ocasiona por el almacenamiento, transporte y venta de menajes de vidrios, cristales y otros productos de similar naturaleza. b. En eell pro proceso ceso productivo 1. La disminución en miligramos miligramos o kilos de los productos marinos, marinos, en el proceso que comprende en el desmembramiento, cercenado y desmenuzado de vísceras, cabezas y aletas, en la industria de conservas de pescado. 2. Las pérdidas en litros y unidades de tinta, papel y otros suministros en el proceso de impresión, compaginación y empastado de libros y revistas, en la industria editorial. 3. La pérdida de cuero, cuero, cuerina, badana badana y gamuz gamuza a y otros materiales, en la elaboración de zapatos, casacas y otras prendas de vestir, en la industria del calzado y confecciones. 4. La pérdida en kilos y unidades de las frutas por descomposición o deterioro que se por efecto del tiempo o en el proceso productivo, en la industria deproduce conservas. CLASIFICACIÓN DE LAS MERMAS EN LA PRODUCCIÓN a. Mermas que se pueden vender Esta clasificación se aplica a los productos que se obtienen en el proceso productivo catalogado como subproductos, desechos y desperdicios, codificados como Cuenta 22 - Subproductos, Desechos y Desperdicios en el Plan Contable General Empresarial. Estos bienes de acuerdo a su naturaleza pueden tener un valor económico ya que se pueden vender de manera independiente del producto principal, de esta manera podrá recuperarse el costo incurrido en estos bienes. Cuan do la empresa logre efectuar las ventas de estos subproductos como tales o como desechos o desperdicios, la merma no incrementará el costo de las unidades producidas. b. Mermas que no se pueden vender vender Esta clasificación corresponde a las mermas producidas en forma inevitable que ya están absorbidas por el costo de las unidades producidas incrementando de esta manera el costo unitario de los productos terminados. En ambos casos, las mermas serán registradas como gastos en el momento de las ventas de los productos terminados; sin embargo, estas pérdidas para que sean reconocidas como gastos tributarios deben cumplir con las condiciones que exigen las normas tributarias, que fueron señaladas anteriormente. ¿ES GASTO DEDUCIBLE LA MERMA? SI. Pero cuando SUNAT lo requiera se debe presentar un informe técnico, elaborado por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. TRATAMIENTO CONTABLE PARA LAS MERMAS La merma normal, formará parte del costo (inventario). La merma normal se registrará como gasto del periodo. DESMEDRO De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra desmedro significa estropear, menoscabar, poner en inferior condición algo, significa también disminuir algo, quitándole una parte, acortando, reducirlo, deteriorar o deslustrar algo, quitándole parte de la estimación o lucimiento que antes tenía. ¿QUE ES DESMEDRO? Las normas tributarias definen al concepto de desmedro como deterioro o pérdida del bien de manera definitiva, así como a su pérdida cualitativa, es decir a la pérdida de lo que es, en propiedad, carácter y calidad, impidiendo de esta forma su uso, ya sea por obsoleto, tecnológico, cuestión de moda u otros. El artículo 21° del Reglamento de la Ley del impuesto a la renta, le otorga la siguiente definición: Pérdida de orden cualitativo irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los lo seque estaban destinados. Existencia malograda y que ya no puede ser utilizada para el propósito que se tenía. Ocurre por deterioro, por caducidad o por obsolescencia obsolescencia.. La mercadería puede ser vendida o destruida. Por ejemplo Las máquinas de escribir, con la aparición de las computadoras quedaron en desuso, perdiendo el valor que inicialmente tenían. Las conservas de frutas cuya fecha de vencimiento por efecto del tiempo t iempo han sido prescritas. Los discos «Long Play» quedaron en desuso con la aparición de los nuevos equipos electrónicos que utilizan nuevos dispositivos de información musical, como es el caso de los CD y los MP3. Las medicinas que tengan sus fechas de vencimiento prescritas. Las prendas de vestir de damas y caballeros que por el tiempo hayan pasado de moda. Los disquetes quedaron en desuso ante la aparición de los CD en el mercado; y posteriormente, este último fue superado por la aparición del USB. ¿ES GASTO DEDUCIBLE EL DESMEDRO? SI. En el caso de su destrucción, debe ser efectuado ante un notario público o juez de paz y comunicar su destrucción a la SUNAT con un plaz plazo o no menor a 6 días hábiles anteriores. Si se vende, dicho costo también podrá ser deducido. (INFORME N° 290-2003SUNAT) TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS DESMEDROS - Se reconoce como un gasto del periodo en caso de destrucción. - En el caso el bien se vaya a reutilizar, formará parte del costo. INCIDENCIA EN EL IGV DE LAS MERMAS Y DESMEDROS En el caso que las mermas y desmedros sean debidamente acreditados conforme las normas tributarias lo establecen, no procede el reintegro del IGV (crédito fiscal) En el caso de venta de desmedros, tampoco procede el reintegro del IGV, puesto que la operación de venta si estará gravada con el IGV. AUDITORIA DE EXISTENCIAS Descripción Las empresas industriales adquieren materias primas y productos semielaborados para someterlos a un proceso de elaboración y transformación en productos acabados aptos para su venta en el mercado. En las empresas comerciales, por el contrario, no hay elaboración ni transformación de las mercancías adquiridas, ya que venden al público los productos que compraron a los proveedores sin modificación alguna. El ciclo normal de operaciones es generalmente menor de un año; por tanto, las existencias se clasifican como activo circulante. Casi todas ellas, sin embargo, incluyen algunas partidas que no serán vendidas o utilizadas durante el período de rotación o ciclo normal. OBJETIVOS DE AUDITORIA Los principales objetivos del auditor en esta área son los de llegar a determinar: 1. Que las cantidades cantidades correspon correspondientes dientes a los saldos mostrados e en n el grupo de existencias, que figuran en el balance e inventario, existen, no se han producido omisiones, figuran en los saldos del mayor y si todas las existencias son propiedad de la empresa. Para ello, cuenta con: recuento físico periódico inventario permanente 2. Que los productos estén valorados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados con uniformidad en relación al ejercicio anterior y correctamente presentados en el balance. De no ser así, el balance no representará de manera fiel y razonable el estado económico de la empresa. La valoración deberá referirse a las materias primas, los productos en curso y los acabados. 3. Comprobar si existe una provisión por depreciación de existencias adecuada para pérdidas para los casos de: Partidas de lento movimiento, obsoletas o dañadas. Partidas cuyo cuyo vvalor alor neto de realización realización o de merca mercado do sea inferior al coste. Contratos a largo plazo. 4. Determinar las restricciones que pudieran existir sobre el derecho de propiedad por parte de la empresa (embargos, fianzas, garan tía, pignoración, etc.), y comprobar si éstos están recogidos en los estados financieros. 5. Verificar si los métodos de control interno rela cionados con las entradas y salidas de mercancía son adecuados y eficaces. 6. Comprobar la existencia de sistemas adecuados de custodia, protección, prevención de daños o pérdidas y coberturas para las que pueden producirse. 7. Ratificar que los movimientos de existencias entre períodos consecutivos han sido debidamente registrados en el período en el que se produjo el movimiento físico. OBJETIVOS DEL CONTROL INTERNO La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios organizativos y contables establecidos por la empresa para garantizar el correcto funcionamiento del área de existencias, con el fin de determinar los puntos débiles del sistema y el alcance, naturaleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en práctica para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría, en función del nivel de confianza ofrecido por el propio control interno. Pueden establecerse los siguientes aspectos fundamentales del control interno: 1. Una apropiada segregación de funciones de custodia, registro, recepción, almacenaje y embarque de las existencias. 2. Un control de las existencias físicas mediante un adecuado registro de las entradas y salidas de mercancías, utilizando un sistema de inventario permanente y realizando inventarios físicos periódicos 3. Establecimiento de normas concretas para la valoración de las existencias. 4. Adecuada protección física de los inventarios y cerciorarse de que efectivamente hay una cobertura de seguros suficiente para todas las existencias. Un modelo, con preguntas cerradas, como el que aquí se presenta ayuda a ver las debilidades del control interno: Cuadro 8.1: Cuestionario de control interno de existencias CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO Empresa Ref.a Fecha Realizado por Área: EXISTENCIAS Revisado por Pregunta 1. .1. Si N o CUSTODIA ¿Se han fijado claramente las responsabilidades de cada uno de los almaceneros, si existen varios? Hay que comprobar si las responsabilidades por las mercancías están correctamente asignadas a cada uno de los empleados. .2. ¿Son adecuadas las precauciones contra el robo? ¿Se conservan las existencias en almacenes bajo llave a los que sólo tienen acceso las personas autorizadas? Se deben fijar las responsabilidades para asegurarse de que las mercancías no pueden ser retiradas sin la debida autorización. .3. .4. ¿Se encuentran las mercancías debidamente protegidas contra el deterioro físico? ¿Verifican los almaceneros las cantidades recibidas contra los informes de producción, recepción y otros? N Observaciones /A .5. ¿Se hacen todas las entregas de almacén tan sólo mediante la presentación de solicitudes o albaranes debidamente aprobados y prenumerados? Si los almaceneros deben hacerse responsables por las mercancías que están bajo su custodia, deben tener, además de un control físico sobre éstas, justificantes adecuados de las recepciones y envíos .6. .7. .8. .9. ¿Se exige a los almaceneros que informen acerca de las mercancías obsoletas, no utilizables, de poco movimiento o estropeadas? ¿Aprueba un empleado responsable, la eliminación de las mercancías dañadas, obsoletas o no utilizables? ¿Existe una política de provisiones para obsolescencia? ¿Existe un acondicionamiento físico de los almacenes que facilite los recuentos, una protección adecuada, un cómodo manejo y una pronta localización? Pregunta REGISTROS DE INVENTARIO PERMANENTE 2. .1. ¿Se llevan inventarios permanentes (datos cantidad y valor)más en relación decon las partidas importantes del almacén? Los registros de inventario permanente controlan las exis existencias tencias físicas que debe haber y suministran información óptima sobre las rupturas de stock que pueden producirse. .2. Cuando se llevan cuentas individuales, ¿se cuadra su importe periódicamente con la cuenta de control? Una parte esencial del control interno es la exigencia de que todas las cuentas auxiliares deben ser cuadradas con la cuenta de control que se ha originado independientemente. .3. Las personas que llevan los registros ¿son distintas de las encargadas de custodiar las existencias? Sin esta segregación, el responsable del registro puede cancelar mediante anotaciones indebidas las diferencias o faltantes. Si es necesario por conveniencia reunir las dos funciones en una misma persona, el control con el mayor debe ser revisado por otro empleado. Las anotaciones en los registros debe originarse tan sólo en documentos apropiados. Si N o N Observaciones /A .4. ¿Se llevan registros adecuados para: 1. Las mercancías en almacén, por grupos de productos? 2. Las mercancías en poder de proveedores, depósito, en consignación uen otros? 3. Las mercancías recibidas en consignación, en calidad de préstamo, etc.? Como las mercancías expedidas en consignación son propiedad de la empresa hasta que se venden, hay que llevar el mismo control que el ejercido sobre las mercancías en almacén. Lo mismo, pero a la inversa, para las mercancías recibidas en consignación. Ello supone el establecimiento de controles en la contabilización de estos bienes, para evitar la posibilidad de que se incluyan estas mercancías en el inventario físico de la empresa. .5. ¿Se revisan periódicamente los registros con el propósito de determinar las existencias que tienen poco movimiento? 3. INVENTARIO FÍSICO .1. ¿Se efectúa un recuento físico de todas las existencias en almacén (incluidas las mercancías recibidas en consignación y otras): Al final del ejercicio económico? periódicamente durante el año? .2. En relación con la mercancía enviada en consignación, en poder de proveedores, o en depósito: ¿se efectúa un recuento físico a fi nal de año? ¿se confirman las existencias a final de año? ¿se efectúan recuentos periódicamente? ¿se confirman periódicamente? las físicos existencias Pregunta La existencia física de la mercancía enviada en consignación o guardada en almacenes exteriores debe ser confirmada periódicamente a la empresa por sus tenedores. Estas confirmaciones deben basarse en recuentos físicos o registros adecuados de inventario, y han de ir firmadas por el responsable de la mercancía. Asímismo, periódicamente se deben verificar físicamente las existencias. .3. .4. ¿Existe un programa definido de recuentos rotativos de las existencias? Los procedimientos que se siguen para llevar a cabo los recuentos físicos ¿comprenden: Unas instrucciones adecuadas por escrito? Una supervisión adecuada? Si N o N Observaciones /A Una identificación clara de las existencias dañadas y anticuadas, de los derechos, etc.? El recuento de las partidas y el acceso a las tarjetas o etiquetas de recuento por parte de personas ajenas a la existencias? custodia de las La verificación posterior, o doble, de los recuentos y de las l as descripciones, en aquellos casos en los que no se llevan registros de inventario permanente o cuando las diferencias con las hojas del inventario permanente son significativas? El empleo de tarjetas o etiquetas numeradas con anticipación y debidamente controladas? La adecuada identificación del corte de producción, de envíos, de recepción de mercancías, etc.? La investigación cuidadosa de los sobrantes o faltantes de importancia? El ajuste inmediato de los libros por razón de las diferencias detectadas en los inventariospor físicos, debidamente aprobado un empleado responsable que no tenga relación con el personal de almacén? Para asegurar una toma adecuada de inventario, se debe preparar unas instrucciones que indiquen todos los productos a inventariar, el modo de hacer el registro de tal recuento y el procedimiento para efectuar un corte satisfactorio de las salidas y entradas, de tal forma que las ventas y las compras sean registradas en el período adecuado. Las mercancías mantenidas en consignación deben ser adecuadamente identificadas para evitar su inclusión en el inventario. i nventario. La tarea de determinar cuándo las mercancías están obsoletas, y de aprobar el reajuste de su valoración no debe encargarse a un empleado de compras, pues, de hacerse así, éste podría realizar compras excesivas y luego disponer de los bienes en su beneficio. Los empleados responsables de las existencias y de los registros de inventario no deben ser los únicos responsables de los recuentos. En cuanto al empleo de tarjetas, deben establecerse métodos para evitar la alteración de los registros y la preparación de tarjetas en las que se hagan aparecer cantidades que no existen. PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA En el caso concreto del área de existencias, deben incluir: 1. Observación del conteo físico realizado por el cliente, teniendo en cuenta que sean completos y recojan los siguientes aspectos: Fecha y hora del inicio del inventario. Asignación d de e responsables responsables para los recue recuentos ntos físicos físicos.. Descripción de los materiales. Determinación de las diferencias entre el primer y el segundo recuento. Separación de los materiales que no son propiedad de la e empresa. mpresa. Hay empresas que tienen implantado un control de existencias mediante recuentos rotativos o planes de muestreo, con lo que pretenden evitar un recuento total. El auditor debe comprobar si los procedimientos empleados son lo bastante fiables como para producir unos resultados sustancialmente iguales a los de un recuento total. Si hay existencias en poder de terceros (depósitos), deberá obtenerse confirmación por escrito. Por último se recogerán los últimos partes de entradas y salidas, antes y después del inventario físico, para su verificación posterior con los registros contables. 2. Verificación de la exactitud de las existencias en cantidades, precios unitarios y corrección aritmética. Para asegurarse de que las existencias son exactas, habrá que: realizar pruebas selectivas sobre operaciones aritméticas, verificar que no se han incluido cantidades propiedad de terceros, así como la clasificación en materias primas, productos terminados y en curso. 3. Verificación de la contabilización y valoración de las existencias. Tal vez este sea el problema más importante y a la vez difícil de analizar desde el punto de vista de la auditoría. Una valoración mal aplicada falsea tanto el patrimonio de la empresa como su cuenta de resultados. Materias primas. Al no haber experimentado ninguna transformación, es relativamente sencillo, aunque laborioso su recuento. Existen unas facturas de proveedores en las que se puede comprobar su valoración. . Normalmente, de comprobación Productos en curso y terminados más difícil. Esta, se centra en la valoración de los productos en curso y los acabados, donde no sólo se debe limitar a controlar el número de unidades, sino además debe controlar en qué fase de producción pr oducción se encuentra. Si existe un adecuado sistema de costes, el auditor debe asegurarse de la fiabilidad del mismo. Mediante un muestreo se realizará la prueba. En el caso de que no exista, o dicho sistema no ofrezca garantías, es casi inevitable una salvedad en el informe. No obstante, el auditor puede hacer una comparación de valoraciones individuales con la cuenta global de resultados de la propia empresa y otras similares del sector de las que se tenga datos. 4. Pruebas sobre el sistema de corte de operaciones. Se debe verificar el corte de las operaciones de compras y expediciones utilizando la información de la fecha de inventario. Se revisará la numeración de los albaranes de entrada y salida. Finalmente, se seleccionarán algunas facturas de ventas y compras de importancia, realizadas antes y después de la fecha de cierre y se comprobará si su contabilización ha sido correcta. PROGRAMA DE TRABAJO El programa de trabajo para el área de existencias, debe contener básicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a) en Revisión y actualización de procedimientos contables contables y de control interno esta área. b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables. c) Resumen de sugeren sugerencias cias o recomendaciones para para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad. 2. Aspectos específicos (relativos (relativos a la comparabilidad de la información): a) En la valoración de existencias, existencias, se deberán deberán efectuar las siguientes tareas: Se han han de revisar revisar los procedimientos utilizados para la valoración valoración de las existencias. Seleccionar un listado de las las partidas más importantes para verificar su valoración de acuerdo con el sistema establecido por la empresa. Verificar la valoración de la producción en cu curso, rso, co comprobando mprobando el grado de incorporación de las materias primas, mano de obra y gastos de fabricación. Asegurarse que todos los productos productos que fueron de detectados tectados como obsoletos, o con otros problemas en el inventario físico, han sido considerados como tal por la empresa. b) Se deberá realiz realizar ar la verificación del corte corte de operacione operacioness de compras y expediciones, utilizando la información obtenida en la fecha del inventario físico. Después se revisará la secuencia numérica de los albaranes de entradas y salidas, para verificar la segregación de los movimientos de existencias. Por último, se seleccionarán algunas facturas de ventas y compras realizadas antes y después de la fecha del inventario físico, y se determinará si su contabilización ha sido correcta. CONCLUSIONES El manejo del Control Interno en las entidades es una parte prioritaria para que se eviten errores y fraudes, su correcto manejo influirá en que una futura auditoría se anote observaciones y más. El inventario es uno de los renglones más importantes de la compañía de las empresas y por eso que se requiere de mucho cuidado en su manejo de control en todas sus fases, ya que por pequeña deficiencia deficiencia porque pequeña qu que e se vea puede repercutir de una manera importante en los estados financieros de la empresa.
