UNIVERSIDAD CATÓLICA “REDEMPTORIS MÁTER” (UNICA) Maestría en Derecho Tributario, IX edición Módulo XI: Derecho Internacional Tributario Ensayo sobre la erosión de la base imponible y traslado de beneficios. Acción 12 BEPS Elaborado por: ➢ Lic. Sara Eliú Altamirano Obando ➢ Lic. Indira Celeste Barahona Alguera ➢ Lic. Marcela Suyen Illescas Cruz ➢ Ing. Jorge Isaac Vargas Pérez ➢ Lic. Liliana Isabel Zeledón Pineda Docente: ➢ Msc. Francisco José Baltodano Díaz Managua, 08 de Mayo del 2022 Acción 12 – Planificación Fiscal Agresiva La doctrina concibe la “planificación fiscal” como el análisis de las normas fiscales aplicables, y agrega el término “internacional”, cuando dicho plan contiene elementos relevantes para más de un Estado (IEF, 2007: 1379). Desde hace algunas décadas la planificación fiscal ha sido estigmatizada, equiparándose con evasión fiscal. Se debe dejar claro que no necesariamente es así, por cuanto la planificación fiscal internacional según las causas que la motiven y los mecanismos que se utilicen puede derivarse en planificación fiscal agresiva o en estructuras lícitas propias de una economía de opción. La planificación fiscal internacional fundamentalmente (IEF, 2007: 1382). ➢ ➢ ➢ ➢ persigue cuatro objetivos Evitar la doble imposición. Diferir el gravamen de las rentas. Mejorar la eficiencia en la localización de capitales y beneficios. Diseñar estructuras eficientes para los contribuyentes (sean particulares o grupos de empresas). Aun cuando su finalidad esté enfocada a la reducción o diferimiento fiscal, para que una estructura esté revestida de legalidad, debe estar cimentada en otras razones que no sean fiscales, por ejemplo: generación de negocios, alta productividad, mejor mano de obra, aprovechamiento de zonas horarias, contratación de personal calificado, apertura de nuevo mercado, entre otras. El acceso rápido a este tipo de información brinda la oportunidad de responder con prontitud a eventuales riesgos fiscales, ya sea mediante la adecuada evaluación del riesgo, las pertinentes inspecciones tributarias o modificando la legislación y/o regulaciones aplicables. Debido a los abusos por parte de algunos grupos multinacionales, existe una preocupación a nivel mundial sobre las consecuencias reales de la planificación fiscal internacional, ocasionando en muchos casos la exención o el pago de impuestos a tipos muy reducidos tanto en fuente como en residencia. La Acción 12 del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan de Acción BEPS) reconoce las ventajas que se derivan de las herramientas diseñadas para incrementar el flujo de información sobre riesgos fiscales para las administraciones tributarias y demás autoridades. En consecuencia, hace un llamamiento a formular recomendaciones relativas al diseño de normas de declaración obligatoria para estas transacciones o estructuras agresivas o abusivas. Por otro lado, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT, en coordinación con organismos regionales e internacionales ha organizado desde el año 2014, un total de 7 actividades cuyo propósito fue difundir el contenido del Plan de Acción BEPS, sus resultados y desafíos con vistas a su implementación en países en desarrollo. Como resultado de estas actividades, se han elaborado sumarios de las reuniones, que rescatan la visión de los países sobre el nivel de prioridad de las diferentes acciones en sus respectivos contextos, la aplicabilidad de las recomendaciones con los recursos disponibles, entre otros asuntos relacionados con el Plan de Acción BEPS y no relacionados con ellos. El presente ensayo ofrece un análisis capitular en la jurisdicción tributaria de Nicaragua sobre estructuras de planificación fiscal potencialmente agresivas o abusivas. Visión general de la declaración obligatoria. Los regímenes de declaración obligatoria complementan y se distinguen de otros tipos de obligaciones de declaración y notificación. Para diseñar la obligación de manera eficaz se debe tener en cuenta la manera en la cual se va a aplicar la obligación de declarar, definir qué se debe declarar, un mecanismo de seguimiento, un plazo definido y las sanciones a aplicar por el incumplimiento, en cada una de las normativas primarias, derivadas y complementarias. ⎯ Objetivos Partiendo de la primicia de las Normas de Declaración obligatoria se tiene primeramente sus objetivos, dentro de los cuales se tiene la obtención de información de manera anticipada que coadyuve en la recolección de avances en torno a las revisiones practicadas por las Autoridades Fiscales, teniendo como resultado eficiencia y eficacia en el desarrollo de las actividades realizadas por las Administraciones Tributarias en pro de la recaudación de los impuestos. Así mismo se puede destacar que con la obtención de la información en un momento oportuno, las Autoridades pueden prever soluciones ante posibles conductas ilícitas que puedan acoger los contribuyentes, generando acciones que van en contra del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, existiendo la posibilidad que como Autoridad se puedan desarrollar mecanismos que puedan evitar este tipo de conductas, dentro de los cuales se destacaría las reformas a las leyes y sus reglamentos, todo con el fin de que se pueda generar una cultura tributaria en los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones contraídas con las Autoridades Tributarias. Es meritorio señalar que dentro de los objetivos mencionados con anterioridad, se debe de agregar que para prevenir este tipo de conductas una opción que puede contribuir a los avances en el cumplimiento de obligaciones es la reforma a los principios económicos, teniendo consigo lineamientos que conlleve a un rápido actuar de las Administraciones Tributarias todo con el fin de ir cerrando poco a poco esas brechas de los cuales algunos contribuyentes acaparan para poder desligarse o disminuir sus obligaciones fiscales. Ahora bien, de manera superficial se pueden mencionar algunos elementos que son base para el cumplimiento de la norma de declaración obligatoria, dentro de los cuales se pueden destacar los siguientes: ➢ La determinación de obligación de presentar la declaración que engloba la exigencia para los contribuyentes (usuarios) y/o también incluir a los planificadores (promotores o asesores). ➢ La información que se debe de declarar: en este sentido acapara la información que se debe de proporcionar en la declaración a fin de alcanzar un equilibrio en la recolección de los datos, pues estos deben de ser claros y útiles. ➢ Cuando se declara la información: Persiguiendo el objetivo de la declaración obligatoria se debe de prever que la información proporcionada sea inmediata. ➢ Otras obligaciones (en su caso) debe de imponerse a los promotores y/o usuarios de una estructura: Exigencia a los usuarios de un establecimiento, de un número de identificación único en las declaraciones para identificar estructuras no declaradas. ➢ Consecuencias del incumplimiento: aparte de las sanciones establecidas, los países pueden aplicar otras penalizaciones para el cumplimiento de las normas. Toda norma debe de contener lineamientos de principios que vayan de la mano con la seguridad jurídica de los contribuyentes: Amparados a los principios que se deben acoger, como primer punto, se tiene la claridad de la redacción de las normas a fin de que sea de fácil comprensión para los contribuyentes, evitando que los contribuyentes aleguen falta de claridad y certeza de la norma, de las cuales ocasionarían fallas no intencionadas en la declaración, generando la imposición de sanciones. Por lo que resulta necesario hacer hincapié a la Legislación Tributaria, pues en el Código Tributario se establece el principio de Seguridad jurídica que va de la mano con el principio de legalidad, pues lo que se busca es que los contribuyentes puedan tener la certeza de lo que lleva consigo las Leyes y reglamentos tributarios, con el fin de que en base a la aplicación de principios se pueda lograr la recaudación de los tributos. Así mismo se debe de medir los costes que contrae el contribuyente en el momento de la declaración de determinadas operaciones, por lo que con ello la Autoridad Tributaria puede obtener información de calidad con relación a las operaciones de elusión fiscal, permitiendo la utilización de los recursos de manera eficiente. Por otra parte, un punto a destacar es que algunos países acogen otros lineamientos adicionales al régimen de declaración obligatoria, dentro de los cuales se puede mencionar los mecanismos de consulta que consiste en que los contribuyentes puedan solicitar alguna aclaración sobre la norma y de esta manera poder obtener la seguridad jurídica en cuanto a la aplicación de la norma, no obstante la Administración Tributaria debe de prever pronunciarse acerca de operaciones que constituyan estructuras de planificación fiscal abusiva; de la misma manera poder solicitar a los contribuyentes una declaración complementaria en base a operaciones, inversiones, todo en el lineamiento del marco de la declaración de sus impuestos. Enfocados en la Norma Tributaria, se puede acoger lo establecido en el artículo 73 de la Ley 562 Código Tributario de Nicaragua, en donde los contribuyentes pueden recurrir ante la Administración Tributaria a fin de que esta pueda brindarle a solicitud de la parte interesadas aclaraciones acerca de la forma, base de aplicación y alcance de la norma. Ahora bien, la declaración obligatoria debe de aplicarse a contribuyentes en general, es decir tanto a los grandes como a pequeños, logrando acaparar a un mayor número de estos, medir sus operaciones y los tipos de impuestos, y no solo esto, sino también poder acaparar a las personas involucradas en la implantación de estructuras de planificación fiscal, recordando que esta declaración a como su nombre lo expresa, es obligatoria, por ello todos los que están sujetas a ello deben de cumplir con las exigencias que en ella se mandatan, con el fin de lograr evitar comportamientos elusivos en contra de la norma. De la misma manera, es meritorio señalar que este tipo de declaración se han introducido en los países de Estados Unidos, Canadá, Reino Unido, Sudáfrica, Portugal, Irlanda, Israel y Corea, en donde buscan a como se ha venido mencionando cumplir con los objetivos: ➢ Obtener información temprana sobre las estructuras de elusión fiscal con el fin de conseguir información para la evaluación de riesgos. ➢ Identificar estructuras, y a los usuarios y promotores de las mismas de forma oportuna y, ➢ Actuar como un elemento disuasorio, reducir la promoción y el uso de estructuras de elusión. Al dotar a las Administraciones fiscales de un sistema efectivo de alerta temprana para riesgos emergentes de políticas y recaudación tributarias, estas disponen de un mayor abanico de operaciones para hacer frente a esos riesgos a través de medidas de cumplimiento, legislativas o normativas. Por lo tanto dentro de las primicias de la declaración obligatoria se puede concluir que esta busca dentro de los lineamientos de los principios de seguridad jurídica, poder evitar las posibles conductas elusivas que puedan tener los contribuyentes, en base a estrategias que deben de tomar las Administraciones Tributarias de cada país, destacando entre ellas la obtención temprana de información, ya que con ello las Autoridades tienen datos suficientes para evitar que los contribuyentes realicen estructuras de elusión fiscales con el fin de reducir su carga fiscal. Opciones para un modelo de norma de declaración obligatoria. Aplicar la obligación de declarar depende de la integración de rasgos generales y específicos que incurran el establecimiento de esta obligación. Para esto, resulta vital determinar los plazos en los cuales la persona obligada deba proporcionar la información necesaria ante la Administración Tributaria con el fin de disuadir de estas prácticas al limitar los plazos donde el contribuyente en otras situaciones podría aprovechar los vacíos legales y alterar los efectos económicos de la operación. Por esta razón una documentación consistente sobre precios de transferencia es un requisito previo para la aplicación efectiva de las normas sobre precios de transferencia debida a la obligación de los entes económicos a conservar o presentar la información cuando la administración tributaria se la solicite ante cualquier revisión o en el proceso de las declaraciones. En este capítulo se aborda la forma en la cual las normativas creadas para regular este tipo de transacciones definen los sujetos pasivos, los plazos, la información a presentar, las obligaciones a imponer a los contribuyentes u asesores, procedimientos a cumplir y las sanciones por el incumplimiento detalladas a continuación: Quién tiene que declarar: Conforme la acción 12 BEPS, son dos los sujetos obligados a declarar en virtud del régimen. Para ello señala dos enfoques distintos basados en los regímenes de declaración obligatoria existentes. Por lo tanto, hace dos clasificaciones: Opción A: Tanto el promotor como el contribuyente están obligados a declarar por separado La primera opción impone la obligación de declarar tanto al promotor como al usuario. Entre los países que cuentan con normas de declaración obligatoria, Canadá y Estados Unidos adoptaron este modelo. Es importante aclarar que de acuerdo con la acción 12 BEPS, se entiende como promotor a los intermediarios (como los asesores materiales) que facilitan la aplicación de una estructura sujeta a declaración, asimismo, cuando hace alusión al término usuario, se refiere al contribuyente. ➢ Opción B: Bien el promotor o bien el contribuyente está obligado a declarar En este enfoque, los promotores son los obligados principales de la declaración y, si presentan su declaración, los contribuyentes, por lo general, no tienen que presentar detalles de la estructura a la administración tributaria. Este se aplica en países como el Reino Unido y Sudáfrica. Según Cámara Barroso, M. (2018): “En el enfoque basado en el promotor únicamente se imponen obligaciones al contribuyente cuando el promotor sea no residente, no haya promotor o este se acoja al secreto profesional”. Que información hay que declarar: Conforme la Acción 12 BEPS, hay dos aspectos fundamentales en torno a la información que hay que declarar, el primero afecta al fondo de un régimen de declaración obligatoria y se centra en cuáles son las estructuras o los mecanismos sobre los que quiere información la administración tributaria, y el segundo se plantea para las operaciones sujetas a declaración y se refiere a la información concreta que hay que presentar (es decir, nombre, número de identificación fiscal, detalles de la operación, etc.). Para ello, existen dos opciones: ➢ Opción A: Adopción de un enfoque de un solo paso Este enfoque excluye la condición del umbral por completo y se limita a recomendar la adopción de un enfoque de un solo paso. Entre los países que cuentan con normas de declaración obligatoria, Estados Unidos adoptó un enfoque de un solo paso. Este enfoque de un solo paso puede dar lugar a un gran número de declaraciones, lo que incrementa los costes tanto para contribuyentes como para las administraciones tributarias y también tiende a minorar la relevancia de la información recibida. ➢ Opción B: Adopción de un enfoque de varios pasos o umbral La adopción de un enfoque de varios pasos o umbral identifica de forma independiente los elementos de la estructura de planificación fiscal agresiva por referencia a un criterio común. Entonces, un umbral puede servir para depurar la información y descartar aquellas estructuras o transacciones que sean irrelevantes. El régimen británico, irlandés, canadiense y portugués adopta un enfoque de varios pasos y exigen que todas las estructuras cumplan una condición de umbral en el marco de su régimen de declaración obligatoria. Rasgos distintivos: Los rasgos distintivos se dividen, en general, en dos categorías: rasgos genéricos y específicos. 1) Rasgos genéricos: Generalmente se utilizan dos rasgos genéricos para centrarse en los mecanismos promovidos, que son: ➢ Rasgos distintivos de confidencialidad, por los que el promotor o asesor exige al cliente mantener la confidencialidad de la estructura. La condición de confidencialidad indica que un promotor o una empresa desea mantener la confidencialidad de las estructuras o los mecanismos ante otros promotores. Esta permite a un promotor o una empresa vender la misma estructura a una serie de contribuyentes diferentes. Esto impone una limitación que impide al contribuyente divulgar el tratamiento fiscal, la estructura fiscal de la operación o la ventaja fiscal resultante. ➢ Rasgos distintivos de comisión muy elevada o comisión contingente, en los que el importe que paga el cliente por el asesoramiento puede atribuirse al valor de las ventajas fiscales obtenidas a través de la estructura. Una comisión muy elevada es una comisión que es atribuible, en gran medida, a la ventaja fiscal o que está condicionada, en cualquier medida, a la obtención de una ventaja fiscal. 2) Rasgos específicos: Los rasgos específicos se utilizan para centrarse en vulnerabilidades conocidas del sistema tributario y técnicas que se utilizan frecuentemente en mecanismos de elusión fiscal, como el uso de pérdidas. La Acción 12 hace referencia a un diseño modular, pero los riesgos serán diferentes en cada país, por ello, cada país tiene que diseñar sus propios rasgos específicos. Ahora bien, para traer a comparación este apartado de la Acción 12 BEPS con la legislación tributaria nicaragüense, se puede mencionar que los sujetos obligados a declarar son los contribuyentes, los responsables directos y los responsables por cuenta ajena, en este sentido el Art. 18 de la Ley No. 562, Código Tributario de la República de Nicaragua, establece que, para todos los efectos legales, son contribuyentes, las personas directamente obligadas al cumplimiento de la obligación tributaria por encontrarse, respecto al hecho generador, en la situación prevista por la ley. A los responsables directos los define en el Art. 20, el cual dicta son responsables directos en calidad de responsable retenedor o responsable recaudador, las personas designadas por la ley que, en virtud de sus funciones públicas o privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. Y el Art. 19 determina que son Responsables por deuda tributaria ajena las personas que por la naturaleza de sus funciones o por disposición legal, deben cumplir o hacer cumplir dichas obligaciones, como, son entre otros, los apoderados, los administradores, o representantes en su caso, y en el Art. 104 numeral 1 dispone que estos deben declarar las retenciones o percepciones a que están obligados por mandato de la ley. En este mismo orden, la Ley No. 822, Ley de Concertación Tributaria y sus Reformas Incorporadas, detalla quien debe realizar las declaraciones conforme el tipo de impuesto. ➢ En relación al IR de Rentas del Trabajo los sujetos obligados a declarar el impuesto en general son los empleadores (Art. 25 LCT), y según el Art. 29 LCT, los contribuyentes cuando perciban rentas del trabajo de dos o más empleadores, y que en conjunto exceda el monto exento establecido en la Ley, en cuyo caso deben presentar declaración anual del IR de rentas del trabajo. ➢ El IR de rentas de actividades económicas, debe ser declarado anualmente por los Contribuyentes. (Art. 57 LCT) ➢ En el Pago Mínimo Definitivo están obligados a declarar el impuesto los Contribuyentes. (Art. 69 LCT). ➢ En las Rentas de Capital y Ganancias y Pérdidas de Capital los sujetos obligados a declarar son los Contribuyentes. (Art. 92 LCT) ➢ En el IVA, el ISC, el IECC y el IEFOMAV los sujetos obligados a declarar son los Responsables Recaudadores (Arts. 138, 179, 206 y 225 LCT). En lo que respecta a qué información hay que declarar, es meritorio señalar que en Nicaragua si bien no está expresamente definido en la legislación tributaria que tipo de enfoque se utiliza, se puede inferir que se adopta el enfoque de varios pasos o umbral, esto debido a que en el país las declaraciones están formadas por la información o los datos generales de los contribuyentes como la razón social, el número RUC, así como el tipo de declaración y el período a declarar, además de los reglones que recogen la información contable que permite la declaración y liquidación del impuesto. Por lo que se excluye información y transacciones que sean irrelevantes y que obliguen a efectuar un gran número de declaraciones, que incrementen los costes tanto para contribuyentes como para la Administración Tributaria como lo es con la aplicación del enfoque de un solo paso. Cuando se declara la información. En relación a la declaración de los precios de transferencia se requiere que el contribuyente tenga a disposición la información específica. El modelo de la OCDE plantea dos opciones, la primera, el plazo estipulado a la disponibilidad de una estructura y el segundo conocido como el plazo vinculado a la implantación. En el plazo vinculado a la disponibilidad de una estructura, la obligación de declarar parte del momento en que el promotor pone a disposición de sus clientes, en este punto la estructura esta lo desarrollada para comercializarla, además que se cuenta con la información necesaria para su funcionamiento eficaz; en cambio, el plazo vinculado a la implantación hace manda la obligación de reportar en el momento que el cliente/usuario haya implementado la estructura, lo que podría haber llevado a alteraciones en los precios intragrupos causando una menor recaudación, además que este plazo ocasiona una incidencia baja en las actividades de las entidades. Países como México han incluido en sus legislaciones la aplicación de esta sección a fin de controlar los precios de transferencia. En 2019 se incluyó en la normativa del Código fiscal de la federación al exigir la revelación de los esquemas reportables no solo a las planeaciones fiscales que buscan maneras de eludir impuestos sino que deja la pauta para que cualquier planeación tributaria que la autoridad considere agresiva podrá ser abordada como área de riesgo. Este país dirige la obligación a los asesores fiscales y contribuyentes. En el caso de Nicaragua, la regulación a los precios de transferencia entro en vigencia en 2017 según la ley No. 922, sin embargo, en la actualidad no existe un reglamento para la ley sustantiva. Respecto a cuándo declarar la información. El articulado de los precios de transferencias establece que esta al momento de declarar el impuesto, el contribuyente deberá tener al alcance la información y una vez sea solicitada deberá ser presentada luego de 10 días, prorrogables a 45 días y cuando se solicite información adicional hasta un plazo de 90 días. Qué otras informaciones deben imponerse a los promotores y usuarios. Con respecto a que otras obligaciones deben imponerse a los promotores o usuarios, este apartado contempla que dentro de la obligación de declaración y presentar información relacionada a los precios de transferencia, se debe reportar la identificación de los usuarios de una estructura ya sea mediante el uso de números de referencia en estructuras concretas y con o sin números de referencia este deba facilitar una lista de los clientes que han utilizado unas estructuras declaradas. El documento indica que en la medida que la obligación de declarar recaiga sobre el promotor se deberá utilizar la combinación de ambos, es decir, requerir los usuarios de las estructuras y las listas de los clientes que las utilicen, para ayudar a identificar con mayor facilidad el ámbito en que se ha utilizado. En Canadá se introdujo el régimen de refugio fiscal en 1989 con un espectro reducido de las actividades sujetas a declaración de igual manera la obligación de contar con un número de identificación para el refugio fiscal; en la actualidad, se ha introducido un nuevo régimen de operaciones de elusión fiscal sujetas a declaración, sin embargo, estas técnicas no pueden aplicarse a la totalidad de sujetos obligados a declarar. Nicaragua, en este sentido, recoge la identificación tributaria, normada en el art. 22, 102 y 103 del Código Tributario, la Disposición Técnica 13-2003 y el Art. 106 de la ley Concertación Tributaria, el inscribirse ante la Administración Tributaria a todas las personas que ejerzan una actividad económica o presten servicios, con el fin de poder conocer las actividades realizadas por cada uno de los entes económicos, utilizando en la actualidad, métodos para cruzar la información y constatar que los montos declarados son correctos, sin necesidad de invertir recursos en fiscalizaciones in situ. Estas acciones implementadas, si bien para los precios de transferencia no se encuentran debidamente reglamentadas, su aplicación se puede controlar desde otros puntos que la ley permita. Consecuencias del cumplimiento y del incumplimiento Asimismo, el artículo 103 del Código Tributario nicaragüense contempla como un deber de las personas inscritas el cumplimiento de sus obligaciones, entre esta declarar y presentar información. El exigir la declaración mediante ley, no siempre conlleva a que dicha actividad posea ventajas para la elusión fiscal, sino al control que las Administraciones ejercen para garantizar la recaudación. El suministro de información siempre está relacionado a las acciones que se fiscalizan, en el caso de los precios de transferencia, la solicitud de información se realizaría en la misma medida a una fiscalización normal, debido que incide de manera directa con las utilidades del negocio. El incumplimiento de la información solicitada incurre en sanciones que dependiendo de la legislación, puede incurrir en multas, sanciones o penalizaciones. Por esta parte Nicaragua contempla en su legislación para el ámbito tributario, multas y sanciones, específicamente en el Código Tributario. Para la aplicación de sanciones relativas a precios de transferencias, no existe una norma específica, no obstante, en caso que al fiscalizar la Administración Tributaria pueda comprobar algún acto ilícito, está obligada a informarlo a las autoridades, mismas que aplicaran los procedimientos pertinentes. Estructuras de tributación internacional La planificación fiscal internacional presenta una serie de características peculiares que hacen más difícil para las Administraciones tributarias el poder obtener una información puntual y completa de tales operaciones y sus consecuencias fiscales. Por ello se estima necesario que los regímenes de declaración obligatoria contengan una serie de previsiones específicas enfocadas en los esquemas fiscales internacionales y que permitan a las Administraciones obtener toda la información que se considere relevante evitando recopilar datos u operaciones que impongan a los sujetos obligados una carga excesiva e infundada. En principio pareciera que nada debe oponerse a que las reglas aplicables a los esquemas fiscales nacionales incluyan también a los transnacionales. Sin embargo, estos últimos suelen implicar beneficios o ventajas fiscales distintos en diferentes jurisdicciones por lo que los regímenes de declaración obligatoria enfocados exclusivamente en las operaciones nacionales, pueden no llegar a abarcar todos los mecanismos internacionales necesarios, ya que, si no se tiene una imagen completa de los mismos, el beneficio fiscal generado en un solo país puede parecer insignificante. Teniendo en cuenta tales particularidades, este informe final de la acción 12 del BEPS contiene una serie de recomendaciones particulares que se invita a tener en cuenta a la hora de diseñar un régimen de declaración obligatoria basado en esquemas fiscales internacionales: ➢ Determinación de los obligados a declarar: solo debe imponerse la obligación de declarar a los contribuyentes que residan a efectos fiscales en el país de que se trate y a sus asesores, y exclusivamente con relación a los esquemas de planificación que produzcan efectos fiscales en tal país. ➢ No aplicación de umbrales: se recomienda que se definan nuevos rasgos distintivos para la identificación de sujetos obligados a declaración, y que estos rasgos se centren en operaciones puedan generar riesgos de política o recaudación fiscal. Asimismo, estos deben ser tanto genéricos como específicos, y las administraciones tributarias deberán generar listas específicas de resultados fiscales de operaciones internacionales evitando así la recepción de información trivial que no brinde pautas de control. ➢ Desarrollo de marcadores que atiendan a las consecuencias transnacionales: se recomienda el establecimiento de marcadores que pongan su atención en los mecanismos de erosión de bases imponibles que generan riesgo fiscal, bien de manera general o para la jurisdicción particular que los está estableciendo. Algunos de estos mecanismos son, por ejemplo, el aprovechamiento de desajustes híbridos (hybrid mismatch), el abuso de tratados (treaty shopping), acuerdos que generan un conflicto en la titularidad de determinados activos que origina una doble imposición o doble no imposición, la existencia de gastos deducibles derivados de pagos intragrupo a favor de entidades que no tengan residencia fiscal en ninguna jurisdicción o residan en jurisdicciones con baja o nula imposición, entre otros. ➢ Definición amplia de “acuerdo que produzca efectos fiscales transnacionales”: uno de los objetivos declarados del Proyecto BEPS es el establecimiento de un concepto amplio de este tipo de acuerdos que permita captar cualquier mecanismo con efectos fiscales transnacionales en el que participe un sujeto obligado nacional; si bien se prevé que una jurisdicción solo debe imponer la obligación de declaración en caso de que el esquema en cuestión produzca un impacto fiscal material en la misma. La definición de acuerdo debe ser lo suficientemente amplia como para abarcar cualquier esquema, plan o entendimiento, así como todas las fases del mismo y los sujetos que son parte o resultan de cualquier modo afectados por el mismo. Además, la obligación de revelación debe abarcar a cualquier operación que produzca efectos transnacionales y no solo a aquéllas en los que tales efectos sean el único o principal objetivo. Ahora bien, los efectos fiscales del esquema en la jurisdicción en cuestión deben ser materiales, es decir, superar un determinado origen cuantitativo que se ha de fijar con referencia a los pagos efectuados por o a favor del contribuyente residente. Por otra parte, se recomienda también adoptar un concepto amplio de contribuyente nacional a estos efectos, de manera que la obligación incluya a los residentes fiscales, así como a cualquier no residente que pueda tener obligaciones de información sobre las fuentes de renta vinculadas al país en cuestión. ➢ Limitación a la obligación de declaración: el informe final contiene la recomendación de que la obligación de declaración se imponga solo en los casos en que sea razonable considerar que el usuario del esquema debería haber sido consciente de los efectos transnacionales del mismo en caso de haber observado la diligencia ordinaria propia de las operaciones comerciales de que se trate. ➢ Información que debe facilitarse: si bien solo puede exigirse al contribuyente que declare la información relevante de que disponga, entendiendo que los aspectos a comunicar son similares a los aplicables en caso de esquemas puramente nacionales. Se considera exigible que el contribuyente se vea obligado a desarrollar una cierta investigación sobre los efectos fiscales transnacionales de los esquemas en los que participa, particularmente en el caso de esquemas intragrupo, si bien respetando en todo caso el secreto comercial o los compromisos de confidencialidad que hayan podido ser asumidos por terceros. Por ello, se recomienda que en los casos en que las restantes partes que participan en el mecanismo no comuniquen la información relevante o se muestren reticentes, el usuario nacional comunique su participación en un esquema con efectos transnacionales y la imposibilidad de obtener toda la información relevante a pesar de haber llevado a cabo las consultas oportunas. ➢ Sujetos obligados a declarar: al igual que en el caso de esquemas nacionales, la obligación de declarar puede imponerse a los usuarios y/o a los promotores, recomendándose que se utilice un concepto amplio de promotor. De acuerdo a estadísticas elaboradas en 2014 por el CIAT, el Banco Mundial, y el Centro de Comercio Internacional, todas las acciones del Plan de Acción BEPS presentaban un nivel de prioridad similar para los países de América Latina y Caribe. Sin embargo, se percibe una tendencia mayoritariamente positiva hacia las acciones relacionadas con el control de los precios de transferencia (acción 8 a 10) y negativa hacia las acciones 2 (neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos), 3 (refuerzo de las normativas CFC), 14 (hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias) y demás. Esto resuena fuertemente en el contexto nicaragüense, ya que no existen regulaciones intrínsicamente vinculadas a este apartado en particular, ya que Nicaragua ha venido desplegando esfuerzos en el área de precios de transferencia y en los casos donde se presenta un menor nivel de prioridad, las razones pueden ser múltiples. Por ejemplo, falta de experiencia en el área, no comprensión del riesgo o bien dado el propio contexto económico del país. Intercambio de información Según Levine citado por Fernández Marín, define el intercambio de información como “el mecanismo de colaboración internacional por el cual las autoridades competentes se comunican sobre una base mutua las informaciones de orden fiscal que son necesarias para la liquidación y para la recaudación de los impuestos cubiertos por el instrumento convencional” El intercambio de información es un acuerdo mutuo entre las administraciones, y desde luego debe estar convenido o acordado formalmente, se entiende que su fin es obtener información relevante y suficiente para dar solución y respuesta a casos de importancia, de la misma forma es un mecanismo de importancia trascendental para evitar o disminuir en cierto grado el volumen de fraudes y la elusión fiscal. Como se menciona en esta acción, el intercambio de información debe establecerse en acuerdos entre las jurisdicciones que así lo consideren, la acción 12 no establece mecanismos o formas de intercambio de información, sino que remite a acciones 5 y 13 de la BEPS. Dentro de lo contemplado en esta acción también podemos observar la trasparencia de la información, desde luego un gran avance es intercambiar información, pero esta a su vez debe ser existente, actual y efectiva, así como los mecanismos para guardarla y claro está, el uso que cada estado le dé. Es por ello que dentro del plan de acción se menciona la necesidad de obtener información más transparente, debido a que hoy en día existen un sin número de programas informáticos con los que se puede obtener información de forma ilegal. Es por ello que los sistemas deben contar con índices de seguridad de la información. La transparencia también puede ser relacionada con el hecho de que sea verificada la información por parte de los estados requeridos, para que de esta forma se brinde la certeza al estado requirente. Otra de las formas de intercambio de información es la adhesión de los países al Centro de Colaboración e información conjunta sobre refugios tributarios internacionales, los estados se comprometen a compartir su información tributaria. La transparencia es uno de los elementos más importantes de la estrategia internacional. La planificación agresiva fiscal es una forma de elusión y las acciones de la BEPS están encaminadas a trabajar en contra de sus efectos y busca fortalecer la base impositiva. En nuestro país no existen convenios o tratados de intercambio de información tributaria, con respecto a este tema se aprobó el decreto No. 77-2006 en diciembre 2006, el cual únicamente autoriza al ministerio de hacienda y crédito público para coordinar negociaciones de convenios en materia tributaria, sin embargo, Nicaragua no realiza este tipo de prácticas. Como se mencionó anteriormente, la planificación fiscal activa es un mecanismo utilizado por algunas estructuras y a través de ella optimizan sus recursos legales eligiendo dentro del marco de la ley opciones menos gravosas. El acceso a información le permite a las administraciones tributarias conocer con antelación los riesgos fiscales, es por ello que se deben de tomar acciones como la evaluación de estos riesgos y la realización de las inspecciones pertinentes. La acción 12 se inclina hacia el mismo objetivo de todas las acciones BEPS que en este caso es poner en funcionamiento de un modelo de intercambio entre las A.T, para obtener información completa y suficiente. Es una realidad que en Nicaragua no se implementa esta metodología de intercambio de información, pero se puede aprovechar la experiencia de los países que cuentan con estas normas. Nicaragua es un país pequeño en comparación con otros, pero en negociaciones futuras se podrían adoptar acciones contra la elusión, de cualquier forma, los países deciden libremente si introducirse o no este tipo de convenios. A nivel local no se trabaja con el intercambio, sin embargo la administración tributaria trabaja en cubrir a través de la implementación de estrategias de sistema una serie de mecanismos que permiten cerrar puertas de elusión al contribuyente, que años atrás estaban abiertas y significaban una pérdida en la recaudación, con esta reflexión se pretende hacer énfasis en que las formas de la economía, la política fiscal y el comportamiento tanto de la A.T como del contribuyentes son cambiantes, pero las acciones como las BEPS permiten estar un paso adelante para hacer frente a los mecanismos de los que se valen las estructuras económicas potencialmente agresivas para eludir. Con el crecimiento económico es necesario que se den pasos firmes en cuento a políticas fiscales, es por ello que a futuro se podría encontrar conveniente que Nicaragua participe de estos tipos de convenios, de esta forma las empresas tributan en las jurisdicciones que les corresponde y por los ingresos correctos. Conclusiones El Plan de Acción BEPS proporciona a los países que no cuentan en este momento con disposiciones de divulgación obligatoria de información, una serie de recomendaciones de cómo diseñar dichos regímenes, para frenar de forma más eficaz la evasión fiscal transfronteriza más agresiva. Los objetivos a perseguir con la implementación de las recomendaciones son: el incremento de la transparencia de los contribuyentes mediante la información por anticipado a las autoridades fiscales de cualquier tipo de planificación fiscal internacional y el impedimento de implementar dichas estructuras agresivas que pudieran resultar en la implementación de mecanismos abusivos que pudieran plantear riesgos fiscales en el ámbito de aplicación de las BEPS. El ordenamiento jurídico tributario nicaragüense, establece como obligados a los contribuyentes en el caso de un determinado tipo de impuesto como lo pueden ser los impuestos directos, y señala a los responsables recaudadores como los obligados en el caso de los impuestos indirectos. En lo que respecta a la información que hay que declarar, este punto se refiere al alcance material de la información a declarar que se resume a: los esquemas por los cuales debe ser declarada la información y a la especifica información de cada esquema, en el caso de Nicaragua, se adopta el enfoque de varios pasos o umbral, ya que, en las operaciones sujetas a declaración, se detalla la información concreta que hay que presentar. De la misma forma, se establece los plazos para presentar la información ante la Administración Tributaria, que información deberá ser responsable de presentar y resguardar los promotores y usuarios, a su vez de las consecuencias de cumplir o no cumplir con la declaración de la información solicitada. En el caso de Nicaragua, no se cuenta con una regulación a la norma especial sobre los precios de transferencia. En la actualidad, para garantizar el suministro de información se basa en lo dictado por el Código Tributario, que a más de 15 años de haber sido aprobado no ha sufrido reformas sustantivas para garantizar el procedimiento a seguir con el tema de los precios de transferencia. Es meritorio resaltar que en Nicaragua no existen regulaciones intrínsicamente vinculadas a este apartado en particular, ya que el país ha venido desplegando esfuerzos en el área de precios de transferencia y en los casos donde se presenta un menor nivel de prioridad, las razones pueden ser múltiples. Por ejemplo, falta de experiencia en el área, no comprensión del riesgo o bien dado el propio contexto económico del país. Recomendaciones En primer lugar, se deberá de dilucidar sobre si implementar o no un régimen de declaración obligatoria en Nicaragua y sobre la utilidad de tal sistema en un país en vías de desarrollo con un muy marcado despliegue de estratégicas macroeconómicas se refiere. Lo que podría proceder en tal caso, en un análisis de experiencia comparada entre países con una amplia experiencia en manejo y gestión de dicho régimen fiscal con un panorama económico similar a la nicaragüense para determinar un sistema de gestión tributario que sea proporcional y razonable a los fines nacionales perseguidos. Por otra parte, una cuestión relevante sería reflexionar hasta qué extremo podría ser contrario al principio de no autoincriminación la obligación del intermediario a revelar información de operaciones susceptibles de ser atacadas penalmente. En tercer lugar, las autoridades tributarias deberán de acompañar esta nueva iniciativa con cuatro ajustes normativos, los cuales redundarían en una mayor seguridad jurídica, eficacia en la actividad administrativa y fomento de la relación cooperativa internacional: 1.- Claridad y fácil entendimiento. Las normas de declaración obligatoria se deberán redactar con la mayor claridad, con el objetivo de facilitar el entendimiento por partes de los obligados tributarios. 2.- Seguridad jurídica. Al margen de figurar con claridad las sanciones como ya se ha dicho, el Estado Nicaragüense deberá de explicar con claridad que la declaración de una estructura no significa que esa estructura quede aceptada por la administración tributaria ni que no vaya a ser cuestionada. Asimismo, debe identificarse con precisión los mecanismos sujetos a la obligación de declaración. 3.- Investigación sobre la eficacia. En conexión con lo anterior, la Administración Tributaria frente a un escenario nacional que cuente con un régimen de declaración obligatoria debe mantenerse activa en el papel de medir los esfuerzos realizados y los resultados alcanzados, con el objetivo de concluir si realmente merece la pena, en términos de costos, el establecimiento y mantenimiento de un régimen de este tipo. Asimismo, deben garantizar que la información recopilada se utiliza de manera eficaz. 4.-Flexibilidad y dinamicidad. En un mundo donde las estructuras de planificación fiscal explotan los vacíos y puntos débiles de los ordenamientos fiscales, la Administración Tributaria debe adaptar continuamente el régimen, identificando rasgos distintivos y riesgos potenciales en operaciones que revistan una especial relevancia. Bibliografía 1. OCDE (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 - Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Edición OCDE, Paris. Recuperado de http://dx.doi.org/10.1787/9789264267367-es 2. Fernández Marín. F: el intercambio de información como asistencia tributaria externa del estado de la unión Europea. Tirant Lo Blanch. Valencia.2006. Pág. 37 Recuperado de file:///C:/Users/USUARIO/Downloads/TFGDRET2021NIKOLAEVAAccion.pd f 3. OCDE (2015) Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la base Imponible y el Traslado de Edificios. Resúmenes Finales 2015. Pág 45. Recuperado de: https://www.beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf 4. Asamblea Nacional (2012) Ley No. 822, Ley de Concertación Tributaria. Publicado en La Gaceta, Diario oficial. Recuperado de http://legislacion.asamblea.gob.ni 5. Asamblea Nacional (2005) Ley No. 562, Código Tributario de la República de Nicaragua. Publicado en La Gaceta, Diario oficial. Recuperado de http://legislacion.asamblea.gob.ni 6. Eleva, Evelin (2021) La acción 12 del plan BEPS como instrumento en la lucha contra la planificación fiscal agresiva. Trabajo de fin de grado para optar al doble grado de derecho y Administración y Dirección de empresas. Universidad Pompeu Fabra. Barcelona, España. Recuperado de: https://repositori.upf.edu/bitstream/handle/10230/48749/TFGDRET2021NIK OLAEVAAccion.pdf?sequence=1&isAllowed=y 7. OECD & World Bank Group & ONU. Guía práctica para contribuir al éxito de la aplicación de obligaciones documentales eficaces en materia de precios de transferencia por parte de los países en desarrollo. Plataforma de colaboración en materia tributaria. Recuperado de: https://www.oecd.org/tax/beps/guia-practica-version-en-borradordocumentales-precios-de-transferencia-pct.pdf 8. Olmedo, Javier (2020) La Acción 12 del BEPS y los esquemas reportables en el Código Fiscal de la Federación. Recuperado de: https://www.anefac.org.mx/descargas/publicaciones/Accion12BEPS.pdf
