El -IVA -en -las -personas -morales -con- fines-no-lucrativos-septiembre-2016

ANÁLISIS Y OPINIÓN
El IVA en las personas morales
con fines no lucrativos:
Propuestas de corto y mediano
plazos para las donatarias
autorizadas que buscan
incrementar impacto de
programas sociales
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En México, las donatarias autorizadas y las entidades cuyos ingresos estén exentos
del impuesto al valor agregado (IVA), se encuentran en posibilidad de obtener la devolución de las cantidades pagadas indebidamente a través del trámite de devolución de
pago de lo indebido, contemplado en el Código Fiscal de la Federación (CFF), siempre y
cuando se atiendan los requisitos para su deducibilidad. Al respecto, la adopción de un
sistema como el aplicado en el estado de Nueva York, en los Estados Unidos de América (EUA), mismo que se describe en este artículo, significaría una simplificación administrativa considerable
M.B.A. y C.P. Tere Pérez De Acha, Expresidenta
de la Comisión de Desarrollo Sector
Empresa de Entidades con Propósitos no
Lucrativos Sur del Colegio de Contadores
Públicos de México, A.C. y Directora
de Finanzas en Worldfund México
Septiembre 2016
Lic. Abraham H. Barbeyto Wever, Integrante de
la Comisión de Desarrollo Sector Empresa de
Entidades con Propósitos no Lucrativos Sur del
Colegio de Contadores Públicos de México, A.C.
INTRODUCCIÓN
L
as organizaciones civiles y los fideicomisos
autorizados por el Servicio de Administración
Tributaria (SAT) podrán recibir donativos deducibles del impuesto sobre la renta (ISR), siempre
y cuando cumplan cabalmente con las obligaciones
fiscales que tal autorización conlleva, entre las cuales destaca la obligación de aceptar el traslado y
realizar el pago del IVA que corresponda a la adquisición y percepción de bienes y/o servicios que para
el desarrollo de su objeto social se requiera.
Cabe destacar que esa obligación ha generado incertidumbre respecto del tratamiento que se le deberá dar a los pagos de ese impuesto, puesto que
de conformidad con las disposiciones fiscales vigentes,
las organizaciones civiles y los fideicomisos autorizados para recibir donativos (donatarias autorizadas),
no podrán acreditar el IVA pagado por los servicios
contratados o por los bienes que éstas adquieran, que
se encuentren directamente relacionados con la obtención de ingresos que no son objeto del impuesto
o que se encuentran exentos del mismo.
Como consecuencia de lo anterior, las donatarias
autorizadas han optado por considerar el IVA pagado
como un “costo adicional” a sus operaciones.
Esta cuestión se traduce en un problema para las
donatarias autorizadas, debido a que, al tratarse de
organizaciones civiles sin fines de lucro, se les otorga
el beneficio de tributar bajo un régimen específico, el
cual los exenta del pago de impuestos federales.
Sin embargo, las disposiciones vigentes de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) incapacitan
a las donatarias para acreditar el IVA pagado en las
transacciones que, por su operación regular, efectúan.
En el presente trabajo, se proponen dos soluciones
a esta problemática: la primera, a corto plazo, que
consta en la obtención de la devolución del IVA pagado bajo el carácter de pago de lo indebido.
Y la segunda, a mediano plazo, que consta en la
adopción del esquema utilizado en el estado de Nueva York de los EUA, en el cual las donatarias autorizadas cuentan con una Constancia de Exención Estatal
mediante la cual se les permite evitar que el “impuesto sobre ventas” les sea trasladado y, por tanto,
no incurrir en el pago del IVA y la posterior solicitud
de devolución del mismo, lo que se traduce en una
simplificación administrativa bastante significativa.
PERSONAS MORALES CON
FINES NO LUCRATIVOS
La Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos (CPEUM) establece en su artículo 4, que
la ley –y por consiguiente el Estado– protegerán el
desarrollo y la organización de la familia; garantizarán la alimentación suficiente, nutritiva y de calidad,
el acceso a los servicios de salud, el derecho a un
medio ambiente sano para el desarrollo y bienestar
de los gobernados, así como el derecho al acceso,
saneamiento y disposición de agua para consumo
personal y doméstico en forma suficiente, salubre,
aceptable y asequible; entre otros.
Es decir, el Estado es útil para los gobernados en
la medida en que satisface las necesidades físicas,
intelectuales y morales de los hombres y mujeres
que gobierna. Sin embargo, éste por sí mismo no
cuenta con los recursos monetarios, humanos, materiales ni técnicos para cubrir eficientemente todas
esas necesidades.
Por lo anterior, el Estado se dio a la tarea de incluir y
apoyar a los propios gobernados que quisieran apoyarlo en la búsqueda de satisfacer las necesidades
de sus ciudadanos, a través de diversos estímulos
como la exención de impuestos.
Un claro ejemplo de lo anterior es lo dispuesto por
el artículo 79, contenido en el Título III “Del régimen
de las personas morales con fines no lucrativos” de
la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), mismo
que al efecto establece:
Artículo 79. No son contribuyentes del impuesto
sobre la renta, las siguientes personas morales:
...
VI. Instituciones de asistencia o de beneficencia,
autorizadas por las leyes de la materia, así como las
sociedades o asociaciones civiles, organizadas, sin
fines de lucro y autorizadas para recibir donativos en los términos de esta Ley, que tengan como
beneficiarios a personas, sectores, y regiones de escasos recursos; que realicen actividades para lograr
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mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a
las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o problemas de discapacidad,
dedicadas a las siguientes actividades:
…
(Énfasis añadido.)
Como se puede observar, no sólo se exenta a aquellas instituciones de asistencia o beneficencia, sino
que se les otorga el beneficio de “no ser considerados
contribuyentes”, para efectos del ISR.
Ahora bien, para poder calificar como una organización autorizada para recibir donativos se deben
cumplir diversos requisitos, todo esto con la finalidad de garantizar que los estímulos que se brindan
a la iniciativa privada para apoyar al Estado en la
búsqueda de su fin último se cumplan y se eviten,
en la manera de lo posible, las malas prácticas y
malversaciones de recursos.
Sin embargo, existe una fuerte contradicción en
el tratamiento especial que el erario público otorga
a las donatarias autorizadas, en cuanto a que no se
les considera contribuyentes del ISR mientras cumplan con los requisitos establecidos para ello.
Por su parte, aun cuando por las actividades de las
donatarias autorizadas sean consideradas como no
contribuyentes del ISR, existen algunas limitantes en
las cuales se deberá pagar el ISR correspondiente.
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La más importante de las limitantes citadas es la
prevista en el artículo 80 de la LISR:
…
Las personas morales y fideicomisos autorizados
para recibir donativos deducibles de impuestos podrán obtener ingresos por actividades distintas a
los fines para los que fueron autorizados para recibir
dichos donativos, siempre que no excedan del 10%
de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate.
…En el caso de que sus ingresos no relacionados
con los fines para los que fueron autorizadas para recibir dichos donativos excedan del límite señalado,
las citadas personas morales deberán determinar
el impuesto que corresponda a dicho excedente…
(Énfasis añadido.)
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Sin embargo, mediante Decreto publicado el pasado 30 de diciembre de 2015, se renovó el Decreto publicado el 5 de noviembre de 2007, mediante
el cual se otorga un estímulo fiscal a empresas y
fideicomisos autorizados para recibir donativos
deducibles conforme a la LISR, de un crédito equivalente al monto del ISR que, en su caso, se cause por
el excedente de ingresos al 10% que debiera pagar
la donataria autorizada por la obtención de ingresos
provenientes de actividades diversas de la captación
de donativos.
Por otro lado, las actividades de las donatarias
autorizadas para efectos del IVA, son calificadas como
exentas o como no objeto del impuesto (como se
mencionó en el apartado anterior), por lo que al no
tener derecho a acreditar el IVA erogado para dar
cumplimiento al desarrollo de programas y gastos
de operación, éstos se encarecen convirtiéndose en
un costo para la donataria autorizada equivalente
al 16% adicional.
Si las personas morales con fines no lucrativos se
encuentran apoyando al Estado en la búsqueda de
su objetivo, ¿por qué deberán aceptar las donatarias
autorizadas el traslado del IVA y el costo adicional
que conlleva, cuando por otras vías y Decretos se les
han venido otorgando beneficios para que ejecuten
con esos recursos los programas de apoyo a causas
sociales y de orden público?
UNA PROPUESTA DE CORTO PLAZO:
DEVOLUCIÓN COMO PAGO DE LO INDEBIDO
Atendiendo a la interrogante previamente esbozada, consideramos que es menester del erario propiciar una solución viable para apoyar a las donatarias
autorizadas en la ejecución de sus objetivos, de manera congruente.
No obstante, por el momento hemos detectado
un desagravio temporal que pueden utilizar las
donatarias autorizadas que se ven afectadas con la
problemática aquí planteada.
Esto es, el CFF contempla que los contribuyentes
podrán solicitar la devolución de las contribuciones pagadas en exceso mediante la devolución por saldo a
favor, que se da cuando el contribuyente ha realizado pagos en exceso de cualquier impuesto federal,
como lo son el ISR y el IVA.
Así, para efectos del ISR, una devolución de saldo
a favor se puede dar, entre otros casos, cuando la
entidad de que se trate enteró al fisco federal pagos
provisionales que excedan el impuesto realmente
causado en la declaración anual.
Por otra parte, para efectos del IVA, la solicitud
de devolución más común es aquélla en la cual la
entidad cuenta con un IVA acreditable mayor que
el IVA trasladado. Esto es, si los ingresos del mes
son menores que las erogaciones realizadas, lo más
probable es que en la declaración correspondiente
se refleje un saldo a favor susceptible de solicitar en
devolución por el contribuyente.
En ese sentido, el artículo 22 del CFF establece en
su primer párrafo que las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las
que procedan conforme a las leyes fiscales; tratándose de los impuestos indirectos, la devolución por
pago de lo indebido se efectuará a las personas que
hubieran pagado el impuesto trasladado a quien lo
causó, siempre que no lo hayan acreditado.
Esto es, la hipótesis normativa antes mencionada
establece como requisitos para la configuración de
un pago de lo indebido que, tratándose de impuestos
indirectos como lo es el IVA, se haya pagado efectivamente y que no se haya acreditado.
Como se estableció anteriormente, las donatarias
autorizadas que enajenen bienes, soliciten la prestación de servicios independientes, el otorgamiento
de uso o goce temporal de bienes o importen bienes,
serán sujetos del IVA y deberán aceptar el traslado de
ese gravamen pagando al prestador, enajenante o
arrendador el impuesto que corresponda, aceptando
el traslado del impuesto causado por las actividades
antes mencionadas; por lo que en el caso concreto
se estaría cumpliendo con el primer requisito establecido en el CFF.
Asimismo, el inciso b) de la fracción V contenida
en el artículo 5 de la LIVA, no permite el acreditamiento del impuesto pagado por las entidades que
realicen actividades por las que no se deba pagar el
IVA, como lo es el caso de las donatarias autorizadas
(como se estableció en la “INTRODUCCIÓN”).
Por tanto, en el caso que nos ocupa se cumple con
el segundo requisito del CFF para la obtención de
una devolución con carácter de pago de lo indebido
por aquellas entidades que se encuentren autorizadas para recibir donativos deducibles.
Confirma nuestro dicho la siguiente sentencia favorable del Juicio Contencioso Administrativo número 747/11-08-01-6 resuelto por la Sala Regional
del Centro I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa (TFJFA), el 19 de septiembre de 2011,
por unanimidad de votos, misma que al efecto establece:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. TRATÁNDOSE DE CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES EXENTAS, LOS MONTOS TRASLADADOS
A DICHOS CONTRIBUYENTES CONFIGURAN
UN PAGO DE LO INDEBIDO SUSCEPTIBLE DE
DEVOLUCIÓN. El artículo 4 de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado define lo que ha de considerarse
como impuesto acreditable, y de manera general, la
mecánica del acreditamiento (que se detalla en disposiciones posteriores), de la cual se observa de forma
medular que los contribuyentes habrán de disminuir
del impuesto que pagaron el diverso que ellos, a su
vez, hubieran trasladado, lo que no es contrario en
absoluto con el hecho de que el contribuyente no
tenga derecho a acreditar el impuesto por realizar
actividades exentas para efectos del impuesto al
valor agregado. Así, si el pago a proveedores se
genera con motivo de la realización de actos de
comercio relativos a actividades que la autoridad reconoce expresamente como exentas, ello
se considera un pago indebido porque se trata
de cantidades que correspondían al traslado del
impuesto al valor agregado efectuado por sus
proveedores, respecto de actos o actividades que
por no estar afectas a la causación del tributo derivado de su exención, no se ubican en la situación
jurídica de la traslación prevista en el artículo 1 de
la citada Ley del Impuesto al Valor Agregado y que
al suceder en el caso concreto, puede recuperar
vía devolución en los términos del artículo 22 del
Código Fiscal de la Federación.
(Énfasis añadido.)
Como se puede observar, existe un precedente que
permite a los contribuyentes obtener la devolución
como pago de lo indebido de las contribuciones de
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prioridad sobre la legislación federal. Esto permite
que cada uno de los 50 estados que conforman a ese
país, cuente con una legislación distinta en cada uno
de ellos. En este artículo se hará referencia al Sales
Tax Exemption estatal en ese país, es decir, “impuesto
sobre ventas”, equivalente al IVA en México.
…el hecho de que las donaciones
que perciben las donatarias autorizadas no sean objeto del IVA, causan el
mismo efecto que si éstos se encontraran exentos, para efectos de acreditamiento del impuesto.
impuestos indirectos pagadas al erario que no sean
susceptibles de acreditarse.
Ahora bien, en la sentencia transcrita, el juzgador
únicamente se ocupa del caso de entidades con ingresos exentos para efectos del IVA.
Sin embargo, como se estableció en los apartados anteriores, el hecho de que las donaciones que
perciben las donatarias autorizadas no sean objeto
del IVA, causan el mismo efecto que si éstos se encontraran exentos, para efectos de acreditamiento
del impuesto.
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Por todo lo anteriormente expuesto, las donatarias autorizadas y las entidades cuyos ingresos estén exentos del IVA, se encuentran en posibilidad
de obtener la devolución de las cantidades pagadas
indebidamente a través del trámite de devolución de
pago de lo indebido contemplado en el CFF, siempre
y cuando se atiendan los requisitos de deducibilidad
como lo son: que sea un gasto estrictamente indispensable; encontrarse debidamente registrado en
la contabilidad; contar con el Comprobante Fiscal
Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) correspondiente, entre otros.
PROPUESTA DE MEDIANO PLAZO:
ADOPCIÓN DEL SISTEMA IMPLEMENTADO
EN EL ESTADO DE NUEVA YORK, EUA
A diferencia de nuestro país, en el sistema legal
de los EUA, la legislación local de cada estado tiene
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En los EUA, las personas morales con fines no lucrativos o Non Profit Organizations, se catalogan en
dos categorías: organizaciones públicas o fundaciones privadas. Asimismo, una fundación comunitaria
es una organización pública.
En ese país, es el IRS –Internal Revenue Service– el
que otorga el certificado de Exemption Income Tax,
Regla del Código Interno de Ingresos –IRC– 501(a),
–equivalente al que otorga en nuestro país la LISR
en el Título III, calificando a las personas morales con
fines no lucrativos como “no contribuyentes del ISR”,
tanto para organizaciones públicas como privadas–.
Por otro lado, existe el esquema de Tax Deduction
for Money Given 501 (c) (3) –equivalente en México, al
otorgado por el SAT a las donatarias autorizadas–. Lo
anterior, no incluye –en automático– la autorización
del Certificado Sales Exemption Taxes (equivalente
al permiso de no recibir la traslación del IVA en la
adquisición de bienes y servicios), por parte de quienes hubieren obtenido el Certificado de Exemption
Income Tax por parte del estado en donde radique
la Non Profit Organization pública (Department of
Taxation and Finance).
En el caso del estado de Nueva York, aun cuando
una Non Profit Organization pública, que hubiera aplicado y recibido la autorización Federal por parte del
IRS, como una Income Tax Exemption, deberá presentar una nueva solicitud ante ese estado, para recibir
una autorización estatal, y obtener el Certificado Sales
Tax Exemption.
Una vez enviada la documentación antes mencionada, el NYS Department of Taxation and Finance,
envía a la organización un Certificado de Organización Exenta –Income Tax Exemption– con un folio
de seis dígitos.
Ahora bien, al momento de realizar una compra
la Non Profit Organization que obtuvo el Sales Tax
Exemption –entendida como sujeto a quien no se le
realizará en automático por el sistema la traslación
del IVA por parte de proveedor o establecimiento–,
esa organización recibirá su “factura” sin IVA.
Lo anterior, debido a que el certificado quedó registrado en una base de datos a nivel estatal, mediante
la cual cualquier sistema de generación de recibos
en automático lo reconocerá y validará.
En este punto, para el uso de tal certificado se debe
tomar en cuenta lo siguiente1:
1. Solamente se puede utilizar el certificado para
compras directamente relacionadas con la organización de que se trate.
2. Sólo la organización a la que le fue emitido el
certificado, puede hacer uso del mismo.
3. No se pueden hacer compras exentas con recursos personales, aun cuando se vayan a reembolsar
por la organización.
4. El mal uso del certificado es punible con prisión
y una multa de hasta 20,000 USD.
Consideramos que el sistema implementado en el
estado de Nueva York, en los EUA, crea una simplificación administrativa tanto para el erario como para
los contribuyentes, al omitir el trámite de la solicitud
de devolución de los impuestos que se generarían
por las operaciones de las organizaciones que cuentan con el Certificado de Exención.
Nuestra propuesta consiste en adoptar el sistema
previamente descrito para las donatarias autorizadas
en México, pues el costo de vigilar el cumplimiento
y buen uso de estos certificados sería mucho menor que el costo que se estará generando constantemente por las solicitudes de devolución de
pago de lo indebido que las donatarias autorizadas
estarán aplicando mes con mes.
CONCLUSIONES
1. Las donatarias autorizadas perciben ingresos, principalmente, por medio de donativos; en
caso de que tuvieren ingresos diversos de aquéllos
1
directamente relacionados con su actividad, y que
excedan el 10% del total de los ingresos del ejercicio,
se deberá pagar el ISR correspondiente.
No obstante lo anterior, se publicó un Decreto que
ofrece como beneficio a las donatarias autorizadas un
crédito en cantidad igual a aquella que se tendría que
pagar en caso de exceder el 10% antes mencionado.
2. Los ingresos que perciben las donatarias autorizadas por lo general no son objeto del IVA o, en su
caso, se encuentran exentas de esa imposición.
Lo anterior obstaculiza a las donatarias autorizadas
para el acreditamiento del impuesto pagado en relación con la consecución de sus objetivos, lo que se
ha traducido en un incremento en los costos operacionales de las mismas.
3. Es posible solicitar la devolución del IVA por las
donatarias autorizadas bajo el carácter de pago de
lo indebido, contemplado en el artículo 22 del CFF,
pues se cumple con los requisitos establecidos para
una devolución categorizada como tal, al tratarse
de un impuesto indirecto como lo es el IVA, encontrarse efectivamente pagado y, como se demostró en
el cuerpo del presente trabajo, no es posible realizar el
acreditamiento correspondiente.
4. Actualmente, las donatarias autorizadas se encuentran constantemente vigiladas por el SAT para
garantizar que los donativos percibidos se utilicen,
en efecto, para perseguir su objeto social.
Finalmente, consideramos que la adopción del sistema implementado en el estado de Nueva York, en
los EUA, por medio del cual se emiten Certificados
de Organización Exenta y Certificados de Compra
Exenta para efectos del IVA, se traduciría en una simplificación administrativa, la cual representaría una
fuerte reducción de costos, tanto para el erario como
para las donatarias autorizadas, por lo que le sugerimos a las autoridades encargadas de estos asuntos,
de nuestro país, analizar la implementación de ese
sistema en México. •
https://www.tax.ny.gov/bus/st/exempt.htm Department of Taxation and Finance. New York State. 2016
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