1. FINANTZA ZUZENBIDEAREN SARRERA 1. ESPARRUA MUGATZEA Finantza zuzenbidearen kontzeptua eta edukia Finantza zuzenbidea Barne zuzenbide publikoaren adarra da, eta horren eginkizunak, administrazio publikoaren baliabideak antolatzea eta diru sarrerak jasotzeko eta gastuak nahiz ordainketak agintzeko prozedurak arautzea dira. Finantza zuzenbidean bi osagai nagusi agertzen dira, Herri Ogasuna eta finantzajarduera, eta lotura estua dago bien artean, izan ere, bata aurrera eramateko bestea beharrezkoa da. Herri Ogasuna administrazio publikoaren titulartasuneko eskubide eta betebehar ekonomikoen multzoa da. Lau erakunde juridikok osatzen dituzte ekonomi eskubideak: tributuek, monopolioek, Herri-zorrak eta Ondareak. Finantza zuzenbideka ez du arautzen administrazio-kontraturik edo funtzionarioen lanbaldintzarik. Finantza zuzenbideari dagokionez, horiek aurrekontuetan duten agerpena bakarrik da interesgarria, hau da, finantza-zuzenbideak gastuak finantzatzeko modua arautuko du. Diru sarrerak lortzeko lau bide daude, baina gaur egun erabiliena tributuak dira. Tributuak zergak eta tasak osatzen dituzte, eta estatuko diru-sarrera guztien erdia hauen bidez lortzen da. Finantza zuzenbideak zuzenbidearen beste adarrekin dituen harremanak - Administrazio zuzenbidearekin harremana. Finantza zuzenbideari dagozkion prozeduren izaera juridikoa, printzipioak eta abar administrazio zuzenbidean bilatu behar dira. - Konstituzio zuzenbidearekin harremana. Finantza zuzenbidean aplikatzen diren printzipio nagusiak Konstituzioak berak ezarri ditu. - Zigor zuzenbidearekin harremana. Zigor printzipioak administrazio-prozedura zehatzaileetan aplikatu behar dira, kasuan kasuko ñabardurak eginda. Beraz, tributu arau-hauste nahiz zehapenak edota delitu fiskala ulertu ahal izateko, zigor arloko kontzeptuak menderatu behar dira. - Zuzenbide zibilarekin harremana. Bertatik kontzeptu mordoa hartu du maileguan finantza zuzenbideak. - Nazioarteko zuzenbide publikoarekin harremana. Oso lotura estua dago subiranotasunaren eta Estatuak dituzten finantza-ahalmenen artean. Nazioarteko zuzenbide pribatuarekin harremana. Nazioarte mailan gauzatzen diren ekonomia- 1 harremanak gero eta ugariagoak dira; horrez gain, Estatuen tributu-boterearekiko menpekotasuna ezartzeko irizpidea ere aldatu egin da. Finantza zuzenbidea eta Tributu zuzenbidea Tributu zuzenbidea tributuen ezarpen eta aplikazioa arautzen dituen antolamendu juridikoaren alorra da. Beraz, tributu zuzenbidea finantza zuzenbidearen zatia da. Izenak berak dioenez, tributu zuzenbidearen bizkarrezurra tributuek osatzen dute. Tributua betebehar ezarria da (legeak ezartzen du), diruzko betebeharra da, eta eginkizun nagusia zerbitzu publikoak finantzatzeko behar diren baliabideak herri erakundeari ematea da, hau da, dirua biltzea. Tributu zuzenbideak bi zati nagusi ditu: zati orokorra eta zati berezia. Zati orokorrean tributua zer den jakiteko oinarrizko kontzeptuak ikusten dira, tributuen iturriak aztertzen dira eta herri erakundeen berri ematen da. Guzti hori jakin eta gero, tributuekin loturiko prozedurak jorratu behar dira. Tributu-arauetan xedatutako manuak hausteagatik sortzen diren ondorioak aztertzea ere zati orokorrari dagokio, tributu arau-hauste eta zehapenak, gehienbat. Zati berezian, aldiz, tributu-sistemak aztertzen dira, antolamendu bakoitzean dauden tributu-mota desberdinak. 2. ITURRIAK Iturrien bidez tributu-arauak nola sortzen diren jakin nahi da, eta hauek dira iturriak hierarkiaren hurrenkeraren arabera. 1. Konstituzioa. Finantza zuzenbidearen iturri nagusia da eta arau juridikoaren balioa du. 2. Nazioarteko itunak. Itunak baliozkotasunez egin eta Espainian modu ofizialean argitaratutakoan, antolamendu juridikoaren zati bihurtzen dira. Gainera, itun horiek indargabetu, aldarazi edo eteteko, Nazioarteko zuzenbidearen erregela orokorrak bete behar dira. Tributuen arloan, nazioarteko zergapetze bikoitza saihesteko itunak dira aipagarrienak. Itun horiek lehentasuna dute barne legeen gain, horien artean kontrakotasunik izanez gero itunek ezarritakoa aplikatzen baita; halaber, itunok betearazteko, zenbait lege neurri ezarri behar izaten dira, beraz, halako itunak barne zuzenbidean sartzeko, Gorte Nagusien eskuespena behar da. Kategoria berean koka daiteke Eliza Katolikoarekin sinatutako akordioa, horrek ondorio fiskal garrantzitsuak baititu. Europako Erkidegoei atxikitzeko itunaren kasuan, eskumen legegileak nazioz gaindiko erakunde bati lagatzen zaizkionez, Lege Organiko bidez onartu behar da itunon edozein aldarazpen edo indargabetze. 3. Europar Batasunaren zuzenbidea. Alde batetik, Erkidegoen sorburu diren itunak ditugu (jatorrizko zuzenbidea), eta bestetik, itun horiek abiapuntutzat hartuta sortu 2 diren arauak (zuzenbide eratorria). Batasunaren batzordeak zuzenbidea sor dezake, hiru arau mota eginez: erregelamendua, zuzentaraua eta erabakia. Tributuen alorrean, garrantzitsuenak zuzentarauak dira, batez ere, zeharkako zergak harmonizatzeko zuzentarauak. Zuzentarauari ezartzen zaion betebeharra emaitza jakin bat lortzea da, baina estatuko agintarien aukeran uzten dira modua eta baliabideak; ezin dira zuzenean aplikatu, kasuan kasuko transposizioa egin behar da nazioko zuzenbidera. Adibidez, BEZaren arauketa oso antzekoa da estatukide guztietan; zuzeneko zergetan, ordea, harmonizazioa zailagoa da. Estatuek zuzeneko zergak soilik ezarri edo aldatu ahal dituzte, baina ez zeharkakoak. Euroa dela eta erabat murriztuta geratu da estatuen subiranotasuna arlo horretan. Beste alde batetik, Europar Batasunaren zuzenbidea zuzenean erabili daiteke Europako Erkidegoetako Auzitegian baita estatu barruko auzitegietan. Bukatzeko, Europar Batasunaren zuzenbideak lehentasuna du barne zuzenbidearen gain. Lehentasun horren oinarria ez da hierarkia printzipioa, eskumen printzipioa baizik. 4. Ekonomi Ituna edo Hitzarmena. EAEko Ekonomi Itunaren eta Nafarroako Ekonomi Hitzarmenaren bide, Lurralde Historikoen eta Estatuaren arteko finantza-harremanak arautzen dira, hau da, tributuen gaineko eskumenak banatzen dira. Honen arabera, lurralde bakoitzak bere tributuen sistema ezartzeko aukera du, muga batzuk errespetatuz. Ondore praktikoei begira, bost lurralde fiskal daude: lurralde erkidea, Bizkaia, Araba, eta Gipuzkoa, eta Nafarroa. Ituna eta Hitzarmena itundutako legeak dira, hau da, lege horiek aldatzeko alderdi guztien adostasuna behar da. Bukatzeko, estatuko legeen eta Itunaren edo Hitzarmenaren artean ez dago hierarkia-printzipiorik, eskumen-harremanak baizik. 5. Legea. Estatu barruan, Konstituzioaren ondoren legea da hurrengo iturri nagusia. Lege-erreserbaren printzipioa dela medio, legeak eginkizun esanguratsua betetzen du finantza zuzenbidearen arloan, eta bereziki, tributu zuzenbidean. Bi lege mota daude: lege organikoak eta arruntak. Horien arteko bereizketa ezartzen da bakoitzak arau dezakeen gai-esparruaren arabera. Tributuan lege arrunten bidez arautu behar dira, baina, lege organikoek ere zeharkako eragina izan dezakete tributualorrean. Lege organikoen artean, kasu berezia da autonomia-erkidegoak finantzatzearen inguruko legea, bertan arautzen baita Konstituzioak lurralde erkidego autonomia-erkidegoei aintzatetsi dizkien finantza-eskumenen egikaritza. Konstituzioak beren beregi baztertu du tributu-legeak herriaren ekimenez aldatzeko aukera. Bestalde, aurrekontu-legeek ezin dezakete tributurik sortu; gaur egun, laguntza-lege deritzenak urtero onetsi izan dira aurrekontuekin batera eta bertan jaso dira esparru horietako aldaketa guztiak. 3 Espainian, tributuak 2003ko Tributuen Lege Orokorraren bidez arautzen dira, eta legea garatzeko lau araudi onetsi dira. 6. Legegintzako dekretua. Legegintzako dekretuen bidez Parlamentuak Gobernuari eskuordetzen dio lege-lerruneko arauak egiteko ahalmena, muga batzuekin (lege organikoak egiteko ahalmena ezin da eskuordetu). Foru aldundiek ere mota honetako arauak eman ditzakete: Bizkaian, Foru Dekretu Arauemaileak; Gipuzkoan, Zerga alorreko Presazko Foru Dekretu Araua; eta Araban, Zerga-presako Dekretu Arauemailea. 7. Lege-dekretua. Gobernuak lege-lerruneko arauak eman ditzake benetako larrialdiaren edo presazko beharrizanaren ondorioz. Hala ere, badago lege-dekretu bidez arautu ezin daitekeen gairik, adibidez, EKren I. Tituluan araututakoak. Tributuen printzipio nagusiak Konstituzioaren titulu horretan arautu direnez (31. art), horren inguruan hiru jokaera agertu izan dira: - Autore batzuen ustez, tributuen arloko printzipio nagusiak I. titulu horren barruan daudenez, tributuak ezin daitezke lege-dekretuen bidez eratu, ez aldarazi. - Beste batzuen ustez, lege-erreserbaren printzipioarekin lotu behar da, eta beraz, lege-dekretua lege-erreserbapean ez dauden gaiak arautzeko bakarrik erabil daiteke. Ondorioz, lege-dekretuak erabilita, ezin daiteke tributurik eratu ezta aldarazi. - Hirugarren talde baten aburuz, zergak ordaintzeko eginbeharrarekin lotu behar da. Ezin daiteke lege-dekretuz xedatu eginbehar horren oinarrizko edukia, baina bai oinarrizko edukia ukitzen ez duena. Konstituzio Auzitegiak hirugarren teoria hori berretsi du. 8. Foru araua. Foru Lurraldeek legearen pareko arauak egin ditzakete zenbait arlotan, besteak beste, tributuen arloan. Lurralde Historiko bakoitzaren Batzar Nagusiek onetsi behar dituzte foru arauak, baina Espainiako antolamendu juridikoan, arauok ez dute lege-lerrunik. Beraz, lege bereziak edo araudiak ote dira? Formari dagokionez, foru arauak ez dira lege-lerruneko xedapenak, erregelamenduak baizik; baina materiaren aldetik, benetako legeak dira. 9. Araudia/Erregelamendua. Gobernuak bakarrik egin ditzake araudiak, eta ahalmen hori ezin dakieke ministroei eskualdatu. Araudiek ezin dezake ukitu legeari erreserbatutako garik; araudien berezko edukia legearen betearazpena eta garapena da. Toki Ogasunaren kasuan, estatuak ezarri behar ditu toki-tributuen oinarrizko osagaiak, eta gero, toki-erakundeei dagokie karga-tasa edo, tributua hautazkoa denetan, tributua bera ezartzea. Foru Aldundiek foru dekretu eta foru aginduak egiten dituzte, estatuaren arauen parekoak izanik. 4 10. Toki-ordenantza. Toki-administrazioan, ahalmen arau-emailea toki-ordenantzen bitartez gauzatzen da; hala ere, toki korporazioek ahalmen legegilerik ez dutenez, ordenantzek estatuaren edo autonomia-erkidegoen legeetan nahiz foru ogasunen arauetan izan behar dute oinarri. 11. Zuzenbide ordeztailea. Zuzenbide ordeztailea administrazio zuzenbidearen xedapen orokorrek eta zuzenbide erkidearen manuek osatzen dute. Tributu zuzenbidea zuzenbide politikoaren barne kokatzen da, horregatik, forma edo prozedura hutsuneak administrazio-prozedurari buruzko eraentza orokorrarekin osatzen dira. Legeak aipatzen duen zuzenbide erkide hori zuzenbide zibila da, baina tributu zuzenbidearen arauekin zein administrazio zuzenbidearen arau orokorrekin lege hutsunea bete ezin denean bakarrik aplikatu ahal da. Horrez gain, zenbait kasutan, zuzenbide erkide hori merkataritza zuzenbidea edo lan zuzenbidea izan daiteke. 12. Ohitura. Tributu zuzenbidea oso positibista da, eta beraz, ohitura ez da hain garrantzitsua, legeak erabateko nagusitasuna duenez dena idatziz araututa baitago. 13. Zuzenbidearen printzipio orokorrak. Zuzenbidearen iturri dira, baina lehen esan dugun bezala, finantza zuzenbidea oso positibista da, eta beraz, praktikan ez dute erabilerarik. 14. Jurisprudentzia. Jurisprudentzia ez da zuzenbidearen iturri, baina badu bere garrantzia, gure jokabidea baldintzatzen duelako. Jurisprudentziak antolamendu juridikoa osotzen du, eta batzuetan, hura aldaraz dezake. 15. Agindu interpretatzailea, administrazio-aurrekasua eta zirkularra. Hiru hauek ez dira zuzenbidearen iturriak. - Agindu interpretatzaileek zenbait manuren esangura interpretatzeko balio dute, baina ez tributuak sortu edo aldarazteko. - Administrazio aurrekasuaren bidez, administrazioaren jokabidea aurreikus daiteke. Auzitegiak emandako ebazpenak nahiz kontsulten erantzunak alderdiei begira bakarrik dira lotesleak, baina badute nolabaiteko balioa, Herri Ogasunak legea nola interpretatzen duen erakusten baitute. - Zirkularrak barruko arauak dira, eta zerbitzu desberdinen antolakuntza arautzeko ematen dira. Tributuen arloan, administrazioak zirkularrak erabiltzen ditu, lurralde eskumen desberdina duten organoek emandako legeen interpretazioa bateratu ahal izateko. 3. TRIBUTUEN ARLOKO PRINTZIPIOAK Tributuen Lege Orokorrak, tributu-sistema antolatzeko printzipioak (ekonomiaahalbidea, orokortasuna, berdintasuna, progresibitatea, konfiskaezintasuna, tributuzama ekitatez banatzea, eta justizia-printzipioa) eta tributu sistema aplikatzeko printzipioak (proportziotasuna, eragingarritasuna, formazko betebeharrak 5 betetzeagatik izandako zeharkako kostuak mugatzea eta tributu-betebeharpekoaren eskubide eta bermeak errespetatzea) bereizten ditu. Horrekin batera, EKren 31.1 artikuluak xedatu du guztiok lagundu behar dugula gastu publikoei eusten, nork bere ekonomia-ahalbidearen arabera, eta progresibitate eta berdintasunaren printzipioak oinarri dituen tributu-sistema zuzenaren bitartez; sistema hori ez da inoiz konfiskagarria izango. Ekonomia-ahalbidearen printzipioa 31.1 artikuluak dio dionez, “guztiek gastu publikoei eusten lagunduko dute, nork bere ekonomia-ahalbidearen arabera…”. Ekonomia-ahalbidea gainerako printzipioen abiapuntu eta euskarri da, eta lotura estua dago printzipio horren eta berdintasunprintzipioaren artean. Guztiek hitza erabiltzen denean ez du biztanle guztiak esan nahi; ahalbide hori duten guztiek ordaindu behar dituzte tributuak (orokortasun-printzipioa) eta ekonomia-ahalbide bera dutenek zati berbera ordaindu behar dute (berdintasunprintzipioa). Ekonomia-ahalbidea ekonomia-zerbitzu eta –ondasunen titulartasuna izan edo eskuratzeko ahalbidea da. Ekonomia-ahalbidea 3 agerpenen bidez atzeman dezakegu: ahalbide hori pilatzen denean (ondarea), sarrera gisa agertzen denean (errenta) edo irteera gisa azaltzen denean (gastua, kontsumoa edo inbertsioa). Aitzitik, ordaintzekuota adin, sexu, erlijio edo egoera zibilaren arabera zehazten bada, tributua Konstituzioaren aurkakoa izango da, hau da, tributu bat Konstituzioarekin bat egiteko hiru irizpide horien gainean egin behar da nahitaez. Beraz, ekonomia-ahalbidea zama fiskala banatzeko irizpide nagusia da, eta ekonomiaahalbidearen titularrak nortzuk diren eta ahalbide horrek neurriaren arabera zenbat ordaindu behar duten adierazten digu. Hala ere, ñabardura batzuk egin behar ditugu: 1. Ekonomia-ahalbidearen printzipioa tributuei bakarrik aplikatuko zaie, eta ez beste diru-sarrerei. Autore batzuek hau kritikatu izan dute, adibidez, isunen arloan, ez delako ekonomia-ahalbidea kontutan hartzen, hartu beharko litzatekeenean. 2. Hiru tributu mota daude: zergak, tasak eta kontribuzio bereziak. Ekonomiaahalbidearen printzipioa zergei soilik aplikatzen zaie, baina horrek ez du esan nahi beste biak Konstituzioaren aurkakoak direnik. 3. Ahalbidearen printzipioak desbideraketak izan ditzake eta pertsona batek dagokiona baino gutxiago ordaindu dezake, baina hori bidezkoa izan dadin, justifikatuta egon behar da. Gainera, ezin daiteke zergaduna behartu berari dagokiona baino gehiago ordaintzera, hori konfiskazioa izango litzatekeelako. 4. Ekonomia-ahalbideak mugatzen du baliobestekotasun-printzipioaren aplikazioa. Oinarrizko zerbitzuak erabiltzeko tasa edo prezio publikoak ordaindu behar badira, batzuetan kolektibo batzuek gutxiago ordaintzen dute, ustez haien ekonomiaahalbidea txikiagoa delako (jubilatuak). 6 5. Ekonomia-ahalbidearen printzipioa tributu-sistema osoan eta tributu bakoitzean aplikatzen da. Edozein kasutan, printzipio hori ez da derrigor agertu behar zergaegitatean. Orokortasun-printzipioa Konstituzioaren 31.1 artikuluak dioenez, guztiok egin behar diegu aurre gastu publikoei, beraz, zergak ordaintzeko eginbehar generikoa ezartzen da. Orokortasun-printzipioa ekonomia-ahalbidearekin batera interpretatu behar da; izan ere, guztiok ordaindu behar ditugu zergak, baina bakoitzak ahal duen neurrian. Hala ere, printzipio hau ez da erabatekoa, hau da, beste printzipio batzuek lehentasuna izan dezakete horren gain. Berdintasun-printzipioa Printzipio hori Konstituzioaren 1, 14 eta 31. artikuluetan aipatzen da. Lehenengo bietan berdintasuna printzipio orokor gisa agertzen da, eta 31. artikuluan printzipio hori tributuen arloan agertzen da. Artikulu horietan aipaturiko berdintasunaren arabera, berdinak direnek tributu-kuota bera ordaindu behar dute, eta desberdinek, aldiz, kuota desberdina. Beraz, berdintasun formalaren ordez, berdintasun materiala hartu behar da abiapuntutzat: tributuen alorrean norbanakoaren errentak eta egoera ekonomikoa aintzat hartu behar dira, baita bestelako arrazoiak ere (egokitasuna, gizarte-justizia, guztion onura). Hala ere, berdintasun-printzipioa ez da erabatekoa, erlatiboa da. Zenbait autorek, berdintasun-printzipioa sustapen-jarduerarekin lotu dute: hainbat subjektuk ez dute zerga-kuotarik ordaintzen, baina ez berdintasun-printzipioa aplikatzeagatik, baizik eta bestelako printzipio batzuen ondorioz. Konstituzio Auzitegiak, zenbait kasutan, bereizkeria bidezkotzat jo izan du. Berdintasun-printzipioa 139.1 artikuluan ere aipatzen da. Honen arabera, espainiar guztiek eskubide eta betebehar berberak izan behar dituzte estatuko lurraldearen edozein lekutan. Manu horrek interpretazio arazoak ekar ditzake: horrek ez du esan nahi ekonomia-ahalbide bera duten subjektuek tributu-kuota berbera ordaindu behar dutenik lurralde osoan, hori lurralde erakundeen autonomiaren aurka jotzea izango bailitzateke. Autonomia-erkidego bakoitzeko erakunde eskudunak hainbat eskumen ditu arlo honetan, baina zergak ezartzean, ezin du bereizkeria larririk sortarazi beste autonomia-erkidegoetan egindakoarekin alderatuz. Progresibitate-printzipioa Lehen esan bezala, ahalbide handiagoa duen pertsonak zergetan gehiago ordaindu behar du, ahalbide txikiagoa duenak baino. Eskakizun hori zerga proportzionalekin ere 7 bete daiteke. Aldiz, progresibitateak urrunago joan nahi du; zerga progresiboetan, horrez gain, karga-tasa ere gorantz doa, zerga-oinarriaren arabera. Zerga proportzionala Zerga progresiboa Zerga-oinarria Karga-tasa kuota 100 %20 20 200 %20 40 Zerga-oinarria Karga-tasa Kuota 100 %20 20 200 %25 50 Progresibitatea bidezkotu nahian, batzuek progresibitatea errentak birbanatzeko erabiltzen dela diote. Teoria horri hurrengo kritika egin zaio: errenten birbanaketa egiteko dirua nola lortu aztertu beharrean, zerba-bilketaren bitartez lortutako dirua nola gastatu edo non aplikatu zaindu behar da (behartsuenei zerbitzuak eskainiz, adibidez). Horrez gain, zerga progresiboaren agerpena osoa izan behar da (urte osokoa), ez partziala (adibidez, IRPF; kontrara, BEZa ez da progresiboa, beti %21, kontsumo bakoitzean agerpen partziala egiten delako). Gaur egun, Espainiako tributu-sisteman progresibitatea aplikatzen da, errenta osoaren gaineko zergetan edo ondare osoaren gainekoetan (oinordetzaren gainekoa barne). Edonola ere, Konstituzioak ez du esaten zein izan behar den progresibitate maila, autonomia erkidegoen artean desberdina izan daiteke. Konfiskaezintasun-printzipioa Orokorrean, konfiskazioak esan nahi du herri erakundeek norbanakoaren ondasunak eskuratzen dituztela, horren truke inolako kontraprestaziorik eman gabe. Horrela, zergak ordaindu behar direnez inolako kontraprestaziorik jaso gabe, uler daiteke zerga guztiak konfiskatzaileak direla. Beraz, konfiskazioa ezin da horrela interpretatu. Konfiskazioa jaraunspena eskuratzeko eskubidearekin eta jabetza-eskubidearekin lotu behar da (EKren 33. art). Konfiskaezintasunaren printzipioak debekatzen ditu jabetza-eskubidearen funtsezko edukiari tributuen bitartez eginiko erasoak (adibidez, aurreztu eta inbertitzeko ahalbidea kentzea). Beraz, zergak ondore konfiskatzaileak dituen edo ez aztertzeko, ikusi behar da kasuan kasuko subjektuak duen ekonomia-ahalbidea; zergak ezin dio pertsona bati kendu horrek bizitzeko behar duen gutxienekoa (%50ko karga-tasa konfiskatzailea izan 8 zitekeen pertsona batentzat, baina ez beste batentzat). Horrez gain, gerta daiteke zergak banan-banan ikusita konfiskatzaileak ez izatea, baina guztien artean sistema konfiskatzailea eratzea. Lege-erreserbaren printzipioa Legeak sortu edo ezarri ez duen tributua ez da legebidezkoa, beraz, lege-erreserba ez errespetatzea ez da forma kontua bakarrik, legitimazio edo zuzentasunaren arazoa ere bada. Bestalde, lege-erreserbaren printzipioak segurtasun juridikoa bermatzen du, zergadunak zehatz jakin dezakeelako bere betebeharraren norainokoa. Arazoa da, Konstituzioak ez duela zehaztu noraino heltzen den lege-erreserba hori, edo zein zati den legez arautu behar dena. Hutsune hori betetzeko, Tributuen Lege Orokorrak zerrenda bat egin du. Hala ere, posiblea da geroko lege batek aurreko lege hori indargabetzea, eta horregatik, lege-erreserba horri “inpropioa” esaten zaio (EKak eginez gero, propioa izango litzateke). Beraz, lege-erreserbaren printzipioak ez du erabateko erreserba arautzen, eta horregatik, legeak printzipio eta irizpide nagusiak ezarriko ditu, eta gero erregelamendu bidez garatuko da. Lurralde historikoetan, lege-erreserbaren betekizuna foru arauen bitartez errespetatzen da. Justizia-printzipioa Aurreko printzipioak errespetatzen ez dituen tributu-sistema ez litzateke justiziaren araberakoa izango; baina gerta daiteke ere, printzipio horiek guztiak errespetatzen dituen tributu-sistema zuzena ez izatea. Kasu horietan, esaterako, “zeharkako gastuak” kontutan hartu behar dira. 9 2. ARAUEN APLIKAZIOA 1. ARAUEN ERAGINGARRITASUNA DENBORAN Indarraldiaren hasiera Tributu-arauak indarrean jartzen dira Aldizkari Ofizial egokian osorik argitaratu eta hogeigarren egunean, arauak besterik xedatu ezean (normalean hurrengo egunean indarrean sartuko direla xedatzen da). Arauak epe zehaztugabean aplikatuko dira, eper zehatzik ezarri ezean. Noizean behin tributu-arauak Estatuko Aldizkarian argitaratu baino lehen jartzen dira indarrean. Hori Konstituzioaren aurkakoa izan ez arren, ezin da usuegi erabili, konstituzio-printzipioak hauts daitezkeelako. Toki administrazioaren esparruan, ordenantzek ez dute hogei eguneko eperik bete behar indarrean jartzeko, argitaratzeaz batera jartzen dira indarrean. Indarraldiaren amaiera Tributu-legeen iraupena izan daiteke zehaztugabea edo aldi baterakoa. Aldi baterako arauak. Euren epemuga heltzen denean bukatzen da. Tributuen salbuespen eta onurak ezartzen dituzten arauak aldi baterakoak izan behar dira. Adibidez, aurrekontu-legeak iraunkorrak izan daitezke hurrengo ekitaldikoa argitaratu arte, baina bestela, urte bateko indarraldia du. Iraupen zehaztugabeko arauak. Hauen indarraldia amaitu dadin, horiek indarrik gabe utzi behar dira, hau da, geroko lege batek indargabetu behar ditu, berariaz edo isilbidez. Isilbidezko indargabetzea aurreko hori gerokoarekin bateraezina denean gertatuko da. Isilbidezko indargabetze horrek eragozpenak sor ditzake, baian erraz saihestu daitezke Tributuen Lege Orokorraren 9.2 artikulua aplikatuta: nolabaiteko aldarazpena dakarren lege edo araudiak aipatu behar ditu aldarazpen horrek ukituriko arauak. Gainera, biltzar legegileek eta araudiak egiteko ahalmena duten Herri Administrazioek euren jarduna berrikusi beharko dute, horien edo izenburuetan tributu-arauak barneratzen direla adierazteko. Ekonomia eta Ogasun Ministerioak ere ekitaldi bakoitzeko lehenengo hiruhilekoan agindu behar du aurreko ekitaldiari begira tributuen arloan aldatu diren lege eta errege dekretuak eguneratuta argitaratzeko. Helburu horiek lortzeko, ogasunek internet-eko Webgune horietara dohainik sartzeko eskubidea dago. Bestalde, lege bat konstituzioaren aurkakoa dela adierazten denetan, konstituzioaren aurkako ez den zatiak bakarrik iraungo du indarrean. Dena dela, ezin ditugu parekatu 10 konstituzio-aurkakotasunaren ziozko deuseztasuna eta indargabetze arrunta, deuseztasunak ondorio askoz zabalagoak erakartzen dituelako. Bukatzeko, tributu-legeek ultraindarraldia izan dezakete, hau da, lege bat indarrik gabe utzi eta gero, indargabetu aurretik sortutako egitezko egoerei aplikatzen zaie. Hori beren beregi zehaztu behar da (adibidez, zenbait onura fiskaletan). Tributu-arauen atzeraeragintasuna Tributu-xedapenek ondoreak sortzen dituzte indarrean jartzeaz geroztik; baina xedapenok aplikatu ahal zaizkie aurretiaz sortutako egoerei? Kode zibilak dio legeek ez dutela atzeraeraginezko ondorerik, legeek eurek kontrakorik xedatzen ez badute. Konstituzioak dioenez ere, ez dute atzeraeraginezko ondorerik norbanakoen aldekoak ez diren xedapen zehatzaileek eta banakako eskubideak murrizten dituztenek. Beraz, tributu arau-hauste eta zehapenak arautzen dituzten legeek ezin dute atzeraeraginezko ondorerik izan; baina bai euren aplikazioa onuragarriagoa denean ukituentzat. Beraz, prozedura-izaera duten arau guztiak dira atzeraeraginezkoak. Bukatzeko, atzeraeragintasun inpropioa (zerga sortu eta gero, zerga horretarako arauketa egiten da) ez da benetako atzeraeragintasuna, baina ondorioak sortzen ditu atzeraeraginez. 2. ARAUEN ERAGINGARRITASUNA LURRALDEAN Arauen lurralde-eragingarritasuna Lurralde eragingarritasunak zehazten du legeak zein lurraldetan sortarazten dituen ondorioak. Tributu-arauak estatuko lurralde osoan bete behar dira. Behin legea zein lurraldetan den eragingarria jakin eta gero, lurralde horretako auzitegi eta epaile guztiek aplikatu behar dute lege hori. Gure kasuan, garrantzi handikoak dira Euskal Herriko Ekonomi Ituna eta Nafarroako Ekonomi Hitzarmena. Arauen lurralde-hedadura Lege-hedaduraren bitartez jakin daiteke estatu bateko legeak zein egitate eta pertsona ukitzen dituen. Lege baten hedadura zehazteko bi irizpide nagusi daude: naziotasuna (tributu-legea aplikatu behar zaio Espainiako naziotasuna duen edonori, horren bizilekua non dagoen edo errentak non jasotzen dituen kontutan hartu gabe) eta lurraldetasuna (Espainiako tributu-legeak bakarrik aplikatzen zaizkie estatuko lurraldean egoiliartasuna dutenei edo lurralde horrekin harremanen bat dutenei). Egungo Tributu zuzenbidean lurralde-irizpidea nagusitu da, eta beraz, zerga-egitatea non egin eta toki hori hartuko da kontuan. Tributua pertsonala denean, hala nola, PFEZren kasuan, ez du axola errenta non lortzen den; halakoetan, errentaren 11 hartzaileak duen ohiko egoiliartasuna da Estatuaren legea aplikatzean lehentasuna duen irizpidea. 3. NAZIOARTEKO ZERGAPETZE BIKOITZA Zergapetze bikoitza gertatzen da egitate berak tributu-betebeharrak sortzen dituenean hainbat estatutan, titulu berbera edo antzekoagatik eta zergaldi berean. Beraz, lau osagai eman behar dira: subjektu pasibo bera, objektu bera, denbora berean eta titulu bera. 12 3. ARAUEN INTERPRETAZIOA 1. ARAUEN INTERPRETAZIOA Interpretazioaren bitartez, arau juridikoaren esangura arakatzen da. Tributu-arauen interpretazioa Hasieran, “herri kontzientzia” oinarri zuten arauak bakarrik ziren zinezko arau juridikoak; horien ustez, tributuak ordaintzeko betebeharraren euskarria horiek ezartzen zituen agintariaren eskumena zenez, eta ez herriaren kontzientzia, tributuarauek ez zuten inolako juridikotasunik. Frantziako Iraultzaren ikusmoldetik ere, jabetza-eskubidearen edukia eta norbanakoaren askatasun-esparrua murriztea zen. Gaur egun, ordea, tributu-arauak arau juridikoak direla onartzen da. Espainiako zuzenbidea: TLOren 12. artikulua Tributuen Lege Orokorraren 12.1 artikuluak dioenez, tributu-arauak Kode Zibilaren 3. artikuluko irizpideen arabera interpretatuko dira. Artikulu horretan, arauak interpretatzeko irizpide orokorrak ezartzen dira: arauen hitzez-hitzezko esangura, testuingurua, aurrekari historikoak, legegintzazko aurrekariak, arauak aplikatu behar diren garaikok gizarte-errealitatea, eta arauen espiritua nahiz helburua. Horri 1978ko Konstituzioan jasotako printzipioak gehitu behar zaizkie. Gizarte-errealitatearen irizpidea onartu zenean, interpretazio askoz malguagoa lortu zen, eta horri esker, jurisprudentzia zaharkiturik geratzea oztopatu da. Bestalde, TLOren 12.2 artikuluak honako hau dio: “Tributu-antolamenduak bere arauetan erabilitako terminoak definitzen ez dituenean, termino horiek euren esangura juridiko, tekniko edo ohikoan ulertuko dira, kasuan-kasuan”. Manu honek ez du erabilgarritasun handirik, gatazka batean zein esangura gailendu behar den ez duelako zehazten. Beraz, zein irizpide aplikatu behar da lehenago? Tributu-arauak erabiltzen dituen terminoak horien esangura tekniko juridiko-tributarioan ulertu behar dira. Kalifikazioa: TLOren 13. artikulua Kalifikazioaren bitartez zehazten da eguneroko bizitzako egoera jakin bat arauak xedaturiko egitezko kasu abstraktuetan sar daitekeen edo ez. TLOren 13. artikuluak bi agindu ematen ditu: tributua kalifikatu behar da egindako negozio, egintza edo egitatearen izaera juridikoa aintzat hartuta; baina interesatuek erabilitako forma edo izendazioa kontuan hartu gabe. Honek esan nahi du, kalifikatzaileak ez duela negozioaren forma edo izena kontutan hartu behar, baizik eta horren benetako edukia. Horri bestelako agindua gehitu zaio: tributupean dagoen egintza edo egoeraren baliozkotasuna uki dezaketen akatsak bazter utzi behar dira (zerga berdin kobratuko 13 da). Honi dagokionez, zenbait autorek horren inguruko kritika azaldu dute: egintzon akatsek erabateko deuseztasuna dakartenean, subjektuaren ekonomia-ahalbidea ukitzen da, tributua ordaindu behar delako ondorerik gabeko negozioa gauzatzeagatik. Beste batzuek, aldiz, uste dute printzipio hori ez dela ukitzen, ordaindutakoa berreskuratzeko eskubidea baitago, egintzaren deuseztasuna epai bidez ezartzen denean. Haien ustez, arau horren bitartez saihestu nahi da tributu-betebeharraren sormena alderdien esku geratzea (alderdiek negozio akastuna burutu dezakete tributubetebeharra sor ez dadin, eta gero negozio hori ez da deuseztatzen inork ez duelako egikaritzen deuseztasun akziorik). 2. ANALOGIA Kode Zibilaren 4. artikuluaren arabera, arauei analogia aplikatzen zaie ondoko kasuan: arauok kasu berezi bat jaso ez arren, antzeko kasuen bat arautzen dutenean, kasu biok ratio berbera izanik. Tributu zuzenbideari dagokionez, TLOk 14. artikuluan dio analogiaren bitartez ezin daitezkeela gainditu zerga-egitatearen, salbuespen nahiz gainerako onura edo pizgarri fiskalen muga hertsiak. Autore gehienek uste izan dute analogiaren aplikazioa onartezina zela tributuaren eduki materialaren arauketari begira; izan ere, tributuen arloa lege-erreserbapeko gaia zen. Horien arrazonamendua honakoa da: analogiak arau berriaren sorrera dakar, lehenago araututa ez zegoen kasurako; sormen hori interpretatzaileak edo araua aplikatzen duenak egiten du, hau da, legegilea ez den pertsona batek. Beraz, analogiaren aplikazioak lege-erreserbaren printzipioa hausten du. Ondorioz, analogia tributuen aplikazioari buruzko manuetan erabili daiteke, baina ez tributuen oinarrizko osagaien esparruan, azken horiek lege bidez araututa egon behar baitira nahitaez. Hala ere, azken urteotan, doktrinaren arrazonamendu hori aldatzen hasi da arrazoi desberdinak direla medio: - Analogiak ez du ezer berririk sortzen, printzipio juridikoen garapena besterik ez baita. - Tributuen alorreko ulerkera positibista dela eta, ezinbestekotzat jo zen tributua onetsita zegoela frogatu beharra. Horretara sortu zen analogia debekuaren eta lege-erreserba printzipioaren arteko lotura. Baina, doktrinaren beste sektore batek pentsamendu horren aurka egin du: analogia ez da lotu behar lege-erreserbaren printzipioarekin, azken horrek legearen eta araudien arteko harremanak zehazteko balio baitu. - TLOren 14. artikulua a ontrario interpretatu behar da. Horrela, tributu zuzenbidearen analogia orokorrean onartzen da, eta berariaz debekatuta dagoenean bakarrik ezin daiteke aplikatu. 14 3. LEGE-IRUZURRA ETA BESTE NAGOZIO JURIDIKO BATZUK Lege iruzurra gertatzen da egintza bat edo gehiago burutuz arau juridiko baten aurkako emaitza lortzen denean, bestelako helburua duen legea oinarritzat hartuz. Lege iruzurra gerta dadin, bi arau egon behar dira: babes edo oinarritzat erabilitako araua (arau estaltzailea) eta hautsi nahi den araua (horri egiten zaio iruzurra). Tributuen arloan lege iruzurraren bidez emaitza ekonomikoa lortzen da (aurrezkifiskala da helburua). TLOk ez du lege iruzurra aipatzen, horren ordez beste izen bat erabiltzen du; izenak izen, kontzeptua bera da. TLOren 15. artikuluan agertzen den izendapen berria tributu-araua aplikatzeko gatazka da (Bizkaian, iruzurraren aurkako klausula). Gatazka dago zerga-egitatea ez bada osorik edo zati batean gauzatzen edota oinarri zein tributu-zorra gutxitzen bada, honako egintza eta negozioen bidez: a) Banan-banan edo osorik hartuta, nabarmen artifiziosoak direnean, horiekin lortu nahi diren helburuetarako. b) Horiengatik ez denen lortzen ondorio juridiko edo ekonomiko garrantzizkorik, ezpada aurrezki fiskala eta ohiko egintza eta negozioekin lortuko liratekeenak. Lege-iruzurraren kasuan garrantzitsuena ez da alderdien asmo subjektiboa, baizik eta erabilitako bidea zeharo artifiziala izatea. Lege-iruzurra administrazioak frogatu behar du. Frogatze zeregin horretan, administrazioak susmo edo presuntzioen araberako frogak erabil ditzake. Tributuen Ikuskatzailetzak tributu-araua aplikatzeko gatazka badagoela adieraz dezan, Batzorde aholkulariak aldeko txostena eman behar du. Bukatzeko, iruzurra egon bada, saihestu nahi izan den legea aplikatuko da, eta gainera, zenbait kasutan isunak ere jartzea posible da (lehen ezin zen isunik jarri). Antzeko figurak Badira lege-iruzurraren antzeko beste figura batzuk ere. Figura horiek izaera eta kari desberdina dutenez gero, tratamendu juridiko berezia beharko dute. 1. Tributu iruzurra. Tributu-iruzurraren kasuan, zergadunak zerga bat ordaindu behar izan duenean ez du zergarik ordaindu. Lege-iruzurrean, aldiz, egitate hori saihestu nahi izan da tributu-karga gutxiago duen beste zerga-egitate bat burutuz. Hortaz, tributuiruzurraren kasuetan, antolamendu juridikoa agerian eta zuzenean hausten da; legeiruzurraren bitartez, ostera, arauen agindua urratu beharrean, saihestu egiten da. 2. Simulazioa edo itxura egitea. Simulazioan itxurazko errealitatea agertzen da, alderdien barne borondatearekin bat ez datorrena. Hortaz, bi negozio ditugu: itxurazkoa (kanpora begira gauzatzen dena) eta ezkutukoa (alderdiek benetan nahi dutena). Lege-iruzurraren kasuan, aldiz, ez dago itxurazko eta benetako borondatearen arteko alderik, alderdiek egiatan nahi dutena egiten baitute. 15 Simulazio hori erabatekoa (negozio bat burutu delako itxura egiten da, baina egiatan ez da ezer egin, eta honek negozioaren deuseztasuna dakar) edo erlatiboa (negozio bat burutu delako itxura egiten da, baina benetan beste bat gauzatu da) izan daiteke. Zenbait autorek, administrazioak artikulu horren abusuzko erabilpena egin duela aipatu dute. Izan ere, administrazioak ez du frogatu behar simulazioa egin denik, aldiz, simulazioa egin duenak frogatu behar du ez dela simulaziorik egin. Gainera, simulazioetan zehapena ezar daiteke. 3. Zeharkako negozio juridikoak. Alderdiek lortu nahi duten helburua ez da eurek erabilitako negozioaren bidez lortzen dena, hau da, erabili den bidea eta lortu nahi den helburua ez datoz bat. Halakoetan, negozioaren kariak negozio beraren helburua gainditzen du. Negozio mota horiek, orokorrean, lege-iruzurra gauzatzeko asmoarekin burutzen dira, baina ez beti. 4. Zergak aurrezteko aukera edo plangintza fiskala. Aukera hori antolamendu juridikoak berak ahalbideratzen du: zergadunak kargarik gutxien dakarkion bidea erabil dezake bere helburua lortzeko. Adibidez, enpresario batek aukera dezake banakako enpresario moduan jardun eta PFEZ ordaintzea (progresiboa den zerga), edota pertsona juridikoaren moduan jardun eta Sozietateen gaineko Zerga ordaintzea (proportziozko zerga). Era berean, PFEZren aitorpena egitean, zergadun ezkonduek baterako edo banakako aitorpena egin dezakete. Bada antzekotasunik lege-iruzurraren eta zergak aurrezteko aukeraren artean: bietan gauzatzen da benetan burutu nahi den egintza (ez dago simulaziorik), biek betetzen dute legearen hitzezko edukia, eta aurrezpen fiskala lortu nahi da. Hala ere, desberdintasun bat dago: zergak aurrezteko aukera erabat zilegi, legezko eta zuzenbidearen araberakoa da, tributu lege-iruzurrarekin alderatuta. Tributu lege-iruzurrari aurre egiteko bideak Helburu horrekin, hainbat bide erabili izan dira. Alde batetik, erabili den egintza edo negozioa beren beregi jartzea zuzenbideko tipoaren barne eta alboratu nahi izan den arauaren menpe. Teknika hori da segurtasun juridikoari hobeto egokitzen zaiona, baina baditu desabantaila batzuk ere: legegilea beti ibiltzen da berandu (iruzurra gauzatutakoan) eta tipoaren barruan sartzen ditu iruzurrezkoak ez diren kasuak ere. Horrez gain, Espainiako legegileak lege-iruzurra debekatzen duen klausula orokorrak erabiltzen ditu; egia esan, debekatu baino gehiago, legegileak ez ditu aintzat hartzen alderdiek erabili dituzten abusuzko formak. Horrela, lege-iruzurrari aurre egiten zaio, saihestu nahi izan den araua aplikatuta. Ez da zehapenik ezartzen, baina berandutzakorrituak kontutan hartzen dira. 16 4. KONTSULTAK Kontsultaren bidez, interesatuak administrazioari eskatzen dio bere iritzia azaltzeko, tributuen alorreko autuen baten inguruan. Kontsultaren helburua irizpide bat finkatzea da. Kontsulta idatziz egin behar da eta behar diren agiriak aurkeztuz. 17 4. EUSKAL EKONOMI ITUNA 1. LURRALDE ERKIDEKO AUTONOMIA ERKIDEGOEN FINANTZA-SISTEMA Konstituzioaren 156. artikuluaren arabera, autonomia-erkidegoek finantza-autonomia izan behar dute, eurei dagozkien eskumenak garatu eta egikaritzeko; garapen hori bi printzipiook mugatzen dute: Estatuaren Ogasunarekin izan beharreko koordinazioprintzipioak eta espainiarren arteko solidaritate-printzipioak. Xedapen hori garatzeko asmotan, 1980. urtean Autonomia Erkidegoen Finantzaketari buruzko Lege Organikoa onetsi zen (LOFCA). LOFCA onetsi zenetik, Estatuak gero eta zerga eta eskumen gehiago laga dizkie autonomia-erkidegoei etengabe. 2002an sistema berriro aldatu zenetik, autonomia-erkidegoen estatutuen azken eraldaketek, tributu lagatuen bidez diru gehiago jasotzea ezarri dute, baina ez dute lurralde erkideko autonomia-erkidegoen araugintza-ahalmena handitu. Autonomia-erkidego horiek bi motatako sarrerak dituzte gastuei aurre egiteko: erkidegoaren beraren sarrerak eta erkidegoaren kanpotik datozenak. Autonomia-erkidegoen barne sarrerak 1. Ondare sarrerak. Isunak, prezio publikoak… Ez dute pisu handirik. 2. Erkidegoaren zergak. Erkidegoak ezin du kargatu Estatuak zergapetzen duen egitatea; beraz, erkidegoak bere lurraldearen barruko ondasun, gastu edo errentak bakarrik karga ditzake. (Ad. Autonomia erkidegoak sortu dituzten tributu berrien artean Bingo jokoaren gaineko Zerga edo Uren gaineko zerga daude) 3. Errekarguak. Autonomia erkidegoak errekarguak ezar ditzake zerga lagatuen gain edota errentaren zein ondarearen gaineko zergaren gain. Une honetan, ez dago Estatuaren zergaren gainean errekargurik indarrean. Laburbilduz, erkidegoak tasa berriak ezarri dituzte eskumenak eskuratu ahala. Salbuespenez, tributu berriren bat sortu dute, baina garrantzi gutxikoa zerga-bilketari begira. Ondorioz, erkidegoen finantzaketa Estatuaren menpe dago eta erkidegoen sarrera gehienak kanpotik datoz. Autonomia-erkidegotik kanpoko sarrerak 1. Tributu lagatuak. Estatuak tributuak lagatzen dizkio osorik edo zati batean, eta horren arabera hiru multzo bereiz daitezke: tributu batzuen eskumen osoa Estatuari dagokio (BEZ), beste batzuetan autonomia-erkidegoek badute zergaren osagai batzuk arautzeko ahalmena (PFEZ), eta badaude ere autonomia-erkidegoek osorik alda ditzaketenak. 2. Herri-zorra. Autonomia-erkidegoak finantzaketa-bide hori muga batzuekin erabil dezakete. 18 3. Estatuaren sarreretan partaidetza. Partaidetza hori bi funtsatan banatzen da: Nahikotasun Funtsa (Gobernu zentralak eta autonomia-erkidegoak hitzartuta, autonomia-erkidegoko gastu eta ahalbide fiskalaren arteko aldea estaltzeko) eta Lurraldeen arteko Konpentsazio Funtsa (inbertsioak ordaintzeko). Horrez gain, Estatuko lurralde osoan zerbitzu publiko batzuen (hezkuntza, osasuna) gutxieneko prestazioa ziurtatzeko, Estatuko aurrekontuetatik esleipenak egingo zaizkie gutxieneko hori finantzatu ezin duten autonomia-erkidegoei. Ondorioak Finantzaketa-sistema horrek arazoak dakartza. Erkidegoek eskumen asko eskuratu dituzte urte gutxitan, baina euren gastu publikoa izugarri handitu da, eta horri aurre egiteko erkidegoek ez dute baliabiderik. Ondorioz, erkidegoek Ogasun zentralean presioa egin behar dute diru gehiago lortzeko. Konponbidea, tributuek ekarritako sarrerak Estatu eta erkidegoen artean elkarbanatzea litzateke. Horretan ahalegindu dira tributu lagatuen kopurua handituz,baina oraindik Itun edo Hitzarmenaren sistematik oso urruti daude. 2. KONTZEPTU ETA IZAERA Euskal Herriko Autonomi Estatutuak dioenez, “Estatu eta Euskal Herriaren arteko tributu-harremanak arautuko dira tradiziozko foru sistemari jarraiki, Ekonomi Itun edo Hitzarmenen bitartez”. Horretarako, EAEko Lurralde Historiko bakoitzean Foru Ogasun bat dago. EAEk arlo fiskalean hainbat eskumen ditu: alde batetik, Lurralde Historikoetako erakunde eskudunek tributu-eraentza ezarri, zaindu eta arautu dezakete; bestetik, EAE eratzeak ez du ekarri inolako subrogaziorik, Lurralde Historikoetako goi erakundeen kaltetan. Hortaz, tributuen gaineko ahalmena Lurralde Historikoei dagokie, baina Estatuaren tributu sistemarekin koordinatu behar dute. Ekonomi Itunaren edukia Ekonomi Itunaren edukia hiru zati nagusitan egitura daiteke: 1. Tributu-harremanei buruzko zatia. Bertan arautu dira tributuen araugintza harmonizatzeko bideak, eta zerga bakoitzaren araugintza eta kudeaketa nori dagozkion ezarri da. 2. Kupoari dagokion zatia. Kupoaren bidez zehaztu behar da EAEk nola hartzen duen parte Estatuaren zama orokorrei aurre egitean, urtero ordaindu behar den zenbatekoa kalkulatuz. Estatuari ordaindu beharreko zenbateko hori kupo deritzo eta 5 urterik behin egiten da. 3. Administrazioen arteko harremanetarako organoei buruzko zatia. Harremanetarako hiru batzorde sortu dira: Ekonomi Itunaren Batzorde Mistoa, Ekonomi Itunaren aldaketak onartu eta kupoa zehazteko metodologia ezartzeko; 19 Araugintza Koordinatu eta Ebaluatzeko Batzordea; eta Batzorde Arbitrala, tributuak aplikatzean eta berrikustean sor daitezkeen gatazkak konpontzeko. Lurralde Historikoen Eskumenak Araugintza. Lurralde Historikoetako erakunde eskudunek (Batzar Nagusiek eta Foru Aldundiek) euren lurraldearen barruan tributuak arautzeko ahalmena dute. Eusko Jaurlaritzak hiru Lurralde Historikoetako tributu-arauak harmonizatzeko joera erakutsi du, eta horrez gain, Ekonomi Itunak ere printzipio orokorrak eta harmonizazioprintzipioak jaso ditu: solidaritate-printzipioa, Estatuaren tributuen antolaketa orokorra kontuan hartzea, eta Espainiak sinatutako nazioarteko itun edo hitzarmenak betetzea. Horrez gain, “harmonizazio fiskala” adierazmoldera muga batzuk gehitu ditu: Tributuen Lege Orokorra modu ordeztailean aplikatu behar da; EAEn eta Estatuan dauden benetako presio fiskal osoak parekoak izan behar dira; pertsona, kapital, ondasun eta zerbitzuen zirkulazio-askatasuna bermatu behar da; industria- eta merkataritza-jarduerei begira, lurralde erkidean erabilitako sailkapen berbera erabili behar da. Kudeaketa. Lurralde Historikoei, tributu itunduen gain beste eskumen batzuk eratxiki zaizkie. Foru Aldundiei dagozkie tributuen likidazioa, kudeaketa, zerga-bilketa, ikuskapena eta berrikuspena. Gerta daiteke zerga jakin baten kasuan Foru Ogasunak zerga horren arauak ezin aldatu izatea, baina zerga hori esklusibotasunez biltzea. Ezaugarriak 1. Ituna Autonomia Estatutuaren osagarria da, hau da “konstituziotasun-bloke” deritzona osatzen du. Formari begiratuta, Ituna lege arrunta da; baina edukiari begiratuta, goi mailako araua da. 2. Sistema itundua da, hau da, ituna ezin da aldebakarrez aldarazi. Horretarako, Estatuak Foru Aldundien eta Eusko Jaurlaritzaren adostasuna behar du. Gainera, Itunaren jatorrizko testua edota geroko aldaketen testua artikulu bakarreko legearen bidez onetsi behar da. Beraz, Gorte Nagusietan aurkeztutako legeproiektuak artikulu bakarra izango du, eta onetsi beharreko aldarazpena eranskin gisa agertuko da. Modu horretan, Parlamentuko taldeek osorik onartu edo baztertu beharko dute testua. 3. Egungo Itunak iraupen mugagabea du. Aurreko Itunaren indarraldia 2001. urtean amaitu zen, eta 2002. urtean Itunaren Lege berria onetsi zen. 4. Ekonomi Ituna Euskal Herriaren subiranotasunaren adierazpide da. Ondorioz, Lurralde Historikoek euren tributu-sistema ezar dezakete. 5. Alde bakarreko arriskua dakarren sistema da. Beraz, Estatuari eman behar zaion dirua bermatzen da, hau da, Estatuak beti kobratuko duenez honek ez du arriskurik izango. 6. Ekonomi Itunaren eraentza ez da pribilejio bat. Izan ere, Itunak ez du bermatzen gutxieneko sarrera kopuru bat izatea edo desbideraketak zuzentzea. 20 7. Ituna aurretiaz aplikatu beharreko araua da. Zerga-egitatea Estatuari edo EAEri dagokion jakiteko, Ekonomi Itunera jo behar da. 8. Sistema solidarioa da, Estatuaren zama orokorrei aurre egiten zaielako eta Lurraldeen arteko Konpentsazio Funtsari zuzkidurak egiten zaizkiolako. Ituna eta Europar Batasuna Europan Estatuen arteko bateratze-prozesua abian jarri da. Prozesu horretan, Estatuen bi tresna hauen kontrola galdu dute: moneta-politikarena (inflazioa) eta zorpeketapolitikarena (defizita). Estatuek euren ekonomia-politikak kontrolatu eta aurrera eramateko gorde duten tresna bakarra politika fiskala da. Horixe da Ekonomi Itunak eraentzen duen arloa. Ekonomi Itunaren eraentza Europako Batzordeak aztertu zuen 1993an, eta horren esanetan, Ituna eraentza fiskal orokorra da (beste estatu batzuen bezalakoa). Hala ere, 2004an Auzitegi Gorenak adierazi zuenez, Sozietateen gaineko Zergan, Estatuko arauketaren eta Lurralde Historikoetako arauketaren arteko ezberdintasunak Estatulaguntza ziren; laguntza horiek Europako Zuzenbidearekin bateraezinak zirenez, Ekonomi Ituneko araugintza-ahalmenak ezerezean utzi zituen. Iritzi horren kontra, Europako Erkidegoen Auzitegiak esan zuenez, Estatuz azpiko tributu-sistema ez da Estatu-laguntza izango, autonomiaren hiru maila zainduz gero: erakunde-autonomia, prozedura-autonomia eta ekonomia-autonomia. Gure iritziz, Ekonomi Itunaren eraentzak bat egiten du autonomiaren hiru maila horiekin. 3. TRIBUTU ITUNDUAK Zerga pertsonalak - Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga. Zerga itundua da eta araugintza autonomokoa. Arauketa eta kudeaketa Foru Aldundi eskudunari dagozkio, baldin eta subjektu pasiboak Euskal Autonomia Erkidegoan bere ohiko egoiliartasuna badu (ohiko egoiliartasuna: bertan 6 hilabete egonez gero). - Ondarearen gaineko Zerga. Zerga itundua eta araugintza autonomokoa da. - Sozietateen gaineko Zerga. Zerga itundua eta araugintza autonomokoa da. Lurralde Historikoen arauketa aplika daiteke, sozietatearen egoitza fiskala Euskal Autonomia Erkidegoan badago, betiere urteko fakturazioa zazpi milioi eurotik beherakoa bada. Gainerakoetan, lurralde erkidearen arauketa aplikatu behar da. Horrez gain, hurrengo kasuetan zerga EAEn modu esklusiboan ordaindu behar da: egoitza fiskala EAEn izanik, sozietatearen urteko eragiketen zenbatekoa zazpi milioi eurotik beherakoa denean; edota zazpi milioitik gorakoa izanda, sozietate horrek autonomia-erkidegoan bakarrik diharduenean. Beste kasu guztietan, zerga-bilketa EAEn eta Estatuaren artean banatu behar da. 21 - Oinordetza eta Dohaintzen gaineko Zerga. Zerga itundua da eta araugintza autonomokoa. Zerga errealak - Balio Erantziaren gaineko Zerga. Arauketa erkideko zerga da, eta ondorioz, Estatuaren legeriak ezarritakoaren arabera arautu behar dute Aldundiek.Dena den, Lurralde Historikoak zerga kudea dezake, subjektu pasiboak lurralde horretan soilik diharduenean. 4. KUPOA Estatuaren eta Euskadiren arteko finantza-harremanak eraenduko dira hurrengo printzipioak aintzat hartuta: 1. 2. 3. 4. 5. EAEko erakundeen finantza- eta tributu-autonomia. Solidaritatea. Aurrekontuen egonkortasunari dagokionez, Estatuarekin koordinazioa eta elkarlana. EAEk bere gain hartu ez dituen Estatuko zamak ordaintzea (kupoa). Toki-erakundeen gainean Estatuak une oro dituen finantza-zaintzako ahalmenak EAEren erakunde eskudunei dagozkie. EAEk Estatuari egin behar dion ekarpena da kupoa. Horren bidez, Erkidegoak bere gain hartu ez dituen eskumenek sorturiko gastuak ordaintzen dira. Modu horretara, kupoak konpentsatu nahi ditu Estatuak EAEn dituen gastuak. Beraz, Estatuak dituen zama guztietatik, EAEk bere gain hartu dituenak kendu behar dira. Zama horien artean hauek sartzen dira: Lurraldeen arteko Konpentsazio Funtsaren zuzkidura; Estatuaren diru-laguntza eta transferentziak; eta Estatuaren zorren amortizazio eta korrituak. Horrez gain, kupoa kalkulatzeko Estatuak duen defizita ere kendu behar da. Zenbateko horretatik abiatuta, EAEri dagokiona kalkulatzen da, portzentaje zehatz bat aplikatuz (gaur egun %6,24). Egokitzapen batzuk egin ostean (ad. BEZarekin eta zerga bereziekin), kupoaren zenbatekoa kalkulatzen da. Kupoa kalkulatzeko legea bost urterik behin onetsi behar da. Bost urte horietako lehenengo kupoa oinarri gisa erabiltzen da, hurrengo urteetakoa kalkulatzeko. Behin epealdiko hasierako kupoa zehaztutakoan, hurrengo lau urteetan urtero eguneratu behar da, portzentaje bat aplikatuz, Estatuaren zerga-bilketako sarrerak handitzen diren heinean. 5. SARREREN BARNE BANAKETA Lurralde Historikoek biltzen dituzte tributu guztiak, baina diru hori ez da Lurralde Historikoarentzat. Lehendabizi, kupoa ordaindu behar da, eta gero EAEko 22 Administrazioen artean banaketa egin behar da. Horretarako, Euskal Finantzen Kontseilua osatu da. Banaketa bertikala Eusko Jaurlaritzari dagokion zatia zehaztu behar da. Jaurlaritzari dagokiona bi multzotan zatitzen da: ekarpen orokorra, Euskadiko erakunde erkideen zama orokorrei aurre egiteko (%70); eta ekarpen bereziak, erakunde erkideei ematen zaiena (horien bitartez ordaintzen dira Ertzaintzaren zabalketak, ekonomi plangintza, sustapen- eta garapen-politikak…). Banaketa horizontala Eusko Jaurlaritzari egindako ekarpena Lurralde Historikoen artean banatu behar da: gutxi gora behera, Bizkaiak %50, Gipuzkoak %33 eta Arabak %17. Lurralde Historikoaren barne banaketa Azkenik, sobera den zenbatekoa Aldundi eta udalen artean banatu behar da: erdia baino gehiago udalentzat, eta erdia baino gutxiago Aldundientzat. Udalei dagokienez, horiek finantzaketaren erdia euren tributu eta prezio publikoetatik lortzen dute; beste erdia, aldiz, diru-laguntzetatik. Dirutza hori irizpide ezberdinen arabera banatzen da Lurralde Historiko ezberdinetan. Bizkaian, banaketa horrela egiten da: - Ezustekoentzat. - EUDELentzat. - Gerakina: · Bilbori kopuru finkoa ematen zaio. · Gainerako udalentzat: udalek zati bat kopuru finko gisa jasotzen dute, eta beste zatia kopuru aldakor gisa (biztanleen arabera). 23 5. TRIBUTUAREN EGITURA JURIDIKOA 1. TRIBUTUAREN EGITURA JURIDIKOA TLOren 17. artikulua TLOren 17. artikuluak ematen digu tributua osatzen duten prestazio ezberdinen ikuspegi orokorra. Harreman juridiko-tributarioak dira tributuen aplikaziotik sortu diren betebehar, eginbehar, eskubide eta ahalmenen multzoa. Subjektu pasiboak dituen betebeharrak izaera ezberdinetakoak dira: batzuek eduki ekonomikoa dute, diruzko betebeharra baitira; beste batzuk, izaera formalekoak dira, zerbait egiteko betebeharra. TLOk lehentasuna ematen dio tributua ordaintzeko betebeharrari, izan ere, tributuaren oinarrizko edukia Herri Erakundeari diru-kopuru bat ematea da (tributu-kuota). Prestazio anitz eta ezberdinak daude tributu guztietan, eta beraz, ezin dugu tributua kategoria juridiko jakin batean kokatu. Ekonomia mailako lotura den aldetik, tributua betebeharra da; baina beste alde batetik, prozedurak ditugu, elkarrekin lotuta dauden egintzak emaitza zehatz bat lortzeko helburuarekin. Baina ezin daiteke esan ere tributua administrazio-prozedura hutsa denik. Beraz, tributuaren teoria bi zatitan bereizi behar da: tributu zuzenbide materiala (tributu-betebeharra) eta tributu zuzenbide formala (prozedura). Ikuspegi estatikotik dinamikora Historiari helduta, XIX. mendean tributua Estatuaren inperium horren agerpenetatik bat zen; zergadunak tributua onartu behar zuen eta Estatuak tributua ezartzeko eskubidea zuen. Ez ziren benetako arau juridikoak eta ez zuten Zuzenbideko harremanik ezartzen. Tributua botere-harremanetariko bat zen. XX. mendearen hogeita hamargarren hamarkadan, berriz, harreman juridikotributarioen kontzeptua eratu zuten Alemania eta Italiako doktrinek. Horren arabera, zergaduna eta administrazioa harreman juridiko batzuen alderdiak ziren, tributueginbeharrei zegokienez. Harremanok betebehar izaerakoak ziren. Betebehar hori ex lege sortzen zen eta zuzenbide pribatupeko betebeharren antzekoa zen. Hori da Tributuen Lege Orokorrak jaso duen ikusmoldea. 1970tik aurrera, aldiz, beste planteamendu bat agertu da, Zuzenbide publikoaren kontzeptuetara hurbilduz. Lehenago zegoen ikusmolde subjektibista gainditzeko asmoarekin, tributu-arauak bete behar dituzten interes publikoak nabarmendu nahi dira. Horrela, egintza batzuk daude, baita elkarrekikotasunik gabeko egoerak ere, baina guztiek tributua eskuratzeko helburua dute. Tributu-manuen helburua administraziojarduera jakin bat arautzea da, eta jarduera horren bidez, interes publikoa babestea 24 bermatu nahi da. Laburbilduz, Estatuak tributuak ezarri, aplikatu eta tributuak eragingarri egiteko ahalmen-eginbeharra du. 2. HARREMAN JURIDIKO-TRIBUTARIOAK Harreman juridiko-tributarioetatik betebehar materialak eta formalak erator daitezke tributu-betebeharpekoarentzat eta Administrazioarentzat. Betebehar materialei dagokionez, TLOk lau aukera jaso ditu: tributu-betebehar nagusia, tributu-kuota ordaintzekoa; konturako ordainketak egiteko betebeharra; tributua dela-eta partikularren artean sortutakoak; eta tributu-betebehar erantsiak, hau da, bestelako tributu-betebeharrei loturiko diruzko prestazioak. Zehapenak ez dira inoiz tributu-betebeharrak. Formazko betebeharrak diruzkoak ez badira ere, tributu-arauak ezarri dizkie tributubetebeharpekoei eta horiek beteko dira tributu-prozeduraren edo tributu-jardunaren arian. (Ad. Fakturak luzatu eta ematea, ikuskapenak eta egiaztapenak erraztea…) Bestalde, tributu-betebeharpekoaren eskubide eta bermeak ditugu, eta hauek bi multzotan banatu daitezke: administratu orok dituen eskubideak eta tributu zuzenbidean bakarrik erabil daitezkeenak (Ad. Berandutza-korrituak, zor ez den sarreraren itzulketa eta tributu-arauketaren ziozko itzulketak jasotzeko eskubidea; prozedura ebazteko agiri egokiak eta esanguratsuak aurkezteko eskubidea…). Amaitzeko, Administrazioaren eginbeharrei buruz esan behar da, aldi berean tributubetebeharpekoaren eskubide eta ahalmenak direla (Ad. Tributu-betebeharpekoak ekarritako bermeen kostua ordaintzea, berandutza-korrituak ordaintzea…). Ex lege betebeharra Legeak bakarrik sortaraz dezake tributu-betebeharra, hau da, legeak egitatea gauzatzearekin lotzen du betebeharraren sorrera, norbanakoaren edo Administrazioaren borondatea zein den kontutan hartu gabe. Hori bai, subjektua askea da zerga-egitatea burutzeko edo ez, baina burutzen duenetik, nahitaez sortzen da betebeharra. Zuzenbide publikoko betebeharra Horrez gain, legeak betebeharraren eraentza juridiko osoa arautzen du. Beraz, tributubetebeharra xedaezina da, hau da, norbanakoek edo Administrazioak ezin dituzte betebehar gorren edukia, forma edo epea aldarazi. Tributu-betebeharrak aginduzko izaera eta indargabeezina da biontzat. Horren azalpena Administrazioak bete behar duen interes publikoa da. Zerbait emateko betebeharra 25 Tributu-betebeharra zerbait emateko betebeharra da, diru-kopurua ematekoa edo tributuaren kuota ematekoa. Izaera hori ez da urratzen, zenbait tribututan diruz ordaindu beharrean, efektu tinbredunekin ordaintzen denean. Izan ere, efektu tinbredunak diruarekin erosi behar dira. Gauza bera gertatzen da Historia eta Arte Ondareko ondasunak ematen direnean zergak ordaintzeko (ondasun horiek dirutan baloratu behar dira). 26 6.TRIBUTUAK 1. TRIBUTUAREN KONTZEPTU JURIDIKOA Kontzeptu juridikoa Tributu zuzenbidearen ardatzetatik bat tributua da. Konstituzioak sarri erabiltzen du tributu esamoldea, baina ez du horren definiziorik ematen. Konstituzioaren arabera, tributuak oinarrizko bi baldintza bete behar ditu: prestazioa hertsagarria izatea eta tributu hori legearen arabera ezartzea. Bi ezaugarri horien inguruan eratu beharko litzateke tributuaren kontzeptua, ñabardura batekin: lege-erreserba erlatiboa da, tributu-mota edo ondare-prestazio ezberdinen arabera. TLOren 2. artikuluak tributuaren definizioa eman digu. Tributua sarrera publikoa da. Halakoetan, herri-administrazioak diruzko prestazioa eskatzen du, egitezko kasua burutu delako eta legeak tributua ordaintzeko beharra lotzen duelako egitezko kasuarekin. Tributuen helburu nagusia gastu publikoei aurre egiteko behar diren sarrerak lortzea da. Edonola ere, Legeak bere esparrutik at uzten ditu Gizarte Segurantzaren baliabide publikoak, azken horiek euren arauketa berezia dutelako. Tributuaren ezaugarriak 1. Tributuak ekonomi-ahalbidearen agerpen jakin bat kargatzen du. Ekonomiaahalbidearen irizpidea hartu behar dugu kontuan aberastasuna kargatzerako unean. 2. Zuzenbide publikoko sarreren artean, tributua da gaur egun nagusia. 3. Oro har, tributua diru-izaerakoa da, batzuetan diru-izaera ez duten ondasunak eman behar badira ere. 4. Tributua ez da inoiz ez-zilegi baten zehapena. Tributuaren bidez, diru-sarrerak lortu nahi dira; zehapena erabilita, aldiz, ez-zilegiren bat zigortu nahi da. Dena den, hirugarren batek zuen eginbeharra ez betetzeagatik tributu-zama inori eratxikitzen zaionean, ordaintzen den kopuruak tributu-izaera du. 5. Tributuak ez da konfiskatzailea izan behar (ekonomia-ahalbidearen printzipioarekin lotuta). 6. Tributuak ez ditu betebeharpean jartzen Espainiako naziotasun duten pertsonak bakarrik; horrez gain, bere ezarpen lurraldearen barruan, ekonomia-etekinak lortu eta ondare-interesak edo harreman ekonomikoak dituen edonor kargatzen du tributuak. Tributu-legeak aplikatzean, ohiko egoiliartasunaren irizpidea nagusitu da. 7. Tributua kreditu eskubide-betebehar bikote moduan egituratzen da. 8. Tributuaren funtsezko helburua gastu publikoaren finantzaketa da (helburu fiskala), baina tributuaren bitartez beste helburu batzuk ere bete daitezke (helburu extrafiskalak), hala nola, Konstituzioaren printzipio eta xedeak betetzea edota ekonomi-politikaren tresna izatea. Tributu-sistema 27 Tributu-sistema da lurralde erakunde jakin baten antolamendu juridikoan printzipio erkide batzuk dituen tributuen multzoa, zama publikoei aurre egiteko erabiltzen dena. Tributu-sistema orok ondoko ezaugarriok izan ohi ditu: 1. Printzipio erkide batzuk izatea. 2. Tributu ezberdinen arteko koordinazioa egotea, horrela, saihestu behar dira arautegian lege-hutsuneak egotea eta egitate berari karga bikoitza ezartzea. 3. Sistema egokia izan behar da tributu-politikaren helburuak lortzeko. 4. Sistemak ekonomi-politikaren helburuak edo izaera fiskalik gabeko helburuak lortzeko aukera eman behar du (helburu extrafiskalak). Tributu-sistemei dagokienez, bi ideia azpimarratu behar dira. Alde batetik, tributusistema ekonomia-agerpen orori hedatu zaio, gastu publikoa etengabe handitu ahala gastu horri aurre egiteko diru iturri berriak bilatu direlako. Bestetik, printzipio juridikoek garrantzi handiagoa hartu dute tributu-sistemak eratzean, zergadunen bermeak garatzeko eta tributuen gaineko kontrola egiteko. Tributu-motak Hiru tributu mota daude, eta horien arteko bereizketa tributuak ordaintzeko betebeharra sortzen duen egitatean datza. Tasa Administrazioaren jardun zehatza da, pertsona jakin batentzat onura edo abantaila berezia dakarrena (obrak egiteko behar den lizentzia Udalak ematea). Kontribuzio berezien kasuan, aldiz, administrazio-jardunak pertsona talde zehatz batzuei dakarkie onura berezia (kale bateko argiak instalatzea). Zergek, ordaintzeko betebeharra sortarazten dute, Administrazioak zuzeneko onurarik eman gabe (zeharka bai). Zergek lotura estua dute ekonomia-ahalbidearekin. Tasa eta kontribuzio berezien kasuan, lotura hori malguagoa da. Horien bitartez, jardun publikorako finantzaketa lortu nahi da, eta beraz, jardunetik onura gehien ateratzen dutenek parte handiagoa hartu beharko lukete. 2. ZERGAK Zergak dira kontraprestaziorik jaso gabe ordaindu beharreko tributuak. Ordaintzeko betebehar hori sortzen da zerga-egitateak negozio, egintza edo egitateak direnean, zergadunaren ekonomia-ahalbidea agerian uzten dutela. Hala ere, kontraprestazioa izatea ez da tributuen ezaugarrietako bat; alderantziz, tributua legeak agindutako betebeharra da. Zergak duen osagai bereizgarria zergaegitatearen osagai objektiboa da, zerga-egitatean ez baita ezartzen Administraioaren inolako jardunik. Lau sailkapen egin daitezke zergen artean. 28 Zerga pertsonalak eta errealak Zerga pertsonaletan, pertsona jakin bat dago zergaren baldintza objektiboen barruan (PFEZ). Zerga errealetan, aldiz, berdin dio subjektu pasiboa nor den (BEZ, ondasun edo zerbitzuak zergapetzen baitira). Zerga subjektiboak eta objektiboak Zerga subjektiboak subjektu pasiboaren inguruabar pertsonalak hartzen ditu kontuan, tributu-zorra zehaztean (PFEZ). Zerga objektiboen kasuan, aldiz, subjektu pasiboaren ezaugarri pertsonalek ez dute garrantzirik tributu-zorra zehazteko (BEZ). Aldizkako zergak eta instanteko zergak Aldizkako zergetan, zerga-egitateak denboran zehar dirau, eta legegileak denbora hori zatitu egiten du zergalditan, tributu-zorra ezarri ahal izateko (PFEZ). Instanteko zergetan, aldiz, zerga-egitatea epealdi jakin batean agortzen da, ez da etenik gabe luzatzen (BEZ). Zuzeneko zergak eta zeharkako zergak Ekonomiaren ikuspuntutik, zuzeneko zergak aberastasuna zuzenean ukitzen dituenak dira, pertsonaren ondarea edo errenta kargatuz; zeharkakoek, aldiz, zeharka bakarrik dute eragina aberastasunean, pertsonaren errentaren erabilera edo gastua kargatuz. Hala ere, bereizketa horrek ez du garrantzi juridikorik, baina bai zuzeneko eta zeharkako zerga-metodoaren artean egiten denak. Zuzeneko zerga-metodoan, legegileak kargapean jarri nahi duen pertsonak benetan ordaintzen du tributua; eta zeharkakoan, ordaindutakoa berreskuratzeko ahalmenak ematen dizkio tributu-arauak zergaren subjektu pasiboari inorengandik. 3. TASAK Tasa eta Prezio Publikoen 8/1989 Legea Lege horrek, tasaren esparruan diru-sarrera berri bat ezarri zuen: prezio publikoa. Beraz, legearen aurretik tasak ziren kasu gehienak prezio publiko bihurtu zituen, eta legegileak hura asmatu eta definitu zuenean, lege-erreserbatik kanpo utzi zuen. Bereizketa horri kritika ugari egin zitzaizkion eta Konstituzio Auzitegiak 1995eko epai batean aipatu zuenez, izena ez da garrantzitsua, ezpada kategoria horiei eratxiki dien eraentza juridikoa. Horregatik, prezio publiko izena ematen zaion arren, ez da kontzeptu berririk sortzen, hau da, tributua izango da eta legez arautu behar da. Tasaren kontzeptua 29 Tasak tributuak dira, eta horien zerga-egitatea bi modutakoa izan daiteke: herri jabariaren bakarreko erabilpena edo aprobetxamendu berezia gauzatzea; eta Zuzenbide publikoko eraentzaren menpeko jardun edo zerbitzua ematea, baldin et betebeharpekoa ukitzen badute edo horri onurak ekartzen badizkiote. Gainera, jardun eta zerbitzu berezi horiek hurrengo baldintza biotatik bat bete behar dute: - Administratuek jardun edo zerbitzuok derrigorrean hartu edo eskatzea, hau da, administratuek ez dute jarduna borondatez hartzen. - Arlo pribatuak ezin gauzatu edo eman izatea jardun eta zerbitzu horiek, indarreko legeriak zerbitzu horien ematea arlo publikoari erreserbatzen dion edo ez. Tasaren zerga-egitatea Administrazioaren jardunarekin lotzen da. Hauek dira tasen egitezko kasuak: a) Herri jabaria modu berezian aprobetxatu edo modu pribatiboan erabiltzea. Herri jabariko ondasunak lurralde herri erakundeen titulartasunpekoak dira. Hortaz, ondasun horien bakarreko erabilera nahi duenak baimena edo emakida lortu behar du herri erakundeengandik, eta horrez gain, prestazioa ordaindu beharko du. b) Posta-zerbitzu publikoek emandako zerbitzuak eta horiei eransten zaizkien ondasunak ematea. c) Zuzenbide publikoaren jardun eta zerbitzuak gauzatzea. Jardun eta zerbitzuak derrigor hartu edo eskatu behar ditu subjektuak, legeak hala agintzen duelako, edota nahitaezkoak direlako eskatzailearen bizitza pribatu nahiz gizarte-bizitzarako. Era berea, Administrazioak emandako zerbitzuengatik edo burututako jardunengatik tasa ordaindu behar da. Prezio publikoak Prezio publikoak Zuzenbide publikoaren eraentzapeko jarduketak gauzatze zein zerbitzuak emateagatik ordaindutako kontraprestazioak dira, jarduketa zein zerbitzu horiek derrigor hartu edo eskatu behar ez badira, eta arlo pribatuak eman ahal baditu (arlo publikoari erreserbatuta ez daudelako). Gainera, bi betekizun horiek aldi berean eman behar dira. Prezio publikoak ez daude legezkotasun-printzipioaren menpe. Prezio publikoen zenbatekoak, azkenik, jardun edo zerbitzuak sorturiko kostuak gutxienez estali behar ditu. Dena de, interes publikoko arrazoiak edota kultur-, ongintza- edo gizarte-arrazoiak direla bide, kostuak baino txikiagoak diren prezio publikoak ere ezar daitezke. 4. KONTRIBUZIO BEREZIAK Kontribuzio bereziak tributuak dira, eta horien zerga-egitatea da tributubetebeharpekoak onuraren bat edo bere ondasunen balio-gehikuntza lortzea, obra publikoak egiteagatik edo zerbitzu publikoak ezarri edo hedatzeagatik. 30 Kontribuzio berezietan beti egon behar da Administrazioaren jarduketaren bat, eta administrazio-jardunak interes orokorra bete nahi du. Beraz, zuzeneko lotura egon behar da obrak egite edo zerbitzuak ezartze edo hedatzearen eta subjektu pasiboek bereziki jasotzen dituzten onuren artean. Kontribuzio bereziak toki-korporazioetan (udalak) erabili izan dira gehienbat, eta gaur egun ez dira derrigorrezkoak. 5. ORDAINARAZPEN PARAFISKALAK Tributuaren ezaugarriak bete arren, ordainarazpenak ez dira legez sortzen, ez dira kudeatzen tributu-kudeaketaren arabera eta Estatuaren aurrekontu orokorretan ez dago euren ordainarazpenaren aipamenik. Horregatik, ordainarazpen parafiskalek Zuzenbidezko Estatuaren haustura larria dakarte, tributuen ohiko printzipioak eta segurtasun juridikoaren printzipioa urratzen dituztelako. Hori dela eta, XX. mendearen erditik aurrera zenbait ahalegin egin dira horiek ezabatzeko edo printzipioen menpe jartzeko, eta 1978ko Konstituzioa onartzeaz geroztik, aurrerapen handiak egin dira. TLOk dioenez, ordainarazpen parafiskalek tributuen izaera dute, eta arau berezirik ez badago, TLOk arautuko ditu. 31 7. ZERGA-EGITATEA 1. ZERGA-EGITATEA Zerga-egitatearen kontzeptua TLOren arabera, zerga-egitatea da Legeak tributu bakoitza itxuratzeko finkatu duen egitezko kasua, egitate hori burutzeak tributu-betebehar nagusia sortzen duela. Zergaegitatea adierazteko, termino ezberdinak erabili dira lurraldearen arabera (egitezko kasua, egitate sortzailea…). Zerga-egitatea betidanik izan da tributuaren ardatza, eta bertatik ondoko datu hauek atera zitezkeen: zeintzuk diren kargatutako kasuak, subjektu pasiboak, tributubetebeharra sortzeko unea eta horren eraentza juridikoa, aplikatu beharreko legeria, tributu ezberdinen arteko sailkapena eta tributu-zorraren zenbatekoa. Gaur egun, aldiz, beste ikusmolde batetik begiratzen diogu tributuari, izan ere, zergaegitateaz aparte izaera ekonomikodun betebeharrak ere sor daitezke. Azken urteotan, tributuaren ordainketa aurreratzeko tresna berriak sortu dira, besteak beste, atxikipenak eta zatikako ordainketak. Aldi berean, zerga-egitateak garrantzi handiagoa hartzen du, tributua legebidezkotzen duen egitezko kasua delako, eta beraz, zergaegitateak barneratu behar ditu ekonomia-ahalbidearen zein justiziaren irizpideak. Zerga-egitatearen izaera juridikoa Zerga-egitateak beti du izaera juridikoa, ez ekonomikoa, zerga-egitatea arauaren emaitza baino ez baita. Bestelako gauza da legegileak zerga-egitate bihurtzen duen egitezko kasua errealitate ekonomikoa izatea (diru-sarrera bat) edo aurretiaz juridikoa den egitatea izatea (egintza edo negozio juridikoa). Adibidez, errenta errealitate ekonomikoa da, baina PFEZk errentari buruz diharduenean ez du beti errealitate hori aipatzen. Hortara, ikuspegi ekonomikotik errentarik ez dagoenean ere, zerga horren ondorioetarako bada errentarik. Tributuaren objektua eta zerga-egitatea Tributuaren objektua da tributuaren euskarri den errealitateko egitate edo osagaia (errenta, ondarea, gastua). Objektua errealitatearen alor edo egitatea da, eta tributua objektuaren gainean ezartzen da, objektu hori ekonomia-ahalbidearen agerpena izan ohi delako. Zerga-egitatea, aldiz, arauaren emaitza da, eta bertan definitzen den egitate, egintza edo eragiketak tributuaren osagai objektiboa eratzen du. Tributu-sistemak tributu bat baino gehiago ezar dezake objektu beraren gain, baina zergapetze bikoitza gerta ez dadin, zerga-egitateak ezin dira berdinak izan kasu bietan. 32 Adibidez, Konstituzio Auzitegiak Andaluzian Gutxi Erabilitako Lurren gaineko Zerga aztertu zuenean, epaian zioen jakina dela Ondarearen gaineko Zergak lurren titulartasuna kargatzen duela, eta lur horiek etekinak Errentaren gaineko Zergak edo Sozietateen gaineko Zergak kargatzen dituela. Auzitegiak zergapetze bikoitzaren argudioa bertan behera utzi zuen, objektu bera (lurra edo finka) izan arren, haien zerga-egitatea desberdina zelako. Zerga-egitateak tributua egituratzen du Tributuak ezberdinak izango dira, euren zerga-egitatearen alorren bat ezberdina den heinean. Tributu berean ere horrelakoak gerta daitezke. Zerga bakarra badirudi ere, Ondare Eskualdaketa eta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zergak hiru figura biltzen ditu bere barne, hiru zerga-egitate ezberdinak ukitzen baititu: Kostu bidezko Eskualdaketak, Sozietate Eragiketak eta Egintza Juridiko Dokumentatuak. Zerga-egitatea eta egitezko beste kasu batzuk Gaur egun, zerga-egitatea gauzatzeak subjektua kargapean jartzea dakar, eta ezaugarri horrek bereizten ditu zerga-egitatea eta tributu-arauak izan ditzakeen egitezko gainerako kasuak. Egitezko gainerako kasuetatik beste betebehar edo eskubide batzuk sor daitezke. Horregatik, oso garrantzitsua da tributu bakoitzak bere zerga-egitatea zehaztea, zerga-egitatea gauzatu arte ez dagoelako zergapetzerik. Zerga-egitatearen osagai subjektiboa Zerga-egitatearen osagai subjektiboa eta osagai objektiboa bereiz daitezke. Osagai subjektiboak, zerga-egitatearen egilea zehazten du. Batzuetan, egitezko kasutik bertatik ondoriozta dezakegu pertsona hori nor den; eta beste batzuetan, ordea, ez da erraza zergaduna nor den zehaztea (ad, salerosketa gauzatzean, legeak zehaztu behar du nor den zergaduna, eroslea edo saltzailea). Zerga-egitatearen osagai objektiboa Doktrinak lau aspektu bereizten ditu. a) Aspektu materiala. Zerga egitatea zer den da, hau da, kargatzen den egitate, egintza, negozio edo egoera bera. Zerga egitatea orokorra (bere barruan legeak berariaz aipatzen ez dituen kasuak hartzen dituenean) edo berezia izan daiteke (legeak ezarritako kasuak bakarrik hartzen dituenean). Ekonomia-ahalbidearekin lotuta, antolamendu juridikoaren aurkako jokabideak zergaegitatea era dezakete? Ez, zerga-egitateak beti barneratu behar ditu legezko jokabideak edo egitateak; kontrara, legearen aukako jokabideak zigortzeko delituak, 33 faltak zein zehapenak daude. Hala ere, zerga batzuetan ez dago hain garbi (ad, justifikatu gabeko ondarearen gaineko zerga). b) Lekuzko aspektua. Zerga-egitatea non gauzatu den. Espainia barruan ere, zehaztu behar da autonomia-erkidego bakoitzean zein Administrazio den eskudun. c) Denborazko aspektua. Zerga-egitatea osorik noiz gauzatu den zehazten da. Tributuak aldizkakoak edo instantekoak izan daitezke, Instantekoen kasuan, tributua ahitzen da zerga-egitatea gauzatzen denean, eta hori beti gertatzen da une jakin batean (ad. Pertsona hiltzen denean). Aldizkako tributuen zerga-egitatea, aldiz, denboran zehar luzatzen da, batzuetan jarraian, eta besteetan berriro gauzatzeko joera du. Kasu horietan, ez dago zerga-egitatea gauzatu dela zehazteko une jakinik. Legeak jarraitasun hori denboraldietan (zergaldietan) zatitzen du (legeak zehazten ditu hasierako unea eta amaierakoa). Zergaldi bakoitzetik betebehar bat sortzen da, eta zergaldi bakoitzean sortutako tributua ezberdina da gainerako zergaldietan sortutako tributuei begira. d) Aspektu kuantitatiboa. Zerga-egitatea zenbatekoa izan den zehazten da. Horren arabera, tributu finkoak eta aldakorrak bereiz daitezke. Aldakorretan, kuantitatibo hori bakarrik dago (errentaren zenbatekoa). Tributu finkoetan, aldiz, zerga-egitatea ezin da zenbateko ezberdinetan eman eta ezin daiteke zenbatu (jarduera edo lanbide bat egikaritzea). Lege-erreserbaren printzipioa Zerga-egitatea legean ezarri behar da. Hala ere, hau erlatiboa da, izan ere, posible da zergaren alderdiren bat erregelamendu bidez arautzea. 2. SORTZAPENA Tributuaren sortzapena legeak ezarritako une zehatza da; une horretan, legearen aginduz zerga-egitatea gauzatu dela ulertzen da. Sortzapenaren egunak, gainera, tributu-betebeharra eratzen duten inguruabar garrantzizkoenak zehaztuko ditu, hau da, sortzapenak denbora-erreferentzia moduan ere balio du, aplikatu beharreko legea zehazteko. Sortzapena gertatu baino lehen ez dago betebehar izaerako loturarik, eta zorra ez da existitzen. Tributuaren sortzapena zerga ordaintzeko betebeharraren sortarazlea da, baina horrek ez du esan nahi betebehar hori une horretan bertan bete behar denik. Tributuaren legeak kuota edo ordaindu beharreko kopurua eskatzeko moduko eguna zehatz dezake, sortzapena ez den beste egun batean. 3. SALBUESPENAK Salbuespenaren kontzeptua 34 Salbuespen kasuetan, zerga-egitatea burutu arren, arau batek agintzen duenean, berak ezarritako kasuetan bakarrik tributua ez da ordaindu behar. TLOk adierazten du zerga-egitatea gauzatzeak tributu-betebeharraren sorrera dakarrela. Azken urteotan beste teoria bat zabaldu da, eta horren arabera, salbuespena eratzen duen arauak zerga-egitatea ere definitu behar du, kargaturiko egitatea ezartzen duen arauarekin batera. Beraz, salbuespenek zerga-egitatea definitzen dute, zeharka (kuotaren hobari eta kenkarien bidez, zerga-egitate berberak ondorio ezberdinak ekar litzakeelako) edo zuzenean (zerga-egitatearen esparruan zenbait kasu bereizten dituztelako). Salbuespen-arauak izaera negatiboa duela dion ikuspuntutik abiatu beharrean (manu baten aplikazioa baztertzen duen arautzat hartuz), haien izaera positiboa baieztatzen duen ikusmoldetik abiatuz gero (tributuaren zerga-egitatea ere definitzen duen arautzat hartuz), esan daiteke zerga-egitatea gauzatzeak ez duela zertan ekarri tributubetebeharraren sorrera. Hala ere, zerga-egitatea gauzatzean, tributuaren menpekotasuna sortuko da eginbehar desberdinekin. Salbuespen-kasuak zerga-egitatearen barne daude eta ezin dira beste zerga baten menpe geratu, eta horrexek bereizten ditu zergapetik kanpoko kasuetatik. Adibidez, PFEZren kasuan, zerga-egitatea da pertsona fisiko eta egoiliarrak kostu bidez errenta lortzea. Batzuetan, ordea, nahiz eta pertsona fisikoak kostu bidez errenta lortu, ez du zergarik ordaintzen. Horiek dira salbuespenak (loteria). Azkenik, beste irabazi batzuk zergapetik kanpo daude, pertsona fisikoak lotzen ez dituztelako, kostu bidezko irabaziak ez direlako edota egoiliarrek lortzen ez dituztelako. Salbuespena eta lege-erreserba Salbuespenak legeak bakarrik ezarri ditzake, beraz, lege-erreserba dago arlo horretan. Hori onartuz gero, gauza bera esan beharko litzateke salbuespenak eraldatu, txikitu edota ezabatzeari buruz. Gainera, lege-lerruna ez duen arau baten bidez salbuespena eralda edo ezaba daitekeela onartzeak esan nahi du zerga-egitatea ere xeda daitekeela legea ez den arauaren bitartez. Salbuespenaren sortzapena Honen inguruan eztabaida piztu da autoreen artean. Alde batetik, arauetan salbuespena sarri izateko aukera Administrazioaren baimen, aintzatespen edo ematearen menpe gelditzen da. Zehatzago esateko, zerga-egitatea gauzatzean, gehienetan tributu-betebeharra sortzen da, baina gauzatze hori egitate salbuetsi modura kalifikatu bada, salbuespena sortzen da. Administrazioak geroago emango duen baimen edo aintzatespenak ondorio adierazleak baino ez ditu, hau da, salbuespena aplikatzeko betekizunak bete direla adierazten du. 35 Salbuespenaren indarraldia Iraupen etengabea duten aldizkako tributuen kasuan, eztabaidatu ohi da salbuespenak zergaldi guztietarako balio duen (salbuespen iraunkorra) edo zergaldi jakin batzuetan bakarrik eraentzen duen (aldi baterako salbuespena). Behin salbuespena sortu eta gero, ezin da ulertu zergaldi guztietarako balio duenik, izan ere, zergaldi bakoitza igaro arte ez dakigu egitate salbuetsia gauzatuko den edo ez, ezta egitate hori tributuaren menpe egongo den edo tributua bera izango den ere. 4. ZERGAPETIK KANPOKOAK Zergapetik kanpoko kasuak ez daude zerga-egitatea zehazteko arauaren barne, hau da, ez da zerga-egitatea gauzatzen, eta horregatik, zergapetik kanpokoen arauak ez du benetako izaera juridikorik. Hori dela eta, zergapetik kanpokoen araua ez da derrigorrekoa, eta arazorik gabe ezaba daiteke, tributu horren arauketa eta egitura aldatu barik. Hala ere, kasu batzuetan, arau horrek zerga-egitatearen definizioa osatzen du. Halakoetan, egitate zergapetuaren esanahia zein den jakiteko, beharrezkoa izaten da zerga-egitatearen araua eta zergapetik kanpokoen araua batera interpretatzea. 36 8. TRIBUTUEN SUBJEKTUAK 1. SUBJEKTU AKTIBOA Tributuen aplikazio, berrikuspen eta zehapenerako eginkizunak bete dituzten Zuzenbide publikoko erakunde zein organoak dira subjektu aktiboa. Beraz, subjektu aktiboa, zergak ezartzeko ahalmenaren titularra den herri erakundea da, ahalmen horren barruan tributua kudeatu eta eskatzeko administrazio-ahalmenak sartzen direlarik. Subjektu aktiboaren zehaztapena lege-erreserbaren menpe dago. Dena de, tributuaren subjektu aktiboa ez da zertan tributuaren titularra izan; horrela, bereiz daitezke tributua ezarri duen erakundea, tributuaren titularra dena, tributuaren etekinen hartzailea, eta kudeaketa eta zerga-bilketa egiten dituen erakundea (azken hori bakarrik da subjektu aktiboa). Adibidez, toki-korporazioa bere tributuen titularra eta etekinen hartzailea da, baina tributuon kudeaketa Foru Aldundiari dagokio. Antzera gertatzen da Autonomia Erkidegoei lagatutako tributu batzuekin, Estatuak tributuak ezarri eta horien titulartasuna gorde arren, kudeaketa erkidegoen esku geratzen baita. Estatuan, Ekonomia eta Ogasun Ministerioa zen subjektu aktiboa, baina 1992az geroztik, Tributu Administrazioaren Estatu Agentzia da subjektu aktiboa. Bestetik, autonomia-erkidegoak eta udalak dira subjektu aktiboak euren esparruan. Amaitzeko, Lurralde Historikoetan, Foru Aldundiak. 2. TRIBUTU-BETEBEHARPEKOA Tributu-betebeharpekoak dira pertsona fisikoak eta juridikoak, baita bestelako erakundeak ere, legeek tributu-betebeharrak betetzea ezarri badiete. Tributubetebeharpekoak dira zergadunak, zergadunaren ordezkoak, zatikako ordainketak egin behar dituztenak, jasanarazleak, oinordekoak, etab. (zerrenda hau kritikatua izan da, tributu betebehar desberdinak aipatzen direlako, eta ez betebeharpekoak). 3. SUBJEKTU PASIBOA Subjektu pasibo adierazmoldea erabiltzen da legearen aginduz eginbeharrak dituzten subjektuak adierazteko. Lehenengo, subjektu pasiboa betebeharraren zordunarekin parekatu zen, Administrazio hartzekodunari begira. Beste urrats bat aurrera eginda, subjektu pasiboa zergaduna da eta bi ezaugarri ditu: zerga-egitatea gauzatzen du eta administrazio hartzekodunarekin dagoen betebeharraren zorduna da. Tributu-sistemak garatu diren heinean, legeek beste egoera subjektibo batzuk sortu dituzte, eta zergaduna ez den subjektuak tributu-prestazio guztiak edo batzuk bete behar ditu (ordezko eta erantzuleak). 37 TLOk subjektu pasiboa arautzen du eta hurrengo ezaugarriak aipatzen ditu: - Subjektu pasiboa tributu-prestazioak betetzera behartuta dago. Honen betebehar nagusia zorra ordaintzea da, eta diruzko eginbeharraz gain, beste eginbehar batzuk ere bete behar ditu. - Subjektu pasiboaren motei dagokionez, subjektu hori zergaduna edo ordezkoa izan daiteke. Tributuen aplikazioan beste pertsona batzuek parte hartzen badute ere (batzuetan betebeharra ordainduz), horiek ez dira tributuaren subjektu pasiboak. - Subjektu pasiboaren zehaztapena lege-erreserbapean dago. Zergaduna Zergaduna zerga-egitatea gauzatu duen subjektu pasiboa da, Herri Ogasunari begira behartuta dagoena. Zergaduna beti izan behar da de iure zergaduna, hau da, legeak bakarrik zehaztu dezake zergaduna nor den. Horren arabera, gainera, zerga-egitateak eratorritako tributu-zama benetan ordaintzen duen pertsona ez da zergaduna izango, zerga-egitatea beste pertsona batek gauzatu izan badu. Ordezkoa Zergadunaren ordezkoa da legearen aginduz eta haren lekuan tributu-betebehar nagusia betetzera behartuta dagoen subjektu pasiboa, baita betebehar nagusiari datxezkion formazko betebeharrak ere. Ordezkoak oinarrizko hiru ezaugarri ditu: - Ordezkoa tributuaren prestazio material zein formazkoak betetzera behartuta dago. - Ordezkoa zergadunaren lekuan jartzen da, hau da, ordezkoak zergaduna harreman juridiko-tributarioetatik baztertzen da Administrazioarekin lotura duen subjektu bakarra bihurtuz. - Legeak zehaztu behar du ordezkoa nor den. Horrela, legeak xedatutako egitateen ondorioz, ordezkoak zergadunaren lekua hartzen du. Kasu horretan, bi egitate agertzen dira tributuan: zerga-egitatea (gauzatzailearen betebeharra sortarazten du) eta ordezpenaren egitezko baldintza (betebeharra ordezkoari eskualdatzen zaio). Ordezkoak zergadunari eska diezaioke ordaindutako tributu-betebeharraren kopurua. Indarreko tributu-sisteman, ordea, ez dago ordezkapenik, errentaren gaineko zergek atxikipen eta konturako sarreren tresnak erabiltzen dituztelako (ez dira ordezpenkasuak). Atxikipen edo konturako sarrerarekin zergaduna ez da tributu-harremanetatik aldentzen, hau da, zergadunaren eta Administrazioaren arteko loturak aurrera dirau. Oro har, ordezkoaren kontzeptua hurrengo kasuetan bakarrik agertzen da: Zerga Berezietan, Eraikuntza, Instalazio eta Obren gaineko Udal Zergan (EIOZ) eta zenbait tasatan. 4. NORTASUNIK GABEKO ERAKUNDEAK 38 Ondokoak tributu-betebeharpekotzat joko dira: jaraunspen banatugabeak, ondasunerkidegoak, eta nortasun juridikorik izan gabe, zergapean jar daitekeen batasun ekonomikoa edo ondare banandua osatzen duten erakundeak. Manu horrek eztabaida sorrarazi du autoreen artean, izan ere, ez dago argi nortasun juridikorik gabeko erakundeak tributuen subjektu izan ote daitezkeen. Horren inguruan, bi arazo nagusi eztabaidatu dira: 1. Tributuen arloan gaitasun juridiko berezi edo ezberdinik izan daiteke? Ez, izan ere, alferrekoa izango litzateke gaitasun berezi hori, nortasunik gabeko erakundeak ezin izango lukeelako tributuaren zerga-egitatea gauzatu. 2. Nortasunik gabeko erakundea Zuzenbideko subjektua izan daiteke? Doktrinak baietz dio, izan ere, legeak pertsona juridikoak ez diren subjektu kolektiboak onar ditzake. Horretarako, subjektu pasiboaren kontzeptua zerga-egitatearen gauzatzailearekin lotu behar da, eta nortasun juridikorik gabeko erakundeek zerga-egitatea gauzatu dezakete. Hala ere, tributu-legeek erakunde horiek aintzatesteko, ondasun edo eskubide baten gaineko titularkidetasuna izateaz gain, erakundeak batasun-itxura izan behar du. Bukatzeko, zeharkako zergetan, erakunde hauek orokorrean subjektu pasibo gisa ezarri dira, baina ondorio hori ezin dakieke aplikatu zuzeneko zergei, horietan kargaren pertsonalizazioa bilatzen baita. 5. HERRI ERAKUNDEAK, TRIBUTUAREN SUBJEKTU PASIBOAK Urteetan barrena, Herri Erakundeak tributuen subjektu pasiboak izan daitezkeen edo ez eztabaidatu izan da. Alor horretan, bi arazo nahastu dira: 1. Herri Erakundeak eurek ezarritako tributuen subjektu pasiboak izan daitezke? Ez da zentzuzkoa Herri Erakundeak bere tributuak ordaintzea. Dena dela, Administrazioak bere menpeko erakundeekin harreman independenteak ditu, eta horietako batzuk tributu-harremanak izan daitezke. Gainera, azken urteotan Herri Erakundeek Zuzenbide pribatuko jarduera eta kudeaketa moduak erabili dituzte. Kasu horietan, Erakundeak norbanakoen maila juridiko berean daude, eta beraz, Administrazioak ezarritako tributuen subjektu pasiboak izan daitezke. 2. Herri Erakunde bat beste Erakunde batek ezarritako tributuaren subjektu pasiboa izan daiteke? Tributuaren oinarria Estatuak duen subiranotasunean datza. Hala ere, gaur egun, Estatuaren subiranotasun hori Estatu-antolamendu juridikoari bakarrik dagokio, eta ez Estatu-pertsonari. Estatuak, pertsona moduan, beti dihardu Zuzenbidearen menpe. Horregatik, Sozietateen gaineko Zergaren eta zenbait tokitributuren kasuan, antolamendu juridikoak tributuen menpe jarri ditu Estatua, AEak, etab. 6. SUBJEKTU PASIBOEN ARTEKO SOLIDARITATEA 39 Subjektu pasiboaren betebehar nagusia tributu-zorra ordaintzea da. Betebeharpeko subjektu pasibo bat baino gehiago egonez gero, zordunen pilaketa gertatzen da, eta horiek modu solidarioan daude behartuta prestazio guztiak betetzera Tributuadministrazioari begira, legeak aurkakorik xedatu ezean. Hala ere, lurralde erkidean, zergadunak erregela hori apur dezake. Administrazioak titular bat baino ez badu ezagutzen, likidazio osoa titular horri jakinaraziko dio eta horrek ordaindu behar du, salbu eta titularrak zatiketa eskatu duenean eta gainerako titularkideen izena eta kuota zehaztu duenean. Halakoetan, betebehar solidarioa mankomunatu bihurtuko da. Solidaritatea aplikatu ahal izateko, pilatutako betebeharpekoek osorik gauzatu behar dute betebeharraren egitezko kasua. Beraz, zerga pertsonaletan oso zaila da solidaritatea aplikatzea, subjektu pasiboek batera lortu beharko lituzketelako etekin guztiak; eta dirudienez, solidaritatea zerga errealetan bakarrik aplika daiteke. Tributu-solidaritateak honako ondorioak dakartza: - Zergadun solidario bakoitzak zor du tributu-zor osoa, eta Administrazioak euretariko edozeini eska diezaioke tributuaren zenbateko osoa. - Solidaritatea zergadunak dituen beste ekonomia edo formazko betebeharretara ere hedatzen da, betebehar horiek zerga-egitatea gauzatzetik sortu badira. - Betebeharpekoetatik edonork gauzatzen dituen egintzak ondorioak dakarzkie gainerako betebeharpekoei. - Betebeharpeko baten aurkako prozesuak zergadun solidario guztien gain du eragina. - Solidaritate-eraentza zerga-egitate bakarrak eratortzen duenez, tributu-betebehar bakarra dago. 7. ERANTZULEAK Tributu-betebeharpekoarekin batera, legeek beste pertsona batzuk ere tributuzorraren erantzule izenda ditzake. Ondorioz, hirugarren bat (edo gehiago) subjektu pasibo edo tributu zordun nagusiarekin parekatzen da, baina erantzuleak ez du subjektu pasiboa baztertzen, hau da, bi zordun daude eta zordunkideak dira. Betebeharrei dagokienez, erantzuleak materiazko betebeharren inguruan soilik erantzun behar du (ordainketa), eta subjektu pasiboak gainerako prestazio formalak ere gauzatu behar ditu. Gai honetan lege-erreserba dago, erantzulea lege bidez zehaztu behar delako. Legeak egitezko kasua ezarri behar du, eta kasu hori betetzen denean, antolamendu juridikoak dakartzan ondorioak aplikatzen zaizkio erantzuleari. 40 Erantzuleak beti erantzun behar du subjektu pasiboarekin batera tributuaren ordainketaz, subjektuak erantzun ez duelako (subsidiaritatea) edo subjektuaren maila juridiko berean jartzen delako (solidaritatea). Erantzukizunaren norainokoari dagokionez, erantzuleak borondatezko epealdiko tributu-zor osoaren gainean du erantzukizuna, zehapenak bazter utzita. Erantzuleak subjektu pasiboaren zorra ez badu ordaindu eman zaion epean, premiamenduerrekargua ordaindu beharko du. Erantzukizun-kasuak TLOk arautzen dituen kasuak orokorrak dira, hau da, ez da zerrenda itxia. Erantzukizun solidarioa hurrengo kasuetan ezarri ditu: 1. Norbaitek arau-haustea eragiten badu edo urratzaileari modu aktiboan laguntzen dionean. Kasu horretan, zehapenaren gaineko erantzukizuna ere badu. 2. Nortasunik gabeko erakundeetako kideen kasuan. Kasu hori sasisolidaritatea da, kide bakoitzak ez duelako erakundeari dagokion tributu-zor osoaren gaineko erantzukizuna, hau da, kideak erakundean duen partaidetzak mugatzen du kidearen erantzukizuna. 3. Ekonomia-ustiapen edo –jardueraren titulartasunean nahiz egikaritzan oinordekoak direnak. Erantzukizuna izango da aurreko titularraren tributu-betebeharraren gainean eta ordaindu gabeko atxikipenen eta konturako sarreren gainean. Dena den, ustiapena edo jarduera eskuratu aurretik, Administrazioari eskatu ahal zaio aurreko titularrak ordaindu ez zituen zorrei buruzko ziurtagiria, eta hori lortuz gero, erantzukizuna soilik izango da ziurtagiriak jasotako zor, zehapen eta erantzukizunaren gainean. Ez da erantzukizunik izango ondasun bakarra eskuratu bada, mortis causa oinordetza bada, ezta eskualdatzailea konkurtso-egoeran badago. 4. Autonomia Erkidegoak eta udalak erantzule solidario dira euren mendeko diren Zuzenbide publikoko erakunde, merkataritzako sozietate eta borondatezko elkarteen zorren gainean. 5. Enbargoen kasuan, zordunaren ondasunaren aurkako exekuzioa eragozten dituztenak erantzule solidario bihurtuko dira. 6. Enpresen edo sozietateen administratzaileak edo sozietatearen kapitalaren %20 duten bazkideak, eta baita aurrekoen ezkontide, izatezko bikote, eta bigarren mailakorainoko aurreko eta ondorengo senideak. Horiek denak erantzule solidario izango dira sozietateak hauei atxikipenak kendu badizkiote, baina atxikipen horiek ez badituzte ogasunean ordaindu, eta pertsona horiek haien PFEZn haien atxikipenak deskontatu nahi badituzte. 7. Erantzule solidarioa egongo da, pertsona eta erakundeek pertsona juridikoak iruzur egiteko asmoarekin kontrolatzen badituzte. Kasu horretan, pertsona eta bai erakundea elkarren erantzule dira. 41 Erantzukizun subsidiarioaren aldetik, erantzule dira: 1. Arau-hausteak gauzatzen dituzten sozietate zein erakunde juridikoen egitezko eta zuzenbidezko administratzaileak. Erantzukizuna zehapenen gainean ere ezarriko da. Administratzaile horiek honako kariongatik erantzun behar dute: eurei dagozkien eginbeharrak ez betetzeagatik, in vigilando errudunak izateagatik (bere menpeko baten lana ez duelako zaindu) edo arau-hausteak eragin dituzten erabakiak hartzeagatik. 2. Konkurtso-prozeduretako administratzaileak eta sozietate zein erakundeetako likidatzaileak erantzule subsidiarioak dira orokorrean, tributu-zorra ordaintzeke badago euren arduragabekeria edo gaitzusteagatik. 3. Tributu-zorrarekin lotutako ondasunak eskuratzen dituenak, zorraren gaineko erantzukizuna du, zor hori ordaindu ezean. 4. Administratzaileak erantzule subsidiarioak izango dira atxikipen eta jasanarazpenen gainean autolikidatu direnean, baina ordaindu ez denean. Ulertuko da ez dela ordaindu, zorraren erdia ordaindu gabe badago edo zor berria ordaindu bada. 5. Enpresaburua (pertsona nahiz erakundea) erantzule subsidiarioa da bere ekonomiajarduera nagusiaren zerbitzu-ematea edo obraren exekuzioa inorekin kontratatu edo azpikontratatu dituenean. Erantzukizuna ezarriko da langile, profesional nahiz beste enpresaburu batzuei jasanarazi behar zaizkien tributuen gainean; erantzukizuna, ordea, mugatuta dago kontratatu edo azpikontratatu den zatiraino. Ez dago erantzukizunik kontratariak edo azpikontratariak tributu-betebeharrak ordainduta dituela adierazten duen ziurtagiria ekarri badio. Erantzukizunaren eraentza juridikoa Erantzukizun subsidiarioa eta solidarioa bereizi behar dira. Erantzukizun subsidiarioa eskatu ahal izateko, aurretiaz zordun nagusia eta erantzule solidarioen kaudimengabezia adierazi behar da. Hortaz, erantzule subsidiarioaren aurka jotzeko, zordun nagusiak edo erantzule solidarioak tributu-zorra epe barruan ez ordaintzea eta Administrazioak zordunaren aurka premiamendu-bidea erabiltzea eskatzen da. Behin kaudimengabezia adierazita, Administrazioak berariazko administrazio-egintza jakinarazi behar dio erantzule subsidiarioari. Une honetan, erantzule horrek subjektu pasiboak zituen eskubide guztiak eskuratzen ditu. Jakinarazpenarekin batera, sarrera egiteko borondatezko beste epe bat ematen zaio erantzuleari. Azkenik, erantzuleak tributua ordaintzen badu, itzulketa-akzioa du subjektu pasiboaren aurka. Erantzukizun solidarioaren kasuan, erantzukizuna dakarren administrazio-egintza jakinarazi behar zaio erantzule solidarioari. Egintza horretan, likidazioaren oinarrizko osagaiak aipatu eta borondatezko beste epe bat ematen zaio erantzuleari tributua ordain dezan. Jakinarazpena egin denetik, erantzuleak subjektu pasiboak zituen eskubide guztiak eskuratzen ditu. Erantzukizun solidarioan ez da zertan adierazi behar 42 zordun nagusia kaudimengabea dela, nahikoa da zordun nagusiak borondatezko epean ez ordaintzea. 8. TRIBUTUAREN OINORDETZA Inter vivos oinordetza Tributuak lege-izaera du, eta horrez gain, tributuaren eskualdakortasuna eta tributuak dakartzan betebeharrak ez datoz bat. TLOren aginduz, norbanakoen hitzarmenen bidez ezin daitezke aldatu tributuak sortu dituen egoera subjektiboak. Dena den, tributua inter vivos eskualdaezina dela zalantzan jarri da. TLOk tributuerantzukizunari buruzko kasu bat arautzen du, eta ez eskualdaketa bat: ustiapena eskualdatzen duenak (titularrak) tributu-betebeharpena dirau; eta eskuratzaileak ustiapena hirugarren bati eskualdatzen dionean ere, katea ez da mozten. Hala ere, kasu horretan ez da betebeharrik eskualdatzen, ondasunaren gaineko eskubide erreal hutsa baizik. Beraz, eskuratzaileak ondasuna berriro eskualdatzen badu, pertsona hori betebeharretatik aske gelditzen da, eta titular berriak jasan behar du ondasunaren gainean dagoen betebeharra. Azkenik, desegin eta likidatu diren nortasun juridikodun erakunde edo sozietateek ordaintzeke dituzten betebeharrak haien bazkide edo partaideei eskualdatzen zaizkie, eta horiek, erantzukizun solidarioa izango dute. Mortis causa oinordetza Tributu-betebeharpekoak hiltzen direnean, ordaindu gabeko zorrak hildakoaren jaraunsleei eskualdatzen zaizkie, legeria zibilak jaraunspena eskuratzeari buruz xedatzen duenari kalterik egin gabe. Jaraunsleek jaraunspena inbentario-onuraren arabera onartu ezean, kausatzailearen tributu-betebeharren gaineko erantzukizuna dute. Tributuen esparruan legatuhartzaileak ere hildakoaren zorren gaineko erantzukizuna du. Oinordetza zor osoaren gain gauzatzen da, kausatzailearen arau-hausteengatik ezarritako zehapenen gain izan ezik. 9. TRIBUTU-BETEBEHARPEKO BESTE BATZUK Tributua jasanaraztea Subjektu pasiboak eskuratzaileari jasanarazi behar dio tributuaren zenbatekoa. Kasu honetan, zerga-egitatea ez da ondasun edo zerbitzu bat eskuratzea, baizik eta horiek ekoitzi edo ematea. 43 Tributua zerga-egitatea gauzatzen delako sortzen da, eta ondorioz, zerga-egitatea gauzatzen duen subjektu pasiboak prestazio ekonomikoa eta diruzko gainerako betebeharrak Herri Ogasunean sartu behar ditu. Edozein kasutan, zerga-egitatetik sortu den betebeharraren zenbateko zerga-egitate horretan parte hartu ez duen hirugarrenak ordaindu behar du (kargapeko eragiketen jasotzaileak), nahiz eta betebeharpekoa zerga-egitatearen gauzatzailea izan. Gainera, jasaleek ez duten euren gain hartu behar subjektu pasiboen ez-betetzea. Jasanarazpenaren helburua kontsumoaren bidez agerturiko ekonomia-ahalbidearen titularra kargatzea da. Hori dela eta, legeek neurri batzuk hartu dituzte jasanarazpenak ziurtatzeko: fakturak egiteko eskatzea, zor ez den diru-sarrera egin bada hori tributuaren jasaleari itzultzea… (Zeharkako zergen kasua, BEZ) Konturako atxikipena, konturako sarrera eta zatikako ordainketa Hiru figura horiek zergak kudeatzeko tresnak dira. Kontzeptua. Errenten gaineko zergetan, zenbait etekin atxiki behar dituzte etekinok ordaintzen dituztenek; kontura egindako atxikipen hori, beraz, etekinen ordaintzaileen eginbeharra da, etekin horien zati bat atxiki, horren aitorpena egin, eta azkenik, Herri Ogasunean sartzea. Zatikako ordainketa da enpresarioek eta profesionalek duten eginbeharra, errenten gaineko zergetan. Zergaldian zehar, euren jardueretatik lortutako etekinen zati bat aldizka sartu behar dute Herri Ogasunean. Konturako sarrerak gauzatan eginiko ordainketetan egin behar dira. Mota horretako etekinak ordaintzen dituenak diru-sarrera egin behar du Herri Ogasunean. Behin zergaldia amaitutakoan, errentaren gaineko zergaren arabera kargaturiko etekinak lortu dituen subjektu pasiboak aitorpena egin behar du; bertan, berak kalkulatzen du zerga horretan ordaindu behar duen kuota, ekitaldian zehar lortu dituen etekinak kontuan izanda. Diferentzia positiboa bada, Administrazioari ordaindu behar izango zaio, eta negatiboa bada, aldiz, Administrazioak gaindikina itzuli behar dio subjektu pasiboari. Izaera juridikoa. Diru-sarrera horiek tributua ordaintzeko azken fasean bakarrik hartzen dira kontuan. Hauek ez dira tributu-betebehar nagusiaren ordainketa. Izan ere, errenten gaineko zergetan, sortzapena zerga-egitatea gauzatzen denean gertatzen da, eta beraz, zergaldiaren amaierara arte ez dago sortzapenik. Ordainketa horiek betebeharraren sortzapena baino lehen egiten dira. 44 Aurretiaz egindako sarrera bihar-etziko tributu-betebeharra da. Betebehar instrumentalak dira, eta horien helburua diru-zenbateko zehatza sartzea da. Ondorioei begira, konturako atxikipenaren kasuan, atxikitzaileak egin behar du aurretiazko sarrera; tributuaren subjektu pasiboak, aldiz, atxikipen hori jasan behar du. Konturako sarreren kasuan, ordaintzaileak ere Administrazioari abonatu behar dio. Kasu bietan, diru-sarrera egiten ez bada, hori atxikitzailearen erantzukizun osoa da. Subjektu pasiboak berari dagokion tributu-kuotaren eta aurretiaz sartutako kopuruen arteko diferentziaren gain bakarrik du erantzukizuna. Zatikako ordainketari dagokionez, subjektu pasiboak du horren gaineko erantzukizuna, berak baitu sarrera horiek burutzeko betebeharra. Tributu-betebehar nagusiaren eraldaketa. Subjektu pasiboak duen tributu-betebeharra, zergaren kuota osoaren eta aurretiaz zergaren kontura egindako sarreren arteko diferentzia sartzea da. Diferentzia hori negatiboa bada (kuota osoa egin diren atxikipenak eta konturako sarrerak baino txikiagoa delako), subjektu pasiboak ez du diruzko betebeharrik, baizik eta atxikiriko gaindikina berreskuratzeko eskubidea. 10. EGOITZA FISKALA Egoitza fiskala da tributu-betebeharpekoa aurkitzeko tokia, Tributuadministrazioarekin dituen harremanetarako. Pertsona fisikoen egoitza zehazteko, egoiliartasunaren irizpidea erabiltzen du. Ohiko egoiliarrak dira zergaldiko egunik gehien lurralde batean egoten direnak, edo sortzapenaren aurreko urtean egunik gehien lurralde batean egon direnak (183 egun, ohiko etxebizitza). Pertsona fisikoa ekonomia-jarduera batean arituz gero, horren egoitza fiskala izan daiteke jardueraren administrazio-kudeaketa edo -zuzendaritza benetan egiten den lekua. Hala ere, aukera hori ezin da Foru Aldundietan erabili. Pertsona juridikoek euren sozietate-egoitzan dute egoitza fiskala. Sozietate-egoitza esangura materialean ulertu behar dugu, eta ez esangura formalean, hau da, egoitza fiskala sozietatearen benetako kudeaketa eta haren negozioen zuzendaritza dagoen lekua da. Leku hori ezin bada zehaztu, badago hirugarren irizpidea: ibilgetu gehiena dagoen lekua. Administrazioak zergadun eta subjektu pasiboekin dituen harreman guztiak egoitza fiskalaren arabera jakinarazten dira. Horregatik, tributua aplikatzean burutzen diren egintza eta prozedura guztiak eragingarriak dira, horien jakinarazpena behar den moduan egin bada. Bestalde, egoitzak izaera pertsonala du eta lege fiskalak izaera hori errespetatu behar du (egoitzaren bortxaezintasuna). Horregatik Administrazioak tributu45 betebeharpekoaren egoitzan sartu nahi badu, epailearen baimena eskuratu behar du aurretiaz. Gainera, pertsona juridikoei ere, egoitzaren bortxaezintasuna aitortu zaie. Ikuskapenari dagokionez, egoitza fiskalean organo ikuskatzaileek haien jarduera gauzatu dezakete. Administrazioak subjektu pasiboei eska diezaieke haien egoitza non dagoen adierazteko. Bestalde, egoitza aldatzen den bakoitzean, horren berri eman behar zaio Administrazioari. Subjektuak eginbehar hori betetzen e badu, Administrazioak aurreko egoitzan gauzaturiko jarduna eta horra bidalitako jakinarazpen guztiak baliozkoak dira, eta ondorioak sortaraz ditzakete. Amaitzeko, Administrazioak eskumenak ditu subjektu pasiboak adierazitako egoitzak lege fiskalen betekizunak betetzen dituen edo ez egiaztatzeko. 11. JARDUTEKO GAITASUNA ETA ORDEZKARITZA TRIBUTU ZUZENBIDEAN Tributu zuzenbidean jarduteko gaitasuna dute Zuzenbidearen arabera gaitasun hori dutenek. Horrez gain, jarduteko gaitasuna dute adingabekoek eta ezgaituek ere, baldin eta zergapeko jardueran aritu badezakete guraso-ahala duenaren, tutorearen, kuradorearen edo defentsari judizialaren baimenik gabe. Bi ordezkari mota arautzen dira. Borondatezko ordezkaria Borondatezko ordezkaritza onartzen da ordezkatuak jarduteko gaitasuna duenean. Hala ere, ordezkaritza mota honek badu berezitasunik tributuen arloan. Izan ere, interesatuak kontrakoa adierazi ezean, ordezkaritza badagoela ulertzen da. Ordezkariak jarduteko gaitasuna izan behar du. Tramite-egintzetan, ordezkaritza badagoela uste da, baina beste kasu batzuetan (erreklamazioak jarri, eskubideei uko egin, betebeharpekoaren sinadura beharrezkoa denean, etab.), ordezkaritza egiaztatu behar da. Horretarako bide ezberdinak daude: agiri publikoa, notarioak legebideztaturiko agiri pribatua edo apud acta (ordezkaria eta ordezkatua Administrazio-organoan agertzea). Legezko ordezkaria Jarduteko gaitasunik ez dutenek legezko ordezkaritza behar dute. Nortasun gabeko erakundeei dagokienez, erakundearen ordezkari ondoko pertsonak izan daitezke: ordezkari lanetan diharduen pertsona, inguruabar hori sinesgarriro egiaztatzen badu; kudeaketa edo zuzendaritza egikaritzen duena; edo halakorik ezean, partaideetarik edozein. Ez-egoiliarrek izendatu behar duten ordezkaria izaera mistokoa da, legezko eta borondatezkoaren artekoa, eta izendapen askea onartzen da. 46 9. TRIBUTUAREN OSAGAI KUANTITATIBOAK 1. TRIBUTU-PRESTAZIOAREN ZENBAKETA Tributu-betebeharraren objektua diruzko prestazioa da. Horregatik, tributubetebeharra zenbatu behar dugu. Zenbaketa hori, legearen arabera zehaztu behar da. Hala ere, tributuen arloan, lege-erreserbaren printzipioa erlatiboa da, eta legeerreserba ez da berdina tributuaren oinarrizko osagai guztientzat; izan ere, badago aukera lege-erreserba saihesteko eta zerga-oinarria erregelamendu bidez zehazteko. Gaur egun, ia tributu gehienak kuotaren sistemaren arabera zenbatzen dira. Tributuaren sailkapena egin dezakegu kuota hori finkoa edo aldakorra den begiratuta: - Kuota finkoa: zenbatekoa legeak ezartzen du zuzenean. Zerga-egitate bakoitzari arauak zehaztutako kuota dagokio. (ad. Tasak) - Kuota aldakorra: zerga-egitatearen intentsitatea kontutan hartzen da. Kasu horietan, legeak modu abstraktuan arautzen ditu osagaiak, kuota hori lortzeko. Osagai horiek zerga-oinarria eta karga-tasa dira. 2. ZERGA-OINARRIA Zerga-oinarria da zerga-egitatea neurtzeko edo balioesteko ateratzen den diruzko magnitudea, edo beste izaerako magnitudea; hau da, zerga-egitatearen zenbakietan eginiko adierazpena. Magnitude hori diru-zenbatekoa izan daiteke, edota neurtzeko beste unitate batzuk erabil daitezke (ad. Zerga berezietan, Garagardoaren gaineko Zergan, oinarria garagardo bolumena da, litroetan adierazita). Askotan, zerga-oinarriaren definizio laburra eman ondoren, legeak horren osagaiak zehazten ditu banan-banan eta zehatz-mehatz. Oinarria zehazteko moduak Kontzeptu bi bereiz daitezke: arauzko zerga-oinarria (legeak duen definizio abstraktu eta orokorra) eta egitezko zerga-oinarria (benetan gauzatu den zerga-egitateari dagokiona). Egitezko zerga-oinarriari begira, tributua aplikatzean gertatzen den arazorik larriena sortzen da: zergaren neurria zehaztea. Oinarriak zehazteko sistema bat edo bestea aukeratzeak badu bere garrantzia, aukeraketa horren bidez tributusistema edo zerga-egitateak desitxuratu daitezkeelako. Zerga-oinarria zehazteko metodoetan ere ekonomia-ahalbidearen printzipioa aplikatu behar da. Horrela bakarrik lor daitekeelako tributuen osagaien definizioa eta benetan kargatzen diren zenbatekoak bat etortzea. Tributu bakoitzaren legeak zerga-oinarria zehazteko neurri eta metodoak ezarri behar ditu, hurrengo eraentzotatik bat edo batzuk hautatuz: zuzeneko zenbatespena, zenbatespen objektiboa eta zeharkako zenbatespena. 47 a) Zuzeneko zenbatespena. Zuzeneko zenbatespena da metodorik ohikoena eta zergaoinarria neurtzeko sistemarik egokiena. Zuzeneko zenbatespenak egiazko datuak erabiltzen ditu. Horrela, kontabilitatea emateko betebeharra duten subjektu pasiboen kasuan, egiazko datuak dira kontabilitatekoak eta subjektuaren aitorpenarenak. Dena den, tributu horietan presuntzioak eta datu egotziak ere erabili ohi dira, Tributu zuzenbidearen helburuak hobeto bete daitezkeelakoan. b) Zenbatespen objektiboa. Borondatezko metodoa da eta legeak ezartzen duen kasuetan soilik erabili daiteke. Gaur egun, bi esparruko legeek arautzen dute zenbatespen objektiboa: PFEZk eta BEZak. PFEZren kasuan, zenbatespen objektiboa bi modalitate ezberdin erabilita aplikatzen da: hitzarmenak eta moduluak. Hitzarmenen bitartez Administrazioak akordioak sinatuko ditu ekonomia-jarduerako alor batzuetako ordezkariekin. Hitzarmen horietan, zergadunaren onarpena lortu eta gero, etekinen banan banako kopuruak zehaztuko dira zenbait zergalditarako. Moduluei dagokienez, aldiz, uko egiten zaio subjektu bakoitzaren benetako etekin garbia zuzenean kalkulatzeari, eta horren ordez, indize edo ikur batzuk erabiltzen dira zenbatekoa kalkulatzeko. Zenbateko hori jarduera-alor horretako batez bestekoa izan behar da, baina ez dator bat benetako etekinarekin. Badago zenbatespen objektiboaren antzeko figura bat: forfait sistema. Hautabidezkoa da BEZaren menpeko zenbait jardueratan. Kasu honetan, oinarriok definitu egiten dira, gerogarrenean zehazteko asmoarekin. c) Zeharkako zenbatespena. Tributuen aplikazioak subjektu pasiboaren lankidetzan du oinarri. Horregatik, lankidetzarik ez denerako, Administrazioak hautabidezko sistema bsdfat izan behar du bere kabuz zerga-oinarria zehazteko, presuntzioak eta indizeak erabiliz. Hori da zeharkako-zenbatespen sistema. Sistema hori salbuespenez aplikatzen da, hau da, aurreko bi sistemen bidez ezin denean zehaztu subjektu pasiboaren zerga-oinarria. Hurrengo kasuetan erabiltzen da, subjektu-pasiboaren jokabidea dela-eta Administrazioak ezin duelako jakin zergaoinarria zein izan den.: subjektuak aitorpenik aurkeztu ez duenean edota aurkeztutakoa zehaztugabea denean; subjektuek jarduera ikuskatzaileari aurka egiten diotenean; subjektuek kontabilitate-betebeharrak oinarritik hausten dituztenean; datuak desagertu badira. Administrazioak hurrengo bideak erabili ditzake zerga-oinarria zehazteko: bere esku dituen datu eta aurrekariez baliatzea; eta errentak edo ondasunak daudela zeharka egiaztatzeko balio duten elementuak erabiltzea. Administrazioak etekin garbiak zehaztu nahi dituenean, ustezko sarrera gordinez gain, gastuak ere aintzat hartu behar ditu. 48 Tributuen ikuskatzaileak ziodun txostena aurkeztu behar du honako hauek adieraziz: zeharkako zenbatespen-eraentza aplikatzearen arrazoia; subjektu pasiboak eraman behar dituen erregistro eta kontabilitatearen egoera; oinarriak eta etekinak zehazteko aukeratu diren bideen zergatia; eta egin diren kalkulu eta zenbatespenak. Zenbatespen mota horren egokitasuna aurkaratu daiteke. 3. OINARRI LIKIDAGARRIA Oinarri likidagarria lortzeko, zerga-oinarriari kendu behar zaizkio tributu bakoitzaren legeak ezarri dituen murrizpenak. Hortaz, legeak ez badu murrizpenik arautzen, oinarri likidagarria eta zerga-oinarria gauza bera dira. Murrizpenak ezartzeko arrazoiak desberdinak izan daitezke: batzuetan, onura fiskalak emateko asmoa agertzen da; besteetan, zergaren arauketak erakarritako irizpide teknikoek bultzatzen dute murrizpena. 4. KARGA-TASA Kuota aldakorra duten tributuetan, kuota lortzeko zerga-oinarriari aplikatzen zaion kopurua, koefiziente edo ehunekoa da karga-tasa. Motak 1. Alikuotak. Zerga-oinarriari (dirutan adierazten denari) aplikatzen zaizkio kuota kalkulatzeko, eta portzentajeak baino ez dira. Karga-tasa alikuotak proportziozkoak (alikuota da oinarriari aplikatzen zaion portzentaje finkoa, zerga-oinarriaren zenbatekoa gorabehera) edo progresiboak (zerga-oinarria handitzen den heinean, tasa ere handiagoa da) izan daitezke. Ad. PFEZ eta BEZ. 2. Finkoak. Legeak diru-zenbateko bat lotzen du dirua ez den magnitudean adierazten den oinarriekin. Zerga berezietan erabili ohi da. 3. Gradualak. Erdibidean koka dezakegu. Kasu honetan, diru-zenbateko finko bat aplikatzen zaio zerga-oinarriari, baina oinarria tarteetan zatitzen da. Karga-tasen artean, berezia da zero karga-tasa; horrek tributu-prestazioa ezabatzen du, tributu-kuota zero bihurtuta. BEZari dagokionez, zero karga-tasak esan nahi du eragiketa hori salbuesten dela eta jasandako BEZa berreskuratzeko eskubidea dagoela, hau da, salbuespen osoa gertatzen dela. Kopuruen arteko jauzia Karga-tasa alikuota progresiboek duen arazoa da. Tarifa progresiboetan, oinarria handitzen denean, kuota ere handitzen da, bi arrazoirengatik: oinarria handiagoa delako, eta aplikatzen zaion karga-tasa ere handiagoa delako. Horrela, kopuruen arteko jauzia gertatzen da, kuotak izandako gehikuntza handiagoa denean oinarriak izandakoa baino. 49 Adibidez. 1.001 eurotik 2.vgn000 euroraino ……. %5 2.001 eurotatik 4.000 euroraino … %7 Zergadunaren zerga-oinarria 2.000 eurokoa bada, ordaindu behar duen kuota 100 eurokoa da (2.000 x 0,05). Baina, zerga-oinarria 2.010 eurokoa izango balitz, kuota 141 eurokoa (2.010 x 0,07) izango litzateke. Hortaz, kuota 41 eurotan gehituko da. Egoera horri deritzogu “kopuruen arteko jauzia”. Jauzi hori saihesteko, tarifa aurrerakorrak tarteetan zatitzen dira, eta tarte bakoitzean hurrengo sistema erabiltzen da: tarte bakoitzaren gutxieneko zenbatekoari eskalan ezarritako kuota bat dagokio; gutxieneko zenbateko hori gainditzen duen oinarriproportzioari eskalak zehaztutako tasa handiagoa aplikatzen zaio. Tasei begira, bi kontzeptu izan behar dira kontutan: tasa marginala (tarte bakoitzeko gutxieneko zenbatekoa gainditzen duen oinarri zatiari aplikatu beharreko tasa) eta batez besteko tasa (oinarriari aplikatu zaion portzentajea, kuota hori oinarritik zatitu eta ehunetik biderkatuz kalkulatzen da). 5. TRIBUTU-KUOTA Tributu zenbatzearen prozesua kuota ezartzen den unean bukatzen da. Kuota finkoa duten tributuen kasuan, zenbateko hori zuzenean ateratzen da legetik; aldakorra dutenean, aldiz, kuota kalkulatzen da karga-tasa eta oinarria erabilita. Horrela lortutako kuotari kuota oso deritzo. Kuota osoa da oinarri likidagarriari karga-tasa aplikatzearen emaitza. Kuota likidoa kalkulatzeko, kuota osoari kendu behar zaizkio legeak ezarri dituen kenkariak eta hobariak. Kuota likidoa ezin da inoiz negatiboa izan. Diferentziazko kuota kalkulatzeko, kuota likidoari kendu behar zaizkio zergaldian zehar gauzaturiko atxikipenak edo kontura egindako ordainketak eta kenkariak. Zenbateko hori negatiboa izan daiteke (itzuli beharrekoa), konturako ordainketak kuota likidoa baino handiagoak direnean. Kontrara, zenbatekoa positiboa izango balitz, zergadunak ordaindu beharko luke. Tributuaren osagai kuantitatiboen eskema. Zerga oinarria -murrizpenak 50 --------------------Oinarri likidagarria X karga-tasa -------------------Kuota osoa -kenkariak -hobariak ------------------Kuota likidoa -atxikipenak -konturako ordainketak -------------------------Diferentziako kuota (+ -) 6. TRIBUTU-ZORRA Tributu-zorraren barne, hurrengo kontzeptuok sartzen dira: tributu-kuota, zatikako edo konturako ordainketak, atxikipenak eta konturako sarrerak. Oinarrizko osagai horiez gain, beste osagai batzuk ere agertu daitezke: lege bidez ezarri diren errekarguak, garaiz kanpoko aitorpena aurkezteagatiko errekarguak, berandutzakorritua eta betearazpen-aldiko errekarguak. 51 10.AZKENTZEA ETA BERMEAK 1. TRIBUTU-BETEBEHARREN AZKENTZEA: KONTZEPTUA ETA MODUAK Kode Zibilak xedatzen duenez, betebeharrak azkentzen dira horiek betetzen direnean. Tributuen Lege Orokorrak arautzen ditu arlo horretako betebeharrak azkentzeko moduak: ordainketa, preskripzioa, zorrak barkatzea, eta subjektu pasiboaren kaudimengabezia. Kode Zibileko eta TLOko arauketak ez datoz bat, Zuzenbide erkideko azkentze-kari batzuk ezin daitezkeelako tributuen esparruan aplikatu. (ad. Zor den gauza galtzea ez da tributu-betebeharra azkentzeko karia, tributu-zorrak diruzkoak izaten baitira) Ordainketa Ordainketa da tributu-zorra azkentzeko modurik ohikoena. Ordainketak ondorio guztiak sor ditzan, zorra oso-osorik ordaindu behar da. Zordunak zor asko izanik, ordainketa egiten duenean, ordainketa hori berak nahi duen zorrari egotz diezaioke. Subjektuak. Ordainketa egin dezake betebeharpekoak edota hirugarren batek haren izenean. Zori hori Administrazioak jaso behar du, baina eskumenik gabeko erakunde edo organoei egindako ordainketek ez dute zorra azkentzen. Objektua. Tributu-betebeharra diruzko betebeharra denez, horren objektua dirukopuru bat ematea izan behar da. Tributu-zorraren ordainketak honako baldintza hauek bete behar ditu: identitatea (zor den kopurua), osotasuna (zorra osorik ordaindu behar da) eta zatiezintasuna (subjektu pasiboak ezin dezake Administrazioa behartu zatikako ordainketak onartzera). Ordainbidea. Zorrak hiru modutara ordain daitezke. Erregela orokorra diruz ordaintzea da, baina gainerako bideak ere onartzen dira. Tributu-zorrak efektu tinbredunekin ordaindu daitezke legeak horrela ezartzen duenean. Gauzaz egindako ordainketak Espainiako Arte Ondarearen ondasunekin egindakoak dira, eta tributu-legeak ahalbideratu behar du ordaintzeko bide hori. Tokia. Ordainketa egin daiteke organo eskudunen Kutxetan, bulego zerga-biltzaileetan edo ordainketa onartzeko eskumena duten erakunde baimenduetan. Gaur egun, ordainketa Ogasunaren bulegoetako diru-kutxetan edo finantza-erakundeen batean egiten da. Epea. Borondatezko hurrengo epeetan egin daitezke ordainketak: - Autolikidazioak ezarrita dituzten zergetan, zerga horien legeek arautzen duten epealdian zehar (ad, PFEZren kasuan, maiatzetik ekainaren amaiera arteko epea eman ohi da). 52 - Administrazioak egiten duenean likidazioa, Lurralde Historikoetan hilabeteko epea ezarri da jakinarazpena jaso denetik zenbatzen hasita. - Efektu tinbredunekin ordaindutako zorretan, zerga-egitatea gauzatzen den unean bukatzen da epea. - Modu kolektiboan eta aldizka jakinarazi beharreko zorren kasuan, ordainketa egin behar da irailaren 1etik azaroaren 20ª arte, salbu eta tributu bakoitzaren lege zehatzak besterik xedatzen duenean. Bizkaian epea irailaren 10ean hasten da eta urriaren 10ean amaitu. Bilboko udalak, bestalde, epe orokorra uztaila amaitu arte ezarri du. Ordainketa borondatezko epean egin ezean, exekuzio-bidea hasten da. Bide honetatik zorra handiagotu egiten da, eta Ogasunak betearazpena lortzeko prozedura berezi bat erabiltzen du: premiamendu-prozedura. Froga. Tributu-zorra ordaintzen duenak, ordainketaren frogagiria jasotzeko eskubidea du. Ordainketa geroratu edo zatikatzea Tributu-administrazioak zorraren ordainketa geroratu edo zatikatu egin dezake zergadunak hala eskatzen badu, beraren egoera ekonomikoak ezinezko bihurtzen duenean zorraren ordainketa. Halakoetan, Administrazioak egoera hori aztertuko du, eskaera hori onartu edo baztertzeko. Zorra geroratzeko eskabideak eduki hau izan behar du: eskatzailearen identifikazio fiskala, zorraren identifikazioa, geroratzea eskatzeko arrazoiak, eskatzen den geroratzearen gainerako baldintzak, ordainketen banku-helbideratzea, eta eskaintzen den bermea. Bermea. Erregela orokorra da geroraturiko zorrak bermatu behar izatea. Salbuespenez, ez da bermerik eskaini behar zorren zenbatekoa Ekonomia eta Ogasun Ministerioak finkaturiko kopurua baino txikiagoa denean; edo zordunak bermea eratzeko nahikoa ondasunik ez duenean. Preskripzioa Tributu zuzenbideko betebeharra preskripzioaren bitartez ere azken daiteke. Administrazioak ez badu zorra Legeak zehazturiko epean eskatzen, zor hori azkendu egiten da. Bizkaian, iraungitasun-epea ere daukagu. Preskripzio epea. Preskripzio-epea lau urtekoa da lurralde guztietan. Preskripzioepearekin batera, Bizkaian sei urteko iraungitasun-epea ezarri da. Iraungitasun-epea eta preskripzio-epea eteteko arrazoiak berdinak dira. Preskripzio kasuak. 53 a) Administrazioak duen eskubidea tributu-zorrak zehazteko. Bizkaian, ahalmen hori iraungi egingo da sei urtetara. Epea aitorpena edo autolikidazioa aurkezteko epea amaitzen denetik hasten da zenbatzen. b) Administrazioak duen eskubidea likidatu edo autolikidatu diren tributu-zorren ordainketa eskatzeko. Kasu honetan ez dago iraungitasun-eperik. Epea borondatezko ordainketa egiteko epea amaitzen denetik hasten da zenbatzen. c) Zor ez diren sarrerak itzultzea, tributu-arauen ondoriozko itzulketak egitea eta bermeen kostua berreskuratzea eskatzeko eskubidea, bai eta zenbateko horiek kobratzeko eskubidea ere. Epea zenbatzen hasten da zor ez den sarrera egin denetik, tributu arauen ondoriozko itzulketa eska daitekeenetik edo aurkaraturiko egintza deuseztatu duen ebazpena irmoa denetik, bai eta eskubidea aitortu denetik. Geldiarazpena. Preskripzioa geldiarazi daiteke, eta halakoetan, berriro zenbatu behar da epe osoa hasieratik. Bizkaian, ez da berriro zorra hasieratik zenbatu behar. Beraz, preskripzio-epea geldiarazten bada, berriz ere hasten denez hasieratik zenbatzen, iraungitasun epea heltzen denean (6. urtera) azkenduko da zorra. Hauek dira geldiarazpenaren arrazoiak: - Edozein administrazio-jardunagatik, baldin eta tributu-betebeharpekoak modu formalean jaso badu horren berri, eta helburua zehatza bada. - Subjektu pasiboak errekurtso edo erreklamazioen bat jartzeagatik, betebeharpekoak horiek modu formalean ezagutuz gero. - Zorra likidatu, azkendu edo ordaintzeko, zordunak gauzatzen duen edozein jardunagatik. - Tributu-betebeharpekoak itzulketa edo kostuak berreskuratzea eskatzeko egintzagatik. Ondorioak. Preskripzioa ofizioz adierazi behar da. Formazko betebeharrak preskribatuko dira horien betebehar nagusia preskribatu denean. Dena den, beti ez da horrela gertatzen. Konpentsazioa Tributu-zorrak konpentsazioaren bidez azken daitezke, osorik edo zati batez. Zorrak mugaeguneratuak, likidoak eta eskatzeko modukoak izan behar dira. Konpentsazioa ofizioz edo tributu-betebeharpekoak eskatuta erabakiko da. Zorrak barkatzea Zenbait kasu berezitan, zorrak barka daitezke. Dena den, tributu-zorrak legearen aginduz bakarrik barka daitezke, lege horrek barkamenaren norainokoa eta baldintzak zehaztu behar dituelarik. Oso gutxitan barkatu izan dira zorrak. Zorraren kaudimengabezia 54 Zorra ezin denean exekuzio-bidean kobratu subjektu pasiboa kaudimengabezia izateagatik, ulertu behar da zor hori behin-behinean azkendu dela, baldin eta preskripzio-epean ezin bada birdoitu. Zordunaren kaudimengabezia frogatu eta zorra preskripzio-epean birdoitzen ez bada, zorra behin betiko azkentzen da, eta Administrazioak azkentze hori adierazi behar du. 2. BETEPENAREN BERMEAK: KONTZEPTUA ETA MOTAK Tributu-antolamenduaren kezka nagusia da tributuak kobratu ahal izatea, eta horregatik ahalak egiten ditu betebeharrak behar bezala betetzen direla ziurtatzeko. Kode Zibilaren arabera, zordunaren ondareak bermatzen du betebeharraren alde aktiboa. Horrez gain, TLOk tributu-kreditua bermatzeko neurri bereziak ezarri ditu. Administrazioak kautelazko neurriak har ditzake, eta horiek erabili ahal izateko, hurrengo baldintzak bete behar dira: zorra ez dela kobratuko erakusten duen arrazoidun zantzuak izatea; eta zordunak, Ogasunaren kaltetan, ogasunak xedatu, kargatu edo ezkutatzea. Bermeez aritzean, bi talde nagusi bereiz daitezke: berme pertsonalak eta errealak. Berme pertsonalak 1. Erantzukizuna. Erantzulea zergadun edo ordezkoaren aldamenean agertzen da, eta horren betebeharra bermatzen du. 2. Banku-abala. Tributu-zorra geroratu edo zatikatzea erabakitzen denetan, Herri Ogasunek eska dezakete eurentzat banku-abala, hipoteka, lekualdaketarik gabeko bahia edo nahikoa den beste bermeren bat eratzeko. 3. Zehapenak. Tributu-betebeharraren ez-betetzeak zehapena dakar subjektu pasiboarentzat, eta horrek ere bermatzen du betebeharraren betepena. Berme errealak 1. Hipoteka eta bahia. Tributuaren ordainketa geroratu eta zatikatuz gero, Herri Ogasunek eska dezakete hipoteka, lekualdaketarik gabeko bahia, nahiz bestelako berme nahikoa eratzeko. 2. Atxikitze-eskubidea. Administrazioak atxiki ditzake tributuen likidazioa dela eta, bere bulegoetan aurkezten diren merkatugaiak (ad, aduanetako errentak edo inportazioen gaineko BEZa). 3. Ondasun nahiz eskubideak lotzea. Legeek ezarritako kasuetan, eskualdatzen diren ondasunen gaineko eskubide erreala dauka Administrazioak, lotura-eskubidea hain zuzen; horren bidez, eskualdaketak kargatzen dituzten tributuak kobratu ahal izango ditu. Borondatezko epealdian edo premiamendu-bidean ez bada zorra ordaindu, Administrazioak ondasun lotuaren edukitzaileari eska diezaioke zorra ordaintzeko. Azken horrek borondatezko epean ordaindu ezean, ondasuna exekutatu behar da, zorra kobratzeko. 55 4. Isilbidezko lege-hipoteka. Erregistro publikoen batean inskribatzeko moduko eskubide zein ondasunak aldizka kargatzen dituzten tributuetan, Ogasunak lehenespena du urte horretako eta aurreko urteko zorrak kobratzeko. 5. Ondasunen aurreneurrizko enbargoa. Zenbait kasutan, Finantza Administrazioak erabaki dezake ondasunak aurreneurriz enbargatzea. 6. Enbargoen aurreneurrizko idatzoharra. Premiamendu-bidea hasitakoan, Herri Ogasunak eskubidea du idatzohar hori erregistro egokian egin dadin. 7. Ondasunak eta eskubideak xedatu, kargatu edo besterentzeko debekua. Bestelako bermeak 1. Kreditu-lehenespena. Ordaintzeke dauden zorrak lehenespenez kobra ditzake Administrazioak. Beraz, zordunaren gainerako hartzekodun guztien aurretik kobra ditzake horiek, baldin eta Ogasunak bere eskubidea inskribatu baino lehen horiek ez badute eurena inskribatu. 2. Premiamendu-prozedura. Ordaintzeke dauden kredituak kobratzeko, Ogasunak premiamendu-prozedurari ekingo dio. 3. Legezkotasun-presuntzioa. Zerga-bilketa egintzak legearen araberakoak dira, eta horregatik, zuzenean dira eragingarriak. 56 11. EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA 1. SARRERA: EZ-ZILEGI TRIBUTARIOA Zergadunak tributua ordaintzen ez duenean, edota aitorpena aurkezten ez duenean, egintza ez-zileagia burutzen ari da. Legeak jokabide hori zehaztu behar du, administrazio arau-hauste hutsa den edo delitua den. Tributu arau-hausteak eta delituak bereizteko, hiru irizpide erabil daitezke: zigorra jartzen duen organoa ezberdina da (arau-hausteak Administrazioak ezartzen ditu; delituak, aldiz, auzitegiek); askatasuna kentzeko zigorra delituen kasuan bakarrik erabil daiteke, eta ez tributu arau-hausteen kasuan; eta prozedurak ere ezberdinak dira (arau-hausteak zehazteko administrazio-prozedura erabiltzen da; delituak zehazteko, aldiz, judizio-prozedura). Administrazio zuzenbide zehatzailearen arloan, zigor-arloko printzipioak aplika daitezke, ñabardura batzuekin. Ondorioz, tributu arau-hausteak tipifikatuta egon behar dira, legezkotasun-printzipioa betetzeko. Halaber, Zigor zuzenbidea Zuzenbide ordeztatzailea da tributuen arau-hauste nahiz zehapenei dagokienez. Bukatzeko, zergadunek euren jokabidea onustez burutzen dutelako presuntzioa ezarri da. Hortaz, Tributu-administrazioak frogatu beha du araua hautsi duenaren erruduntasuna. Lurralde erkidean ez da printzipio hori jaso, baina errugabetasunaren printzipioaren adierazle bat den aldetik, ulertu behar da onustea lurralde erkidean ere aplikatzen dela. 2.TRIBUTU ARAU-HAUSTEAK Kontzeptua eta osagaiak Tributu arau-hausteak dira legeek zehatu eta tipifikatutako egite zein ez-egiteak. Tributu arau-hauste horiek doluz edo erruz, zabarkeriaren edozein mailagatik, sortu arren, zehatu egin daitezke. Horrenbestez, tributu arau-haustea gerta dadin, hurrengo osagaiak agertu behar dira: 1. Egite edo ez-egitea. Horren adibide ditugu zergak ez ordaintzea, zerga aitorpena ez aurkeztea, edo hirugarrenekin izandako harremanen berri ez ematea Ogasunari. 2. Tipikotasuna. Legeak zehatz-mehatz deskribatu behar ditu arau-hausteak. Tipikotasun printzipioak ez du lege organikoaren beharrik, baina lege arruntak zehaztu beharko ditu arau-hauste eta zehapenen oinarrizko osagaiak. Legeek zehazturiko arau-hauste tipikoak araudi bidez gara daitezke. Lurralde Historikoei dagokienez, Foru Arauak zehaztu behar ditu oinarrizko osagaiok. 3. Zuzenbidearekiko aurkakotasuna. Arau-hausteak dakartzan ondorio zehatzaileak jasan behar ditu egileak. Hala ere, batzuetan antolamenduak agintzen du, tributu arau-hausteen ondoriozko erantzukizunik ez ezartzea, egileari ezin zaiolako 57 gaitzespenik egin (urratzaileak jarduteko gaitasunik ez duenean; erabaki kolektibo urratzaileetan, erabakion aldeko botorik eman ez dutenei; tributu-betebeharrak gauzatzea, urratzaileak behar besteko arreta jarri ez duenean; Administrazioak emandako laguntza-programa informatikoak arau-haustea sortu badu edo kontsulten erantzunen arabera jokatu bada). 4. Erruduntasuna. Urratzaileak legea hausteko asmoa izan behar du. Dena den, tributu arau-hausteak zabarkeria hutsez gauzatu direnean ere zehapena ezar daiteke. 5. Zigorgarritasuna. Arau-haustearen zehapena ezarri behar du legeak. 3. TRIBUTU-ZEHAPENAK Kontzeptua eta motak Tributu arau-hausteak zigortzeko, bi motatako zehapenak erabil daitezke: - Diruzko zehapenak. Isun finkoak (formazko eginbeharrak ez betetzeagatik) eta proportziozko isunak (arau-hausteak Ogasunari kalte ekonomikoa sortzeagatik) bereiz daitezke. - Diruz besteko zehapenak. Beti dira diruzko zehapenen osagarri, horren balioa 30.000 eurotik gorakoa denean. Zehapenok honako hauek izan daitezke: onura fiskalak eta diru-laguntzak lortzeko eskubidea kentzea, gehienez 5 urteko epean; Administrazioarekin kontratuak egiteko debekua, gehienez 5 urteko epean; eta kargu publikoaren egikaritza etetea, gehienez urtebeteko epean. Zehapenak graduatzeko irizpideak 1. Tributu arau-hausteak behin baino gehiagotan gauzatzea. Zehapena %10-%30 handituko da. Aurreko 4 urteetan arau-hauste berdinarengatik zehapena jaso behar izan da administrazio-ebazpen irmoaren bidez. 2. Arau-hausteak iruzurrezko bideak erabilita gauzatzea. Kontabilitatean funtsezko anomaliak egitea (inolako kontabilitatea ere ez eramateagatik, kontabilitate batzuk eramateagatik, edo kontabilitate akastuna eramateagatik); faktura, ziurtagiri eta agiri faltsuak erabiltzea; eta tarteko pertsonak erabiltzea euren baimenarekin edo baimenik gabe. Zehapena %25-%100 handituko da. 3. Tributu-zorra zehazteko behar diren datuak Administrazioari ezkutatzea. Aitorpenik ez bada aurkeztu, aitorpen osatugabeak edo zehaztugabeak aurkeztu badira, edo aitorpenetan datu faltsuak sartu badira. Zehapena %15-%50 handituko da. 4. Ikuskatze-jardunean interesatuak erakutsitako laguntza zintzoa. Laguntza hori Administrazioak ezagutzen ez zituen datuak borondatez ematean datza, zorra gehitzeko edo beste subjektu pasiboen egoera erregularizatzeko. Zehapena %10%30 gutxituko da. Bizkaian ez da arautzen. Lurralde historikoetan subjektu pasiboaren adostasuna ez da graduazio-irizpidea. Izan ere, subjektu pasiboak zehapen-proposamenari adostasuna ematen badie, zehapenaren zenbatekoa gutxituko da. Bizkaian, zehapena %50 gutxituko da arauhausteak kalte ekonomikorik sortu badu, %70 adostasun-akta ordaintzeko 58 konpromisoarekin sinatu bada, eta %30 formazko eginbeharra ez bada bete eta zehapena ordaintzen bada. Kalte ekonomikoa dakarten arau-hausteak eta horien zehapenak 1. Autolikidazioaren ondoriozko tributu-zorra ez ordaintzea. Zor osoa edo zati bat gera daiteke ordaintzeke. Zehapena proportziozko isuna izango da ordaindu gabeko kopuruaren %100etik %250era artekoa. 2. Likidazioak emateko behar diren agiriak ez aurkeztea edota aitorpen zehaztugabeak eta osatugabeak aurkeztea. Aurreko kasuan bezalako zehapena ezarri da. 3. Itzulketak bidegabe lortzea. Aurreko kasuetan bezalako zehapena ezarri da. 4. Itzulketak edo onura fiskalak bidegabe eskatzea. Datu esanguratsuak ezkutatuz gero edo datu faltsuak aitortuz gero itzulketa bidegabe eskatzeko, zehapena proportziozko isuna izango da bidegabe eskatutakoaren %15ekoa; jokabidea gauzatu bada onura fiskalak bidegabe eskatzeko, aldiz, zehapena 600 euroko isun finkoa izango da. 5. Partida positibo zein negatibo eta kreditu fiskal itxurazkoak bidegabe zehaztea edo ezartzea. Partida bidegabeen kasuan, zehapena %15ekoa da; kreditu fiskalen kasuan, ostera, zehapena %50ekoa da. 6. Zerga-oinarriak, errentak edo emaitzak txarto egoztea edo ez egoztea, errentak egotzi behar dituen erakundeak. Isuna %40koa izango da. 7. Kenkariak, hobariak eta konturako ordainketak txarto egoztea, errentak egotzi behar dituen erakundeak. Zehapena %75eko proportziozko isuna da. Autolikidazio edo aitorpenen ondoriozko arau-hausteak, kalte ekonomikoa sortu gabe, eta horien zehapenak. 1. Autolikidazioak eta aitorpenak garaiz ez aurkeztea. Bizkaian zehapena 300 eurokoa da datu bakoitzeko eta gutxienekoa 800 eurokoa. 2. Autolikidazio eta aitorpen akastunak aurkeztea, edo informazioa emateko banakako agindeiei erantzun akastuna ematea. Aitorpen eta autolikidazioak zehaztugabeak, osatugabeak edo datu faltsuak dituztenak izan behar dira. Informazioa emateko betebeharrarekin zerikusia badago, zehapena 400 euroko isuna izango da diruzko ez den datu bakoitzeko; eta isuna aitortu gabeko balioaren %0,5etik %2ra arteko da diruzko datu bakoitzeko. 3. Autolikidazioak edo aitorpenak ez aurkeztea horretarako onetsitako ereduetan edo ordenagailuz zein bide telematikoz irakur daitekeen euskarrian halako betebeharra dagoenean. Arau hauste hau Araba, Bizkaia eta Gipuzkoan ezarri da eta isuna 500 eurokoa da. Formazko bestelako betebeharrak eta horien zehapenak 1. Erregistro- eta kontablilitate-betebeharrak ez betetzea. Isuna 300 eurotik 12 eurora artekoa izan daiteke. 2. Fakturen eta agirien inguruko betebeharrak ez betetzea. 59 3. Identifikazio Fiskaleko Zenbakia edo bestelako zenbaki zein kodeak eskatzeko edo erabiltzeko beharra ez betetzea. IFZ eskatzeko datu faltsuak eman badira, isuna 60000 eurokoa da. 4. Tributu-administrazioaren jarduna eragoztea, horren aurka jartzea, horri ezetz esatea edo aitzakiak jartzea. Zehapena 300etik 1200 eurora arteko isuna izango da. Informazioa emateko betebeharra egonez gero, isuna 600etik 600.000 eurora artekoa izan daiteke. 5. Atxikitzaileak eta konturako sarreren egileek isilik egoteko beharra ez betetzea. Isuna 600 eurokoa da azaldutako datu bakoitzeko. 6. Atxikipenak edo konturako sarrerak egin behar dituen ordaintzaileari datuak behar bezala ez ematea. 7. Atxikipen eta konturako sarreren ziurtagiria ez betetzea. Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan arautu da, eta Isuna 300 eurokoa da. Prozedura zehatzailea Zehapenak ezartzeko prozedura lokabea izan behar da tributuak aplikatzeko prozeduretatik. Bi prozedura arautu dira: arrunta eta laburra. Prozedura arruntaren hasiera gertatuko da organo ikuskatzaile, zerga-biltzaile edo kudeatzaileak hala eskatuta, horiek arau-haustearen berri dutenean. Iraungitasunepea dela eta, epea bete ezean, ezin da zehapenik ezarri gauzatutako arau-haustearen gainean. Lurralde Historikoetan iraungitasun-epe hori sei hilekoa da. Zergadunak eskubidea du zenbait datu jakinaraz diezaioten, baita alegazioak aurkezteko eta egoki deritzon defentsa-bideak erabiltzeko. Prozedura zehatzailean interesatuak esan beharrekoa beti entzun behar da. Sei hilabeteko epean ebazpen idatzirik ez badago, prozedura iraungiko da eta ezin izango da beste prozedura zehatzailerik hasi arau-hauste berdinarengatik. Honako hau da, iraungitasun bigarren epea. Prozedura laburrean, prozeduraren hasieran organoak zigorra ezartzeko osagai guztiak bere esku baditu, prozedura hasteko erabakian zehapen-proposamena egingo da eta hamabost eguneko alegazioaldia hasiko da. Bestetik, Araba eta Gipuzkoan, prozedura laburra arautu da hurrengo inguruabarrak gertatuz gero: urratzaileak alegaziorik ez badu aurkeztu, alegazioei uko egin badie edo zehapen-proposamenarekin ados badago, eta hilabetea igaro bada. Tributu-zehapenen eragingarritasuna zuzenean eteten da zehapenen aurka administrazio-errekurtso edo erreklamazioa garaiz aurkeztu bada. Modu horretara, zehapena eragingarria ez denez, ezin daiteke berandutza-korriturik eskatu, hau da, zehapena irmoa izan arte ezin daiteke korriturik eskatu. Ezarritako zehapenaren aurka errekurtsoa jar daiteke. Bestalde, organo ebazlea ezberdina izango da zehapenaren arabera. 60 Tributu-administrazioak uste badu atzeman dituen arau-hausteak delitu izan daitezkeela, zigor-jurisdikzioari bidali behar dio erru-lekukogoa. Epaiak subjektu urratzailea kondenatu badu, subjektu horri ezin dakioke administrazio-zehapenik ezarri. Epaiak deliturik ez dagoela adierazi badu, Administrazioak bere espediente zehatzaileari ekin diezaioke. Erantzukizuna azkentzea Arau-hausteek eratorritako erantzukizuna azkentzen da zehapena ordaintzen denean, lau urteko preskripzio epean (edo iraungitasuna Bizkaian), konpentsazioa denean, zehapena barkatzen denean (Lurralde Historikoetan tributu-zehapenak grazia bidez barka ditzake Administrazioak; lurralde erkidean tributu-zorra barkatzeko erregelak erabiliko dira zehapenak barkatzeko ere; eta urratzaileak eskatu behar du eta Administrazioak ebatziko du 3 hilabeteko epean), eta urratzailea hiltzen denean (ordaintzeke dauden tributu-betebeharrak, zehapenak izan ezin, jaraunsle edo legatuhartzaileei eskualdatzen zaizkie). Zehapenen atzeraeragintasuna Orokorrean, orain arte azaldutako arauketa aplikatzen zaie 2004ko uztailaren 1az geroztik gauzatutako arau-hausteei; Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan 2005eko uztailaren 1az geroztik. 4.HERRI OGASUNAREN ETA GIZARTE SEGURANTZAREN AURKAKO DELITUAK Delitu fiskal deritze Herri Ogasunaren aurkako delituei eta, bereziki, tributu-iruzurraren delituari. Delitu horik honela sailka daitezke: a) Tributuen sarrerei loturiko delituak (tributu-iruzurraren delitua eta kontabilitatedelituak). b) Gastu publikoarekin edo diru-laguntzen iruzurrarekin zerikusia duten delituak. c) Gizarte Segurantzari iruzur egitearen delitua. Aurrekoez gai, Zigor Kodeak beste delitu eta falta batzuk ezarri ditu, Europako Erkidegoetako Ogasunari iruzur eginez gero. Tributu-iruzurraren delitua Delitua hiru jokabidek osatzen dute: tributuen ordainketa osorik ala zati batean itzuri egiteak; atxikipenak edo atxiki beharreko zenbatekoak Ogasunean ez sartzeak; eta konturako sarrerak ez ordaintzeak. Halaber, delituaren tipoaren barne daude onura fiskalak bidegabe gozatzea edo tributuen itzulketak bidegabe lortzea. Kasu horietan, iruzurraren zenbatekoak 120.000 eurokoa baino handiagoa izan behar du. 61 Herri Ogasunari kalte egin dion egite zein ez-egiteak beste osagai bat behar du: delitua egiteko asmoa, hau da, egite edo ez-egitea doluz gauzatu behar da. Erantzukizun penala salbuetsita dago, iruzurgileak tributu-zorra bere borondatez ordaintzen duenean, epez kanpo izan arren. 62 12. TRIBUTUEN APLIKAZIOA 1. TRIBUTUAK APLIKATZEKO PROZEDURAK Tributuen arloan Administrazioak dituen eginkizunak jorratzea, bi eginkizun nagusi bereizi ditu: tributuen aplikazioa eta autuen konponketa. Tributuen aplikazioaren barruan honako jardunak sartuko lirateke: tributu-betebeharpekoari informazioa eta laguntza ematea, kudeaketa, ikuskapena eta zerga-bilketa. Tributuak aplikatzeko prozedurak: arau erkideak Prozeduraren hasiera. Tributu-prozedurak ofizioz nahiz tributu-betebeharpekoak eskatuta has daiteke. Prozedura hasteko honako bideetako bat erabiliko du: autolikidazioa, aitorpena, komunikazioa, eskabidea edo tributu-arauek ezarritako bestelako bidea. Tributu-prozedurak hasteko idazkiak hurrengoak jaso behar ditu gutxienez: tributu-betebeharpekoaren izen-abizenak edo sozietate izena. Jarduna jasotzeko agiriak. - Komunikazioak. Administrazioaren alde bakarreko agiriak dira, bi helbururekin: prozeduraren hasiera edo garrantzizko egitatea eta inguruabarrak jakinaraztea; eta agindeiak egitea. - Eginbideak. Agiri publikoak dira egitateak edo tributu-betebeharpekoaren adierazpenak jasotzeko. - Txostena. Tributu-administrazioaren organoek emango dituzte ofizioz edo hirugarrenak hala eskatuta. Frogaldia. Frogaren zama dagokio eskubidea egikaritu duenari. Frogabideak Zuzenbideak onartutakoak izan daitezke. Eginbideen froga-balioari dagokionez, eginbideak agiri publikoak diren aldetik horietan jasotako egitateen gaineko froga egiten dute. Eginbideetan jasotako egitateak, tributubetebeharpekoak onartzen baditu, egiazkoak direla uste da. Halaber, tributuetan presuntzioak onartzen dira. Tributu-betebeharpekoek aurkeztu dituzten autolikidazioetan eta aitorpenetan jasotako datuak eta egitezko osagaiak egiazkoak direla uste da betebeharpekoei begira. Horiek zuzentzeko, kontrako froga erabili beharko da. Baina, betebeharpeko ukituak faltsuak edo okerrak direla adieraziko balu, datuok egiaztatu beharko lirateke. Prozeduraren amaiera. Prozedura hurrengo bideetatik amaituko da: ebazpena, iraungitasuna, atzera egitea, eskabidearen eskubideari uko egitea… Ebazpen idatzia 63 Administrazioak idatziz ebatzi behar ditu tributuak aplikatzeko prozeduretan azaldutako arazo guztien gainean, bai eta ebazpen idatzia jakinarazi ere. Ebazpen ebatzia ez da beharrezkoa izango hurrengo kasuetan: eskubidea egikaritzeko Administrazioari hori komunikatzea soilik egin behar zaionean; iraungitasuna, prozeduraren objektua gertatze bidez galtzea, uko egitea edo atzera egitea gertatu direnean. Ebazpen idatziaren berdina izango da Tributu-administrazioaren erantzun automatizatua, ordenagailuen bidez. Egitateak eta Zuzenbideko oinarriak azalduta, egintzen ebazpen idatzia arrazoitu behar da. Ebazpen idatzia jakinarazteko epea, prozeduraren arauek ezer ezarri ezean, gehienez sei hilabetekoa da. Salbuespenez, premiamendu-prozedura luzatu daiteke kobratzeko eskubidearen preskripzio-epean zehar. Autolikidazioaren edo aitorpenaren bidez hasitako kudeaketa-prozeduretan, Lurralde Historikoetan, prozedura preskripzio-epean zehar luzatu daiteke. Alderdiak eskatuta hasitako prozeduretan, gehieneko epea agortu bada ebazpen idatzia jakinarazi gabe, ustezko ebazpena dago eta prozeduraren arauek ezarritakoa gertatuko da. Ustezko ebazpena ez bada esanbidez arautu, arau orokorra da administrazio-isiltasuna positiboa dela, hau da, interesatuek egindako eskabideak onartu direla uste da. Salbuespenez, isiltasuna ezezkoa izango da egintzak eta ebazpenak aurkaratu direnean. Ofizioz hasitako prozeduretan, gehieneko epea agortu bada ebazpen idatzia jakinarazi gabe, prozeduraren arauek ezarritakoa gertatuko da. Ustezko ebazpena esanbidez arautu ez bada, isiltasuna negatiboa izango da. Prozeduraren iraungitasuna Iraungitasuna gertatuz gero, hori adieraziko da eta jarduketak artxibatzea aginduko da. Prozedura iraungi delako, besterik gabe, ez dira preskribatuko Administrazioaren eskubideak, baina iraungi den prozedurarako jarduketek ez dute preskripzio-epea geldiarazi. Iraungitako prozeduran egin diren jardunak edo lortu diren agiri eta frogabideak baliozkoak eta eragingarriak dira, tributu-betebeharpeko berdinarekin edo beste batekin geroago hasitako prozeduretan froga gisa erabiltzeko. 2. TRIBUTU-LIKIDAZIOA Kontzeptu eta edukia Likidazio-egintza administrazio-egintza ebazlea da, eta horren bitartez, Administrazioaren organo eskudunak beharrezko zenbaketa-eragiketak egin eta tributu-zorraren zenbatekoa zehazten du; edo, tributu-arauen arabera, itzultzeko nahiz konpentsatzeko kopurua zehazten du. Hala ere, Administrazioak ez ditu onartu 64 behar tributu-betebeharpekoak bere aitorpenetan edo autolikidazioetan sartutako datuak. Likidazioaren edukia honako hau da: 1. Prestazioaren zenbatekoa zehatz-mehatz kalkulatzea edo tributu-zorrik ez dela zehaztea. 2. Likidazioaren objektua identifikatzea 3. Likidazioa egin duen organoa identifikatzea, horren eskumena egiaztatzeko. 4. Prestazioa likidatzean erabilitako irizpideak zehaztea. 5. Ordainbideak eta ordainketa egiteko epeak adieraztea. Likidazioa eragingarria izan dadin subjektu pasiboari jakinarazi behar zaio. Likidazio-motak eta eraentza juridikoa Tributu-likidazioak bi motatakoak izan daitezke: behin behinekoak eta behin-betikoak. Behin-betiko likidazioak dira Administrazioak ikuskapen-prozeduran tributubetebeharraren osagai guztiak ikertu eta egiaztatu ondoren emanikoak, behinbehineko likidazioa gorabehera. Gainerako likidazio guztiak behin-behinekoak izango lirateke. Beraz, bi likidazio-mota horiek bereizteko irizpidea hauxe da: likidazio hori egiaztapenaren aurretik edo horren ostean egin den. Irizpide horretatik irizpide sustantiboa atera daiteke. Horren arabera, prestazioa kalkulatzeko garrantzia duten egitate eta ezaupide guztiak aintzat hartzen baditu Administrazioak, hori behi betiko likidazioa da. Behin-behineko likidazioan, aldiz, Administrazioak prozeduraren hasieran likidatzen du tributua, baina badaki, tributuaren zenbatekoa zehazteko behar diren datu guztiak oraindik ez direla ezagutzen; hori dela eta, Administrazioak datu horiek egiaztatu eta ikertzeko ahalmena du. Behin-behineko likidazioaren berezitasuna da, egiaztapenaren ostean gauzatzea. Edozein kasutan ere, likidatu aurretik datu eta egitate batzuk begiztatzen badira ere, gero behin betiko likidazioa eman daiteke, datu eta egitate garrantzitsu guztiak osorik jakin eta egiaztatu ondoren. Behin-behineko likidazio berezi horiei likidazio paralelo deritze. Azken aldian, PFEZren kasuan zergadun batzuei ofiziozko likidazio-proposamenak bidali zaizkie. Administrazioak likidazio-proposamena osatzen du bere esku dituen datuekin. Zergadunak ez badu proposamenarekin desadostasunik adierazi, behin-behineko likidazioa egingo da, eta zergadunak ez du bere autolikidazioa aurkeztu behar izango. Zergaduna ados ez badago, proposamena deuseztatuko da eta zergadunak bere autolikidazioa aurkeztu beharko du. Administrazio kudeatzaileak berak hasitako likidazio hori behin betiko likidazio bihur dezake. Behin betiko likidazioak aldarazi ahal izateko, subjektuak aurkaratu behar ditu. 65 3. TRIBUTUAK APLIKATZEKO EGINTZEN JAKINARAZPENA Tributuak aplikatzeko egintzak eragingarriak izan daitezke, jakinarazi egin behar dira; gainera, jakinarazpena administrazio-prozeduraren oinarrizko printzipioa da, babesgabetasuna saihesteko. Jakinarazpena subjektuaren egoitza fiskalean egiten da eskuarki. Horretarako, posta ziurtatua erabiltzen da, hartu izanaren adierazpena duena. Interesatuak edo horren ordezkariak jakinarazpena ez badu hartu nahi, ulertuko da jakinarazpena ondo egin dela. Interesatuari likidazio-egintza jakinarazi ezin zaionean, orduan agerraldien bidez jakinaraziko zaio. Bi ahalegin egin ondoren ezin bada egintza jakinarazi edo lehenengo ahaleginaren hartzailea ezezaguna bada egoitza horretan, iragarkia hilaren 5. Eta 20. Egunetan aldizkari ofizialean argitaratu behar da, interesatua Administrazioaren bulegoetan ager dadin epe baten barruan. Subjektua agertuz gero, orduantxe jakinaraziko zaio likidazioa; eta agertu ezean, likidazioa jakinarazitzat jotzen da. Horrez gain, batzuetan likidazioak modu kolektiboak jakinarazi daitezke ediktuen bidez. Bide telematikoz ere egin daitezke, posta elektronikoaren mezu batekin. 66 13.TRIBUTUEN KUDEAKETA 1.TRIBUTU-KUDEAKETAREN EGINKIZUNA 1963ko TLOren kontzeptua 1963ko TLOk araututako likidazio-prozedurak lau fase zituen: hasiera (likidazioprozedura hasteko), behin behineko likidazioa (Administrazioak tributuaren zenbatekoa zehazten zuen eta horren ordainketa eskatzen zion betebeharpekoari), egiaztapena (tributua zenbatzeko garrantzitsuak izan zitezkeen datuak ikertzen ziren) eta behin betiko likidazioa (prozedura amaitzeko, Administrazioak tributuaren zenbatekoari buruzko behin betiko adierazpen aldaezina ematen zuen). Geroko bilakaera Eraldaketa fiskalari ekin zitzaionetik, tributuen kudeaketa modua autolikidazioaren sistema izanda. Betebeharpekoak legeak ezarritako zenbatze-osagaiak aplikatu behar ditu eta zenbateko hori Ogasunean sartu behar du. Honako aldaketak sartu dira: 1. Administrazioak ez du aurretiaz parte hartu behar, subjektu pasiboak berak kalkulatzen du tributuaren zenbatekoa. 2. Administrazioaren jarduna subjektu pasiboak egindakoa kontrolatu eta egiaztatzea besterik ez da. 3. Gainera, kontrol eta egiaztapen-jardun horiek ez dira nahitaez gauzatzen. Harako eskeman Administrazioaren jarduna ezinbestekoa zen; gaur egun, jardun hori ez da beti gertatzen. 4. Administrazioak zuen protagonismoa orain betebeharpekoek betetzen dute. Horrela sortzen dira Tributu zuzenbidearen erakunde berriak: autolikidazioa, konturako atxikipena edo lankidetza-eginbeharra. 5. Administrazioaren kontrol-eginkizuna zabaldu eta nagusitu den heinean, Tributuadministrazioari laguntzeko beharrak garrantzi handia hartu du. Tributukudeaketarako garrantzizko datuak dituen edonork Administrazioari eman behar dizkio. Tributuaren egungo egitura horri ñabardura bat egin behar zaio, subjektuak eginiko autolikidazioa ezin da behin-behineko likidaziotzat jo. Ildo berean, subjektu pasiboak egindakoa kontrolatzeko egiaztapen- eta ikerketa-ahalmenak bultzatu dira. Ondorioz, kudeaketa-organoei gero eta egiaztapen-ekinkizun gehiago eratxiki zaizkie eta eginkizun berriak eskuratu dituzte; modu horretara, tributuen kontrola gertu-gertukoa da, zergadunek autolikidazioa aurkezten dutenetik hasita. 2. TRIBUTU-KUDEAKETA 67 Tributuen kudeaketara hurrengo administrazio-eginkizunak biltzen dira: aitorpen eta autolikidazioak jaso eta tramitatzea, itzulketak egiaztatu eta egitea, erroldak edo zentsuak sortu eta zaintzea… 3. TRIBUTU-AITORPENA Aitorpenaren kontzeptua, edukia eta helburua Tributu-aitorpena agiria da, eta agiri hori dela bide, betebeharpekoak Tributuadministrazioari adierazi edo aintzatesten dio tributuak aplikatzeko garrantzia duen edozein egitate burutu duela. Normalean idatziz egiten da. Aitorpena egitateei buruzkoa bakarrik izan daiteke, ez edozein egitate, ezpada tributuak aplikatzeko garrantzia dutenak. Hala ere, azken aldian zerga-egitate ez diren egitezko beste kasu batzuk ere aitortu behar izan dira. Datuen komunikazioa da tributu-betebeharpekoak Administrazioari aurkeztutakoaren aitorpena, Administrazioak itzulketaren zenbatekoa zehatz dezan. Autolikidazioa Autolikidazioak aitorpenak dira. Bertan tributu-betebeharpekoek, Administrazioari tributua likidatzeko behar diren datuak eta informaziorako bestelako datuak komunikatzeaz gain, eurek beharrezko kalifikazio- eta zenbaketa-eragiketak egiten dituzte tributu-zorraren zenbatekoa zehaztu eta ordaintzeko, edo, hala denean, itzuli edo konpentsatu beharreko kopurua zehazteko. Beraz, autolikidazioak ez dira administrazio-egintzak, baizik eta legeak administratuei agindutako egintzak, tributu-kudeaketan Administrazioari laguntzeko. Administrazioegintzak ez direnez gero, autolikidazioak ezin daitezke zuzenean aurkaratu; autolikidazioaren geroko egiaztapen-egintza bakarrik aurkaratu daiteke. Betebeharpekoak autolikidazioa zuzentzea eska dezake; horretarako, Administrazioak berari aurkeztutako agiriak aztertuko ditu eta bee esku dituen datuekin osatu edo zuzenduko du. Aitorpen eta autolikidazio osagarriak edo ordezkoak Tributu-betebeharpekoek autolikidazio osagarriak aurkez ditzakete, baita osagarriak ere, Administrazioak tributu-zorra zehazteko duen eskubidea preskribatu ez bada. Autolikidazio osagarrien helburua aurretik aurkeztutako autolikidazioak osatzea edo aldatzea da. Autolikidazio osagarriak aurkeztu ahal izateko, aurreko autolikidazioan baino kopuru handiagoa ordaindu behar da, edo kopuru txikiagoa itzuli. Tributu-aitorpenaren eraentza juridikoa 68 Tributu-aitorpenaren formari helduta, agiriak eta ahoz egindako aitorpenak onartzen dira, eta zenbait tributu-aitorpen telematika bideetatik ere aurkez daitezke. Aitorpena aurkezteko epeari dagokionez, tributu bakoitzaren legea begiratu behar dugu, eta aitorpena garaiz ez aurkeztea arau-haustea izango litzateke. Lekuari dagokionez, tributua kudeatzeko organo eskudunaren egoitzan aurkeztu behar da aitorpen hori, egoitza fiskalaren arabera. Aitorpen horretako datuak ez dira lotesleak Administrazioarentzat. Dena den, Administrazioak aitortu ez diren datuen arabera egiten badu likidazioa, subjektuari datu horiek adierazi beharko zaizkio. Horrez gain, egitateak egiazkoak direlako presuntzioa ezartzen da, eta subjektu pasiboak datu horiek zuzendu nahi izanez gero, kontrakoa frogatu beharko du. 4. TRIBUTUAK KUDEATZEKO PROZEDURAK Autolikidazio edo aitorpenaren bidez hasitako prozedurak Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan arautu dira. Administrazioak tributu-betebeharpekoak aurkeztutako aitorpen edo autolikidazioak berrikusi eta gero, behin-behineko likidazioa emango du, baldin eta betebeharpekoak eskatutako itzulketa egiteko bada. Administrazioak ez du aurretiaz likidazioaren proposamenik jakinarazi behar. Salbuespenez, likidazio-proposamena aurretiaz jakinarazi beharko da, datu aitortuak eta Administrazioak bere esku dituen datuak bat ez badatoz. Likidazio-proposamena zein behin-behineko likidazioa arrazoituak izan behar dira, egitate eta Zuzenbideko oinarriak labur azalduta. Ofiziozko likidazio-prozedurak Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan, ofiziozko bi likidazio-prozedura arautu dira. 1. Itzulketak ofizioz egiteko prozedura. Zergadun batzuei ofiziozko likidazioproposamenak bidaltzen zaizkie, eta zergadunak ez badu proposamenarekin desadostasunik adierazten, behin-behineko likidazioa egiten da eta zergadunak ez du bere autolikidazioa aurkeztu behar izango. Aldiz, ados ez badago, proposamena deuseztatuko da eta zergadunak bere autolikidazioa aurkeztu beharko du. 2. Zorra zenbatzeko ofiziozko prozedura. Administrazioak aitorpena edo autolikidazioa aurkezteko agindeia eginez gero, aitorpen edo autolikidazioak borondatezko epean aurkeztu ez zirelako, Administrazioak ofizioz zorra likidatzeko prozedura has dezake, ez-betetzea ongitu ezean edo aitortzeko beharrik ez dagoela frogatu ezean. Balioak egiaztatzeko prozedurak Balorazio-jardunaren bidez, Administrazioak ondare, eskubide, ekoizkin, errenta eta ondasunak tasatzen ditu. Jardun horiek modu lokabean erabil daitezke, baita 69 egiaztapen- eta ikerketa-jardunarekin batera ere. Lehenengo kasuan, jardunaren amaieran Administrazioak egiaztapen-egintza eman, eta subjektuari jakinarazi behar dio hori. Gainerako kasuetan, ordea, balorazioaren emaitza likidazio-egintzara biltzen da, eta egintza hori aurkaratzean, balorazioa ere aurkara daiteke. Ekimenari dagokionez, ofizioz has daiteke, baita bestelako Administrazioaren organoek eskatuta ere. Interesatuek ere balorazio hori eskatu dezakete. Ondasun higiezinen balorazioa. Zergadunak eskubidea du eskualdatu edo eskuratu nahi duen ondasun higiezinaren balioa jakiteko, eta horrela, Administrazioak zordunari adierazi behar dio tributuaren arloan horren ondasunak duen balioa. Balorazioa hiru hilabeteetan lotesle da Administrazioarentzat. Hala ere, ondasuna baloratu arren, Administrazioak gerogarrenean balio horren egiaztapena egin dezake, hasieran emaniko balioa aldatuz. Administrazioaren erantzuna zioduna izan behar da. Aurretiazko balorazio akordioak. Zergadunek Administrazioari idatziz eska diezaiokete errentak, ekoizkinak, ondasunak, gastuak eta zerga-egitatearen gainerako osagaiak baloratzea. Administrazioak osagai horien balorazio zehatza edota horiek baloratzeko metodoa eman dezake; halaber, baloratzeko metodoaren bidez lorturiko balioak tarte jakin baten barruan izan behar direla ezar dezake Administrazioa. Balorazioa loteslea izan behar da Administrazioarentzat. Eskaera zerga-egitatea burutu baino lehen aurkeztu behar da, eta eskakizunarekin batera, zergadunak balorazioproposamena aurkeztu behar du. Administrazioak eskaeraren datuak egiaztatu eta idatziz erantzun behar du. Epeak igarotakoan, Administrazioak ez badu erantzun, zergadunak aurkezturiko balioak onartu direla uste izango da (Sozietateen gaineko Zergaren kasuan kontrakoa). Administrazioaren ebazpena ezin daiteke aurkaratu, eta akordioaren iraupena 3 urtekoa izango da gehienez. Aurretiazko tributu-proposamenak. Konplexutasun handiko eragiketak daudenean erabil daiteke. Tributu-betebeharpekoak bere proposamena aurkeztu behar du, zergaegitatea gauzatu baino lehen edo zergaldia bukatu baino lehen. Administrazioak 6 hilabeteko epea du ebazpena emateko, eta isiltasunak irauten duen bitartean betebeharpekoa erantzukizunetik aske izango da, ebazpena jakinarazi arte. Balioen egiaztapena. TLOk ezarritako bideak anitzak eta heterogeneoak dira, eta gainera, ez da zerrenda itxia,tributu bakoitzaren legeak zehaztutako bideak ere onartzen baitira. Administrazioak balorazioa egindakoan, adierazi behar ditu erabilitako bidea eta bide hori aukeratzeko irizpideak. Aurkakotasunezko tasazioa. Aurkakotasunezko tasazioa erabiltzen da subjektu pasiboa Administrazioak egindako balorazioarekin bat ez datorrenean. Subjektu pasiboak eskatu behar du, eta ondoren, Administrazioaren adituak, eta subjektu 70 pasiboak izendatu duenak, euren balorazioa egingo dute. Bi balorazioen arteko aldea %10 edo 120.000 euro baino txikiagoa bada, subjektu pasiboaren adituak eginiko balorazioa nagusitzen da. Aldea handiagoa bada, ostera, hirugarren aditua izendatu beharko da, eta horrek emandako tasazioa likidazioa burutzeko erabiltzen da. Egiaztapen mugatuko prozedura Tributu-administrazioak egitate, egintza, osagai, jarduera eta ustiapenak egiazta ditzake, baita tributu-betebeharraren gainerako inguruabarrak ere. Hauek dira Administrazioaren jarduketan prozedura honetan: - Tributu-betebeharpekoek euren aitorpenetan sartutako datuak eta ziurtagiriak aztertzea. - Administrazioaren esku dauden datuak eta aurrekariak aztertzea. - Erregistro eta tributu-arauek eskatutako bestelako agiriak aztertzea. - Hirugarrenei agindeia egitea, informazioa ekar dezaten edo informazio hori berretsi dezaten. Egiaztapen mugatuko jarduketak ezin dira Tributu-administrazioaren bulegoetatik kanpora gauzatu. Lurralde Historikoetan, jardun guztia Ogasunaren bulegoetan gauzatu behar da. Egiaztapen mugatuko jarduna ofizioz hasiko da organo eskudunak hala erabakita, eta tributu-betebeharpekoari jakinarazi behar zaio komunikazio baten bidez. Bukatzeko, honako bideetako batetik amaituko da prozedura hau: - Ebazpen idatziaren bidez. - Iraungitasunagatik, sei hilabeteko epea igaro eta gero. Administrazioak prozedura hau berriro has dezake preskripzio-epea amaitu ez bada. - Ikuskapen-prozedura hasteagatik. 71 14. ZERGA-BILKETA 1. ZERGA-BILKETAREN EGINKIZUNA Zerga-bilketa likidazioaren hurrengo fasea da, hau da, tributuaren zenbatekoa likidazioaren bidez zehaztu eta gero, tributu hori kobratu behar da. Zerga-bilketa tributu-zorrak kobratzea helburutzat duen administrazio-eginkizuna da, eta honako funtzio hauek ditu: - Tributu-betebeharren ordainketa erraztu eta horietan laguntzea - Informazioa lortzeko jarduna burutzea, zorra kobratzeko edo, zorra ordaindu ez denean, tributu-erantzukizuna eskatzeko. - Zordunaren ondarearen aurkako jarduna gauzatzea. - Tributu-betebeharpekoek dituzten eskubide eta betebeharren berri eurei ematea. Zerga-bilketaren ezaugarriak 1. Zerga-bilketa administrazio-eginkizuna da. Administrazioak zerga-bilketa ahalmena ez ezik, zerga-bilketa gauzatzeko eginbeharra du. 2. Administrazio-organoek burutu behar dute zerga-bilketa. Hala ere, finantzaerakundeek baimena izan dezakete, zerga-bilketan laguntzaile lanak burutzeko, baina ez dute kudeaketan erantzukizunik. 3. Estatuak ez ezik, gainerako erakunde publikoek ere zerga-biltze eskumenak izan ditzakete. 4. Zerga-bilketak tributuak hartzen ditu bere barruan, bai eta Zuzenbide publikoko gainerako sarrerak ere. 5. Zerga-bilketa borondatezko epealdian eta betearazpen-aldian egin daiteke; bigarren hori gauzatzen da tributuaren sarrera borondatezko epealdian egiten ez denean. Betearazpen-aldian betebeharpekoak borondatez ordain dezake edo Administrazioren premiamendu-prozeduraren bitartez. Premiamendu-prozeduraren bitartez, Administrazioak zorra derrigorrean exekutatu dezake, zordunaren ondasunak saluz, eta lortutako diruarekin prestazioa kobratuz. 2. BERANDUTZA-KORRITUA, TRIBUTU ZUZENBIDEAN Berandutza-korritua prestazio erantsia da eta tributu-betebeharpekoei nahiz subjektu urratzaileei eskatuko zaie. Tributuaren ordainketa atzeratzen denetan, berandutzakorrituak behar dira. Korritu horiek kalte-ordainak dira, hartzekodunaren kalteak medeatu eta bidegabeko aberastea saihesteko balio baitute. Tributu-legearen menpe daude berandutza-korrituen egitezko kasuak, zenbatekoa eta eraentza juridikoa. Berandutza-korrituen sorrera dakarten kasuak dira, besteak beste, borondatezko epealdian ordainketarik ez egitea, exekuzio-bidea hastea, ordainketa geroratu edo zatikatzea, arau-hausteak gauzatzea, etab. Ez dago berandutza-korriturik 72 Administrazioak, berari egotz dakiokeen arrazoiak direla eta, ebazpena emateko epea bete ez badu. Berandutza-korrituak Administrazioak likidatu behar ditu ofizioz. Lurralde erkidean, berandutza-korritua da legezko korritua gehi %25, Aurrekontuen legeak besterik ezarri ezean. Legezko korritua da Espainiako Bankuaren oinarrizko korritu-tasa, eta urtero ezartzen da aurrekontuen legeetan urte osorako. 3. EPEZ KANPO AITORTZEGATIK EZARRITAKO ERREKARGUAK TLOren 27. Artikuluak zenbait errekargu arautzen ditu, aitorpenak edo autolikidazioak epez kanpo baina Administrazioaren aurretiazko agindeirik gabe aurkezten direnerako, hau da, epez kanpo baina borondatez. Honi ñabarduna bat egin behar zaio: premiamendu-bidea hasi ahal izateko, zorra zenbatuta egon behar da, eta hori ezinezkoa da betebeharpekoak ez duelako aitorpenik edo autolikidaziorik aurkeztu. Hortaz, Bizkaian betearazpen-aldia zuzenean hasten da borondatezko aldia amaitzean, eta horrenbestez, errekargu hau ez zaie aplikatzen epez kanpo eta borondatez aurkeztutako autolikidazioei. (Epe bat igaro behar da borondatezko epea bukatzen denetik autolikidazioa edo aitorpena aurkezten den arte. Epe horren iraupena zehaztugabea da, eta amaitzen da, sarrera egitean, Administrazioak agindeia egiten dionean zergadunari autolikidazioa aurkez dezan, edota ikuskapen-jarduna hastean) Lurralde erkidean, kasu horietan %20ko errekargua aplikatu behar da, baina ezin da zehapenik ezarri, errekarguak zehapena barneratzen duelako. Errekarguarekin batera, berandutza-korritua ere ordaindu behar da. Berandutza-korritua eskatuko da 12 hilabete igaro direnetik. Dena den, borondatez ordaintzeko epea amaitzen denetik ordainketa egiten den unera arte 3, 6 edo 12 hilabete baino gutxiago igaro bada, errekargua %5, %10 eta %15ekoa izango da (kasu horietan ezin izango da berandutzakorriturik ezta zehapenik aplikatu). Beste kasu batzuetan, aitorpena edo autolikidazioa epez kanpo baina borondatez egin arren, ez da ordainketarik egiten. Kasu horretan, tributua zenbatuta dagoenez, exekuzio-bidea hasi behar da. Orduan, berandutza-korrituekin batera, TLOren 28. Artikuluko betearazpen-aldiko errekarguak sortzen dira. Errekargua %5ekoa da, premiamendu-probidentzia baino lehen ordainduz gero; %10ekoa da, zorra ordaindu bada premiamendu-probidentziak emandako epean; edo %20koa gehi berandutzakorritua, probidentziaren epe hori igarota ordaindu bada. Bizkaian, betearazpen-aldia hasi ahal izateko ez da zorra zenbatu behar. Errekargua 400 euroko isun finkoa da, eta borondatezko epea amaitu denetik 6 hilabete igaro ez badira %5eko errekargua ere, edo 6 hilabetetik aurrera %5eko errekargua gehi berandutza-korrituak, borondatezko epealdia amaitu zenetik aurrera zenbatuta. Beste alde batetik, aitorpena edo autolikidazioa epez kanpo aurkeztu bada zorra ordaindu 73 gabe, errekargua %5ekoa da, ordainketa egin bada premiamendu-probidentziak ordainketa egiteko emandako epean, eta horri berandutza-korrituak gehituko zaizkio; edo %20ko errekargua, behin epe hori amaitu eta gero, berandutza-korrituak eta guzti. 4. ZERGA-BILKETA BETEARAZPEN BIDEAN Prestazioa borondatezko epean betetzen ez denean, hurrengo fasea exekuzio-bidea edo premiamendu-fasea da. Fase horren helburua da ordaindu gabeko zorrak kobratzea. Fase horrek ezaugarri hauek ditu: 1. Administrazio-prozedura da, auzitegien esku-sartzerik gabe. 2. Exekuzio-prozedura da, alde bakarreko eta eztabaidarik gabeko prozedura. 3. Prozeduraren beraren egokitasuna edo horren tramitazioan izan diren akats edo okerrak bakarrik eztabaida daitezke. 4. Premiamendu-prozedura aplikatzeko, prestazioak zenbatuta edo likidatuta egon behar dira. Premiamendu-prozeduraren hasiera Betearazpen-aldia borondatezko epealdiaren mugaegunaren biharamunean hasten da, edo subjektu pasiboak autolikidazioa epez kanpo aurkezten duen egunean, sarrerarik egiten ez badu. Betearazpen-aldiaren hasierak zuzeneko ondorioa dakar: betearazpen-aldiko errekarguak sortzen dira, hain zuzen ere, zorraren %5, zorra ordaindu bada premiamendu-probidentzia jakinarazi aurretik; Bizkaian, berandutza-korrituak ere zor dira. Premiamendu errekargu arrunta %20koa da berandutza-korrituak gehituta, zorra ordaindu ez bada premiamenduan ordainketa borondatez egiteko epean. Berandutzakorrituak zenbatuko dira betearazpen-aldia hasi zenetik aurrera. Premiamendu-bidea erabiltzeko, aurretiaz premiamendu-prozedura ofizioz hasi behar da premiamendu-probidentziaren bitartez. Probidentzia horretan, zorra identifikatzen da; subjektu pasiboari zorra eta errekargua ordaintzea eskatzen zaio; eta honako ohartarazpen hau egiten zaio subjektuari: arauzko epean ordaindu ezean, bere ondasunak enbargatuko zaizkio. Probidentziak epailearen epaiak izan dezakeen indar exekutiboa du. Hortaz, premiamendu-bidea hasteko, betekizun bi behar dira. Batetik, betekizun materiala:borondatez ordaintzeko epea amaitzea, tributua ordaindu barik. Bestea, betekizun formala: premiamendu-probidentzia eman eta zordunari hori jakinaraztea. Subjektuak tributua ordaintzen badu bi une horien artean, errekargua txikiagoa da. 74 Behin probidentzia jakinarazi eta gero, premiamenduzko sarrerak egiteko epeak hasten dira. Lurralde Historikoetan epea hilabetekoa da, eta epe horretan, ez da berandutza-korriturik sortuko. Bestalde, jakinarazpenak probidentzia aurkaratzeko epeak hasten ditu, eta legeak aurkaratze-kariak zehazten ditu: zorrik ez izatea, zorra eskatzeko modukoa ez izatea eta titulu exekutiboaren akats formal bat egotea. Administrazioaren premiamendu-prozedura ezin da aplikatu exekuzio-prozedura judizialekin, ezta bestelakoekin ere. Hori gertatuz gero, ondasun trabatuak exekutatzeko lehentasuna hurrengo erregelekin konponduko da: a) Exekuzio-prozedura singularrarekin batera gertatuz gero, enbargorik antzinakoenak izango du lehentasuna. Horretarako, enbargo-aginbidearen datari begiratuko diogu. b) Exekuzio-prozedura orokorrekin edo konkurtso-prozedurekin batera gertatuz gero, premiamendu-prozedurak lehentasuna izango du, baldin eta premiamenduprobidentzia eman bada konkurtso-adierazpena baino lehen. Premiamendu-prozeduraren garapena Tributu-betebeharpekoak ez badu premiamendu-prozedura aintzakotzat hartzen eta arauzko epeetan ez badu prestazioa ordaintzen, exekuzio-prozedura ofizioz lau fasetan garatzen da: ondasunen enbargoa, balorazioa, besterentzea eta lortutako zenbatekoaren egozketa. Ondasunen enbargoa. Betebeharpekoaren ondasunak enbargatzea da premiamenduprozeduraren ardatza. Enbargo-probidentzia zerga-bilketa bulegoko buruak eman behar du. Probidentzia horrek ondasunak enbargatzea agintzen du, hain zuzen ere, prestazioa, betearazpen-aldiko errekargua, berandutza-korrituak eta prozeduraren kostuak ordaintzeko adina ondasun zein eskubide enbargatzea. Prestazioa enbargatuta badago, lehenengo berme horiek egikaritu behar dira, eta bermerik egon ezean edo nahikoak izan ezean, ondasunak enbargatu behar dira. Lehendabizi enbargatuko dira zordunaren egoitzan sartu barik enbarga daitezkeen ondasunak, hau da, modu errazean diru bihur daitezkeen ondasunak. Subjektuaren ondasunak aurkitzeko, organo zerga-biltzaileek informazioa lortu eta egiaztatzeko ahalmenak dituzte, bankuko mugimendu eta datuen gain jardun dezakete eta zordunaren egoitzan sartu daitezke. Enbargo-eginbidearen aurka hurrengo arrazoiak soilik onar daitezke: zorra azkentzea edo ordainketa eskatzeko eskubidea preskribatzea; premiamendu-probidentzia ez jakinaraztea; enbargoa arautzen dituzten erregelak ez betetzea; eta zerga-bilketa prozedura etetea. 75 Ondasunen balorazioa. Ondasunok enbargatu ostea, bigarren fasea hasten da: ondasunen balorazioa. Balorazio horrek merkatu-balioa hartzen du oinarritzat, eta horren emaitza betebeharpekoari jakinarazi behar zaio; horrek hamabost egun ditu kontrako balorazioa egiteko. Balorazio bien arteko aldea %20 baino txikiagoa bada, bietatik handiena erabiliko da. Aldiz, aldea %20 baino handiagoa bada, hirugarren aditu bat izendatuko da horrek behin-betiko balorazioa egin dezan. Ondasunak besterentzea. Likidazio-egintza irmoa izan ondoren, ondasunak besterendu egiten dira, enbargatzeko erabili den hurrenkeraren arabera. Besterentzea enkante bidez gauzatu ohi da orokorrean, baina bada ondasunok besterentzeko bestelako biderik ere. Besterentzea lehia bidez burutu daiteke, eta horrela ere ezin bada, zuzeneko adjudikazioa erabiliko da. Zuzeneko adjudikazioa erabili daiteke ere premia dagoenean edo eskuratzaileen pilaketa saihestu nahi denean. Amaitzeko, Estatuari eginiko adjudikazioa dugu: Lurralde Historikoetan, aldiz, Aldundiari eginikoa. Zenbatekoa egoztea. Azken fasean, lortutako zenbateko horrekin kreditu eta kostuak ordaintzen badira, premiamendu-prozedura amaitzen da. Aldiz, lortutako kopurua nahikoa ez bada, lehenengo eta behin kostuak ordaintzen dira, eta ondoren, kreditutik zein zati ordaintzen den zehaztu behar da. Premiamendu-prozeduraren amaiera Amaitzeko moduak. 1. Zorra ordaintzea, zordunari ordainagiria emanez. 2. Zorra kobra ezin daitekeela erabakitzea, zorduna eta erantzule solidarioak kaudimengabeak direla adierazita. 3. Kreditua azkentzea, legezko beste edozein kari dela eta. Prozedura etetea. Premiamendu-bidea eteten da zorra zehaztean oker material, oker aritmetiko edo egitezko okerra gauzatu denetan. Hortaz, premiamendu-prozedura edozein fasetan uki daiteke berrikuspen-prozeduraren bidez. 76 15. TRIBUTUEN IKUSKAPENA 1. TRIBUTUEN EGIAZTAPENA Egiaztapenaren bidez, zerga-egitatea begiztatu eta horren kalkulua aztertzen da. Egiaztapenaren helburua datu sendoak lortu eta horiek begiztatzea da, datuak geroko behin-betiko likidazioaren frogabide izan daitezen. Egiaztatzeko ahalmena duten organoak TLOk Administrazioari eratxiki dio egiaztatzeko eta ikertzeko ahalmena. Tributuadministrazioak egiazta eta iker ditzake tributu-betebeharrarekin zerikusia duten egitate, egintza, osagai, jarduera, ustiapen, balio eta gainerako inguruabarrak, arau aplikagarriak behar bezala bete diren ziurtatzeko. Autolikidazioaren sistema hedatu zen heinean, organo kudeatzaileek egiaztatzeeskumenak galdu zituzten, eta egiaztapen formala baino ezin zuten egin. Egiaztapen materiala edo ikerketa organo ikuskatzailearen ardura zen. TLOren eraldaketaren ondorioz, organo kudeatzaileek berriro eskuratu dituzte egiaztatze-eginkizunak, egiaztapen mugatu deritzonaren bitartez. Egiaztapen-organoek duten egiaztatzeko ahalmena Ikuskatzailetzari dagokio subjektu pasiboen tributu-egoera egiaztatzea. Subjektuak euren betebehar eta eginbeharrak zehatz-mehatz bete dituztela begiztatzen da; eta hala ez denean, egoera erregularizatu egin behar da. Beraz, ikuskatzailetzaren helburua beti izan da egia bilatzea, hau da, froga daitezkeen datu eta egitateak bilatze; eta eginkizun horri, subjektuaren tributu-egoera erregularizatzeko eginkizuna gehitu zaio, likidazio egokiaren bitartez. Egiaztapen jarduera administrazio-prozeduraren bitartez gauzatu behar da. 2. IKUSKAPEN-JARDUNA, TRIBUTUEN KUDEAKETAN Datuak egiaztatu eta ikertzea Ikuskapen-prozeduraren helburua da subjektu pasiboek Herri Ogasunari begira dituzten betebehar eta eginbeharrak behar bezala bete dituztela egiaztatzea eta ikertzea. Egiaztapena eta ikerketa bereizi daitezke: egiaztapena subjektuek aitortutako datu eta egitateen ingurukoa da, eta ikerketaren bidez, aldiz, aitortu gabeko datuak aztertzen dira. Hala ere, biak batera eta bereizketarik gabe garatzen dira. Egiaztapen- eta ikerketa-jardunekin datu zein egitate irmo batzuk bilatzen dira, horien gainean likidazioa egin ahal izateko. Horrez gain, organo ikuskatzaileak burutu behar dute betebeharpekoek egindako likidazioen begiztapena, euren tributu-egoera erregularizatzeko. 77 Egiaztapen- eta ikerketa-jardunak bi motatakoak dira: orokorrean, tributuak osorik eta eginbehar formal guztiak aztertzen dira; zatikakoak, aldiz, salbuespenekoak izanik, ez dute ukituko tributu-betebeharraren osagai guztiak, eta jarduna hastean, euren norainokoa azaldu behar da. Egiaztapen- eta ikerketa-jardunak zatikakoak badira ere, subjektuak Administrazioari eskatu diezaioke ikerketa hori orokorra izan dadila. Bere buruaren aurka ez aitortzeko eskubidea. Arlo honetan, gatazka azaldu da eginbehar baten eta eskubide baten artean. Subjektu pasiboek zerga-egitatearen datu eta ziurtagiriak eman behar dizkiote Administrazioari; baina, era berean, guztiok dugu geure buruaren aurka ez aitortzeko eskubide, edota errudunak ez garela aitortzeko eskubidea. Ikuskapenaren helburua zergadunaren jokabide fiskala begiztatzea da, eta jardun horren ondorioz, zergadunaren aurkako frogak ager daitezke. Konstituzio Auzitegiaren esanetan, zergadunak aitortu gabeko zerga-egitate edo txarto baloratutako zergaegitateen berri ematean, egitate horiek bidezkotzen dituzten agiriak emanez, subjektuak tributua hautsi duelaren frogak ekartzen dizkio Administrazioari. Konponbidea ikuskapen-prozedura eta prozedura zehatzailea banantzea izan daiteke, hau da, subjektu pasiboak ekarritako frogak tributu-zorra likidatzean bakarrik erabili beharko lirateke, eta ez prozedura zehatzailean. Informazioa lortzea Informazioa lortzeko jarduna. Esparrua eta edukia. TLOn Administrazioari laguntzeko eginbehar orokorra ezarri da. Eginbehar hori orotariko pertsonek dute, pertsona fisikoak zein juridikoak izan, baita erakunde, organismo eta funtzionario publikoek ere. Administrazioak ezin ditu edozein motatako datuak eskatu, bi muga jartzen dira: tributuei begira garrantzitsuak diren datu, txosten eta aurrekariak bakarrik eska daitezke; eta ekonomi-, lanbide- edota finantza-harremanek eratorri behar dituzte datu horiek. Gainera, eskaera zioduna izan behar da. Horrez gain, informazioa lortzeko jarduerak muga orokorra du: proportziotasun-printzipioa, hau da, informazioa lortzean oreka zaintzeko beharra. Bestalde, Administrazioari laguntzeko eginbeharra bi motatakoa izan daiteke: - Orokorra. Arauek ezartzen dute, subjektu batzuei begira eta aldizka komunikatu behar diren datu zehatzak eskatzeko. - Bakoiztua. Administrazioak subjektu pasibo zehatzari buruzko datuak eskatzen dituenean sortzen da. Ez ditu tributu-arauak ezartzen, baizik eta administrazioegintzak. 78 Mugak. Informazioa emateko eginbeharrak muga zehatzak ditu: 1. Banku-sekretua. Sekretu hori hausteko betekizun batzuk behar dira: Ogasun bulegoko buruak datu-eskaera hori baimentzea, eta aztertu beharreko subjektua, eragiketak eta epealdia zehatz-mehatz azaltzea. Gainera, ikuskatzaileak ziodun txostena egin behar du. 2. Komunikazioen sekretua. Administrazioari laguntzeko eginbeharrari galentzen zaio, eta beraz, sekretu hori hautsiz lorturiko frogak deusezak izango lirateke. 3. Estatistika-sekretuak. 4. Lanbide-sekretua. Sekretu horren menpe sartzen dira ondare-izaera ez duten datu pribatuak, baldin eta datuok profesionalen bezeroen ohore eta intimitatea ukitzen badituzte; eta aholkularitza- eta defentsa-eginkizunak egikaritzean, profesionalek jakin ahal dituzten datu isilpekoak. Aldiz, ez daude sekretupean bezeroaren eta profesionalaren arteko harreman ekonomikoak, eta profesionalak ezin du sekretua erabili berari egin beharreko egiaztapena ekiditeko. Datuen lagapena. Tributu-betebeharpekoak Administrazioari emaniko datuak sekretuak dira eta ezin zaizkie hirugarrenei laga edo ezagutarazi. Hala ere, TLOk aipatzen dituen zenbait kasutako datuak ez dira sekretuak izango. Horietan, Administrazioaren edo erakunde publikoen eta epaileen arteko elkarlana bultzatu nahi da. Datuen lagapenak ez du ukitutako betebeharpekoaren baimena behar. Txostenak egitea eta aholkularitza ematea. Txosten eta aholku horiek garrantzi handikoak dira, zenbatespen objektiboan erabiltzen diren indize eta moduluak zehaztu eta zeharkako zenbatespena ezartzeko. 3. IKUSKAPENAREN ERAENTZA JURIDIKOA Ikuskapen-prozeduretako subjektuak Ogasun guztietan sail berezia izan ohi da jarduera hori egikaritzeko. Ikuskatzailetzari eratxikitako eginkizunak ikuskapenerako organo eskudunen funtzionarioek gauzatuko dituzte, baita funtzionario ez diren langileek ere, kasu batzuetan. Beraz, eginkizunak ikuskatzaileek egikaritzen dituzte, eta arlo zehatzetan, ikuskatzaileordeek eta tributuagenteek. Ikuskatzaileek euren karguen zioz jakiten dituzten datuen gaineko sekretua eta isiltasuna gorde behar dute. Dena de, ikuskapen-jardunaren bidez lorturiko datuek erakusten badute delitua edo administrazio arau-haustea gauzatu dela, ikuskatzailetzak horren berri eman behar du. 79 Betebeharpekoek ere, ikuskatzaileei lagundu behar die eta ikuskapen-jardunaren norainokoa jakiteko eskubidea dute. Ikuskatzailetzaren ahalmenak - Interesatuen agiriak aztertzea. Subjektu pasiboei datu eta aurrekariak eskatzea. Finantza-erakundeei datuak eskatzea. Finketan sartu eta horiek aztertzea. Kautelazko neurriak hartzea. Bestelako ahalmenak: neurketak, enpresaren barneko kontrolaren sistema begiztatzea… Ikuskapen-jarduna egiteko lekua eta denbora Ikuskapena subjektuaren edo horren ordezkariaren egoitzan; kargatutako jarduketan gauzatzen diren lekuan; zerga-egitatearen froga egon daitekeen lekuan; eta Tributuadministrazioaren bulegoetan egin daiteke. Denborari dagokionez, ikuskapen-jarduna administrazio-bulegoen edota subjektuak duen lokalaren lan-ordutegian gauzatu behar da; beraz, ezindira aparteko ordu edo egunak baimendu zeregin horietarako. Ikuskapen-prozedura Prozeduraren hasiera. Ikuskatzailetzaren ekimenez edo betebeharpekoak eskatuta hasi daiteke. Ohikoena lehenengo bidea da, ikuskatzailetzak urtero egiten baitu ikuskapen-plangintza. Administrazioak plangintza orokorra egiteko erabili dituen irizpideak argitaratu behar ditu. Betebeharpekoaren eskaera egin daiteke, adibidez, zatikako jarduketak orokor bihurtzea eskatzen denean. Salaketa publikoak ez du prozedura zuzenean hasten; izan ere, ikuskatzailetzak salaketaren arrazoiak aztertu eta jarduna hastea edo salaketa artxibatzea erabaki dezake, gezurrezkoa delakoan. Prozedura hasteko erabakia hartutakoan, interesatuari horren berri eman behar zaio, jardunaren norainokoa aztertuz. Dena den, ikuskapen-prozedura aurretiazko berri ematerik gabe ere hasi daiteke. Kasu horietan, ikuskapen-jarduketak gertu ikustean, subjektuak bere tributu-egoera erregularitzatzea saihestu nahi da; izan ere, egoera erregularizatuz gero, egintza burutuak baliozkotzen dira, baina ez dira borondatezkotzat joko, eta beraz, zehapenak ezarri behar dira. Ikuskapen-jarduna hasteak ondorio batzuk dakartza, hala nola, preskripzio-epea geldiaraztea, jardunak hasitakoan egiten diren kontsultak aintzat ez hartzea, etab. 80 Prozeduraren garapena. Ziodun karirik izan ezean, subjektuek men egin behar die jarduketara agertzeko agindeiei; bestela, arau-haustea gauzatuko da. Edozein unetan, ikuskatzailetzak berme eta kautelazko neurriak har ditzake, agiriak eta liburuak desager ez daitezen. Behin jarduna hasi eta gero, horiek Administrazioak bultzatu beha ditu amaitu arte, eragingarritasunez eta azkartasunez. Prozeduraren iraupena. Ikuskapen-jarduna 12 hilabeteko epean bukatu behar da, zergadunari jardunaren hasiera jakinarazi zaionetik zenbatzen hasita. Dena den, epe hori beste 12 hilabetetan luza daiteke honako inguruabarretatik bat gertatuz gero: jarduna oso konplexua izatea; edo jardunean zehar ikuskatzaileak aurkitzea zergadunak buruturiko jardueraren bat ezkutatu duela. Ikuskapen-jarduna gauzatzeko epea bidezko moduan geldiaraziko da honako zioetan arrazoitua: datu zein txostenak beste Administrazio bati eskatu zaizkionean, epea gehienez 6 hilabetetan geldiarazi daiteke (12 hilabetetan beste Estatu bati eskatu behar zaionean); fiskaltzari espedientea igorri zaionean, epea espedientea jaso arte geldiaraziko da; lege-iruzurraren prozedura izapidetzen denean; etab. 12 hilabeteko epea edo epe luzatua betetzen ez bada, preskripzioa ondorio guztiekin geldiarazi ez dela ulertuko da. Prozeduraren amaiera. Prozedura amaitzen da eskatutako edo balorazioa egiteko beharrezko osagaiak bildu direnean, hau da, jarduna hasteko helburua bete denean. Amaiera agiri idatzietan jaso behar da. Araba, Gipuzkoa eta Bizkaian prozedura amaitzeko beste bi bide jaso dira: txosten ziodunak; eta agindu idatzi eta ziodunak. 4. IKUSKAPEN-JARDUNAREN AGIRIAK Ikuskapen-aktak Ikuskapen-aktak agiri publikoak dira, Ikuskatzailetzak emanda. Horietan, ikerketajardunaren emaitza jaso behar da, eta betebeharpekoaren tributu-egoeraren erregularizazioa proposatu edo horren jokabide zuzena adieraz daiteke. Beraz, aktak jaso behar ditu, tributua zenbatzeko garrantzitsuak diren osagaien eta zergaegitatearen deskribapena, eta aurrekoetan oinarrituriko likidazio-proposamena. 81 Aktak tramite-egintza hutsak dira, eta beraz, ezin dira aurkaratu; aktek eratorritako likidazioa aurkaratu daiteke soilik. Akten frogatze-balioari dagokionez, horietan jasotako egitateak frogatzeko balio dute. Akta motak Hasteko, aurretiazko aktak eta behin betikoak bereiz daitezke. Aurretiazko aktak erabiltzen dira ikuskatzaileak ez dituenean subjektuaren tributu-egoera oso-osorik erregularizatzeko behar dituen datuak. Behin betikoak dira ohikoenak. Jardunen emaitzaren arabera, zorrik aurkitu ez duten aktak ditugu. Halakoetan jasotako likidazioak ez dakar subjektuak sartu beharreko zorrik. Akta horien barruan bi azpimota daude: adostasun akta-egiaztatua (ez dago erregularizazioaren beharrik subjektuak zuzen jokatu duelako) eta zorrik aurkitu gabe erregularizazioa proposatzen duten aktak (erregularizazioa beharrezkoa da). Lurralde erkidean aurrez eratutako frogadun aktak arautu dira, zerga-egitatearen inguruan aurrez eraturiko froga dagoenean. Azkenik, tramitazioaren arabera, akordio-aktak, adostasun-aktak eta desadostasunaktak bereiz daitezke. Sailkapen hori da garrantzitsuena, aurreko akta guztiak adostasun- edo desadostasun-aktak direlako. Adostasun-akta. Adostasun-akta erabili behar da betebeharpekoak horren edukia osoosorik onartzen duenean. Betebeharpekoak akta sinatu behar du, eta une horretan aktaren edukia jakinarazitzat jotzen da. Akta sinatu baino lehen, tributubetebeharpekoak esan beharrekoa entzun behar da. Subjektua aktetan jasotako egitateei lotuta geratzen da, eta horiek aurkaratu nahi izanez gero, egitezko okerra duela frogatu behar du. Horrez gain, adostasunak zehapenaren %30eko beherapena dakar lurralde erkidean (%50ekoa Bizkaian). Desadostasun akta. Subjektua ez dator bat aktetan jasotako egitateekin, ikuskatzaileak egindako likidazio-proposamenarekin, edo biekin, eta ez du akta jaso edo sinatu nahi. Kasu horretan, subjektuari aktaren kopia ematen zaio. Ikuskatzaile jarduleak aktarekin batera txostena aurkeztu behar du, desadostasunaren arrazoiak azalduz. Akten tramitazioa eta ondorengo likidazioak Behin jarduna amaitu eta akta batean jaso ondoren, likidazio-fasea hasiko da. Likidazioa ikuskatzaile-buruak egikaritzen du, eta aktaren arabera, prozedura ezberdinak erabiltzen dira. Adostasun akta. Adostasun-akta subjektuari ematen zaio sarrera egiteko agiriekin batera. Aktaren dataren hurrengo egunetik zenbatzen hasi eta hilabete igaro bada betebeharpekoak ikuskatzaile-buruaren jakinarazpenik jaso gabe, aktan jasotako 82 likidazio-proposamena behin betiko likidazio bihurtuko da. Orduz geroztik, sarrera egiteko epea hasten da, bai eta erreklamazioak egitekoa ere. Bizkaian, ikuskatzaileburuak erregularizazio-proposamena aldatuz gero, betebeharpekoari aurretiaz entzunaldia eman behar dio. Desadostasun-akta. Akta egin denetik edo akta jakinarazi denetik 15 eguneko alegazioaldia hasten da. Epe hori agortu ostean, ikuskatzaile-buruak hilabeteko epea du, behin betiko likidazioa emateko. Halaber, ikuskapen-jarduera berriro hastea erabaki dezake (beste 3 hilabeteko epean gehien jota). 5. IKUSKAPENEKO BESTE PROZEDURA BATZUK Egiaztapen murriztuko prozedura Egiaztapen murriztuko prozedura EAEn arautu da. Prozeduraren helburua bikoitza izan daiteke: tributu-betebeharpekoak aitortutako osagaia antolamendu juridikoarekin bat datorren edo ez egiaztatzea; edo itzulketa, pizgarri fiskal eta eraentza fiskal berezia behar bezala aplikatu diren edo ez egiaztatzea. Prozedura ofizioz hasiko da organo eskudunaren erabakiz, et erabaki hori betebeharpekoari jakinaraziko zaio. Prozedura izapidetzeko gehieneko epea 6 hilabetekoa da betebeharpekoari jakinarazi zaionetik zenbatzen hasita. Prozedura amaituko da betebeharpekoaren tributu-egoera erregularizatzeko edo zuzena dela adierazteko behar diren datu eta frogak lortu direnean. Ikuskapeneko txostena egingo da, eta txoten hori betebeharpekoari jakinaraziko zaio eta organo eskudunari helaraziko zaio. Une horretan, 15 eguneko alegazioaldia irekiko da. Txostenaren aurka ez dago zuzeneko errekurtsorik. Erregularizazio-prozedura betebeharpekoa aurrean izan gabe Araban, Bizkaian eta Gipuzkoan arautu da. Prozeduraren helburua erregularizazioproposamena egitea da zerga-egitatearen aurrez eratutako frogaren bidez. Ikuskapentxostena betebeharpekoa aurrean izan gabe egingo da. Behin txostena egin eta gero, tributu-betebeharpekoari jakinaraziko zaio 15 eguneko epean alegazioak egin ditzan. Txostenaren aurka ez dago zuzeneko errekurtsorik. 83 16. BERRIKUSPEN-PROZEDURAK 1. ADMINISTRAZIOAREN BERRIKUSPEN AHALMENA Espainiako Finantza zuzenbidean administrazio-egintzak legearekin bat datozelako presuntzioa ezarri da; beraz, egintzokin ados ez daudenei dagokie horiek aurkaratzea. Horrez gain, Administrazioak autobabeserako eskubidea du bi esparrutan: Administrazioak adierazten du Zuzenbidearen araberako konponbidea zein den; eta bere kabuz aplikatzen du berak erabakitakoa. Administrazioaren pribilejio-egoera hori mugatzeko, Zuzenbideko Estatuaren printzipioak ezarri dira: administrazioak zuzenbidearen eta legearen menpe jardun behar du beti; administrazio-jarduera auzitegiek kontrolatzen dute, administrazioak ondare-erantzukizuna du… Aurrekoaren erakusgarri da administrazio-egintzaren berrikuspena. Egintza eman duen administrazioak berriro aztertu behar du autu eztabaidatua, eta bide horretan norbanakoaren interesak asetzen ez direnean, administrazioarekiko auzitegietara jo daiteke. TLOk 3 administrazio-bide arautzen ditu, egintzak berrikusteko: berrikuspenprozedura bereziak, birjartze-errekurtsoa; eta ekonomia-administraziozko erreklamazioa. 2. BERRIKUSPEN-PROZEDURA BEREZIAK Administrazioak administrazio-egintzak bere kabuz berrikusteko ahalmena du. Hala ere, ahalmen horri mugak jarri behar zaizkio: ahalmen hori erabili daiteke soilik legeak araututako kariak dela bide; ezin daitezke berrikusi epai irmoaren bidez baieztutako administrazio-egintzak; eta administrazio-jardun oro auzitegien kontrolpean dago. Deuseztasuna TLOk arautzen ditu egintzak deuseztatzeko kariak, eta horiek legearen kontrako akats oso larriak dira (eskugabea den organoak emandako egintza izatea, egintza delitua izatea, egintzaren edukia ezinezkoa izatea…). Deuseztasuna preskribaezina denez, ez dago deuseztasuna eskatzeko gehieneko eperik, edozein unetan egikaritu daiteke. Administrazioaren ekimenez hasten da, baina legeak interesatuaren ekimena onartzen du ere. Interesatuak akzioa egikaritu ezean, horrek esan beharrekoa entzun behar da, 15 eguneko epean. Lurralde-erkidean Ekonomia eta Ogasun ministroak eman behar du ebazpena, eta Lurralde Historikoetan, Foru Aldundiak. Deuseztasun-prozedura urtebetean bukatu behar da, prozedura hasi dela jakinarazi denetik zenbatzen hasita. Prozedura interesatuak eskatuta hasi bada, administrazioaren isiltasuna ezezkoa dela uste da. Egintza deuseztakorren gaineko kaltegarritasun-adierazpena 84 Administrazioak ezin ditzake bere egintzak eta ebazpenak deuseztatu interesatuen kaltetan bada, zuzenbide osoko deuseztasun edo oker material zein egitezkoak direnean izan ezik. Kaltegarritasun-adierazpena ezin daiteke hartu behin 4 urte igaro direnean, administrazio-egintza jakinarazi zenetik zenbatzen hasita. Prozedura hasi denetik 3 hilabete igaro badira kaltegarritasun-adierazpenik gabe (Lurralde Historikoetan 6 hilabete), prozedura iraungitzen da. Tributuak aplikatzeko egintzak eta zehapenak ezeztatzea Administrazioak, interesatuen mesedetan bakarrik, bere egintzak ezezta ditzake: - Legea agerian hautsi denean. - Gertatze bidezko inguruabarrek egintzaren ezegokitasuna agerian utzi dutenean. - Prozedura izapidetzean interesatuaren babesgabetasuna gertatu denean. Egintzak ezeztatzeko prozedura ofizioz hasiko da. Egintza ezezta daiteke preskripzioepea, edo Bizkaian iraungitasun-epea, igaro ez bada. Oker materialak, aritmetikoak edo egitezkoak zuzentzea Administrazioak mota horretako okerrak zuzen ditzake, egintza eman zenetik preskripzio-epea agortu arte (edota iraungitasun-epea, Bizkaian). Beraz, berrikuspena egikaritzeko kariak oker materialak, aritmetikoak edo egitezkoak dira. Egitezko okerra dago arau juridikora jotzeko beharrik ez dugunean okerra atzemateko, hau da, espedienteak berak eratortzen duenean okerra. Dena de, tributuak aplikatzeko egintzak eta ekonomia-administraziozko ebazpenak ere aurkara daitezke. Prozeduraren ekimena administrazioarena edota interesatuarena izan daiteke; azken horrek hasi ezean, berak esan beharrekoa entzun behar da. Prozedura interesatuak hasi badu, aldiz, administrazioaren isiltasuna negatiboa izango da. Ebazpena egintza gauzatu zuen organoak eman behar du. Zor ez diren sarrerak itzultzea Objektua eta esparrua. Prozedura erabiltzeko karia da zor ez den sarreraren bat egotea. Administrazioak zor ez diren sarrerak itzuliko ditu, sarrera tributu-betebeharra betetzean edo zehapena ordaintzean izan bada (ordainketa birritan egin bada, likidatutako zenbatekoa baino gehiago sartzea, preskribatu den tributua ordaintzea…). Horrez gainn, badira itzuli beharreko sarrerak, nahiz ea horiek hasieran zor ziren sarrerak izan. Prozedura. Prozeduraren egiturak bi fase ditu: itzulketarako eskubidea aintzatestea, lau urteko epea duena, sarrera egiten denetik zenbatzen hasita; eta aurreko hori betearazteko fasea, beste lau urteko epea duena (preskripzio-epeak dira). Prozedura administrazioaren kabuz edo interesatuaren ekimenez has daiteke. Prozedura ebatzi behar du sarrera erakarri zuen egintza zuzendu behar duen organo kudeatzaileak 85 edota organo zerga-biltzaileak. Epea igaro bada ebazpen idatzirik gabe, prozedura iraungitzen da ofizioz hasi bazen; aldiz, interesatuak eskatuta hasi bazen, administrazio-isiltasuna ezezkoa izango da. 3. BIRJARTZE-ERREKURTSOA Ezaugarriak 1. Errekurtsoa jartzen zaio egintza eman zuen organoari. 2. Errekurtso hori ekonomia-administraziozko erreklamazioa aurkeztu aurretik jarri behar da. 3. Ez da derrigorrezkoa interesatuarentzat, borondatezkoa da. 4. Errekurtso horren bidez aurkara daitezke ekonomia-administraziozko erreklamazioaren objektu izan daitezkeen egintza guztiak, bi izan ezik: birjartzeerrekurtsoaren ebazpena eta ekonomia-administraziozko erreklamazioaren ebazpena. Errekurtsoa jartzearen ondorioak Birjartze-errekurtsoa jartzeak bi ondore nagusi dakartza: gainerako errekurtsoak jartzeko epeak geldiarazten dira; eta errekurritutako egintza eten egin daiteke, berme egokia ekarriz gero. Prozedura Errekurtsoa jarri behar da hilabeteko epean, jakinarazpena jaso eta biharamunetik zenbatzen hasita. Horretarako idazkia aurkeztu behar da, ondoko edukiarekin: egintzaren nahiz errekurtso-jartzailearen identifikazioa, jakinarazpenak egiteko egoitza eta proposatzen diren alegazio eta frogabideak. Idazki hori organo eskudunaren egoitzan aurkeztu behar da, baina interneten bidez ere egin daiteke. Lurralde erkidean errekurtsoa hilabetean ebatzi behar da; Lurralde Historikoetan, aldiz, 3 hileko epea dago. Ebazpena idatzia eta zioduna izan behar da, eta interesatuei jakinarazi behar zaie. Administrazioaren isiltasuna negatiboa da, baina oraindik ere, organoak ebazpena eman beharko du. 4. EKONOMIA-ADMINISTRAZIOZKO ERREKLAMAZIOA Helburua eta ezaugarriak Tributuen arloan administrazio-berrikuspenaren ohiko bidea da, auzitegietara jo baino lehen agortu beharreko administrazio-bidea. Erreklamazioa helburu horretarako beren beregi sortutako organoek (auzitegiak) ebazten dute. Hauek dira ekonomiaadministraziozko erreklamazioaren ezaugarriak: 86 1. Administrazio-errekurtso berezia da, horren objektua eta organo ebazleak bereziak direlako. 2. Erreklamazioa gauzatzeko organo eskudunak ekonomia-administraziozko auzitegiak dira. 3. Auzitegietara jo ahal izateko, aurretiaz administrazio-bidea agortu behar da. 4. Lurralde erkidean, zenbatekoaren arabera, auzialdi bakarrean edota bi auzialditan ebatzi ahal da autua. 5. Ekonomia-administraziozko arloan, erreklamazioa da egitezko arazo eta zuzenbidezko arazoak eztabaidatzeko bide esklusiboa. Erreklama daitezkeen jarduketak Ekonomia-administraziozko arlokoak eta erreklamatzeko moduko jarduketak izan behar dira, besteak beste: - Behin-behinean edo behin betiko eskubidea aintzatetsi nahiz ukatzen duten egintzak. - Tramite-egintzak, baldin eta egintzok autuaren konponbidea zuzenean edo zeharka erabakitzen badute. - Zehapenak ezartzeko egintzak. Beste alde batetik, partikularren arteko egiteak eta ez-egiteak erreklamatzeko moduak izan daitezke. Legitimazioa Legitimazio aktiboa tributu-betebeharpekoak eta urratzaileak; eta kudeaketa-egintzak ukitutako legebidezko interesen titularrak dute. Hurrengoek, aldiz, ez dute legitimazio aktiborik: funtzionarioek eta Administrazioan lan egiten duten norbanakoek. Hala ere, legitimazioa zabaldu egin da, 24. Artikuluak babesgabetasuna saihestu nahi duelako;horrela, legebidezko interesa duenak ere parte har dezake administrazio-prozeduretan. Aurkaraturiko egintza etetea Erreklamazioa jartzean egintza aurkaratua ez da besterik gabe eteten. Aurkaraturiko egintza zuzenean eteteko, erreklamazioa aurkeztean etetea eskatu eta ordainean berme moduren bat eskaini behar zaio (gordailua, banku-abala…). Salbuespenez, auzitegiak egintza eten dezake bermerik eskatu gabe, oker materiala, aritmetikoa edo egitezko okerra duen egintza aurkaratuz gero. Zehapenak aurkaratzen direnean ere, egintza etenda geratzen da, zehapen hori administrazio-bidean irmoa izan arte. Auzitegiak erreklamazioari gaitziritzia eman badio, eta ebazpenaren aginduz sarrera egin behar bada, berandutza-korrituak ordaindu behar dira (urteko korrituak). Horrez gain, errekurtsogileak gaitzustez edo ausarkeriaz jardun badu, prozeduraren kostua 87 ordaindu beharko du. Aldiz, administrazio-ebazpena edo epai irmoa interesatuaren aldekoa bada, hau da, tributu-zorra desegokia dela adierazten badu, zor hori etetearen ziozko bermeen kostua ordaindu behar dio Administrazioak subjektu pasiboari. Prozedura orokorra Prozedura hasten da erreklamazioa jartzeko idazkia aurkezten denean. Idazki horrek ez dauka eduki mugaturik, baina beti adierazi behar da zer erreklamatzen den; horrez gain, alegazioak, frogabideen proposamenak eta antzekoak azal daitezke idazkian. Idazkia aurkezteko epea hilabetekoa da, hurrengo eguneko biharamunetik zenbatzen hasita: birjartze-errekurtsoaren ebazpenari buruzko jakinarazpena jaso denetik, egintzaren jakinarazpena jaso denetik, administrazio-isiltasuna gertatu denetik, etab. Lurralde erkidean, erreklamazioa jartzeko idazkia aurkeztu behar zaio egintza aurkaratua eman duen organoari. Organo horrek erreklamazioa Ekonomiaadministraziozko auzitegi eskudunari bidaliko dio hilabeteko epean (gure kasuan, Foru Auzitegiari). Erreklamaziogileak idazkian ez badu alegaziorik egin, halakoak egiteko epea zabaltzen da. Frogaldiari dagokionez,interesatuak frogaren proposamena egin eta frogabide moduan erabil daitezkeen agiriak ekarri behar ditu. Administrazioaren kabuz edo interesatuaren ekimenez buru daitezke frogak; azken kasu horretan, Ekonomiaadministraziozko auzitegiak onartu behar ditu frogak. Prozedura amaitzeko bideak hauek dira: berariazko ebazpena (baiezkoa, ezezkoa edota ez onartzeko izan daiteke; baiezko ebazpenak aurkaraturiko egintza osorik edo zati batean deuseztatu dezake), ustezko ebazpena, atzera egitea, uko egitea, iraungitasun eta prozeduraz kanpoko konponbidea. Erreklamazioa onartu ez dela adieraziko da, erreklamazioa epez kanpo aurkeztu bada, aurkaraturiko egintza edo jarduna ez bada zehaztu, legitimazioari edo ordezkaritzari buruzko akatsak daudenean, etab. Ekonomia-administraziozko ebazpena eragingarria da interesatuei begira, baldin eta erreklamazioaren berri jakinarazi bazaie. Ebazpena urtebeteko epean eman behar da, erreklamazioa jarri zenetik zenbatzen hasita. Epe hori igaro bada ebazpenik gabe, interesatuak ezezkoa jaso duela uste dezake hurrengo errekurtso bat jarri ahal izateko. Prozedura laburra Prozedura laburraren bidez izapidetu diren ekonomia-administraziozko erreklamazioak pertsona bakarreko organoek ebatziko dituzte auzialdi bakarrean, hurrengo kasuetan: - Kuotari buruzko auzia 6.000 eurotik beherakoa bada edo oinarri eta balorazioei buruzkoa 72.000 eurotik beherakoa. 88 - Araua Konstituzioaren edo legeen aurkakoa dela soilik alegatuz gero. - Jakinarazpena ez dela egin edo akastuna dela soilik alegatuz gero. - Aurkaraturiko egintza arrazoitu gabea edo inkongruentea dela soilik alegatuz gero. - Balioen egiaztapenari buruzko autuak soilik alegatuz gero. Erreklamazioa idazkia aurkeztuz hasiko da. Ebazpena jakinarazteko gehieneko epea 6 hilekoa da, erreklamazioa aurkeztu zenetik zenbatzen hasita. Epe hori igaro bada ebazpen idatzia jakinarazi gabe, interesatuak erreklamazioari ezezkoa eman zaiola ulertu dezake hurrengo errekurtso bat jarri ahal izateko. 5. EKONOMIA-ADMINISTRAZIO BIDEKO ERREKURTSOAK Ebazpena deuseztatzeko errekurtsoa Ebazpena eman duen auzitegiari jar dakioke ebazpena deuseztatzeko errekurtsoa 15 eguneko epean (hilabeteko epean Bizkaian), akats oso larriak baldin badaude (frogak eta alegazioak ez daudela adierazi delako nahiz eta horiek garaiz aurkeztu; ebazpen osoa agerian inkongruentea delako, etab.). Erreklamazioa jartzeko idazkian alegazioak eta frogak sartuko dira. Ebazpen idatzia emateko epea hilabetekoa da; osterantzean, errekurtsoari ezetza eman zaiola ulertuko da. Aparteko berrikuspen-errekurtsoa Errekurtso hori egikaritzeko kariak hauek dira: ebazpena ematean ezagutzen ez ziren agiri oso garrantzitsuak agertzea; epai irmoen bidez faltsuak direla adierazitako dokumentuek ebazpenean eragin handia izatea; edota ebazpena indarkeriaz edota maulazko maltzurkeriaren ondorioz ematea. Errekurtsoa jartzeko epea 3 hilekoa da eta errekurritutako egintza edo ebazpena ez da inoiz eteten. Ebazpena emateko gehieneko epea urtebetekoa da eta ebazpen horren aurka ezin da beste administrazio-errekurtsorik jarri. 6. TOKI-TRIBUTUEN BERRIKUSPENA Toki-esparruan birjartze-errekurtsoa bakarrik erabil daiteke, Administrazioarekiko auzitegietara jo aurretik. Salbuespenez, ekonomia-administraziozko erreklamazioa jar daiteke Estatuaren Administrazioak toki-tributuen inguruan emandako zenbait egintzaren aurka. Birjartze errekurtsoa jartzeko epea hilabetekoa da. Egintzaren etetea eska daiteke errekurtsoa jartzean, berme nahikoa eskainiz gero. Ebazpena emateko epea ere hilabetekoa da. Epe horretan ez bada ebazpenik eman, ulertuok da organoak errekurtsoari gaitziritzia eman diola eta Administrazioarekiko auziei ekin dakieke, Administrazioarekiko auzien Epaitegian. 89 Biztanle ugariko udalerriek, hala nahi badute, ekonomia-administrazio bidea ezar dezakete eta ekonomia-administraziozko erreklamazioak arautu ere. Halakoetan, birjartze-errekurtsoa borondatezkoa izango da. 7. ADMINISTRAZIOAREKIKO AUZIEN ERREKURTSOA Ekonomia-administraziozko erreklamazioak direla eta emandako ebazpenen aurka, Administrazioarekiko auzien errekurtsoa jar daiteke. Lurralde Historikoei dagokienez, EAEko auzitegi nagusian aurkeztu behar dira halako errekurtsoak. Errekurtsoa jartzeko epea 2 hilabetekoa da (6 hilekoa, ustezko egintzen aurkakoa bada). Egintzaren eragingarritasuna etetea auzitegiarentzat aukera bat da, prozesuaren eragingarritasuna ziurtatzeko. Gainera, kautelazko neurriek kalteak eragin baditzakete, bestelako bermerik eska dezake auzitegiak. Epaien betearazpena auzitegi eta epaileen zeregina da modu esklusiboan, derrigorreko betearazpena arautuz. 90