MANUAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA MINISTERIO DE HACIENDA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO AÑO 2003 ÍNDICE GENERAL Página PRESENTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CAPÍTULO 1. CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA 23 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 2. BREVE ANÁLISIS SOBRE LA EVOLUCIÓN DE LA CONCEPCIÓN DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 3. LA CONTABILIDAD PÚBLICA COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 4. DELIMITACIÓN DEL ÁMBITO SUBJETIVO O DEL ENTORNO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA 4.1. Lo “público” frente a lo “privado” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 4.2. El entorno de la Contabilidad Pública según el documento nº 7 de la CPNCP . . . . 35 4.3. Entidades–sujetos de la Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 5. FINES DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 5.1. Los fines se deducen a partir de la demanda de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 5.2. Demandantes de información según el documento nº 1 de la CPNCP . . . . . . . . . . . 41 5.3. Información más relevante según grupos de demandantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 5.4. Fines de la Contabilidad Pública según el documento nº 1 de la CPNCP . . . . . . . . 47 6. CONCLUSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 CAPÍTULO 2. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE PÚBLICA (I) 1. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN LOS ENTES GUBERNAMENTALES . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 2. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA. ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (PERÍODO 1977-1988) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 2.1. La Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 2.2. El primer Plan General de Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 2.3. El Real Decreto 324/1986, de 20 de febrero, por el que se implanta un nuevo sistema de información contable en la Administración del Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 2.4. Las Instrucciones de Contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 —5— Página 3. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA. OTROS ENTES PÚBLICOS . . . . . . . . . . . . . . . 64 3.1. La Administración Institucional de la Administración General del Estado . . . . . . . 64 3.2. La Seguridad Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 3.3. La Administración Autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 3.4. La Administración Local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 CAPÍTULO 3. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE PÚBLICA (II) 1. EL PROCESO DE REFORMA DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA A PARTIR DE 1989 . . . . . . . . . 73 1.1. El documento “Principios Contables Públicos” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 – Entorno jurídico-económico de la Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 – Los principios contables públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 – Principio de devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 – Principio de precio de adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 1.2. La Comisión de Principios y Normas Contables Públicas. Documentos de desarrollo de los Principios Contables Públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 1.3. El actual marco conceptual de la Contabilidad Pública en España . . . . . . . . . . . . . . 86 1.4. Los mecanismos de aplicación de los Principios Contables Públicos . . . . . . . . . . . . 88 – El Plan General de Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 – El Documento de normalización contable de la información a suministrar por la Administración del Estado y las Administraciones Autónomas . . . . . . . . . . . . . . 92 2. NUEVAS TENDENCIAS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA EN ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 2.1. Contabilidad Analítica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 2.2. Nuevos sistemas de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 CAPÍTULO 4. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA 1. DESCRIPCIÓN GENERAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 1.1. El entorno conceptual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 1.2. Ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 1.3. Estructura y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 1.4. Características más relevantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 – Contenido informativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 – El Plan es abierto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 – El Plan es flexible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 – El Plan es armónico respecto a la normativa contable privada . . . . . . . . . . . . . . . 114 2. ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 2.1. Primera parte. Principios Contables Públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 —6— Página – Ideas previas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 – Subordinación a la imagen fiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 – Enumeración y análisis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 2.2. Segunda y tercera parte. Cuadro de cuentas y definiciones y relaciones contables . . . 127 Grupo 1. Financiación básica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 Grupo 2. Inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 Grupo 3. Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 Grupo 4. Acreedores y deudores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 Grupo 5. Cuentas financieras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 Grupo 6. Compras y gastos por naturaleza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 Grupo 7. Ventas e ingresos por naturaleza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 Grupo 0. Cuentas de control presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 2.3. Cuarta parte. Cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 2.4. Quinta parte. Normas de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 CAPÍTULO 5. SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS 1. SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS . . . . . . . . . . 161 1.1. Teoría de sistemas de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 1.2. Sistemas de información contable para Entes Públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 2. MODELO ESQUEMÁTICO DE FUNCIONAMIENTO DE UN SISTEMA DE CONTABILIDAD PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 2.1. Diagrama general de subsistemas y módulos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 – Modelo Básico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 – Ampliación del Modelo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 2.2. Esquema general de funcionamiento de un sistema de información contable para Administraciones Públicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 3. TENDENCIAS ACTUALES DE LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 3.1. Servicios de Valor Añadido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 – Intercambio Electrónico de Datos (EDI) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 – La Transferencia Electrónica de Fondos (TEF) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 3.2. Tratamiento de imágenes. El proceso electrónico de documentos . . . . . . . . . . . . . . 184 3.3. Reconocimiento óptico de caracteres (OCR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 3.4. Sistemas de información para la dirección (EIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 3.5. Inteligencia Artificial (IA) y Sistemas Expertos (SE) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 —7— Página CAPÍTULO 6. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS (I) 1. PRESUPUESTO DE GASTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 1.1. Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 1.2. Normativa reguladora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 – Los Presupuestos Generales del Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 – Los Presupuestos de las Comunidades Autónomas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 – Los Presupuestos de las Corporaciones Locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 1.3. Principios presupuestarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 – Principio de unidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 – Principio de presupuesto bruto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 – Principio de especialidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 – Principio de anualidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 – Principio de no afectación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 1.4. Clasificaciones presupuestarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 1.5. Proceso presupuestario del gasto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 – Elaboración y aprobación del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 – Ejecución del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 – Control del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 2. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS 217 2.1. Concepto y fines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 2.2. Marco contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 – Principios contables públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 – Cuentas del PGCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 – Normas de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 2.3. Organización de la contabilidad de las operaciones de ejecución del Presupuesto de Gastos en un sistema de información contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 CAPÍTULO 7. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS (II) INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 1. CRÉDITOS INICIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 1.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 1.2. Elaboración y aprobación del Presupuesto. La personalización de los créditos . . . . 232 1.3. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 1.4. Prórroga del Presupuesto vigente en el ejercicio anterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 2. MODIFICACIONES DE LOS CRÉDITOS INICIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 —8— Página 2.2. Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 2.3. Procedimiento de modificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 2.4. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 – Créditos extraordinarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 – Suplementos de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 – Ampliaciones de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 – Incorporaciones de remanentes de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 – Créditos generados por ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 – Ajustes por prórroga presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 – Bajas por anulación y rectificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 – Transferencias de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 – Redistribución de créditos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 3. CAMBIO DE SITUACIÓN DE LOS CRÉDITOS DEFINITIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 3.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 3.2. Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 3.3. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 3.4. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 – Créditos disponibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 – Créditos retenidos para gastar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 – Créditos retenidos para transferencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 – Créditos no disponibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 4. AUTORIZACIÓN DE GASTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 4.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 4.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 4.3. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 5. COMPROMISO O DISPOSICIÓN DE GASTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 5.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 5.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 5.3. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 6. RECONOCIMIENTO Y LIQUIDACIÓN DE OBLIGACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 6.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 6.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 6.3. Principios Contables y normas de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 – Criterios generales de reconocimiento de las obligaciones presupuestarias . . . . . 261 – Criterio de imputación a Presupuesto de las obligaciones presupuestarias . . . . . 262 – Criterio general de cuantificación de las obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 —9— Página 6.4. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 – Concepto y características de los gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 – Criterios generales de reconocimiento de los gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 – Criterio general de cuantificación de los gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 6.5. Operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 6.6. Operaciones con I.V.A. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 7. EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 7.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 7.2. Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 7.3. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 7.4. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 8. ACUMULACIÓN DE ACTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 8.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 8.2. Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 8.3. Procedimientos generales utilizados en función del tipo de gasto a realizar . . . . . . 274 9. OPERACIONES DE PRESUPUESTOS CERRADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 9.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 9.2. Operaciones que comprende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 9.3. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 9.4. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 10. GASTOS DE EJECUCIÓN PLURIANUAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 10.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 10.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 10.3. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 11. ANTICIPOS DE TESORERÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 11.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 11.2. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 – Concesión del anticipo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 – Autorización de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 – Compromiso de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 – Reconocimiento de la obligación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 – Realización del pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 – Cancelación del anticipo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 CAPÍTULO 8. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS (I) 1. PRESUPUESTO DE INGRESOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 1.1. Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 — 10 — Página 1.2. Normativa reguladora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 – Presupuestos Generales del Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 – Presupuestos de las Comunidades Autónomas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 – Presupuestos de las Corporaciones Locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 1.3. Principios presupuestarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292 – Principio de competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 – Principio de universalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 – Principio de unidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 – Principio de especialidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 – Principio de temporalidad o anualidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 – Principio de presupuesto bruto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 – Principio de unidad de caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 – Principio de especificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 – Principio de ejercicio cerrado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 – Principio de no afectación o desafectación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 1.4. Clasificación presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 – Estructura de los PGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 – Estructura de los PCCLL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 – Estructura de los PCCAA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 – Estructura del presupuesto de ingresos de los organismos autónomos comerciales, industriales, financieros o análogos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298 1.5. Proceso presupuestario del ingreso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 – Elaboración y aprobación del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300 – Ejecución del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302 – Control del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 2. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS 307 2.1. Concepto y fines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 2.2. Marco Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 – Principios contables públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 – Cuentas del PGCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 – Normas de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 2.3. Organización de la contabilidad de las operaciones de ejecución del Presupuesto de Ingresos en un sistema de información contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 CAPÍTULO 9. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS (II) 1. PREVISIONES INICIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 1.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 — 11 — Página 1.2. Elaboración y aprobación del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 – Elaboración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 – Aprobación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 1.3. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 1.4. Prórroga del Presupuesto vigente en el ejercicio anterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 2. MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES INICIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 2.2. Relación con las modificaciones del Presupuesto de Gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 2.3. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 3. RECONOCIMIENTO Y LIQUIDACIÓN DE DERECHOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 3.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327 3.2. Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330 3.3. Principios Contables y normas de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 – Criterio general de reconocimiento de derechos a cobrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 – Criterio general de imputación al Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 – Criterio general de cuantificación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 3.4. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 – Concepto y características de los ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338 – Criterio general de reconocimiento de los ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 – Cuantificación de los ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340 3.5. Operaciones Comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342 3.6. Operaciones con repercusión de Impuestos sobre el Valor Añadido . . . . . . . . . . . . . 344 4. EXTINCIÓN DE DERECHOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 4.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 4.2. Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 4.3. Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 – Procedimiento de cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 – Procedimiento de anulación de derechos a cobrar por anulación de liquidaciones 346 – Procedimiento de anulación por insolvencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 – Procedimiento de adjudicación de bienes en pago de deudas y otros cobros en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 4.4. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 – Cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 – Anulación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 – Por anulación de liquidaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 – Por insolvencias y otras causas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 – Cancelación de derechos en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353 — 12 — Página 4.5. Extinción de derechos derivados de Operaciones Comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . 354 – Cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354 – Anulación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 5. APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 5.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 5.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356 5.3. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357 6. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 6.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 6.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361 6.3. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362 7. OPERACIONES DE PRESUPUESTOS CERRADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 7.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 7.2. Operaciones que comprende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 7.3. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367 7.4. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 – Modificación del saldo inicial de derechos pendientes de cobro . . . . . . . . . . . . . 369 – Cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 – Anulación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 – Por anulación de liquidaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371 – Por prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371 – Por insolvencias y otras causas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 – Por aplazamiento y fraccionamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373 – Cancelación de derechos en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374 7.5. Operaciones Comerciales. Presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374 – Modificación del saldo inicial de derechos pendientes de cobro . . . . . . . . . . . . . 375 – Cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376 – Anulación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 CAPÍTULO 10. GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381 2. CONCEPTO Y NOTAS CARACTERÍSTICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385 Operaciones que no constituyen gastos con financiación afectada . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388 Necesidad de un seguimiento y control especializado de esta figura . . . . . . . . . . . . . . . . 389 3. ENUMERACIÓN Y ANÁLISIS DE LOS RECURSOS AFECTADOS Y DE LAS UNIDADES DE GASTO A CUYA FINANCIACIÓN SE PUEDEN DESTINAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390 Enumeración de los recursos afectados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 — 13 — Delimitación de las unidades de gasto susceptibles de recibir financiación afectada . . . . 395 4. REPERCUSIONES DE LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 El coeficiente de financiación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399 Las desviaciones de financiación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 Ajustes a realizar a fin de ejercicio a partir de las desviaciones de financiación calculadas 410 – Ajustes del saldo presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410 – Análisis del remanente de tesorería. El remanente de tesorería afectado . . . . . . . . . . . 412 5. SEGUIMIENTO CONTABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 Delimitación de la unidad contable básica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 Información precisa para efectuar su seguimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416 6. TRATAMIENTO DE LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA EN EL ÁMBITO DEL PRESUPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417 CAPÍTULO 11. LA CONTABILIDAD DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429 1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DEL INMOVILIZADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 430 2. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO 435 2.1. Inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435 2.2. Inmovilizado inmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437 2.3. Inversiones destinadas al uso general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438 2.4. Inversiones gestionadas para otros Entes Públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439 2.5. Inversiones militares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440 3. MARCO JURÍDICO DE LAS OPERACIONES DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO . . . . . . . . . 440 3.1. Ley de Patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443 3.2. Ley de Contratos del Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 444 3.3. Otras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446 4. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO . . . . . . . . . 449 4.1. Documento nº 6 de Principios Contables Públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449 – Criterios de valoración. Principios generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449 – Criterios de valoración. Normas particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453 – Correcciones valorativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 455 – Inventario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 458 4.2. Cuentas del Plan General de Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459 5. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE ALTA O INCREMENTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460 5.1. Adquisición onerosa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460 – Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460 – Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 461 — 14 — Página 5.2. Adquisición lucrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469 – Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469 – Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 470 5.3. Revalorización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471 6. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE BAJA O DECREMENTO DE VALOR . . . . . . . . . . . 472 Correcciones de valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472 Enajenación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472 Otras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473 7. CONTABILIDAD DE OPERACIONES MIXTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474 Permuta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474 Adquisición con pago parcial en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 Aportaciones no dinerarias a sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476 8. CONTABILIDAD DE OPERACIONES ESPECIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477 8.1. Adjudicación de bienes en pago de deudas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477 8.2. Cesión gratuita de bienes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 478 8.3. Alteración de la calificación jurídica de los bienes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480 8.4. Adscripción de bienes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481 9. CONTABILIDAD DE LAS INVERSIONES DESTINADAS AL USO GENERAL . . . . . . . . . . . . . . . . . 483 ....... 484 1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO FINANCIERO . . 487 1.1. Participaciones en Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 488 1.2. Valores de Renta Fija . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489 1.3. Inversiones sin Título Mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489 1.4. Otro Inmovilizado Financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 490 2. MARCO JURÍDICO DE LAS OPERACIONES DE INMOVILIZADO FINANCIERO . . . . . . . . . . . . . 491 3. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES INMOVILIZADO FINANCIERO . . . . . . . . . . . . . . 493 3.1. Criterios de valoración y correcciones valorativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 493 – Valoración de valores negociables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 493 – Valoración de créditos y otros derechos a cobrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495 – Correcciones valorativas de valores negociables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495 – Correcciones valorativas de créditos y otros derechos a cobrar . . . . . . . . . . . . . . 496 3.2. Cuentas del Plan General de Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497 4. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A PARTICIPACIONES EN CAPITAL . . . . . . . 498 Adquisición o suscripción de acciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 498 Adquisición de acciones con dividiendo devengado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499 10. CONTABILIDAD DE LAS INVERSIONES GESTIONADAS PARA OTROS ENTES PÚBLICOS CAPÍTULO 12. LA CONTABILIDAD DEL INMOVILIZADO FINANCIERO — 15 — Página Provisiones por depreciación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499 Venta de acciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500 Derechos de suscripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500 5. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A BONOS DE FUNDADOR Y DE DISFRUTE 502 6. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A VALORES DE RENTA FIJA . . . . . . . . . . 503 Suscripción o compra de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503 Devengo de intereses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 504 Provisiones por depreciación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 504 Corrección valorativa por diferencias en moneda extranjera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505 Enajenación o cancelación anticipada de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505 Reclasificación y vencimiento de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506 7. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A CRÉDITOS SINGULARES . . . . . . . . . . . 507 Formalización del crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507 Devengo de intereses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 508 Insolvencias firmes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509 Corrección valorativa por diferencias en moneda extranjera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509 Cancelación anticipada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 510 Reclasificación y vencimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 510 8. OPERACIONES RELATIVAS A OTROS ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO FINANCIERO . . . . . . 511 8.1 Fianzas constituidas a Largo Plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511 – Constitución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511 – Cancelación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511 – Pérdida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512 8.2. Depósitos constituidos a Largo Plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512 – Constitución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512 – Cancelación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513 CAPÍTULO 13. LA CONTABILIDAD DEL ENDEUDAMIENTO 1. CONCEPTO, CLASES Y FASES DE LAS OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO . . . . . . . . . . . . . . 517 1.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 517 1.2. Clasificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 518 1.3. Fases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 518 2. MARCO JURÍDICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 519 2.1. Legislación relativa al Sector Público Estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 519 2.2. Legislación relativa al Sector Público Autonómico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520 2.3. Legislación relativa al Sector Público Local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521 — 16 — Página 3. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 522 3.1. Principios Contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 522 3.2. Normas de Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 523 3.3. Cuentas relativas al Endeudamiento Público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 524 4. CRITERIOS GENERALES DE RECONOCIMIENTO, CUANTIFICACIÓN E IMPUTACIÓN PRESUPUESTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527 4.1. Creación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527 4.2. Operaciones a fin de ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 530 – Retribuciones explícitas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 530 – Retribuciones implícitas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531 – Gastos de formalización de deudas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532 – Reclasificación de deudas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532 – Regularización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 533 4.3. Vencimiento de retribuciones explícitas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 533 4.4. Cancelación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 534 – Amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 534 – Amortización anticipada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 535 – Adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 537 – Prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538 – Rehabilitación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539 4.5. Conversión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 540 4.6. Deudas asumidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541 – Ente que asume la deuda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541 – Ente cuya deuda ha sido asumida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 542 5. OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO CUYA IMPUTACIÓN PRESUPUESTARIA DEBE REALIZARSE POR SU VARIACIÓN NETA EN EL EJERCICIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 6. OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO EN MONEDA EXTRANJERA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547 Creación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 549 Operaciones a fin de ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 550 Vencimiento de intereses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 554 Amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 556 7. TRATAMIENTO DE LAS DENOMINADAS PRIMAS DE EMISIÓN POSITIVAS . . . . . . . . . . . . . . . 558 CAPÍTULO 14. LA CONTABILIDAD DE LA TESORERÍA 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 563 2. ESTRUCTURA DE LA TESORERÍA DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS . . . . . . . . . . . . . . 564 3. MARCO JURÍDICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 566 — 17 — Página 4. MARCO CONTABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 567 5. CLASIFICACIÓN DE LAS OPERACIONES DE COBROS Y PAGOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 569 6. ANÁLISIS CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE COBROS Y PAGOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 570 6.1. Movimientos internos de Tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 570 6.2. Cobros y Pagos materiales y virtuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 571 6.3. Operaciones de carácter presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573 6.4. Operaciones de carácter no presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575 6.5. Aplicación de los Cobros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580 6.6. Aplicación de los Pagos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 584 6.7. Pagos a través de cuentas restringidas. Anticipos de Caja Fija . . . . . . . . . . . . . . . . . 585 6.8. Procedimiento especial de Pago. Pagos a justificar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 588 CAPÍTULO 15. LA CONTABILIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS POR CUENTA DE OTROS ENTES PÚBLICOS 1. CONCEPTO Y FINES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 595 2. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS POR CUENTA DE OTROS ENTES PÚBLICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 599 3. OPERACIONES DE ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS DE OTROS ENTES PÚBLICOS . . . . . . . . 601 3.1. Operaciones de Gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 602 – Reconocimiento de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 602 – Cobro de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 603 – Anulación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 605 – Devolución de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 607 – Cancelación de derechos por cobro en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 608 – Otras operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 609 3.2. Operaciones de Liquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 613 – Pago directo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 613 – Entregas a cuenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 614 4. INCIDENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS DE OTROS ENTES EN LA CONTABILIDAD DEL ENTE TITULAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 617 CAPÍTULO 16. LA CONTABILIDAD DE LAS ORGANIZACIONES RAMIFICADAS 1. DESCRIPCIÓN GENERAL DE TIPOLOGÍAS ORGANIZATIVAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 621 2. MARCO JURÍDICO DE LA ORGANIZACIÓN DE LOS ENTES PÚBLICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . 625 2.1. Principios organizativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625 – Normativa estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625 – Normativa autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 627 — 18 — Página 2.2. Gestión Económica y Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 627 3. DESCRIPCIÓN DE LOS DISTINTOS SISTEMAS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 629 3.1. Planteamiento General . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 629 3.2. Descripción de un Modelo General aplicado a Entes Administrativos . . . . . . . . . . . 637 3.3. Esquema General de funcionamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 640 – Registros en las oficinas descentralizadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 640 – Registros en la Central Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 641 4. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES ENTRE OFICINAS DE UNA ORGANIZACIÓN CONTABLE DESCENTRALIZADA SEGÚN EL PGCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643 4.1. Consideraciones previas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643 4.2. Cuadro de Cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643 4.3. Registros en las Oficinas descentralizadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645 4.4. Registros en la Central Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 652 5. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE DESCONCENTRACIÓN, CONCENTRACIÓN Y REDISTRIBUCIÓN DE CRÉDITOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657 5.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657 5.2. Desconcentración de Créditos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657 – Operaciones al inicio del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657 – Operaciones durante el ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 658 5.3. Concentración de Créditos previamente desconcentrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 660 5.4. Redistribución de Créditos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 661 5.5. Agregación de la información en la Central Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 662 CAPÍTULO 17. OPERACIONES A REALIZAR A FIN DE EJERCICIO 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 667 2. CLASIFICACIÓN CORRECTA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 670 3. CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES NO FORMALIZADAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 672 4. PERIODIFICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 682 4.1. Gastos anticipados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 684 4.2. Ingresos anticipados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 685 4.3. Gastos financieros anticipados e Ingresos financieros anticipados . . . . . . . . . . . . . 686 4.4. Imputación temporal de los Gastos a distribuir en varios ejercicios . . . . . . . . . . . . . 686 4.5. Caso particular de las cuentas de existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 687 5. CORRECCIONES DE VALOR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 688 5.1. Amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 689 5.2. Pérdidas reversibles de valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 692 — 19 — Página 6. OPERACIONES DE REGULARIZACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 696 6.1. Regularización de la contabilidad del Presupuesto de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . 697 6.2. Regularización de la contabilidad de la administración de recursos de otros entes públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 704 6.3. Regularización del resultado Económico–Patrimonial del ejercicio . . . . . . . . . . . . . 708 7. OPERACIONES DE CIERRE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 715 7.1. Cierre del presupuesto de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 715 7.2. Cierre del presupuesto de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 716 7.3. Cierre de la contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 717 – Asiento de cierre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 717 – Asiento de apertura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 718 8. DETERMINACIÓN DE MAGNITUDES RELEVANTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722 8.1. Magnitudes presupuestarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722 – Resultado presupuestario del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722 – Variación neta de pasivos financieros presupuestarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 726 – Saldo presupuestario del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 727 – Cálculo del saldo presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 727 – Ajustes del saldo presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 730 8.2. Remanentes de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 731 8.3. Remanente de Tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 735 CAPÍTULO 18. LA INFORMACIÓN CONTABLE PERIÓDICA 1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 739 1.1. Necesidad de información contable resumida periódica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 739 1.2. Referencia a la normativa vigente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 742 1.3. Referencia a la cuarta parte del PGCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 745 2. DESCRIPCIÓN Y ANÁLISIS DE LOS ASPECTOS MÁS SIGNIFICATIVOS DE LAS CUENTAS ANUALES 749 2.1. Balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 749 2.2. Cuenta del resultado económico patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 757 2.3. Estado de liquidación del presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 764 – Liquidación del Presupuesto de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 764 – Liquidación del Presupuesto de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 765 – Resultado de operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 767 – Resultado Presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 767 2.4. Memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 774 – Aspectos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 774 – Estado operativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 775 — 20 — Página – Cuadro de financiación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 777 – Remanente de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 784 – Estados de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 795 – Información sobre la ejecución del gasto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 798 – Información sobre la ejecución del ingreso público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 803 – Otras informaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 807 — 21 — PRESENTACIÓN La contabilidad pública en España, en su más moderna concepción, se configura como un sistema de información conformado por la conjunción de determinadas herramientas técnicas y de procedimientos de captación, tratamiento y distribución de los datos contables, ordenados en torno al Plan General de Contabilidad Pública. Sin embargo, el elemento más importante del sistema es el elemento humano, es decir, el conjunto de personas que garantizan el correcto funcionamiento de los procedimientos y de las herramientas técnicas. La Intervención General de la Administración del Estado ha tenido siempre muy en cuenta la importancia del factor humano y, dada la heterogeneidad y complejidad de las funciones que tiene encomendadas, ha puesto un especial énfasis en la formación del personal a su servicio. La preocupación por la formación del personal no es nueva. Una Real Orden de 19 de agosto de 1825 reconocía que los planes de la Hacienda no podrían llevarse a efecto “si aquellas personas a quienes se confía su ejecución carecen de los conocimientos e idoneidad necesarios…”. La necesidad de especialización en las materias propias de la Hacienda Pública, y en concreto de la contabilidad pública, ha provocado la creación en las distintas Administraciones de cuerpos especiales cuyos integrantes, llamados a desempeñar funciones tanto directivas como de gestión en el ámbito de la contabilidad, presentan unos perfiles muy similares caracterizados por unos profundos conocimientos en materias económicas, financieras, contables y legales. La especialidad de la función ha supuesto que la formación previa adquirida en el ámbito académico debiera, en la mayoría de los casos, complementarse con una formación interna, centrada especialmente en materias presupuestarias, de contabilidad pública y de gestión. Para atender a estas necesidades de formación específica, la Intervención General de la Administración del Estado, en colaboración con el Instituto de Estudios Fiscales, ha venido desplegando una intensa actividad que se ha plasmado en los Planes Anuales de Formación de su personal, así como en Planes especiales con ocasión de las distintas fases de la reforma de la Contabilidad Pública, en especial cursos de formación sobre el Plan General de Contabilidad Pública y cursos sobre los sistemas de información contable. — 23 — Otros centros que han desarrollado importantes tareas de formación en colaboración con la Intervención general son el Instituto de Estudios de Administración Local –actualmente integrado en el I.N.A.P.–, y las Escuelas de Intendencia y de Intervención Militar. El cuadro de centros en los que se imparten materias relacionadas con la contabilidad pública debe completarse con el mundo universitario, en el que se aprecia un creciente interés por esta materia que se concreta en el número de tesis que tienen por objeto la contabilidad pública y en la inclusión en los planes de estudios de esta asignatura. La labor didáctica de estos centros de formación ha estado históricamente lastrada por la ausencia, salvo contadas publicaciones emblemáticas, de libros sobre contabilidad pública. Esta laguna, en gran parte, se ha debido al distanciamiento existente respecto del mundo académico. La elaboración de las primeras Unidades Didácticas, que intentaban solventar esta carencia, se realizó a partir de 1982 con referencia al modelo contable entonces existente. Desde entonces, la continua investigación así como la experiencia en la impartición de numerosos cursos han permitido mejorar los materiales didáctico. Como hito puede destacarse el curso de contabilidad que se elaboró con ocasión del Plan de formación sobre los aspectos presupuestarios y contables de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y que constituye el antecedente más próximo de este Manual. La elaboración del marco conceptual de la contabilidad pública y la aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad Pública han puesto de manifiesto la necesidad de un nuevo material que sirva de soporte para su explicación y divulgación. Por tal motivo, un equipo de funcionarios de la Intervención General de la Administración del Estado, bajo el impulso y coordinación de D. Jaime Pou Díaz y de D.ª Susana Casado Robledo, ha elaborado el conjunto de unidades didácticas que integran el presente Manual de Contabilidad Pública. Constituye para mí una especial satisfacción la presentación de este Manual puesto que la formación en las materias que son propias a este Centro Directivo, tanto dirigida al personal de la Intervención General como al personal de otros Centros y Administración Públicas e incluso a personas ajenas a la Administración pero interesadas en su devenir económico y financiero, constituye una política de máxima prioridad. Finalmente, no resta sino felicitar al grupo de redactores por la alta calidad del trabajo realizado, agradecer su esfuerzo y animarles a que sigan trabajando en esta línea con el convencimiento de indudable utilidad de este Manual, el cual permitirá una mayor divulgación de la moderna contabilidad pública española. — 24 — CAPÍTULO 1 CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA Jaime Pou Díaz 1. INTRODUCCIÓN Es opinión bastante generalizada que no resulta tarea fácil la definición del concepto de contabilidad pública. Según Vela Bargues [1992; pág. 64] esta dificultad en definir la contabilidad pública se debe fundamentalmente a dos razones: – Una primera razón, a nivel puramente teórico, reside en el hecho de que no existe una visión clara y unificada del concepto de contabilidad pública a través de la doctrina. Acudiendo al análisis de las doctrinas imperantes en el mundo, afirma que el término acuñado en nuestro país como contabilidad pública, no tiene un equivalente exacto en las doctrinas británica y americana, y que, en cierta manera, eran las doctrinas francesa e italiana las que más se aproximaban al caso español. – La segunda razón, de orden eminentemente práctico, podemos encontrarla en la poca atención que tradicionalmente se ha venido prestando a los temas relacionados con la contabilidad pública y es precisamente un autor francés como Magnet [citado por Vela Bargues] quien nos ilustra este argumento al afirmar que “la contabilidad pública se ha definido muy raramente. Su estudio, ausente de los programas generales de enseñanza superior, se ha relegado a escuelas de formación profesional de la Administración”. Estas dos razones señaladas por el Profesor Vela Bargues es evidente que en los últimos años, tanto a nivel de nuestro país como a nivel internacional ha ido perdiendo vigencia, ya que, a partir de mediados de la década de los 80, se va aflorando una mayor preocupación por el estudio singular de esta materia. A tales efectos baste señalar, por ejemplo: a) En nuestro país, la preocupación que la contabilidad de los entes públicos ha suscitado en el campo académico a partir de la promulgación, a finales de 1981, del Plan General de Contabilidad Pública y la puesta en funcionamiento, en el año 1986, de un moderno Sistema de Información Contable en la Administración General del Estado. En apoyo de lo que se afirma nada más ilustrativo que el trabajo sobre “Docencia e investigación en contabilidad pública” realizado por Lafarga y Lucuix (1.994) en donde se pone de manifiesto el notable crecimiento que, a lo largo de los últimos años, ha experimentado el interés otorgado a la contabilidad pública en nuestras Universidades. b) A nivel internacional, y sin ánimo de enumeración exhaustiva, sea suficiente señalar que en EE.UU. se crea el GASB en el año 1984 y en el año 1989, el IFAC y la FEE crean sendos comités para el estudio de la Contabilidad del Sector Público. En nuestra opinión, la dificultad en la definición del concepto de la contabilidad pública ha sido debida a un estado de confusión y de falta de identidad provocados históricamente por — 27 — causas diversas que se tratarán exponer en el presente tema para, a continuación, abordar las líneas básicas sobre las que podría construirse una concepción actual de aquélla. 2. BREVE ANALISIS SOBRE LA EVOLUCIÓN DE LA CONCEPCIÓN DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA Si se realiza un somero análisis histórico, fácilmente se puede comprobar que la materia denominada tradicionalmente “contabilidad pública” siempre ha estado oscurecida dentro del campo de estudio de otras materias, tales como el Derecho, la Teoría de la Hacienda Pública ó la Macroeconomía, pero casi nunca se trató como tal materia contable. A pesar de que no faltan tratadistas que consideran a la contabilidad pública como una parte de la contabilidad general, lo que sí es cierto es que este pronunciamiento resultaba poco menos que retórico ya que su estudio casi nunca se encuadró dentro del área de conocimiento que se conoce con el nombre de “contabilidad”. Este fenómeno es fácilmente constatable en el ámbito académico en donde la materia que nos ocupa era competencia de los departamentos de Hacienda Pública, o análogos, y no de los departamentos de contabilidad. Tal como ya se ha expuesto en otro trabajo [Pou, 1993] hasta la Gran Depresión del año 1929, la concepción y organización de la contabilidad pública respondía adecuadamente a la concepción de la Hacienda Pública clásica, hasta entonces imperante. El conjunto de principios o normas que regulan la contabilidad pública tradicional está integrado por los denominados “principios presupuestarios contables” que, como es conocido, era una traducción, al campo contable, de los “principios presupuestarios políticos y económicos” que regían dicha Hacienda Pública. De acuerdo con ello, la contabilidad pública se concibe como una contabilidad estrictamente presupuestaria y al servicio del control de la actividad económico–financiera, pero tal como se entendía tradicionalmente este control, como control sobre medios y procedimientos con criterios estrictos de legalidad. Esta concepción tradicional como consecuencia que el estudio de la contabilidad pública se encuadrase en el campo del Derecho Financiero y más en concreto del denominado Derecho Presupuestario. Según Calleja Meso [1.968; pág. 12], la contabilidad pública “tiene tan íntima relación con el Derecho que ha llegado a considerarse algunas veces como una rama del mismo, y muchos autores la consideran bajo un punto de vista exclusiva ó predominantemente jurídico, puesto que sus principios suelen estar recogidos en normas legales y reglamentarias”. Dentro de la concepción tradicional expuesta, alternativamente a la concepción jurídica, se la ha considerado como una parte de la Teoría de la Hacienda Pública, presentando en tal caso, como objeto de estudio, los gastos públicos, el presupuesto y el control de su ejecución. Es decir, se entendía que todo aquello que no era objeto de estudio de los “ingresos públicos” integraba el campo de estudio de lo que se denominaba contabilidad pública. La Gran Depresión de 1929 exigió a los Estados una mayor intervención en la economía, por lo que se comienza a realizar serios esfuerzos en orden a mejorar la información financiera — 28 — pública con el fin de que fuera útil en la toma de decisiones de política económica. Como quiera que dichas decisiones requieren información en términos macro–económicos, la consecuencia lógica fue la imposición de una nueva concepción encuadrada en el marco de la macrocontabilidad, es decir de la Contabilidad Nacional. A partir de este momento se va imponiendo el criterio de subordinación de la contabilidad pública a los requerimientos de la contabilidad nacional, hasta tal extremo que, según Calleja Meso, [1968; pág. 11] “es necesario que sus cuentas (las de la contabilidad pública) sean adaptadas a las clasificaciones impuestas por la contabilidad nacional, con objeto de que sus cifras sean homogéneas”. El proceso esbozado es lo que provoca la situación confusa y de falta de identidad que ha padecido la contabilidad pública hasta fechas muy recientes y que todavía no se puede considerar totalmente superada. En resumen de lo expuesto hasta ahora, se puede afirmar que dicha situación viene determinada fundamentalmente, por las dos causas siguientes: 1) El haber mantenido la concepción de la contabilidad pública circunscripta al presupuesto, identificándola con el denominado “ciclo presupuestario”, prevaleciendo como criterios o principios rectores de la misma, la denominados “principios presupuestarios”. Ello condujo a considerar la contabilidad pública como una parte del Derecho Financiero. Alternativamente, y en el mejor de los casos, como una parte de la Teoría de la Hacienda Pública. 2) El asignar a la contabilidad pública como objetos prioritarios, el control de legalidad y la toma de decisiones de política económica. Ello subordinó el estudio y desarrollo de la contabilidad pública a las necesidades del ejercicio de dicho control y a la elaboración de las Cuentas Económicas Nacionales. Esta concepción tradicional comienza a quebrar a mediados de la década de los setenta cuando se empieza a demandar a la contabilidad pública información útil para la gestión; se empieza a abrir paso una dimensión nueva tal cual es la contabilidad al servicio de la gestión. Sin dejar de preocupar el alcance jurídico de la actividad llevada a cabo por los gestores responsables de los servicios públicos, se busca controlar la gestión a través de ópticas diferentes, tales como son las de eficiencia y eficacia. Como es bien conocido, la eficiencia y la eficacia, son magnitudes y conceptos que nacen y se acuñan en el ámbito de las empresas de negocios. Al intentar aplicarlas al ámbito público o gubernamental, se pone de manifiesto la insuficiencia e incluso invalidez de los modelos contables tradicionales que, de acuerdo con los objetivos perseguidos, manejan información de estricta naturaleza financiera. Para la medición o cuantificación de las magnitudes indicadas se necesita información de naturaleza diferente a la financiera, tal cual es la elaborada en términos de coste, de unidades físicas de producción, etc. Por otro lado, y coincidiendo casi en el tiempo, surgen otros demandantes de la información contable pública, tales como son: — 29 — – Las instituciones financieras que, en su calidad de prestamistas de las administraciones públicas, demandan información sobre la posición financiera de las mismas con el fin de deducir en qué condiciones pueden realizar sus préstamos. – Los ciudadanos en general que, en su calidad de contribuyentes y titulares del derecho a voto, demandan cada vez con mayor intensidad información sobre el uso de los recursos públicos. Por último, en la década de los 80 surge un fenómeno relativamente nuevo en el ámbito de la contabilidad pública, tal cual es el de su “internacionalización”; con ello, parece seguir las mismas pautas de comportamiento que la contabilidad empresarial. Este fenómeno encuentra su origen, fundamentalmente, en la pertenencia de los países a organizaciones supranacionales. CUADRO Nº 1 EVOLUCIÓN DE LA CONCEPCIÓN DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA • SEGUIMIENTO Y CONTROL DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO. CONTROL SOBRE MEDIOS Y PROCEDIMIENTOS. CONTROL DE LEGALIDAD • AL SERVICIO DE LA POLÍTICA ECONÓMICA. MACRO–CONTABILIDAD. CONTABILIDAD NACIONAL. • AL SERVICIO DE LA GESTIÓN. MICRO–CONTABILIDAD. CONTROL SOBRE RESULTADOS CONTROL DE EFICIENCIA Y EFICACIA • ENTIDADES FINANCIERAS PRESTAMISTAS. ANÁLISIS DE LA SITUACIÓN FINANCIERA. • AL SERVICIO DE LOS CIUDADANOS • INTERNACIONALIZACIÓN DE LA INFORMACIÓN CONTABLE PÚBLICA. 3. LA CONTABILIDAD PÚBLICA COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN En primer lugar cabe afirmar que la “contabilidad pública” es ante todo y sobre todo “contabilidad”. Se quiere expresar que en el estado actual de la cuestión ya no caben las concepciones imperantes en otros momentos de considerar a la contabilidad pública como una parte del Derecho Financiero o como un subsistema de la Contabilidad Nacional. El estudio actual de la contabilidad pública se encuadra (o debe encuadrarse) dentro del área de conocimientos de la Teoría General de la Contabilidad y, desde este punto de vista es sustancialmente igual que la contabilidad privada. De acuerdo con ello, la contabilidad pública, al igual que cualquiera otra contabilidad se concibe hoy como “un sistema de elaboración y comunicación de información”. — 30 — La información que ha de elaborar y suministrar este sistema es de naturaleza diversa. En un primer momento la información que ha de suministrar es de naturaleza básicamente financiera, externa o patrimonial; se persigue fundamentalmente satisfacer las necesidades de usuarios externos a las organizaciones (proveedores, clientes, prestamistas, inversores, etc.) Todo el conjunto de los llamados “principios contables generalmente aceptados” (PCGA) persiguen elaborar “información final”, a la fecha del cierre del período contable y con la finalidad de obtener las denominadas “cuentas anuales”. Conforme van apareciendo necesidades de información a los efectos internos de toma de decisiones de gestión, se va configurando una dimensión diferente del sistema de información, abriéndose paso el ámbito denominado interno, de costes o de gestión. El sistema se hace más complejo. Es significativo comprobar cómo ha ido evolucionando este ámbito: se ha pasado de hablar de contabilidad interna, analítica o de costes a contabilidad de gestión, contabilidad directiva, estratégica, etc. La relevancia y oportunidad de la información que se demanda para la gestión vienen determinadas por variables en muchos casos diferentes a las de la información financiera. En definitiva se trata de que con un solo tratamiento de los datos, la contabilidad pueda dar satisfacción a múltiples y diversos fines; ello solo se puede conseguir concibiéndola como un sistema de información que, para hacerlo operable, tiene que estar soportado informáticamente. Se quiere destacar que el uso de la informática en la contabilidad ha sido determinante en orden a la consecución de determinados fines que, solamente hace unos pocos años, eran impensable alcanzarlos. Ello, sin duda alguna ha influido en la evolución de la propia concepción de la contabilidad. Si a todo ello se une el hecho de que, como consecuencia del cada vez más frecuente uso intensivo de los avances tecnológicos, se tiende a la integración de los sistemas existentes en una organización, la situación se complica llegándose a cuestionar los propios límites del sistema contable, es decir, en dónde empieza y terminar la contabilidad. A estos efectos creemos oportuno reproducir el siguiente párrafo que recogemos de la Presentación, del nº 47 (Julio–Agosto 1994) de la Revista Partida Doble dedicada monográficamente a la “contabilidad de gestión” y firmada por F. Serrano: “…… cada vez son más los autores que se cuestionan que la contabilidad rebasa los tradicionales límites de la partida doble: así el ABC y los costes tradicionales siguen midiendo magnitudes financieras producidas en operaciones económicas que provocan entradas y salidas (debe/haber) en los fondos de valor (patrimonio) del sujeto económico. Si ahora se revela que los tiempos de pedido deben ser controlados ¿es necesario que sean los departamentos de contabilidad los que asuman la función?, es decir, en contabilidad ¿se siguen las variables del modelo contable basados en procedimientos debe/haber, o se hace el seguimiento de todo tipo de variables de gestión, incluidas las externas como cuotas de mercado, imagen de productos, etc.? Como clasificar en una tarea consistente en trazar líneas poco menos que en el aire, podemos clasificar lo que queramos y como queramos, ahora bien en la empresa las líneas pueden alterar funciones y responsabilidades departamentales que en última instancia repercuten en el estatus de personas físicas. ¿Estaban los responsables de muchas empresas de acuerdo con la tendencia expansionista, (por no decir imperialista) de esta óptica contable?”. — 31 — Esta cita, aunque larga, expresa claramente el problema que actualmente presenta la delimitación y concepto de la contabilidad y que puede concretarse en las dos cuestiones siguientes: 1º) Al evolucionar la contabilidad hacia las denominadas “de gestión”, “directiva”, etc., cabe preguntarse, como lo hace F. Serrano: ¿en contabilidad se tiene que hacer el seguimiento de todo tipo de variables de gestión? 2º) Al irse imponiendo en las organizaciones, con carácter cada vez más normal, los sistemas integrados de gestión gracias a los grandes avances tecnológicos que en los últimos años ha experimentado la informática, ¿cabe convencionalmente delimitar el campo contable? Es evidente que según en donde se tracen sus líneas de delimitación, afectará a las competencias atribuidas tradicionalmente a los distintos departamentos y, con ello, a los estatutos profesionales de los responsables de los mismos. Ahondando en las ideas expuestas aplicándolas al ámbito público, es fácilmente comprobable cómo cada vez, con mayor frecuencia, se van diseñando, desarrollando y poniendo en funcionamiento sistemas de información que integran funciones que, en los planteamientos organizativos tradicionales, estaban claramente diferenciadas y asignadas a departamentos diferentes: gestión, tesorería, patrimonio, contabilidad, control interno, etc. El análisis de la evolución de estos sistemas nos pone de manifiesto que generalmente se van nucleando y desarrollando alrededor y a impulsos del sistema de información contable, entendiendo éste en su visión estrictamente financiera. El integrar funciones mediante los sistemas informáticos ha traído como consecuencia que, por ejemplo, determinadas de tesorería (de acuerdo con los criterios tradicionales) se ejecuten automáticamente a impulso de otras funciones que nunca se consideraron en el campo de la tesorería. Por otro lado, al ir utilizando sistemas EDI’S en la relación, por ejemplo, con nuestros suministradores, afecta a las tareas encomendadas a los denominados tradicionalmente, órganos de gestión. Es decir, los sistemas de información que se viene implementando en nuestras organizaciones públicas, integran un amplio espectro de funciones que, por mor de los avances tecnológicos, se van a ejecutar de forma diferente a la que tradicionalmente conocemos. El llamado sistema de información contable forma parte del “gran sistema de información” de los organizaciones, constituyendo un subsistema del mismo, pero al alcanzar altos grados de integración, los límites de separación entre las diferentes áreas funcionales se difuminan. Se nos presenta así una dificultad nueva para definir la contabilidad. Objetivamente es difícil llegar a pronunciamientos incuestionables; es sólo por la vía convencional por la que se puede llegar actualmente a un concepto de la contabilidad pública. En esta línea de pensamiento, la contabilidad pública se concibe como un subsistema del sistema de información de determinadas organizaciones de titularidad pública cuyo ámbito de aplicación vendrá delimitado por: a) el tipo o clase de las organizaciones a que se refieren y, b) por los fines que ha de satisfacer. Es decir, si abandonar la idea de integración en el sistema de información de las organizaciones, sus límites solo se pueden marcar, identificando convencio— 32 — nalmente su ámbito subjetivo de aplicación y los fines cuya satisfacción se le encomiende, aspectos ambos que se pasa a estudiar a continuación. 4. DELIMITACIÓN DEL ÁMBITO SUBJETIVO O DEL ENTORNO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA 4.1. LO “PÚBLICO” FRENTE A LO “PRIVADO” Tradicionalmente ofrecía pocas dudas delimitar el entorno de la contabilidad pública; lo “público” se contraponía a lo “privado”, permitiendo hablar de contabilidad privada para referirse a la contabilidad de los entes, organizaciones, empresas, etc. de titularidad privada y, de contabilidad pública, para referirse a los de titularidad pública que, en la concepción tradicional de la Hacienda Pública Neutral únicamente eran los denominados entes territoriales: Estado, Provincia y Municipio. A estos efectos nada más expresivo que la definición de contabilidad pública de ACED y BARTRINA 1.928; pág. 38]: “La ciencia de la contabilidad especialmente aplicada a la administración económica del Estado, Provincia y Municipio”. No es preciso advertir que estos tipos de entes nunca se pueden encontrar en el ámbito privado, por lo que la separación entre contabilidad pública y privada no planteaba mayores conflictos. Conforme fue evolucionando la Hacienda Pública, van apareciendo nuevos entes de titularidad pública pero de naturaleza diferente a los territoriales, haciéndose cada vez más complejo lo que vendría a denominarse Sector Público que es un término acuñado por los sistemas de Contabilidad Nacional. Todo ello trae como consecuencia que el ámbito público esté integrado por un conjunto amplio y heterogéneo de entes de naturaleza diversa, pudiéndose identificar en él unidades económicas empresariales de igual naturaleza que las privadas, junto con los tradicionales entes territoriales. En esta situación y al seguir aplicando el mismo criterio de delimitación, es decir, el criterio de titularidad, se impone una corriente de opinión que identifica contabilidad pública con la “contabilidad del sector público” ó “contabilidad de los entes que integran el sector público”. Esta corriente, lleva a CORRAL GUERRERO [1.972; pág. 318] a considerar como Contabilidad Pública, a las llamadas Contabilidad del Sector Público y Contabilidad de las Administraciones Públicas. Aunque probablemente el citado autor no quisiera expresarlo, de sus palabras cabe deducir que, todos estos tipos de contabilidades no son ni más ni menos que diferentes denominaciones de una misma cosa, es decir, de la contabilidad pública. Un somero análisis de dichas denominaciones pone claramente de manifiesto que dicha identificación no es correcta, a excepción de la referencia a las Administraciones públicas como más adelante se expone. No es correcto identificar contabilidad pública con la administrativa; si bien es cierto que la contabilidad pública puede ser administrativa en contraposición a la especulativa, también es cierto que no toda la contabilidad administrativa es pública, ya que la administrativa también se encuentra en el ámbito privado. Por lo que respecta a su identificación con lo “oficial” tampoco es correcto ya que la contabilidad pública no abarca todo lo “oficial”, siendo una parte del mismo. Igual reflexión cabe hacer respecto a su identificación con el “sector público”; en este sentido, no toda la contabili— 33 — dad de los entes que integran dicho sector, es contabilidad pública; ésta solamente lo es de un tipo determinado de entidades públicas. Por último, tampoco es admisible restringir su campo de aplicación a solo el “Estado”, ya que entonces, por ejemplo, la contabilidad de un Municipio no sería “pública”. En relación a la distinción entre “Sector Público/Sector Privado”, es oportuno reproducir la opinión de ANTHONY expresada en un Informe sobre “La contabilidad financiera en las organizaciones no empresariales” encargado por el FASB en 1978: “Existe la convicción de que las organizaciones del sector privado son básicamente organizaciones empresariales, mientras que las organizaciones del sector público son básicamente organizaciones no empresariales. Aunque una distinción tal es útil a determinados efectos, no funciona bien al considerar los problemas contables. La contabilidad apropiada para un servicio, hospital o universidad propiedad del gobierno parece que no difiere de modo significativo de la apropiada para organizaciones similares en el sector privado. Tales diferencias, cuando existen, surgen de razones distintas de la naturaleza del derecho de propiedad. Por ejemplo, los problemas contables en un hospital municipal que se mantiene con ingresos fiscales pueden diferir de los de un hospital de propiedad privada que se mantiene por las tasas cargadas a los pacientes, pero los problemas contables en un hospital municipal mantenido por tasas cargadas a los pacientes no difieren sustancialmente de los de un hospital de propiedad privada”. Por otra parte, el problema se viene a complicar con la publicación de la Ley General Presupuestaria en enero de 1977. En este texto legal se utiliza la locución “contabilidad pública”, en distintos artículos, con significado diverso. Se ha de comenzar señalando que el artículo 19 habla sólo de contabilidad, sin calificarla, al decir que la Hacienda Pública queda sometida al régimen de contabilidad. Sin embargo el Título VI en donde se recoge la normativa contable, se denomina “De la Contabilidad Pública”. *En el primer artículo del citado Título, se dice que el Estado y las Entidades integrantes del sector público estatal quedan sometidos al régimen de contabilidad pública, para, en el artículo siguiente, declarar que este sometimiento lleva consigo la obligación de “rendir cuentas”. Parece, pues, configurar a la contabilidad pública como la de los entes que integran el sector público, subordinándola al principio de rendición de cuentas. ** Ahora bien, los redactores de este Texto legal tuvieron presente la complejidad del sector público y la heterogeneidad de los entes que lo integran ya que, por una parte (artículo 125) se prevé la elaboración de un Plan General de Contabilidad Pública y, por otra, (artículos 125, c) y 127) se dice que a las Sociedades estatales les serán de aplicación el Plan General de Contabilidad de la Empresa española. Es evidente que cuando ahora utiliza la locución contabilidad pública (en el Plan Contable) se refiere a una parte de entidades del sector público, ya que a las sociedades estatales no les será de aplicación el Plan Contable Público, sino el de las Empresas españolas. (*) Nota 1. (**) Nota 2. — 34 — Esta distinción comienza a ser correcta aunque manteniendo la confusión conceptual que encierran los preceptos de la ley, por lo que para llegar a definir qué significa el apelativo de “público” se ha de acudir a criterios diferentes a los que nos aporta la L.G.P. 4.2. EL ENTORNO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA SEGÚN EL DOCUMENTO N.º 7 DE LA CPNCP Estos criterios, esencialmente de naturaleza económica son, de acuerdo con lo establecido en el Documento n.º 7 de la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, (en lo sucesivo CPNCP) los siguientes: – la actividad – la forma de financiación – a ausencia de ánimo de lucro. El primer criterio a examinar es el de “la actividad”, es decir, qué es lo que hace al ente público objeto de estudio o, lo que es lo mismo, la razón de ser de su existencia ó lo que en términos de sociedades mercantiles denominaríamos “objeto social”. Desde este punto de vista cabe distinguir los siguientes tipos de actividades que caracterizan al ente objeto de contabilidad pública: a) Diseño de políticas, asesoramiento estratégico ó elaboración de disposiciones reguladoras. b) Producción de bienes y servicios destinados a satisfacer las necesidades de la colectividad, dirigidos por tanto, a la pluralidad de la misma. c) Producción de bienes y servicios destinados a otros entes del sector público. d) Realización de operaciones de redistribución de la renta y la riqueza nacional. Consecuencia de la actividad que se realiza es el segundo criterio, es decir la “forma de financiación”. La misma estaría constituida fundamentalmente por fondos públicos procedentes de pagos obligatorios, directos ó indirectos, sin contraprestación proporcionada o medible. Es decir su financiación normal sería a través de “impuestos” percibidos por el ente en cuestión, bien directamente o bien indirectamente de otro ente a través de transferencias de fondos. No obstante, y a pesar de lo acabado de indicar, en ocasiones la actividad puede consistir en la producción de bienes y servicios destinados a satisfacer necesidades individuales mediante un precio, procediendo la financiación, en todo ó en parte, de la venta de la producción. Tales son los supuestos, en nuestro país, de las “Tasas y los precios públicos”. En todo caso se trata de entidades que no persiguen lucro. Desde este punto de vista se trata de entidades de naturaleza idéntica a las no lucrativas de titularidad privada, hasta tal extremo que esta nota (la ausencia de ánimo de lucro) ha sido la nota de la que se ha partido para la realización de determinados estudios entre los que cabe destacar el Informe de Investigación elaborado por Anthony sobre “La Contabilidad Financiera en las Organizaciones No Empresariales” al que anteriormente se — 35 — ha hecho referencia. De acuerdo con dicho informe, al considerar el amplio espectro de entidades–sujetos–contables, se debe distinguir entre “organizaciones empresariales” y las “organizaciones no empresariales”, entendiendo como “empresariales” la organizaciones orientadas hacia el beneficio, mientras que las “no empresariales” son las organizaciones sin ánimo de lucro. A su vez dentro de estas últimas, el citado Informe distingue dos tipos de organizaciones que las denominan de Tipo A y de Tipo B. Las de Tipo A, serían organizaciones sin ánimo de lucro cuyos recursos se obtienen, totalmente, o casi totalmente, de ingresos derivados de la venta de bienes y servicios. Las de Tipo B, son organizaciones sin ánimo de lucro que obtienen una cantidad significativa de sus recursos financieros de fuentes distintas de la venta de bienes y servicios. Coincidente con los planteamientos de Anthony, la nota de “ausencia o presencia de ánimo de lucro” es la más relevante en orden a determinar los ámbitos de aplicación de las denominadas contabilidad pública y contabilidad empresarial. De acuerdo con ello, la primera sería la contabilidad a aplicar a las entidades no lucrativas, mientras que la empresarial sería la contabilidad de las entidades orientadas hacia el beneficio. Todos los entes que, encuadrado en el sector público, no persigan lucro serán las entidades contables de la contabilidad pública. El documento n.º 7 de la CPNCP establece que el entorno de la contabilidad pública viene determinado por, además del marco económico acabado de examinar, por un marco jurídico constituido por un conjunto de normas que conforman el Derecho Administrativo, destacando, entre otras, las que regulan su régimen de contratación, el régimen patrimonial, el régimen de su personal, la gestión de los servicios y su actividad económico–financiera. La actividad económico–financiera se encuentra sometida a unos determinados regímenes presupuestarios y de control. El régimen presupuestario se caracteriza por un conjunto de principios, entre los que cabe destacar, el de unidad, universalidad, no afectación de los recursos y el de especialidad. Es fundamentalmente este último principio el que confiere a los créditos el carácter limitativo y vinculante que condiciona la actividad económico–financiera. El régimen de control presenta una triple acepción de, legalidad, financiero y eficacia. En resumen, del amplio espectro de entidades que integran el denominado sector público, todas aquellas que reúnan las características económicas que han quedado estudiadas y que, además, están sometidas al Derecho administrativo (entendiéndolo en su significado más amplio como ordenamiento jurídico público en contraposición del ordenamiento jurídico privado) serán los sujetos contables propios que definen a la contabilidad pública. A estos tipos de entes les denominamos Administraciones públicas. — 36 — CUADRO N.º 2. DOCUMENTO N.º 7 DE LA COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS CONTABLES PÚBLICAS • ENTORNO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA – MARCO ECONÓMICO * Actividad. * Forma de Financiación. * Ausencia de ánimo de lucro. * Propiedad de los medios. – MARCO JURÍDICO * Sometimiento al Derecho Administrativo (contratación, patrimonio, personal, servicios, actividad económico-financiera). * Sometimiento de la actividad económico financiera a un presupuesto limitativo y vinculante. * Sometimiento a un régimen de control: legalidad, financiero, de eficacia. Es de advertir que el significado con que aquí se utiliza la locución “administraciones públicas” no es coincidente con el consagrado en los distintos sistemas de Cuentas Nacionales ni ambos, con el utilizado en nuestro ordenamiento jurídico, (por ejemplo, Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), lo cual viene a incorporar una confusión terminológica no deseada. CUADRO N.º 3 EL CONCEPTO DE “ADMINISTRACIONES PÚBLICAS” QUE DELIMITA EL CAMPO DE ACTUACIÓN DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA ES DIFERENTE AL UTILIZADO EN • CONTABILIDAD NACIONAL (por ejemplo en el SEC) • NUESTRO ORDENAMIENTO JURÍDICO VIGENTE (Por ejemplo en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común 4.3. ENTIDADES-SUJETOS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA De acuerdo con todo lo expuesto y considerando la actual estructura del sector público español, serán Administraciones públicas y, por tanto, sujetos de la contabilidad pública, los siguientes entes: — 37 — 1) En el sector público estatal*: a) La Administración General del Estado, entendiendo por tal la integrada por los Departamentos ministeriales, tanto de carácter civil como militar, con sus servicios centrales y periféricos o locales. b) Los organismos autónomos a que se refiere el artículo 4 del TRLGP; es decir, no solamente los de carácter administrativo sino también los denominados comerciales, industriales o financieros. c) Las entidades públicas con estatuto jurídico especial a que hace referencia el art. 65 del TRLGP siempre que, de acuerdo con dicho estatuto se desprenda su naturaleza como administración pública y no como organización empresarial, en cuyo caso no serían sujetos de contabilidad pública. d) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social. 2) En el sector público autonómico, integrado por las 17 Comunidades Autónomas, y por cada una de ellas: a) La Administración General o Central de la Comunidad Autónoma integrada normalmente por Consejerías (equivalentes a los Ministerios estatales), comprendiendo tanto sus servicios centrales como, en su caso, los periféricos o locales. b) Los organismos autónomos que, al igual que en el ámbito estatal, comprende tanto los de naturaleza administrativa como los comerciales, industriales o financieros. c) En su caso, las entidades públicas con estatuto jurídico especial en iguales condiciones que los señalados para el ámbito estatal. d) En su caso, las entidades gestores y servicios comunes de la Seguridad Social. 3) En el sector público local, integrado por los aproximadamente, 8.000 municipios y entidades supramunicipales (diputaciones, mancomunidades, agrupaciones, etc.), y para cada una de dichas entidades: a) La Administración General o Central que, en terminología de la legislación local, se las denomina “la propia entidad local”, comprendiendo los servicios centrales y, en su caso, los periféricos o locales. b) En su caso, los organismos autónomos a que se refiere el artículo 145.2 de la Ley Reguladora de las Haciendas locales. (*) Nota nº 3. — 38 — * CUADRO N.º 4. ESTRUCTURA SECTOR PÚBLICO ESPAÑOL SECTOR PÚBLICO ESTATAL • Admón. Civil y Militar ADMISTRACIÓN CENTRAL ó GENERAL ADMINISTRACIÓN DESCENTRALIZADA SECTOR PÚBLICO AUTÓNOMICO • Para cada una de las 17 Comunidades Autónomas SECTOR PÚBLICO LOCAL • Para cada uno de los Entes Locales. MINISTERIOS, con sus servicios Centrales y periféricos CONSEJERÍAS, con sus servicios Centrales y periféricos PROPIA ENTIDAD LOCAL, con sus servicios Centrales y, en su caso periféricos ORGANISMOS AUTÓNOMOS Administrativos Comerciales, Industriales, etc. ORGANISMOS ORGANISMOS AUTÓNOMOS AUTÓNOMOS Administrativos. Comerciales, Indus- Administrativos. Comerciatriales, etc. les, industriales, etc. ENTIDADES CON ESTATUTO JURÍDICO ESPECIAL Administrativos. No administrativos ENTIDADES CON ESTATUTO JURÍDICO ESPECIAL Administrativos No administrativos ENTIDADES DEL SISTEMA ENTIDADES DEL SISTEMA DE DE LA SEGURIDAD SOCIAL LA SEGURIDAD SOCIAL ENTIDADES SOMETIDAS A REGIMEN DE DERECHO PRIVADO ENTIDADES SOMETIDAS A REGIMEN DE DERECHO PRIVADO SOCIEDADES MERCANTILES SOCIEDADES MERCANTILES SOCIEDADES MERCANTILES CONSORCIOS CUADRO N.º 5. ENTIDADES-SUJETOS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA • ADMINISTRACIONES GENERALES O CENTRALES DEL ESTADO, COMUNIDADES AUTÓNOMAS Y CORPORACIONES LOCALES • ORGANISMOS AUTÓNOMOS. • ENTIDADES CON ESTATUTO JURÍDICO ESPECIAL (Siempre que tengan la consideración de administración pública) • ENTIDADES QUE INTEGRAN EL SISTEMA DE LA SEGURIDAD SOCIAL • CONSORCIOS. 5. FINES DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA 5.1. LOS FINES SE DEDUCEN A PARTIR DE LA DEMANDA DE INFORMACIÓN El análisis de los fines de la contabilidad pública es obligatorio cuando se aborda el estudio de la definición del concepto de la misma. Esta obligatoriedad no es exclusiva de la contabilidad pública, sino que es de aplicación al estudio de la contabilidad en general. (*) Nota n.º 4. — 39 — Al tratarse la contabilidad de un sistema de elaboración y suministro de información, su concepción viene condicionada por la demanda que se haga de la información que suministra. Esta información será requerida, con mayor o menor intensidad, en función de la utilidad que reporte a los hipotéticos usuarios de la misma. El problema, pues, del análisis de los fines está íntimamente relacionado con el estudio de los demandantes de la información. Este planteamiento no es en absoluto novedoso; hace ya más de 30 años (abril de 1964) el entonces Subdirector General de Contabilidad en la Intervención General de la Administración del Estado Mariano Ribon Ruiz, en una conferencia pronunciada en ocasión del LXXI Aniversario de la creación del Cuerpo Pericial de Contabilidad del Estado y, precisamente bajo este mismo título de “Los fines de la Contabilidad pública” señalaba que “Análogamente a lo que ocurría en la contabilidad privada, en la pública hay también distintos elementos interesados, y, por tanto, tampoco será una sola la finalidad que tenga que cumplir”, para a continuación citar como interesados a: “Las Cortes; Ministerio de Hacienda; Ministerios y órganos gestores; Tribunal de Cuentas; Gobierno y algunos organismos especializados”. Diez años más tarde, en 1974, y con ocasión del centenario de la Intervención General de la Administración del Estado, Ceferino Argüello y Juan Aracil publican en el n.º 31 de la Revista Hacienda Pública Española, un artículo sobre “Funciones múltiples de un sistema moderno de Contabilidad pública”, en el que, como presupuesto de partida, consideran necesario abordar la tarea de “conocer la composición de la demanda de datos” (quieren decir, información) para después, y en función del resultado de dicho estudio, poder “elegir los instrumentos más idóneos para satisfacer esa demanda”. Ya más recientemente cabe destacar en nuestro país, entre las múltiples aportaciones que sobre el particular se han realizado, a Gabás Trigo [1991; pág. 51* para el que, “la coordinación usuarios y objetivos de la información contable pasa a un primer plano de importancia en el desarrollo del marco conceptual, cuyo objetivo primario, según Stamp [citado por Gabás] es satisfacer las legítimas necesidades de los usuarios”. Para el citado autor [1991; págs. 51 y 52], “los usuarios aparecen como los protagonistas del proceso, como arranque del mismo, puesto que la primera fase, es decir, quiénes son los sujetos más importantes en dicho proceso e inmediatamente identificar sus necesidades, que inspiran los objetivos y características de la información contable, para a su vez cerrar el ciclo con la utilización de la información elaborada y su análisis o evaluación en el sentido de contraste entre la necesidad y su grado de satisfacción”. Aplicando este método de análisis al caso concreto de la contabilidad pública, ya se ha expuesto, a grandes rasgos, cómo ha ido evolucionando en función de las diferentes demandas de información. Se señalaba que tradicionalmente la contabilidad pública se ha concebido al servicio de dos funciones básicas: el control y la política económica. Respecto a ellas cabe identificar unos destinatarios concretos: Órganos de control (interno–externo) y autoridades responsables de la política económica (Gobierno, Ministro de Economía y Hacienda). Tenemos que llegar a épocas relativamente recientes para identificar otros demandantes tales como los “gestores responsables de los servicios públicos”, “inversores”, en calidad de prestamistas y “ciudadanos en general”. — 40 — De este proceso se deduce un rasgo diferenciador característico de la contabilidad pública tal como expone Vela Bargues [1992; pág. 76] “que los usuarios de la información suministrada en contabilidad pública tienden a ser de carácter interno”. Respondiendo a esta valoración, nada resulta más ilustrativo que la lista de “interesados” señalada por Ribón Ruiz y anteriormente reproducida. Todos ellos son de carácter interno. Ahora bien, tal como señala Vela Bargues [1992; pág. 77], se ha podido detectar que, en los últimos años el “universo de usuarios de la información suministrada por la contabilidad pública se ha agrandado considerablemente” y, este fenómeno para el citado autor[1991; pág. 77] “tiene una consecuencia inmediata, con repercusiones directas en el sistema contable de los entes públicos. En efecto, si el universo de usuarios se ve modificado, las necesidades de información de éstos se van a ver obviamente afectadas. Y si varían las necesidades, el tipo de información requerida no puede seguir siendo siempre el mismo. En consecuencia, los sistemas de información contable deberán adaptarse a los cambios”. 5.2. DEMANDANTES DE INFORMACIÓN SEGÚN EL DOCUMENTO N.º 1 DE LA CPNCP La CPNCP sensible al estado actual descrito dedica la parte segunda de su Documento n.º 1 al estudio de los “Destinatarios de la información contable” y señala que entre los mismos “se abre una gama muy amplia de colectivos, desde los órganos de gobierno de las entidades a los mismos ciudadanos como tales, pasando por las empresas y organizaciones patronales, trabajadores y sindicatos, suministradores de bienes y servicios, prestamistas y otros acreedores, responsables de la política económica, financiera y fiscal a sus diferentes niveles, parlamentos y otras asambleas, legislativas o no, órganos de control externo dependientes de aquellos y, en general, cuantos colectivos se vean afectados de una u otra manera por la actividad económico–financiera del sector público, que prácticamente son, por una u otra razón, y desde diferentes ópticas, todos los que componen el tejido político, económico e institucional de la sociedad”. De acuerdo con el citado Documento n.º 1, el amplio espectro señalado de destinatarios de la información contable pública, puede sintetizarse en los grupos siguientes: – Órganos de representación política, es decir, las asambleas legislativas elegidas por sufragio universal en cada uno de los niveles en que se estructura la organización territorial del Estado: Cortes Generales, Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas y los Plenos de las Diputaciones, Cabildos y Consejos Insulares, Ayuntamientos y demás Corporaciones Locales. – Órganos de gestión, encargados de las distintas administraciones públicas tanto en los niveles político–administrativos, entre los que se incluirán el Gobierno de la Nación y sus ministros, los Gobiernos de las Comunidades Autónomas y sus respectivos Consejeros, Alcaldes y Presidentes de Corporaciones Locales, como en los niveles puramente de gestión, entre los que se contarían los demás escalones de las distintas administraciones. – Órganos de dirección y gestión de las Sociedades y Empresas públicas. — 41 — – Órganos de control externo, el Tribunal de Cuentas y los Tribunales, Cámaras y Comisiones de Cuentas de las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales; y órganos encargados del control interno en sus múltiples acepciones: financiero, de legalidad, de eficiencia y eficacia, etc. – Entidades privadas, asociaciones y ciudadanos interesados en la “res pública”. Las necesidades de información de cada uno de los distintos grupos de destinatarios, e incluso dentro del mismo grupo, son muy diversas, tanto en la cantidad de información a suministrar como en su presentación. La contabilidad pública debe satisfacer a los distintos destinatarios, suministrando la información con la estructura y en el momento precisos. CUADRO N.º 6. DOCUMENTO N.º 1 DE LA CPNCP DESTINATARIOS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE PÚBLICA 1. 2. 3. 4. 5. ÓRGANOS DE REPRESENTACIÓN POLÍTICA • Cortes Generales: Congreso y Senado. • Parlamentos Comunidades Autónomas • Plenos Corporaciones Locales. ÓRGANOS DE GESTIÓN • Nivel político–administrativo. • Nivel estricto de gestión. ÓRGANOS DE DIRECCIÓN Y GESTIÓN DE LAS SOCIEDADES Y EMPRESAS PÚBLICAS. ÓRGANOS DE CONTROL • Externo. • Interno. EMPRESAS PRIVADAS, ASOCIACIONES Y CIUDADANOS EN GENERAL 5.3. INFORMACIÓN MÁS RELEVANTE SEGÚN GRUPOS DE DEMANDANTES La clasificación de la CPNCP, todavía presenta un acentuado sesgo hacia los planteamientos tradicionales, tal como denota la aparente poca atención que le dedica a los interesados externos que, sin duda alguna en los últimos años han adquirido un importante peso específico. Al efecto de señalar la información más relevante que actualmente se demanda, se pueden reclasificar los destinatarios de la forma siguiente, sin que el orden de exposición que prejuzgue valoración alguna: 1. Los ciudadanos en general, en su calidad de votantes, contribuyentes y receptores de los servicios públicos. — 42 — 2. Entidades financieras, en su calidad de prestamistas de los entes públicos (inversores de fondos vía préstamos). Cabe incluir en este grupo a los analistas financieros. 3. Contratistas y suministradores de bienes y servicios (contratistas de obras públicas, suministradores de energía eléctrica, comunicaciones, agua, seguridad, equipos de oficina, etc.). 4. Órganos y autoridades responsables de la política económica (Gobierno de la Nación y Ministerio de Economía y Hacienda, principalmente). 5. Órganos de gestión y, en general, los responsables de la prestación de los servicios públicos (Ministros, Consejeros de las Comunidades Autónomas, Concejales de los Ayuntamientos, Directores Generales, Presidentes o Directores Generales de los Organismos autónomos, etc.). 6. Órganos de control externo (Tribunal de Cuentas y Tribunales, Cámaras y Sindicaturas de Cuentas de las Comunidades Autónomas). 7. Órganos de control interno (Intervenciones Generales del Estado, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales). 8. Órganos de representación política (Congreso, Senado, Parlamentos de las Comunidades Autónomas, Plenos de Corporaciones Locales, etc.). 9. Órganos supranacionales (Unión Europea, Fondo Monetario Internacional, OCDE). A continuación se expone la información más relevante que cada uno de los grupos de interesados señalados demanda con carácter de más normalidad o asiduidad, queriendo decir que la información que se va a asociar a cada uno de ellos no es de su exclusiva, como no podía ser de otra manera, sino que es la que le va a caracterizar. Los ciudadanos, en su calidad de contribuyentes y receptores de los servicios públicos fundamentalmente demandan información sobre el volumen de los impuestos aportados poniéndolo en relación con el nivel de satisfacción sentido como consumidor, usuario de los servicios públicos. En concreto demandan información del tipo siguiente: – Volumen de impuestos recaudados, tanto en términos absolutos por cada una de las principales figuras tributarias (Impuesto que grava la renta de las personas físicas y el que grava el valor añadido) como en términos relativos, respecto a PIB, tasa general de “presión fiscal”, etc. – Volumen del “fraude fiscal”, tanto en términos absolutos como respecto al PIB. – Distribución de los fondos por grandes rúbricas funcionales (Educación, Sanidad, Defensa, Comunicaciones, etc.), tanto en valores absolutos como en términos relativos respecto al total del gasto público como al PIB. — 43 — – La medición del nivel de satisfacción como usuarios/receptores de los servicios públicos, es un trabajo que trasciende al campo de la contabilidad; ahora bien, una variable determinante en dicha medición es la “eficiencia” alcanzada en la prestación de dichos servicios, la cual es, sin duda alguna determinada por el sistema contable. – Comparación de los valores indicados con los respectivos de los principales países de nuestro entorno (fundamentalmente pertenecientes a la UE y OCDE). Los requerimientos de información contable de las entidades financieras y analistas financieros irán encaminados hacia el estudio de la “situación financiera” de las administraciones públicas. En este sentido cabe destacar la información siguiente: – Solvencia a corto plazo: información sobre las rúbricas del activo y pasivo circulante, destacando la magnitud denominada en nuestro país “Remanente de Tesorería”. – Solvencia a largo plazo: volumen total del endeudamiento actual; “capacidad de endeudamiento”, garantías, etc. – Volumen, composición y ejecución del Presupuesto de Gastos e Ingresos. Compromisos de gasto adquiridos con cargo a presupuestos futuros. Respectos a los que se han incluido en el tercer grupo bajo la denominación genérica de contratistas y suministradores, la información que como tales y más habitualmente demandan se refiere, por una parte, al volumen, composición y ejecución del presupuesto de gastos, fundamentalmente la existencia y disponibilidad de los créditos presupuestarios mediante los que se financia el tipo de gastos de los que son proveedores y, por otra parte, a los procedimientos de ejecución de los pagos, período medio de maduración de los mismos, etc. El tipo de información que normalmente requieren los responsables de la política económica (Ministro de Economía y Hacienda, por ejemplo) es de carácter macro–económico, elaborada con criterios de contabilidad nacional pero en base a la información suministrada por la contabilidad de las diferentes administraciones públicas. Así cabe hablar de las magnitudes “consumo público”, “inversión pública”, “déficit público”, “stock de endeudamiento”, etc. Una vez más se ha de insistir que lo que aquí se pretende es destacar el tipo de información que, con carácter más habitual demandan cada uno de los grupos mencionados, lo cual no quiere decir, en caso alguno, que la información asignada a los demás grupos no les sea de interés. Esto cabe predicarlo de manera muy especial para los interesados incluidos en este grupo que, como responsables de la política económica del país, en las distintas manifestaciones, demanda todo tipo de información sobre los recursos y gastos públicos. Las denominados órganos de gestión y, en general, responsables de la producción y prestación de los servicios públicos demandan información útil para sus decisiones de gestión. No cabe duda que, precisan información sobre la ejecución de los programas de que son responsables. En un principio en términos estrictamente presupuestarios que, como es conocido, son de carácter — 44 — financiero. Ahora bien, para gestionar de acuerdo con los requerimientos sociales actuales dicha información de carácter presupuestario–financiero resulta a todas luces insuficiente. Actualmente se demanda a los gestores públicos que, además de ser “legales”, sean eficientes y eficaces. Para poder gestionar con eficiencia y eficacia se precisa información en términos diferentes a los financieros: la información tiene que venir elaborada en términos económicos, patrimoniales y de costes. No hace falta insistir en la justificación de estos objetivos no cuestionados hoy por nadie. Lo que sí es preciso insistir es en la idea de que la contabilidad presupuestaria, financiera no es suficiente para poder satisfacer dichos fines. Se precisa diseñar, desarrollar y poner en funcionamiento sistemas capaces de elaborar información en términos de costes y de seguir la ejecución de los programas en términos de unidades físicas, de tal manera que si una administración pública no dispone de dichos sistemas, sus responsables no pueden hablar con “rigor” (¿seriedad?) de eficiencia y eficacia. Por otra parte, y sin abandonar este grupo, cabe predicar igualmente la necesidad de información en términos de costes cuando estemos en presencia de “precios” tales como tasas o precios públicos. La cuantificación de sus tarifas requiere la determinación de los costes de los servicios por los que se exigen dichos “precios”, hasta tal extremo que, muestra normativa sobre la materia considera nulos de pleno derecho todos aquellos acuerdos que, sobre tarifas, se adopten sin la justificación de los costes. Como es bien conocido, los costes sólo son posibles determinarlos disponiendo de sistemas adecuados para ello (contabilidad analítica, de costes, etc.). Probablemente sea este ámbito de la gestión el más relevante en orden a la evolución próxima de la contabilidad de las administraciones públicas, de tal manera que si en un futuro próximo no se avanza en este campo, de poco habrán valido los grandes esfuerzos de reforma y modernización que se han realizado últimamente. La evolución en la concepción de la contabilidad pública vendrá como consecuencia de la integración de los diferentes sistemas obrantes en las organizaciones y en el uso de los avances que últimamente nos ha ofrecido la tecnología. El Tribunal de Cuentas, de acuerdo con nuestra Constitución “es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado, así como del sector público”. Por tanto, como tal órgano supremo fiscalizador será un demandante de todo tipo de información que le pueda ser útil para el ejercicio de su función. Sin embargo, lo que fundamentalmente caracteriza al Tribunal de Cuentas y, en general, a todos los órganos de control externo, es ser el destinatario natural de las cuentas que han de rendirse. A tal efecto, la Constitución española establece que “las cuentas del Estado y del sector público estatal se rendirán al Tribunal de Cuentas y serán censurados por éste”. Entre las cuentas que hay que rendir, ocupa un lugar preeminente, la denominada Cuenta General del Estado. En el examen y comprobación de la misma ejerce sus funciones por delegación de las Cortes Generales, de las que depende directamente. Por último, el Tribunal de Cuentas elaborará y remitirá a las Cortes Generales un Informe Anual sobre el Sector Público Estatal, en donde, entre otros extremos, se analiza la Cuenta General del Estado constituyendo la fundamentación de la Declaración definitiva. — 45 — Los órganos de control interno son unos usuarios “permanentes” de la información contable, con tal grado de intensidad que se podría afirmar que sin ella no podrían ejercer su función, tanto sea en su modalidad de intervención, o control “a priori”, como en su modalidad de control financiero, ó “a posteriori”. En uno y otro caso, objeto esencial de ese control es la misma información contable. Durante mucho tiempo los órganos de control (externo e interno) han sido considerados como los destinatarios más importantes –y casi únicos– de la información contable de los entes gubernamentales, hasta tal extremo que los sistemas contables se organizaban al servicio, casi exclusivo, de dichos órganos. Como ya señalaban Aracil y Argüello [1974], el control ejercido tradicionalmente por estos órganos, “se concibió para asegurar el respeto a la legalidad en el manejo de los fondos públicos” y que “…aún disponiendo de medios para apreciar la eficacia de su empleo, tendrá siempre un puesto clave en la organización de todo tipo de actividad económico–financiera, y muy especialmente en las de carácter público”, “lo que sucede (siguen exponiendo los citados autores, mereciendo para ellos una crítica adversa) es que la recogida de información no puede ser concebida únicamente para el cumplimiento de la función que comentemos, lo cual ha sucedido con más frecuencia de lo que hubiera sido deseable” (y, añadimos nosotros, sigue sucediendo). Por lo que respecta a los órganos de representación política ya se ha expuesto que el Tribunal de Cuentas actúa, en el examen y comprobación de la Cuenta General del Estado por delegación de las Cortes Generales, elaborando además en informe anual sobre el sector público estatal. Se puede por tanto asegurar que se trata de los destinatarios últimos de la información contable. Mediante los mecanismos previstos de discusión y aprobación de la liquidación de los presupuestos de cada ejercicio, se produce el cierre del denominado “ciclo presupuestario”, es decir el “descargo del ejecutivo frente al legislativo”. Cómo quiera que este proceso es bien conocido, no hace falta insistir más en él. Lo que sí que interesa destacar, porque probablemente sea poco conocido son, las continuas demandas de información que, a lo largo del año, parten de las dos cámaras que integran nuestras Cortes Generales. Estas demandas, que se cifran en varias miles, son normalmente de naturaleza presupuestaria y se refiere al grado de ejecución del presupuesto de determinadas partidas y proyectos concretos de inversión. Las demandas son tan intensas y continuas que, justificarían holgadamente que, a dichas Cámaras, se les dotasen de terminales que permitiera el acceso directo en consulta al sistema contable de la Administración General del Estado. Por último, nos encontramos con las organizaciones supranacionales tales como la Unión Europea, el Fondo Monetario Internacional y la OCDE. Estas requieren información en términos, normalmente, macro–económicos elaborada de acuerdo a los criterios emitidos por ellas mismas. A estos efectos es de rabiosa actualidad la información que hay que remitir a la Comisión de la UE como consecuencia del Tratado de Maastricht sobre el “déficit público” y el “stock del endeudamiento público”. Pero no solamente se reduce a las organizaciones señaladas, las que precisan información; existen otras muchas organizaciones supranacionales sectoriales que requieren información y, en estos supuestos ya no lo son en términos macroeconómicos, sino fundamentalmente en términos de costes asociados a sus mecanismos de financiación, etc., etc. — 46 — Todo ello nos enfrenta con un problema, que está pendiente de abordar por las organizaciones internacionales, tal como es el de la normalización contable internacional. CUADRO N.º 7. RECLASIFICACIÓN DE LOS DESTINATARIOS 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. CIUDADANOS EN GENERAL ENTIDADES FINANCIERAS Y ANALISTAS FINANCIEROS. CONTRATISTAS Y SUMINISTRADORES. RESPONSABLES DE LA POLÍTICA ECONÓMICA. ÓRGANOS DE GESTIÓN DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS ÓRGANOS DE CONTROL EXTERNO. ÓRGANOS DE CONTROL INTERNO. ORGANOS DE REPRESENTACIÓN POLÍTICA. ORGANIZACIONES SUPRANACIONALES. 5.4. FINES DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA SEGÚN EL DOCUMENTO N.º 1 DE LA CPNCP Analizados los usuarios de la información contable pública y determinados, con carácter general, los diferentes tipos de información que demandan, se está en condiciones de abordar los fines que la contabilidad de las administraciones públicas ha de satisfacer. Entre las múltiples aportaciones que sobre el particular se han hecho, y con el fin de no hacer excesivamente extenso este Tema, destacamos la del Documento nº 1 de la CPNCP que los clasifica en tres grandes grupos: a) fines de gestión; b) fines de control y, c) fines de análisis y divulgación, señalando para cada uno de ellos los siguientes: A) Fines de gestión. 1º) Suministrar información para la toma de decisiones tanto en el ámbito político como en el de gestión. 2º) Mostrar la gestión, desde el punto de vista presupuestario, poniendo de manifiesto por lo que respecta al presupuesto de gastos: – – – – Los créditos autorizados Los gastos comprometidos. Las obligaciones reconocidas. Los pagos realizados. — 47 — Por lo que respecta al presupuesto de ingresos: – Las previsiones iniciales. – Los derechos reconocidos a cobrar. – Los ingresos realizados. 3º) Suministrar los datos relativos a la gestión efectuada en su aspecto financiero, poniendo de manifiesto: – Los cobros y pagos. – El superávit o déficit de caja. 4º) Mostrar los aspectos económicos de la gestión, poniendo de manifiesto. – Los gastos e ingresos de explotación. – La inversión realizada. 5º) Determinar el coste y rendimiento de los servicios públicos 6º) Mostrar la situación patrimonial, entendida ésta con visión totalizadora, posibilitando el inventario del inmovilizado y la obtención del Balance Integral. B) Fines de Control. 1º) Permitir la rendición de todo tipo de cuentas, estados y documentos que hayan de elaborarse y remitirse al Tribunal de Cuentas y demás órganos de control. 2º) Posibilitar el ejercicio de los controles de legalidad y financiero. 3º) Posibilitar el control de economía, entendida ésta como la adquisición de los medios utilizados para la producción de bienes y servicios en la cantidad y la calidad adecuadas y al menor coste. 4º) Posibilitar el control de eficiencia, entendida ésta como la organización, coordinación y empleo de los medios que optimiza la relación entre los productos o servicios obtenidos y los medios de utilizados para su consecución. 5º) Posibilitar el control de eficacia, entendida ésta como la consecución en forma satisfactoria de los objetivos y efectos previstos y asignados. C) Fines de análisis y divulgación 1º) Suministrar información para la elaboración de las cuentas económicas del sector público y las nacionales de España. 2º) Suministrar información par posibilitar el análisis de los efectos económicos y financieros de la actividad de los entes públicos. — 48 — 3º) Suministrar información útil para otros destinatarios: asociaciones e instituciones, empresas, ciudadanos en general, etc. 6. CONCLUSIONES Para terminar, y a modo de resumen cabe señalar las siguientes conclusiones: Tradicionalmente la contabilidad pública presento dificultades para su definición debido fundamentalmente a que su estudio estuvo incluido en áreas no contables, tales como las del Derecho, la Teoría de la Hacienda Pública o la Contabilidad Nacional. En la actualidad se ha impuesto la corriente de tratar a la contabilidad pública como tal materia contable, encuadrando su estudio en el campo de la Teoría de la Contabilidad. Gracias a los grandes avances que la tecnología de la informática y comunicaciones han experimentado en los últimos tiempos, está siendo posible diseñar, desarrollar e implementar en las organizaciones “sistemas integrados de gestión” en los que la contabilidad se ha de concebir como uno de los subsistemas. La delimitación del mismo resulta difícil realizarla mediante criterios objetivos e incuestionables, teniendo que acudir a la vía convencional, añadiendo una dificultad más a la hora de elaborar una definición del concepto de la contabilidad pública. De acuerdo con lo expuesto, el concepto de la contabilidad pública se puede construir sobre los tres ejes básicos siguientes: a) Concepción de la contabilidad pública como sistema de información soportado informáticamente. b) Delimitación del entorno de la contabilidad pública. c) Identificación de los “usuarios” de la información contable pública y deducción de “los fines” que ha de satisfacer. Como “sistema de información” se configura como un subsistema dentro del sistema integrado de las organizaciones, resultando difícil la delimitación de las fronteras. En el entorno de la contabilidad pública viene definido por una serie de notas que caracterizan su marco económico y jurídico. Entre estas notas caben destacar, como más relevantes, la ausencia de ánimo de lucro y el sometimiento al ordenamiento jurídico público (Derecho administrativo). Por último y por lo que respecta a la identificación de los usuarios, cabe señalar que en los últimos tiempos han evolucionando pasando de considerar únicamente usuarios internos a externos, ampliado considerablemente su número lo que se traduce en una ampliación de los fines que se han de satisfacer. — 49 — BIBLIOGRAFÍA CITADA ACED Y BARTRINA, Francisco: “Curso de Contabilidades Oficiales” segunda edición. Editorial Reus. Madrid 1928. ANTHONY, ROBERT N.: “ La Contabilidad financiera en las organizaciones no empresariales. Un estudio exploratorio de problemas conceptuales” FASB. 1978. Traducción IGAE, trabajo no publicado. ARGÜELLO REGUERO, Ceferino y ARACIL MARTIN, Juán: “Funciones múltiples de un sistema moderno de Contabilidad Pública” nº 31. Revista Hacienda Pública Española. 1974. CALLEJA MESO, Daniel: “Contabilidad Pública”. Décima edición. Madrid, 1968. COMISIÓN DE PRINCIPIOS y NORMAS CONTABLES PÚBLICAS: – Documento n.º 1. Principios Contables Públicos. 1991. – Documento n.º 7 Información económico–financiera pública 1992. CORRAL GUERRERO, Luis “Contabilidad pública y Derecho” n.º 2. Revista Española de Financiación y Contabilidad. 1972. GABAS TRIGOS, Francisco: “El marco conceptual de la contabilidad financiera” AECA. Monografía n.º 17. 1991. LAFARGA BRIONES, Joaquina y LUCUIX GARCIA, Inmaculada: “Docencia e investigación en la contabilidad pública”, n.º 79. Revista Española de Financiación y Contabilidad. Abril–junio 1994. POU DIAS, Jaime: “Normalización contable en el sector público y Programa de Convergencia”. X Jornadas de Control Interno en el Sector Público. IGAE. 1993. RIBON RUIZ, Mariano: “Los fines de la contabilidad pública”. Conferencia pronunciada con ocasión del LXXI Aniversario del Cuerpo Pericial de Contabilidad del Estado. 1964. SERRANO, Francisco: “Presentación n.º 47. Revista Doble. Julio–agosto 94. Monográfico dedicado a la “Contabilidad de Gestión”. VELA BARGUES, José Manuel: “Concepto y Principios de Contabilidad Pública”. ICAC. Ministerio de Economía y Hacienda. 1992. — 50 — CAPÍTULO 2 LA NORMALIZACIÓN CONTABLE PÚBLICA (I) Susana Casado Robledo 1. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN LOS ENTES GUBERNAMENTALES Concepto Antes de comenzar el desarrollo de este punto se hace imprescindible definir el término “normalización”. Son varios los autores que han tratado de delimitar el concepto contable a través de una definición, de todas ellas se pueden destacar las siguientes: – Tua Pereda y Larriba Díaz-Zorita dicen que la normalización contable es la “actividad reglada y organizada que, mediante la elaboración y emisión de normas contables, tiende a la consecución de comportamientos homogéneos en la confección de información financiera, suministrado al mismo tiempo, a sus usuarios, un marco de referencia a partir de los que ha sido elaborado, y a los expertos que han de auditarla, un catálogo de las prácticas más recomendable en cada situación posible”1 – Por su parte, Vela Bargues dice que tras la definiciones de normalización contable subyace un denominador común: “se trata del establecimiento de reglas basadas en principios de general aceptación que permitan un mayor grado de intercambio en información”2 – Por último, Montesinos Julve y Vela Bargues dicen que “La normalización contable podría ser considerada como el proceso regulador, institucionalizado y organizado, encaminado hacia la emisión de normas contables”3. Estas definiciones pueden aplicarse tanto a la contabilidad del ámbito empresarial como a la contabilidad pública, sin embargo el proceso normalizador debe estudiarse de forma independiente en uno y otro ámbito puesto que su evolución también ha sido diferente en ambos. Para comenzar resulta obligada una breve referencia al proceso de normalización contable en el ámbito empresarial ya que éste ha influido notablemente en el de la normalización contable pública. La forma de llevar a cabo la normalización contable dentro de un mismo país depende de los países, existiendo dos tipos de normalización: la normalización privada y la normalización gubernamental, según que el sujeto emisor de normas sea una institución profesional o tenga (1) Tua Pereda, J; Larriba Díaz–Zorita,A.: “Contabilidad de Entidades de Depósito”, Instituto Superior de Técnica y Prácticas Bancarias, Madrid, 1986, pág 33. Citado en Socías Salvá, A.: “La normalización Contable en el Reino Unido, Francia, Alemania y España”, Monografía 18, Asociación Española de Administración y Contabilidad de Empresas, Madrid, 1991, pág 23. (2) Vela Bargues, J.M.: “Concepto y Principios de Contabilidad Pública”, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1992, pág. 314. (3) Montesinos Julve, V. y Vela Bargues, J.M.: “Normalización Contable y Nuevo Plan General de Contabilidad Pública”, Ponencia presentada en las Jornadas sobre Contabilidad Pública de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad, Valencia, noviembre de 1993, pág 8. — 53 — carácter gubernamental, ello con independencia de los sujetos, públicos o privados, a los que vayan dirigidas las normas. Buen ejemplo del primer grupo son los países que pertenecen a la denominada área anglosajona (Reino Unido, Estados Unidos, Canadá, Australia, Nueva Zelanda, etc.), influidos fundamentalmente por el Reino Unido, donde la legislación no llega a regular todos los detalles sino que enuncia unos objetivos a cumplir y determina algunas reglas encaminadas a su consecución, que deben obedecerse sólo si con ello se alcanza el objetivo previsto, que permanece por encima de la propia regla. Objetivo primordial en el ámbito de la contabilidad en el sistema descrito es el de “imagen fiel” del patrimonio y de la situación financiera del sujeto contable, debiendo ser el propio contable el que decida si el cumplimiento de una norma conlleva o no la consecución del objetivo de imagen fiel. Dentro del segundo grupo se encuentran los países que pertenecen a la denominada área continental (Francia, Alemania, España, etc.), influidos fundamentalmente por Francia, cuyo sistema está caracterizado por su orientación legalista, en el que las normas contables son básicamente gubernamentales y, además, afectadas por las normas fiscales. Cuando la normalización contable trasciende del ámbito nacional, es decir, cuando afecta a varios países con la finalidad de obtener información comparable entre los mismos, es necesario emitir normas de carácter internacional, existiendo algunos organismo al efecto. Estos últimos pueden tener influencia a nivel mundial, ya sena públicos (ONU o OCDE) o privados (IASC o IFAC), o tener influencia sólo en parte del mundo, también sean públicos (CEE) o privados (FEE: Federación de Expertos Contables Europeos, por ejemplo). Quizás de todos los organismos mencionados, destaquen especialmente la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC ) y la Federación Internacional de Auditores (IFAC), siendo el primero el que se encarga de la contabilidad y el segundo de la auditoría. El IASC en concreto está encargado de elaborar y publicar normas contables que deberán tenerse en cuenta en la elaboración de estados financieros y, además, procurar que se cumplan a nivel mundial. Por su parte, con carácter público, hay que destacar la CEE dado que su normativa afecta directamente a nuestro país. En lo que a contabilidad se refiere hay que mencionar las siguientes directrices: – Cuarta Directriz, de 25 de julio de 1978, que regula las cuentas anuales. – Séptima Directriz, de 13 de junio de 1983, que regula las cuentas consolidadas Estas Directivas han sido objeto de adaptación a nuestra legislación por la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de Esta Ley modifica el Código de Comercio, incluyendo en él normas contables, planteándose la elaboración de un nuevo Plan General de Contabilidad adaptado a la nueva normativa, par lo cual la propia Ley 19 incluyó una autorización al Gobierno, aprobándose posteriormente mediante el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. — 54 — Por su parte, en el ámbito privado existe en nuestro país una asociación de carácter profesional que elabora normas de contabilidad aplicables en el ámbito empresarial: La Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), cuyos pronunciamientos se encuentran ampliamente extendidos. Dichos pronunciamientos enuncian principios contables de general aceptación que deben tenerse en cuenta en la elaboración de los estados financieros, estudiando en cada uno de ellos la aplicación de dichos principios a rúbricas contables concretas. Normalización de la contabilidad pública Por lo que al ámbito público respecta el proceso de normalización se encuentra mucho más retrasado, aunque ha experimentado un notable avance en los últimos años, avance que se ha visto favorecido por la experiencia acumulada en el campo privado. El análisis del proceso de normalización contable pública4 se puede efectuar distinguiendo diversos bloques de países, destacado por su especial importancia Estados Unidos. Estados Unidos. Los orígenes de la normalización contable pública en Estados Unidos hay que situarlos en los años posteriores a la crisis de 1929, desde entonces hasta la creación en 1984 del Governmental Accounting Standards Board (GASB), los hitos más importantes de dicho proceso han sido los siguientes: 1.- Creación en 1974 de la National Council on Governmental Accounting (NCGA), con el objetivo de emitir normas actualizadoras de otras existencias emitidas por órganos creados con anterioridad, publicando en 1979 su Statement 1, “Governmental Accounting and Financial Reporting Principles” (Pronunciamiento 1 sobre Principios de Contabilidad e Información Financiera Gubernamental). 2.- Durante la crisis financiera de la ciudad de Nueva York en 1975 se tardó más de un año en cuantificar la deuda existente, poniéndose de manifiesto la debilidad de un sistema contable incapaz de informar a tiempo sobre la posición financiera real. Muchos autores afirman que las crisis financiera de Nueva York fue el detonante para el desarrollo del proceso de normalización contable en el ámbito gubernamental. 3.- Publicación en 1978 del estudio de Anthony relativo a organizaciones sin ánimo de lucro. 4.- Publicación en 1983 por la NCGA del documento “Objetives of Accounting and Financial Reporting for Governmental Units” (Objetivos de la Contabilidad y la Información Financiera de las Unidades Gubernamentales). En 1984 se creó el GASB como organismo encargado de emitir normas contables para entidades gubernamentales, publicando en 1987 su primer Concepts Statement “Objetives of Fi- (4) Vela Bargues, J.M.: “Concepto y principios de contabilidad pública”, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1992. — 55 — nancial Reporting” (Objetivos de los Estados Financieros), inspirado en el que en 1983 publicó la NCGA. A partir de esa fecha el GASB ha publicado numerosos pronunciamientos basados siempre en la misma metodología de trabajo, influyendo notablemente en los procesos de normalización contable pública del resto del mundo, y fundamentalmente de los países anglosajones. Países anglosajones. En el Reino Unido el organismo encargado de emitir normas contables para el sector público es el Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA), dentro del cual se creó un subcomité para la contabilidad del sector público. La normalización contable pública en este país se ha caracterizado por desarrollarse a partir de los “Statements of Standard Accounting Practice” (SSAP), normas contables in fuerza legal emanadas de una organización profesional, emitiéndose pronunciamientos encargados de establecer la posible aplicabilidad de las mismas en el sector público. En Canadá el proceso de normalización contable pública comienza en 1975, año en el que el Director de Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA), forma un grupo de trabajo encargado de determinar las necesidades del gobierno de Canadá y de los gobiernos provinciales en materia de contabilidad. En un documento elaborado en 1980 por este grupo de trabajo se recomienda que el CICA cree un organismo encargado de elaborar normas contables generalmente admitidas para las administraciones públicas. A estos efectos se creó en 1981 un comité encargado de la contabilidad y la verificación en los organismos del sector público. Este comité ha venido publicando desde 1981 dos series diferentes, una para contabilidad y otra para verificación. Por lo que Australia se refiere, también existe un organismo encarado de emitir normas contables para el sector público, el Public Sector Accounting Standards Board, que ha tenido influencia en otros países como Nueva Zelanda, donde se ha creado la New Zeland Society of Accountants. Europa occidental. De todos los países de Europa occidental quizás sea Francia el que cuenta con una mayor tradición en el campo de la contabilidad pública, ya en 1954 se inició la implantación de una adaptación del Plan Contable Francés a entidades locales, en 1961 a los Departamentos y, por último, en 1970 al Estado. En Francia las normas contables aplicables en materia de contabilidad pública presentan una naturaleza legislativa (a través de ordenanzas) y reglamentaria (Reglamento General de la Contabilidad Pública), lo que ha contribuido durante los últimos años a alcanzar un alto nivel de armonización contable. Por último, en relación a España hay que destacar que el proceso de normalización contable ha experimentado un profundo desarrollo en los últimos años, proceso que será objeto de análisis en los próximos puntos del presente tema y, sobre todo, en el siguiente tema, que aborda fundamentalmente los trabajos realizados por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas (CPNCP), creada mediante Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 28 de diciembre de 1990, con el cometido de formular normas contables públicas, desarrollo del conjunto de principios contables públicos que contiene el documento del mismo nombre publicado por la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) en el año 1991. — 56 — 2. LA NORMALIZCIÓN CONTABLE EN ESPAÑA. ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO. PERÍODO 1977-1988 En el presente apartado se va a abordar el proceso de normalización que ha experimentado la contabilidad de la Administración General del Estado de nuestro país durante el período comprendido entre los años 1977 y 1988, analizándose la misma materia para el período comprendido entre 1988 y nuestros días en el siguiente tema. Con anterioridad la contabilidad pública en España se caracterizaba, con carácter general, por el empleo de la partida simple, con un complejo sistema de registros contables que dificultaba cualquier intento normalizador con la contabilidad empresarial. Esta situación se ha mantenido durante muchos años a pesar de la obligación legal que existía de introducir el método de partida doble desde el siglo pasado. 2.1. LA LEY GENERAL PRESUPUESTARIA DE 4 DE ENERO DE 1977 La ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, reguló la contabilidad pública en el título VI, pero ya se refiere a ella en el apartado décimo de su exposición de motivos, diciendo que: “Cualquier que sea el nivel científico o técnico que se asigne a la contabilidad en general y a la pública en particular, sigue siendo el insustituible soporte de la buena administración y del eficaz control de las actividades todas de la Hacienda Pública.” Continúa diciendo en el mismo apartado que “Las disposiciones que contiene el título sexto de la Ley se refieren a esta materia, y en forma completa y sistemática dan respuesta o formulan las directrices necesarias para la adecuada contabilización de las operaciones de la Hacienda Pública y para la formación de la Cuenta General del Estado”. El mencionado título sexto abarca los artículos 122 a 139 de la Ley, a lo largo de los cuales se regulan los sujetos sometidos al “régimen de contabilidad pública”, el concepto de “régimen de contabilidad pública”, las competencias del Ministerio de Hacienda en materia de contabilidad pública, las competencias de la IGAE como Centro Directivo y Centro Gestor de la contabilidad pública, procedimientos, cuentadantes, plazos, información mensual a publicar en el B.O.E., etc., la Cuenta General del Estado y las cuentas económicas del sector público. *De entre todos los preceptos, en relación con la normalización contable pública, hay que destacar el artículo 125 que atribuyó a la IGAE, como Centro Directivo de la contabilidad pública, las siguientes competencias: “a) Someter a la decisión del Ministro de Hacienda el Plan General de Contabilidad Pública, al que se adaptarán las Corporaciones, Organismos y demás Entidades incluidas en el sector público, según sus características o peculiaridades. b) Promover el ejercicio de la potestad reglamentaria en orden a la determinación de la estructura, justificación, tramitación y rendición de las cuentas y demás documentos relativos a la contabilidad pública, pudiendo dictar las circulares e instrucciones a que se refiere el artículo dieciocho de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración Civil del Estado. (*) Nota Nº 1. — 57 — c) Aprobar los planes parciales o especiales de contabilidad pública que se elaboren conforme al plan general, así como los de Sociedades estatales respecto al plan general de contabilidad de la Empresa española. d) Inspeccionar la contabilidad de los Organismo del Estado, sean o no autónomos.” Como puede observarse, el tratamiento de la contabilidad pública en nuestro país es profundamente legalista, respondiendo a una estructura de corte continental, tal y como se ha descrito en el apartado anterior. Es al Ministro de Hacienda al que corresponde aprobar un Plan General de Contabilidad Pública, obviamente a través de una Orden Ministerial, y a la IGAE, promover la aprobación de Reglamentos en relación con determinados aspectos de la contabilidad pública, así como aprobar ella misma determinados planes de contabilidad, competencia que, en principio, debe materializarse a través de Resoluciones. Tanto las Órdenes Ministeriales, como los Reglamentos y las Resoluciones son normas de obligado cumplimiento en su ámbito de aplicación, de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico. Independientemente de la opinión que merezca este sistema, lo que sí se puede afirmar sin lugar a dudas, es que la Ley General Presupuestaria de 1977 supuso un avance importante de la normalización contable pública en nuestro país, ya que con la distribución de competencias a que se ha hecho referencia, indirectamente se estaba reconociendo lo que en relación con la contabilidad pública se consideraba necesario, un Plan General de Contabilidad Pública (PGCP). 2.2. EL PRIMER PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA El primer PGCP se aprobó por Orden del entonces Ministerio de Hacienda, de 14 de octubre de 1981, autorizándose en la Norma Tercera de la misma al Interventor General de la Administración del Estado, previa audiencia y conformidad de la Comisión Asesora para la implantación del Plan General de Contabilidad Pública, a introducir en el mismo cuántas modificaciones aconsejase su experimentación. El Plan aprobado, de acuerdo con la Norma Segunda de la citada Orden Ministerial, había de aplicarse provisionalmente y de manera experimental en el subsector Estado (se estaba haciendo referencia a la Administración General del Estado), así se hizo a partir de 1 de enero de 1982, poniéndose de manifiesto algunas omisiones y la necesidad de perfeccionar algún aspecto del mismo. Por otra parte, se había dotado al Plan de una gran flexibilidad tratando de conseguir que Instituciones y personalidades del ámbito administrativo o universitario aportasen su opinión encaminada a la adopción de nuevos criterios y, en general, al enriquecimiento del texto. De acuerdo con todo ello se aprobó una Nueva Versión del PGCP mediante Resolución de la Intervención General de la Administración del Estado, de 11 de noviembre de 1983, en cuya introducción se explican los principios en los que su elaboración se basó: “1.º Mantenimiento de los principios y características contenidas en la Introducción al Plan General de Contabilidad Pública aprobado por O.M. de 14 de octubre de 1981. Salvo ligeras modificaciones, ésta se mantiene en su integridad. (*) Continuación nota Nº 1 pág. anterior. — 58 — 2.º Desvinculación, hasta donde ha sido posible, de la Contabilidad del Subsector Estado. Con ello se ha buscado un carácter más “universal” de Plan. 3.º El mayor acercamiento posible al Plan General de Contabilidad aprobado por el Decreto 530/1973, para el sector privado. 4.º La normalización de términos y expresiones contables acercándolos lo más posible a los usuales en el ámbito privado. 5.º Conseguir una mayor coordinación entre las rúbricas del Plan y las clasificaciones presupuestarias y de la Contabilidad Nacional. 6.º Normalizar, en el propio Plan, la redacción de las Definiciones y Relaciones Contables. Se ha dado una nueva redacción a la mayoría de las cuentas.” De todos estos principios, en relación con la normalización contable hay que destacar, fundamentalmente, el referido en el punto tercero, que, como dice la Introducción del PGCP, significa que “su modelo es el Plan General de Contabilidad aprobado por el Decreto 530/1973, con determinadas modificaciones aconsejadas por la especialidad de los entes a los que ha de aplicarse. La razón principal para elegir dicho modelo es clara: conseguir una armonización de la información económica del Sector público con la del Sector privado”. En este sentido, se puede afirmar que el primer PGCP constituyó la base para iniciar el proceso de normalización contable pública en nuestro país, considerándose necesario no sólo normalizar dentro de su ámbito de aplicación, sino también de éste con el del Plan de Contabilidad aplicable al sector empresarial, que, por su parte, constituyó un paso muy importante para la normalización contable privada. Entre los objetivos del Plan General de Contabilidad aprobado por el Decreto 530 figuraba el de armonizar la contabilidad española con la europea, tratando de satisfacer la necesidad de que la información respondiera a unos criterios comunes, necesidad surgida como consecuencia del desarrollo de la empresa supranacional y sus implicaciones, la dinámica de las inversiones entre países, la internacionalización de los mercados y la tendencia a aproximar fiscalidades, entre otros factores. Consecuencia de ello es que la contabilidad pública desarrollada en nuestro país se encuentra debidamente armonizada con la contabilidad del sector empresarial europeo, lo que no quiere decir que a su vez se encuentre armonizada con la contabilidad del resto de la Administración Pública europea. El PGCP tomó como modelo el Plan empresarial tanto en lo relativo a su estructura como en lo relativo a sus principios generales. Por ello se dividió en cuatro partes: Cuadro de Cuentas (agrupadas en Grupos, los Grupos de cuentas 1 a 5 recogían las de Balance, 6 y 7 las de gestión, 8 Resultados y 0 las cuentas de Control presupuestario y de Orden), Definiciones y relaciones contables (con las definiciones y normas de funcionamiento de las distintas cuentas), Cuentas anuales (Balance de Situación, Cuentas de Resultados y Cuadro de Financiamiento) y Criterios de valoración (parte que incluía también un conjunto de principios generales). — 59 — Una característica fundamental a destacar de el Plan de la empresa española es la formulación de criterios básicos de valoración a aplicar con un razonable margen de flexibilidad para obtener una información correcta y homogénea. El criterio enunciado para la valoración de las diversas partidas del balance fue el basado en el “precio de adquisición”, es decir, se mantuvo el criterio de “coste histórico”, de acuerdo con el modelo de contabilidad tradicional, y en contra de determinados movimientos de la época que consideraban como método de valoración correcto el de “valor de reposición”. Otro criterio básico enunciado, del que no podemos olvidarnos, es el “principio del devengo”, en contraposición con el utilizado por la contabilidad tradicional basado en el “criterio de caja”, para la imputación contable de las transacciones. El principio del devengo quedó enunciado, pero en realidad no quedó definido, dando lugar a multitud de interpretaciones en cuanto a su aplicación, no obstante, fue el primer paso para introducir nuestra contabilidad en el marco de los sistemas más modernos. Se ha hecho breve referencia a la filosofía que inspiró la elaboración del Plan aplicable a la empresa porque, el ser éste el Plan que tomó como modelo el aplicable al ámbito público, es en ambos exactamente la misma; la contabilidad que, con el primer PCGP, se introdujo en su ámbito de aplicación, estaba basada en los principios de precios de adquisición y devengo. Como fácilmente puede deducirse, la aprobación y posterior aplicación del primer PGCP constituyó un paso decisivo dentro del proceso de normalización contable de nuestro país, no obstante, resultó imposible, como no podía ser de otra manera, una similitud completa entre los planes aplicables a los ámbitos privado y público, dado el diferente carácter de los sujetos a los que iban dirigidos. Las diferencias fundamentales entre ambos son consecuencia de los aspectos que condicionan el funcionamiento de los sujetos públicos, derivados especialmente de la institución presupuestaria. Otra diferencia importante en este sentido es que en el PGCP se pretendió adoptar como criterios para clasificar las distintas partidas de gasto e ingreso los utilizados en contabilidad nacional, lo que dio lugar a estructuras diferentes en el cuadro de cuentas, fundamentalmente en el Grupo 7. Se ha hecho referencia en el apartado anterior a la influencia que la Ley General Presupuestaria de 1977 tuvo para la contabilidad pública, pero ya con anterioridad, la derogada Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública, de 1 de julio de 1911, en su artículo 75 establecía que: “La Contabilidad del Estado se llevará por el sistema de partida doble”. Todos los intentos que desde entonces se realizaron para poner en práctica este planteamiento teórico no tuvieron éxito, siguiéndose dentro de la Administración del Estado, un sistema de contabilidad orientado básicamente al seguimiento y control de la ejecución y liquidación del Presupuesto, y que, a su vez, constituía un instrumento adecuado para el control de la legalidad. Esta concepción tradicional de la contabilidad pública llevó a identificarla con la “contabilidad del Presupuesto” o “contabilidad presupuestaria”, careciendo por completo de un sentido económico y patrimonial. En este sentido, hay que destacar que la aplicación del PGCP revolucionó la contabilidad en su ámbito de aplicación, ya que introdujo por primera vez el método de partida doble, lo que en su momento supuso un cambio cultural importante en las personas que la llevaron a cabo, y una aportación fundamental en el proceso general de normalización contable de nuestro país. — 60 — 2.3. EL REAL DECRETO 324/1986, DE 20 DE FEBRERO, POR EL QUE SE IMPLANTA UN NUEVO SISTEMA DE INFORMACIÓN CONTABLE EN LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO Se ha referido en el apartado anterior el hecho de que desde principios de este siglo se abordaron distintos proyectos que pretendían desarrollar el método de partida doble en la contabilidad del Estado, no obstante ninguno de ellos alcanzó su objetivo hasta fechas muy recientes. En realidad no ha sido posible implantar el método de partida doble en la Administración del Estado hasta que los avances tecnológicos lo han permitido. El Decreto 6/1961, de 18 de enero, sobre mecanización de la contabilidad de los gastos públicos, indicaba en su preámbulo que era urgente reorganizar la contabilidad del Estado, ayudándose de las posibilidades que en ese momento brindaban las máquinas de contabilidad. Este Decreto dejaba fuera de su alcance, aunque sí lo preveía para etapas sucesivas, la contabilidad del presupuesto de ingresos, patrimonio y demás sectores de la contabilidad pública, abarcando su reorganización exclusivamente la contabilidad de los gastos públicos. Por el contrario, el sistema de información contable que se implantó en la Administración General del Estado con el Real Decreto 324/1986 intenta abarcar todas las operaciones de naturaleza económico–financiera que se den en su ámbito de competencias. Las características fundamentales de este sistema de información contable quedan recogidas en el preámbulo del citado Real Decreto, destacando las siguientes: – Se trata de un sistema integrado, en el sentido de que la información que en el mismo se recoge no permanece de forma inconexa, sino que internamente desarrolla todas las relaciones que entre la misma puedan existir. – Se trata de un sistema descentralizado, ya que las funciones de gestión contable corresponden a cada centro contable que, a su vez, se establecen lo más cerca posible de cada centro responsable de la gestión económica, de manera que en los mismos se mantenga y disponga de la información contable precisa para su gestión, sin que por ello se pierda la garantía de la centralización y consolidación de los datos contables para obtener información a nivel nacional, funciones que atribuye el artículo 3 apartado tres del propio Decreto a la Intervención General de la Administración del Estado. – Se basa en el método de partida doble mediante la aplicación del Plan General de Contabilidad Pública. – El sistema se ha desarrollado sobre la base de un adecuado soporte informático, basado en el automatismo, es decir, los datos que debe recoger el sistema son registrados una única vez produciendo efectos en todos los lugares en que afecten los mismos. – El sistema se diseñó de forma que permitiese la simplificación de los procedimientos contable-administrativos mediante el registro y proceso de los datos objeto de contabilización en el punto más cercano posible a su generación, eliminando, en la mayoría de los casos, el — 61 — movimiento físico de los documentos por envío de la información a través de medios informáticos y organizando archivos para la conservación de la documentación contable. – Por último, hay que destacar, que el sistema se diseñó pensando en la seguridad de su funcionamiento, tratando de conseguirse mediante la unicidad de criterios contables, el tratamiento contable homogéneo en todos los centros contables y la comunicación y coordinación entre los mismos, con lo cual se garantiza la coherencia de la información obtenida y se evitan desfases que provoquen deficiencias en la información consolidada. En el artículo 4 del mencionado Real Decreto se enumeran las oficinas que integran la organización contable descentralizada: “a) Intervención General de la Administración del Estado a través de la Subdirección General de Gestión Contable, que actuará como Central Contable. b) Oficinas de contabilidad de las Intervenciones Delegadas en los Departamentos Ministeriales de carácter civil. c) Ordenación General de Pagos del Ministerio de Defensa. d) Oficinas Presupuestarias de los Departamentos Ministeriales e) Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada en la Dirección General del Tesoro y Política Financiera. f) Intervenciones Territoriales de las Delegaciones de Hacienda.” Posteriormente, en los artículos 5 a 9, se desarrollan las funciones que corresponden a cada una de estas oficinas contables. Por último, hay que destacar que la implantación del nuevo sistema contable supuso la concentración de la función de ordenador de pagos en el Director General del Tesoro y Política Financiera, siéndole atribuidas las facultades que hasta entonces tenían la Ordenación General de Pagos de Defensa y los Delegados de Hacienda para ordenar pagos con cargo a los créditos del Presupuesto de Gastos del Estado, de anticipos de tesorería concedidos al amparo del artículo 65 de la Ley General Presupuestaria y de presupuestos cerrados. A estos efectos, el artículo 10 apartado dos del citado Real Decreto dice que “Una vez reconocidas las obligaciones contraídas en nombre del Estado por las autoridades competentes de los respectivos Departamentos Ministeriales, éstas procederán a expedir las correspondientes propuestas de pago que pondrán en conocimiento de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, la cual ordenará el pago, de acuerdo con la normativa vigente.” 2.4. LAS INSTRUCCIONES DE CONTABILIDAD El artículo 2 del Real Decreto 324/1986 al que se refiere el apartado anterior, dice que “Para el cumplimiento de los fines que la Ley General Presupuestaria asigna a la Contabilidad — 62 — Pública, se implanta en la Administración del Estado el sistema de información contable, cuyos principios y asignación de competencias se desarrollarán por el Ministerio de Economía, a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado,…”. Por otra parte, como ya se señaló en el mismo apartado anterior, el artículo 4 del citado Real Decreto enumera las oficinas que integran la organización contable de la Administración del Estado. De acuerdo con uno y otro artículo, la IGAE elaboró, y el Ministro de Economía y Hacienda aprobó, las siguientes Instrucciones de contabilidad: – Instrucción de contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 31 de marzo de 1986. – Instrucción de contabilidad de las Delegaciones de Hacienda, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 16 de diciembre de 1986. – Instrucción de contabilidad de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 23 de diciembre de 1986. – Instrucción de contabilidad de la Central Contable, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de julio de 1988. – Instrucción de contabilidad y mecanización de las sucursales de la Caja General de Depósito, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 21 de marzo de 1989. – Instrucción de contabilidad de la cartera de valores de la Administración del Estado, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 9 de junio de 1989. Todas ellas responden a la misma estructura, constan de 4 Títulos divididos en Capítulos, que a su vez se dividen en Secciones, cada una de las cuales se encuentran organizada en Reglas. El primer título regula los principios generales, ámbito de aplicación, características, competencias y fines del sistema de información del tipo de oficina que se refiere la Instrucción. El título segundo regula los documentos y libros contables. El título tercero regula las operaciones contables, contemplándose todas las operaciones que pueden aparecer en el ámbito a que se refiere la Instrucción, e indicando para cada una de ellas su significado, justificantes y documento contable soporte de la misma, cuentas de cargo y abono en las que se refleja la operación y otros registros que puedan verse afectados por la misma. Por último, en el título cuarto se regulan los estados a rendir e información a enviar por cada una de los distintos tipos de oficinas a los que las Instrucciones se refieren. Las Instrucciones constituyeron auténticos preceptos contables que regulaban hasta el último aspecto de una operación, respondiendo al tradicional sistema continental. No se puede decir que estas Instrucciones constituyeran en sí mismas elementos de normalización contable pública, sino únicamente en el sentido de que vinieron a desarrollar el sistema de información contable de la Administración del Estado, entre cuyos fines se encontraba la implantación del sistema de partida doble mediante la aplicación del PGCP (que sí constituye un instrumento normalizador por sí solo). No obstante, sí se puede decir que “normalizaron” los procedimientos contables utilizados entre las distintas oficinas que integran la organización de la Administración General del Estado, lo cual contribuyó en cierta medida a la normalización contable. — 63 — *3. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA. OTROS ENTES PÚBLICOS 3.1. LA ADMINISTRACIÓN INSTITUCIONAL DE LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO Las competencias contables en el ámbito de Organismos autónomos se encuentran reguladas en la Ley General Presupuestaria y en el Real Decreto 2145/1985, de 23 de octubre. Esta última disposición supuso la separación de las funciones propiamente contables y las de vigilancia, control e inspección de la contabilidad de Organismos Autónomos, atribuyendo a la IGAE en el artículo 1 las siguientes funciones: “…a) Aprobar los planes contables particulares a aplicar a cada Organismo autónomo, que se elaboren conforme al Plan General de Contabilidad Pública. b) Elaborar y someter a la aprobación del Ministro de Economía y Hacienda, las normas contables de carácter general a las que se tendrán que ajustar la organización de la Contabilidad de los Organismos autónomos…” Por su parte, el artículo 2 del citado Real Decreto dice que “La Dirección General, Gerencia o unidad administrativa equivalente de los Organismos autónomos, se hará cargo de la contabilidad de dichos entes públicos, organizándola de conformidad con las normas de carácter general de dicte el Ministerio de Economía y Hacienda y las instrucciones contables que a tal efecto reciban de la Intervención General de la Administración del Estado”. A los efectos de lo dispuesto en este artículo se creó para todos los Organismos autónomos una Unidad de Contabilidad para desempeñar las funciones de gestión contable. Dentro de la IGAE, fue la Subdirección General de Planificación y Dirección de la Contabilidad la que abordó los trabajos necesarios para adaptar el PCGP a todos los Organismos autónomos de la Administración del Estado. Los trabajos dieron lugar a un Plan para cada Organismo autónomo y, cuando fue posible, para cada grupo homogéneo de Organismos autónomos (por ejemplo para las Juntas de Puertos o para las Confederaciones Hidrográficas). Se elaboraron un total de 85 planes, que se fueron aprobando mediante Resolución de la IGAE. Estos planes de contabilidad son de aplicación obligatoria y, por tanto, su implantación contribuyó, al estilo continental, al desarrollo del proceso de normalización contable en el seno de la Administración del Estado. Por otra parte, y de la misma forma que se hiciera para la Administración General del Estado, se elaboró por la IGAE una Instrucción de Contabilidad para Organismos Autónomos, que se aprobó mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 31 de marzo de 1986. Esta Instrucción de Contabilidad también debe aplicarse con carácter obligatorio, y al estar referida a diferentes sujetos contables, a diferencia de las mencionadas en el punto 2.4 anterior, referidas a un solo sujeto contable: la Administración General del Estado, se puede decir, sin lugar a dudas, que contribuyó al proceso de normalización contable pública en nuestro país. (*) Nota Nº 2. — 64 — Por otra parte, como ya se ha dicho anteriormente, la aplicación de un Plan de contabilidad basado en el método de partida doble, exige la reforma de la contabilidad no sólo en el plano teórico, sino también en el plano técnico, utilizando métodos informáticos. Tomando como modelo el sistema de información contable implantado en la Administración General del Estado con el Real Decreto 324/1986, de 20 de febrero, anteriormente mencionado, se diseñó un sistema de información, dirigido a la Administración Institucional del Estado. Este sistema podía aplicarse de forma voluntaria por parte de los Organismos autónomos, habiéndose acogido al mismo 104 antes, en un periodo iniciado en el año 1987. 3.2. LA SEGURIDAD SOCIAL El Decreto Legislativo número 907/1966, de 21 de abril, por el que se aprueba el texto articulado primero de la Ley de Bases de la Seguridad Social, en su artículo 5, denominado “cuentas y balances de la Seguridad Social”, hace una referencia, si bien muy genérica, a los procedimientos contables, cuando en su apartado 1 explicita que “corresponde al Ministerio de Trabajo la aprobación de las Cuentas y Balances de la Seguridad Social, que se llevarán, intervendrán y rendirán según el procedimiento y en las fechas que el Gobierno determine a propuesta de los Departamentos de Hacienda y Trabajo”. Por su parte, el apartado 2 de este mismo artículo señala que “el Ministerio de Trabajo presentará al Gobierno las Cuentas y Balances para su aprobación definitiva, con especificación de ingreso y gastos para cada Entidad Gestora de la Seguridad Social…”. El Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social se aprobó por el Decreto Legislativo 2065/1974, de 30 de mayo, modificándose la redacción del artículo indicado en el apartado anterior por la Disposición Adicional 25ª de la ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985: “Cuentas y Balances de la Seguridad Social. 1. Las cuentas y balances de la Seguridad Social se unirán a la Cuenta General del Estado. 2. Las Entidades Gestoras, Servicios comunes y Mutuas patronales de accidentes de trabajo remitirán al Ministerio de Trabajo y Seguridad Social las cuentas y balances del ejercicio anterior, a los efectos de su integración y posterior remisión al Tribunal de Cuentas”, queda claramente establecido que la Seguridad Social habrá de someter sus cuentas a la aprobación del referido Tribunal. *Por su parte, el artículo 151.2 del TRLGP aborda de forma específica la contabilidad de la Seguridad Social, atribuyendo al Ministro de Trabajo y Seguridad Social la competencia para establecer las normas contables de acuerdo con las directrices del régimen general de contabilidad pública, previo informe del Ministro de Economía y Hacienda. Ello implica que la contabilidad de la Seguridad Social deberá respetar los criterios establecidos en el Plan de Contabilidad Pública, lo que viene a explicar la exigencia del preceptivo informe previo del Ministro de Economía y Hacienda. La normalización contable en el ámbito de la Seguridad Social tiene su origen en un Plan de Cuentas del año 1976, aprobado por el Real Decreto 326/1976, de 31 de diciembre. Fue concebido fundamentalmente para reflejar la ejecución de los presupuestos de gastos e ingresos de (*) Nota Nº 3. — 65 — la Seguridad Social. A pesar de ello hay que destacar que el registro de los ingresos de la Seguridad Social se hacía y se sigue haciendo en términos de recaudación y no en términos de derechos a cobrar, por lo que este Plan de 1976 no contiene ninguna cuenta para recoger de forma explícita los derechos reconocidos y, por tanto, los derechos presupuestarios pendientes de cobro. En la Disposición Adicional del Real Decreto por el que se aprobó el Plan de 1976 se facultó al Ministerio de Trabajo para dictar las normas precisas de desarrollo y aplicación del mismo. En su virtud se promulgó una Orden Ministerial, de 2 de febrero de 1977, sobre procedimiento contable de las entidades comprendidas en el sistema de la Seguridad Social. A pesar de todo esta norma no impidió que siguieran existiendo disparidad de criterios en la contabilidad de las Entidades Gestoras y la Tesorería General. Mi pronto se puso de manifiesto la necesidad de un sistema integrado de contabilidad para la Seguridad Social, promulgándose al respecto una Orden Ministerial, de 31 de diciembre de 1980, para su aplicación inmediata en el ejercicio 1981. Esta Orden contemplaba esencialmente la contabilidad de las operaciones presupuestarias, estableciendo un nuevo sistema de registro para las mismas. Posteriormente se dicta una nueva Orden Ministerial, de 25 de abril de 1986, que viene a perfilar determinados aspectos de la contabilidad y el seguimiento presupuestario, quedando derogada parcialmente la Orden de 1980. La reforma de la contabilidad de la Seguridad Social, además de por las razones puestas de manifiesto, resultó obligada por imperativo de la propia Ley General Presupuestaria, en la medida en que el artículo 151.2 dispuso la adecuación de la contabilidad de la Seguridad Social a las directrices del régimen general de la contabilidad pública. Consecuencia de ello fue la aprobación por Orden Ministerial, de 11 de febrero de 1985, de un nuevo Plan de Contabilidad para las Entidades Gestoras, la Tesorería General y las Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales. Este Plan fue redactado de acuerdo con el Plan General de Contabilidad Pública, conforme a la versión aprobada por Resolución de la IGAE, de 11 de noviembre de 1983, habiendo correspondido la dirección del proyecto a la Intervención General de la Seguridad Social, en su calidad de Centro Directivo de la contabilidad en el ámbito de la Seguridad Social. La aplicación del Plan de 1985 requería como paso previo una reforma en profundidad, en primer lugar de los procesos informáticos preexistentes, y de los procesos de gestión económico–financiera en el seno de la Seguridad Social. De esta forma se concibe el Sistema Integrado de Contabilidad de la Seguridad Social (SICOSS) implantado mediante Resolución de la Secretaría General para la Seguridad Social, de 29 de julio de 1987, definiéndose como objetivo prioritario del mismo la implantación del Plan General de Contabilidad para la Seguridad Social de 1985. El proyecto SICOSS contemplaba diversas fases para su gradual implantación. El 27 de diciembre de 1990 se dictaron, de forma conjunta por la Dirección General de Planificación y Ordenación Económica y la Intervención General de la Seguridad Social, instrucciones provisionales para la puesta en marcha del nuevo sistema. Estas instrucciones fueron elevadas a definitivas por una Orden Ministerial, de 13 de diciembre de 1991, sobre cierre del ejercicio. Posteriormente, mediante Orden del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, de 5 de marzo de 1992, sobre contabilidad y seguimiento presupuestario de la Seguridad Social, se concretaron — 66 — y desarrollaron procedimientos y trámites del SICOSS, se regularon los actos del circuito financiero de pagos derivados de a ejecución de dicho sistema y se estableció un sistema informático de seguimiento de innovadores y objetivos. En 1 de enero de 1993 entró en vigor la adaptación del Plan General de Contabilidad del Sistema de la Seguridad Social a las Entidades gestoras y Tesorería General de la misma. Esta adaptación había sido aprobada mediante Resolución de la Secretaría General de la Seguridad Social, de 19 de diciembre de 1992, que se completa con otra Resolución, de 25 de 1993 de la Intervención General de la Seguridad Social. 3.3. LA ADMINISTRACIÓN AUTONÓMICA El artículo 137 de la Constitución Española dice que el Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan, gozando de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. Añade posteriormente en el artículo 143 que en el ejercicio del derecho a la autonomía reconocido en el artículo 2 de la propia Constitución, las provincias limítrofes con características históricas, culturales y económicas comunes, los territorios insulares y las provincias con entidad regional histórica podrán acceder a su autogobierno y constituirse en Comunidades Autónomas con arreglo a lo previsto en el mismo Título al que pertenece el artículo y en los respectivos Estatutos. Posteriormente, el artículo 148 enumera las materias con respecto a las cuales las Comunidades Autónomas pueden asumir competencias, y en el 149 aquellas reservadas de forma exclusiva al Estado. El apartado tercero de este último artículo mencionado dice: “Las materias no atribuidas expresamente al Estado por esta Constitución podrán corresponder a las Comunidades Autónomas, en virtud de sus respectivos Estatutos. La competencia sobre las materias que no se hayan asumido por los Estatutos de Autonomía corresponderá al Estado, cuyas normas prevalecerán, en caso de conflicto, sobre las de las Comunidades Autónomas en todo lo que no esté atribuido a la exclusiva competencia de éstas. El derecho estatal será, en todo caso, supletorio del derecho de las Comunidades Autónomas” A su vez, Los Estatutos de Autonomía de las Comunidades establecían que continuarían en vigor las leyes y disposiciones del Estado mientras los respectivos Parlamentos no regulasen las materias específicas propias de su competencia. En este sentido, la Ley General Presupuestaria siguió siendo la norma jurídica reguladora de la actividad financiera de las Comunidades Autónomas hasta que éstas aprobaron sus propias Leyes de Hacienda y, actualmente, sigue teniendo un carácter supletorio en aquellos aspectos no regulados específicamente por estas últimas. Las denominadas Leyes de Hacienda, o de régimen económico y presupuestario, o de finanzas, o de gestión económico y financiera, o de régimen presupuestario, etc. de las Comunidades Autónomas regulan, entre otros, los aspectos relativos a la contabilidad pública en las mismas. En cada una de ellas se prevé un sistema de contabilidad pública, expresándose prácticamente en los mismos términos en lo que a un Plan General de Contabilidad se refiere, aunque existen algunas diferencias relativas básicamente al ámbito de aplicación del mismo. — 67 — En todas las disposiciones (analizadas en su redacción original), salvo la Ley de régimen económico y presupuestario del Principado de Asturias y la Norma General Presupuestaria de la Diputación Foral de Navarra, se hace referencia a la aplicación de un Plan General de Contabilidad Pública que se aprobará por la Consejería de Hacienda a propuesta de las respectivas Intervenciones Generales de las Comunidades. A su vez, todas ellas, excepto la Ley de Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, la Ley de Hacienda de la Comunidad de Castilla–León y la Ley reguladora de la Hacienda de la Comunidad de Madrid, establecen que el Plan General de Contabilidad Pública que se apruebe debe estar debidamente coordinado, o debe utilizar los mismos criterios que el PGCP aplicable al sector público estatal. En conclusión, puede afirmarse que del espíritu de estas normas se deduce un talante normalizador, siempre de acuerdo con el sistema extendido en el área continental, puesto que en la mayoría de ellas, se propone la aplicación de un Plan General de Contabilidad, y, a su vez, se obliga a que el Plan que se diseñe tome como modelo el preexistente PGCP aplicable a la Administración del Estado. No obstante, a pesar de la voluntad normalizadora que inspiró el desarrollo de estas normas, la realidad es que en la mayoría de las Comunidades Autónomas esta idea no ha llegado a desarrollarse en su totalidad, debido a causas históricas fundamentalmente, ya que, en un principio, las Comunidades Autónomas debieron dedicar todos sus esfuerzos al diseño y consolidación de su propia estructura organizativa. Una vez superado el proceso autonómico ha empezado a ponerse de manifiesto la necesidad de una normalización contable que abarque todas las Comunidades Autónomas tal y como se pensó en sus orígenes. Prueba de esta nueva inquietud en torno a la normalización de la contabilidad de las Comunidades Autónomas, es el acuerdo del Consejo de Política Fiscal y Financiera, órgano de coordinación de los responsables de las finanzas de la Administración Estatal y de las Administraciones Autonómicas, de finales del año 1991, en virtud del cual las Administraciones en él representadas debían suministrar periódicamente información económica, financiera y presupuestaria. A su vez, para que esta comunicación de información fuera útil y pudiera cumplir con su finalidad, fue necesario acordar una serie de principios y criterios contables que asegurasen que la información iba a ser homogénea en contenido y estructura y, por tanto, susceptible de comparación y agregación. Para ello se constituyó un Grupo de Trabajo presidido por la entonces Interventora General de la Administración del Estado, e integrado por los Interventores Generales de las 17 Comunidades Autónomas. En una primera etapa el Grupo de Trabajo adoptó unos criterios con carácter provisional, que servirían para suministrar de forma urgente información relativa a los ejercicios 1990 y 1991. En una segunda etapa, se trató de dotar de un carácter definitivo a los criterios inicialmente adoptados, para ello se mantuvieron diversas reuniones fruto de las cuales fue un documento denominado “Normalización contable de la información a suministrar por la Administración del Estado y las Administraciones Autonómicas”, objeto de análisis más profundo en el siguiente capítulo. — 68 — 3.4. LA ADMINISTRACIÓN LOCAL La Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases de régimen local, abrió la posibilidad de adecuar el régimen contable de las entidades locales a los preceptos de la Ley General Presupuestaria, declarando que el Plan de Cuentas para la Administración Local sería establecido por la Administración del Estado. Hasta este momento las Entidades Locales habían permanecido al margen del movimiento de modernización y normalización contable pública. A pesar de todo, la declaración de la Ley 7/1985 no llegó a tener desarrollo práctico, y así se confirma en la exposición de motivos de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, cuando dice que “en cuanto al régimen presupuestario y contable de las Entidades Locales tiende a acercar el mismo, al máximo posible, a los preceptos de la Ley General Presupuestaria, de los que, salvo en contados casos, las Haciendas Locales estaban al margen”. El desarrollo de la normativa contable es atribuido por el apartado primero del artículo 184 de la mencionada Ley 39/1988 al Ministerio de Economía y Hacienda, al que corresponderá, a propuesta de la IGAE: “a) Aprobar las normas contables de carácter general a las que tendrá que ajustarse la organización de la contabilidad de los Entes Locales y sus Organismos autónomos b) Aprobar el Plan General de Cuentas para las Entidades locales, conforme al Plan General de Contabilidad Pública.…” Por su parte, el apartado segundo del mismo artículo dice que “Las Entidades Locales cuyo ámbito territorial tenga una población inferior a 5.000 habitantes serán objeto, a los efectos indicados en el apartado anterior, de un tratamiento especial simplificado.” Para cumplir con el precepto indicado se elaboraron dos Instrucciones de contabilidad: – Instrucción de contabilidad para la Administración Local, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 17 de julio de 1990. – Instrucción de contabilidad del tratamiento especial simplificado para Entidades locales de ámbito territorial con población inferior a 5.000 habitantes, también aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 17 de julio de 1990. Ambas Instrucciones responden básicamente a la misma estructura, organizándose en Títulos divididos en Capítulos que, a su vez, contienen Reglas: – Título I, se describe el sistema de contabilidad de la Administración Local, en la primera, y su tratamiento contable simplificado, en la segunda. – Título II, se describen los documentos contables y los libros de contabilidad, en ambas. — 69 — – Título III, se describen, en ambas, las operaciones contables. – Título IV y V, de la primera Instrucción a que se ha hecho referencia, regulan las operaciones en otras estructuras contables del sistema y la contabilidad de las operaciones comerciales, respectivamente. – Título VI de la primera Instrucción, y IV de la segunda Instrucción, regulan los Estados a rendir y la información a suministrar. Por último, destacar que ambas Instrucciones incluyen en un primer Anexo un Plan General de Contabilidad Pública adaptado, para la Administración Local, en el primer caso, y para Entidades locales de ámbito territorial con población inferior a 5.000 habitantes, en el segundo caso. La aplicación de la nueva normativa contable exigía la reforma de los procedimientos utilizados por las Entidades locales, mediante el uso de la tecnología actual, tal y como ocurriera en el caso de la Administración del Estado. Para las Entidades locales las IGAE se limitó a diseñar unas normas funcionales que sirvieran de base para el desarrollo de aplicaciones informáticas, normas que se conocen como Sistema de Información Contable para la Administración Local, pero que en realidad no llegan a ser un sistema contable completo. La nueva normativa debía aplicarse con carácter obligatorio a partir de 1 de enero de 1992, pero dada la diversidad de situaciones que se planteaban entre las Entidades locales, se aprobaron normas transitorias rebajando al mínimo las disposiciones contables de carácter obligatorio durante los ejercicios 1992 y 1993: Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 28 de diciembre de 1992 y Disposición Transitoria Novena de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1993. — 70 — CAPÍTULO 3 LA NORMALIZACIÓN CONTABLE PÚBLICA (II) Susana Casado Robledo 1. EL PROCESO DE REFORMA DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA A PARTIR DE 1989 En el capítulo anterior se ha explicado la evolución de la contabilidad pública a partir de la Ley General Presupuestaria de 1977, evolución marcada fundamentalmente por un proceso modernización de los procedimientos contables no sólo a nivel técnico, sino también a nivel humano. El esfuerzo realizado durante la década de los ochenta fue muy intenso, tanto en recursos económicos, al tener que realizar importantes inversiones en equipos informáticos, como en recursos humanos, al tener que formar al personal al servicio de la contabilidad pública de acuerdo con las nuevas tendencias. Con todo ello se consiguió dar un paso muy importante que permite hablar de una auténtica reforma de la contabilidad pública. En el año 1989, una vez superada y asumida esta reforma comenzó a plantearse una nueva reforma de la contabilidad pública, pero con un talante muy diferente. Las inquietudes iban dirigidas a satisfacer la demanda de un cambio conceptual. En el presente capítulo abordaremos la descripción y el análisis de esta nueva reforma de la contabilidad pública, desde sus orígenes hasta la situación actual en la que se plantean nuevos proyectos. 1.1. EL DOCUMENTO “PRINCIPIOS CONTABLES PÚBLICOS” Las tendencias más actuales de la contabilidad pasan por la elaboración de un marco conceptual constituido por un conjunto de principios que inspiren las normas y las prácticas contables. La identificación de estos principios y su definición para los sujetos de la contabilidad pública fue el primer paso del nuevo proceso de reforma de la contabilidad de nuestras Administraciones Públicas. Se definieron un total de doce principios, que actualmente se conocen con el nombre de “principios contables públicos”, y que quedaron recogidos en un documento que lleva el mismo nombre, editado por la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) en el año 1990. La publicación del documento relativo a los principios contables públicos se inserta en una corriente normalizadora de ámbito mundial puesta de manifiesto tanto a través de Organizaciones Económicas Internacionales (ONU, CEE) como a través de Asociaciones e Instituciones Universitarias y Profesionales (IASC, FASB, AAA) y recogida en nuestro país por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) en su documento “Principios y Normas de Contabilidad en España” del que en gran medida es tributario el documento “Principios contables públicos”. El documento “Principios contables públicos” se elaboró en el seno de la IGAE por una Ponencia constituida dentro de un Grupo de trabajo creado para la elaboración de un Reglamento General de Contabilidad Pública. El conjunto de principios sería parte integrante de este Reglamento, pero una vez diseñado y definido, y plasmado todo el trabajo en un documento, re— 73 — sultó obvio que éste contaba con entidad propia, por lo que Ponencia decidió que el documento transcendiera del marco de lo reglamentario. El motivo se encontraba en que como desarrollo de una ley estatal, el Reglamento General de Contabilidad, como tal texto normativo, sólo vincularía directamente a la Administración del Estado, siendo sólo aplicable subsidiariamente al resto de las Administraciones Públicas; por tanto, la mera enunciación de los principios contables públicos en el Reglamento privaría al resto de las Administraciones Públicas de un buen instrumento de análisis a la hora de elaborar y aplicar su propia normativa contable. La Ponencia estaba presidida por el Interventor General de la Administración del Estado, y formada por dos Subdirectores Generales de dicho Centro Directivo, un representante de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), un representante del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y tres profesores de reconocido prestigio en la materia. La citada Ponencia enunció los doce principios contables públicos utilizando un proceso deductivo. Este procedimiento es el mismo que el utilizado para la elaboración de normas y principios de contabilidad por las distintas asociaciones de profesionales (como IASC, de carácter internacional, o AECA, de carácter nacional) y organismos públicos (como el Grupo de Trabajo encargado de esta materia en el seno de las Naciones Unidas), por lo que la Ponencia pudo utilizar trabajos ya realizados y la experiencia acumulada para la consecución de sus objetivos. Previamente el enunciado de principios, como parte del proceso deductivo al que anteriormente se ha hecho referencia, se analizaron los aspectos que a continuación se relacionan, dando lugar cada uno de ellos a una parte del documento de principios contables públicos: – Entorno jurídico–económico de la contabilidad pública. En este punto se definieron las características jurídicas y económicas de los sujetos de la contabilidad pública. Es decir, se identificó el régimen jurídico aplicable a los sujetos contables públicos, y se delimitaron los perfiles de la actividad y de la forma de financiación de los mismos. – Destinatarios de la información contable. Se identificaron los posibles usuarios de la información relativa a los sujetos de la contabilidad pública, es éste un aspecto fundamental ya que la información económico–financiera pública tiene que satisfacer las necesidades de dichos destinatarios y, en función de estas necesidades, deberá elaborarse de acuerdo con unos u otros principios. – Fines de la contabilidad pública, tratando de identificar los mismos teniendo en cuenta las necesidades de los destinatarios de la información que emane de a contabilidad pública, la finalidad de control legalmente atribuida a la contabilidad pública y, adicionalmente, la utilidad que, con carácter general, puede tener la información contable pública, considerando que actualmente, a raíz de la anterior reforma, este ámbito de la contabilidad se considera como un sistema de elaboración y comunicación de información. – Características de la información contable pública, se analizaron cuáles deben ser las características que debe reunir la información contable pública, teniendo en cuenta los fines — 74 — que debe cumplir, las posibilidades técnicas que actualmente existe para su mejor desarrollo, así como las obligaciones que legalmente le vienen impuestas. – Requisitos de la información contable, se identificaron un conjunto de requisitos que debe reunir toda información contable, en general, y la información contable pública en concreto, con el fin de garantizar su eficacia en el proceso de adopción de decisiones por parte de los destinatarios. El documento termina con el enunciado de los principios contables públicos que constituye la sexta parte del mismo y que se conciben como aquellos cuya aplicación conducirá a que la información de los sujetos contables públicos refleje la imagen fiel de su patrimonio, su situación financiera, la ejecución de su Presupuesto y sus resultados. A continuación se presenta un cuadro resumen de las distintas partes y de las conclusiones a las que se llegaron a cada una de ellas: I. Entorno jurídico-económico de la contabilidad pública Notas características de los entes que pertenecen al mismo: a) Servicio público. Su función principal es la producción de servicios para la colectividad, sin ánimo de lucro b) Redistribución. Además, y en su caso, efectúan operaciones de redistribución de la renta y la riqueza nacional c) Financiación. Los recursos principales proceden de pagos obligatorios exigidos sin contraprestación. d) Régimen presupuestario. Están sometidos a régimen presupuestario e) Régimen de contabilidad pública. Están obligados a rendir cuentas de su actividad f) Régimen de control. Están sujetos a los controles financieros y de legalidad. II. Destinatarios de la información contable – Órganos de representación política – Órganos de gestión – Órganos de dirección y gestión de las Sociedades y empresas públicas – Órganos de control externo – Entidades privadas, asociaciones y ciudadanos interesados en la “res pública” — 75 — III. Fines de la contabilidad pública A) Fines de gestión: 1º) Suministrar información para la toma de decisiones 2º) Mostrar la gestión desde el punto de vista presupuestario 3º) Suministrar los datos relativos a la gestión efectuada en su aspecto financiero 4º) Mostrar los aspectos económicos de la gestión 5º) Determinar el coste y rendimiento de los servicios públicos 6º) Mostrar la situación patrimonial B) Fines de control: 1º) Permitir la rendición de cuentas 2º) Posibilitar el ejercicio de los controles de legalidad y financiero 3º) Posibilitar el control de economía 4º) Posibilitar el control de eficiencia 5º) Posibilitar el control de eficacia C) Fines de análisis y divulgación: 1º) Suministrar información para la elaboración de las cuentas económicas del sector público y las nacionales de España 2º) Suministrar información para posibilitar el análisis de los efectos económicos y financieros de la actividad de los entes públicos 3º) Suministrar información útil para otros destinatarios IV. Características de la información contable Se determina el objetivo de la información contable. Cuál debe ser el soporte de la información. Su forma de presentación. El marco legal que debe obedecer. Y los términos en que debe quedar expresada. V. Requisitos de la información contable 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Identificabilidad Oportunidad Claridad Relevancia Razonabilidad Economicidad Imparcialidad Objetividad Verificabilidad — 76 — VI. Principios contables públicos 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. Principio de entidad Principio de gestión continuada Principio de uniformidad Principio de importancia relativa Principio de registro Principio de prudencia Principio de devengo Principio de imputación de la transacción Principio de precio de adquisición Principio de correlación de ingresos y gastos Principio de no compensación Principio de desafectación Entorno jurídico-económico de la contabilidad pública La novedad de todo este proceso de análisis que culmina con la enunciación de los doce principios contables públicos estriba en que se ha realizado especialmente para las Administraciones Públicas españolas, para lo cual fue necesario su identificación desde el punto de vista contable, así como la definición de los sujetos que desde la misma perspectiva las conforman. Este fue el tema debatido en el punto relativo al entorno jurídico–económico de la contabilidad pública, en el que se identificaron los sujetos a que los principios contables públicos deberían ir dirigidos a través del análisis de sus características económicas y jurídicas. Desde el punto de vista jurídico, el primer punto de referencia es que la contabilidad pública se desarrolla en el ámbito del sector público, que, teniendo en cuenta la organización territorial de nuestro país, se puede dividir en: – Sector público estatal – Sector público autonómico – Sector público local Estas tres esferas permiten identificar la normativa aplicable en la materia. Al Estado le es de aplicación la Ley General Presupuestaria, a las Comunidades Autónomas sus propias Leyes de régimen económico-financiero y a las Corporaciones Locales la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Analizada esta normativa se observa un denominador común, las entidades integrantes de cada una de las esferas territoriales a que se ha hecho referencia, y, por tanto, las entidades integrantes de la totalidad del sector público español tienen la obligación de rendir cuentas de su actividad al Tribunal de Cuentas. Es ésta una de las causas que condiciona la razón de ser de la contabilidad pública con unas características y unos principios particulares. No obstante, en este momento hay que llamar la atención sobre una cuestión, mientras que hasta la anterior reforma de la contabilidad pública la rendición de cuentas junto con el control — 77 — de legalidad eran las únicas razones que motivaban la existencia de la contabilidad pública, en la actualidad éstas se consideran dos características más, entre otras, que confieren un carácter especial a la misma. En los tres ámbitos territoriales a los que se ha hecho referencia las organizaciones públicas presentan básicamente la misma estructura: – Administración General (Ministerios en el caso del Estado, Consejerías en el caso de las Comunidades Autónomas y la propia Entidad Local en el caso de las Corporaciones Locales). Esta Administración, normalmente, presenta varios órganos de carácter central. Puede que alguno de estos órganos de carácter central tenga una estructura descentralizada en unidades periféricas. – Organismos autónomos. Pueden ser administrativos y no administrativos. Estos últimos, de acuerdo con la naturaleza económica de la actividad que realicen, se califican de comerciales, industriales o financieros. – Entidades públicas con estatuto jurídico especial. También pueden ser administrativas y no administrativas. – Sociedades o empresas públicas con forma jurídica de sociedad mercantil. Son sociedades mercantiles en cuyo capital es mayoritaria la participación, directa o indirecta, de la Administración General, de sus Organismos autónomos o de las demás entidades públicas, ya estén sujetas a derecho público o privado. – Entidades públicas sometidas a derecho privado. Son entidades de derecho público, sin forma mercantil, que por Ley se encuentran sujetas al ordenamiento jurídico privado. – Seguridad Social. Se incluyen las entidades gestoras y servicios comunes y las entidades colaboradoras. *De toda esta tipología de entes se pueden distinguir, a efectos de contabilidad pública, dos granes grupos cada uno de los cuales por separado presenta características diferentes: – El que se ha denominado Administraciones Públicas (concepto que no coincide con el utilizado en contabilidad nacional ni con el utilizado por nuestro vigente ordenamiento jurídico), de forma que el conjunto de sujetos que las conforman constituyen el campo de actuación de la contabilidad pública. – El denominado empresas públicas, que se incluyen en el ámbito de aplicación de la contabilidad empresarial. Las características jurídicas y económicas de uno y otro grupo fueron estudiadas como parte del proceso deductivo de elaboración de los principios contables públicos (este estudio ha sido ampliado posteriormente con ocasión de la elaboración del documento n.º 7 de principios contables públicos que, como desarrollo de los mismos, trata la “Información económica-finan(*) Nota N.º 1 — 78 — ciera pública”, habiéndose incluido el resultado de todo ello como parte de la Introducción del nuevo Plan General de Contabilidad Pública). Las conclusiones de todo el análisis se exponen a continuación. El conjunto de características que identifican a las Administraciones Públicas constituye lo que se ha denominado entorno jurídico–económico de la contabilidad pública, y se pueden resumir de la siguiente manera: – La actividad consiste, bien en la producción de servicios destinados a satisfacer las necesidades de la colectividad, dirigidos por tanto, a la pluralidad de la misma, bien en la realización de operaciones de redistribución de la renta y la riqueza nacional. Consecuencia de la propia actividad es la forma de financiación constituida por fondos públicos procedentes de pagos obligatorios, directos o indirectos, sin contraprestación proporcionada o medible. No obstante, en ocasiones la actividad puede consistir en la producción de bienes y servicios destinados a satisfacer necesidades individuales mediante un precio. En estos casos la financiación de la actividad puede proceder, en todo o en parte, de la venta de la producción. – Cualquiera que sea la actividad que se desarrolle, con la misma no se persigue lucro alguno. – Los medios de que se dispone para llevar a cabo la actividad son de titularidad pública de los medios económicos determina las notas que caracterizan el régimen jurídico aplicable, constituido por un conjunto de normas que conforman el Derecho Administrativo, que regula, entre otros aspectos, la actividad económico–financiera, sometida a un Presupuesto limitativo y vinculante y a controles de legalidad, financiero y de eficacia. Este conjunto de características son las que han condicionado la definición de los principios contables públicos, concibiéndose, en una idea normalizadora, como un conjunto de principios aplicables por cualquier ente que las cumpla. Este fue el objetivo planteado con la constitución de la Ponencia que redactó los principios, que los mismos fueran aplicables por todas las Administraciones Públicas, y, en nuestra opinión, este objetivo se ha cumplido, cuestión diferente es la forma que cada una de las Administraciones Públicas los va a poner en práctica, de acuerdo con las disposiciones legales aplicables a las mismas, tema que estudiaremos en próximos epígrafes. Los principios contables públicos Los principios contables públicos se pueden definir como “macro–reglas” o directrices de acuerdo con las cuales se ha de elaborar la información por las entidades sujetas a contabilidad pública. El resultado de aplicar sistemática y regularmente los principios contables públicos es que la información que se obtiene refleja la “imagen fiel” de la realidad a que se refiere. El conjunto de principios enunciados para los sujetos contables públicos españoles son los siguientes: — 79 — – – – – – – Entidad Gestión continuada Uniformidad Importancia relativa Registro Prudencia – – – – – – Devengo Imputación de la transacción Precio de adquisición Correlación de ingresos y gastos No compensación Desafectación Puede comprobarse que en su mayoría coinciden con los principios generalmente aceptados que son de aplicación a cualquier sujeto contable (no sólo público sino también privado), las diferencias que esta lista de principios presenta respecto a la que contiene el Plan aplicable a la empresa española aprobado mediante el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, radica básicamente en que los primeros van dirigidos a unos sujetos una de cuyas características fundamentales es la sujeción a un estricto régimen presupuestario al que debe someter su actividad económica y financiera. Esta afirmación puede comprobarse fácilmente en el siguiente cuadro comparativo: PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD PLAN GENERAL CONTABILIDAD’90 PRINCIPIOS CONTABLES PÚBLICOS X X X Entidad contable Empresa en funcionamiento o Gestión continuada Uniformidad Importancia relativa Registro Prudencia Devengo Imputación de la transacción Precio de adquisición Correlación de ingresos y gastos No compensación Desafectación X X X X X X X X X X X X X X X X X X La sujeción a un régimen presupuestario de los sujetos contables públicos planteó en la ponencia encargada de enunciar los principios la posibilidad de elaborar dos listas de ellos, una de carácter estrictamente contable y otra de carácter presupuestario. Elaborar dos listas presentaba algunos inconvenientes y, sobre todo, fomentaba la idea, aún no del todo superada con la anterior reforma de la contabilidad pública, de que la ejecución presupuestaria es ajena a los registros contables de partida doble. Se decidió por ello la presentación de una sola lista de principios cuya redacción aparecería matizada allí donde fuera necesario por la incidencia que las normas de ejecución presupuestaria pudieran tener. — 80 — No obstante, y, además de las necesarias matizaciones en la definición de los principios, se incluyeron dos de carácter marcadamente presupuestario: – Imputación de la transacción – Desafectación El resto de principios son los que pueden aparecer en cualquier relación de principios generalmente aceptados, algunos sin que sea necesaria explicación o comentario alguno dada la evidencia. No obstante, otros fueron objeto de una mayor discusión o simplemente requieren alguna referencia. Tal es el caso del principio de importancia relativa, del de prudencia, del de devengo y del principio de correlación de ingresos y gastos. Todos ellos serán objeto de profundo análisis en capítulos posteriores de este manual. En este momento conviene anticipar que el documento de principios contables es el primero de un conjunto de ocho documentos que conforman lo que actualmente se conoce como “marco conceptual” de la contabilidad de nuestras Administraciones Públicas. En cada uno de los documentos se contienen normas y criterios de contabilidad de las rúbricas más importantes de la misma. En este sentido, hay destacar que existen dos principios que marcan de forma absoluta el modelo de marco conceptual adoptado para la contabilidad de nuestras Administraciones Públicas. Se trata de los principios de devengo y de precio de adquisición. Estos dos principios son objeto de análisis a continuación, este análisis se hace desde la perspectiva de las diferentes alternativas que existen respecto a los criterio de imputación de ingresos y gastos en el resultado de un ejercicio y respecto a los diferentes criterios que existen respecto a la valoración de las distintas rúbricas y elementos contables, determinando cuáles han sido elegidos en uno y otro caso. Principio de devengo En relación con el principio de devengos es obligada una llamada a la Introducción del documento nº 3 de principios contables públicos, relativo a “Obligaciones y gastos”, en la que se estudia con gran profundidad. A modo de resumen de la citada introducción se puede decir que con el principio de devengo se trata de dar respuesta a la pregunta sobre el cuándo se han de reconocer los gastos y los ingresos, es decir, dar criterios sobre la imputación temporal de los gastos y los ingresos. La cuestión relativa a la imputación temporal de los ingresos y gastos y, en general, de las transacciones a registrar es, sin duda alguna una de las más cruciales y problemáticas de la contabilidad, de la que no queda excluida la pública, en cuyo campo, en los últimos años la cuestión indicada ha sido, y está siendo, objeto de un interesante debate. Tradicionalmente en la contabilidad pública se ha venido aplicando el criterio de caja. Como es bien conocido, de acuerdo con este criterio las transacciones y los hechos se reconocen sólo cuando se recibe o se paga dinero, es decir, sólo cuando producen entradas o salidas de caja. Ahora bien, desde hace bastantes años, este principio ha sido cuestionado, aconsejándose que en la contabilidad pública se aplique el criterio del devengo al igual que ocurre en el ámbito de la contabilidad empresarial. Tal fue la recomendación de las Naciones Unidas en su Manual de — 81 — Contabilidad de los Gobiernos hace ya más de 20 años. Más recientemente se ha pronunciado en el mismo sentido el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contables (IFAC) en su Estudio n.º 1 relativo a la información financiera de los gobiernos nacionales, afirmando que el criterio de caja proporciona una información incompleta sobre la situación financiera de los gobiernos, no informando sobre el valor de los inventarios de activos no monetarios, pasivos, etc., reflejando una visión más estrecha que la que se obtendría aplicando criterios de devengo. Resulta pues bastante evidente que en la actualidad no se cuestiona la necesidad de aplicar el criterio de devengo, si realmente se quiere que la contabilidad pública satisfaga los fines que se le demanda; difícilmente puede admitirse que si se ha de calcular la eficiencia de los servicios públicos, ello pueda realizarse sin aplicar el criterio de devengo. Así, el principio de devengo quedó enunciado en un primer momento de la siguiente manera: “La imputación temporal de gastos e ingresos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquéllos. Por tanto, se entenderá que los ingresos y gastos se han realizado cuando surjan los derechos u obligaciones que los mismos originen. No obstante, la imputación de los derechos y obligaciones al correspondiente presupuesto requerirá que previamente se dicten los actos administrativos de reconocimiento del derecho o de la obligación derivados del hecho económico.” En el primer párrafo queda enunciado tal como está definido en el Plan empresarial como contraposición a la aplicación de criterios de caja, ampliándose la definición para aclarar cómo se debe actuar cuando no se puede identificar la corriente real de bienes y servicios o, simplemente, cuando ésta no exista (por ejemplo, en el caso de las subvenciones). En el segundo se introduce una matización derivada de l a incidencia que en las Administraciones Públicas tiene la normativa aplicable en el reconocimiento de derechos y obligaciones, fundamentales la normativa presupuestaria, uno de los rasgos que, como ya se ha expuesto, constituye un condicionante en la redacción de los principios contables públicos. Sólo cabe señalar, para finalizar con este punto que este principio fue objeto de revisión y matización desde su redacción original, quedando enunciado en el nuevo Plan General de Contabilidad Pública de la siguiente manera: “La imputación temporal de gastos e ingresos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquéllos. Los gastos e ingresos que surjan de la ejecución del presupuesto se imputarán cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos administrativos. No obstante, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrativos, también deberán reconocerse en la — 82 — cuenta del resultado económico–patrimonial los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha. Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se entenderá que los gastos o los ingresos se han producido cuando se reconozcan los incrementos de obligaciones o derechos, o las correcciones valorativas que afecten a elementos patrimoniales.” En temas posteriores se analizará la aplicación de este principio con mayor profundidad, no obstante, en este momento se puede adelantar que nos encontramos ante la definición de un principio de devengo en sus términos más absolutos por lo que a la información obtenida con el cierre del período se refiere, aunque durante el ejercicio, para poder operar de forma coherente y sensata, facilitando las prácticas contables, se permita esperar al momento en que pueden registrarse las obligaciones y los derechos (criterio jurídico) para su vez registrar los correspondientes gastos e ingresos (criterio económico). Es decir, durante el ejercicio la aplicación del principio de devengo se hace con base en la interpretación de un devengo modificado en función de derechos y obligaciones, para interpretarlo al finalizar cada ejercicio económico en sus términos más puros. Principio de precio de adquisición La elección de este principio básico como medio de valoración de las partidas contables que forman parte de un Estado, es decisivo a la hora de encuadrar el marco conceptual contable diseñado para nuestras Administraciones Públicas. Varias son las alternativas que se plantean ante esta cuestión, dependiendo la elección entre una u otras del concepto de capital que se quiere mantener. Así, Gonzalo Angulo, J.A. 1, destaca los siguientes: – En el modelo contable tradicional del coste histórico, el capital invertido por los accionistas que se quiere mantener es el aportado por lo mismo en términos nominales, por lo que se ha de conservar las mismas cantidades monetarias aportadas por los accionistas. – En el modelo contable del coste histórico ajustado o actualizado por la inflación, el concepto de capital a mantener es el capital aportado por los accionistas en términos de poder adquisitivo. – En modelos que utilizan como criterio valorativo el coste corriente o de reposición, el concepto de mantenimiento de capital está relacionado con la conservación de la capacidad de producción. – Por último, cabe destacar, que se puede utilizar como criterio de valoración el precio de liquidación de la empresa, lo que lleva a pensar en el mantenimiento del capital como equivalente a mantener el valor de liquidación de la empresa. (1) Gonzalo Angulo, J.A.: “El principio del precio de adquisición en el Plan de Contabilidad”, José Antonio Gonzalo Angulo, Comentarios sobre el nuevo Plan General de Contabilidad, ICAC, Ministerio de Economía y Hacienda, 1993. — 83 — Como puede comprobarse tanto el Plan empresarial como el Plan contable público de nuestro país se han diseñado sobre la base del concepto de mantenimiento de capital en términos nominales. Son muchas las razones que aconsejan la adopción del coste histórico, pero pueden destacarse las siguientes, tal como señala Tua Pereda, J.2 (citado por Gonzalo Angulo, J.A. en la referencia citada): – objetividad, puesto que la mayoría de los datos manejados para la valoración surgen de documentos que recogen transacciones con el exterior; – facilidad de verificación de datos, por la misma razón dada anteriormente, lo que hace que los auditores, como grupo implicado en la verificación de la información, sean reacios a cambiar de modelo contable; – mayor disponibilidad y facilidad de obtener la información, lo que implica menor coste de obtención de la misma, razón que probablemente convence a las empresas que tienen que elaborar los estados financieros. 1.2. LA COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS CONTABLES PÚBLICAS. DOCUMENTOS DE DESRROLLO DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES PÚBLICOS Una vez elaborado el documento “Principios contables públicos” se procedió a su divulgación, siendo conscientes de que su aplicación práctica requería un desarrollo, puesto que por sí solos enunciados resulta difícil su interpretación conjunta para su utilización en los procedimientos contables. Es por esta razón que se planteó la conveniencia de elaborar una serie de documentos que trataran la aplicación del conjunto de principios contables a las rúbricas más significativas de la contabilidad. De acuerdo con ello se creó, mediante Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 28 de diciembre de 1990, la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas (CPNCP) con el cometido de formular normas contables que, como desarrollo de los principios contables públicos, determinaran el tratamiento contable de aspectos concretos de la contabilidad pública. Las normas contables que formulara la Comisión tendrían el carácter de meras recomendaciones para el conjunto de las Administraciones Públicas (según el concepto perfilado tal y como se ha expuesto en el apartado anterior), inspirando el ordenamiento jurídico contable de las mismas. La CPNCP celebró su reunión constitutiva el 23 de abril de 1991, presidida por la entonces Interventora General de la Administración del Estado y formada por los siguientes vocales: – Representantes de la distintas Administraciones Públicas: – Estatal, a través de los Subdirectores del área de contabilidad de la IGAE, de Interventor General y Subdirector General de Contabilidad de la Seguridad Social y del Subdirector General de Contabilidad del Ministerio de Defensa (2) Tua Perda, J.: “Significado y funcionamiento conceptual de los principios contables”, Revista técnica del ICJCE, Número 9, 1984. — 84 — – Autonómica, a través de los Interventores Generales de dos Comunidades Autónomas – Local, a través de dos Interventores de la Administración Local – Representantes de los órganos de control externo: – Públicos, a través del Tribunal de Cuentas Estatal – Privados, a través de las Corporaciones representativas de auditores – Representantes de órganos de regulación contable: – Oficial, a través del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) – Privados, a través de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) y a través de la Asociación de Contabilidad para Directivos (ACODI) – Representantes del mundo académico: – Mediante tres profesores de reconocido prestigio en la materia – Mediante un representante de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC) Cuenta la Comisión con una Secretaría Ponente constituida por el Subdirector General de Dirección y Planificación de la Contabilidad de la IGAE y dos funcionarios más de la misma Subdirección. Además, el Presidente de la Comisión podrá incorporar a la misma, bien de forma permanente o temporal, aquéllas otras personas que por su especial preparación técnica considere adecuadas en función de los temas concretos objeto de estudio. Desde su constitución la Comisión ha estado integrada por una media de veinticuatro miembros lo que hacía muy difícil su funcionamiento en Pleno, por lo que se decidió crear Grupos de Trabajo en el seno de la misma para abordar el estudio de temas concretos. Estos Grupos de Trabajo quedaron constituidos por miembros de la Comisión que elegían los temas propuestos por la Secretaría–Ponente de la misma, en función de sus preferencias o experiencias. En algunas ocasiones se nombró a personas con especial preparación técnica en una materia concreta como colaboradores eventuales en calidad de miembros no permanentes de la Comisión. Se han constituido hasta la fecha un total de siete Grupos de Trabajo que han estudiado otros tantos temas dando lugar a los siguientes documentos: – – – – – – – Documento n.º 2 Documento n.º 3 Documento n.º 4 Documento n.º 5 Documento n.º 6 Documento n.º 7 Documento n.º 8 “Derechos a cobrar e ingresos” “Obligaciones y gastos” “Transferencias y subvenciones” “Endeudamiento público” “Inmovilizado no financiero” “Información económico–financiera pública” “Gastos con financiación afectada” Cada Grupo ha quedado constituido por los miembros de la Comisión que han deseado participar en la elaboración de un documento relacionado con determinado tema y algunos funcio— 85 — narios de la Subdirección General de Dirección y Planificación de la Contabilidad. Estos últimos estaban encargados, ante de convocar la reunión constitutiva de un Grupo de Trabajo, de recopilar y estudiar todos los antecedentes, tanto legales como normalizadores, españoles, de países extranjeros y de organizaciones internacionales, relacionados con el tema a tratar. Con base en los antecedentes el Grupo identificaba los principales aspectos a analizar. Una vez identificados estudiaba las diferentes alternativas de tratamiento contable de cada uno de estos aspectos y elegía la que consideraba más adecuada teniendo en cuenta la interpretación conjunta de los doce principios contables públicos del primer documento (y en especial devengo y precio de adquisición). En este punto de desarrollo, se determinaba el contenido y estructura del documento, procediéndose con posterioridad a la elaboración y aprobación por parte del Grupo de trabajo del correspondiente “borrador” de documento. Una vez elaborados los documentos se enviaban a todos los miembros de la Comisión fijándose una fecha para convocar el Pleno de la misma para, en su caso, proceder a la aprobación provisional de los documentos. La aprobación en principio tenía este carácter de provisionalidad porque a la vez que se aprobaba un documento se acordaba su distribución selectiva por un período de tiempo durante el cual se podían hacer cuantas sugerencias se estimaban oportunas. Es éste el motivo de que los documentos circularan en primer lugar con el calificativo de “borrador”. De cada documento se hizo un envío aproximado de 800 ejemplares habiéndose recibido observaciones, algunas de las cuales fueron incorporadas, cambiando la redacción original de los documentos, después del estudio de todas ellas. Una vez superado lo que se considerara un período de tiempo prudencial para la recepción de sugerencias se procedió a publicar los documentos con su redacción definitiva. Como ya se ha dicho anteriormente, este conjunto de ocho documentos constituyen lo que ha venido a denominarse nuevo “marco conceptual” de la contabilidad pública, de forma que los pronunciamientos que en los mismos se contienen constituyen una base para orientar las normas contables aplicables a nuestras Administraciones Públicas. Como ya se ha dicho con anterioridad, la formulación de unos principios generales que orienten las prácticas contables es una costumbre extendida en numerosos países y organizaciones internacionales de nuestro entorno político–económico, fundamentalmente en las áreas de influencia anglosajona. 1.3. EL ACTUAL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA EN ESPAÑA Como decíamos en el apartado anterior, el actual marco conceptual de la contabilidad pública está constituido por el conjunto de los ocho documentos de principios contables públicos aprobados por la CPNCP. En el presente epígrafe se va a abordar un somero análisis descriptivo de cada uno de ellos, teniendo en cuenta que en capítulos posteriores, al tratarse materias concretas, se incluye un estudio más profundo del correspondiente documento. — 86 — Con carácter general, y antes de entrar en concreto en el contenido de cada documento, hay que señalar que cada uno de ellos contiene una parte relativa a “criterios generales” en la que se trata de dar respuesta a tres preguntas básicas que se plantean en toda normalización contable: – Qué es lo que se está estudiando, es decir, concepto – Cuándo registrar, es decir, criterio de reconocimiento – Por cuánto, es decir, criterio de cuantificación Estos tres interrogantes se han contestado en los documentos de desarrollo de los principios contables públicos para: – Los derechos a cobrar y los ingresos. En la parte de criterios generales da respuesta a los tres interrogantes básicos para, por una parte, los derechos a cobrar y por otra parte, los ingresos. A continuación en otro apartado estudia a aplicación de los criterios generales a casos específicos, que pueden resultar controvertidos: tasas, precios públicos, exacciones parafiscales, impuestos y sus recargos, cotizaciones sociales, multas y sanciones pecuniarias, recargo de apremio, etc. – Las obligaciones y los gastos. Presenta la misma estructura que el documento de derechos a cobrar e ingresos, con una parte de criterios generales en la que se da respuesta a las cuestiones del concepto, cuándo registrar y por qué importe las obligaciones y los gastos. Estudia posteriormente la aplicación de estos criterios generales a los pagos a justificar, los anticipos de caja fija, los gastos y pagos en el extranjero, los contratos de obra, los de suministro y otros, las compras de bienes almacenables y los gastos de personal. – Las transferencias y subvenciones. En el documento relativo a estas figuras se define cada una de ellas, distinguiendo entre corrientes y de capital, determinando a continuación, de acuerdo con su concepto, los criterios generales de reconocimiento (distinguiendo entre el ente beneficiario y el ente concedente) y medida. A continuación se estudia la aplicación de estos criterios a las transferencias y subvenciones en las relaciones Estado–Comunidades Autónomas, a las recibidas por las Corporaciones Locales, a las derivadas del régimen de Concierto Económico con el País Vasco y el Convenio Económico con Navarra, a las procedentes de los Fondos Estructurales Comunitarios y otros casos específicos. – El endeudamiento público. Se define en primer lugar lo que se considera endeudamiento público y a continuación se determinan los criterios generales de reconocimiento y cuantificación de las distintas operaciones que pueden ocurrir en relación con el mismo (creación, retribuciones o intereses explícitos, retribuciones implícitas, amortización, adquisición, conversión, prescripción y rehabilitación). A continuación se estudian los criterios generales en su aplicación a determinadas operaciones del endeudamiento público: deudas asumidas de otros entes, operaciones cuya imputación a Presupuesto debe realizarse por su variación neta en el ejercicio (pagarés y letras), operaciones singulares de préstamo y operaciones de endeudamiento en moneda extranjera. – El inmovilizado no financiero. Se ha definido, clasificado y determinado el tratamiento contable de los distintos elementos integrantes del inmovilizado material, el inmovilizado — 87 — inmaterial, las inversiones gestionadas para otros entes públicos y las inversiones militares, así como sus criterios de valoración y posibles correcciones valorativas. Se ha definido también el tratamiento que, con carácter general, deben tener las distintas operaciones que se realicen en relación con el inmovilizado: operaciones de alta o incrementos, operaciones de bajo o decrementos, operaciones mixtas, y en especial, operaciones de adjudicación en pago de deudas, cesiones gratuitas y adscripciones de bienes inmuebles y operaciones de alteración de la calificación jurídica de los bienes. – La información económico financiera pública. Se definen algunas magnitudes relevantes en relación con la actividad económico–financiera pública, distinguiendo entre magnitudes de carácter económico (resultado económico–patrimonial), magnitudes de carácter presupuestario (resultado presupuestario del ejercicio, variación neta de pasivos financieros y saldo presupuestario del ejercicio) y magnitudes de carácter financiero (remanente de tesorería y déficit o superávit de tesorería del ejercicio). Además se incluyen los denominados “Estados financieros de la entidad contable pública”, en los que se han de recoger las magnitudes anteriormente enumeradas. Previamente, en la primera parte del documento, se ha definido lo que se considera “entidad contable pública”, definiéndose el entorno de la contabilidad pública, en un apartado denominado “Delimitación del ámbito subjetivo de la contabilidad pública”. – Los gastos con financiación afectada. Se define esta figura a través de sus características básicas, justificándose de esta forma la necesidad de su seguimiento. Se analiza la repercusión que, sobre las magnitudes informativas relevantes de una entidad contable pública, tiene la ejecución de los gastos con financiación afectada, para, por último, hacer algunas consideraciones en relación con el tratamiento presupuestario de los gastos con financiación afectada. Con la elaboración de los documentos anteriormente citados se fue desarrollando un “glosario de términos”, siempre en una idea normalizadora. En el primer documento se incluyeron doce términos, el último documento contiene un total de sesenta y dos términos, alguna de cuyas definiciones son especialmente significativas y ponen de manifiesto la filosofía general que subyace en los documentos y que conforma el actual marco conceptual de la contabilidad pública. 1.4. LOS MECANISMOS DE APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES PÚBLICOS El Plan General de Contabilidad Pública La anterior reforma de la contabilidad pública de nuestro país tuvo su origen en el primer Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) aprobado en el año 1981 (al que hay que añadir su texto revisado que constituyó la versión del año 1983) y que ha sido objeto de análisis en el capítulo anterior. La gran aportación de este Plan, al margen de la modernización de la contabilidad pública, consistió en armonizar esta última con la contabilidad empresarial, consagrando el mismo método contable: la partida doble. La década de los años 90 comenzó con un proceso de transformación de la contabilidad empresarial, consecuencia de la reforma de la legislación mercantil a raíz de nuestra incorporación — 88 — a las Comunidades Europeas. Este proceso culminó con un nuevo Plan General de Contabilidad aplicable al sector empresarial, aprobado a finales de 1990. Este nuevo Plan alteraba el modelo inicial adoptado por el primer PGCP, si bien la adaptación de este último no habría sido si no un simple actualización del mismo en el seno de una idea general de normalización. La auténtica novedad del nuevo PGCP es que recoge el testigo de la actual reforma de la contabilidad pública consecuencia del nuevo marco conceptual de la misma al que se ha estado haciendo referencia en el apartado anterior. El nuevo PGCP es fruto de la influencia que han ejercido en el proceso de normalización contable de nuestro país las dos grandes tendencias que actualmente existen en el panorama contable, la de los países de la denominada área continental y la de los países de la denominada área anglosajona, esta idea se ve quizá de forma más clara en el siguiente gráfico: EVOLUCIÓN DE LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA Período 1997-1993 Influencia del área continental, sobre el concepto “norma contable” (de obligado cumplimiento) Año 1994 Aprobación del Nuevo Plan General de Contabilidad Pública, norma contable de obligado cumplimiento, inspirado en el marco conceptual elaborado a partir de los principios contables públicos Período 1988-1993 Influencia del área anglosajona, sobre el concepto “principio contable” (meramente orientativo) El nuevo PGCP se ha aprobado mediante una Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de 1994, que, en su artículo primero dice que el mismo se aprueba con el carácter de Plan marco para todas las Administraciones Públicas. Es este un aspecto importante de este nuevo Plan, ya que como venimos diciendo se ha elaborado de acuerdo con el nuevo marco conceptual de la contabilidad pública, el cual, a su vez, ha sido diseñado por una Comisión en la que efectivamente se encuentran representados todas las Administraciones Públicas. En este punto hay que destacar que la propia CPNCP ha sido partícipe de la elaboración del Plan, ya que aunque no figuraba entre sus objetivos, se propuso por la Secretaría Ponente y se — 89 — aprobó por el Pleno que la misma debiera tener conocimiento de los trabajos de desarrollo del Plan, creándose un Grupo de Trabajo al efecto. Cuando el Plan se encontró elaborado en un primer Borrador, en el mes de marzo de 1993, se distribuyó entre todos los miembros de la Comisión, algunas de cuyas observaciones han sido especialmente importantes para su perfeccionamiento. De acuerdo con la Orden Ministerial que ha aprobado nuevo PGCP, éste será aplicable con carácter obligatorio a partir de 1 de enero de 1995 a las entidades que conforman el sector público estatal (Administración General del Estado, sus Organismos autónomos y otras Entidades estatales públicas). La norma legal que ampara esta obligación es el propio TRLGP que, en su artículo 125, al definir las competencias de la Intervención General de la Administración del Estado como centro directivo de la contabilidad pública, dice: *“a) Someter a la decisión del Ministro de Economía y Hacienda el Plan General de Contabilidad Pública, al que se adaptarán las Corporaciones, Organismos y demás Entidades incluidas en el Sector público, según sus características o peculiaridades” Posteriormente deberán aplicarlo las entidades del sector público local (Corporaciones Locales y Organismos de ellas dependientes), sin que exista por el momento fecha inicial de aplicación obligatoria. La obligación de aplicar el PGCP por las entidades que integran el sector público local tiene su origen en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. El artículo 184 de este texto en su apartado b) dice que corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado aprobar el Plan General de Cuentas para las Entidades locales, conforme al PGCP. Por su parte, el sector público autonómico será objeto de análisis en el punto siguiente del presente capítulo, ya que, las Comunidades Autónomas tienen competencias propias para determinar el régimen contable a aplicar, no existiendo, por tanto, precepto legal alguno que obligue a la aplicación del PGCP. No obstante, en la mayoría de las Leyes que regulan su régimen económico-financiero, existe una referencia expresa a un Plan de Contabilidad Pública debidamente coordinado con el Plan estatal. El PGCP consta de cinco partes: – – – – – Primera parte. Principios contables públicos Segunda parte. Cuadro de cuentas Tercera parte. Definiciones y relaciones contables Cuarta parte. Cuentas anuales Quinta parte. Normas de valoración Además, se ha añadido el Glosario de términos que fue creándose con la elaboración del marco conceptual, concretamente se han incluido los sesenta y dos términos que contenía el último documento de principios contables públicos existente en el momento de ultimar los trabajos de preparación del nuevo PGCP: “Gastos con financiación afectada”. (*) Nota N.º 2 — 90 — La primera parte del Plan recoge el conjunto de principios contables públicos enunciados en el documento del mismo nombre. La redacción en uno y otro no es exactamente la misma, como ya se ha iniciado con anterioridad, puesto que cuando se ha elaborado el nuevo PGCP ya se conocían algunas sugerencias derivadas de la divulgación del documento y había dado tiempo a una mayor reflexión de la redacción original. En la introducción de los principios se maneja el concepto de “imagen fiel”, introducido en nuestra normativa contable general como consecuencia de su adaptación a las Directivas comunitarias. El Cuadro de cuentas, como el anterior PGCP, sigue la clasificación decimal, con los Grupos de cuentas de 1 a 5 reservados para las que tienen carácter patrimonial, los Grupos 6 y 7 para las denominad cuentas de gestión, habiendo desaparecido el Grupo 8 (al igual que en el Plan empresarial de 1990), que en el anterior PGCP servía para agrupar las diferentes clases de resultados, y habiéndose mantenido el Grupo 0 (respecto al Plan empresarial), reservado, exclusivamente para las cuentas de control presupuestario. No cabe especial comentario respecto a la parte relativa a definiciones y relaciones contables, sólo insistir de nuevo en que la redacción de las mismas se ha inspirado en el marco conceptual previamente aprobado. En relación a la parte que contiene las Cuentas anuales hay que destacar que incluye las siguientes: – Balance de situación – Cuenta del resultado económico–patrimonial, con dos modelos según que la entidad a que se refiera realice o no operaciones de carácter comercial, industrial o análogo – Estado de liquidación del presupuesto, que consta de cuatro partes: – – – – – Liquidación del Presupuesto de gastos Liquidación del Presupuesto de ingresos Resultado de operaciones comerciales, cuando proceda presentar este Estado Resultado presupuestario Memoria El diseño de los Estados en su aspecto formal, así como el análisis de su contenido, fue tratado con ocasión de la elaboración del documento n.º 7 de principios contables. “La información económico–financiera pública”. Hay que destacar, no obstante, que en el citado documento no se abordó el estudio de la Memoria, que destaca en el nuevo Plan por su extensión y, sobre todo, por la forma de organizar la misma, consecuencia precisamente de la amplitud de su contenido, para orientar en su formación. La última parte, dedicada a criterios de valoración es un desarrollo de la primera parte, analizándose la aplicación de los principios, en especial del principio de precio de adquisición para las rúbricas más importantes que contienen las Cuentas anuales de la cuarta parte. Se ha hecho en este epígrafe una muy breve referencia al contenido del nuevo PGCP, pero no puede ni debe ser objeto en este capítulo de un mayor desarrollo, puesto que existe en este mismo manual otro capítulo dedicado por entero a su estructura y contenido. — 91 — Para finalizar este punto hay que destacar que, al integrarse los principios contables públicos como primera parte del PGCP se convierten en principios de obligado cumplimiento para todas aquéllas Administraciones Públicas que deban aplicar el citado Plan de forma obligatoria: Administración del Estado y Administración Local. Llegando incluso el propio Plan a considerar como principios generalmente aceptados cuya aplicación conduce a que la información que se obtenga refleje la imagen fiel de la realidad a que se refiera, los que el mismo contiene y los emanados de la CPNCP (norma de valoración número 18 de la quinta parte del Plan). El documento de normalización contable de la información a suministrar por la Administración del Estado y las Administraciones Autonómicas Como ya se dijo en el apartado anterior, las Comunidades Autónomas tienen competencia para determinar el régimen contable aplicable a las mismas y a las entidades u organismos de ellas dependientes. A pesar de ello ha existido siempre un espíritu normalizador ya que en la redacción de las normas legales reguladoras de sus respectivos regímenes económico-financieros la mayoría de las veces se ha hecho referencia a un Plan contable público debidamente coordinado con el Plan estatal. Además, y prueba de que existe una tendencia general de normalización, hay que señalar que en el “Acuerdo sobre el sistema de financiación autonómica en el período 1992–1996” del Consejo de Política Fiscal y Financiera, de fecha 20 de enero de 1992, se ha añadido un Anexo en el que se incluye el acuerdo de creación de un Grupo de Trabajo, presidido por la entonces Interventora General de la Administración del Estado y compuesto por los Interventores Generales de las diecisiete Comunidades Autónomas, con el mandato de consensuar la estructura y definiciones de los necesarios estados de información contable que se determinen, así como la periodicidad con que deben remitirse. Previamente se había manifestado que el Consejo de Política Fiscal y Financiera, órgano de coordinación de los responsables de las finanzas de la Administración Estatal y de las Administraciones Autonómicas, requiere, para el mejor ejercicio de sus funciones, de la información económica, financiera y presupuestaria emanada de las distintas Administraciones en él representadas por lo que es preciso que éstas remitan, con carácter periódico, determinados estados de información contable. Para que esta transmisión de información contable sea útil y pueda cumplir su finalidad es preciso, como requisito “sine qua non”, acordar entre todas las partes un método y unos procedimientos normalizados de manera que la información que se remita sea homogénea en contenido y estructura y, por tanto, los estados sean susceptibles de comparación. El Grupo de Trabajo anteriormente citado cubrió una primera etapa que tuvo como objetivo suministrar, de forma urgente, información relativa a los ejercicios de 1990 y 1991; para ello acordó, con carácter provisional, unos criterios contables sobre una serie de aspectos de la información económico–financiera que se consideraron los más críticos por la falta de homogeneidad en el tratamiento que se venía aplicando. — 92 — En una segunda etapa el Grupo tuvo como objetivo consensuar, de forma definitiva, los principios y criterios contables de acuerdo con los que suministrar la información periódica exigida. Consecuencia de esto fue el documento denominado “Normalización contable de la información a suministrar por la Administración del Estado y las Administraciones Autonómicas”. El citado documento consta de una Introducción (en la que recogen las ideas anteriormente expuestas), de un capítulo dedicado a delimitar el ámbito de aplicación, de otro dedicado a criterios y normas contables propiamente dichos y de una descripción de los modelos de los estados mediante los que se ha de comunicar la información. El tercer capítulo del documento, dedicado a los criterios contables de acuerdo con los cuales se ha de presentar la información, es el más extenso. Para su elaboración el Grupo de Trabajo adoptó el mismo método de trabajo utilizado para analizar y discutir los contenidos de los documentos elaborados por la CPNCP, y que ya ha sido descrito en apartados anteriores del presente tema. Es decir, para cada una de las áreas o materias examinadas, se ha dado respuesta a las tres preguntas básicas de toda normalización contable; – qué es, es decir, concepto – cuándo se contabiliza, es decir, criterio de reconocimiento – y, por cuánto, es decir, criterio de cuantificación o medida. Respecto a las materias objeto de estudio se encuentran divididas en cuatro bloques: – – – – Derechos a cobrar Obligaciones Transferencias y subvenciones Endeudamiento Como no podía ser de otra manera, el conjunto de criterios y normas para las citadas materias que se recogen en el documento lo son a los solos efectos de la información que se ha de suministrar al Consejo de Política Fiscal y Financiera y, en ningún caso, obliga a las distintas Administraciones a modificar su normativa vigente en el supuesto de no estar de acuerdo con ellos. No obstante, fue opinión generalizada que los criterios contables acordados inspiren, en un futuro, las modificaciones a introducir en la normativa contable–presupuestaria del Estado y de las Comunidades Autónomas, consiguiéndose de esta forma un elevado grado de normalización contable respecto a métodos, procedimientos y sistemas de información. 2. NUEVAS TENDENCIAS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA EN ESPAÑA 2.1. CONTABILIDAD ANALÍTICA El proceso general de normalización que afecta a la contabilidad, tanto pública como privada, alcanza también a la contabilidad analítica. El problema que se plantea a la hora de homogeneizar la contabilidad analítica en el sector público es la enorme disparidad de los entes que lo componen. Esta disparidad es menos notoria en cuanto a las operaciones que deben reflejarse en — 93 — la contabilidad externa. Es en este punto donde radica la gran diferencia entre los niveles de normalización que se han alcanzado en uno y otro ámbito de la contabilidad. Es decir, mientras en el caso de la contabilidad externa existe una amplia serie de principios y normas, tanto a nivel nacional como supranacional, en el caso de contabilidad analítica son escasas las normas de actuación estandarizadas. *En nuestro país en el ámbito privado se ha creado una Comisión de Contabilidad de Gestión en el seno de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, ya que, aunque la experiencia del Plan Español de Contabilidad Analítica de 1973 no fue demasiado satisfactoria, la mayoría de los autores insisten en la necesidad de proponer un nuevo modelo de contabilidad de gestión. Las tareas de la citada Comisión van dirigidas a la consecución de una cierta normalización en la materia. En el ámbito de la contabilidad analítica pública, el Grupo 9 ha quedado expresamente derogado por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de 1994, por la que se aprueba el nuevo PGCP. Esto no quiere decir que se abandone este ámbito de la contabilidad, por el contrario, cada vez son mayores las exigencias de mejorar la información en el sector público, demandándose la introducción de nuevas y perfeccionadas técnicas entre las que la contabilidad analítica desempeña un papel fundamental, porque ésta, además de constituir un sistema de información esencial para el gestor y para la aplicación de criterios de eficiencia y economía, es imprescindible para analizar la gestión de las distintas unidades de la Administración Pública. En este sentido, la Intervención General de la Administración del estado ha puesto en marcha un conjunto de experiencias prácticas en el desarrollo de sistemas de contabilidad analítica, plateándose la implantación sistemática de técnicas de contabilidad analítica en el Estado y demás Administraciones Públicas, comenzando esta implantación de forma generalizada en el ámbito de la Administración Institucional. Esta decisión se ha adoptado porque se considera que los entes que componen este subsector tienen una mayor necesidad de conocer el proceso de formación de sus costes. Por este motivo surge el proyecto que se conoce con el nombre de CANOA (Contabilidad Analítica Normalizada para Organismos Autónomos). El proyecto CANOA consiste en a implantación en el ámbito de la Administración Institucional del Estado de sistemas de contabilidad analítica que, en unión de otros sistemas de información, facilite la gestión de la organizaciones encuadradas en este subsector de las administraciones Públicas, poniendo de manifiesto el grado de eficiencia con que es llevada a cabo esa gestión y suministrando los outputs de información necesarios a los distintos niveles de responsabilidad para la adopción de las decisiones que estimen oportunas. El objetivo básico de todo sistema de contabilidad analítica es la obtención de unos agregados de información que posibiliten un adecuado análisis de la formación de costes y la obtención de ingresos; en el caso del proyecto CANOA, este objetivo se concreta en la obtención del coste de las actividades realizadas por los entes a los que va dirigido. Como consecuencia del análisis de los costes de las actividades se alcanzarán los siguientes fines: – Logro de un efectivo control de gestión (*) Nota N.º 3 — 94 — – Clarificación del empleo de los recursos públicos. – Determinación del coste de la prestación de servicios públicos para establecer las tasas y precios. – Ayuda al seguimiento y elaboración del presupuesto. – Posibilitar la presentación de datos ante órganos supranacionales. Como características más importantes del modelo estándar del proyecto CANOA, se pueden señalar las siguientes: – Adaptabilidad: ya que es posible su aplicación a prácticamente todas las organizaciones encuadras en la Administración Institucional, e incluso a otros entes de las Administraciones Públicas. – Flexibilidad: el modelo estándar se configura con las suficientes posibilidades como para atender distintas necesidades de información. – Personalización: el modelo estándar consta de un conjunto de estructuras abiertas, tanto en lo relativo a la referencia de información: centros de coste / actividades, como a las posibilidades de imputación / clasificación de los datos de costes e ingresos. Además, el proyecto CANOA contempla la posibilidad de desarrollar modelos “a la medida” para aquellos Organismos a los que no se pueda adaptar el modelo estándar. – Obtención de información normalizada y explotación individualizada: el modelo estándar del proyecto plantea la obtención de una información de carácter normalizado común para todos los Organismos que estén asociados al mismo, esta información debe entenderse con un carácter mínimo de posibilidades, desarrollándose en cada organización una explotación individualizada que permita obtener outputs de información adecuados a la necesidad de cada gestor. 2.2. NUEVOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN La implantación en el año 1986 del Sistema de Información Contable y Presupuestaria (SICOP) en la Administración del Estado supuso un avance decisivo en la modernización de la contabilidad pública, complementado con el desarrollo de un Sistema de Información Contable para la Administración Institucional (SICAI) y el desarrollo posterior de nuevos subsistemas para el SICOP tales como el de control de remanentes de crédito, pagos a justificar, cartera de valores, de endeudamiento y de inmovilizado no financiero. Como ya se ha dicho en el tema anterior el SICOP se concibió como un sistema de información integral e interactivo en el que se recogieran de forma descentralizada todas las operaciones de naturaleza financiera, patrimonial o económica que se produjeran en el ámbito de la Administración General del Estado, posibilitando el intercambio de información entre las dis— 95 — tintas Oficinas Contables y garantizando su centralización y consolidación a través de la Central Contable del Sistema. A partir de 1991 se constató la necesidad de reformar dicho sistema con el fin de hacerlo más completo incorporando nuevos módulos y subsistemas que tuvieran en cuenta la necesaria correlación entre los procesos de gestión y la contabilidad. Así se empezó a trabajar en el nuevo Sistema de Información Contable para la Administración del Estado. El diseño del nuevo Sistema, en adelante SIC’2, ha sido realizado por la Subdirección General de Dirección y Planificación de la Contabilidad de la Intervención General de la Administración General del Estado y el desarrollo informático por la Dirección General de Informática Presupuestaria; ambos Centros Directivos realizarán conjuntamente la implantación del nuevo Sistema. Una nota a destacar ya del SIC’2 es que se ha concebido como un sistema único, que sustituirá tanto al SICOP como al SICAI, es decir, existirá un solo sistema, que lógicamente deberá ser objeto de adaptación en función de las características propias de la organización en que se implante. Se podría afirmar que el proceso de normalización no sólo afecta a la contabilidad a nivel conceptual, o a nivel de elaboración y suministro de información, sino que también afecta a los propios procedimientos y organización contable. El nuevo SIC’2 se configura como un conjunto de subsistemas o áreas contables plenamente integrados e interrelacionados entre sí, soportado informáticamente en una base de datos central, gestionada por la Central Contable del sistema, y en bases de datos periféricas para las oficinas contables descentralizadas, debidamente conectadas con la base central, que darán soporte a los distintos subsistemas. Los criterios funcionales del nuevo Sistema de Información Contable son: – Totalidad. El sistema debe reflejar todas las operaciones con relevancia económica, financiera o patrimonial. – Ingreso de los datos contables. Debe basarse en que el registro de las operaciones se debe producir en el lugar más próximo posible a aquel en que se produzcan y en la agilización de los procedimientos de remisión de documentos mediante el uso de soportes informáticos. – Automatismo. La captura en el sistema de una operación debe producir la actualización automática y simultánea de todos los subsistemas afectados, lo cual se consigue mediante las tablas de operaciones contables y de relaciones económicas. – Coherencia y homogeneidad. Que presuponen la unicidad de criterios contables y la normalización de procedimientos. – Seguridad. Que implica la consistencia e integridad de los datos contenidos en el sistema, así como los controles necesarios frente al acceso al mismo de usuarios no autorizados. — 96 — El soporte informático del SIC’2 permitirá introducir en la Administración del Estado las últimas innovaciones en mecanización de las oficinas tendentes a sustituir los soportes documentales por soportes informáticos, facilitando consiguientemente el movimiento de los mismos entre oficinas así como su archivo y conservación. La aplicación de las nuevas tecnologías comenzó ya con el SICOP para simplificar los flujos de información entre oficinas contables relativos a los subsistemas de conmutación y control de propuestas de pago y órdenes de pago, de acreedores y de control de operaciones de enlace; se consiguió así eliminar lo más posible el movimiento físico de documentos y una mayor rapidez y seguridad en los procesos administrativos, pero estableciéndose los oportunos procesos de validación y control en el sistema informático de forma que quedara garantizada la unicidad y coherencia de las distintas operaciones, así como la concordancia entre los datos en ellas contenidos. (*) (*) Nota N.º 4 — 97 — CAPÍTULO 4 EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA José Carlos de Caso Fernández 1. DESCRIPCIÓN GENERAL 1.1. EL ENTORNO CONCEPTUAL El nuevo Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) aprobado por Orden Ministerial de 6 de mayo de 1994 es una disposición de primera magnitud que establece el marco técnico básico de la normalización contable pública, cuya finalidad es conseguir que la información que facilite sea transparente, fiable y comprensible. Dicho Plan recoge el testigo del hasta ahora vigente, aprobado por la Resolución de la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) de 11 de noviembre de 1983 y en su génesis han influido de manera notable una serie de circunstancias que han variado significativamente el escenario normativo de las que forman parte las disposiciones que regulan el mundo de las Administraciones Públicas. Es por ello que consideramos conveniente exponer, antes de abordar la descripción del nuevo texto, el entorno conceptual del mismo, entendiendo como tal el conjunto de normas y recomendaciones emitidas por organizaciones relevantes en los ámbitos privados y públicos que han tenido un grado de influencia notable respecto a su conformación y contenido. El origen de esta nueva pieza fundamental del derecho contable de nuestra Hacienda Pública hay que buscarlo, fundamentalmente, tal y como manifestábamos al comienzo de esta exposición, en una serie de causas. Causas, cifradas en tres, que tomadas individualmente serían motivo suficiente para la promulgación de un nuevo Plan, pues cada una de ellas ha generado importantes preceptos que justificarían holgadamente una modificación de la ya citada Resolución de la IGAE de 11 de noviembre de 1983. • En primer lugar señalamos el hecho de la integración de España en la CEE (hoy Unión Europea) que obliga a la armonización de nuestra legalización mercantil privada a la normativa comunitaria; armonización que no solo tiene trascendencia jurídica, sino que adquiere una dimensión funcional imprescindible para alcanzar los objetivos económicos perseguidos por la CEE. Consecuencia de la mencionada obligación de modificar nuestro ordenamiento jurídico, se aprobó la Ley 19/1989 de Reforma parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a la Directiva de la CEE. Esta transposición del derecho comunitario produce un posterior “efecto cascada” que se manifiesta mediante la promulgación de otras reglas, tales como el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (RDL 1564/1989J), el Reglamento del Registro Mercantil (RD 1597/1989), el Reglamento de Auditorias (D 1636/1990) y el Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990). Es esta última norma, por la especial relevancia que tiene en el plano técnico–contable, la que señalamos en primer lugar como uno de los “antecedentes inspirados” del nuevo PGCP. — 101 — Resulta fácil observar la influencia general que tiene el modelo privado en aspectos tales como los que atañen a la estructura, principios contables, agrupación y definición de cuentas y su clasificación temporal, así como en los modelos de cuentas anuales y normas de valoración de ciertas masas o elementos patrimoniales. • La segunda de las causas a las que antes aludíamos es la relativa a las modificaciones experimentadas en el Plan Contable Público anterior y los conocimientos adquiridos de su aplicación en los ámbitos administrativos territoriales estatal y local. Dentro de este contexto cabe destacar las distintas Instrucciones de Contabilidad elaboradas por mor de lograr una regulación más conveniente de las distintas operaciones contables de las oficinas que conforman la estructura orgánica y funcional del Estado. Así, en el período de tiempo comprendido entre 1986 y 1989 se aprobaron, entre otras, las correspondientes a los Organismos Autónomos del Estado, a las Delegaciones de Hacienda (hoy Delegaciones del Ministerio de Economía y Hacienda), a los Centros Gestores del Gasto, a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, a la Central Contable, Cartera de Valores de la Administración del Estado y del Inmovilizado no financiero. No olvidamos mencionar al Real Decreto 324/1986 que aprueba el denominado proyecto SICOP, origen de los anteriores textos. Resulta excesivamente prolijo detallar ahora, respecto a este conjunto de Instrucciones de Contabilidad que constituyen el segundo de los “antecedentes inspiradores”, la influencia directa que ha tenido cada una de las normas citadas en la conformación del PGCP, pues las operaciones que regulan cubre un amplísimo espectro que abarca, entre otras, las derivadas de operaciones comerciales, ejecución del presupuesto de gastos e ingresos, endeudamiento, inversiones financieras, regulación de la ordenación del pago, relaciones entre las distintas oficinas contables, concepción y tratamiento del inmovilizado material e inmaterial. Todas ellas han constituido puntos de referencia obligados a la hora de construir el nuevo texto contable. • La tercera y última causa, que de alguna forma contiene a las anteriores, tiene como origen el desarrollo que, con carácter general, ha tenido en los últimos años de teoría de la contabilidad y en particular la concerniente a los entes si ánimo de lucro. Sin dejar de considerar las recomendaciones dictadas por organizaciones extranjeras tales como FASB, IASC o GASB o nacionales como AECA o ACODI, es obligado destacar en este apartado, el papel que ha jugado la IGAE como motor que ha impulsado, una vez más, la reforma y modernización de la contabilidad pública. Como ya se ha expuesto de forma pormenorizada en anteriores capítulos, este centro directivo abrió una nueva línea de actividad cuyo objetivo era la elaboración de una serie de informes sobre principios y criterios contables que inspirasen la nueva normativa contable de las Administraciones Públicas españolas. Fruto del trabajo emprendido fue la redacción de un conjunto de documentos que desarrollaron un primero, denominado “Principios Contables Públicos”, redactado a finales de año 90. — 102 — En el tan corto espacio de tiempo que media entre el año 91 y principios del año 93, la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas (CPNCP), creada al efecto, sacó a la luz los correspondientes a: “Derechos a cobrar e ingresos” (n.º2), “Obligaciones y gastos (n.º 3), “Transferencias y subvenciones” (n.º 4), “Endeudamiento público” (n.º 5), “Inmovilizado no financiero” (n.º 6), “Información económico–financiera pública” (n.º 7) y “Gastos con financiación afectada” (n.º8) Todos ellos han sido considerados de manera especialmente significativa a la hora de elaborar el nuevo PGCP. 1.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN El PGCP se concibe como un Plan marco aplicable por aquellos entes pertenecientes al sector público que desarrollen su actividad en un entorno con características propias que afecta a sus aspectos económicos y jurídico. Estas características, que el Plan ha sintetizado, fueron objeto de un amplio análisis, con el fin de superar la dificultad existente para deslindar entre la aplicación del plan privado o público a cada uno de los entes que conforman el sector público, en los grupos de trabajo que elaboraron los documentos n.º 1 “Principios contables públicos” y n.º 7 “Información económico financiera pública”. Así, se establecen como notas más peculiares de la actividad económica que desarrollan las siguientes: a) Producción de bienes y servicios destinados a satisfacer las necesidades de la colectividad ó b) Realización de operaciones de redistribución de la renta o riqueza nacional, ó c) Producción de bienes y servicios destinados a satisfacer las necesidades mediante precio d) Financiación mediante pagos obligatorios, directos o indirectos, sin contraprestación proporcionada o medible (casos a y b) o mediante la venta de la producción (caso c) e) Ausencia de ánimo de lucro f) Los medios utilizados son de titularidad pública. Por otra parte, el régimen jurídico aplicable está constituido por un conjunto de normas que conforman el Derecho Administrativo que regula, entre otros aspectos, la actividad económico-financiera, el sometimiento a un presupuesto limitativo y vinculante y el control de legalidad, financiero y de eficacia. Una vez establecido el entorno jurídico–económico, el Plan señala, como corresponde a una norma guía, un conjunto de entes del actual sector público español a los que sería susceptible de aplicación, bien directamente o bien mediante la correspondiente adaptación. A este respecto y tomando como base clasificatoria el ámbito territorial, relaciona a las siguientes: — 103 — — 104 — • Plan General de Contabilidad Pública, O.M. 14/10/81 • Aplicado provisionalmente al Subsector Estado desde 1/1/82 • Nueva Versión PGCP, Resolución IGAE, 11/11/83 • Marco conceptual de la contabilidad pública desde 1990. Documento nº 1. • C.P.N.C.P. Resolución, 28 diciembre 1990, documentos núms.. 2 a 8 • Real Decreto 324/1986. SICOP • Instrucciones de contabilidad • Adaptaciones del PGCP para OO.AA. – SICAI • Otros Plan General de Contabilidad Decreto 530/1973 ANTECEDENTES DEL NUEVO PLAN • Directivas Comunitarias en materia contable • Ley 19/1989, 25 julio Reforma de la contabilidad (figura 1) Nuevo Plan General de Contabilidad Pública. Hoy en fase de O.M. 6 de mayo 1994 Plan General de Contabilidad Decreto 1643/1990 • Sector público estatal* – Los Órganos Constitucionales – La Administración general – Los organismos autónomos a que se refiere el vigente artículo 4 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP) – Las entidades públicas a que se refiere el vigente artículo 6.5 de TRLGP – Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social. • Sector público autonómico – – – – • La Administración General Los organismos autónomos Las entidades públicas con estatuto jurídico especial Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social Sector público local – La Administración General, es decir, la propia entidad – Los organismos autónomos a que se refiere el artículo 145.2 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Por ultimo, en lo que respecta a la aplicación obligatoria del PGCP, su implantación no se realizará simultáneamente en todos los sectores públicos enumerados, ya que a la diversidad de recursos materiales y humanos con los que cuenta cada unidad administrativa, hay que unir la potestad competencial que nuestro ordenamiento jurídico contempla. Estas circunstancias motivan su aplicación gradual. En este sentido, dentro del ámbito estatal, según lo expresado por la ya citada Orden Ministerial del 6 de mayo de 1994, la norma contable pública será exigida a partir del 1 de enero de 1.995 en las siguientes entidades: – La Administración del Estado – Los organismos autónomos estatales contemplados en el artículo 4 del TRLGP – Las entidades estatales del artículo 6.5 de TRLGP siempre y cuando lo disponga su normativa específica. En relación con los entes que conforman la administración local, la próxima normativa contable reguladora, prevé un calendario de adaptación, que probablemente se iniciará el 1 de enero de 1997, para la propia corporación local y los organismos autónomos dependientes de la misma. 1.3. ESTRUCTURA Y CONTENIDO El PGCP consta de una introducción, cinco parte y un glosario de términos. (*) Nota N.º 1 — 105 — a) La introducción comienza con una referencia a los antecedentes que se han producido dentro del mundo de la contabilidad pública a raíz del primer Plan aprobado por la Orden del entonces Ministerio de Hacienda, de 14 de octubre de 1981. En su segundo apartado se describe el entorno jurídico–económico de aquellos entes públicos a los que será susceptible de aplicación. A estos efectos, se expone una relación de entidades que conforma el sector público español actual. Acaba de ser comentado. El tercer apartado está dedicado a los destinatarios y requisitos que debe tener la información contable dentro del ámbito al que se dirige el Plan. Las ideas contenidas en esta parte son las expuestas en el documento n.º 1 “Principios contables públicos”. El cuarto apartado describe la propia estructura del Plan, mediante unas breves reseñas de cada una de las partes de las que consta. El siguiente bloque esté destinado a destacar las principales diferencias que presenta con respecto a la versión aprobada por Resolución de la IGAE de 11 de noviembre de 1983 y con el Plan privado. En el apartado VI y último se hace referencia al estado actual de la contabilidad analítica, mencionando especialmente los esfuerzos que está realizando la IGAE para acometer un proyecto consistente en el diseño e implantación de sistemas de contabilidad analítica que supondrán un avance importante en el perfeccionamiento cualitativo de la gestión publica. b) La primera parte contiene los “Principios contables” que han de regir el registro de las operaciones que afectan al sujeto contable. Respecto a la relación contenida, ésta se ha elaborado con base en los figurados en el citado documento n.º 1. No obstante, su redacción no es transcripción literal de los mismos sino que han sido enriquecidos con nuevas aportaciones. c) La segunda parte comprende un “Cuadro de cuentas” que sigue la clasificación decimal. Dicho cuadro contiene ocho grupos de cuentas numerados del cero al siete. Los número uno al cinco incluyen cuentas patrimoniales de balance, los números seis y siete se reservan para recoger las cuentas de gastos e ingresos, mientras que en el número cero se contemplan las cuentas de control presupuestario que reflejan aquellas fases de ejecución que no tienen un efecto patrimonial para la entidad. Han quedado sin desarrollar, en relación con el Plan anterior, los grupos ocho, nueve y parte del cero En lo referente al grupo ocho las cuentas que contenían, resultados, eran fundamentalmente un instrumento para la determinación de los diferentes márgenes; en el nuevo Plan estos resultados parciales tienen su reflejo en distintas cuentas de los grupos seis y siete. Por lo que respecta al grupo nueve, que desarrollaba la contabilidad analítica, se ha considerado, dadas sus especiales características, que no debe ser contemplado en una norma contable de obligado cumplimiento, pues la información que pueda facilitar debe ser definida en función directa de las necesidades de gestión de cada ente. — 106 — Por último, la parte del grupo cero que ha sido suprimida corresponde, fundamentalmente, a la anteriormente dedicada a las cuentas de orden, que ahora se recogen en la memoria. También esta cuenta anual acoge la información que proporcionaba la agrupación de cuentas creada en torno a los compromisos de gastos de ejercicios posteriores. Por otra parte, los grupos se desarrollan en subgrupos (dos dígitos) y estos se dividen a su vez en cuentas de tres cifras. Dichas cuentas pueden desglosarse en subcuentas de cuatro cifras cuando la información que contengan se considere significativamente importante. d) La tercer parte incluye las “Definiciones y relaciones contables”. Cada uno de los grupos, subgrupos, cuentas y subcuentas, en su caso, son objeto de una definición en la que se describen los activos, pasivos, gastos, ingresos o fases de ejecución del presupuesto que se reflejan en ellos. Las relaciones contables especifican los motivos y las contrapartidas más comunes de cargo y abono de las cuentas o, en su caso, subcuentas, sin agotar todas las posibilidades que cada una de ellas pueda admitir. e) La cuarta parte se dedica a las “Cuentas anuales”. Dentro de ella se distingue por un lado, las “normas de elaboración” y por otro, los “modelos” de dichas cuentas. En las normas de elaboración se establecen reglas precisas para la formación de los documentos que integran esta parte. El balance, primera de las cuentas presentadas, representa la síntesis de las cuentas patrimoniales, reflejando la posición estática de un patrimonio en sus componentes de activo y pasivo. La cuenta del resultado económico–patrimonial cuantifica el resultado de esta naturaleza obtenido en el ejercicio. En la misma, se diferencia los distintos gastos e ingresos así como las perdidas y beneficios que se han producido durante el período. El estado de liquidación del presupuesto comprende el resultado presupuestario obtenido por la comparación entre la liquidación del presupuesto de gastos y la correspondiente al presupuesto de ingresos de la entidad. La memoria es la última cuenta anual que define el Plan. La información que contiene es de diversa índole, agrupándose a estos efectos, en información de carácter financiero, de carácter presupuestario y sobre distintos elementos patrimoniales. Todo ello completa, amplía y comenta la contenida en el resto de cuentas anuales. f) La quinta parte acoge a las “Normas de valoración”. Estas normas deben concebirse como desarrollo de los principios contables públicos incluidos en la primera parte. Las reglas presentadas se ordenan atendiendo a las distintas masas y elementos patrimoniales a los que se refieren. g) Por último, el Plan facilita un Glosario de términos. En este sentido la Norma no sólo establece el marco técnico básico de normalización contable sino que lo completa con la de— 107 — finición de los términos más significativos que se emplean a lo largo del mismo. De esta manera se potencia el efecto de armonización que todo Plan debe pretender. Creemos que es un ejemplo a imitar en otros textos. 1.4. CARACTERISTICAS MÁS RELEVANTES Contenido informativo Tal y como se ha expuesto en anteriores capítulos de este Manual, los fines de la contabilidad pública pueden clasificarse en tres grupos: de gestión, de control y de análisis y divulgación. Tomando como referencia el primero de los grupo citados se puede observar que los fines que lo conforman abarcan aspectos tales como: a) Gestión desde el punto de vista presupuestario b) Gestión relativa al ámbito financiero del ente c) Reflejar los aspectos económicos de la gestión d) Mostrar la situación patrimonial El PGCP, como instrumento de un sistema contable que cubre las necesidades de una moderna gestión de los entes públicos, debe reflejar de manera sintética la información que se precisa para poder alcanzar las metas que acabamos de mencionar. En este sentido cabría diferenciar, en una primera clasificación, dos grandes bloques informativos: – Contabilidad de las operaciones económico–financieras: que suministraría los datos relativos a los apartados b, c y d enumerados anteriormente. – Contabilidad de las operaciones presupuestrias: que suministraría el pormenor necesario para mostrar la gestión desde el punto de vista presupuestario (apartado a). Respecto a la primera, cabría hacer una mejor sistematización de la misma. Así, si conjugamos los fines de la contabilidad pública que señala el documento “Principios contables públicos”, con los enumerados en el artículo 124 del TRLGP y los indicados en el Real Decreto 324/1986 de 10 de febrero por el que se implanta en la Administración del Estado un nuevo sistema de información contable, se podría dividir este conjunto de registros en las siguientes áreas contables: – Patrimonial – De gestión – De tesorería El área contable patrimonial suministraría, por un lado, información relativa a los bienes del ente y los créditos a largo y corto plazo que tiene, y, por otro, la situación de los fondos — 108 — propios, incluyendo los resultados del ejercicio y los acumulados aún no imputados, y las obligaciones estimadas y reales a largo y corto plazo. Tomando como referencia el cuadro de cuentas del PCGP se podría establecer la siguiente relación entre dicha estructura y el área patrimonial (figura 2). GRUPO MASA PATRIMONIAL MASA PATRIMONIAL INMOVILIZADO - Inver. Destinadas uso gral. – Inmov. Inmaterial – Inmov. Material – Inversiones gestionadas – Inv. financier. pemanentes 2 GASTOS AMORTIZABLES GRUPO FONDOS PROPIOS – Patrimonio – Reservas – Rdos de ejerci. Anterior – Rdos del ejercicio ACTIVO FIJO PASIVO FIJO PROVISIONES RIESGOS Y GTOS. 1 ACREEDORES A LARGO PLAZO – Obligaciones y otros valor – Otras deudas a largo plazo – Desembolso ptes s/acción. 3 EXISTENCIAS OBLIGACIONES Y OTROS VALORES DEUDORES INVERSIO. FINANC. TEMP. 4Y 5 ACTIVO CIRCULANTE PASIVO CIRCULANTE DEUDAS CON EECC 4Y 5 ACREEDORES TESORERÍA AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN Donde se puede observar, llevando un orden ascendente de los grupos de cuentas, lo siguiente: • El Grupo 1 engloba las rúbricas que suministran información acerca de la financiación a largo plazo recibida por la entidad. Dentro de esta agrupación cabe diferenciar a su vez la siguiente clasificación: – Los fondos propios representados por el patrimonio aportado, las reservas constituidas por revalorizaciones y los resultados anteriores no aplicados y los obtenidos durante el ejercicio. – Las obligaciones estimadas contenidas en la provisión por riesgos y otros gastos. – Las obligaciones reales reconocidas con un plazo de vencimiento superior a 12 meses contados a partir de la fecha de presentación de las cuentas del correspondiente período. — 109 — • El Grupo 2 recoge el inmovilizado del ente. Está conformado, a su vez, por dos grandes agrupaciones: – El inmovilizado, propiamente dicho, desarrollado en función de la naturaleza de los bienes y del uso final que van a tener. – Los gastos que tienen una proyección plurianual. • El Grupo 3 está constituido por aquellos bienes susceptibles de almacenamiento que formen parte del activo circulante. • El Grupo 4 contiene los débitos y créditos a corto plazo, así como ciertos ajustes por periodificación. Merece especial atención el hecho que este último grupo incluya entre sus cuentas aquéllas que reflejan operaciones originadas por la ejecución del presupuesto del año en curso o anteriores, así como, las que no implican una imputación presupuestaria. Como se explicará posteriormente, las primeras, dada su naturaleza ambivalente, tienen una especial relevancia cara a la articulación de la información contable financiera y presupuestaria. • El Grupo 5 agrupa un conjunto de bienes, derechos y obligaciones que tienen un contenido patrimonial muy diverso que va, desde la inclusión de pasivos financieros, pasando por las inversiones financieras temporales y la tesorería hasta unos subgrupos que desarrollan las cuentas corrientes no bancarias, las partidas pendientes de aplicación, el desarrollo de las cuentas de enlace entre oficinas contables de una misma organización, los ajuste por periodificación financieros y las correcciones valorativas de valores mobiliarios y de créditos a corto plazo. Los factores comunes a estas cuentas hay que encontrarlos en la naturaleza financiera que tienen y en su pertenencia al fondo de maniobra de la entidad. El área contable de tesorería resultaría una especialización del último grupo mencionado, siendo su ámbito informativo el relacionado con la situación de los medios líquidos de la entidad y los movimientos de cobros y pagos, reales y virtuales, habidos durante el período. Esta área se identifica con las cuentas que conforman el subgrupo 57. Por su parte, el área contable de gestión suministrará los datos relacionados con el resultado económico–patrimonial obtenido durante el ejercicio. Este cálculo se realiza mediante la comparación entre los ingresos y los gastos económicos devengados durante dicho período. Respecto a su conexión con el cuadro de cuentas del PGCP cabe establecer las siguientes relaciones: – Gastos de naturaleza económica: Grupo 6 – Ingresos de naturaleza económica: Grupo 7 — 110 — Finalmente, la contabilidad de las operaciones de naturaleza presupuestaria proporcionará la información que se ha generado en las distintas fases de ejecución del presupuesto. A nivel de mayor desagregación facilitará: • Información relativa al presupuesto de gastos: – Créditos iniciales – Modificación de créditos. – Situación de los créditos – Gastos autorizados – Gastos comprometidos – Obligaciones reconocidas y liquidadas – Propuesta de pago, en su caso – Pagos ordenados – Extinción de obligaciones • Información relativa al presupuesto de ingresos: – Previsiones iniciales – Modificación de las previsiones – Derechos reconocidos y liquidados – Extinción y anulación de derechos Relacionado estas fases con los efectos económico–patrimoniales que originan, podríamos establecer el siguiente esquema: • Operaciones de ejecución del presupuesto de gastos – No originan efectos económico–patrimoniales: Desde los créditos iniciales hasta el gasto comprometido (ambos inclusive). – Originan efectos económico–patrimoniales: Desde el reconocimiento de obligaciones hasta su extinción. • Operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos: – No originan efectos económico–patrimoniales: Previsiones iniciales y sus modificaciones. – Originan efectos economico–patrimoniales: Reconocimiento de derechos y su extinción. Esta relación que acabamos de exponer resulta fundamental a la hora de establecer un vínculo entre esta información contable y el cuadro de cuentas del PGCP. En función de la misma, las fases que no tienen efectos economico–patrimoniales se incluyen en cuentas del grupo 0 (subgrupo 00), mientras que aquellas que tienen una proyección fuera del ámbito interno del ente se reflejan en cuentas del grupo 4 (subgrupos 40 y 43). Expresado de forma gráfica (figura3): — 111 — GRUPO 0 (00) FASES PRESUPUESTO DE GASTOS FASES PRESUPUESTO DE INGRESOS GRUPO CRÉDITOS INICIALES PREVISIONES INICIALES MODIFICACIONES DE CRÉDITOS MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES 0 (00) SITUACIÓN DE LOS CRÉDITOS GASTOS AUTORIZADOS GASTOS COMPROMETIDOS 4 (40) OBLIGACIONES RECONOCIDAS Y LIQUIDADAS DERECHOS RECONOCIDOS Y LIQUIDADADOS PROPUESTA DE PAGO EXTINCIÓN DE DERECHOS 4 (43) PAGOS ORDENADOS EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES Si realizamos una comparación entre este cuadro y el correspondiente al área patrimonial anteriormente reflejado, se puede observar un nexo común a ambos gráficos que hace inferir una relación entre la contabilidad de las operaciones económico–financieras y la contabilidad de las operaciones presupuestarias. No estamos refiriendo a la doble naturaleza de las cuentas de los subgrupos 40 y 43: por una parte son cuentas patrimoniales al representar un crédito o débito a corto plazo y por otro lado son, a su vez, cuentas de control presupuestario que informan de aquellas fases de la ejecución del presupuesto que tienen efectos de carácter económico–patrimonial. Además de la ya comentada, el PCGP contempla otra relación entre los bloques informativos a los que estamos haciendo referencia. Este vínculo es el originado por las operaciones correspondientes a los anticipos de tesorería concedidos de acuerdo con lo dispuesto en la normativa aplicable a los distintos entes públicos. Aunque este tipo de transacciones tienen un carácter no presupuestario, su tratamiento contable tiene gran semejanza con el que acabamos de exponer, dado que el procedimiento que se aplica sigue pautas análogas a las que corresponden los créditos presupuestarios. Por ello, aquellas fases que correspondan a la concesión del anticipo, sus gastos autorizados y comprometidos se recogerán en cuentas del grupo 0 (subgrupo 03) y las que impliquen el reconocimiento de obligaciones, la propuesta de pago, la ordenación del pago y la extinción de obligaciones tienen cabida en el grupo 4 (cuenta 412). Por último y como resumen de todo lo comentado en este apartado exponemos a continuación una representación gráfica (figura 4) de la articulación de los distintos áreas contables en el PGCP. — 112 — El Plan es abierto La norma contable pública, tal y como establece la Orden Ministerial que la aprueba, es concebida como una norma marco por todas las Administraciones Públicas. Esta característica resalta la universalidad del Plan en cuanto a su aplicación a los distintos tipos de entes, tan heterogéneos, que conforman este sector económico. Resulta evidente decir que el texto no pretende recoger de forma absoluta y pormenorizada todas la soluciones a los problemas que se puedan plantear en cada una de las operaciones que se producen dentro del ámbito de actuación de cada sujeto contable. En este sentido, si tomamos como referencia las adaptaciones elaboradas al amparo de la anterior normativa contable, podríamos observar que existen, entre otras, las siguiente: • Administración del Estado – Centros Gestores del presupuesto de gastos – Centros Contables de las Delegaciones del Ministerio de Economía y Hacienda – Centros Contable de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera – Central Contable • Organismos autónomos del Estado – Adaptaciones singulares y sectoriales • Otros Entes Públicos – Administración de la Seguridad Social – Administración Local Este carácter abierto del Plan está contemplado, a mayor abundamiento, en el artículo 125 c) del TRLGP que establece la competencia de la IGAE “para aprobar los planes parciales y especiales de contabilidad pública que se elaboren conforme al plan general”. Queda por lo tanto, un importante trabajo por realizar de cara a la elaboración de soluciones contables que resuelvan las dificultades que pudieran derivarse del amplio espectro de transacciones que inciden en este tipo de sujetos contables. Sin ánimo de ser exhaustivos apuntamos a continuación algunas de las futuras redacciones: – Metodología de las cuentas consolidadas. – Revisión de las normas de adaptación sectorial – Establecimiento de normas y criterios de valoración complementarios y selectivos de operaciones o circunstancias específicas – Formulación de nuevas normas de adaptación a otro tipo de entes que se creen al amparo de nuevas disposiciones legales Finalmente, destacamos, dentro de este contexto, la disposición transitoria contenida en la ya tan citada Orden Ministerial, que establece el mantenimiento de la normativa contable es— 113 — pecífica para las entidades a las que se aplicara el PGCP en tanto en cuento no resulten afectadas por la propia orden y el nuevo Plan. De este modo queda garantizada la estabilidad técnica necesaria en las situaciones que se originan como consecuencia de cambios en la cúpula del ordenamiento jurídico–contable. El Plan es flexible Aunque el PGCP, a diferencia del Plan empresarial, es obligatorio en todas sus partes para los entes a los que se aplica imperativamente, este mandato no debe llevar a la conclusión de entenderlo como un reglamento rígido que ha de aplicarse en el sentido literal más estricto. La multiplicidad de sujetos contables a la que hemos hecho referencia anteriormente haría de imposible aplicación práctica unos criterios inflexibles que proyectasen una unívoca imagen fiel para todo tipo de entes. Esta elasticidad contable se aprecia fundamentalmente en aquellos casos en los que se necesitan ciertas operaciones de cálculo para determinar las correcciones valorativas de algunos elementos patrimoniales o para cuantificar las obligaciones estimadas de la entidad. Por otro lado, también existe la posibilidad de incorporar información mas singular en las cuentas anuales que delimiten más correctamente el perfil económico–financiero de la unidad que presente dichos estados. El plan es armónico respecto a la normativa contable privada Aunque el artículo 125 de la actual redacción del TRLGP establece la autonomía de la IGAE en relación con la elaboración de la normativa contable pública, la postura de este centro directivo ha sido la de armonizar en lo posible el PGCP con el establecido para las empresas privadas. De esta manera se produce una convergencia entre las normas elaboradas por distintos órganos encuadrados dentro del ámbito del Ministerio de Economía y Hacienda tal como el Instituto de Contabilidad y Auditorias de Cuentas (ICAC), la Dirección General de Seguros y la propia IGAE. Dentro de esta línea, de igual forma a la que se hizo cuando se redactó la norma del 1981, el nuevo texto ha elegido como modelo el correspondiente al Plan General de Contabilidad. (En esta ocasión el aprobado por el RD 1643/90). Dicha elección presenta indudables ventajas de cara a la normalización de la información contable facilitada por los distintos tipos de sujetos contables con independencia del ámbito donde se encuentran encuadrados. No obstante, esta normalización no implica la similitud de los dos reglamentos, pues dadas las características que singularizan a los entes públicos hacen imposible la utilización de los mismos principios fundamentales informantes. — 114 — — 115 — GRUPOS (figura 4) 2 1 FINANCIERA 1 2 2 PAT R I M O N I A L 1 3 3 GESTIÓN TESORERÍA 3 P R E S U P U E S TA R I A 4 4 4 4 5 5 5 5 6 6 6 6 7 7 7 7 0 0 0 R E L A C I O N E S E N T R E G R U P O S D E L P G C P Y Á R E A S C O N TA B L E S En este sentido, volvemos a recordar que en el mundo de las Administraciones Públicas, la figura del presupuesto juega un papel de vital importancia cara al registro de las operaciones que se producen dentro del seno de dichos entes, erigiéndose, en consecuencia, como la principal fuente de diferencias que existen entre los dos Plantes. Estas divergencias afectan, entre otros, a los siguientes aspectos: • Relativos al enunciado o interpretación de los principios contables: – – – – – – – • De entidad contable De importancia relativa De prudencia De devengo De imputación de la transacción De correlación de ingresos y gastos De desafectación Relativos al cuadro de cuentas y sus definiciones y relaciones contables – Significado de las sumas al debe y al haber de las cuentas, así como su saldo – Clasificación temporal de las cuentas (presupuestos corriente y ejercicios cerrados) complementaria al corto plazo – Existencia del grupo 0 para reflejar el control presupuestario de ciertas fases de su ejecución • Relativos a las cuentas anuales – Formación de nuevas cuentas (estado de liquidación del presupuesto) – Contenido de la memoria 2. ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA 2.1. PRIMERA PARTE. PRINCIPIOS CONTABLES PÚBLICOS Ideas previas Como ya se ha manifestado, por Resolución de la Secretaria de Estado de Hacienda, de 29 de septiembre de 1989, se constituyó un grupo de trabajo para la redacción de un Reglamento General de Contabilidad en el que se recogerían los principios generales rectores de la contabilidad pública y se fundamentaría y desarrollaría las competencias y funciones asignadas a los diversos órganos en materia de contabilidad. Este grupo de trabajo, tal y como establecía la citada Resolución, realizaría su actividad a través de las siguientes ponencias: – Ponencia primera: Correspondiéndole la formulación de los principios rectores de la contabilidad pública y el establecimiento de criterios contables sobre normalización contable. — 116 — – Ponencia segunda: Cuyo cometido consistiría en la regulación de la jerarquía y ámbito de aplicación de las normas contables y definición de competencias, organización, información e inspección contables. Fruto de los trabajos de la primera ponencia fue la redacción del documento “Principios contables públicos”, trabajo que se integró en el documento n.º 1 y que ha constituido el punto de partida de posteriores recomendaciones realizadas en el seno del CPNCP, creada mediante Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 28 de diciembre de 1990. Tomando como referencia básica el documento n.º 1 antes mencionado el PGCP ha incluido en su primera parte los principios contables públicos enunciados en aquel. No obstante, consecuencia de los trabajos realizados con posterioridad por la CPNCP, que han supuesto una mayor profundización en el estudio de los hechos contables que afectan a los entes que configuran su ámbito subjetivo de aplicación, la redacción definitiva de los mismos ha sufrido pequeñas variaciones respecto a la presentada en el documento n.º 1. Las inclusiones de los principios contables en su doble acepción de reglas generales básicas y normas concretas, viene avalada plenamente dentro de un contexto de normalización contable en el que debe incluirse un Plan general. Es bien conocido que la creciente atomización que se ha venido produciendo dentro del sector público en nuestro país obliga a que los distintos entes en los que se desarrolla la actividad financiera ofrezcan una información contable homogénea que permita el mayor grado de utilidad tanto a nivel de comparación, de agregación y análisis. Subordinación a la imagen fiel Recogiendo el testigo existente en nuestro ordenamiento jurídico aplicable al ámbito empresarial y contenido en el artículo 34.2 del Código de Comercio, el PGCP comienza diciendo que: “La aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera, de la ejecución del presupuesto y de los resultados de la entidad”. La imagen fiel por lo tanto, constituye el objetivo fundamental que ha de perseguir toda información contable pública. Esta consecución del objetivo esencial citado es la razón de la existencia de los principios contables. Hasta tal punto es importante el reflejo de la imagen fiel que el Plan formula a continuación, los mecanismos necesarios que aseguren su cumplimiento. En este sentido se indica: – “Cuando la aplicación de los principios contables …no sea suficiente… deberán suministrarse en la memoria las explicaciones necesarias sobre los principios contables adicionales aplicados”. – “En aquellos casos excepcionales en los que la aplicación de su principio contable sea incompatible con la imagen fiel, se considerará improcedente dicha aplicación…”. — 117 — De las anteriores redacciones se puede colegir que existen tres tipos de relaciones entre los principios contables y la imagen fiel: – Una relación que podríamos calificar de habitual, en la que la imagen fiel se consigue mediante la aplicación, con carácter obligatorio, de los principios enumerados en la norma contable. – Una relación especial mediante la utilización de otros principios contables no enunciados en el Plan. Esta relación implica, por lo tanto, el carácter abierto de la lista facilitada; la obligatoriedad no supone la imposibilidad de aplicar unos principios complementarios distintos a los indicados. – Una relación excepcional mediante la no utilización de alguno de los principios contenidos en el marco conceptual. Esta relación nos acerca a una nueva interpretación de los principios facilitados: su aplicación, en casos extremos, no tiene el carácter de obligatoria siempre y cuando este tipo de actuaciones nos conduzcan a la consecución del objetivo esencial de toda información contable; la imagen fiel. No obstante nos parece obligado matizar convenientemente esta última relación descrita. Si se observa la redacción del PGCP, se ha omitido la expresión, que incluye la norma privada, “…o de cualquier otra norma contable…” dentro del párrafo que alude a la incompatibilidad de la imagen fiel con la aplicación de un principio contable en casos excepcionales. Debe tenerse muy en cuenta que en el ámbito de la contabilidad de las Administraciones Públicas la sujeción al ordenamiento jurídico resulta en todo caso incuestionable. En este punto, baste recordar que entre los fines que debe cumplir la contabilidad pública se encuentra el de posibilitar el ejercicio del control de legalidad. En este mismo orden de cosas, en conocida la postura doctrinal que considera a esta disciplina como una rama específica del derecho financiero. Todo ello lleva a la consecuencia de una aplicación más rígida de los principios contables públicos que la contenida en el artículo 34 del Código de Comercio en relación con la no aplicación de disposiciones legales en materia de contabilidad en supuestos de resultar incompatibles con la imagen fiel que deban proporcionar las cuentas anuales. Estos casos, repetimos, no son posibles en el ámbito público. Enumeración y análisis Los principios contables públicos recogidos y definidos en el PGCP son los siguientes: – – – – – Principio de entidad contable Principio de gestión continuada Principio de uniformidad Principio de importancia relativa Principio de registro — 118 — – – – – – – – Principio de prudencia Principio de devengo Principio de imputación de la transacción Principio del precio de adquisición Principio de correlación de ingresos y gastos Principio de no compensación Principio de desafectación De su lectura destacaremos en primer lugar la jerarquía que ha establecido el Plan, en el orden superior e inferior. Así, al definir el principio de imputación de la transacción se indica en su último párrafo que: “En los casos de conflicto entre este principio y el resto de los principios contables públicos deben prevalecer estos últimos, en especial los principios de registro y de devengo”. De acuerdo con ello se podría establecer el siguiente orden en caso de pugna entre los distintos principios contables obligatorios: – En primer lugar, sin perjuicio de la salvaguardia de la imagen fiel, los principios de registro y de devengo tienen una prelación respecto a los demás. – En segundo lugar el resto de principios tendría su orden jerárquico igual salvo el de imputación de la transacción. Aunque nada se dice expresamente, suponemos que prevalecerá el que mejor conduzca a la consecuencia de la imagen fiel siempre y cuando no implique su aplicación una transgresión del ordenamiento jurídico. – En último lugar en el orden de prelación se encuentra el ya citado respecto a la imputación de la transacción. No existe una mención explícita a los conflictos que pudieran surgir entre los de carácter obligatorio, contenidos en el Plan, y aquellos que fueran de aplicación voluntaria. Pensamos que se podría establecer una nueva categoría jerárquica: aquella en la que prevalecerán los principios obligatorios sobre los de aplicación voluntaria en caso de conflicto entre ellos. Respecto al comentario que puede hacerse en relación con el significado de cada una de las reglas básicas, indicamos a continuación aquellos aspectos que consideramos más significativos. Principio de entidad contable. “Constituye entidad contable todo ente con personalidad jurídica y presupuesto propio, que deba formar y rendir cuentas. Cuando las estructuras organizativas y las necesidades de gestión e información lo requieran podrán crearse subentidades cuyo sistema contable este debidamente coordinado con el sistema central”. Este principio, que la normativa contable privada no ha contemplado, resulta especialmente indicado en el mundo de las Administraciones Públicas dado la gran complejidad que presentan sus organizaciones. — 119 — De acuerdo a su enunciado, tres son las notas que acotan la unidad pública que ha de ser sujeto contable: personalidad jurídica autónoma, presupuesto propio y la obligación de formar y rendir cuentas. Todo ello compatible con la existencia de subentidades contables en aquellos casos en los que se oportuno dar solución a cierto tipo de organización compleja. Al hilo de esta afirmación, el documento n.º 7 relativo a la “Información económico–financiera” dedica dos parágrafos (22 y 23) a las entidades subordinadas a una principal. Así, según el mencionado documento, podrán constituirse subentidades cuyo sistema contable esté coordinado con el correspondiente al central, cuando: – Existan órganos administrativos que, formando parte de una entidad, tengan dotaciones diferenciadas en el presupuesto de la misma y competencias propias para su gestión. – Las estructuras organizativas y las necesidades de gestión e información lo requieran. Principio de gestión continuada. “Se presume que continua la actividad por tiempo indefinido. Por tanto, la aplicación de los presentes principios no irá encaminada a determinar el valor liquidativo del patrimonio.” Este principio, equivalente al de la “empresa en funcionamiento” postulado por el Plan empresarial, adquiere mayor relevancia dentro del ámbito público dadas las líneas maestras de actuación que presidan las gestiones de este tipo de unidades que van unidas a la idea de la “indefectibilidad del Estado”. Consecuencia de su aplicación, las valoraciones contables, salvo escasísimos ejemplos en los que se den las circunstancias que impliquen un cese en las actividades, deben reflejar de la forma más fiel posible la capacidad potencial que tiene el ente para realizar la función encomendada. Principio de uniformidad. “Adoptado su criterio en la aplicación de estos principios, debe mantenerse uniformemente en el tiempo y en el espacio en tanto en cuanto no se alteren los supuestos que han motivado la elección de dicho criterio. Si procede la alteración justificada de los criterios utilizados, debe mencionar este extremo indicado los motivos, así como su incidencia cuantitativa y, en su caso, cualitativa en los estados contables periódicos.” Esta macrorregla defiende, fundamentalmente, el mantenimiento en el tiempo y en espacio de los criterios de contabilización y presentación de las cuentas anuales. Es una derivación lógica de los requisitos de la claridad y relevancia informativa. No obstante, la aplicación de este principio debe conjugarse de forma ponderada con la incuestionable flexibilidad que debe tener el sistema contable público consecuencia de la diversidad de entes públicos. De este modo, la elección de un criterio de valoración en una unidad típicamente administrativa no tiene que ser exactamente el mismo que el aplicable a una unidad típicamente industrial, comercial o financiera. En este sentido, un exceso de uniformidad podrá conllevar la pérdida de utilidad que debe presidir toda información contable. — 120 — En opinión de Gabas, F., Castro, E. y Gonzalo, J.A, en la aplicación de este principio se tendrán en cuenta las siguientes consideraciones: – La uniformidad no se extiende a la aplicación del mismo criterio a todos los elementos de la misma entidad. – La permanencia de métodos se plantea como necesaria mientras se mantengan las circunstancia y razones que fundamentaron la primera elección. – Cuando la evolución o cambio de los planteamientos indicados avalen la conveniencia de sustituir los criterios, debe establecerse la posibilidad de realizar el cambio. – La posibilidad de cambio queda exclusivamente justificada por un perfeccionamiento de la información contable o (y lo añadimos nosotros) cuando sea legalmente obligatorio. Principio de importancia relativa. “La aplicación de estos principios, así como la de los criterios alternativos que en ocasiones pudieran deducirse de ellos, debe estar presidida por la consideración de la importancia en términos relativos que los mismo y sus efectos pudieran presentar. Por consiguiente, puede será admisible la no aplicación estricta de algún principio siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimonial y de los resultados del sujeto económico. La aplicación de este principio no podrá implicar en caso alguno la transgresión de normas legales”. Este principio, al igual que el anterior, va asociado inequívocamente al requisito de relevancia. Ello supone que el sistema contable debe construirse sobre bases razonablemente rígidas que permitan, para ciertos supuestos, la omisión o la mayor tolerancia de ciertos hechos con trascendencia contable. No obstante, en la definición de este principio se ha incluido, a diferencia con el sector privado, la expresión “…la aplicación… no podrá implicar en caso alguno la transgresión de las normas legales”. Esta declaración la consideramos de gran importancia dado que, tal y como ya exponíamos anteriormente, en el mundo de las Administraciones Públicas, la sujeción a la ley es incuestionable. Principio de registro. “Todos los hechos contables deben ser registradas en el oportuno orden cronológico, sin que puedan existir vacíos, o lagunas en la información. El registro de los hechos debe efectuarse mediante los procedimientos técnicos más adecuados a la organización de la entidad contable, de forma que se garantice la coherencia interna de la información”. Este principio, aún cuando tiene el mismo título que el correspondiente al sector privado, está redactado de distinta forma. De su literal extraemos dos notas: – Se defiende el orden cronológico en el registro de los hechos contable. Ordenación que el ámbito público tiene una importancia añadida por la institución del presupuesto, además de — 121 — conseguir que la información contable cumpla especialmente los requisitos de oportunidad, relevancia, y verificabilidad. – *Se establece, en concordancia con lo establecido en la actual redacción del artículo 127 del TRLGP, una flexibilidad en cuanto los procedimientos técnicos a emplear en el registro de las operaciones. A estas dos notas cabría añadir una tercera: el orden de prelación que tiene este principio contable, junto con el del devengo, respecto al resto de las macrorreglas básicas contenidas en la norma contable. Principio de prudencia. “De los ingresos sólo deben contabilizarse los efectivamente realizados a la fecha de cierre del ejercicio; no deben contabilizarse aquellos que sean potenciales o se encuentren sometidos a condición alguna. Por el contrario, de los gastos, deben contabilizarse no sólo los efectivamente realizados, sino también, desde que tenga conocimiento de ellos, aquéllos que supongan riesgos previsibles o pérdidas eventuales, con origen en el ejercicio o en otro anterior; a estos efectos deben distinguirse la pérdidas potenciales o reversibles de las realizadas o irreversibles. No obstante, de acuerdo con la normativa vigente, estos gastos contabilizados pero no efectivamente realizados, no tendrán incidencia presupuestaria, sólo repercutirán en el cálculo del resultado económico–patrimonial”. Este principio, debe entenderse con alguna particularidad a la que tiene en el sector privado, sin perjuicio de un fondo conceptual común. Así, en el mundo empresarial, el tratamiento asimétrico que tienen los ingresos respecto a los gastos, se justifica por la necesidad de conservar el valor sustancial en funcionamiento de la empresa evitando la posibilidad de descapitalización que se pudiera dar como consecuencia de una distribución del patrimonio aportado en lugar de excedentes del período. Es evidente que en el ámbito de las Administraciones Públicas al no darse la circunstancia del reparto de beneficios ni existir el riesgo de descapitalización, permite una aplicación más laxa. No obstante, esta singularidad no impide que la cuenta de resultados económicos refleje con la mayor fidelidad posible en cuanto representa la imagen fiel de la variación patrimonial habida durante el ejercicio. Esta variación patrimonial tendría dos vertientes: – Por una parte mostraría los ingresos devengados corregidos en aquellas cantidades que la experiencia demostrase una especial dificultad de cobro. Esta información puede ser relevante, entre otros aspectos, por la repercusión financiera real que pude tener sobre la entidad al estar vinculada con la disponibilidad del remanente de tesorería. – Por otra parte los gastos, que además se los efectivamente realizados, incluiría aquellos que se cuantifiquen por estimación, proporcionando una información valiosa respecto a futuras necesidades financieras de la entidad que habrán de recoger próximos presupuestos. Esta información que tal vez podría darse en otro tipo de documento, como podría ser la Memoria, supondría un quiebro a la coherencia interna que deban tener las cuentas anuales evitando en lo posible la dispersión de la información relevante. (*) Nota N.º 2 — 122 — En otro orden de cosas, una segunda particularidad que destacamos es la relativa a la distinción que realiza el enunciado entre gastos en sentido económico y gastos en sentido presupuestario. Mientras los primeros van afectar al cálculo del “resultado económico–patrimonial”, los segundos van a ser utilizados en la determinación del “resultado presupuestario”, deducido de la liquidación del presupuesto. La concepción de uno u otro tipo de gasto tiene su origen en distintas esferas de análisis de la actividad de los entes públicos y aunque existen conexiones entre los dos subámbitos, el análisis económico–financiero tiene encaje en el campo presupuestario. Principio de devengo. “La imputación temporal de ingresos y gastos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera de aquéllos. Los gastos e ingresos que surjan de la ejecución del presupuesto se imputarán cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos administrativos. No obstante, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrativos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado económico–patrimonial los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha. Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se entenderá que los gastos o los ingresos se ha producido cuando se reconozcan los incrementos de obligaciones o derechos, o las correcciones valorativas que afecten a elementos patrimoniales”. Es el llamado “corte” periódico de las operaciones lo que justifica, conceptualmente este principio. La necesidad de elegir un método de imputación temporal de los ingresos y gastos que sirva para, en un segundo estadio, determinar el resultado económico–patrimonial obtenido en una unidad económica, ha sido objeto de un intenso estudio por la doctrina contable. En este sentido cabría distinguir tres posibles alternativas: – Considerar realizado el resultado desde el momento en que se produzcan los bienes o servicios y sean susceptibles de su venta al exterior. – Determinar el resultado cuando se produzca la corriente económica de ingresos y gastos. – Obtener el excedente cuando se produce la corriente financiera de las variables flujo citadas. Tradicionalmente, la contabilidad empresarial considera con carácter general la segunda de las alternativas presentada como la más idónea para dar una imagen fiel de los resultados obtenidos durante el período. Afirmación que no se había trasladado a la contabilidad pública en nuestro país, aunque desde hace tiempo se ha venido defendiendo en distintos foros la postura de aplicar el criterio del devengo de la misma forma a como se hace en el ámbito empresarial. Si bien es cierto que la contabilidad de las Administraciones Públicas debe concebirse atendiendo a las especiales características que confluyen en su entorno subjetivo, ésta debe encuadrarse en el mismo marco conceptual que su homónima empresarial, de tal manera que no existan dos teorías distintas sino una única disciplina con adaptaciones especiales inferidas del entorno jurídico y económico en el que se desenvuelven las diversas unidades que conforman cada sector. — 123 — Dentro de esta corriente renovadora hay que situar el planteamiento que realiza el PGCP. De su literal destacamos las siguientes notas: – El primero de los párrafos expuesto marca el principio general de imputación temporal de ingresos y gastos. El criterio elegido, en sintonía con el postulado por el Plan empresarial, es el correspondiente al momento en que se produce la corriente de bienes y servicios que los mismos representan. Se excluye de forma explícita el denominado “principio de caja”. – El segundo de los párrafos, en la primera parte, matiza la aplicación del devengo en el mundo de las Administraciones Públicas. De acuerdo a lo que ya se ha expuesto cabe destacar dos notas que caracterizan el entorno económico–jurídico: el sometimiento al régimen presupuestario y al principio de legalidad. Estos aspectos marcan inequívocamente el sentido que debe tener el principio que ahora nos ocupa en aquellos gastos e ingreso que surjan de la ejecución del presupuesto: su registro se hará cuando, de acuerdo al procedimiento establecido en cada caso, se dictan los correspondientes actos administrativos. Como fácilmente se deduce, el PGCP asocia el reflejo de los gastos e ingresos económicos que se originen por la ejecución del presupuesto con el reconocimiento administrativo de las correlativas obligaciones y derechos. – La segunda parte del párrafo segundo prioriza, a fin de ejercicio, el gasto económico. De esta manera, en el momento de corte de las operaciones se registrará, de acuerdo al enunciado general, el gasto efectivamente realizado aunque no se haya producido aún el acto administrativo subsiguiente. Esta clase de anotaciones implican una clara intención de acercarse lo más posible al concepto que tiene el devengo en el ámbito empresarial, si bien, por el peso específico que tiene el presupuesto en los entes públicos, se minimizan las situaciones en las que podría darse un conflicto entre el ámbito económico y el presupuestario. – El tercer y último párrafo de la definición tiene un carácter más didáctico, señalando aquellos supuestos en los que la corriente real de bienes y servicios no está claramente identificada. De esta forma, también se mejora una redacción que en el ámbito privado ha sido frecuentemente cuestionada. Principio de imputación de la transacción. “La imputación de las transacciones o hechos contables ha de efectuarse a activos, pasivos, gastos o ingresos anuales o plurianuales de acuerdo con las reglas establecidas en este Plan de Contabilidad Pública y demás normas que al efecto se dicten. La imputación de las operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos debe efectuarse de acuerdo con los siguientes criterios: – Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con su naturaleza económica y, en el caso de los gastos, además, de acuerdo con la finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos presupuestarios se clasificarán, en su caso, atendiendo al órgano encargado de su gestión. — 124 — – Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obra, servicios, prestaciones o gastos en general se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que éstos se realicen y con cargo a los respectivos créditos; los derechos se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden. En los casos de conflicto entre este principio y el resto de los principios contables públicos deben prevalecer estos últimos, en especial los principios de registro y de devengo”. La singularidad de este principio en contabilidad pública respecto a la empresarial viene determinada, de nuevo, por la existencia de un presupuesto como algo sustantivo de las Administraciones Públicas. De acuerdo con ello, esta macrorregla de contabilidad pública se completa con criterios de imputación de las transacciones a los respectivos presupuestos de ingresos y gastos. Este principio, junto con el de desafectación, conecta claramente con los tradicionales principios contables presupuestarios; con ello se ha pretendido que éstos queden subsumidos en el cuadro de los doce principios contables públicos, evitando con ello la existencia de dos listas de principios contables que rigieran la contabilidad pública. No obstante, y como quiera que el principio de imputación de la transacción, de connotación claramente presupuestaria puede entrar en colisión con el resto de los principios contables, se ha hecho prevalecer a éstos, en especial los de devengo y registro. Principio de precio de adquisición. “Como norma general, todos los bienes, derechos y obligaciones deben figurar por su precio de adquisición o coste de producción. No obstante las obligaciones deben contabilizarse por su valor de reembolso. El principio de precio de adquisición debe respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal rectificaciones al mismo; en este caso deberá facilitarse cumplida información”. Conectado con los principios de uniformidad y prudencia, surge esta macrorregla general por la necesidad de establecer un criterio valorativo para todos los elementos patrimoniales. Aunque es usual en la doctrina contable la proposición de otros criterios alternativos, es su objetividad, verificabilidad, mayor disponibilidad y flexibilidad de obtener la información, las notas que hacen de este criterio el más idóneo para la función que se le encomienda. No obstante, pese a sus claras e inequívocas ventajas, puede ocurrir que bajo ciertas premisas, un marco inflacionista por ejemplo, la información que se detraiga de su aplicación pierda gran parte de su utilidad y por ende no refleje la imagen fiel del patrimonio. En este sentido, un seguimiento estricto puede acarrear dificultades en la evaluación de aspectos tales como la eficiencia gestora, las perspectivas de futuro de la entidad o simplemente la comparación intertemporal de elementos patrimoniales. Para paliar este potencial problema, el PGCP, del mismo modo el anunciado por el Plan privado, admite únicamente como revalorizaciones de activos los legalmente establecidos. — 125 — Principio de correlación de ingresos y gastos. “El sistema contable debe poner de manifiesto la relación entre los gastos realizados por una entidad y los ingresos necesarios para su financiación. El resultado económico patrimonial de un ejercicio estará constituido por la diferencia entre los ingresos y los gastos económicos realizados en dicho período. El resultado así calculado representa el ahorro bruto, positivo o negativo”. Cuando en el ámbito de la contabilidad de las Administraciones Públicas nos enfrentamos con este principio, a la primera conclusión que se llega es que no se da tal correlación. Esta conclusión es correcta si se intenta aplicar este principio tal como se entiende en la contabilidad empresarial; ello nos llevaría, en la contabilidad pública, a enunciarlo en sentido negativo, lo que poco nos aportaría en orden a la determinación del resultado. Por tanto, de lo que se trata es de enunciar un principio que nos sirva para la concepción del resultado económico. De acuerdo con este objetivo, este principio lo que nos viene a decir es que: – Necesariamente, se ha de dar una correlación global entre los ingresos y los gastos, en el sentido que la obtención de los recursos (por ejemplo, recaudar impuestos) está justificada en tanto en cuanto existan gastos que financiar. Debido al principio de desafectación de los recursos, no se produce una relación directa entre los gastos a realizar (o realizados) y los ingresos a obtener (u obtenidos) y, ni mucho menos, que para la obtención de los ingresos sea necesario la realización de los gastos, sino que, si no existieran gastos que realizar tampoco existirá justificación alguna para obtener los ingresos. – Como quiera que esa correlación global es predicable para la totalidad de los ingresos y gastos presupuestarios (es decir, desde el capítulo 1 al 9, inclusive), este principio nos viene a delimitar el concepto del resultado (como magnitud diferente al presupuestario) en sentido estrictamente económico–patrimonial, como la diferencia entre los ingresos y los gastos derivados de las operaciones realizadas durante el ejercicio. El resultado así calculado representa el ahorro bruto, positivo o negativo. Principio de no compensación. “En ningún caso deben compensarse las partidas del activo y del pasivo del Balance, ni las de gastos e ingreso que integran el estado de liquidación del Presupuesto. Deben valorarse separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo”. Este principio está conjugado desde una doble perspectiva: la económica (Balance y Cuenta de resultado económico–patrimonial) y la presupuestaria (Estado de liquidación del Presupuesto). Desde la óptica de la imagen fiel es, probablemente, el principio más claramente vinculado a la misma, derivándose directamente de los requisitos de relevancia y claridad establecidos para las cuentas anuales. Bajo otro punto de vista, este principio contable entronca directamente con el principio presupuestario de “presupuesto bruto” tradicional en la doctrina hacendista. — 126 — Principio de desafectación: “Con carácter general, los ingresos de carácter presupuestario se destinan a financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación directa entre unos y otros. En el supuesto de que determinados gastos presupuestarios se financiera con ingresos presupuestarios específicos a ellos afectados el sistema contable debe reflejar esta circunstancia y permitir su seguimiento”. Con la enunciación de este principio lo que se ha hecho es elevar a la categoría de principio contable el tradicional principio presupuestario de desafectación de los recursos como una consecuencia lógica de la no correlación de ingresos y gastos. No obstante, presenta como novedad, la exigencia de que el sistema contable, en el caso de existencia de recursos afectados a la financiación de gastos o categorías de gastos concretos, refleje esta circunstancia, asociando el gasto con su recurso, permitiendo el seguimiento de la ejecución de ambos. Al presentarse los recursos afectados como excepción al principio general de desafectación, el sistema contable tiene que asociar el gasto con su ingreso con el fin de suministrar información que permita comprobar que los recursos recibidos se han destinado al gasto (o categoría de gasto) concreto para el que fueron concedidos; poniendo de manifiesto su ejecución acompasada o desacompasada; cuantificando las diferencias de financiación y permitiendo calcular correctamente el denominado Remanente de Tesorería e interpretar el Resultado Presupuestario. 2.2. SEGUNDA Y TERCERA PARTE. CUADRO DE CUENTAS Y DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES Grupo 1. Financiación básica Este Grupo se define como “los recursos propios y la financiación ajena a largo plazo de la entidad, sujeto de la contabilidad, destinados, en general, a financiar el activo permanente y a abrir un margen razonable del circulante”. A tenor de su concepto señalamos dos submasas claramente diferenciadas: los recursos propios, por un lado, y la financiación ajena a largo plazo por otro. Tomando como referencia estas agrupaciones, pasamos a exponer los aspectos más relevantes de cada una de ellas. a) Recursos propios. Esta conformado por los subgrupos 10, 11 y 12. El subgrupo 10 “Patrimonio” no tiene una definición genérica del mismo, aunque su idea conceptual se asemeje al “Capital” en el mundo empresarial. No obstante, tiene unas características especiales que le singularizan respecto a la norma privada. Estas características derivan de cierto tipo de transacciones que pueden tener lugar entre el sujeto de la contabilidad y otro tipo de entes, o entre el sujeto de la contabilidad y la colectividad. A estos efectos se diferencia entre: • Bienes cedidos: — 127 — – Cuenta 103 “Patrimonio recibido en cesión”, reflejada en el ente cesionario por el valor de los bienes cedidos, para su explotación o utilización, sujeto a reversión. – Cuenta 108 “Patrimonio entregado en cesión”, reflejada en el ente cedente. • Bienes en adscripción – Cuenta 101 “Patrimonio recibido en adscripción”, recogida en el ente al que han ido adscrito los bienes. – Cuenta 107 “Patrimonio entregado en adscripción”, simétrica de la anterior en la contabilidad del ente que ha entregado los bienes. • Bienes entregados al uso general – Cuenta 109 “Patrimonio entregado al uso general”, representa el valor de los bienes entregados a la colectividad. Este subgrupo se completa con la cuenta 102 “Central contable”, rúbrica utilizada cuando la organización es ramificada y el modelo contable obedece a pautas del sistema denominado “descentralizado”. Representa, en las delegaciones o sucursales, los recursos propios existentes en ellas, derivados de las operaciones realizadas como consecuencia de su relación con la central contable. El subgrupo 11 “Reservas” tiene un único desarrollo a través de la cuenta 111 “Reserva de revalorización” que refleja las variaciones al alza producidas en el valor neto contable de un bien consecuencia de la aplicación de una norma que lo autorice. Supone una modificación legal a la aplicación del principio del precio de adquisición. El subgrupo 12 “Resultados pendientes de aplicación” incluye los siguientes tipos de rúbricas colectoras: – Resultados del ejercicio (cuenta 129) en la que verterán sus saldos los ingresos y gastos del último ejercicio cerrado. – Resultados de ejercicios anteriores (cuenta 120 y 121) que recogerán los saldos acumulados de la cuenta anterior no incorporados directamente a la cuenta de patrimonio. b) Provisiones para riesgos y gastos. Esta formado por el subgrupo 14. una característica singular de este subgrupo es la difícil calificación conceptual que tiene, pues se encuentra a caballo entre los recursos propios y las deudas, no decantándose el PGCP por alguna de estas posibilidades, a juzgar por su posición en Balance. Buscando un concepto cercano, cabría compararlos con las previsiones contenidas en el Plan privado del año 73 en cuanto recogen una indeterminación cuantitativa (importe) y temporal (plazo de vencimiento) de compromisos futuros, aunque se diferencia de estas en la probabilidad cierta que se produzca la contingencia que cubren. Esta nota es la que nos hace inclinar la balanza conceptual del lado de las deudas, como un caso particular de las mismas: las obligaciones estimadas. — 128 — Por otra parte destacamos dos características: – No minoran cuentas de activo – Su dotación se realiza con cargo a cuentas de gastos por naturaleza distintas de las del subgrupo 69. c) Financiación ajena a largo plazo. Esta submasa patrimonial está conformada por los subgrupos 15, 16,17 y 18. El subgrupo 15 “Empréstitos y emisiones análogas” recoge la financiación ajena a largo plazo obtenida a través de emisiones en masa de valores negociables. La nomenclatura utilizada en el PGCP sigue las pautas marcadas por el Plan privado lográndose de esta manera introducir una normalización terminológica empleada por la Ley de Mercado de Valores. Tres son las notas particulares que caracterizan el desarrollo de este subgrupo en comparación con el Texto empresarial como consecuencia de las emisiones que realizan los entes encuadrado dentro del sector público. – No incluyen obligaciones y bonos convertibles – Incluyen empréstitos en moneda extranjera – Incluyen los intereses a largo plazo devengados por los empréstitos emitidos o asumidos El subgrupo 16 “Moneda metálica emitida” recoge las operaciones de emisión de moneda metálica, la aplicación del beneficio al presupuesto de ingresos, así como el control de la puesta en circulación y recogida de la misma. Su utilización esta prevista de forma exclusiva dentro del subsector Estado. El subgrupo 17 “Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos” refleja la financiación ajena a largo plazo no instrumentadas en valores negociables. El análisis conceptual de este subgrupo, y del anteriormente citado (empréstitos y otras emisiones análogas), se realizó por el grupo de trabajo redactor del documento n.º 5 “Endeudamiento público”. Sus recomendaciones han inspirado estos apartados del PGCP. El subgrupo 18 “Finanzas y depósitos recibidos a largo plazo” no merece mayor comentario salvo aquel que hace referencia al traspaso del importe que vaya teniendo un vencimiento a corto plazo a cuentas del subgrupo 56 “Finanzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo”. Comentario que, de hecho, no supone una especialidad de este subgrupo, sino que es extensible a todo tipo de créditos y débitos del ente. El subgrupo 19 “Situaciones transitorias de financiación”, se deja abierto para reflejar situaciones intermedias derivadas de la emisión y amortización de obligaciones y bonos. — 129 — Grupo 2. Inmovilizado El activo fijo tiene su ubicación en el Grupo 2 del PGCP. La estructura de gran parte de este Grupo (inmovilizado no financiero) se ha desarrollado con base en la Resolución de la IGAE, de 27 de diciembre de 1989, por la que se modificó el Plan entonces vigente y se aprobó la Instrucción provisional de contabilidad del inmovilizado no financiero de la Administración del Estado y en las recomendaciones enunciadas del documento n.º 6 relativo al“Inmovilizado no financiero”. En este sentido, antes de exponer el detalle de los distintos subgrupos se hace necesario distinguir la siguiente tipología de bienes: – Aquellos que su consideración lleva a la adopción de similares normas y criterios contables a los aplicables al ámbito empresarial. Se caracteriza con respecto a los demás que enunciaremos, por su empleo en la producción de bienes y servicios públicos o por constituir fuente de recursos propios para la entidad. Pueden estar incluidos en el dominio público o ser patrimoniales. – Inversiones destinadas al uso general: Son bienes o inversiones efectuadas en los mismos que cumplen las siguientes características: – Estas incluidas en el dominio público – Depender jurídicamente de la tutela del sujeto contable – En el supuesto de infraestructuras, haber sido realizadas con cargo a los respectivos presupuestos o, en su caso, haber sido formalmente recibidas de otro sujeto público o privado – Ser utilizadas directamente por la generalidad de los ciudadanos sin más – Bienes comunales: Este concepto corresponde a bienes que, siendo de dominio público, su aprovechamiento corresponde exclusivamente al común de los vecinos de su Municipio o Entidad local menor determinado. – Bienes del Patrimonio histórico, artístico y cultural: Son aquellos bienes que cumplen los requisitos establecidos en la Ley 16/1985 de 25 de junio. – Inversiones gestionadas para otros entes públicos: Son aquellos bienes que siendo adquiridos o construidos con cargo al presupuesto de una Administración Pública debe ser necesariamente transferidos a otra Administración una vez finalizado el procedimiento de adquisición o acabada la obra y con independencia de que la Administración destinataria participe o no en su financiación. – Inversiones militares: Son aquellos bienes cuya inversión ha sido efectuada como consecuencia de la adquisición o construcción de inmuebles para uso militar (excepto viviendas) u obras militares de ingeniería civil, o bien adquisiciones de bienes de equipo militar. Teniendo en cuenta todo lo anterior, la estructura del grupo 2 tiene el siguiente desarrollo: — 130 — – Subgrupo 20 “Inversiones destinadas al uso general”: Conformado por los bienes antes descritos así como aquellos que su tratamiento contable se asimila a ellos, tales como los bienes comunales, las inversiones militares en infraestructura y los bienes del Patrimonio histórico, artístico y cultural cuando no estén destinados de forma primordial a la prestación de servicios públicos o administrativos. – Subgrupo 21 “Inmovilizaciones inmateriales”: Conformado por un conjunto de bienes intangibles y derechos, susceptibles de valoración económica, que cumplen, además, las características de permanencia en el tiempo y utilización en la producción de bienes y servicios o constituyen una fuente de recursos del sujeto contable. Destacamos entre los que componen esta agrupación los “Gastos de investigación y desarrollo” y los “Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero”, que tienen un tratamiento análogo al contemplado en el Plan empresarial. – Subgrupo 22 “Inmovilizaciones materiales”: Son aquellos bienes que pertenecen a la primera de las categorías antes enunciadas. Dentro de los mismos se incluyen, por participar de sus características básicas, las “Inversiones militares asociadas al funcionamiento de los servicios”. – Subgrupo 23 “Inversiones gestionadas por otros entes públicos”: Forma parte de este subgrupo los bienes antes descritos mientras no hay sido realizada la entrega. – Subgrupo 24 “Relaciones con oficinas contables y entes descentralizados”: Corresponde al concepto reflejo de “Central Contable” antes descrito. Su utilización se realizará, en su caso, en la central contable. – Subgrupo 25 “Inversiones financieras permanentes”: comprende las inversiones realizadas en valores de renta fija, créditos e intereses a largo plazo correspondientes a tales inversiones y las participaciones en el capital junto con los reembolsos pendientes de las mismas. – Subgrupo 26 “Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo”. – Subgrupo 27 “Gastos a distribuir en varios ejercicios”: Incluye aquellos gastos amortizables proveniente de la emisión de pasivos financieros y formalización de deudas, gastos de naturaleza jurídico formal, y los correspondientes a la cuantificación de la diferencia entre el importe de reembolso y el precio de emisión de los valores negociables u otras deudas no representadas en estos valores. – Subgrupo 28 “Amortización acumulada del inmovilizado”. Desde un punto de vista estricto de mecánica contable, las cuentas que conforman esta agrupación tienen una vinculación directa con el subgrupo 68 “Dotación para amortizaciones” de tal forma que el sistema elegido para reflejar la depreciación del inmovilizado es el denominado de “amortización indirecta” Dicho sistema permite un análisis del elemento afectado completo, al dejar constancia en las cuentas anuales los valores correspondientes al coste de adquisición o producción, el importe de la depreciación anual y el acumulado por el tiempo transcurrido hasta el periodo que se esté analizando. — 131 — Cuestión distinta es la conveniencia o no de su reflejo en la contabilidad de un ente público. En este sentido, la recomendación expuesta por el grupo de trabajo que elaboró el documento n.º 3 “Obligaciones y gastos” se decantó por la postura de considerar la amortización del inmovilizado como un elemento más del gasto económico del ejercicio. Entre los argumentos que se ponderaron en mayor o menor medida a favor de dicha postura, cabe mencionar los siguientes: – La contabilización del gasto por amortización es necesaria para una mejor determinación del coste de funcionamiento, de realización de los programas y prestación de servicios. – Las amortizaciones proporcionan una valoración más exacta del inmovilizado. – La exclusión de las amortizaciones dificulta cualquier intento de comparación entre el coste de la prestación propia de los servicios por parte de las instituciones y su cesión a organizaciones privadas. – El registro de las amortizaciones facilita la información sobre el valor del inmovilizado depreciado que no ha sido recuperado por la prestación de servicios, con la consiguiente aparición de su déficit, como base para la solicitud de los fondos necesarios par la reposición de cada activo. Cuestión íntimamente unida al fenómeno de la depreciación es la elección de los bienes a los que se le aplica. El documento n.º 6 ya mencionado anteriormente estableció una lista de elementos no sujetos a amortización. Así, se excluyen de su determinación: – Los terrenos y bienes naturales, tanto los de uso público como los comunales, salvo que tengan una vida útil limitada para el sujeto contable. – Las inversiones destinadas a uso general. – Los integrados en el Patrimonio Histórico Español, en tanto no se utilicen por el sujeto contable para la prestación de bienes y servicios o para fines administrativos. – Subgrupo 29 “Provisiones del Inmovilizado”. La problemática de las provisiones, aunque guarda una estrecha relación con el de amortización, tienen una singularidades propias a la hora de su cuantificación inferidas a la capacidad del bien para generar ingresos futuros por una cantidad que cubra todos los costes suficientemente. Ponderando esta circunstancia en el ámbito de las Administraciones Públicas, se podría establecer, en general, que los bienes destinados a la realización de un servicio suelen ser utilizados hasta su completa amortización o tienen una vida útil tan prolongada que la pérdida potencial de valor reversible que pudiera afectarlas no conlleva consecuencias económicas ni financieras para la entidad. Esta peculiaridad conlleva a invalidar, dentro del entorno en el que nos movemos, la necesidad de dotar provisiones por pérdida de valor reversibles. — 132 — Este razonamiento, en cambio, no seria aplicable a aquellos elementos patrimoniales de los que se prevea una enajenación que pueda producir, en un plazo razonable, una disminución de los ingresos del sujeto contable. Con base en estas premisas básicas, el PGCP solo ha contemplado con carácter general la posibilidad de perdidas reversibles en los valores negociables. En consecuencia, el subgrupo que estamos comentando en estos momentos, solo tiene desarrollado una cuenta: la 297 “Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo”. Grupo 3. Existencias Según la definición establecida en el PGCP, dicho grupo comprende, para las entidades que realicen operaciones de carácter industrial o comercial, las mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados y subproductos, residuos y materiales recuperados. Una definición menos descriptiva y complementaria a la anterior l podemos encontrar en el documento n.º 3 “Obligaciones y gastos” en el parágrafo 33. Según señala dicha recomendación: “Deben considerarse existencias y por tanto inventariarse, aquellos activos circulantes susceptibles de almacenamiento poseído por la unidad para su venta o consumo interno en el curso ordinario de su gestión o bien para su transformación o incorporación al proceso productivo. Para la mencionada consideración prevalecerá la verdadera naturaleza económica de las funciones y actividades a desarrollar sobre la calificación legal atribuida al sujeto contable. Las compras que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas tendrán el mismo tratamiento contable que el resto de gastos por naturaleza del ejerció, realizándose la imputación temporal, fundamentalmente, atendiendo a los principios de devengo y de importancia relativa”. A tenor de los enunciados que acabamos de exponer, se pueden destacar dos notas que caracterizan el funcionamiento de este Grupo: – *Solo será utilizable por aquellos entes que realicen operaciones de carácter industrial o comercial, excluyendo, por lo tanto, a los entes meramente administrativos. – En los casos en los que se produzcan adquisiciones de bienes potencialmente calificables como existencias en las unidades en las que sus actividades no correspondan a una verdadera naturaleza económica industrial o comercial, serán tratados contablemente como un gasto del ejercicio, gasto que será periodificable o no atendiendo a la importancia relativa de las existencias que posean al final del periodo. Respecto al contenido del Grupo se puede observar una clara diferencia entre bienes adquiridos por la unidad en el exterior y aquellos que han sido objeto de manipulación en el seno del ente. Así, se puede distinguir entre: • Bienes provenientes del exterior (*) Nota N.º 3. — 133 — – Subgrupo 30 “Mercaderías” – Subgrupo 31 “Materias primas” – Subgrupo 32 “ Otros aprovisionamientos” • Bienes con valor añadido por el ente – – – – Subgrupo 33 “Productos en curso” Subgrupo 34 “Productos semiterminados” Subgrupo 35 “Productos terminados” Subgrupo 36 “Subproductos, residuos y materiales recuperados” El Grupo se completa con el subgrupo 39 “Provisiones por depreciación de existencias” al que cabe el mismo comentario que hemos realizado anteriormente. Finalmente destacar que las cuentas de existencias que conforman este Grupo tiene únicamente movimiento al final de período de cálculo, su contrapartida, al no existir una cuenta colectora que recoja los resultados corrientes del ejercicio, se ha previsto que sean las cuentas denominadas “Variación de existencias” ubicadas en los Grupos 6 y 7. Grupo 4. Acreedores y Deudores El PGCP define el Grupo 4 “Acreedores y deudores” como las “operaciones derivadas de relaciones con terceros, excepto aquellas, que por su naturaleza, correspondan a cuentas incluidas en los grupos 1,2,5”. De su enunciado extraemos tres notas: – Refleja cuentas personales – Los vencimientos son inferiores a 12 meses – Se excluyen las cuentas financieras Desde otra óptica, comparando su enunciado con el expresado en el Plan privado, la idea que subyace en la definición mencionada es la de recoger en este Grupo los débitos–créditos por operaciones de tráfico, entendiendo como tal, aquella actividad a la que habitualmente se realiza en la unidad económica. Intentando extrapolar esta idea de “tráfico” a la actividad que se efectúa en el seno de los entes públicos sujetos al PGCP se podía afirmar que estaría constituido por todas aquellas operaciones que se derivasen de la ejecución del presupuesto. En suma, el Grupo 4, en una primera aproximación, reflejaría las cuentas personales originadas por operaciones presupuestarias. En cambio si se observa el contenido completo del Grupo, se aprecia que existen otras agrupaciones cuya génesis se encuentra en transacciones que no implican una imputación presu— 134 — puestaria. Simples razones de espacio han impedido conformar unos Grupos mas homogéneos en los que se hubieran separado en toda su integridad el diverso origen de las operaciones. La estructura de este Grupo, atendiendo a lo anteriormente expuesto, tiene el siguiente desglose: – Información relativa a operaciones presupuestarias – Subgrupo 40 “ Acreedores presupuestarios” – Subgrupo 43 “Deudores presupuestario” – Información relativa a operaciones no presupuestarias – Subgrupo 41 “Acreedores no presupuestarios” – Subgrupo 44 “Deudores no presupuestario” – Subgrupo 45 “Deudores y acreedores por administración de recursos por cuenta de otros Entes Públicos” – Subgrupo 47 “Administraciones Públicas” – Subgrupo 48 “Ajustes por periodificación” – Subgrupo 49 “Provisiones” Queremos destacar nuevamente, antes de entrar en una descripción más pormenorizada, el doble carácter que tienen los subgrupos 40 y 43: por una parte están formados por cuentas patrimoniales que reflejan una relación con terceros, y por otra, son cuentas de control presupuestario ya que su desarrollo por conceptos presupuestarios, junto con los del grupo 0 permite rendir la liquidación del presupuesto. El subgrupo 40 “Acreedores presupuestarios” está formado por las siguientes cuentas: – La cuenta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gasto corriente” recoge las deudas reconocidas durante el período de vigencia del presupuesto con cargo a los créditos que figuran en el mismo. Consideramos oportuno incidir otra vez en la aplicación del principio del devengo en el marco del PGCP, dado el marcado sesgo presupuestario que tiene. Aunque en capítulos posteriores se expondrá con detalle la casuística derivada de los distintos procedimientos, el esquema general de reconocimiento de obligaciones seguirá lo indicado en los parágrafos 11 a 14 del documento n.º 3 “Obligaciones y gastos” que reproducimos a continuación: “Será requisito previo al reconocimiento de una obligación, el cumplimiento por parte del acreedor de la prestación a su cargo. Esta regla, denominada del “servicio hecho”, será de general aplicación salvo lo establecido en los párrafos siguientes. En los supuestos de obligaciones no recíprocas de la entidad, en las que no exista prestación a cargo de un tercero, el reconocimiento de una obligación habrá de estar en todo caso condicionado al nacimiento del derecho del acreedor en virtud de la Ley o acto administrativo que, según la legislación vigente lo otorgue. — 135 — La realización de la prestación o, en su caso, del derecho del acreedor ha de quedar adecuadamente acreditado ante el órgano de la entidad que ha de reconocer la obligación mediante la aportación de los documentos pertinentes y, en su caso, el examen o inspección física de los bienes entregados. Se podrán reconocer obligaciones, sin haber cumplido previamente el acreedor la prestación a su cargo, en los siguientes casos: a) Cuando existan procedimientos administrativos legalmente establecidos que dispongan la realización de pagos sin la previa aportación ante el órgano de la entidad que haya de reconocer la a obligación de la documentación justificativa de la realización de la prestación o del derecho del acreedor. b) Cuando el contrato que rija las prestaciones entre la entidad y un tercero, se contemple el sistema de “abonos a cuenta” por operaciones preparatorias realizadas por el contratista. La salida de recursos derivados de estas obligaciones reconocidas tendrán la consideración de pagos a buena cuenta y como tales sujetos a rectificaciones y variaciones posteriores. c) En todos aquellos contratos que, regidos fundamentalmente por la normativa privada, incorporen cláusulas que impliquen la realización de pagos antes de la prestación convenida. Como criterio general las obligaciones se registrarán en el momento en el que se dicten los correspondientes actos de reconocimiento y liquidación. En el caso de que las obligaciones sean consecuencia de la ejecución del presupuesto de gastos, la aplicación al pertinente presupuesto en vigor será simultánea a su registro contable”. En otro orden de cosas, esta cuenta recoge, a mayor nivel de desagregación, las distintas fases de ejecución del presupuesto de gastos que implican una relación patrimonial con un tercero. De esta forma y dependiendo de la estructura organizativa de cada ente, se contempla a posibilidad de contabilizar en diferentes subcuentas: el reconocimiento de la obligación (fase O), la propuesta de pago (fase K), en su caso, y la ordenación del pago (fase P). La razón de no abrir nuevas agrupaciones de nivel superior está motivada por el hecho de que, tanto la propuesta de pago, como la ordenación del mismo, constituyen operaciones que se realizan dentro del ámbito interno de aquellas organizaciones con estructura descentralizada y no tienen, por lo tanto, contenido económico frente a terceros. No obstante, para satisfacer las necesidades de este tipo de organizaciones se prevé, como ya hemos anticipado, la posibilidad de contabilizar este tipo de operaciones como desarrollo de las cuentas de “Acreedores por obligaciones reconocidas” Una última característica que queremos resaltar es la de su funcionamiento durante el proceso cierre–apertura: Por el saldo que tenga a fin de ejercicio se traspasa directamente, sin necesidad de asiento, a la cuenta 401 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados” en la apertura del siguiente ejercicio. — 136 — Este comentario también es extensivo a todas aquellas cuentas que reflejen créditos/débitos presupuestarios a fin de ejercicio. Es decir, se aplicará igualmente a los juegos de cuentas 405/406 430/431 y 435/436. La cuenta 401 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados” viene impuesta por la división temporal del control presupuestario que indica nuestro derecho positivo. Así, el artículo 49 del TRLGP establece que “El ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural y a él se imputarán los derechos liquidados durante el mismo, cualquiera que sea el periodo de que deriven y las obligaciones reconocidas hasta el fin del mes de diciembre del correspondiente ejercicio, siempre que correspondan a adquisiciones, otros servicios, prestaciones o gasto en general, realizados dentro del mismo y con cargo a sus respectivos créditos”. Por su parte el artículo 83 del mismo legal señala que “El presupuesto de cada ejercicio se liquidará en cuanto a la recaudación de derechos y de pago de obligaciones el 31 de diciembre del año natural correspondiente. Todos los derechos pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago a la liquidación del presupuesto quedarán a cargo del Tesoro Público según sus respectivas contracciones”. Respecto a su desarrollo esta cuenta presenta un desglose análogo a la anterior. Es decir, a nivel de subcuentas se reflejan las fases de reconocimiento de la obligación (subcuenta 4010), propuesta de pago (subcuenta 4012). La cuenta 405 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente “junto con a 435 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente” se utilizan para recoger las operaciones típicas de entes no administrativos que tienen un régimen presupuestario singular. Este tratamiento presupuestario tiene su origen en la anterior estructura de los Organismos autónomos comerciales, industriales y financieros y análogos que incluían los capítulos 10, 11 y 14 en el presupuesto de gastos y los capítulos 10 y 13 del presupuesto de ingresos para recoger las compras, ventas y variación de existencias previstas. Estos capítulos fueron reordenados por las disposiciones contenidas en la Orden Ministerial de 23 de abril de 1984 mediante el establecimiento en el presupuesto de ingresos, de artículo 57 “Resultado de operaciones comerciales” que refundía en un solo concepto el desarrollo estructural anterior. Las consecuencias derivadas de lo anteriormente expuesto es la existencia de dos grandes agrupaciones de derechos y obligaciones en los Organismos no administrativos. A saber: – Los derechos y obligaciones derivadas de las operaciones de tipo administrativo, que se caracterizan por el carácter vinculante de los créditos presupuestarios, tales como retribuciones al personal, transferencias activas y pasivas, inversiones reales, etc, las cuales deben contabilizarse en sus correspondientes conceptos del presupuesto de gastos e ingresos y cuyo control se efectúa mediante las cuentas 400, 401 y 430, 431. – De otra parte, los conceptos incluidos en el artículo 57 del presupuesto de ingresos recogen, de forma similar el de una empresa privada, todos aquellos conceptos que formarían parte — 137 — del resultado de explotación, de operaciones comerciales. Tienen un carácter provisional. Esta característica “colectora”, producía, de cara a su contabilización, dos problemas: – Ausencia del detalle de las operaciones. – Existencia de una ficción contable al tener que cargar unos deudores no reales por una cantidad equivalente al resultado obtenido. Para poder dar solución a estos problemas, la Orden Ministerial de 31 de marzo d 1986 en la que se aprobó la Instrucción de contabilidad para Organismos autónomos, creó las rúbricas necesarias para poder reflejar el detalle de las cuentas personales derivadas de las compras y ventas con origen en operaciones comerciales. Esta es la postura que ha adoptado el PGCP. Por todo ello, expuesto de forma sucinta, los Organismos de carácter no administrativo y por extensión otro tipo de entes asimilables, tendrían el siguiente esquema de funcionamiento respecto a los débitos/créditos de naturaleza presupuestaria: – Obligaciones (créditos estimados) derivados del concepto “Resultado de operaciones comerciales: Cuentas 405 y 406. – Derechos derivados del concepto “Resultado de operaciones comerciales”: Cuentas 435 y 436. – Obligaciones (créditos limitados) derivados del resto del presupuesto: Cuentas 400 y 401. – Derechos derivados del resto del presupuesto: Resto del subgrupo 43. La cuenta 408 “Acreedores por devolución de ingresos” refleja el reconocimiento de la obligación de pagar para devolver cantidades indebidamente recaudadas, como consecuencia de haberse dictado el correspondiente acuerdo de devolución. Un rasgo propio de esta cuenta es la de su imputación al presupuesto de ingresos en el momento en el que se produce el pago. No obstante lo anterior se ha considerado conveniente incluirla en el subgrupo de acreedores presupuestario, ya que se trata de una obligación vencida de naturaleza presupuestaria. La cuenta 409 “Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto”, que recoge las obligaciones derivadas de gastos efectivamente realizados o bienes y servicios recibidos par los que no se ha producido aún su aplicación a presupuesto siendo procedente la misma, tiene su origen en las recomendaciones contenidas en el documento “Obligaciones y gasto” relativas a la aplicación del principio del devengo en la contabilidad pública. Como ya hemos comentado, el reconocimiento de obligaciones que emanan de la gestión de los créditos presupuestarios, queda subordinado a la normativa que rige la actividad administrativa. No obstante, y como excepción a esta regla registral, se permite, el cierre del ejercicio, la incorporación a los estados financieros de las deudas con origen presupuestario que provengan de transacciones materialmente realizadas. De esta forma, se intenta acercar el criterio del devengo en contabilidad publica al aplicado en el ámbito empresarial, aunque en el primer — 138 — ámbito no suponga todavía su imputación presupuestaria en el ejercicio que se cierra y se difieran al momento en el que se dicte el correspondiente acto administrativo Su inclusión en el subgrupo de “Acreedores presupuestarios” obedece a la misma razón de fondo que la esgrimida en la cuenta anterior. El subgrupo 42 “Deudores presupuestarios” contienen el resto de cuentas que poseen la característica de ser conceptualmente ambivalentes: son cuentas patrimoniales, al reflejar un crédito contra un tercero, y presupuestarias por informar respecto al seguimiento de la ejecución del presupuesto de ingresos. El criterio general de inscripción de estos derechos se encuentra recogido en el parágrafo 11 del documento n.º 2 “Derechos a cobrar e ingresos”. Así, se indica. “…se registrarán en el momento en el que se dicten los correspondientes actos de liquidación que los cuantifiquen, aplicándose simultáneamente al correspondiente presupuesto en vigor”. Profundizando algo más en su descripción, el desarrollo de esta agrupación, además del aspecto ya comentado relativo a las operaciones comerciales, está formando por aquellas rúbricas que recogen las incidencias que se han producido durante el proceso de gestión del mencionado presupuesto. Estas operaciones se pueden sintetizar del siguiente modo: a) Reconocimiento y liquidación de derechos, desagregados (nivel de 4 dígitos) en función del procedimiento seguido: – – – – Liquidaciones de contraído previo, ingreso directo Liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo Autoliquidaciones (declaraciones autoliquidadas) Liquidaciones sin contraído previo b) Anulación de derechos, distinguiendo entre: – Anulación de liquidaciones, tanto de ingreso directo como de ingreso por recibo – Anulaciones por aplazamiento o fraccionamiento, con análogo desarrollo – Anulaciones por devolución de ingresos c) Recaudación de derechos: – Por cobro real o virtual (excepto los realizados en especie) – Minoración de la recaudación por devoluciones de ingresos realizadas d) Cancelación de derechos, motivada: – Por el cobro en especie – Por insolvencias – Por otras causas Finalmente señalamos que, de la misma forma que sucede con la operaciones que reflejan a ejecución del presupuesto de gastos, este subgrupo también clasifica sus cuentas en función del — 139 — presupuesto al que se aplica: corriente y cerrados. En este último caso, cabe añadir la cancelación de derechos por prescripción como un motivo más de extinción de los mismos. Con respecto al resto de los subgrupos destacamos a continuación sus aspectos más relevantes. El subgrupo 41 “Acreedores no presupuestarios” incluye rúbricas, que si bien no implican una aplicación al presupuesto, su relación con el mismo es heterogénea. Tomando este punto de referencia, se pueden distinguir varios bloques. El primero estaría formado por las cuentas 410 “Acreedores por IVA soportado” y 419 “Otros acreedores no presupuestarios” que representan obligaciones en las que ni su origen ni extinción, según la normativa vigente, supone una aplicación presupuestaria. El segundo bloque estaría representado por la cuenta 412 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de tesorería”. Se diferencia de las anteriores en el hecho de que la cancelación del anticipo de tesorería, cuyas obligaciones reconocidas pendientes de pago representa, lleva aparejado la ejecución de un crédito presupuestario que transitoriamente financiara. De este modo, se podría decir que la cuenta 412, que aisladamente analizada es no presupuestaria, representa la “antesala” de una posterior obligación con imputación al presupuesto. En cambio, la cuenta 411 “Acreedores por periodificación de gastos presupuestarios”, que conformaría el tercer bloque, está destinada a registrar obligaciones no vencidas a fin de ejercicio que corresponden a gastos devengados o bienes y servicios efectivamente recibidos durante el mismo. Esta rúbrica, surgida del análisis efectuado en el documento n.º 3 “Obligaciones y gastos” se diferencia de la 409 anteriormente comentada, en que las deudas aquí registradas están aún no vencidas, en contraposición a las correspondientes a la cuenta con la que guarda indudables semejanzas, que representa obligaciones vencidas que deberían haberse aplicado al presupuesto si se hubiera dictado el subsiguiente acto administrativo. Sensu contrario, el nexo que las une radica en su origen presupuestario y, por consiguiente, su aplicación se producirá en un futuro inmediato. En el subgrupo 44 “Deudores no presupuestarios” se podría establecer un enfoque descriptivo análogo al empleado en la anterior agrupación, donde el hilo conductor es el paralelismo que existe, más o menos próximo, entre las operaciones que representan las cuentas que lo integran y las correspondientes a la ejecución del presupuesto. En este sentido, las cuentas 440 “Deudores por IVA repercutido” y 449 “Otros deudores no presupuestarios” reflejan transacciones realizadas totalmente al margen del presupuesto. * En cambio, las cuentas 441 “Deudores por provisión de fondos a justificar” y 443/444 “Deudores a corto plazo/largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento” tienen como contrapartida rúbricas representativas de control presupuestario. En el primer caso, consecuencia de la legislación vigente que obliga a reconocer obligaciones por el importe de los libramientos satisfechos por la entidad con el carácter de “pagos a justificar” y que supone una de las excepciones, contempladas en el documento n.º 3, a la regla del “servicio hecho”. En el segundo caso, cuentas 443 y 444, analizado en el documento n.º 2, motivado por el diferimiento que se produ(*) Nota N.º 4 — 140 — ce en el vencimiento de un derecho que provoca su reclasificación y anulación presupuestaria, posponiendo su aplicación al ejercicio del nuevo vencimiento. Por otra parte, la cuenta 442 “Deudores por servicios de recaudación” refleja una situación transitoria derivada de los ingresos que se realicen en las entidades encargadas de la gestión de su cobro. En la medida que dichos ingresos sean de naturaleza presupuestaria, la relación a la que estamos aludiendo será más estrecha. El subgrupo 45 “Deudores y acreedores por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos” está destinado a registrar el movimiento de los recursos que son administrados por la entidad sujeto de la contabilidad por cuenta de otros entes públicos y que deberá entregarlos en un momento posterior a su recaudación. Consideramos importante resaltar que dadas las características que inciden en este tipo de actuaciones, el verdadero débito o crédito frente a la unidad administrativa por cuenta de la que administran y recaudan no surge mientras no se produzca la efectiva liquidación y, en consecuencia, a la fases anteriores al reconocimiento de los correspondientes derechos no se les puede aplicar el tratamiento de las cuentas de control presupuestario ya que el deudor del recurso responde ante el ente recaudador, sujeto de la contabilidad, y no frente la entidad por cuenta de la cual actúan. De otro modo, no se trata de un mero mandatario recaudador sino que opera como el único sujeto activo administrador de dichos recursos. Consecuencia de lo anterior, el conjunto de operaciones a que da lugar este tipo de relaciones no debe modificar el neto patrimonial del ente administrador dado que no posee la titularidad de los recursos, exigiendo, en cambio, un tratamiento contable diferenciado del que destacamos dos notas: por una parte, las cuentas personales que surgen tienen carácter no presupuestario y, por otro lado, las cantidades que se van reconociendo no afectan a cuentas de gestión. El subgrupo 47 “Administraciones públicas” participa del mismo marco conceptual que el que acabamos de describir. La razón de su presentación en una agrupación independiente estriba en motivos de armonización con el Plan privado y no en causas endógenas que singularicen este tipo de operaciones. En relación con su desarrollo, advertimos la ausencia de cuentas que reflejen las diferencias que pudieran existir entre el impuesto sobre beneficios devengo contablemente y el determinado con criterios fiscales. Esta carencia, tal y como mencionaremos de nuevo con posterioridad, tiene su origen en el tratamiento tributario que tienen los entes públicos. No obstante, nada impide su utilización en aquellos casos que la aplicación de la legislación financiera obligara a ello. El subgrupo 48 “Ajustes por periodificación” es consecuencia de la aplicación del principio del devengo descrito en la primera parte del PGCP. En sintonía con el establecido en la normativa contable privada, no se contempla dentro del mismo los “gastos e ingresos diferidos” que pasan a ocupar un sitio en las agrupaciones que desarrollan débitos y créditos. Por último, el subgrupo 49 “Provisiones” está desagregado de acuerdo a las directrices que ya hemos comentado al describir el subgrupo 29. — 141 — Grupo 5. Cuentas Financieras Tal y como exponíamos al principio de este capítulo, el Grupo 5 está formado por cuentas muy diversas, pues coexisten en una misma agrupación rúbricas que tienen su origen en operaciones bien diferenciadas. Según la definición del PGCP, este grupo esta formado por los “acreedores y deudores a corto plazo por operaciones financieras, medios líquidos disponibles y cuentas de enlace propias de organizaciones contables descentralizadas”. En su desarrollo distinguimos dos partes: hasta el subgrupo 54 y desde el subgrupo 55. La primera parte consta, a su vez, de dos apartados a saber, el dedicado a los pasivos financieros a corto plazo y el utilizado para recoger las inversiones financieras a corto plazo. El subgrupo 50 “Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo” presenta un desarrollo similar al que tiene el subgrupo 15. Su diferencia estriba en el plazo de tiempo que media entre su reflejo en los estados financieros y el vencimiento de la deuda. Mientras que en el subgrupo 15 este plazo es superior a los doce meses, en esta agrupación se reduce a doces meses o menos. Consecuencia de esta características, ese subgrupo reflejará tanto las emisiones a corto plazo como aquellas que emitidas a largo plazo tienen que un plazo de vencimiento igual o menor a los doce meses en la fechad de presentación de las cuentas anuales. Similar comentario cabe hacer respecto a las cuentas 506 “Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas” y 509 “Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas en moneda extranjera” por el registro de los intereses a pagar con vencimiento a corto plazo de los respectivos pasivos financieros, ya estén estos clasificados en el corto o en largo plazo. El subgrupo 52 “Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos” recoge las mismas ideas que acabamos de expresar pero referidas al subgrupo 17 “Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos”. En el subgrupo 54 “Inversiones financieras temporales” se vuelven a repetir las analogías descritas pero relacionadas, en esta ocasión, con los activos financieros que tienen su reflejo en el subgrupo 25. Las diferencias que existen respecto a su desarrollo, además de las anteriormente comentadas relativas al plazo, son las que afectan a las cuentas 544 “Créditos a corto plazo al personal” y 545 “Dividendos a cobrar” que no figuran en el correspondiente activo fijo financiero. La segunda parte del Grupo 5 comienza con el subgrupo 55 “Otras cuentas no bancarias”. Para su descripción diferenciamos distintas agrupaciones de cuentas. La primera estaría representada por la cuenta 550 “Cuentas corrientes no bancarias” que refleja los movimientos de efectivo con un tercero que no sea banco, banquero, institución de crédito ni deudor o acreedor de la actividad normal de la entidad. Se trata pues de una cuenta con marcado cariz no presupuestario. Una segunda agrupación de cuentas estría formado por las cuentas 554 “Cobros pendientes de aplicación”, 555 “Pagos pendientes de aplicación” y 559 “Otras partidas pendientes de apli— 142 — cación”. El común denominador de las tres rúbricas consiste, tal y como indica su propia denominación, en reflejar una situación transitoria respecto a su aplicación definitiva. En cambio, la nota diferenciadora que motiva este desglose, radica en la certeza o no del origen de la operación de la que derivan. Así, mientras en las cuentas 554 y 555 los cobros y pagos de la entidad son perfectamente conocidos y su no aplicación a los conceptos definitivos se basa en sus aspectos procedimentales, en la cuenta 559 se desconoce la razón a que ha dado lugar la operación. Un tercer grupo de operaciones está representado por la cuenta 557 “Cuentas de enlace”. Esta rúbrica recoge, a nivel de mayor desagregación, las distintas transacciones que pueden realizar entre sí las diferentes oficinas contables pertenecientes a una misma organización. Respecto a las mismas se pueden señalar una serie de principios generales que rigen su tratamiento contable: – Solo se utilizarán las “cuentas de enlace” en la contabilidad de entidades con organización ramificada o delegaciones. Por tanto, en aquellos entre en donde este tipo de organización no se da, no tienen sentido las cuentas de enlace. – Tampoco se utilizarán estas cuentas que aquellas entidades que si bien tiene delegaciones, tengan implantado su sistema contable centralizado. – Por lo tanto, solo funcionarán las cuentas de enlace en las actividades con organización ramificada y sistema contable descentralizado y autónomo en cada una de las oficinas contables. – En todo sistema contable descentralizado y autónomo las operaciones que realiza una delegación sin participación de la oficina central solo se contabiliza en la contabilidad de la delegación. Del mismo modo, las operaciones realizadas por la oficina central sin la intervención de las delegaciones, solo se contabilizan en la central. – Las operaciones en las que intervienen la central y alguna de sus delegaciones producirán anotaciones contables en ambas contabilidades, relacionándolas mediante “cuentas puentes” o de “enlace”. Asimismo las transacciones en las que intervengan dos o más delegaciones, producirán un reflejo contable en sendas oficinas, relacionándose, igualmente, mediante cuentas de enlace. – En función de la relevancia de las operaciones que se realizan se pueden utilizar “distintos pares de cuentas de enlace” que reflejan el detalle que la entidad considere más apropiadas. – A fin de ejercicio las cuentas de enlace de mayor desagregación se saldan con la que representa un mayor nivel de agregación. Dicha cuenta, en la contabilidad de las delegaciones corresponde a la 102 “Central contable” y en la oficina central, la cuenta 240 “Oficinas contables descentralizadas”. *Por último, la cuenta 558 “Anticipos de caja fija pendientes de reposición” recoge los pagos realizados por la entidad con cargo a la tesorería de la misma que tengan la consideración de “caja fija” según la normativa aplicable. A estos efectos, con motivo del análisis efectuado en el documento n.º 3 “Obligaciones y gastos” el tratamiento contable de los denominados “Anticipos de caja fija” ha sufrido una modificación. Dentro del nuevo tratamiento, se han considerado que dichos anticipos son provisiones de fondos de carácter no presupuestario que se realizan a las cajas (*) Nota N.º 5 — 143 — pagadoras y que no comportan, en consecuencia, un gasto para la entidad, sino simplemente una operación de descentralización de su tesorería. De esta forma, la provisión inicial de fondo se considera un movimiento interno de tesorería que lleva aparejado un asiento con cargo y abono a cuentas del subgrupo 57. *En el momento de atender las obligaciones con cargo a dichos anticipos de caja fija se deberá cargar la cuenta que ahora estamos analizando, produciéndose su posterior cancelación en el momento en el que se reponen los subsiguientes fondos. El subgrupo 56 “Finanzas y depósitos recibos y constituidos a corto plazo” no merece especial atención salvo el comentario relativo al funcionamiento del largo/corto plazo. Por otra parte, este subgrupo es el resultado de refundir en uno solo los antiguos 52 y 54. El subgrupo 57 “Tesorería” integra por un lado, los medios líquidos y los saldos a favor de la entidades financieras. Asimismo recoge los movimientos internos de tesorería como consecuencia del traslado de fondos entre distintas cuentas de la entidad (cuentas 575 y 578) y aquellos cobros y pagos que no impliquen una entrada o salida real de fondos al existir una compensación (cuenta 579 “Formalización”). El subgrupo 58 “Ajustes por periodificación” va a reflejar exclusivamente los intereses pagados o cobrados por la entidad que corresponden a ejercicios siguientes. Participa del mismo fondo conceptual que el subgrupo 48. Finalmente, el subgrupo 59 “Provisiones financieras” refleja las correcciones de valor motivadas por pérdidas reversibles producidas en los créditos y débitos recogidos en el Grupo 5. El motivo de su inclusión en el Plan ya ha sido explicado anteriormente. Grupo 6. Compras y gastos por naturaleza El análisis conceptual del contenido de este Grupo fue realizado en el documento n.º 3 “Obligación y gastos”. A efectos de servir como primera acotación de su tratamiento, destacamos lo señalado en los parágrafos 24, 28 y 30. Así, en el primeros de los mencionados se indica que los “Gastos son aquellos flujos que configuran el componente negativo del resultado, producidos a lo largo del ejercicio económico por las operaciones conocidas de naturaleza presupuestario y no presupuestaria, como consecuencia de la variación de activos o el surgimiento de obligaciones, que implican un decremento en el patrimonio neto de la entidad”. Por su parte el parágrafo 30 señala que las perdidas, al participar de las características enunciadas anteriormente no se consideran fue constituyan un elemento diferente. Por último, el parágrafo 28 establece que “el concepto de gasto definido en este documento se ha establecido en función del carácter económico de la transacción, sin perjuicio del significado fue dicho termino tiene en el ámbito presupuestario”. Infiriendo todo lo anterior, este Grupo comprende, tal y como señala el PGCP, las cuentas destinadas a recoger, de acuerdo con la naturaleza o destino, los gastos corrientes y perdidas extraordinarias del ejercicio, así como, las transferencias y subvenciones de capital concedidas. (*) Continua nota N.º 5 — 144 — Esta agrupación, junto con el Grupo 7, ha sufrido variaciones con respecto al Plan anterior con motivo de la desaparición del Grupo 8 que recogía los distintos resultados obtenidos por la entidad durante el período correspondiente. En este sentido, se han trasladado, en general, las cuentas que figuraban en los antiguos subgrupos 82 “Resultados extraordinarios”, 83 “Resultados de cartera de valores” y 84 “Modificación de derechos, y obligaciones de ejercicio anteriores” a cuentas integrantes del actual subgrupo 67 “Pérdidas procedentes de inmovilizado, otras pérdidas de gestión corriente y gastos excepcionales”. Ligado a este cambio producido en las cuentas y adelantándonos al comentario que cabría realizar de forma conjunta respecto a los Grupos 6 y 7 en relación con la interpretación de los distintos tipos de resultados, el documento n.º 7 “Información economico–financiera pública” señala que el cálculo de tramos en la cuenta de pérdidas y ganancias, similar a la presentada en el Plan privado, es de poca utilidad en el Estado, siendo, por lo tanto, relevante únicamente la denominada “ultima línea” A tal efecto, los parágrafos 34 y 35 del citado documento indican que: “El resultado es positivo si los ingresos y ganancias superan a los gastos y pérdidas; el exceso constituye el ahorro bruto de la entidad”… “El resultado es negativo si los gastos y pérdidas superan a los ingresos y ganancias, la entidad no ha generado ingresos suficientes para financiar los gastos, lo que provoca un desahorro” Esta magnitud, de carácter económico, junto con otras de carácter presupuestario que el propio documento señala y que el PGCP ha recogido en su cuarta parte, permitirán un análisis de la gestión de este tipo de entes. Análisis, que resulta obligado complementar con la información suministrada por una adecuada estadística de costes que facilite la toma de decisiones. No obstante lo anterior, podría ocurrir que, para cierta clase de entidades, un análisis más detallado de las diferencias entre ingresos y gastos tuviera un cariz más relevante que el que acabamos de mencionar. Esta pormenorización tendrá perfecta cabida dentro del entorno de flexibilidad que caracteriza al Plan. Por otra parte, la utilización del “Estado operativo” que está contenido en la Memoria, permite una visión funcional de la financiación habida durante el ejercicio. Centrando ahora nuestra exposición en el comentario de cada uno de los subgrupos que lo conforman, su estudio nos sugiere distinguir los siguientes aspectos: – El subgrupo 60 “Compras”, que se estructura de manera similar a como lo hace el Plan empresarial, establece un paralelismo con el Grupo 3 “Existencias”. De esta forma solo los entes que funcionalmente realicen actividades con esta clase de activos estarán posibilitados para la apertura de estas cuentas. – El subgrupo 61 “Variación de existencias” viene determinado por la desaparición del subgrupo 80 “Resultados corrientes de ejercicio”, de tal manera que el único movimiento que tendrá corresponderá al abono de la existencia finales y cargo a las iniciales en el momento de cierre — 145 — del ejercicio. La diferencia con respecto al subgrupo 71 radica en el tipo de existencia que incluye: mientras este subgrupo refleja las variaciones de productos adquiridos por la entidad, el subgrupo 71 recoge las que se producen en bienes elaborados por el propio sujeto contable. – El subgrupo 62 “Servicios exteriores” contiene una relación de servicios de naturaleza diversa que no supongan su inclusión en el subgrupo 60 ni formen parte del precio de adquisición del inmovilizado o de las inversiones financieras. – El subgrupo 63 “Tributos” distingue dos tipos de cuentas. En primer lugar, las no relacionadas con ningún tributo en concreto, las cuentas 630 “Tributos de carácter local”, 631 “Tributos de carácter autonómico” y 632 “Tributos de carácter estatal”, que recogen todos aquellos de los que es contribuyente la entidad y no incrementa el importe de la adquisición realizada. Su desarrollo, atiende a criterios de clasificación territorial. En segundo lugar existen cuentas relacionadas con las regularizaciones de los impuestos indirectos y cambios en la situación tributaria. En el pormenor de su definición únicamente se hace referencia la variación del IVA soportado deducible como consecuencia de la aplicación de la regla de la prorrata. El Plan no contiene, dado el actual régimen jurídico apacible al impuesto sobre beneficios, referencias explícitas a esta figura tributaria. Su omisión no implica su posible utilización en aquellos casos que la legislación así lo requiera, tal y como manifestábamos al describir el subgrupo 47. – El subgrupo 64 “Gastos de personal y prestaciones sociales” incluye, mediante su desarrollo en las correspondientes cuentas, distintas clases de retribuciones al personal, cualquiera que sea la forma o el concepto por el que se satisfagan. Incluye también, en cuenta específica, dada la importancia que adquiere en el ámbito publico, las prestaciones sociales consecuencia de pensiones de jubilación, supervivencia y excepcionales que sean consecuencia de prestaciones previa de los beneficios, así como los haberes de excedentes forzosos y, en general, aquellas prestaciones que satisface la entidad que no se consideren remuneraciones al personal. – En el subgrupo 65 “Transferencias y subvenciones” razones de espacio han condicionado que su estructura esté desarrollada en cuatro cuentas que implican otros tantos conceptos. En este sentido, se puede hacer una primera clasificación entre transferencias y subvenciones. Su diferenciación conceptual está contemplada en el documento n. º 4 “Trasferencias y subvenciones”, que señala como elemento más característico del primer termino (transferencias) el destino no singularizado de los fondos que se entregan, mientras que el segundo término (subvenciones) contempla entregas afectadas a un fin, propósito, actividad o proyecto específico. Otros elementos delimitadores como son el desplazamiento patrimonial, el objeto, el carácter no devolutivo, el ente concedente y el ente beneficiario son comunes a ambas figuras. Una segunda clasificación las divide entre corrientes y de capital. Las primeras son aquellas que implican una distribución de la renta para ser utilizada en la financiación de operaciones — 146 — corrientes no concretas ni específicas realizadas por el beneficiario (caso de las transferencias) u operaciones corrientes concretas y específicas (caso de las subvenciones). A su vez estas últimas se pueden dividir en subvenciones de explotación y otras subvenciones corrientes. Por su parte la de capital implican, en el caso de las transferencias, una distribución del ahorro y patrimonio y se conceden para el establecimiento de la estructura básica, en su conjunto, del ente beneficiario. Si la subvención es de capital tiene como finalidad mediata o inmediata la financiación de operaciones especificas y concretas de formación bruta de capital. Su finalidad puede ser también la compensación de resultados negativos o la cancelación o minoración de elementos de pasivo. Por último, y así está contemplando en el PGCP, en el parágrafo 18 de dicho documento se señala que “las transferencias y subvenciones para el ente concedente son gastos”. – El subgrupo 66 “Gastos financieros” incluye, además de las cuentas habitualmente consideradas como gastos de esta naturaleza, las cuentas 666 “Perdidas den valores negociables” y 667 “Perdidas de créditos” que reflejan, respectivamente, las perdidas producidas en la enajenación de valores de renta fija o variable y las producidas por insolvencia firme de los créditos contenidos en los subgrupo 25 y 54. – El subgrupo 67 “Perdidas procedentes de inmovilizado, otras perdidas de gestión corriente y gastos excepcionales” integra, como su propia denominación indica, un conjunto de cuentas bastante heterogéneas entre sí. Intentando sistematizarlo cabe distinguir, dentro de un contexto de aproximación, las siguientes agrupaciones: • Resultados no ordinarios del ejercicio – – – – • 670 “Pérdidas procedentes del Inmovilizado inmaterial” 671 “Pérdidas procedentes del Inmovilizado material” 674 “Pérdidas por operaciones de endeudamiento” 678 “Gastos extraordinarios” Resultados ordinarios del ejercicio – 675 “Perdidas de créditos incobrables” – 676 “Otras pérdidas de gestión corrientes” • Resultados de ejercicios anteriores – 679 “Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores” Finalmente los subgrupos 68 “Dotaciones para amortizaciones” y 69 “Dotaciones a las provisiones” reflejan el gasto del ejercicio como consecuencia de la depreciación producida en los elementos del inmovilizado o la corrección de valor de carácter reversible de ciertos bienes y derechos cuya titularidad corresponde al sujeto contable. Su comentario se ha realizado al tratar el Grupo 2. — 147 — Grupo 7. Ventas e ingresos por naturaleza De igual modo al que expusimos al comentar el Grupo 6, señalamos en primer lugar la definición de ingresos que contempla, en este caso, el documento n.º 2 “Derechos a cobrar e ingresos”. Se entiende por ingresos “aquellos flujos que configuran el componente positivo del resultado, producidos a lo largo del ejercicio económico por las operaciones conocidas de naturaleza presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia del incremento de los activos o de la disminución de las obligaciones que implican un incremento del patrimonio neto…”. “El concepto de ingreso se establece en función del carácter económico de la operación y es independiente del significado que dicho término en el ámbito presupuestario” (parágrafos 30 y 34). En relación con el contenido de su estructura, el PGCP clasifica los distintos ingresos por naturaleza, alejándose con ello, de la practica que venían utilizando en el anterior Plan. Por otra parte, dada la especial diferencia que se produce entre los distintos tipos de ingresos en las Administraciones Públicas y los generados en las unidades económicas privadas, creemos más conveniente una presentación de los mismos siguiendo las pautas marcadas en el documento que hemos referenciado al inicio de este apartado. De esta manera queda mejor perfilada la descripción de los distintos ingresos públicos (figura 5). En este orden de cosas el Anexo I de documento que trata los derechos a cobrar y los ingresos presenta una clasificación, basada en la aportada por el GASB en su norma II “Measurement focus and basis of accounting governmental fund operanting statements”. Dicha clasificación está constituida por una matriz, en la que por un lado, se califica el ingreso como perteneciente al ámbito de “derecho privado” o “derecho público” y por otro, la nota diferenciadora que se presenta es la “contraprestación” o “no contraprestación” que se produce al realizar la actividad que constituye el objeto de la entidad contable. Dejando al margen, por conocidos, los ingresos correspondientes al ámbito del derecho privado, dada la similitud con la de las unidades empresariales, el Anexo citado ofrece un análisis del resto de los ingresos públicos. Respecto a los mismos, exponemos a continuación un extracto de la definición de alguno de ellos. En este sentido, destacamos los siguientes: a) *Tasas y precios públicos: Tanto uno como otro son ingresos públicos que se exigen como consecuencia de una prestación realizada por la Administración. La diferencia radica en la distinta naturaleza jurídica que tiene como origen una diferente relación entre la Administración y un tercero. Los precios públicos se exigen como consecuencia de: – La utilización privativa o el aprovechamiento especial de dominio público. – Las entregas de bienes asociadas a determinadas prestaciones de servicios. – Las prestaciones de servicio o realización de actividades en régimen de derecho público que no tengan el carácter tributario de la tasa. (*) Nota N.º 6 — 148 — b) Exacciones parafiscales: La Ley General Tributaria establece que participan de la naturaleza de los impuestos cuando se exijan sin especial consideración, por servicio o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo. Participaran, por consiguiente, de la naturaleza de las tasas cuando no concurren estos requisitos. c) Contribuciones especiales: Son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por parte del sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Son recursos afectados ya que la cantidad recaudada solo puede destinarse a sufragar el coste de la actuación administrativa. d) Impuestos: Son ingresos públicos exigidos sin contraprestación como consecuencia de que el sujeto pasivo posee una cierta económica puesta de manifiesto mediante la realización, de ciertos actos o hechos de naturaleza jurídica o económica establecidos legalmente. e) Cotizaciones sociales: Son ingresos sin contraprestación que se detraen de forma obligatoria a los pertenecientes a un sistema de previsión social, por el hecho de su pertenencia al mismo. f) Recargo sobre impuestos: Son ingresos públicos sin contraprestación originado por los mismos hechos imponibles que por los que se exigen los impuestos sobre los que recaen. Se liquidan conjuntamente con el mismo. g) Multas y sanciones pecuniarias: Ingresos sin contraprestación derivados de la comisión de infracciones al ordenamiento jurídico. h) Recargo de apremio: Ingreso público sin contraprestación motivado por el impago de cualquier deuda de derecho público en el período voluntario establecido por su cobro. i) Transferencias y subvenciones: Su definición, que ya ha sido abordada cuando expusimos el Grupo 6, esta incluida en el documento n.º 5. Respecto a las mismas destacamos, dado que supone su tratamiento diferente el que reciben en el ámbito privado, su calificación como ingresos del ejercicio. Esta afirmación esta contenida en el parágrafo del citado documento. Por último, también queremos resaltar la inclusión en este Grupo de los denominados “excesos y aplicaciones de provisiones”. Aunque no participan de la naturaleza de ingreso, su funcionamiento contable se asemeja a estos. De ahí la razón de su ubicación dentro de la estructura de este Grupo. Grupo 0. Cuentas de control presupuestario Como hemos venido exponiendo a lo largo de este tema, el conjunto de cuentas que conforman este Grupo informan de aquellas fases de ejecución del presupuesto que no implican aun un débito o crédito con un tercero. Asimismo forman parte del mismo, participando de un análogo fondo conceptual, las cuentas que reflejan la situación de los anticipos de tesorería en aquellas fases que preceden al reconocimiento de las subsiguientes deudas. — 149 — A nivel de subgrupos, se estructura de la siguiente forma: – El subgrupo 00 “De control presupuestario. Ejercicio corriente” contiene las rúbricas que reflejan la situación de la liquidación del presupuesto, en sus vertientes de gastos e ingresos, previa al reconocimiento de obligaciones y derechos, como consecuencia de haberse dictado el correspondiente acto administrativo. A nivel de cuenta este subgrupo se desglosa en. – La cuenta 000 “Presupuesto ejercicio corriente” que está destinada a recoger el importe de las cifras inicialmente aprobadas y sus posteriores modificaciones. – La Cuenta 001 “Presupuesto de gastos: créditos iniciales” destinada a reflejar el importe de los créditos concedidos en el presupuesto de gastos inicialmente aprobado por la autoridad competente. – La Cuenta 002 “Presupuesto de gastos: modificación de créditos” que recoge las variaciones habidas de los créditos previamente aprobados. A nivel de mayor desagregación, se indican las distintas figuras modificativas que pueden producirse en el ámbito de la entidad sujeto contable. Si tomamos como ejemplo el subsector Estado, las subcuentas mencionadas informarán de las alternativas crediticias contempladas en los artículo 64 al 73 de la actual redacción del TRLGP. Dentro de este nivel de desarrollo destacamos la inclusión de la subcuenta 0027 “Ajustes por prórroga presupuestaria”, figura análoga a una modificación, derivada de la aplicación de lo establecido en el artículo 21 del Real Decreto 500/1990 de 20 de abril en relación con lo establecido en el artículo 112.5 de la LRBRL y en el 150.6 de la LRHL. Asimismo se incluye la subcuenta 0029 “redistribución de créditos” como consecuencia del tratamiento que contempla el PGCP en relación a la concentración y desconcentración de créditos. – La Cuenta 003 “Presupuestos de gastos: créditos definitivos” funciona, igual que la anterior, a través de sus divisionarias. Estas, recogen la distinta situación en la que se puede encontrar los créditos definitivos. Por implicar una novedad en relación con el anterior texto llamamos la atención sobre la subcuentas 0033 “Créditos retenidos para desconcentrar”, 0034 “Créditos retenidos para concentrar” y 0038 “Créditos desconcentrados”, que informan sobre aquellos créditos que pueden ser objeto de ejecución en distintas unidades administrativas de una misma entidad. – La Cuenta 004 “Presupuesto de gastos: gastos autorizados” refleja la información sobre la fase denominada “Autorización de gastos”. – La Cuenta 005 “Presupuesto de gastos: gastos comprometidos” recoge la fase posterior la autorización. Esta fase, dentro del entorno del presupuesto de gastos es la que precede a las que corresponden al “reconocimiento y liquidación de obligaciones”, ubicadas contablemente — 150 — — 151 — DERECHO PÚBLICO DERECHO PRIVADO (figura 5) – APORTACIONES LUCRATIVAS – INDEMNIZACIONES – VENTA DE BIENES – PRESTACIÓN DE SERVICIOS – COTIZACIONES SOCILES – TRANSFERENCIAS – EXACIONES FISCALES – SUBVENCIONES – EXACIONES PARAFISCALES – CONTRIBUCIONES EPECIALES – PRECIOS PÚBLICOS – INGRESOS DERIV. DEUDA PÚBLICA – MULTAS Y SANCIONES – RECARGOS APREMIO Y SOBRE IMPUESTOS – IMPUESTOS – TASAS – INGRESOS DERIVADOS DE OPERACIONES DE EDEUDAMIENTO – ENAJENACIONES PATRIMONIALES – INGRESOS DERIVADOS DEL USO O CESIÓN DEL CAPITAL SIN CONTRAPRESTACIÓN CON CONTRAPRESTRACIÓN CLASIFICACIÓN DE INGRESOS DE LAS DISTINTAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS EN FUNCIÓN DE LA CONTRAPRESTACIÓN REALIZADA en el subgrupo 40. Subgrupo que, como señalábamos en su momento, posee una características ambivalente: refleja la deuda reconocida a un tercero y, a su vez, informa de las fases de ejecución presupuestaria que siguen al compromiso de gastos. – Las cuentas 006 “Presupuesto de ingreso: previsiones iniciales”, 007 “Presupuesto de ingreso: modificaciones de la previsión” y 008 “Presupuesto de ingreso: previsión definitiva” reflejan la situación del presupuesto de ingresos antes del reconocimiento y liquidación de los derechos pertinentes. Las cuentas que recogen los créditos derivados de los derechos anteriores participan de la ambivalencia que indicábamos respecto a los acreedores presupuestarios: son cuentas patrimoniales y de control presupuestario. – El subgrupo 03 “Anticipos de tesorería” informa, mediante sus divisionarias, de la situación de dichos anticipos en aquellas fases del procedimiento que todavía no implican un reconocimiento y liquidación de obligaciones. Por este motivo, sus cuentas tienen una lectura análoga a las correspondientes al subgrupo 00. 2.3. CUARTA PARTE. CUENTAS ANUALES Como ya hemos indicado en el apartado correspondiente, el PGCP señala al comienzo de su primera parte que “la aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de la ejecución del presupuesto y de los resultados de la entidad”. Si ponemos en relación este párrafo con el contenido en otras disposiciones de nuestro ordenamiento jurídico, cabría afirmar que el PGCP es un depositario de una cultura normativa cuyo interés por el suministro de información ha sido una de sus mayores inquietudes. Dentro de este contexto y refiriéndonos a órganos externos a una entidad pública se pueden encontrar suficientes ejemplos que avalan la afirmación anterior. Así, en nuestra Carta Magna el artículo 109 establece que:”Las Cámaras y sus Comisiones podrán recabar, a través de los Presidentes de aquéllas, la información y ayuda que precisen del Gobierno y de sus Departamentos y cualesquiera autoridades del Estado y de sus Comunidades Autonómicas”. Resulta fácil deducir que dentro de este artículo, expresado de manera genérica, se encontraría la información relativa a la actividad económica–financiera de las entidades que conforman el sector público. En este mismo sentido cabe interpretar los mandatos de los artículos 110 y 111 de nuestra Constitución. De manera análoga, pero referido ahora al Tribunal de Cuentas, su Ley Orgánica 2/1982 y la Ley 7/1988 reguladora del funcionamiento de dicho órgano fiscalizador contienen preceptos que exigen la rendición de cuentas al mismo. * Un cuerpo normativo más cercano al PGCP, el TRLGP también incluye diversos artículos referidos al suministro de información. Como muestra señalamos los establecido en el artículo 124 respecto a la competencia del Ministerio de Economía y Hacienda en relación con la organización de la contabilidad pública al servicio de los siguientes fines: a) Registrar la ejecución de los presupuestos en sus distintas modalidades. (*) Nota N.º 7 — 152 — b) Conocer el movimiento y situación del Tesoro c) Reflejar las variaciones, composición y situación el Patrimonio del Estado d) Proporcionar los datos necesarios para la formación y rendición de la Cuenta General del Estado, así como de las demás cuentas, estados y documentos que deban elaborarse o remitirse el Tribunal de Cuentas. e) Facilitar los datos y demás antecedentes que se precisen para la confección de las cuentas económicas del sector público y las nacionales de España f) Rendir la información económica y financiera que sea necesaria para la toma de decisiones, tanto en el orden político como en el de gestión. Por último, la Ley 39/1988 reguladora de las Haciendas Locales contiene tres artículos que merecen especial atención a efectos de lo que ahora estamos comentando. Por un lado los números 181 y 182 hacen referencia a la obligación de rendir cuentas al Tribunal de Cuentas y por otro el artículo 110.1 establece las cuentas y estados que deben formar parte de la Cuenta General. El documento n.º 1 “Principios Contables Públicos”, antecedentes inmediato del PGCP, aúna las referencias legales y las existentes en el ámbito doctrinal contable mediante la elaboración de una clasificación de fines que debe cumplir la información contable pública. A estos efectos se ha distinguido, como ya se ha señalado en otras ocasiones, entre: – Fines de gestión – Fines de control – Fines de análisis y divulgación Este conjunto de fines, puestos en relación con los distintos usuarios demandantes de información y con los requisitos que ha de cumplir esta ultima, constituye el punto de partida para determinar las cuentas anuales y el contenido de cada una de ellas. El punto de referencia siguiente es el documento n.º 7 “Información económico–financiera publica”. En el apartado 3.1., dedicado a los objetivos de dicha información se establece, en el parágrafo 25, un desarrollo del objetivo de la “imagen fiel” mediante la concreción de lo que debe mostrar. Así, se señala que la información económico–financiera deber revelar: – La situación patrimonial – Cual es la necesidad o capacidad inmediata o mediata de liquidez – Cómo se ha ejecutado al presupuesto, es decir, si los recursos fueron obtenidos y utilizados de acuerdo con el presupuesto legalmente aprobado – Los gastos y los ingresos económicos, y en qué medida éstos han sido suficientes para cubrir aquéllos y si en el futuro los ciudadanos deberán soportar cargos por servicio previamente administrados. — 153 — En el parágrafo siguiente se afirma que la información a la que estamos aludiendo “debe ser útil, entre otros, a los órganos de representación política, de gestión, de control externo e interno y otras entidades públicas, a las entidades privadas, asociaciones y ciudadanos en general, debiendo responder a las necesidades de cada uno de estos colectivos y conteniéndose en estados contables que faciliten su análisis”. En el mismo documento se estudian los especiales características que inciden en los entes no lucrativos que hacen insuficiente la información suministrada por los estados financieros de las unidades empresariales. Inferido de lo anterior cabe distinguir las siguientes magnitudes relevantes: a) De carácter económico: – Resultado económico–patrimonial b) De carácter presupuestario: – Resultado presupuestario del ejercicio – Variación neta de pasivos financieros presupuestarios del ejercicio – Saldo presupuestario del ejercicio c) De carácter financiero: – Remanente de tesorería – Déficit o superávit de tesorería del ejercito Conjugando todo lo anteriormente dicho, el PGCP, ha dedicado toda una parte, dividida en dos bloques, a las cuentas anuales. El primer bloque, dedicado a las normas de elaboración indica cuáles son las cuentas anuales a elaborar. Distingue entre: – – – – El balance La cuenta de resultado económico-patrimonial El estado de liquidación del presupuesto La memoria En relación con la descripción de cada una, el PGCP señala lo siguiente: El balance comprende, con la debida separación los bienes y derechos así como los posibles gastos diferidos, que constituyen el activo de la entidad y las obligaciones y los fondos propios que forman el pasivo de la misma. La cuenta de resultado económico–patrimonial comprende, con la debida separación, los ingresos y beneficios del ejercicio, los gastos y pérdidas del mismo y, por diferencia, el resultado, ahorro o desahorro. — 154 — El estado de liquidación del presupuesto comprende, con la debida separación, la liquidación del presupuesto de gastos y del presupuesto de ingresos de la entidad, así como el resultado presupuestario. Además, para aquellas entidades cuya normativa presupuestaria así lo exija, se incluye el resultado de las operaciones comerciales. La memoria completa, amplia y comenta la información contenida en el balance, en la cuenta de resultados económico–patrimonial y en el estado de liquidación del presupuesto. Finaliza este bloque estableciendo normas de elaboración del cuadro de financiación, estado comprendido en la memoria. El segundo bloque contiene los modelos de las cuentas anuales. A este respecto, cabe destacar que: a) El balance de situación tiene un único modelo b) La cuenta del resultado económico–patrimonial presenta dos modelos: uno para entes administrativos y otro para entidades que realicen operaciones de carácter industrial o comercial. c) El estado de liquidación del presupuesto está desglosado en: – – – – Liquidación del presupuesto de gastos. Liquidación del presupuesto de ingresos. Resultado de operaciones comerciales Resultado presupuestario d) La memoria esta dividida en diez partes, dedicándose cada una de ellas a : – – – – – – – – – – Organización Estado operativo Información de carácter financiero. Dividida a su vez en tres partes. Información sobre la ejecución del gasto público. Dividida a su vez en doce apartados. Información sobre la ejecución de ingreso público. Consta de nueve apartados. Gastos con financiación afectada Información sobre el inmovilizado no financiero (cuatro apartados). Información sobre inversiones financieras. Desglosado en tres partes. Información sobre el endeudamiento. Clasificado en dos apartados. Existencias 2.4. QUINTA PARTE. NORMAS DE VALORACIÓN La cuantificación de los distintos elementos que conforman los diversos estados contables que debe elaborar una unidad económica constituye, uno de los aspectos fundamentales en orden a la autenticidad de la información suministrada, pues la elección de unos criterios u otros puede hacer variar sustancialmente la imagen de la situación real de la entidad. Por ello, resulta — 155 — absolutamente imprescindible, dentro de un marco conceptual, el establecimiento de unas reglas básicas cuya aplicación permite obtener una información homogénea y coherente. El PGCP dedica dos parte a la descripción de estas reglas básicas que inspiran toda práctica registral. La primera, en la que se formulan las reglas generales y la quinta, donde se concretan normas específicas. Respecto a éstas últimas, que denominaremos normas de valoración, destacamos como más características las siguientes notas: a) Suponen un desarrollo de los principios contables. Junto al término “principio contable” que se utiliza como sinónimo de regla básica con carácter onicomprensivo que explica los fundamentos de la praxis, se encuentran otro tipo de declaraciones que tratan de ajustar su contenido o regular situaciones más específicas. En este sentido, y así lo afirma el PGCP en el primer apartado de su quinta parte, las normas de valoración se entienden como un desarrollo de los principios contables establecidos en las primera parte y en ellas se describen los criterios y reglas que deben aplicarse a operaciones o hechos económicos así como a diversos elementos patrimoniales. b) Son obligatorios. De igual manera a la que se indica para los principios contables, las normas de valoración, como lógica derivación conceptual, también se establecen con carácter obligatorio. En cambio, a diferencia de la jerarquía que formula para las macroreglas generales, en éstas no existe prelación entre las mismas ya que su naturaleza de especificidad sirve como elemento discriminado. No obstante, dentro del entorno de flexibilidad del Plan, los criterios que se especifican pueden ser modificados o ampliados en aquellos casos en los que existan operaciones singulares que afecten a un ente o grupo de ellos. En relación con el contenido de esta quinta parte, se encuentra dividida en diversos apartados en los que se señala el criterio a seguir en el registro de los elementos a los que se refiere cada uno de ellos. Esta clasificación se puede resumir del siguiente modo: • Inmovilizado no financiero: – – – – – • Criterios generales del inmovilizado material (norma 2) Criterios particulares del inmovilizado material (norma 3) Inversiones destinadas al uso general y gestionadas (norma 4) Criterios generales del inmovilizado inmaterial (norma 5) Gastos a distribuir en varios ejercicios (norma 6) Valores negociables: – Criterios generales (norma 7) – Obligaciones propias (norma 9) • Créditos y demás derechos y deudas y demás obligaciones: – Archivos no presupuestarios (norma 8) – Pasivos no presupuestarios (norma 10) – Activos y pasivos presupuestarios (norma 11) — 156 — • Existencias: – Criterio general (norma 12) • Normas que afectan a diversos elementos: – Diferencias en moneda extranjera (norma 13) – Impuestos sobre el valor añadido (norma 14) • Otros apartados: – Cambios en criterios contables y estimaciones (norma 17) – Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados (norma 18) En general las reglas contenidas son análogas a las descritas en el RD 1643/1990 con ligeras modificaciones. Esta características hace que no consideremos relevante su comentario. Las diferencias más sobresalientes se centran en dos aspectos: – La valoración de aquellos activos y pasivos financieros que esté condicionado por fluctuaciones en moneda extranjera. A este respecto se ha optado tal y como indicaba el documento n.º 5 “Endeudamiento Público” por llevar a la cuenta del resultado económico–patrimonial tanto las diferencias de cambio positivas como las negativas; calculadoras a fin de ejercicio. – El tratamiento de las subvenciones y transferencias recibidas. Como ya expusimos al comentar el Grupo 7, dentro del ámbito del sector público, son considerados como ingresos del ejercicio. — 157 — CAPÍTULO 5 SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS Carlos Peláez–Campomanes Gavilán Ramón Ortigosa López 1. SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS 1.1. TEORÍA DE SISTEMAS DE INFORMACIÓN En primer lugar, y antes de entrar a examinar el concepto de sistema de información contable, es necesario definir previamente el de sistema de información, determinando los elementos que lo integran. La palabra “sistema” es quizás uno de los términos técnicos más utilizado y de los que más se ha abusado. Así se habla de sistemas políticos, sistemas de fabricación, sistemas bancarios, etc. Aunque siempre tenemos que hacer uso de la palabra que la acompaña para comprender su significado real dentro del contexto en el que se usa, podemos definir el término “sistema” de diversas maneras, las cuales nos irán aproximando al concepto buscado: “Conjunto de reglas o principios sobre una materia enlazados entre sí” “Conjunto de hechos, principios, reglas, etc, clasificadas y ordenadas de tal manera que muestran un plan lógico uniendo las diferentes partes” “Una forma establecida de hacer algo; un método; un procedimiento” A la vista de las anteriores definiciones, podemos definir “sistema de información” como: “Conjunto de normas y procedimiento orientados a satisfacer las necesidades de información de todos los interesados en la misma” La necesidad de satisfacer las necesidades de información implican que ésta se ha de establecer en tres niveles dentro de un sistema de información: * OPERATIVO, ejecuta los planes elaborados en los niveles superiores. El fin de este nivel es doble. Por un lado se encarga de llevar a cabo las relaciones físicas con el entorno. Por otro lado debe proporcionar información a los niveles superiores. * TÁCTICO, para permitir realizar planes operativos a partir de los planes a largo plazo recibidos de nivel estratégico. Actúa de unión entre los otros dos niveles, conteniendo, así mismo, información de los tres niveles. * ESTRATÉGICO, que permita la fijación de objetivos, metas y planes a largo plazo. Hoy día sería inconcebible concebir la existencia de un sistema de información que no estuviese soportado y basado en el uso de computadoras. En este contexto, podemos definir los diferentes elementos que conforman un sistema en la actualidad (figura 2): — 161 — NIVEL ESTRATÉGICO NIVEL TÁCTICO Información NIVEL OPERATIVO – SOFTWARE, entendiendo por tal el conjunto de programas de computadora, estructura de datos, y documentación asociada que sirve para realizar el procedimiento o control requerido. – HARDWARE, formato tanto por los dispositivos electrónicos que proporcionan la capacidad de computación, como por los dispositivos electromecánicos que proporcionan otras necesidades del sistema. – BASES DE DATOS, entendiendo por tal un volumen grande y organizado de información al que se accede y gestiona mediante el software. – DOCUMENTACIÓN, esto es, los manuales, impresos y otra información explicativa del uso y operación del sistema. – PROCEDIMIENTOS, que son los pasos que definen el uso específico de cada elemento del sistema, así como el contexto procedimental en que reside el mismo. Una característica de los sistemas de información, es que un determinado sistema puede ser, a su vez, un elemento, o más bien un macroelemento de otro sistema. Esta característica se acerca al concepto de sistema de información integrado, el cual no hay por qué entenderlo realmente como un solo sistema que da satisfacción a las múltiples y variadas demandas que cualquier organización reclama, sino más bien en el sentido de estar formado por sistemas independientes, pero que están debidamente coordinados entre sí. — 162 — ENTRADAS DOCUMENTOS PROCEDIMIENTOS B.D. HW PERSONAS SW SALIDAS SISTEMA DE INFORMACIÓN 1.2. SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ENTES PÚBLICOS En la década de los setenta tuvieron gran auge los denominados sistemas de información de gestión (Manegement Information System (MIS)), cuyo fin era integrar en un solo sistema todos los sistemas y subsistemas de la organización, de manera que la información fuese eficaz para los distintos niveles de gestión. Estos sistemas se han ido arrinconando a lo largo de la década de los ochenta, debido fundamentalmente a la poca flexibilidad que los mismos comportaban, lo que hacía que la información, tanto interna como externa no pudiese ser presentada con la rapidez e inmediatez requerida. Por otra parte, durante ese periodo, el estado del arte tanto de la informática como de las comunicaciones ha tenido una gran evolución, que ha supuesto la aparición de nuevos servicios y posibilidades soportados en estas técnicas. El arrinconamiento de la idea integradora del MIS, ha supuesto acercarse a una idea que se podría denominar coordinadora del MIS. Esto es, el MIS pasa a estar formado por diferentes subsistemas o sistemas que podemos considerar desde la óptica integral como sistemas parciales, los cuales estarán debidamente coordinados, precisamente por el MIS, que deberá establecer los procedimientos de comunicación entre ellos. — 163 — Los diferentes sistemas integrados en el MIS deberán dar servicio a los diversos departamentos de la organización: personal, producción, compras, comercialización, fianzas y contabilidad, logística, etc. Dentro de los sistemas integrados en el MIS, el sistema de información contable (SIC) es el formado por un conjunto de elementos interrelacionados que procesan, por medio de computadora, los datos en bruto de la información financiera para satisfacer a los propósitos y necesidades de los usuarios de esa información, ya sean usuarios internos de la organización o externos a la misma. Las características básicas que debe reunir un SIC son los siguientes: * COMPLETO. El SIC deberá permitir recoger todas y cada una de las operaciones con contenido económico que deban figurar en contabilidad. * DESCENTRALIZADO. El SIC deberá posibilitar que la captura de las diferentes operaciones se produzca en el lugar mas cercano a donde el hecho se produce, evitando, en la medida de lo posible, los circuitos manuales de información. Corolario de esta cualidad debe ser el que la necesaria captura o toma de datos ante un suceso, sólo se tenga que realizar una vez, produciéndose las actualizaciones correspondientes en cada subsistema afectado sin necesitar reiterar dicho tratamiento de la información de entrada. * ACTUALIZADO EN TIEMPO REAL. EL SIC debe tender a que la información sea procesada siempre en tiempo real, lo que posibilitará que la información que el sistema facilite esté constantemente actualizada, y por tanto, no retrasada en el tiempo. * FLEXIBLE. La flexibilidad se debe entender desde dos puntos de vista: – que permita variar las estructuras contables sin necesidad de rediseñar el SIC. – que la extracción de la información se pueda realizar por el propio usuario, según sus necesidades, y sin la necesaria intervención de los departamentos de proceso de datos. * SEGURO. Esta seguridad del sistema se ha de entender desde varios puntos de vista: – que existan procedimientos que minimicen la posibilidad de accesos no deseados a la información, ya sea para alterarla, ya sea sólo a consultarla. – que existan procedimientos que permitan no interrumpir el trabajo ante eventuales incidentes o catástrofes sobrevenidas al equipo físico soporte del sistema, o, por lo menos, minimicen estas incidencias. – que el sistema sea fiable, entendiendo por tal el que el sistema realice, en cada caso, las actualizaciones en la base de datos de forma adecuada, permitiendo que la información en ella contenida sea, no sólo correcta, sino integra y coherente. Hoy en día existen una gran multiplicidad de soluciones informatizadas para sistemas de información contable dirigidas al sector privado. En gran medida esta proliferación de paquetes — 164 — informáticos ha venido impulsada, en nuestro país, por la normalización contable, que ha permitido y posibilitado el interés de las empresas de ingeniería de software en este mercado, al aumentarse potencialmente el número de posibles destinatarios de cada diseño o solución. Dentro de estos sistemas, las soluciones son de muy variado grado. Así existen desde algunas diseñadas bajo la óptica antes indicada de MIS, hasta, en el otro extremo de la escala, cuyo único fin es la obtención de los registros, libros y estados requeridos por las normas legales de carácter contable. Entre estos dos puntos extremos existen multitud de soluciones, por lo que podríamos decir que el abanico de sistemas de información contable para el sector privado comercializados en la actualidad, es lo suficientemente amplio como para poder dar solución a las necesidades de cualquier posible interesado en él. En el sector público, la necesidad de informatizar la contabilidad, es decir, de estructurarla como un sistema de información, es relativamente reciente, pudiéndose estimar en los inicios de la década de los ochenta los primeros intentos realmente serios de alcanzar este objetivo. Para realizar un sistema de información contable para el sector público, y, en concreto para una administración pública, hay básicamente dos posibilidades: a) partiendo de las soluciones diseñadas para el sector privado, realizar las adaptaciones necesarias que posibiliten su uso en una administración pública. b) realizar el diseño del sistema expresamente pensando en las características que concurren en las administraciones públicas. Ambas soluciones se han intentado llevar a la práctica con el resultado de que es necesario abandonar la posibilidad de adaptar soluciones dirigidas al sector privado, debiendo ser los sistemas diseñaos “ad hoc”. Los principales motivos que han conformado esta elección están determinados por las características y necesidades propias de estos entes. Aparte de otras características que las hacen acreedores de un tratamiento diferente frente al sector privado, es el presupuesto y todo lo que este supone, posiblemente, la que hace más necesario ese tratamiento diferenciado. Esto es así, pues en una administración pública toda la gestión económica de la misma gira alrededor de la figura del presupuesto, que la limita y dirige. Por tanto, el sistema de información contable se ha de diseñar teniendo en cuenta esta característica fundamental que no existe en el sector privado, pues, aunque es normal en éste la figura del presupuesto, no tiene ni la importancia ni las exigencias que en el sector público. Indudablemente, y como es obvio, el que se deba diseñar una solución específica para las administraciones públicas sin ser de utilidad la adaptación de soluciones para el sector privado, no quiere decir que en el diseño no se haya que tener en cuenta soluciones a problemas puntuales ya resueltos en este ámbito. Por el contrario, las soluciones para el sector público se deben nutrir de todo lo que de aprovechable tengan las dirigidas para el sector privado, pues estas, además del gran número de ellas que en el mercado existen, tienen un grado de experiencia mayor debido a que se han afrontado desde hace mucho más tiempo que las dirigidas al sector público. — 165 — En la actualidad existen multiplicidad de soluciones de sistemas de información contable para administraciones públicas. Estas soluciones las podemos clasificar en: 1. Sistemas de información contable diseñados para una administración o conjunto de administraciones concretas. Así podemos nombrar la solución SICOP para la Administración Central del Estado, la solución SICAI dirigida a la Administración Institucional, etc. 2. Sistemas de información contable para administraciones públicas, diseñados, desarrollados y comercializados por empresas de software y dirigidos a una multiplicidad de administraciones. Dentro de este tipo de soluciones se deben destacar las dirigidas al sector de administración local, tanto por el amplio número de soluciones que hoy día existen en el mercado, como por la variedad y calidad de los diseños planteados. 2. MODELO ESQUEMÁTICO DE FUNCIONAMIENTO DE UN SISTEMA DE CONTABILIDAD PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS Abandonada definitivamente la concepción clásica de la contabilidad pública como contabilidad administrativa, hoy día, su objetivo primario es ofrecer información sistemática de carácter económico, sirviendo, así mismo, de herramienta imprescindible para la buena gestión y la toma puntual de decisiones. Esta evolución del fin primordial de la contabilidad hace que ésta se deba estructurar como un sistema de información que, por tanto, ha de reunir las características antes enunciadas con carácter general para estos sistemas, completándose en este caso con la de estar basado en el método de la partida doble, como herramienta y pilar básico del mismo. 2.1. DIAGRAMA GENERAL DE SUBSISTEMAS Y MÓDULOS En general, cualquier sistema de información contable pública se configura como un conjunto de subsistemas o áreas contables, plenamente integrados e interrelacionados entre sí. Entre dichos subsistemas cabe distinguir entre: • Aquellos que se refieren a la llevanza de la contabilidad del Ente de acuerdo con el Plan General de Contabilidad Pública, así como al seguimiento y control de sus presupuestos. • Aquellos cuyo fin es completar la información de los subsistemas anteriores facilitando con ello un mejor control y conocimiento de la actividad económica del Ente, y aumentando las prestaciones del sistema de cara a facilitar la gestión de la entidad. Los primeros tienen la consideración de subsistemas básicos y constituyen de por sí un sistema de información contable pública: el modelo básico de sistema de información contable pública. — 166 — Estos subsistemas son los siguientes: • • • • • • • • • • De contabilidad financiera De ejecución del presupuesto de gastos De ejecución del presupuesto de ingresos De operaciones no presupuestarias De operaciones comerciales De tesorería. De interesados o terceros De proyectos de gasto. De gastos con financiación afectada. De control de los remantes de crédito. Los restantes subsistemas vienen a completar o ampliar el modelo básico, y entre ellos se pueden citar los siguientes: • • • • • • De justificantes del gasto De inmovilizado no financiero. De inmovilizado financiero. De préstamos concedidos. De control y gestión del endeudamiento. De contabilidad analítica. Modelo Básico Como se ha indicado con anterioridad, el Modelo Básico de un Sistema de Información Contable Pública está integrado por un conjunto de subsistemas interrelacionados entre sí, cuyo objetivo es posibilitar la llevanza de la contabilidad según el Plan General de Contabilidad Pública y el seguimiento y control de los presupuestos del ente sujeto de la contabilidad. Su corazón o núcleo, es decir, aquello que le da vida y a través del cual gira toda la información, es la contabilidad patrimonial, configurándose los demás subsistemas como mayor desarrollo de las cuentas del Plan Contable. Así pues, el subsistema principal de un sistema de información contable es el subsistema de contabilidad patrimonial o contabilidad financiera, que es aquel que recoge en términos del P.G.C.P. todas las operaciones de carácter económico, que tengan repercusión financiera, patrimonial o económica en general, en el ámbito de la Organización o Ente Público, permitiendo presentar la composición y estructura de su patrimonio en cada momento, así como determinar los resultados de la gestión desde un punto de vista económico. El funcionamiento interno del Subsistema de contabilidad financiera se debe articular sobre dos entidades principales: – Registro de asientos, que contendrá la información ordenada según cada asiento contable que se haya realizado y de todos los movimientos que lo componen. — 167 — – Mayor de cuentas, que contendrá la información ordenada según las diferentes rúbricas contables, y dentro de cada rúbrica, cada uno de los cargos o abonos a ella imputados. Los restantes subsistemas que integran el modelo básico del sistema de información contable pública se describen a continuación, una vez presentadas una serie de características comunes a todos ellos. De la misma manera que ocurre en el subsistema de contabilidad patrimonial, la información en cada subsistema se estructura en entidades. Estas entidades serán básicamente de dos tipos: a) entidades en las que se recoge información del detalle de cada operación que se trata en el sistema. b) entidades en las que se recoge información de las repercusiones contables que han ocasionado las operaciones contempladas en el apartado anterior, posibilitando, en su caso el control de saldos que se precise. Todas las entidades de los respectivos subsistemas deberán estar enlazadas entre sí, de tal manera que la información contenida en el sistema pueda ser recorrida de forma coherente desde el dato o información más desagregado, al más agregado, ya sean estas informaciones pertenecientes al mismo subsistema como informaciones contenidas en subsistemas distintos. 1. El subsistema del Ejecución del Presupuesto de Gastos tiene por objeto la realización del seguimiento y control de la ejecución del presupuesto de gastos del Ente, así como de las operaciones que se realicen como consecuencia de saldos correspondientes a presupuestos ya cerrados. Por este motivo, estará integrado por los módulos correspondientes a; ejercicio corriente y ejercicios cerrados. Este subsistema recogerá además el módulo de control de los gastos de ejecución plurienal. El seguimiento y control de la ejecución presupuestaria atenderá a las limitaciones jurídicas y a las vinculaciones que establezca la legislación vigente en cada momento, controlando la no registración de operaciones no permitidas por dicha normativa. La información contenida en este subsistema, que es un desarrollo desagregación de las cuentas de los grupo 0 y 4 del P.G.C.P., se estructura, básicamente, sobre dos grandes entidades: – Registro de Operaciones, que contiene una a una todas las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos. – Mayor de aplicaciones, que contendrá información de cada aplicación presupuestaria, reflejando la situación de los saldos de la misma como consecuencia de las operaciones que la afecten. Asimismo deberá contener no sólo información de saldos a nivel de cada aplicación o línea presupuestaria, sino que deberá contenerla también al nivel que vinculen los créditos, según su correspondiente norma, para el caso de que el nivel de vinculación jurídica sea diferente del nivel al que se ejecutan los mismos. — 168 — 2. El subsistema de Ejecución del Presupuesto de Ingresos tiene por objeto el seguimiento y control de la ejecución del presupuesto de ingresos del Ente, tanto del que esté en vigor, como de los saldos de los presupuestos cerrados, organizándose la información en los correspondientes módulos. Análogamente al subsistema de ejecución del presupuesto de gastos, la información que contiene el subsistema de ejecución del presupuesto de ingresos se organiza en torno a las entidades siguientes: Registro de Operaciones y Mayor de aplicaciones. El fin y contenido de cada una es análogo al indicado anteriormente. Una característica de este subsistema es que, dada la gran dispersión y variedad de procedimiento que se detectan en los diferentes entes públicos, este subsistema se debe organizar de forma tal que en él no sea preciso recoger operaciones individuales, sino documentos agregativos de una pluralidad de ellas. En este caso, las operaciones individuales se deberán tratar en un sistema específico, de forma tal que, como salida del mismo produzcan estos documentos contables de carácter agregado o resúmenes. En cualquier caso se debe garantizar la coherencia de a información contenida en ambos sistemas, así como la ligazón entre ambas. Por tanto el subsistema de presupuesto de ingresos deberá posibilitar: – el tratamiento individualizado de las operaciones, con el correspondiente control de las liquidaciones de contraído previo y de sus incidencias, así como del tratamiento de las liquidaciones que no estén previamente contraídas. – el tratamiento a nivel agregado, mediante resúmenes. El sistema deberá permitir además el tratamiento de las propuestas de pago por devolución de ingresos. 3. El subsistema de Operaciones no presupuestarias tiene por objeto reflejar las distintas operaciones de naturaleza no presupuestaria realizadas por el Ente. Para tal fin, la información que contiene este subsistema aparece estructurada de la siguiente manera: Registro de Operaciones y Mayor de conceptos no presupuestarios. Estos conceptos no presupuestarios serán un mayor desarrollo de las diferentes rúbricas contables de este carácter. 4. El subsistema de Operaciones Comerciales tiene como finalidad recoger, para los Entes de carácter comercial, industrial o análogo, este tipo de operaciones, tanto las correspondientes al ejercicio corriente como a ejercicios cerrados, estructurándose esta información por conceptos, que serán desarrollo de las correspondientes cuentas de los grupos seis y siete del Plan de Cuentas. La información que recoge este subsistema está organizada en base al Registro de Operaciones Comerciales y al Mayor de conceptos comerciales, con el mismo significado que en los casos anteriores. — 169 — 5. El subsistema de Tesorería tiene por objeto el control detallado de las diferentes cuentas que conforman la Tesorería de la entidad. La Tesorería, que se contempla en el subgrupo 57 del Plan de Cuentas, se llevará, en este subsistema, a nivel de cada cuenta bancaria o cada caja de efectivo en concreto, como desarrollo de la mencionadas cuentas. El subsistema de Tesorería debe contener los procedimientos para que, a partir de las propuestas de pago registradas en los diferentes subsistemas (presupuesto de gastos, de ingresos, de operaciones comerciales y no presupuestarias) se puede gestionar la ordenación de pagos, así como la posterior realización material del pago. También en este subsistema se deben establecer los controles para registrar los flujos de ingresos en cada caja o cuenta bancaria, permitiendo controlar la posterior aplicación contable de dichos flujos a sus conceptos respectivos. 6. El subsistema de Proyectos de Gasto no desarrolla, en concreto, ninguna rúbrica del Plan General de Contabilidad Pública, sin que su cometido es facilitar el seguimiento y control de los proyectos de gasto, entre los que se incluyen los Proyectos de Inversión, gestionados por el Ente, tanto a nivel de la ejecución presupuestaria de los mismos, como de su ejecución material. A estos efectos, la información que contiene el subsistema que estamos considerando se estructura, siempre en intima ligazón con otros subsistemas afectados (presupuesto de gastos, terceros, gastos con financiación afectada), en los siguientes niveles: – Superproyecto, recogiendo para cada uno de ellos, además de sus datos generales, los datos de ejecución presupuestaria por cada anualidad, aplicación presupuestaria y categoría del proyecto – Proyecto, recoge a este nivel la misma información que para el nivel superior, pero desagregada a nivel de cada proyecto. – Expediente, recoge para cada expediente de gasto a que da lugar un proyecto, en función del tipo de expediente de que se trate (obras, suministros, asistencias técnicas, etc), los datos generales y de ejecución presupuestaria, y datos de la ejecución material. Los datos derivados de la ejecución presupuestaria se incorporan a este nivel. – Contrato, que es el nivel al que se ejecutan los proyectos, por tanto será a este nivel en el que figurarán no sólo los datos de la ejecución presupuestaria, sino también datos sobre la ejecución material. 7. El subsistema de Gastos con Financiación Afectada circunscribe su cometido al seguimiento y control de aquellos gastos susceptibles de una total delimitación dentro del Presupuesto de Gastos del ejercicio en vigor o en próximos ejercicios, que bien por acuerdos con otros Entes, bien por su propia naturaleza, o por sus condiciones específicas, se financien total o parcialmente, con unas aportaciones o ingresos concretos que tengan con el gasto una relación directa, y que se recogerán en el Presupuesto de Ingresos, también, como en el caso — 170 — del Presupuesto de Gastos, de este o de futuros ejercicios, sin que tengan por qué coincidir con aquellos en que se realice el gasto Este subsistema recoge para cada unidad de gasto que cumpla las condiciones más arriba mencionadas, el total de gasto efectivamente realizado, en términos de obligaciones reconocidas, así como, en su caso, el que se prevea realizar en los ejercicios sucesivos (consignaciones de crédito estimadas), y asimismo, la financiación específica, tanto la efectivamente recibida (derechos reconocidos) como la que, si procede, se percibirá en anualidades sucesivas (ingresos previstos), unas y otros detallados por conceptos presupuestarios y, en caso, por agentes financiadores. La explotación de esta información permite determinar en fin de cada ejercicio, el índice de cobertura que sobre el presupuesto total de la unidad de gasto, corresponde a cada recurso afectado o agente, y, en función del dato anterior, las desviaciones de financiación, positivas o negativas, registradas en cada uno de los gastos con financiación afectada, permitiendo así, el ajuste correspondiente de las magnitudes “saldo presupuestario” y “remanente de tesorería”. 8. El subsistema de Interesados o Terceros recoge el inventario de las personas físicas o jurídicas que mantienen relaciones con el Ente como consecuencia del proceso de ejecución de las operaciones presupuestarias y no presupuestarias que les afecten, siendo su principal objetivo posibilitar el seguimiento individualizado de la situación acreedora o deudora de los mismos. Para ello, la información relativa a cada interesado que contiene este subsistema, se puede agrupar de la siguiente forma: – Datos generales identificativos del interesado. – Datos para el pago al interesado (cuentas bancarias, caja pagadora, etc.). – Datos relativos a las incidencias que pesen sobre el interesado (embargos, retenciones judiciales, etc). – Datos económicos, es decir, el importe acumulado de las operaciones presupuestarias o no presupuestarias que afecten al mismo, desglosado en las diferentes fases de ejecución del presupuesto de gastos, si de estas operaciones se trata. En cualquier caso, el sistema deberá estar diseñado de forma tal que para cada interesado, se pueda extraer la información no sólo de saldos, sino de los datos de cada una de las operaciones que a él le afecten. 9. El subsistema de Control de los Remanentes de Crédito recoge la información relativa a los Remanentes de Crédito originados como consecuencia de la Liquidación del Presupuesto de Gastos del ejercicio anterior, según puedan o no ser incorporados al presupuesto del ejercicio corriente, para expedir, a petición del gestor, las certificaciones de existencia de Remanente que deben adjuntarse para la tramitación de un expediente de incorporación, así como el control de dichas certificaciones y de las incorporaciones consecuentes. — 171 — A continuación se adjunta un diagrama general del sistema: TERCEROS PROYECTOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA DE GASTO PRESUPUESTO PRESUPUESTOS GASTOS DE CORRIENTE CERRADOS EJECUCIÓN PLURIENAL PRESUPUESTO DE GASTOS PRESUPUESTO CONTABILIDAD TESORERÍA CORRIENTE FINANCIERA PRESUPUESTOS CERRADOS PRESUPUESTO CORRIENTE PRESUPUESTO DE INGRESOS PRESUPUESTOS REMANENTES CERRADOS DE CRÉDITO OPERACIONES COMERCIALES OPERACIONES NO PRESUPUESTARIAS Ampliación del Modelo El modelo básico de sistema de información contable pública puede ser ampliado a base de añadirle subsistemas o módulos interrelacionados con los constitutivos de aquel modelo. La idea de un modelo amplio estriba en completar y detallar la información contenida en el modelo básico, de forma que con ello se facilite un mejor control y conocimiento de la actividad económica del Ente, facilitando en consecuencia la gestión del mismo. A estos efectos, los principales subsistemas que deberían formar parte del Modelo Amplio de Sistema de Información Contable Pública son los que se describen a continuación. — 172 — 1. El subsistema de Justificantes Individuales de Gasto, que tiene por finalidad el tratamiento y registro de las facturas, certificaciones de obra y demás documentos justificativos de gasto. El subsistema deberá permitir también la llevanza de un registro de contratos, de forma tal que los correspondientes justificantes de gasto al ser registrados puedan, en su caso, relacionarse con su respectivo contrato. El sistema debe posibilitar, mediante los oportunos procesos la generación de los documentos contables a que los justificantes deban dar lugar, una vez se haya producido su correspondiente tramitación y/o aprobación, ya sean justificantes de pago directo al tercero o mediante habilitado. En cualquier caso el sistema deberá generar el documento contable a favor del perceptor correspondiente. La información del módulo de Justificantes del Gasto se debe completar con la información relativa a devoluciones de facturas y otras incidencias que se presenten, de forma que se complete la información relativa a las mismas. Dentro del subsistema de Justificantes Individuales de Gasto, debe existir un módulo de control de Pagos a Justificar, cuyo objeto será controlar su justificación en los plazos normativamente previstos. La razón de incluir en este subsistema este módulo, como también ocurre con el de Control de Anticipos de Caja Fija, es la de posibilitar el que en el sistema figuren todos y cada uno de los justificantes de gasto, sea cual sea el procedimiento administrativo por el que el gasto se haya efectuado. Además, de esta manera el mismo subsistema, puede servir para llevar la contabilidad propia del habilitado pagador. Análogamente, el subsistema debe incluir un módulo de control de Anticipos de Caja Fija tiene una doble finalidad: a) servir de control de los anticipos de caja fija concedidos, de las cuentas justificativas presentadas y sus justificantes respectivos y de las reposiciones efectuadas al habilitado pagador. b) servir de sistema de Contabilidad del Habilitado Pagador, que será quién, en este caso, alimente directamente el sistema, formándose en el propio subsistema las cuentas justificativas, de forma que, una vez aprobadas, se genere automáticamente los correspondientes documentos de reconocimiento de la obligación para poner el anticipo. 2. El subsistema de Inmovilizado no Financiero permitirá el seguimiento y control del inmovilizado no financiero, tanto muebles como inmuebles, tanto material como inmaterial, en uso por el Ente sujeto de la contabilidad, ya sean propios del mismo, los tenga en usufructo, o meramente en arrendamiento. Este subsistema recogerá las características físicas, jurídicas y económicas de cada uno de los bienes inventariados y las operaciones de gestión patrimonial. — 173 — La entrada este subsistema se producirá mediante actualización directa del mismo (cambio de la situación jurídica del mismo), así como desde los subsistemas de Presupuesto de Gastos y de Proyectos de Gastos (adquisiciones), o del Presupuesto de Ingresos (ventas). El subsistema debe posibilitar el cálculo de las amortizaciones, generando los correspondientes asientos en el subsistema de Contabilidad Patrimonial. 3. El subsistema de Inmovilizado Financiero tiene por objeto el inventario y control del inmovilizado financiero, representado en títulos valores, del que sea titular el Ente, informando, en este sentido, sobre: – El numero de títulos, importes nominales y efectivos, y desembolsos pendientes. – Los movimientos habidos en la Cartera de Valores en cada ejercicio económico, con indicación de la rentabilidad obtenida. – Las Sociedades participadas por el Ente y los porcentajes de participación. La actualización de este subsistema se producirá directamente mediante operaciones propias del mismo, y como consecuencia de la ejecución de operaciones presupuestarias que deban producir anotaciones en el subsistema. Estos dos subsistemas representan el desarrollo material de las cuentas del grupo dos del P.G.C.P. 4. El subsistema de Préstamos concedidos está orientado a proporcionar el seguimiento y control de la situación de los préstamos concedidos por el Ente y a llevar el inventario de los mismos, la identificación de los prestatarios y la información detallada de las operaciones relativas a cada préstamo, controlando las cantidades adeudadas al Ente como consecuencia de su concesión, y los respectivos vencimientos, lo que posibilita el agilizar la gestión de los mismos La actualización de este subsistema tendrá lugar mediante operaciones propias del mismo, y como consecuencia de operaciones presupuestarias que tengan efecto sobre este subsistema. 5. El subsistema de gestión del Endeudamiento, que deberá estar estructurado en diferentes módulos según sea el tipo de deuda a controlar (emisiones en masa o prestamos singulares). El subsistema deberá posibilitar el control de cada una de estas deudas al tiempo que posibilita una mejor gestión de las mismas según sean las características propias de cada emisión o préstamo singular en concreto. Este subsistema será un desarrollo de las correspondientes cuentas de los subgrupos 15, 17, 50 y 52 del P.G.C.P., en la que se controlan los empréstitos y otras emisiones análogas así como los préstamos recibidos, ya sean a largo o a corto plazo. El sistema deberá garantizar la coherencia entre este subsistema y los demás que son afectados por las operaciones de endeudamiento además de la ya indicada con el de contabilidad financiera: presupuesto de gastos, de ingresos, tesorería. — 174 — 6. El subsistema de Contabilidad Analítica deberá satisfacer las necesidades de información en términos de costes. Este subsistema se deberá nutrir de un flujo de informaciones, muchas de las cuales habrán sido tratadas por el sistema de información contable hasta aquí presentado. Así, en principio, y de manera muy sintética, podemos decir que el subsistema de Contabilidad Analítica recibirá información de diversos sistemas o subsistemas de la entidad, entre ellos: a) Sistema de Gestión de Nóminas b) Sistema de Justificantes individuales de Gastos c) Sistema de Gestión de Inmovilizado no Financiero En la medida en que estos sistemas estén integrados en el Sistema de Información Contable, se posibilitará en mayor medida la integración entre la contabilidad externa e interna, favoreciendo la coherencia de las informaciones por ellas tratadas. A la vista de la ampliación del modelo hasta aquí presentado, se puede configurar este según el siguiente esquema: 2.2. ESQUEMA GENERAL DE FUNCIONAMIENTO DE UN SISTEMA DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS El funcionamiento de cualquier sistema de información contable pública se reduce, muy esquemáticamente, a tratar o procesar la información de entrada con que es alimentado, de manera que, como resultado de dicho proceso, se obtenga una información de salida útil para la gestión, la toma de decisiones y, en general, apta para que el Ente en cuestión pueda cumplir las funciones que, desde el punto de vista económico–financiero, le son encomendadas. La operativa del sistema comenzará con la introducción de los datos que definen la operación que se desea contabilizar. Estos datos podrán incorporarse al sistema: • Directamente, ya sea mediante captura a través de terminales, o vía soporte magnético. • Automáticamente, es decir, mediante generación automática por el propio sistema. • Por el procedimientos teleinformáticos. En cualquier caso, los datos de entrada se pueden clasificar en: • Datos comunes, que son aquellos que se han de introducir necesariamente en el sistema con independencia de cuál sea la operación a contabilizar. Entre estos datos básicos están: el código de la operación a contabilizar, el importe de la misma y la aplicación presupuestaria o concepto no presupuestario, en general, afectado por la operación. — 175 — CONTABILIDAD ANALÍTICA JUSTIFICANTES DE GASTO TERCEROS ANTICIPOS DE CAJA FIJA PROYECTOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA DE GASTO PAGOS A JUSTIFICAR PRESUPUESTO PRESUPUESTOS GASTOS DE CORRIENTE CERRADOS EJECUCIÓN PLURIENAL PRESUPUESTO DE GASTOS INMOVILIZADO NO FINANCIERO PRESUPUESTO CONTABILIDAD TESORERÍA CORRIENTE FINANCIERA PRESUPUESTOS INMOVILIZADO FINANCIERO CERRADOS PRESUPUESTO CORRIENTE PRÉSTAMOS PRESUPUESTO DE INGRESOS PRESUPUESTOS CERRADOS REMANENTES OPERACIONES COMERCIALES DE CRÉDITO OPERACIONES NO PRESUPUESTARIAS ENDEUDAMIENTO • Datos específicos, que son aquellos que afectan a áreas concretas del sistema y actualizan alguna de las contabilidades de desarrollo. La información necesaria para permitir la realización de anotaciones automáticas en los diferentes subsistemas se obtiene de una serie de Tablas internas, que constituyen el soporte fundamental mediante el cual el sistema utiliza los datos contenidos en las operaciones de entrada para determinar las anotaciones a realizar en dichos subsistemas, y el eje sobre el que pivota el funcionamiento de todo el sistema. Las dos tablas principales son: • Tabla de Operaciones Contables, que contiene codificadas, mediante un código numérico, la totalidad de las operaciones que componen la gestión económica del Ente, de forma que, al ser introducido dicho código, el sistema reconoce la operación a realizar y determina la anotación que debe producir en contabilidad financiera. La información básica que figura en esta Tabla es la siguiente: • Código de la operación — 176 — • • • • • Signo de la Operación Descripción de la Operación Asiento contable que genera la Operación Código de la Operación Encadenada, que indica, en el caso de aquellas operaciones que integran varias fases de la ejecución del presupuesto en un acto único, el código de la siguiente operación (fase) a procesar. Tabla de Conceptos Económicos, que contiene codificados la clasificación económica del presupuesto de gastos y los conceptos del presupuesto de ingresos y de operaciones no presupuestarias, proporcionando, para cada uno de los elementos codificados, la cuenta o cuentas de contabilidad financiera que le afecta, así como información acerca de la incidencia, que las operaciones efectuadas contra ese concepto económico, deben tener sobre los diferentes subsistemas. En definitiva, el sistema, una vez validada una operación, debe, en función básicamente de las tablas anteriores, generar los correspondientes registros y anotaciones en todos y cada uno de los subsistemas que se vean afectados por dicha operación. De esta forma se garantiza la integridad de los datos, sin que existan discordancias entre los diferentes subsistemas. Sirva el siguiente ejemplo a efectos de matizar más lo anteriormente expuesto. Supongamos que el hecho susceptible de registro es el reconocimiento de una obligación como cargo al presupuesto de gastos del Ente Público, correspondiente a un proyecto de gasto por adquisición de un determinado elemento de Inmovilizado Material. La forma de actuar del sistema de información contable es como sigue: En primer lugar, se introducirán, a través de un terminal, los que hemos denominado “datos comunes”; es decir, el código de la operación a registrar, en este caso, el correspondiente al reconocimiento de una obligación, la aplicación presupuestaria de gastos contra la cual se realiza dicha operación, y el importe de la misma. Con el código de operación y la clasificación económica de la aplicación presupuestaria, el sistema, mediante las dos tablas principales anteriormente descritas, está en condiciones de solicitar los datos específicos que precisa para registrar automáticamente la operación, tanto en contabilidad patrimonial como en los subsistemas que son afectados por la misma. En el caso que estamos suponiendo, al tratarse del reconocimiento de una obligación, la tabla de códigos de operación tendrá indeterminada la cuenta de cargo correspondiente al asiento en partida doble a efectuar (abono a la cuenta 400, con cargo a cuentas del grupo 6 o 2, según sea la naturaleza económica del gasto a efectuar), por lo que el sistema habrá de acudir a la tabla de conceptos económicos (clasificación económica de la aplicación presupuestaria) a fin de determinar, o solicitar, en su caso, dicha cuenta. Esto es, el presupuesto de gastos puede estar codificado de forma que exista una relación unívoca de cada una de sus aplicaciones con una cuenta del P.G.C.P. concreta, pero puede darse el caso de que para algunas aplicaciones no esté determinada esta relación de forma unívoca, pudiendo estar la cuenta asociada a una aplicación total o parcialmente indeterminada. Sólo en este caso será imprescindible suminis— 177 — trar al sistema la correspondiente cuenta de cargo, pues en los demás casos, que deben ser la gran mayoría, el sistema toma automáticamente la cuenta de la mencionada tabla. Asimismo, el sistema deducirá de la información asociada en la tabla de conceptos económicos, que se trata de un proyecto de gasto por adquisición de Inmovilizado Material, por lo que solicitará de forma interactiva, los datos específicos del proyecto de gasto y los del bien que se adquiere. De la misma forma, deducirá que por tratarse de una operación “O” (reconocimiento de una obligación) son necesarios los datos específicos del acreedor o tercero. La operación no estará completa hasta que todos los datos requeridos por el sistema, siempre en función de las dos tablas principales mencionadas, le sean proporcionados, y a partir de este momento, validará dichos datos y registrará la operación. Automáticamente, como consecuencia de este registro se actualizarán los subsistemas de contabilidad patrimonial, tercero, proyectos de gasto, inmovilizado y presupuesto de gastos, simultáneamente. 3. TENDENCIAS ACTUALES DE LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS En la actualidad la tecnología informática ofrece una gran cantidad de posibilidades técnicas que permiten mejorar o complementar las prestaciones de los sistemas ya existentes, así como para poder intentar el diseño y su desarrollo posterior, de sistemas, de los que hasta el momento no era posible su implementación. Por otra parte, en las administraciones públicas se están dando los pasos necesarios para posibilitar el empleo generalizado de estas nuevas tecnologías. Así es de destacar la norma contenida en la reciente Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. El artículo 45 de esta Ley contempla estos usos en los siguientes términos. “1. Las Administraciones Públicas impulsarán el empleo y aplicación de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos, para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que a la utilización de estos medios establecen la Constitución y las Leyes. 2. Cuando sea compatible con los medios técnicos de que dispongan las Administraciones Públicas, los ciudadanos podrán relacionarse con ellas para ejercer sus derechos a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con respeto de las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento. 3. Los procedimientos que se tramiten y terminen en soporte informático garantizarán la identificación y el ejercicio de la competencia por el órgano que la ejerce. 4. Los programas y aplicaciones electrónicos, informáticos y telemáticos que vayan a ser utilizados por las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus potestades, habrán — 178 — de ser previamente aprobadas por el órgano competente, quién deberá difundir públicamente sus características. 5. Los documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por medios electrónicos, informáticos o telemáticos por las Administraciones Públicas, o los que éstas emitan como copias de los originales almacenados por estos medios, gozarán de la validez y eficacia de documento original siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación y, en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por esta u otras Leyes.” Por tanto vamos a hacer, sin ánimo de ser exhaustivos, un somero repaso de alguna de estas tecnología que pueden suponer un avance considerable en la utilidad global que los sistemas de información contable pueden rendir a los usuarios de los mismos. 3.1. SERVICIOS DE VALOR AÑADIDO La actual Ley de Ordenación de las Telecomunicaciones define, en su artículo 20, los Servicios de Valor Añadido (SVA) como “los servicios de telecomunicación que, no siendo servicios de difusión, y utilizando como soporte servicios portadores o servicios finales de telecomunicación, añaden otras facilidades al servicio soporte o satisfacen nuevas necesidades específicas de telecomunicación como, entre otras, acceder a información almacenada, enviar información o realizar el tratamiento, depósito, y recuperación de información”. Los SVA se pueden clasificar, de acuerdo al tipo de información y contenido que manejan los servicios, de la siguiente manera: 1. Servicios de Voz: Audioconferencia, Audiomensaje, Información Registrada, Radiotelefonía Privada. 2. Servicios de Datos y Textos: Correo Electrónico, Acceso a Bases de Datos On–Line, Videotext, Intercambio Electrónico de Datos (EDI), Transferencia Electrónica de Fondos, Telealarmas, Telemedida, Radiobúsqueda y Radiolocalización. 3. Servicios de Imagen: Videoconferencia, Video de Baja Velocidad, Bases de Datos de Imagen De entre todos estos Servicios vamos a tratar aquellos que entendemos que pueden tener una importancia mayor en los sistemas de información contable en general y, en especial, en los sistemas de información contable de administraciones públicas, sin que se quiera decir que los no contemplados no puedan servir a complementar en mayor o menor medida dichos sistemas. Intercambio Electrónico de Datos (EDI) Literalmente EDI (Electronic Data Interchange) significa Intercambio Electrónico de Datos. Esta significación es muy pobre de cara a definir totalmente este servicio, pues el intercambio de datos es algo connatural al funcionamiento de los ordenadores desde el inicio de estas tecnologías. — 179 — Para llegar a una definición que nos acerque más a su autentico sentido y significado, podemos tomar la definición que de EDI proporciona Naciones Unidas: “EDI es el intercambio de datos en un formato normalizado entre los sistemas informáticos de quienes participan en transacciones comerciales con reducción al mínimo de la intervención manual”. De aquí se desprenden dos características básicas del EDI: 1. Es un sustitutivo del documento en papel en su función de portador de datos entre empresa distintas. 2. Los datos ha de tener una estructura normalizada susceptible de ser tratada por un ordenado. Es decir, son las propia aplicaciones informáticas de las diferentes empresas las que dialogan entre sí, sin necesidad de intervención humana. Esta característica es la que distingue al EDI del mero Correo Electrónico. Se puede decir que los EDI’s, mas que una nueva tecnología, son una herramienta para mejorar la actividad mercantil, que reduce los tiempos de respuesta, disminuye los errores y elimina papeleo administrativo. Los servicios EDI han pasado a lo largo de su historia por dos etapas fundamentales. En un principio nos encontramos con EDI diseñados ex profeso para solventar unos problemas determinados y sobre unas plataformas físicas concretas. Estamos en la etapa de los EDI’s propietarios. Posteriormente, con la llegada y expansión del empleo de sistemas abiertos, y, por tanto, el interés en conseguir una compatibilidad real entre diferentes sistemas que permitan un eficiente intercambio de información entre diferentes sistemas, no sólo internos de una empresa, sino de los de un empresa con los sistemas de las demás empresas con las que se relaciona, nos encontramos con la actual etapa de normalización de EDI’s. Es en la segunda mitad de la década de los ochenta cuando se logra alcanzar un acuerdo que superó una etapa previa en la que existían varios formatos que competían por alcanzar una posición de estándar “de facto”. Este estándar recibió el nombre de UN/EDIFACT (United Nations/Electronci Data interchange for Administration, Comerce and Transport). En 1988 la Comunidad Europea, mostrando gran interés en el tema en especial por su importancia de cara al desarrollo comercial, creó un programa denominado TEDIS (Trade Electronic Data Interchange Systems) con el fin de alcanzar los siguientes objetivos: evitar la proliferación de EDI’s propietarios; fomentar el empleo de EDI’s en las pequeñas y medianas empresas; difundir el EDI a las empresas de equipos y servicios telemáticos; apoya la utilización del estándar EDIFACT. En 1991 comenzó la segunda fase de TEDIS con los siguientes objetivos: la normalización de los mensajes EDI; difusión de los requerimientos EDI en materia de telecomunicaciones, profundización en los aspectos jurídicos del EDI, profundización en la seguridad de los mensajes EDI. — 180 — En el aspecto jurídico se da la circunstancia de que las normas legales no son idénticas entre los Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, así, por ejemplo, en determinados Estados es imprescindible la existencia de documentos en papel y de firmas manuscritas, no siendo necesarios estos requisitos en otros países. Por tanto el programa TEDIS debe profundizar en gran manera en estos extremos, pues es posible que resueltos los problemas técnicos, no sea posible su utilización con carácter general por las discrepancias entre las normas legales de los diferentes miembros. Los elementos que esencialmente componen un EDI son los siguientes: – Las propias aplicaciones de gestión de la empresa que procesan todos los datos internos. Sin no existe esta aplicación estaríamos ante un trabajo manual y por tanto sin posibilidad de utilizar EDI. – Programas encargados de extraer y de traducir los datos de la aplicación interna en datos EDI o viceversa. – Red de comunicaciones, que permite poner en contacto dos usuarios particulares de entre todos los integrado en dicha red. Esta red incluye en su seno el Centro de Compensación, encargado de controlar el tráfico de mensajes, y de temporalizarlos para evitar la necesidad de que los dos equipos se conecten directamente. APLICACIONES INTERNAS EXTRACCIÓN Y TRADUCCIÓN MENSAJE EDI RED CENTRO DE COMPENSACIÓN MENSAJE TRADUCCIÓN APLICACIONES EDI Y CARGA INTERNAS El interés de implantar un EDI en cualquier organización son evidentes. Así se puede decir que un EDI lleva inherente un ahorro sustancial en los costes, permitiendo una rápida recuperación de la inversión inicial. — 181 — Una transacción… …necesita …cuesta CORREO dias 1 u.m. FAX 5 - 10 min. 2 u.m. EDI 10 - 15 sg. 1/3 u.m. La sustitución de los documentos en soporte papel por los mensajes de EDI supone más una aceleración que una modificación de las transacciones comerciales básicas. Esto es, deberán seguir existiendo las mismas fases en las relaciones comerciales, pero aceleradas por los dos motivos ya mencionados: velocidad de entrega del mensaje y tratamiento del mismo en destino de forma automática sin necesidad de intervención manual. De cara a los sistemas de información contable para administraciones públicas, el uso de EDI’s puede ser múltiple. Así se puede implementar EDI con los proveedores de bienes o servicios del ente. Estos emitirán sus recibos o facturas enviándolas al ente sujeto del sistema por medio de EDI. Al ser recepcionadas por éste pueden ser objeto de verificación y control de forma automatizada, tramitándose todas las fases administrativas de cara a su pago de forma automática. Con este sistema sólo serían objeto de tratamiento manual aquéllas que no superasen las verificaciones y controles establecidos. Análogamente, y en especial para la administraciones públicas proveedoras de bienes o servicios que son objeto de venta, se puede establecer un EDI con sus clientes. Un tercer posible uso de EDI es de cara a las relaciones del ente con las entidades financieras con las que se relaciona facilitando el intercambio de información documental entre ambas (ordenes de transferencias, movimientos de cuentas corrientes, etc.) Aparte de otros posibles usos, y por lo que a las administraciones públicas se refiere, debe ser muy importante en un futuro próximo, el uso de EDI’s para el intercambio de información entre administraciones del mismo o de diferentes países. Información que en gran parte estará contenida en los sistemas que conforman el sistema de información contable entendido de forma globalizadora. La Transferencia Electrónica de Fondos (TEF) La Transferencia Electrónica de Fondos (TEF) consiste en la realización de una operación financiera por procedimientos automáticos en tiempo real o diferido entre dos puntos situados — 182 — geográficamente en lugares distintos. Se puede considerar como una aportación más de la telemática a las necesidades de la economía actual, cada vez más interrelacionada, y, así, aparecen servicios nuevos como son: el mercado continuo, el banco en casa, la compensación electrónica, y los sistemas electrónicos de los medios de pago. La TEF implica la conexión mediante servicios de telecomunicación de las entidades financieras con sus clientes. Esta comunicación se puede realizar por distintos medios, pudiendo coexistir simultáneamente varios de ellos dentro del sistema de TEF. Si en toda operación financiera son básicas las condiciones de seguridad, secreto y fiabilidad, en el caso de las TEF estas condiciones alcanzan un nivel crítico, confiriendo características muy específicas a las comunicaciones que las soportan. Las TEF pueden desempeñar un papel importante dentro del esquema de un sistema de información contable agilizando la gestión de la tesorería, tanto desde el punto de vista de los pagos (transferencias entre cuentas del propio ente, ordenes de transferencia a favor de terceros, etc) como de los cobros (por ejemplo, aceptación de medios electrónicos de pago) como en el propio tema de la conciliación bancaria. APLICACIÓN CONVENCIONAL DE LA ENTIDAD SERVICIOS DE TELECOMUNICACIÓN APLICACIÓN ENTIDAD FINANCIERA TEF Para la utilización de los servicios que puede suministrar la TEF, se deberá, además de las modificaciones normativas y procedimientos que cada servicio demande, establecer la correspondiente conexión entre la o las entidades financieras y el ente sujeto de la contabilidad, en concreto con la aplicación informática soporte de sus sistema de información contable. De esta forma, en unos casos el sistema de información contable será el emisor de ordenes que se podrán ejecutar en tiempo real o diferido por la entidad financiera, siendo en otros casos la entidad financiera la que suministre la información en tiempo real al SIC sobre movimiento habidos en las cuentas cuya titularidad corresponde al ente sujeto de la contabilidad. — 183 — 3.2. TRATAMIENTO DE IMÁGENES. EL PROCESO ELECTRÓNICO DE DOCUMENTOS En principio se puede decir que los ordenadores, sus memorias, almacenan datos, entendiendo estos como unidades de información. La información se puede considerar de dos tipos: a) información codificada, que será aquella que es interpretable por los programas que se ejecutan en el ordenador. b) Información no codificada, que será lo que sólo es interpretable por el ordenador considerándola como un todo, sin ser capaz de interpretar los datos elementales que la componen. Frente al segundo bloque de información, el ordenador se limita a archivarla y recuperarla cuando así se lo ordene el programa correspondiente. En este tipo de información estrían incluidas informaciones como los gráficos, los textos escritos, la voz, los videos, etc. La posibilidad de almacenar información no codificada junto con los grandes avances científicos y tecnológicos, con desarrollos de los adecuados algoritmos matemáticos y de las técnicas de digitalización, han permitido dar un gran avance en el tratamiento de las imágenes por medio de ordenadores. Así, hoy día, el tratamiento de imágenes encuentra una importante aplicación en la ofimática, en especial con el tratamiento de la documentación. En estos momentos es perfectamente factible, dadas las velocidades y capacidades de procesamiento de los actuales ordenadores, e incluso microordenadores, manejar la documentación por medio de estos dispositivos, eliminando el voluminoso y costoso papel. Nos estamos acercando al concepto de “oficina sin papeles”. Para configurar nuestro sistema como un sistema electrónico de documentos debemos integrar una serie de elementos en el mismo: • Un captador de imágenes, esto es el dispositivo electro–óptico o mecánico que permite realizar un barrido de la imagen u objeto a capta, como pueden ser una cámara de video o un escáner. Este último es el normalmente utilizado para el caso de documentos. • Una unidad de visualización, esto, es un monitor que permita visualizar los documentos previamente captados, presentándolos con una resolución mínima adecuada. • Un dispositivo de impresión, que permita reproducir los documentos captados, análogamente con un nivel de resolución y calidad suficiente. • Un dispositivo de almacenamiento de los documentos captados, de forma que estos queden accesibles para su posible consulta o reproducción. Dada la gran cantidad de información a almacenar de esta forma, se hace prácticamente necesario el utilizar sistemas de almacenamiento ópticos o magneto-ópticos de gran capacidad (las unidades robotizadas de tratamiento de estos — 184 — discos, Juke–Box, tienen capacidades de almacenamiento de unos 300 Gbytes, que presentan aproximadamente una capacidad de siete millones de documentos DIN A4). • Una aplicación que posibilite realizar las operaciones de capitación de imágenes, archivo, clasificación e indexación y recuperación, ya sea visualización, impresión, o, incluso, retransmisión a otros sistemas. Este sistema de proceso electrónico de documentos, establecido de manera coherente con el propio sistema de información contable, o, en su caso, íntimamente conexionados (en este caso el propio sistema de información contable realizaría la función indicada en último lugar, esto es, las funciones de control de la captación, almacenamiento y recuperación), permitiría llegar a eliminar los archivos de los documentos justificativos de las anotaciones contables, con el consiguiente ahorro de costo y tiempo, aumentando y agilizando, al mismo tiempo, la accesibilidad a los mismos. Una posibilidad adicional de uso de estos sistemas es, no sólo la de almacenar documentos, sino que además puede ser o llegar a ser factible que las rendiciones de cuentas o estados a las que normativamente esté obligado el ente sujeto de la contabilidad, sean efectuadas por estos procedimientos, siendo factible en este caso el uso de soportes que permiten sólo una vez la escritura de los mismos (por ejemplo, discos WORM – Write Once Read Many), para aumentar así la seguridad de la información en ellos contenida. CAPTURA BD MANUAL CONVENCIONAL DOCUMENTO ESCANER BD IMÁGENES TRATAMIENTO DE IMÁGENES 3.3. RECONOCIMIENTO ÓPTICO DE CARACTERES (OCR) En el apartado anterior nos encontrábamos ante lo que denominábamos información no codificable. Pues bien, si esa información al ser captada es analizada y convertida en señales electrónicas que pueden almacenadas y procesadas por un ordenador, nos encontramos ante la tecnología del reconocimiento óptico de caracteres. — 185 — BD CONVENCIONAL DOCUMENTO ESCANER OCR BD IMÁGENES La información a tratar normalmente será un documento ya sea escrito a mano, mecanografiado o impreso, que una vez procesada por el captador de imágenes (normalmente un escáner) y almacenada, normalmente en un disco óptico, es analizada y convertida en información codificada, que bien será almacenada como tal por el ordenador, o bien será procesada según las necesidades de la aplicación que se trate. En la actualidad se puede decir que los sistemas OCR son capaces de leer y reconocer textos manuscritos o escritos por medios mecánicos o electrónicos, convirtiéndolos en códigos ASCII, editable por el usuario con cualquier programa de tratamiento de textos convencional o por las aplicaciones propias de cada usuario. Incluso, hoy día, de cara a eliminar errores, los OCR, emplean técnicas de inteligencia artificial, de forma que estos sistemas aprenden sobre la marcha o con ayuda del usuario, diccionarios, etc. En cualquier caso se puede decir que aunque la precisión alcanzada es muy alta, es muy difícil alcanzar el 100%. La utilidad de estos sistemas de cara a un sistema de información contable son evidentes, pues permiten las mismas prestaciones que se indicaron para los sistemas de tratamiento electrónico de documentos, pero, además, eliminan la necesidad de capturar de forma manual los datos contenidos en cada documento de cara a su procesamiento, en este caso, de cara a su registro contable. 3.4. SISTEMAS DE INFORMACIÓN PARA LA DIRECCIÓN (EIS) En el primer apartado de este tema, y, en concreto al definir los niveles de información en un sistema de información, se definía el nivel estratégico como aquel que permite la fijación de objetivos, metas y planes a largo plazo. Los niveles de dirección, tanto en el sector privado como en el público, demandan una información que no puede ser la información de detalle contenida en sus sistemas de información. La información que demanda se caracteriza por las siguientes características: – La información ha de ser global. — 186 — – La información no se ha de circunscribir a los ciclos establecidos formalmente (ejercicio, año, mes…). – La información ha de ser significativa para el directivo. – La información debe estar disponible en el momento adecuado. – La información ha de estar explotada relacionalmente, de forma que se pueda relacionar sucesivamente de diversas formas, en función del proceso de reflexión del directivo. – La información suministrada ha de ser seleccionada. Para dar solución a estas demandas, al mismo tiempo que no supongan una sobrecarga de trabajo de los sistemas de información a nivel de gestión, aparecen los Sistemas de Información para la Dirección (EIS, Executive Información System), que consisten en desarrollar un nuevo sistema de información, que se alimenta de los tradicionales, por tanto sin alterar sus rendimientos, pero facilitando la interpretación de los datos que se deben suministrar a estos demandantes de información. Los EIS’s por su propia naturaleza, deben ser diseñados a la medida de las necesidades de los demandantes, debiendo evolucionar en la medida en que evolucione la organización o, incluso, el propio equipo director. Es claro que un sistema de información contable para un ente público, en la medida en que debe de cumplir uno de los fines básicos de la contabilidad como es la de suministrara información “útil”, debe estar complementado por el correspondiente EIS’s. DIRECTIVO DIRECTIVO ENTRADA INFORMACIÓN PROCESO INTERACTIVO EIS papel APLICACIÓN CONVENCIONAL En la actualidad, aunque estos EIS’s pueden ser diseñados ex profeso para cada organización, existe ya una amplia variedad de soluciones en el mercado, lo que facilita su implantación y puesta en funcionamiento. — 187 — 3.5. INTELIGENCIA ARTIFICIAL (IA) Y SISTEMAS EXPERTOS (SE) Frente a la informática tradicional que se ocupaba en la resolución de problemas cuya base estaba en el procedimiento numérico, “aplicaciones convencionales”, surge la necesidad de resolver problemas que ser resuelven por medio del razonamiento con ideas y de las relaciones entre ellas, esto es, los problemas que normalmente se presentan a los seres humanos. Estos problemas son abordados por la informática por medio de la Inteligencia Artificial (IA). Podemos, por tanto, definir las Inteligencia Artificial como la parte de la informática que se ocupa de modelizar y automatizar problemas que requieren razonamiento como el que los humanos utilizan para resolver sus problemas. Hoy día el campo de uso de la IA es muy amplio, aunque se puede decir que, en la práctica, es extraño encontrar una aplicación pura de IA, existiendo la frecuente convivencia de aplicaciones en parte de IA y en parte convencionales. Entre los campos principales de uso de la IA, se pueden citar: lenguaje natural, robótica, visión artificial, representación del conocimiento, sistemas expertos, arquitecturas computacionales especiales, y redes neuronales. En la actualidad estas técnicas están llegando al mundo de los sistemas de información contable, especialmente en el sector empresarial, destacando de entre ellas los sistemas expertos (SE), que, muy sucintamente podemos definir como aquel sistema basado en el conocimiento que se caracteriza por: 1) Contener en sí el conocimiento como el de un experto, pudiendo dar soluciones similares a las que éste pudiese dictar. 2) Procesar no sólo información numérica, sino también simbólica. 3) Exponer las soluciones en el lenguaje propio del experto. 4) Posibilidades de ir incrementando gradualmente su base de conocimiento. 5) Poder operar con conocimiento incompleto, e incluso en presencia de errores. Los elementos esenciales de un SE son los siguientes: – Base de Conocimiento, que contiene el conocimiento necesario para resolver los problemas que se presenten. – Motor de Inferencia, que permite de acuerdo a las estrategias de inferencia establecidas, explotar la información contenida en la base de conocimientos para permitir resolver el problema. Además de estos componentes, deberá existir la necesaria interfaz con el usuario, así como un subsistema de explicación, que permita justificar las conclusiones alcanzadas por el motor de inferencia presentando el conocimiento utilizado en la deducción, y un subsistema de adquisición — 188 — del conocimiento, que proporciona el software necesario para agregar, modificar o eliminar partes del conocimiento del sistema. Las ventajas que puede presentar el desarrollar un sistema de información contable de acuerdo a esta tecnología son evidentes, pudiéndose destacar las siguientes: • un sistema experto presenta un grado de permanencia superior al de un experto, cuyo conocimiento y experiencia no es, en principio, traspasable a su sustituto. • un sistema experto es reproducible, pudiendo obtener las ventajas de sus conocimientos en diferentes entes simultáneamente. • un sistema experto responde de forma uniforme a lo largo del tiempo, siempre que no varié su base de conocimiento ni sus estrategias de inferencia, sin verse influido por sucesos extraños, que sí podrían influir en un experto humano. BASE CONOCIMIENTO MOTOR DE INFERENCIA SISTEMA DE SISTEMA DE INTERFAZ EXPLICACIÓN USUARIO ADQUISICIÓN CONOCIMIENTOS EXPERTO USUARIO Finalmente existen unas ventajas sobre los sistemas basados en aplicaciones convencionales, ventajas que se encuentran incluidas en las propias características de los SE. Así podemos destacar el que en un sistema convencional deben estar predefinidas todas las actuaciones a tomar en función de las condiciones iniciales, situación que, en la realidad no siempre se cumple, y por tanto, en estos casos, es necesaria la presencia de un experto que determine la solución a esa situación no prevista inicialmente. Sin embargo en un SE, éste si podrá determinar la acción a realizar, a la manera en que lo haría dicho experto. — 189 — CAPÍTULO 6 CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS (I) Susana Casado Robledo Concepción Garrote Vicente Bonifacio Fierro Ruiz 1. PRESUPESTO DE GASTOS 1.1. CONCEPTO Y CONTENIDO La figura del Presupuesto de Gastos no cuenta con una regulación única, existen normas aplicables a los distintos niveles territoriales a que puede referirse un Presupuesto (estatal, autonómico y local). A ellas se hace referencia con carácter exhaustivo en el siguiente epígrafe, pudiéndose extraer un concepto general de Presupuesto de Gastos aplicable a las distintas Administraciones Públicas: el Presupuesto de Gastos constituye la expresión cifrada, conjunta y sistemática de las obligaciones que, como máximo, puede reconocer la entidad a que el mismo se refiera. Existen diversidad de Presupuestos referidos a los distintos ámbitos territoriales. – Los Presupuestos Generales del Estado (PGE) – Un Presupuesto para cada una de las Comunidades Autónomas (PCCAA) – Un Presupuesto para cada Corporación Local (PCCLL) Existen, a su vez, normas particulares para cada uno de ellos, pero con carácter general, se puede afirmar que el Presupuesto de Gastos constituye una autorización de un órgano competente (Cortes Generales en el caso de los PGE, Asambleas Legislativas de cada Comunidad Autónoma en el caso de los PCCAA, y el Pleno de cada Corporación Local en el caso de los PCCLL) para que el poder ejecutivo correspondiente pueda gastar y, por tanto, contraer obligaciones. Esta autorización se realiza referida a un período de tiempo determinado que de acuerdo con la normativa actual es el año natural, y con unos límites cuantitativos y cualitativos que solo pueden exceptuarse en determinados supuestos tasados legalmente. Esta autorización se concreta en el denominado “estado de gastos” en el que se incluyen, con la debida especificación, los créditos necesarios para atender al cumplimiento de las obligaciones. Dichos créditos se ordenan de acuerdo con tres clasificaciones diferentes: – La clasificación orgánica, relativa al centro encargado de gestionar los créditos, se identifica con un código numérico de cinco dígitos, los dos primeros relativos al propio centro gestor y los siguientes para posibles subdivisiones. – La clasificación funcional, que determina para qué se gasta, se identifica mediante un código numérico de cinco dígitos relativo a: el grupo de función (un dígito), función (dos dígitos), subfunción (tres dígitos), programa (cuatro dígitos) y subprograma (cinco dígitos). — 193 — – La clasificación económica, que presenta por separado los gastos corrientes (incluyendo los de funcionamiento de los servicios, los de intereses y las transferencias corrientes) y los gastos de capital (que incluyen los de inversiones reales, las transferencias de capital y las variaciones de activos y pasivos financieros), se identifica mediante un código numérico de cinco dígitos agrupados de la siguiente forma: capítulo (un dígito), artículo (dos dígitos), concepto (tres dígitos) y subconcepto (cinco dígitos). La combinación de la clasificación orgánica, en su caso, funcional y económica forma la partida presupuestaria, cuya expresión cifrada constituye el crédito presupuestario. El análisis de las distintas clasificaciones presupuestarias se realiza con mayor profundidad en un apartado posterior del presente capítulo. 1.2. NORMATIVA REGULADORA Este apartado se va a desarrollar teniendo en cuenta los distintos niveles territoriales que pueden presentar los Presupuestos, ya que se presentan los mismos niveles normativos. – Los PGE están regulados en la Constitución Española de 1978 y en el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre. – Los PCCAA están regulados en cada uno de los Estatutos de Autonomía, en la Ley 8/1980, de 22 de septiembre, Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y en la Ley reguladora del régimen económico–financiero de cada Comunidad Autónoma. – Los PCCLL están regulados en la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (LRHL) y en el Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el Capítulo I del Titulo VI de la LRHL. La Constitución Española de 1978 dedica el artículo 134 a los PGE, pero no dedica expresamente ningún precepto a los PCCAA ni a los PCCLL. En el citado artículo atribuye la competencia de elaboración de los PGE al Gobierno y de su examen, enmienda y aprobación a las Cortes Generales. También establece el carácter anual de los mismos, su contenido, el plazo de presentación ante el Congreso de los Diputados, la posibilidad de su prórroga, limitaciones a las actuaciones del Gobierno con posterioridad a su aprobación mediante Ley y la prohibición expresa de que con la Ley que aprueba los PGE se puedan crear tributos. Los Presupuestos Generales del Estado El artículo 48 del TRLGP define en su apartado 1 los PGE diciendo que “constituyen la expresión cifrada, conjunta y sistemática de: a) Las obligaciones que, como máximo, pueden reconocer el Estado y sus Organismos Autónomos y los derechos que se prevea liquidar durante el correspondiente ejercicio. — 194 — b) La totalidad de las obligaciones que haya de atender la Seguridad Social, tanto en su régimen general como en sus regímenes especiales, y los recursos previstos para el ejercicio correspondiente. c) Las estimaciones de gastos e ingresos a realizar por las Sociedades estatales. d) La totalidad de los gastos e ingresos del resto de Entes del Sector Público estatal a que se refiere el artículo 6, número 5, de la presente Ley.” *En la misma línea, el artículo 50 concreta los presupuestos parciales que integran los PGE: – El Presupuesto del Estado – El Presupuesto de la Seguridad Social. – Los presupuestos de los Organismos Autónomos (administrativos y no administrativos, artículo 4 del TRLGP). – Los presupuestos de las Sociedades Estatales. – Los presupuestos del resto de Entes del sector público estatal (artículo 6.5 del TRLGP). El artículo 49 define en el ejercicio presupuestario, haciéndolo coincidir con el año natural. Además, especifica qué derechos y qué obligaciones deben imputarse a un ejercicio presupuestario: “a) Los derechos liquidados durante el mismo, cualquiera que sea el período de que deriven, y b) Las obligaciones reconocidas hasta el fin del mes de diciembre del correspondiente ejercicio, siempre que correspondan a adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o gastos en general, realizados dentro del mismo y con cargo a los respectivos créditos.” Los Presupuestos de las Comunidades Autónomas El artículo 21.3 de la LOFCA establece que “Los presupuestos de las Comunidades Autónomas serán elaborados con criterios homogéneos de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos Generales del Estado”. Por su parte, el artículo 52.4 del TRLGP se expresa en idénticos términos, transcribiendo literalmente el citado precepto de la LOFCA. La Ley del régimen económico–financiero de cada Comunidad Autónoma regula entre otros muchos aspectos los relativos a su Presupuesto, los artículos dedicados a la materia presupuestaria son en todas ellas muy parecidos y transcripción casi literal de los artículos que en el TRLGP regulan los PGE. Es por esta razón que en adelante no se va a hacer referencia a los PCCAA salvo que existan alguna particularidad de obligada mención. Los Presupuestos de las Corporaciones Locales El artículo 143 de la LRHL define los Presupuestos Generales de las Entidades Locales como “la expresión cifrada, conjunta y sistemática de las obligaciones que, como máximo, (*) Nota N.º1 — 195 — pueden reconocer la Entidad y sus Organismos autónomos, y de los derechos que prevean liquidar durante el correspondiente ejercicio, así como las previsiones de ingresos y gastos de las Sociedades Mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la Entidad loca correspondiente.” En la misma línea el artículo 145 concreta los presupuestos parciales que integran los Presupuestos Generales de las Entidades Locales: – El Presupuesto de la propia Entidad. – Los presupuestos de los Organismos Autónomos (administrativos y no administrativos) de pendientes de la misma. – Los estados de previsión de gastos e ingresos de sus Sociedades Mercantiles. El artículo 144 define el ejercicio presupuestario, haciéndolo coincidir con el año natural. Además, especifica qué derechos y qué obligaciones deben imputarse a un ejercicio presupuestario: “a) Los derechos liquidados durante el mismo, cualquiera que sea el período de que deriven, y b) Las obligaciones reconocidas durante el mismo.” 1.3. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS El contenido, efectos y temporalidad del presupuesto cumplen una serie de principios comunes a todas las Administraciones Públicas, cualquiera que sea su esfera territorial (central, local y autonómica). Tradicionalmente estos principios se han clasificado en tres grupo: PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS DE CARÁCTER POLÍTICO PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS DE CARÁCTER ECONÓMICO PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS DE CARÁCTER CONTABLE – – – – – – Principio de competencia Principio de universidad Principio de unidad Principio de especialidad Principio de temporalidad Principio de publicidad – – – – Principio del gasto público mínimo Principio de nivelación presupuestaria Principio de neutralidad de la imposición Principio de no emisión de deuda pública salvo para financiar inversiones autoliquidables – – – – – Principio de unidad Principio de presupuesto bruto Principio de especialidad Principio de anualidad Principio de no afectación De todos ellos se pueden destacar, a los efectos que nos ocupan, los principios contables, a los que a continuación haremos referencia. — 196 — Principio de unidad El principio de unidad implica la existencia de un único documento presupuestario que englobe todos los ingresos y los gastos opuestos a la existencia de presupuestos especiales, extraordinarios o adicionales. Este principio supone que no pueden existir ingresos y gastos fuera del presupuesto ni multiplicidad de presupuestos. Este principio, en lo que a los PGE se refiere, aparece recogido en la propia Constitución, en el artículo, ya citado anteriormente, 134.2: “incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal…”. Por su parte, la LRBRL estableció para las Corporaciones Locales el presupuesto único, rompiendo con la normativa anterior que permitía presupuestos ordinarios, extraordinarios, especiales y de inversiones, liquidándose por separado y de duración indefinida. Así se confirma en los artículo 145 y siguiente de la LRHL, relativos a la materia presupuestaria, que hacen referencia a un “Presupuesto General”. Principio de presupuesto bruto El principio de presupuesto bruto, también llamado de universalidad, conlleva que todos los ingresos y todos los gastos deben figurar explícita o expresamente en el Presupuesto, sin compensaciones o minoraciones entre ambos (prohibiéndose, por tanto, que pudieran figurar por su importe neto). Este principio, que es complementario del principio de unidad, está específicamente recogido en el artículo 58.1 del TRLGP, que dice lo siguiente: “Los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas se aplicarán a los presupuestos por su importe íntegro, quedando prohibido atender obligaciones mediante minoración de los derechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la Ley lo autorice de modo expreso”. Por su parte, el artículo 146.3 de la LRGHL se expresa prácticamente en los mismos términos. Principio de especialidad Este principio presenta dos vertientes: la especialidad cualitativa y la especialidad cuantitativa. La primera hace referencia a que la autorización presupuestaria es para realizar gastos concretos y determinados, totalmente especificados, es decir, no se faculta para efectuar gastos genéricos, existiendo limitaciones al traspaso de créditos entre partidas presupuestarias o a la creación de otras diferentes a las inicialmente aprobadas. En este sentido el artículo 59. 1 del TRLGP dice “Los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados por la Ley de Presupuestos o por las modificaciones aprobadas conforme a esta Ley”. De forma similar se pronuncia el artículo 153.1 de la LRHL. La especialidad cuantitativa hace referencia a que la autorización presupuestaria es para realizar gastos por una cantidad máxima y concreta. Este aspecto del principio de especialidad queda reflejado en el artículo 60 del TRLGP que dice que “No podrán adquirirse compromisos — 197 — de gasto por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones generales con rango inferior a Ley que infrinjan la expresada norma, sin perjuicio de las responsabilidades a que haya lugar.” En parecidos términos se expresa el artículo 154.5 de la LRHL. En la relación con el principio de especialidad presupuestaria que nos ocupa hay que considerar la figura de la “vinculación jurídica”, que suaviza la rigidez del principio de especialidad de los créditos presupuestarios. La primera norma legal que hace referencia a este concepto es la Ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, que en su artículo segundo establece que los créditos incluidos en los estados de gastos de los Presupuestos del Estado y de sus organismos autónomos, tienen carácter limiativo y vinculante, con sujeción a la triple clasificación u ordenamiento de los mismos, orgánica, económica a nivel de conceptos, y por programas, y que excepcionalmente los créditos incluidos en los capítulos II “Gastos en bienes y servicios” y VI “Inversiones reales”, de la clasificación económica del gasto, tendrían carácter vinculante a nivel de artículo, en lugar de a nivel de concepto. La consecuencia de la vinculación de los créditos a niveles distintos del de concepto es que los créditos gestionados por debajo del nivel de vinculación tienen un carácter simplemente indicativo, y pueden ser rebasados siempre y cuando sea respetada la cifra del artículo que es la que tiene nivel vinculante. El exceso de gastos en un crédito, por debajo de su nivel de vinculación, no precisa ningún expediente ni autorización administrativa previa. Para profundizar en el análisis de la vinculación jurídica de los créditos, se va a proceder como hasta ahora al estudiar cualquiera concepto, haciendo referencia a los distintos niveles normativos en los que actualmente aparecen regulada esta figura, partiendo, en primer lugar, del TRLGP, cuyo artículo 59 se expresa en los siguiente términos: “1. *Los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados por la Ley de Presupuesto o por las modificaciones aprobadas conforme a esta Ley. 2. Los créditos autorizados en los programas de gastos tienen carácter limitativo y vinculante a nivel de concepto. No obstante, los créditos destinados a gastos de personal, salvo los que se refieren a incentivos al rendimiento, gastos en bienes corrientes y servicios e inversiones reales, tendrán carácter vinculante a nivel de artículo. 3. En todo caso tendrán carácter vinculante, con el nivel de desagregación económica con que aparezcan en los estados de gastos, los créditos destinados a atenciones protocolarias y representativas, gastos reservados y los declarados ampliables conforme a lo establecido en el artículo 66 de esta Ley.” Por su parte, en lo que a la normativa de Comunidades Autónomas respecta, hay que destacar que en la mayoría de las normas originales que regulan el régimen presupuestario de las mismas, no existen referencia alguna al concepto de vinculación jurídica de los créditos presupuestarios, aunque con posterioridad pueden haberse visto modificadas por las Leyes anuales de Presupuestos. Del análisis de distintos preceptos puede deducirse en conclusión que en cada (*) Nota N.º 2 — 198 — Comunidad Autónoma la vinculación jurídica de los créditos tiene una regulación diferente, afectando también a distintos niveles de la clasificación económica del gasto. Por último, en lo que a Administración Local se refiere, el artículo 153 de la LRHL establece que: “1. Los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la cual hayan sido autorizadas en el Presupuesto General de la Entidad Local o por sus modificaciones debidamente aprobadas 2. Los créditos autorizados tienen carácter limitativo y vinculante. Los niveles de vinculación serán los que vengan establecidos en cada momento por la legislación presupuestaria del Estado, salvo que reglamentariamente se disponga otra cosa.” En este sentido, el artículo 27 del Real Decreto 500/1990, del 20 de abril, por el que se desarrolla el capítulo primero del título sexto de la LRHL en materia de presupuestos, establece que: “1. Con carácter general, los niveles de vinculación jurídica de los créditos serán los que vengan establecidos en cada momento por la legislación presupuestaria del Estado. 2. Los créditos que se declaren ampliables de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.2.d), tendrán carácter de vinculantes al nivel de desagregación con que figuren en los estados de gastos del Presupuesto.” Para ayudar a comprender el concepto de la vinculación jurídica de los créditos se puede proponer un ejemplo. Supongamos que en los presupuestos de una entidad se ha asignado al capítulo 62 un crédito de 1.000 unidades monetarias de acuerdo con el siguiente desglose por conceptos: Concepto 620 Concepto 621 Concepto 622 Concepto 623 Total Artículo 62 330 400 100 200 1.000 Si la vinculación jurídica está establecida a nivel de artículo, quiere decir que se puede restar crédito de un concepto y añadir a otro dentro del propio artículo 62 sin necesidad de tramitar expedientes de modificación presupuestaria. Así dentro del concepto 620 que tiene asignado un crédito de 300 podría llegar a gastarse hasta 1.000, caso que si sucediese supondría no poder gastar con cargo al resto de conceptos. Principio de anualidad Este principio, también llamado de especialidad temporal, hace referencia a que la autorización presupuestaria es para gastar durante un período de tiempo concreto, y no por tiempo — 199 — indefinido. Este período de tiempo es lo que se denomina “ejercicio presupuestario”, que según la normativa actualmente en vigor coincide con el año natural. Así se recoge en el artículo 134.2 de la Constitución que establece que “Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual…”. En igual sentido se pronuncia el artículo 49 del TRLGP, que dice que “El ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural…”, añadiendo en el artículo 83 lo siguiente: “1. El Presupuesto de cada ejercicio se liquidará en cuanto a la recaudación de derechos y al pago de obligaciones, el 31 de diciembre del año natural correspondiente. 2. Todos los derechos pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago a la liquidación del presupuesto quedarán a cargo del Tesoro Público según sus respectivas contracciones.” Parecida redacción es la contenida en el artículo 172.1 de la LRHL. Este principio sufre excepciones en los casos de compromisos de gastos con cargo a ejercicios futuros e incorporaciones de remanentes de crédito, figuras que se analizan detalladamente en el capítulo 7. Principio de no afectación El principio de no afectación se refiere a que todos los ingresos se destinan a financiar global e indistintamente los gastos públicos, no reconociéndose la prioridad de un determinado gasto respecto de una fuente concreta de financiación. Este principio se pone de manifiesto en el artículo 23 del TRLGP: “los recursos de la hacienda del Estado y de cada uno de sus Organismos Autónomos se destinan a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que por una Ley se establezca su afectación a fines determinados”. Como puede observarse este precepto admite la posibilidad de que el principio de no afectación pueda sufrir excepciones, no obstante debe ser una Ley la que lo determine. Por su parte, la LOFCA no recoge de forma expresa el principio de no afectación, pero señala excepciones al mismo. Así en el apartado segundo de su artículo 14 establece que las Comunidades Autónomas pueden contraer operaciones de crédito por plazo superior a un año siempre que se cumpla el requisito de que el importe total del crédito sea destinado exclusivamente a gastos de inversión. De la misma forma, el apartado segundo del artículo 16 de la LOFCA que se refiere al Fondo de Compensación Interterritorial obliga a que las transferencias recibidas por las Comunidades Autónomas con cargo a dicho Fondo deberán destinarse a financiar proyectos, de carácter local, comarcal, provincial o regional, de infraestructura, obras públicas, regadíos, ordenación del territorio, vivienda y equipamiento colectivo, mejora del hábitat rural, transportes y comunicaciones y, en general, aquellas inversiones que coadyuven a disminuir las diferencias de renta y riqueza entre los habitantes de las mismas (en el mismo sentido se pronuncia el artículo 6.1 de la propia Ley Reguladora del Fondo de Compensación Interterritorial). — 200 — El artículo 146.2 de la LRHL además de recoger la regla general de desafectación de ingresos, establece de forma expresa la existencia de recursos afectados: “Los recursos de la Entidad Local y de cada uno de sus Organismos Autónomos y Sociedades Mercantiles se destinarán a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo en el caso de ingresos específicos afectado a fines determinados”. A lo largo del articulado de dicha Ley se reconocen expresamente como recursos afectados a gastos los siguientes: – Los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de los bienes y derechos que tengan la consideración de patrimoniales. – Los ingresos procedentes de contribuciones especiales. – Las subvenciones condicionadas a una determinada finalidad que obtengan las Corporaciones Locales. – Los ingresos procedentes de operaciones de crédito. 1.4. CLASIFICACIONES PRESUPUESTARIAS El estudio de las clasificaciones presupuestarias debería hacerse, en principio, teniendo en cuenta que existen distintos presupuestos derivados de la organización territorial, como ya se ha explicado a lo largo del capítulo. No obstante, los PCCAA y los PCCLL presentan unas clasificaciones presupuestarias muy similares a la de los PGE, ello es así porque, entre otras razones, existen obligaciones legales al respecto: – Artículo 21.3 de la LOFCA, ya mencionado anteriormente, que establece: “Los Presupuestos de la Comunidades Autónomas serán elaborados con criterios homogéneos de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos Generales del Estado”. – Artículo 148.1 de la LRHL: “El Ministerio de Economía y Hacienda establecerá con carácter general la estructura de los Presupuestos de las Entidades locales teniendo en cuenta la naturaleza económica de los ingresos y de los gastos, las finalidades u objetivos que con estos últimos se propongan conseguir…”. En este sentido se dictó la Orden de 20 de septiembre de 1989 por la que se estableció la estructura de los presupuestos de las Entidades locales. – El propio TRLGP en su artículo 52 establece la preminencia del Ministerio de Economía y Hacienda a la hora de determinar la estructura de los distintos niveles presupuestarios: En el apartado 1 dice: “La estructura de los Presupuestos Generales del Estado se determinará por el Ministerio de Economía y Hacienda…” En el apartado 3 dice: “Los presupuestos de las Entidades locales se adaptarán a la estructura que, con carácter general, se establezca para el Sector público por el Ministerio de Economía y Hacienda…”. — 201 — Por último, el apartado 4 dice: “Los presupuestos de las Comunidades Autónomas serán elaborados con criterios homogéneos de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos Generales del Estado”. Como consecuencia de lo expuesto anteriormente, este apartado se va a desarrollar analizando, exclusivamente, las clasificaciones presupuestarias que presentan los PGE, que son las que básicamente presentan los PCCAA y los PCCLL. La normativa básica reguladora de las clasificaciones de los PGE es el TRLGP a la que hay que añadir las Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda que anualmente se dicta conteniendo normas para la elaboración de los PGE. El artículo 53 del TRLGP establece reglas en relación con las clasificaciones de los PGE a fin de que el Ministerio de Economía y Hacienda determine la estructura de los mismos. A las clasificaciones de los gastos presupuestarios hace referencia la regla primera: “Los estados de gastos de los Presupuestos Generales del Estado aplicarán las clasificaciones orgánica, funcional desagregada en programas y económica: a) La clasificación orgánica agrupará los créditos para gastos por cada servicio. b) La clasificación funcional agrupará los créditos según la naturaleza de las actividades a realizar. c) Los Órganos constitucionales, los Departamentos ministeriales, los demás órganos del Estado con dotaciones diferenciadas en los Presupuestos Generales del Estado y los Organismos autónomos establecerán, de acuerdo con el Ministerio de Economía y Hacienda, un sistema de objetivos que sirva de marco a su gestión presupuestaria, y, de conformidad con ellos, se clasificarán los créditos por programas. d) Se presentarán con separación los gastos corrientes y los gastos de capital, y su clasificación económica se regirá por los siguientes criterios: 1. En los criterios para gastos corrientes se distinguirán los de funcionamiento de los servicios, los gastos financieros y las transferencias corrientes, y 2. En los créditos para gastos de capital se distinguirán los de inversiones reales, la transferencias de capital y las variaciones de activos y pasivos financieros”. Del análisis de la normativa reguladora de las clasificaciones presupuestarias se pueden extraer las siguientes notas: – La clasificación orgánica agrupa los créditos para gastos según el centro que debe gestionarlos, esta clasificación es optativa en el caso de Entidades locales. – La clasificación funcional consta de tres niveles: el primero relativo al grupo de función, el segundo a la función y el tercero a la subfunción. Esta clasificación puede ampliarse en uno o dos niveles, relativos al programa y subprograma respectivamente. A través de esta — 202 — clasificación se agrupan los créditos para gastos según la naturaleza de las actividades a realizar. Los grupos de función son los siguientes: – – – – – – – – Grupo 1. Servicios de carácter general Grupo 2. Defensa, protección civil y seguridad ciudadana Grupo 3. Seguridad, protección y promoción social Grupo 4. Producción de bienes públicos de carácter social Grupo 5. Producción de bienes públicos de carácter económico Grupo 6. Regulación económica de carácter general Grupo 7. Regulación económica de sectores productivos Grupo 9. Transferencias a otras Administraciones Públicas nacionales y supranacionales – Grupo 0. Deuda Pública – La clasificación económica consta de tres niveles, el primero relativo al capítulo, el segundo al artículo y el tercero al concepto. Esta clasificación puede ampliarse en uno o dos niveles, relativos al subconcepto y la partida respectivamente. Además, la clasificación económica presenta separadamente los gastos corrientes y los gastos de capital, de acuerdo con los siguientes criterios: – En los créditos para gastos corrientes se incluyen los de funcionamiento de los servicios, los de intereses y las transferencias corrientes. – En los créditos para gastos de capital, los de inversiones reales, las transferencias de capital y las variaciones de activos y pasivos financieros. A través de esta clasificación se agrupan los créditos para gastos en función de la naturaleza económica de los mismos. El nivel más agregado son los capítulos, que son los siguientes: – – – – – – – – Capítulo 1. Gastos de personal Capítulo 2. Gastos corrientes en bienes y servicios Capítulo 3. Gastos financieros Capítulo 4. Transferencias corrientes Capítulo 6. Inversiones reales Capítulo 7. Transferencias de capital Capítulo 8. Activos financieros (adquisición) Capítulo 9. Pasivos financieros (reembolso) Se trata de tres clasificaciones integradas de cuya combinación se obtiene lo que se denomina partida presupuestaria, cuya expresión cifrada constituye el denominado crédito presupuestario: Clasificación orgánica Clasificación funcional — 203 — Clasificación económica Cada clasificación podrá llegar el nivel de desagregación que en cada caso se considere conveniente, teniendo en cuenta que como mínimo deberá se aquél que vincule jurídicamente en la disposición de los créditos, es decir, que aunque existe un nivel de desagregación de las clasificaciones establecido legalmente, cada entidad pública puede realizar un desglose de las mismas a niveles más adecuados para su gestión. Para ayudar a la comprensión de este apartado se propone el siguiente ejemplo: En los PGE para el año 1993 existía un crédito de 34.650.000 ptas. En la siguiente partida presupuestaria: 93 1709 431A 22602 – Los dos primeros dígitos, 93, son relativos al ejercicio presupuestario a que se refiere el presupuesto. – Los cuatro siguientes, 17.09, son relativos a la clasificación orgánica. El 17 identifica la sección presupuestarias “Ministerio de Obras Públicas y Transportes”. El 09 identifica, dentro de la sección “Ministerio de Obras Públicas y Transportes”, el servicio presupuestario “Dirección General para la Vivienda y Arquitectura”. – Los cuatro siguientes, 431 A, son relativos a la clasificación funcional. El 4 identifica el grupo de función “Producción de bienes públicos de carácter social”. Los siguientes identifican sucesivamente la función (43), subfunción (431) y el programa, 431 A “Promoción, Administración, ayudas para rehabilitación y acceso a viviendas”. – Los cinco últimos se refieren a la clasificación económica de la siguiente forma: – – – – Capítulo Artículo Concepto Subconcepto 2 22 226 226.02 “Gastos corrientes en bienes y servicios” “Material, suministros y otros” “Gastos diversos” “Publicidad y propaganda” Todo ello quiere decir que para el ejercicio 1.993, las Cortes Generales han asignado un crédito para gastos de publicidad y propaganda a la Dirección General para la Vivienda y Arquitectura del “Ministerio de Obras Públicas y Transportes” por importe de 34.650.000, con el objetivo de contribuir a la promoción, administración, ayudas para rehabilitación y acceso a viviendas. Por último, para finalizar este punto resulta obligatorio hacer mención de la existencia de tres niveles en el proceso de gestión de los créditos para gastos: – Nivel de presupuestación. Es el nivel de desagregación con que los créditos han de presentarse en el presupuesto de gastos y viene definido por la “partida presupuestaria”. – Nivel de vinculación jurídica. Sobre el que se efectúa el control fiscal al operar las limitaciones cualitativas y cuantitativas. — 204 — – Nivel de ejecución. Es aquél sobre el que se efectúa el seguimiento del presupuesto de gastos y su registro contable. Se determina como tal la partida presupuestaria, aunque se puede efectuar este control a un mayor nivel de desagregación. 1.5. PROCESO PRESUPUESTARIO DEL GASTO El proceso presupuestario del gasto consta de cuatro fases: elaboración, aprobación, ejecución y control de un Presupuesto de gastos. Estas fases se pueden agrupar en dos bloques según se encuentre aprobada o no la norma presupuestaria. Elaboración y aprobación del Presupuesto La elaboración y aprobación del Presupuesto presenta connotaciones diferentes en cada uno de los distintos ámbitos territoriales (estatal, autonómico y local) en que se desarrolle, aunque básicamente se pueden distinguir las siguientes etapas: – Elaboración y presentación – Tramitación y debate – Aprobación y publicación A continuación se van a analizar cada una de estas etapas, haciendo referencia, en primer lugar, a los PGE, para después comentar algunos aspectos puntuales relativos a los PCCLL. Respecto a los PCCAA hay que destacar que existe una falta de homogeneidad en las disposiciones de los diversos Estatutos de Autonomía sobre los presupuestos autonómicos, así solo los Estatutos de Castilla y León, Murcia y Comunidad Valenciana hacen mención a la elaboración y gestión de los presupuestos en sus respectivas Comunidades Autónomas con criterios homogéneos a los del Estado, el resto de los Estatutos establecen diversidad de tratamientos. Esta diversidad de tratamientos normativos sobre los presupuestos autonómicos por parte de los Estatutos de Autonomía ha sido paliada por las leyes que regulan la actividad económico–financiera de cada Comunidad, las cuales han tratado de aproximarse en materia presupuestaria a lo regulado en el TRLGP y, por tanto, de forma semejante al Estado, pudiendo sintetizarse en que el Departamento o Consejería de Economía y Hacienda o Economía y Finanzas de cada Comunidad Autónoma elabora el Anteproyecto de presupuestos con una estructura, naturaleza y efectos prácticamente idénticos a los de los PGE, sometiéndolo posteriormente a la aprobación de su Consejo de Gobierno, Gobierno o Diputación Foral, el cual a su vez lo presenta a su Parlamento, Cortes, Junta General o Asamblea Legislativa para su aprobación. *Elaboración y presentación. El artículo 54 del TRLGP establece la forma de elaboración de los PGE, que resumidamente es la siguiente: los Órganos Constitucionales, los Departamentos Ministeriales y demás órganos del Estado con dotación presupuestaria diferenciada remiten al Ministerio de Economía y Hacienda sus correspondientes estados de gastos debidamente documentados y justificados antes del 1 de mayo de cada año. También, con idéntico plazo, remiten a dicho Ministerio los diversos Departamentos Ministeriales los estados presupuestarios de los Organismos Autónomos a ellos adscritos, el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social el (*) Nota N.º 3 — 205 — anteproyecto presupuestario de la Seguridad Social y las Sociedades Estatales y el resto de Entes Públicos los suyos. El Ministerio de Economía y Hacienda adjunta a los Presupuestos un anexo de los programas y proyectos de inversión pública, incluyendo su clasificación territorial. Esta fase de elaboración y presentación debe concluir antes del 1 de octubre con la aprobación del Proyecto de Ley por el Gobierno y su remisión al Congreso de los Diputados para iniciar su tramitación parlamentaria. En las CCLL, según establece el artículo 149 de la LRHL, la elaboración y presentación del Proyecto de Presupuestos corresponde al Alcalde o al Presidente de la Diputación, el cual lo remite al Pleno de la Corporación para su aprobación, enmienda o devolución. Es de destacar, en relación con los PCCLL, que éstos no poseen naturaleza jurídica de Ley, sino de acto administrativo o acuerdo normativo, dado que estas cantidades carecen de facultades legislativas. Tramitación y debate. El Proyecto de Ley de PGE goza de preferencia en la tramitación tanto en el Congreso de los Diputados como en el Senado, es decir, que durante el período que esté la Ley en el Parlamento, el estudio de la misma ha de anteponerse a cualquier otra actividad parlamentaria. Una ver recibido el Proyecto de Ley de PGE por las Cortes Generales, la Mesa del Congreso ordena su publicación en el Boletín Oficial de las mismas y se abre un plazo de quince días para la presentación de enmiendas por parte de los Diputados y Grupos Parlamentarios. La enmiendas presentadas pueden ser de totalidad o de devolución del proyecto al Gobierno (que sólo pueden ser presentadas por los Grupos Parlamentarios) y parciales, referidas éstas al texto articulado de la ley, pudiendo ser de supresión, modificación y adición (en los dos últimos casos, la enmienda debe contener un texto alternativo), o a los estados de ingresos o gastos del presupuesto. Una vez debatido el articulado de la Ley y las secciones de los estados de ingresos y gastos, se procede a la redacción del nuevo texto, que es remitido al Pleno del Congreso para su debate final y aprobación. El texto aprobado se remite al Senado, en donde tienen lugar una serie de actuaciones muy similares a la desarrolladas con el Congreso. En las CCLL el Proyecto de Presupuestos presentado por el Alcalde o el Presidente de la Diputación es sometido a dictamen de la Comisión informativa, integrada por miembros de la Corporación de distintos grupos políticos, los cuales pueden formular propuestas de modificación, así como votos particulares contra la totalidad del proyecto o contra el articulado del mismo. El dictamen de la Comisión Informativa puede ser contrario a la aprobación del proyecto del Presupuesto presentado, no obstante el Alcalde o el Presidente de la Corporación puede someter el Proyecto a Pleno, dado que el dictamen negativo no es vinculante. El Pleno de la Corporación procede a la discusión, enmienda y aprobación del Proyecto. Aprobación y publicación. En el Estado, una vez debatido el Proyecto de Ley de PGE y aprobado por el Pleno de la Cámara, se procede a su publicación en el Boletín Oficial del Estado para su entrada en vigor. — 206 — En las CCLL, según señala el artículo 150 de la LRHL, aprobado inicialmente el Presupuesto, éste se expone al público, previo anuncio en el Boletín Oficial de la Provincia o de la Comunidad Autónoma si ésta es uniprovincial, para que se puedan interponer reclamaciones, que ha de resolver y aprobar el Pleno de la Corporación. El Presupuesto General definitivo se publica en el Boletín antes citado y en el d la Corporación, si lo tuviere, y se remiten copias del mismo a la Administración del Estado y a la Comunidad Autónoma correspondiente. Contra la aprobación definitiva del Presupuesto General de la correspondiente Corporación Local se puede interponer recurso contencioso–administrativo como señala el artículo 152.1 de la LRHL. En la página siguiente se incluye un cuadro resumen de las distintas fases por las que atraviesa la elaboración y aprobación de un Presupuesto desarrollado de forma conjunta y, por tanto, de forma comparativa, para los presupuestos del Estado y de las Corporaciones Locales. No se incluyen en el cuadro las fases relativas a la elaboración y aprobación de los presupuestos de Comunidades Autónomas, aunque en lo esencial, éstas son muy similares a las de elaboración y aprobación de los Presupuestos Generales del Estado. Ejecución del presupuesto Con carácter general la gestión de un presupuesto de gastos se desarrolla a través de las siguientes fases: a) Aprobación de gasto b) Compromiso de gasto c) Reconocimiento de la obligación d) Extinción de la obligación La aprobación se puede definir como el acto mediante el que se acuerda la realización de un gasto determinado por una cuantía cierta o aproximada, reservando a tal fin la totalidad o parte de un crédito presupuestario. Por tanto, con la aprobación se inicia el procedimiento de ejecución del gasto, sin que existan aún relaciones con terceros ajenos a la entidad que lo realiza. El compromiso se puede definir como un acto mediante el que se acuerda, tras el cumplimiento de los trámites legalmente establecidos, la realización de gastos previamente aprobados, por un importante determinado o determinable. El compromiso es, por tanto, un acto con relevancia jurídica para con terceros, vinculando a una entidad a la realización del gasto a que se refiera en la cuantía y condiciones establecidas. Por su parte, el reconocimiento de la obligación se puede definir como el acto mediante el que se declara la existencia de un crédito exigible contra una entidad, derivado de un gasto aprobado y comprometido. El reconocimiento de obligaciones con cargo a la entidad se producirá previa acreditación documental y, en su caso, tras la oportuna comprobación material, de la realización de la prestación o del derecho del acreedor, de conformidad con los acuerdos que en su día aprobaron y comprometieron el gasto. — 207 — * ELABORACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO 1.– ELABORACIÓN Y PRESENTACIÓN DTOS. MINISTERIALES OTROS ÓRGANOS SEGURIDAD SOCIAL SOCIEDADES MERCANTILES OTROS ENTES ORGANISMOS AUTÓNOMOS ENTIDAD LOCAL D E V O L U C I Ó 2.– TRAMITACIÓN N Y DEBATE REMISIÓN ANTES DE 1 MAYO (Para Estado) REMISIÓN ANTES DE 15 SEPTIEMBRE (Para CCLL) PRESUPUESTO REMISIÓN: - A LAS CORTES GENERALES ANTES 1 OCTUBRE (Para Estado) - AL PLENO DE LA CORPORACIÓN ANTES 15 OCTUBRE (Para CCLL) NO APROBACIÓN, ENMIENDA O DEVOLUCIÓN 3.– APROBACIÓN Y PUBLICACIÓN SI CCLL a) APROBACIÓN PROVISIONAL ESTADO Exposición al público BOP 15 días RECLAMACIONES SI RESOLUCIÓN EN UN MES POR EL PLENO b) APROBACIÓN DEFINITIVA NO - ANTES DE 31 DICIEMBRE - 2ª EXPOSICIÓN PÚBLICA (Para CCLL) PUBLICACIÓN Y ENTRADA EN VIGOR (*) Nota N.º 4 — 208 — Por último, hay que hacer referencia a la extinción de las obligaciones reconocidas con cargo a una entidad. Éstas se extinguen por el pago, la compensación, la prescripción o cualquier otro medio establecido legalmente. Hay que destacar que en determinados supuestos pueden acumularse en un solo acto administrativo varias fases de ejecución. Estos supuestos deben estar determinados por autoridad competente. Las competencias para acordar los actos que constituyen cada una de las fases de ejecución presupuestaria están atribuidas legalmente. En este sentido, hay que hacer referencia a las siguientes disposiciones: – *Artículo 74 del TRLGP: “ 1. Corresponde a los Órganos constitucionales, a los Jefes de los Departamentos ministeriales y a los demás órganos del Estado con dotaciones diferenciadas en los Presupuestos Generales del Estado aprobar los gastos propios de los Servicios a su cargo, salvo las cosas reservadas por la Ley a la competencia del Gobierno, así como reconocer las obligaciones correspondientes,…” – Artículo 166 del la LRHL: “1. Dentro del importe de los créditos autorizados en los presupuestos corresponderá la autorización y disposición de los gastos al Presidente o al Pleno de la Entidad de acuerdo con la atribución de competencias que establezca la normativa vigente 2. Corresponderá al Presidente de la Corporación el reconocimiento y liquidación de las obligaciones derivadas de compromisos de gasto legalmente adquiridos…” Por su parte, las competencias en el caso de las CCAA se encuentran recogidas en las normas que regulan el régimen económico y financiero de cada una de ellas. Con carácter general, corresponde a los órganos superiores de la Comunidad y a los titulares de las distintas Consejerías, aprobar los gastos propios de los servicios a su cargo, salvo en los casos de reserva de competencia al Consejo de Gobierno, así como interesar su compromiso y liquidación. Por último, en este punto relativo a las competencias en la ejecución del gasto hay que tener en cuenta lo dispuesto para las entidades que forman parte de la denominada Administración Institucional, ya pertenezcan a la Administración estatal, autonómica o local. Con carácter general estas competencias se encuentran atribuidas a los Presidentes o Directores de dichas entidades. La organización de la tesorería de nuestras Administraciones Públicas exige que se haga referencia a una fase intermedia situada entre el reconocimiento de la obligación y su extinción: la ordenación del pago. Para el Estado, el artículo 75 del TRLGP establece que “Bajo la superior autoridad del Ministro de Economía y Hacienda, compete al Director General del Tesoro y Política Financiera las funciones de Ordenador general de pagos del Estado”, y el artículo 77 del mismo TRLGP añade que “La expedición de las órdenes de pago con cargo al Presupuesto del Estado habrá de acomodarse al plan que sobre disposición de fondos del Tesoro Público se establezca por el Gobierno a propuesta del Ministro d Economía y Hacienda.” Para la Administración Local, el artículo 167 dice lo siguiente: “1. Competen al Presidente de la Entidad local las funciones de Ordenación de Pagos. (*) Nota N.º 5. — 209 — 2. El Pleno de la Entidad local, a propuesta del Presidente, podrá crear una Unidad de Ordenación de Pagos que, bajo la superior autoridad de éste, ejerza las funciones administrativas de la Ordenación de Pagos. 3. El Pleno de las Entidades locales de más de 500.000 habitantes de derecho, a propuesta del Presidente, podría asimismo crear Unidad Centrar de Tesorería que, bajo la superior autoridad de éste, ejerza las funciones de la Ordenación de Pagos.” Por lo que a Comunidades Autónomas respecta, la ordenación de pagos viene recogida en la norma reguladora de la actividad económica y financiera de cada una de ellas. Con carácter general se puede decir que la función de ordenador general de pagos se encuentra atribuida al Consejero de Hacienda, estableciéndose que la expedición de las órdenes de pago a cargo del Presupuesto de la Comunidad debe ajustarse al Plan que sobre disposición de fondos de Tesorería establezca el Consejo de Gobierno. Por último, hay que señalar que en las entidades de la denominada Administración Institucional, cualquiera que sea el ámbito (estatal, autonómico o local), la competencia de ordenación de pagos se encuentra atribuida a los Presidentes o Directores de las mismas. Al objeto de reflejar de una forma más clara las distintas fases de ejecución del Presupuesto de gastos se procede a la exposición de un ejemplo dentro del ámbito de la organización descentralizada del subsector estatal: a) El Jefe del Servicio Gestor de la Dirección General de Carreteras, del Ministerio de Obras Públicas, Transporte y Medio Ambiente acuerda la realización de una carretera de circunvalación en la ciudad de Guadalajara, para ello solicita que la Oficina de Contabilidad del Departamento certifique la existencia de crédito disponible suficiente en la aplicación presupuestaria que se ha de destinar a tal efecto. Una vez completo el correspondiente expediente de gasto por un importe aproximado al coste de la obra deberá ser firmado por el Jefe del Servicio Gestor, el Jefe del Departamento ministerial o Director General en quien delegue y el Interventor Delegado, denominándose esta fase de autorización del gasto. b) A continuación se procede a su adjudicación directa a una empresa constructora por el importe exacto de realización de la carretera denominándose esta fase compromiso o disposición del gasto. c) Una vez finalizada la obra la empresa constructora remite la factura de la misma, la cual es aprobada por el Jefe del Departamento Ministerial, una vez que el técnico correspondiente del mismo ha realizado el examen material de la carretera y ha dado su conformidad, dando lugar al reconocimiento y liquidación de la obligación correspondientes. d) Se propone el pago de la obligación remitiéndose la propuesta de pago, por medios informáticos, a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera para que ésta la ordene y la envíe a la Delegación de Hacienda de Guadalajara para su pago –fase de ordenación del pago–; circunstancia que aquélla realiza en días posteriores efectuando una transferencia bancaria al contratista de la obra –fase de realización del pago–, con lo cual se produce la extinción de la obligación a pagar por parte de la Administración. — 210 — Control del presupuesto El ciclo presupuestario culmina con el control de la ejecución del mismo. Pudiendo clasificarse este control de la siguiente forma: –Interno –Esterno: POR EL ÓRGANO QUE LO EJERCE –Parlamentario –Jurisdiccional –De legalidad –De economía –De eficacia –De eficiencia –Financiero POR EL OBJETO DEL CONTROL POR EL MOMENTO EN QUE SE REALICE –Previo –Posterior –Concomitante En nuestro país el control interno de la Administración Pública Estatal está encomendado a la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), dependiente orgánicamente del Ministerio de Economía y Hacienda. Por su parte, el control externo se ejerce por el Tribunal de Cuentas, dependiente de las Cortes Generales, y por las propias Cortes Generales directamente. El artículo 16.2 del TRLGP establece en relación con las funciones de control de la IGAE lo siguiente: “La función interventora tiene por objeto controlar todos los actos de la Administración del Estado y de sus Organismos autónomos, que den lugar al reconocimiento de derechos y de obligaciones de contenido económico, así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven, y la recaudación, inversión o aplicación en general de los caudales públicos, con el fin de asegurar que la administración de la Hacienda Pública se ajuste a las disposiciones aplicables en cada caso.” Por su parte, el artículo 17 de dicho texto legal hace referencia en su apartado primero al control de carácter financiero y en el segundo al preceptivo control de eficacia. Por último, en el apartado tercero obliga a la IGAE a elaborar un plan anual de auditorias en el que se irán incluyendo todos los entes que conforman el sector público estatal y que aparecen enumerados en el apartado primero del propio artículo. Centrándonos en la función interventora, la IGAE desarrolla sus distintas modalidades dependiendo de la fase del procedimiento administrativo del gasto en que el control se ejercite. Que, como pone de manifiesto el artículo 93 del TRLGP, son los siguientes: – Intervención crítica o fiscalización previa. Control realizado sobre las propuesta de autorización de gastos, compromisos de gastos o reconocimiento de obligaciones, con el objeto de conocer si su contenido y tramitación se han ajustado a las disposiciones que en cada caso sean aplicables. – Intervención material de las inversiones. Control realizado en la fase de reconocimiento de la obligación que tiene por objeto el control de la aplicación o empleo de las cantidades des— 211 — tinadas a obras, suministros, adquisiciones, y servicios, y la comprobación de la realidad física de la inversión, para ver si ésta se ajusta al proyecto, prescripciones técnicas o condiciones que figuren en el correspondiente expediente de gasto. Dicha forma de intervención es extensible a la aplicación de las subvenciones y ayudas que reciban las entidades públicas y privadas, las empresas y los particulares en general con cargo a los PGE. – Intervención formal de a ordenación de pago. Control realizado en la fase de ordenación de pago, comprobando que ha sido ordenado el pago por la autoridad competente y que dicha ordenación se realiza de conformidad con las propuestas de pago formuladas. – Intervención material del pago. Control efectuado en la fase de realización del pago que tiene por objeto asegurar la correcta ejecución de los pagos por la Tesorería Pública. Existe una fiscalización posterior a la realización del gasto para aquellos que están sometidos a la fiscalización limitada previa que se regula en el artículo 95.3 del TRLGP. Dicha fiscalización se ejerce sobre una muestra representativa de los actos, documentos o expedientes que dieron origen a la referida fiscalización, mediante la aplicación de técnicas de muestreo o auditoría, con el fin de verificar que se ajustan a las disposiciones aplicables en cada caso y determinar el grado de cumplimiento de la legalidad en la gestión de los créditos. *El control de carácter financiero, posterior a la ejecución del gasto, se ejerce por la IGAE respecto de los Servicios, Organismos Autónomos, Sociedades, y demás Entes Públicos, para comprobar su funcionamiento en el aspecto económico–financiero y conforme a la disposiciones y directrices que les rijan. Cabe distinguir entre control financiero ordinario, aplicable con generalidad al sector público estatal a través del Plan anual de auditorias de la IGAE, y el control financiero permanente que se ejerce por las Intervenciones Delegadas, en sustitución de la función interventora, sobre los Organismos Autónomos de carácter comercial, industrial, financiero o análogo y Entes Públicos en que expresamente se establezca (Radiotelevisión Española, Agencia Estatal de Administración Tributaria, y determinados centros sanitarios del INSALUD). Como ya se ha puesto de manifiesto anteriormente, el control externo del Presupuesto del Estado se realiza por las Cortes Generales y el Tribunal de Cuentas. El control realizado por las Cortes Generales puede ser simultáneo o “a posteriori” a la ejecución presupuestaria. El control simultáneo se realiza mediante las preguntas de Diputados y Senadores dirigidas al Gobierno, interpelaciones, proposiciones no de ley, constitución de Comisiones de investigación o encuestas, etc., sobre los informes mensuales que la IGAE envía a las Comisiones de Presupuestos del Congreso y del Senado. El control a posteriori se efectúa mediante el examen y aprobación de la Cuenta General del Estado. **No existe en nuestro ordenamiento jurídico una definición de “Cuenta General del Estado”. Hay una referencia a la “Cuenta de la Administración General del Estado” en el artículo 133 del TRLGP: “La cuenta de la Administración General del Estado comprenderá todas las operaciones presupuestarias, patrimoniales y de Tesorería llevadas a cabo durante el ejercicio por la Administración General del Estado. Además de la liquidación de los presupuestos y los resul(*) Nota N.º 6 (**) Nota N.º 7 — 212 — tados del ejercicio, reflejará la situación de la Tesorería y de sus anticipos, del endeudamiento del Estado y de las operaciones extrapresupuestarias.” La Cuenta General del Estado, de acuerdo con el artículo 132.1 del TRLGP, está formada por los siguientes documentos: – Cuenta de la Administración General del Estado. – Cuentas individuales de los Organismos autónomos administrativos. – Cuentas individuales de los Organismos autónomos no administrativos (industriales, comerciales, financieros y análogos). El mismo artículo 132 en su apartado segundo establece que además se acompañarán: – La cuenta de gestión de tributos cedidos a las Comunidades Autónomas – La cuenta de avales concedidos por el Tesoro Público. – Las demás cuentas y estados que reglamentariamente se determinen. La formación de la Cuenta General del Estado es competencia de la IGAE y debe remitirse al Tribunal de Cuentas para su examen y comprobación. A esta Cuenta, el propio Tribunal une la Cuenta de la Seguridad Social y la cuentas de las Sociedades estatales y demás Entes que conforman el Sector público estatal, según el artículo 132.3 del TRLGP. Éste, una vez realizadas estas tareas, la envía a las Cortes Generales para su aprobación, acto con el cual culmina el proceso iniciado con la aprobación de los PGE. En relación con las CCAA, el artículo 153.d) de la Constitución Española señala que el control de la actividad económica y presupuestaria de la CCAA se realiza por el Tribunal de Cuentas. En similar sentido s expresa el artículo 22 de la LOFCA. Por otra parte, las leyes reguladoras de la actividad económica y financiera de las distintas Comunidades Autónomas establecen los diversos controles de sus respectivas administraciones, siguiendo un esquema muy parecido al recogido por el TRLGP. Básicamente, el control interno de la actividad económico–financiera de la administración de la CCAA es ejercido por su Intervención General, dependiente orgánicamente de su correspondiente Consejería de Hacienda, sin perjuicio de los controles que competan a su propio Consejo e Cuentas u órgano similar, si lo hubiere, y en su caso, al Tribunal de Cuentas del Estado. Las CCLL, según establece el artículo 194 de la LRHL, están sujetas a control interno en su triple acepción de función interventora, función de control financiero y función de control de eficacia. Con relación a la función interventora el artículo 195 de dicha Ley establece lo siguiente: “1. La función interventora tendrá por objeto fiscalizar todos los actos de las Entidades locales y de sus Organismos Autónomos que den lugar al reconocimiento y liquidación de derechos y obligaciones o gastos de contenido económico, los ingresos y pagos que de aquéllos se deriven, y la recaudación, inversión y aplicación, en general, de los caudales — 213 — públicos administrados, con el fin de que la gestión se ajuste a la disposiciones aplicables en cada caso. 2. El ejercicio de la expresada función comprenderá: a) La intervención crítica o previa de todo acto, documento o expediente susceptible de producir derechos u obligaciones de contenido económico o movimiento de fondos de valores. b) La intervención formal de la ordenación del pago. c) La intervención material del pago. d) La intervención y comprobación material de las inversiones y de la aplicación de las subvenciones.” Los artículos 201 y 202 regulan el control financiero y el control de eficacia en términos muy similares a los recogidos por el TRLGP para la Administración Pública Estatal, con la salvedad de que en los casos en que se emitan informes de auditoría, éstos son remitidos conjuntamente con las posibles alegaciones efectuadas por el órgano auditado al Pleno de la Corporación para su examen. Por su parte, la LRHL en su artículo 204 establece que la función de control externo de las CCLL corresponde al Tribunal de Cuentas, para lo cual deben rendir antes del 15 de octubre de cada año una Cuenta General correspondiente al ejercicio económico anterior. Se incluyen a continuación dos esquema relativos al modelo de control existente en nuestro país. El primero se refiere al control de los Presupuesto Generales del Estado, desarrollado en su vertiente de control interno en sus distintas modalidades, atribuido legalmente a la Intervención General del Estado, y en su vertiente de control externo atribuido al Tribunal de Cuentas, que recibe otras cuentas además de las relativas al sector público estatal. En el segundo esquema se desarrolla este aspecto, haciendo referencia al control que ejerce el Tribunal de Cuentas en su conjunto sobre la totalidad del sector público. — 214 — CONTROL DEL PRESUPUESTO (*) Nota N.º 8 — 215 — POSTERIOR Preguntas, Proposiciones no de Ley, Encuestas, Comisiones de Investigación, sobre informe mensual de la I.G.A.E. Aprueban: Leyes de Presupuestos, Operaciones de Crédito y Deuda Pública y Leyes Tributarias PREVIO SIMULTÁNEO Se ejerce por la I.G.A.E. sobre: Estado y OO.AA. Administrativos y Entes Públicos en que se establezca FUNCIÓN INTERVENTORA Plan Anual de Auditorías de la I.G.A.E. Las intervenciones Delegadas en sustitución de la Función Interventora sobre: OO.AA. comerciales, RTVE, Agenda Estatal de Admón. Tributaria y Entes Públicos en que se establezca. MUESTREO Memoria a unir a la Cuenta General del Estado (Art. 134, T.R.L.G.P). ORDINARIO PERMANENTE MATERIAL DOCUMENTAL MATERIAL FORMAL LIMITADA TOTAL CONTROL DE EFICACIA CONTROL FINANCIERO INTERVENCIÓN POSTERIOR DE INVERS. Y SUBVENCIONES INTERVENCIÓN DE LOS PAGOS FISCALIZACIÓN PREVIA CUENTAS DEL SECTOR PÚBLICO FUNCIÓN FISCALIZADORA TRIBUNAL DE CUENTAS CORTES GENERALES POSTERIOR SIMULTÁNEO FUNCIÓN JURISDICIONAL EXTERNO INTERNO PREVIO PLENA * (*) Nota N.º 9 — 216 — I.G.A.E. CUENTAS SOCIEDADES ESTATALES CUENTAS ENTES PÚBLICOS (Art. 6.5 T.R.L.G.P.) CUENTAS SOCIEDADES ESTATALES CUENTAS ENTES PÚBLICOS (ART. 6.5 T.R.L.G.P.) CUENTA DE LOS OO.AA. COMERCIALES CUENTA GENERAL DEL ESTADO CUENTAS DE LOS OO.AA. ADMINISTRATIVOS SITUACIÓN AVALES CONCEDIDOS TESORO CUENTA GESTIÓN TRIBUTOS CEDIDOS A CC.AA. CUENTA DE LA ADMÓN. GENERAL DEL ESTADO EXPEDIENTES DE MODIFICACIÓN PRESUPUESTARIA TRIBUNAL DE CUENTAS CUENTAS ENTES SECTOR PÚBLICO EXAMEN Y SITUACIÓN PATRIMONIO DEL ESTADO EXPEDIENTES DE CONTRATACIÓN CUENTAS PERCEPTORES DE SUBVENCIONES CRÉDITOS Y AVALES CUENTAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL CUENTAS DE LAS CC. A.A. CUENTAS DE LAS CC. LL. * 2. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS 2.1. CONCEPTO Y FINES La contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos constituye una parte de la contabilidad pública que tiene por objeto mostrar, a través de documentos, cuentas y estados, la imagen fiel de la ejecución del presupuesto de gastos, de forma que sirva, entre otros, a los siguientes fines atribuidos con carácter general a la contabilidad pública: – La toma de decisiones, tanto en el ámbito político como de gestión. – El registro de la ejecución del presupuesto de gastos. – La determinación del coste de los servicios. – La formación y rendición de las cuentas, estados y demás documentos que, en cada caso, se establezcan. – La elaboración de las cuentas económicas del sector público y las nacionales de España. – El ejercicio del control de la gestión económico–financiera del sector público. – Servir como instrumento para el análisis de los efectos económicos y financieros de la actividad de los entes del sector público. 2.2. MARCO CONTABLE Principios contables públicos En los meses anteriores a la elaboración del PGCP fue diseñándose un marco conceptual de la contabilidad pública, que comenzó con el documento “Principios contables públicos”, primero de una serie que se han aprobado por la Comisión de Principios Contables Públicos, creada al efecto por Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 28 de diciembre de 1990. Las normas y principios que contienen estos documentos han inspirado el PGCP, por lo que las cuentas, definiciones y relaciones contables de éstas, las cuentas anuales y las normas de valoración, como partes integrantes del mismo contienen directa o indirectamente las recomendaciones de los documentos mencionados. En lo que a la contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos se refiere, han influido directamente los documentos n.º 3 “Obligaciones y gastos” y n.º 7 “Información económico–financiera pública”, si bien de forma indirecta también han influido otros documentos, en concreto: – n.º 4 “Transferencias y subvenciones” — 217 — – n.º 5 “Endeudamiento público” – n.º 6 “Inmovilizado no financiero” – n.º 8 “Gastos con financiación afectada” Estos últimos contienen alguna norma relativa a la aplicación presupuestaria de las operaciones a que los mismos se refieren. Especialmente importante para el caso que nos ocupa es el ya citado documento n.º 3 “Obligaciones y gastos”, cuyas normas y recomendaciones han inspirado el diseño de la contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos en el PGCP. Dicho documento contiene criterios generales de reconocimiento y cuantificación de obligaciones y, entre éstas, se encuentran aquéllas que tienen origen en la ejecución del presupuesto de gastos, denominadas “obligaciones presupuestarias”. Para estas obligaciones presupuestarias, además, se incluyen criterios de imputación al correspondiente presupuesto. El contenido del mismo será objeto de un estudio más profundo en el capítulo 7, concretamente en el apartado dedicado a la fase de ejecución presupuestaria del “reconocimiento de la obligación”. No obstante, los principios contables que contiene el primer documento “Principios contables públicos”, a su vez, recogidos con alguna matización en la primera parte del PGCP podrían aplicarse directamente a la contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos, a modo de ejemplo, se pueden destacar los siguientes: – Principio de uniformidad. Adoptado un criterio debe mantenerse uniformemente en el tiempo y en el espacio en tanto no se alteren los supuestos que han motivado la elección de los mismos. Así, por ejemplo deben mantenerse los criterios de reconocimiento de obligaciones presupuestarias derivadas de la realización de operaciones de dicha naturaleza. – Principio de prudencia. Este principio se refiere a la imputación a resultados de los ingresos y gastos realizados durante el ejercicio; de acuerdo con el mismo, al final del ejercicio deben estar imputados al resultado económico–patrimonial no sólo los gastos efectivamente realizados, sino también, aquéllos que supongan riesgos previsibles o pérdidas eventuales. El enunciado de este principio añade una norma relacionada con la contabilidad de estos gastos imputados al resultado económico–patrimonial que no están efectivamente realizados, ya que, de acuerdo con la normativa presupuestaria vigente, no deben tener incidencia presupuestaria. – Principio de devengo. Los gastos que surjan de la ejecución del presupuesto se registran a lo largo del ejercicio cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos administrativos. De la aplicación de lo dicho hasta el momento por este principio podría derivarse que gastos efectivamente realizados no quedaran registrados al finalizar un ejercicio por no haberse dictado los correspondientes actos administrativos. Es por ello que el mismo principio añade qie no obstante, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrativos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado económico–patrimonial los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha. — 218 — Principio de imputación de la transacción. La imputación de las operaciones que deban aplicarse al presupuesto de gastos realizarse en consonancia con las reglas establecidas en el PGCP y demás norma distadas al efecto, de acuerdo con los siguientes criterio: a) Los gastos presupuestarios se imputan de acuerdo con su naturaleza económica, con la finalidad que con ellos se pretende conseguir y, en su caso, atendiendo al órgano encargado de su gestión. b) Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o gastos en general se imputan al presupuesto del ejercicio en que éstos se realicen y con cargo a los respectivos créditos. En el enunciado de este principio se establece, además, una jerarquía de forma que cuando entre en conflicto con otros principios contables públicos deben prevalecer éstos últimos, en especial, los de registro y devengo. – Principio de precio de adquisición. Todas las obligaciones y, por tanto, las obligaciones presupuestarias, deben contabilizarse por su valor de reembolso. – Principio de no compensación. En ningún caso deben compensarse las partidas de activo y pasivo del Balance, y por tanto, las obligaciones presupuestarias no deben aparecer compensadas con partida alguna, sino figurar por su importe íntegro. De la misma forma añade el enunciado del principio que no deben compensarse las partidas de gastos e ingresos, ya sean o no presupuestarios, que también deben figurar por sus valores íntegros. – Principio de desafectación. Con carácter general, los ingresos de carácter presupuestario se destinan a financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación directa entre unos y otros. En aquellos casos en que determinados gastos presupuestarios se financien con ingresos presupuestarios específicos a ellos afectados el sistema contable debe reflejar esta circunstancia y permitir su seguimiento. La aplicación de los principios contables públicos enunciados en el PGCP deben conducir a que las cuentas anuales formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de la ejecución del Presupuesto y de los resultados de la entidad. Estas cuentas anuales, definidas en la cuarta parte del PGCP, son las siguientes: – Balance – Cuenta del resultado económico–patrimonial – Estado de liquidación del Presupuesto, que consta de cuatro partes: – – – – Liquidación del Presupuesto de gastos Liquidación del Presupuesto de ingresos Resultado de operaciones comerciales Resultado presupuestario – Memoria. — 219 — Lógicamente la aplicación de los principios contables públicos a la contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos debe conducir a que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel de dicha ejecución, que se va a contener fundamentalmente en la parte del Estado de liquidación del Presupuesto relativa a liquidación del Presupuesto de gastos. Cuentas del PGCP Las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos se registran contablemente en términos de partida doble, obedeciendo las reglas generales de este sistema de contabilidad, cualesquiera que sean los medios utilizados para ello y cualquiera que sea la forma de presentación diseñada para poner de manifiesto dicho registro. Con esta finalidad se han incluido en el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) un conjunto de cuentas cuyo funcionamiento se adapta plenamente al proceso de ejecución del gasto descrito en los apartados anteriores. Estas cuentas pertenecen a los Grupos 0 y 4 del mencionado PGCP. Las cuentas del Grupo 0 están definidas como aquéllas que reflejan el movimiento de los créditos que figuran en el Presupuesto en aquellas fases que preceden al reconocimiento de la obligación, efecto éste que se recoge en cuentas del Grupo 4. Son las siguientes: Grupo 0. Cuentas de Control Presupuestario 00. De Control Presupuestario. Ejercicio corriente. 000. Presupuesto de ejercicio corriente. 001. Presupuesto de gastos: créditos iniciales. 002. 0020. 0021 0022. 0023. 0024. 0025. 0027. 0028. 0029. Presupuestos de gastos: modificaciones de crédito. Créditos extraordinarios. Suplementos de crédito. Ampliación de crédito Transferencias de crédito Incorporaciones de remanentes de crédito. Créditos generados por ingresos Ajustes por prórroga presupuestaria. Bajas por anulación y rectificación. Redistribución de créditos. 003. 0030. 0031. 0032. 0033. 0034. 0038. 0039. Presupuestos de gastos: créditos definitivos. Créditos disponibles. Créditos retenidos para gastar Créditos retenidos para transferencias Créditos retenidos para desconcentrar. Créditos retenidos para concentrar. Créditos desconcentrados. Créditos no disponibles. — 220 — 004. Presupuesto de gastos: gastos autorizados. 005. Presupuesto de gastos: gastos comprometidos. Como puede comprobarse, a través de las cuentas del Grupo 0 se registran aquellas fases de ejecución del Presupuesto que no originan alteraciones patrimonial alguna para la entidad a que se refiera el Presupuesto, pero que concretan en actos con relevancia jurídica que alteran la situación de sus créditos presupuestarios: aprobación, modificación, cambio en la situación de los créditos, ya sea por retención o no disponibilidad de los mismo, autorización y compromiso del gastos. Por su parte, las cuentas del Grupo 4 están definidas como aquéllas que recogen operaciones derivadas de relaciones con terceros. En concreto el subgrupo 40 recoge las obligaciones a pagar a cargo de la entidad como consecuencia de la ejecución del Presupuesto. Las cuentas de este subgrupo son las siguientes: Grupo 4. Acreedores y deudores 40. Acreedores presupuestarios 400 4000. 4001. 4002. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corriente. Propuestas de pago en tramitación. Presupuesto de gastos corriente. Acreedores por pagos ordenados. Presupuesto de gastos corriente. 401. 4010. 4011. 40012. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados. Propuestas de pago en tramitación. Presupuestos de gastos cerrados. Acreedores por pagos ordenados. Presupuestos de gastos cerrados. 405. 406. 408. 409. Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto cerrados. Acreedores por devolución de ingresos. Acreedores por operaciones pendientes de aplicar al presupuesto. Como puede comprobarse, a través de las cuentas del Grupo 4 se registran aquellas fases de ejecución del Presupuesto que, además de alterar la situación de los créditos presupuestarios, alteran la situación económico–patrimonial de la entidad a que se refieren. Estas fases son reconocimiento y extinción de la obligación. El desarrollo de las cuentas 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente” y 401 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados” se ha diseñado para su utilización cuando la entidad sujeto de la contabilidad responda a una organización ramificada con un estructura contable descentralizada. El funcionamiento de estas subcuentas se estudia en el capítulo 16 “La contabilidad de organizaciones ramificadas”. — 221 — Por otra parte, la cuenta 408 “ Acreedores por devolución de ingresos” sirve para registrar ciertas operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos, de las que pueden derivar acreedores por devolución de ingresos incluidos en este subgrupo dado su origen presupuestario. Su funcionamiento se estudia en los capítulos relativos a la contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos. Por último, la cuenta 409 “Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto”, que recoge las obligaciones derivadas de gastos efectivamente realizados o bienes y servicios recibidos para los que no se ha producido aún su aplicación a presupuesto siendo procedente la misma, tiene su origen en las recomendaciones contenidas en el documento “Obligaciones y gastos” relativas a la aplicación del principio del devengo en la contabilidad pública. Su funcionamiento se estudia de forma específica en el capítulo 17 “Operaciones a realizar en fin de ejercicio”. Normas de valoración Las normas de valoración se contienen en la quinta parte del PGCP. Estas normas suponen un desarrollo de la aplicación de los principios contables a distancias rúbricas de la contabilidad, especialmente del principio del “precio de adquisición”, aclarando distintos aspectos derivados de tal aplicación. De entre todas las normas, en lo que a la contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos se refiere, hay que destacar especialmente la norma n.º 11 “Derechos a cobrar presupuestarios y obligaciones presupuestarias”, que en uno de sus últimos párrafos dice: “Las obligaciones presupuestarias figurarán por el importe a satisfacer. Dicho valor, que debe considerarse como la cantidad a pagar en el momento de su vencimiento, estará formado por el principal de la deuda más, en su caso, las retribuciones implícitas que se pudieran haber pactado en la financiación de la operación.” 2.3. ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS EN UN SISTEMA DE INFORMACIÓN CONTABLE En el capítulo 5 se definió un sistema de información contable como un conjunto de subsistemas o áreas contables, plenamente integrados e interrelacionados entre sí. Entre los subsistemas que conforman un sistema de información contable hay que distinguir aquellos que se refieren a la llevanza de la contabilidad de la entidad de acuerdo con el PGCP, así como el seguimiento y control de sus presupuestos y aquéllos cuyo fin es completar la información de los subsistemas anteriores. Los primeros tienen la consideración de subsistemas básicos y conforman el “modelo básico del sistema de información contable pública”. Entre los subsistemas básicos hay uno que tiene la consideración de subsistema principal, es el denominado de contabilidad patrimonial o contabilidad financiera, que es aquél que recoge en términos del PGCP todas las operaciones de carácter económico, que tengan repercusión financiera, patrimonial o económica en general en el ámbito de la entidad, permitiendo — 222 — presentar la composición o estructura de su patrimonio en cada momento, así como determinar los resultados de la gestión desde un punto de vista económico. Entre estas operaciones de carácter económico, con repercusión financiera, patrimonial o económica en general, se encuentran las que se derivan de la ejecución del presupuesto de gastos que, por tanto, deben tener, a medida que se vayan produciendo, el correspondiente reflejo contable a través de este subsistema en las cuentas de los grupos 0 y 4, según las pautas del marco contable a que se ha hecho referencia en el apartado anterior. También entre los subsistemas básicos se encuentra el denominado de ejecución del presupuesto de gastos, que tiene por objeto el seguimiento y control de la ejecución del presupuesto de gastos de la entidad, así como de las operaciones que se realicen como consecuencia de saldos correspondientes a presupuestos ya cerrados (por este motivo está integrado por dos módulos, uno de ejercicio corriente y otro de ejercicios cerrados). Este subsistema recoge además el control de los gastos de ejecución plurienal (para lo que consta de un módulo más). La información que contiene este subsistema es un desarrollo o desagregación de las cuentas de los grupos 0 y 4 puesto que como se vio en el apartado anterior es a través de cuentas de estos grupos como se contabiliza en términos de partida doble la ejecución del presupuesto de gastos. El seguimiento y control de la ejecución presupuestaria atenderá a las limitaciones jurídicas y a las vinculaciones que establezca la legislación vigente de cada momento y para cada entidad, controlando que no se registren operaciones no permitidas por dicha normativa. Este subsistema se encuentra relacionado con otros subsistemas tanto principales como de desarrollo, de acuerdo con las reglas generales de funcionamiento del sistema de información contable, y cumplimiento las características básicas que debe tener todo sistema de información, entre otras las siguientes: – El sistema de información contable debe ser completo quedando recogidas todas y cada una de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos. – Debe posibilitar que la captura de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos se produzca en el lugar más cercano a aquél en que le hecho tiene lugar (por ejemplo, la autorización de un gato con cargo a los Presupuestos Generales del Estado debe quedar registrada en el correspondiente Departamento Ministerial y no en cualquier otra Oficina que pudiera tener competencias contables), evitando, en la medida de lo posible, los circuitos manuales de información. – La necesaria captura o toma de datos debe realizarse una sola vez, produciéndose las actualizaciones correspondiente en cada subsistema afectado sin necesidad de reiterar dicho tratamiento de la información de entrada. Por ejemplo, la captura de datos relativa a una operación de ejecución del presupuesto de gastos debe producir efectos no sólo en el subsistema de ejecución del presupuesto de gastos, actualizando los saldos de la correspondiente aplicación presupuestaria sino también en el subsistema de contabilidad financiera, a través de la correspondiente cuenta del grupo 0 ó del grupo 4, así como en otros subsistemas que pudieran verse afectados tales como, en su caso, el de interesado o terceros o el de proyectos de gasto cada uno con la información que deba contener. — 223 — – La información debe ser procesada siempre en tiempo real, lo que, a su vez, posibilitará que la información que el sistema facilite esté constantemente actualizada y, por tanto, no retrasada en tiempo. En lo que a las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos s refiere, resulta imprescindible para un gestor, poder conocer en todo momento para cada partida presupuestaria los saldos de créditos disponibles, por ejemplo, información que sólo es útil si se encuentra debidamente actualizada en tiempo real. La relación entre el subsistema de ejecución del presupuesto de gastos y el resto de subsistemas principales se puede resumir a través del diagrama general del sistema que se encuentra en el capítulo 5. En este capítulo también se describió el esquema general de funcionamiento de un sistema de información contable para las administraciones públicas. En relación con las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos, el sistema funciona, o puede funcionar, de las siguiente forma: – Primero. Se introducen los datos que definen la operación que se desea contabilizar. Estos datos, normalmente se encuentran organizados en documentos previamente diseñaos que contienen toda la información necesaria para actualizar los distintos subsistemas que se vean afectados como consecuencia de la operación. Así, deben contener por ejemplo la partida presupuestaria a que la operación se refiere para que se actualice su saldo en el subsistema de ejecución del presupuesto de gastos, pero si la operación además, se refiere a una fase de ejecución presupuestaria que supone relación con un tercero acreedor, como puede ser el reconocimiento de una obligación, habrá que introducir también los datos identificativos de dicho tercero, lo que permitirá actualizar, en su caso, el correspondiente subsistema de terceros. – Segundo. El sistema trata la información recibida de acuerdo con las directrices con que ha sido diseñado, de forma que se cumplan las condiciones que debe obedecer todo sistema de información. De esta forma debe proceder a efectuar todas las validaciones que se hayan impuesto de acuerdo con la normativa vigente, por ejemplo, cuando se quiera efectuar un gasto presupuestario comprobará que existe crédito suficiente para ello. Una vez efectuadas las validaciones procederá a actualiza todos los subsistemas contables que se ven afectados por la operación. En el caso de operaciones de ejecución del presupuesto de gastos, tal como se indicó al principio deben quedar simultáneamente actualizados el subsistema de contabilidad financiera, en términos de partida doble, el subsistema de ejecución del presupuesto de gastos, poniendo al día los saldos de la correspondiente o correspondientes partidas presupuestarias y, si procede, los subsistemas de terceros, gastos con financiación afectada, proyectos de gastos, etc. – Tercero. Cuando sea preciso el sistema, con toda la información debidamente actualizada, debe poder proporcionar toda aquélla que se le solicite, en la forma que se requiera, ya se refiera a información puntual sobre un determinada partida presupuestaria, ya se refiera a información de carácter global sobre la situación económico–patrimonial, etc. Para finalizar el presente capítulo se incluye a continuación a modo de ejemplo lo que podría ser un esquema de funcionamiento muy simplificado de un sistema de información contable informatizado referido a las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos. — 224 — — 225 — DOCUMENTO CONTABLE • ETC. • GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA • CONTROL DE REMANENTES DE CRÉDITO • PROYECTOS DE GASTO • TESORERÍA • TERCEROS • OTROS SUBSISTEMAS: • DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS • CONTABILIDAD FINACIERA • SUBSISTEMAS BÁSICOS: JUSTIFICANTE DE LA OPERACIÓN GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA GASTO PÚBLICO INFORMACIÓN SOBRE LA EJECUCIÓN DEL ESTADO OPERATIVO MEMORIA: ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO CUENTA DE RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL BALANCE CUENTAS ANUALES CONSULTAS E INFORMES PARA LA GESTIÓN CAPÍTULO 7 CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS (II) Susana Casado Robledo José Carlos de Caso Fernández Concepción Garrote Vicente Bonifacio Fierro Ruíz INTRODUCCIÓN La ejecución del Presupuesto de gastos se puede entender como en conjunto de actuaciones administrativas tendentes a la realización del gasto público. Estas actuaciones administrativas se encuentran estrechamente conectadas con los procedimientos que sirven de cauce a la adopción de decisiones o al establecimiento de las relaciones jurídicas, entre las distintas Administraciones Públicas y terceras personas, mediante las cuales se realiza el gasto. De ello se deriva que los actos administrativos generadores de gasto público están sometidos a una doble legalidad, por una parte administrativa y por otra de naturaleza financiera, cuyo cumplimiento tiende a dar efectividad legal al conjunto de autorizaciones contenidas en el Presupuestos de gastos. En el presente capítulo se analizan los distintos aspectos a que da lugar la ejecución del Presupuesto de gastos. Pero antes de entrar a estudiar los mismos, cabe hacer una serie de consideraciones previas en relación a la extensión de la contabilidad de las operaciones del Presupuesto de gastos y en relación a la propia forma de estructurar el presente trabajo. En cuanto a las operaciones que abarca la contabilidad del Presupuesto de gastos, hay que distinguir las siguientes áreas: – Presupuesto corriente, que abarca las operaciones correspondientes al Presupuesto en vigor durante el ejercicio en curso. – Presupuestos cerrados, que abarca las operaciones correspondientes a presupuestos que ya han sido liquidados en ejercicios anteriores. – Compromisos de gastos de ejecución plurianual, relativa a operaciones correspondientes a presupuestos de ejercicios futuros. Las operaciones relativas al presupuesto corriente son las siguientes: – – – – – – – Créditos iniciales. Modificaciones de créditos. Cambio de situación de los créditos definitivos. Autorización de gastos. Compromiso o Disposiciones de gastos. Reconocimiento y liquidación de obligaciones. Extinción de obligaciones. Las operaciones relativas a presupuestos cerrados se refieren a las obligaciones reconocidas y liquidadas pendientes de extinción al comienzo del ejercicio, a partir de las cuales la contabilidad debe reflejar: – Modificaciones que de las mismas se produzcan durante el ejercicio. — 229 — – Anulaciones de obligaciones. – Extinción de obligaciones. – Prescripción de obligaciones. Las operaciones de compromisos de gastos con imputación a ejercicios futuros se refieren a: – Los gastos autorizados con cargo a presupuestos de ejercicios futuros. – Los créditos comprometidos con cargo a presupuestos de ejercicios futuros. Una vez expuesto el alcance de la contabilidad del Presupuesto de gastos, parece oportuno indicar que toda esta información, y para cada tipo de operación se estructura en el presente capítulo de la siguiente forma: Concepto, con el que se da una breve definición o contenido de la operación presupuestaria analizada, haciendo también referencia a las disposiciones normativas que regulan la figura. Clases o tipos de figuras, en su caso, que se encuadren en una misma operación. Procedimiento, descripción del procedimiento administrativo de ejecución del gasto público en cada fase determinada, haciendo mención de los actos, controles y autoridad o autoridades competentes para dictarlos en cada tipo de Administración Pública, con especial referencia a las Administraciones estatal y local. Contabilización de la operación desde el punto de vista de su registro en partida doble; asimismo se realizará una explicación del contenido de cada una de las cuentas. Por último, destacar de nuevo que, como se vio en el capítulo anterior, las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos que no originan efectos patrimoniales (créditos presupuestos, modificaciones, retenciones, autorizaciones y disposiciones) se contabilizan a través de cuentas del grupo 0. “Cuentas de control presupuestario” y las operaciones que, además, producen efectos económico–patrimoniales (reconocimiento de la obligación y extinción de la obligación) se contabilizan a través de cuentas del grupo 4 “Acreedores y deudores”. Se incluye en la página siguiente un esquema en el que se ponen de manifiesto las diferentes fases de ejecución del presupuesto de gastos en relación con las rúbricas del PGCP en que se contabilizan: cuentas del grupo 0 y del grupo 4. Se hacen referencia también a la relación entre estas últimas y el resto de rúbricas del mismo que le sirven de contrapartida. En el presente capítulo se incluye también el estudio de la contabilidad de las operaciones relativas a los denominados “anticipos de tesorería”. Su contenido no responde exactamente al título del capítulo “Contabilidad de las operaciones del Presupuesto de gastos”, ya que los anticipos de tesorería tienen carácter no presupuestario, si bien, originan operaciones que al final deben quedar necesariamente aplicadas a un Presupuesto de gastos. La oportunidad de incluir su estudio en este capítulo radica en que su concesión, utilización y cancelación se contabiliza de forma muy similar a cualquier operación de ejecución del Presupuesto de gastos. — 230 — — 231 — EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS • • • • • • • RECONOCIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES CRÉDITOS INICIALES MODIFICACIONES CAMBIO EN LA SITUACIÓN DE LOS CRÉDITOS AUTORIZACIÓN COMPROMISO GRUPO 4: ACREEDORES Y DEUDORES GRUPO 0: CUENTAS DE CONTROL PRESUPUESTARIO GRUPO 6: COMPRAS Y GASTOS POR NATURALEZA GRUPO 5: CUENTAS FINANCIERAS GRUPO 2: INMOVILIZADO GRUPO 1: FINANCIACIÓN BÁSICA RELACIÓN ENTRE RÚBRICAS CONTABLES Y LAS FASES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS 1. CRÉDITOS INICIALES 1.1. CONCEPTO Con el término “créditos iniciales” se hace referencia a los concedidos, por autoridad competente para aprobar los Presupuestos a través de la correspondiente norma legal o acto administrativo, para gastar durante un determinado ejercicio. 1.2 ELABORACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO. LA PERSONALIZACIÓN DE LOS CRÉDITOS Como se señaló en el capítulo 6, al cual nos remitimos para mayor información, una vez ultimados los trabajos relativos a la fase de preparación por el órgano competente de cada Administración Pública, el proyecto de Presupuesto se remite dentro de los plazos prefijados legalmente al órgano competente para su discusión y aprobación o devolución (las Cortes Generales para los PGE, el Pleno para el PCCLL o el Parlamento autonómico, Cortes, Diputación Foral o Asamblea Legislativa para los PCCAA). Aprobado el presupuesto de forma definitiva éste es publicado en el Boletín Oficial correspondiente. *En el ámbito de la Administración General del Estado, una vez aprobado el Presupuesto se carga por la Dirección general de Informática Presupuestaria por medios informáticos en los distintos centros que deben gestionarlo. Previamente a esta operación, la oficina presupuestaria respectiva procede a la personalización de los créditos consignados en el documento aprobado, que consiste en efectuar un desglose de las distintas clasificaciones (orgánica, funcional y económica) de acuerdo con las necesidades de gestión del centro gestor correspondiente. Dicho desglose es inalterable durante el ejercicio para las clasificaciones orgánica y funcional pudiendo alterarse el desglose efectuado al principio del mismo para la clasificación económica. 1.3. CONTABILIZACIÓN El reflejo en contabilidad de los créditos para gastos inicialmente aprobados se realiza mediante la operación denominada de apertura del Presupuesto de gastos, una vez efectuada la apertura general de la contabilidad, dando lugar al siguiente asiento en partida doble: ————————————— (000) Presupuesto ejercicio corriente x ————————————— a (001) ————————————— Presupuestos de gastos: créditos iniciales x ————————————— Simultáneamente, se efectúa el traspaso de los créditos iniciales a definitivos, mediante el asiento: (*) Nota N.º 1 — 232 — ————————————— (001) Presupuestos de gastos: créditos iniciales ————————————— x ————————————— a (003) Presupuestos de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— El significado de las cuentas es el siguiente: – La cuenta (000) “Presupuesto ejercicio corriente” recoge, en este momento, el importe total de los créditos para gastos inicialmente aprobados para el ejercicio. – La cuenta (001) “Presupuesto de gastos: créditos iniciales” recoge, a lo largo de todo el ejercicio, el importe de los créditos para gastos inicialmente aprobados. – La cuenta (0030) “Presupuesto de gastos: créditos definitivos. Créditos disponibles” recoge, en este momento, el importe de los créditos para gastos inicialmente aprobados y que se encuentran disponibles para su utilización. 1.4. PRÓRROGA DEL PRESUPUESTO VIGENTE EN EL EJERCICIO ANTERIOR Los presupuestos se aprueban para un determinado período que, en nuestro país, la normativa vigente concreta en el año natural, transcurrido el cual deben entrar en vigor nuevos presupuestos previamente aprobados. Cabe la posibilidad de que llegado el primer día del nuevo ejercicio presupuestario no hayan podido entrar en vigor los presupuestos correspondientes. En estos casos nuestra normativa ha previsto la prórroga automática del presupuesto inicial relativa al ejercicio presupuestario inmediato anterior. En relación con este punto hay que hacer referencia a los siguientes preceptos legales: – El artículo 134.2 de la Constitución establece que “Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual…”, en igual sentido se pronuncian los artículos 49 del TRLGP, en relación con los PGE, 144 de la LRHL y 3 del RD 500/1990 en relación con los PCCLL, que, además, establecen que el ejercicio presupuestario coincide con el año natural. – El artículo 134.4 de la Constitución también establece, en relación con los PGE, la prórroga automática de los Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos, si ésta no ha tenido antes del primer día del ejercicio económico correspondiente. En este sentido se pronuncia el artículo 56 del TRLGP: “1. Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación y publicación de los nuevos en el Boletín Oficial del Estado. 2. La prórroga no afectará a los créditos para gastos correspondientes a servicios o programas que deban terminar en el ejercicio cuyos presupuestos se prorrogan.” — 233 — En forma similar se pronuncian los artículo 21.2 de la LOFCA y 150.6 de la LRHL en relación con los presupuestos de las CCAA y de las CCLL, respectivamente. En relación con estas últimas, el artículo 21 del RD 500/1990 regula con mayor detalle todo el procedimiento de la prórroga presupuestaria. En los casos de prórroga se contabiliza el asiento de apertura del Presupuesto de gastos por los importes de los créditos iniciales del presupuesto prorrogado. Posteriormente, tras ser aprobado el Presupuesto definitivo, con efectos de 1.º de enero, se anulan los créditos prorrogados mediante anotaciones idénticas a las que dieron lugar a su contabilización, pero de signo negativo. Simultáneamente se realiza el asiento de apertura por los créditos iniciales aprobados en el presupuesto definitivo. 2. MODIFICACIONES DE LOS CRÉDITOS INICIALES 2.1. CONCEPTO Los créditos presupuestarios, como ya se puso de manifiesto en el capítulo 6, cumplen, como norma general, el principio de especialidad en sus dos aspectos: especialidad cualitativa y especialidad cuantitativa. La especialidad cualitativa, en cuanto que la autorización presupuestaria se realiza para atender a gastos concretos y determinados, existiendo limitaciones al traspaso entre partidas presupuestarias o a la creación de otras diferentes a las inicialmente aprobadas por el órgano competente. Por otra parte, la especialidad cuantitativa hace referencia a que la autorización presupuestaria se concede para realizar gastos por una cantidad máxima y concreta sin que se permita adquirir compromisos de gasto por cuantía superior. No obstante, los créditos iniciales incluidos en los estados de gastos se pueden modificar a lo largo del ejercicio. La causa de estas posibles modificaciones se encuentran en que durante el ejercicio pueden plantearse cambios en las necesidades iniciales o surgir nuevas necesidades que sea preciso atender. En algunos casos estas alteraciones pueden atenderse con los créditos inicialmente aprobados, aunque pueda ser necesario efectuar cambios de créditos entre distintas partidas presupuestarias, dentro de los límites de la vinculación jurídica, y por tanto no siendo necesario tramitar modificación de crédito. En otros casos las alteraciones de los créditos iniciales sólo pueden satisfacerse sobrepasando los límites de la vinculación jurídica siendo necesario, en este supuesto, acudir a los mecanismos de las modificaciones presupuestarias. En el Estado las normas reguladoras son fundamentales las siguientes: – *El TRLGP, que dedica a las modificaciones presupuestarias fundamentales los artículos 66 a 73. – La Orden de 22 de febrero de 1982, sobre documentación y tramitación de los expedientes de modificación en los créditos de los Presupuestos Generales del Estado. – Las Leyes anuales de Presupuestos que, para cada ejercicio, concretan, modifican o amplían las normas del TRLGP. (*) Nota N.º 2 — 234 — En las CCLL las modificaciones presupuestarias están básicamente reguladas en: – La LRHL, que dedica a las mismas los artículos 158 a 163. – El RD 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrollan los preceptos presupuestarios que aparecen en la LRHL. – Las Bases de ejecución del Presupuesto aprobadas por cada Corporación local para cada ejercicio. En las CCAA, las modificaciones presupuestarias se regulan en cada una de sus normas reguladoras del régimen económico y financiero, siguiendo criterios muy similares a los del Estado. Analizando la normativa indicada, se pueden definir las modificaciones de créditos como los aumentos y disminuciones cuantitativos y cualitativos de los créditos inicialmente aprobados en el Presupuesto de Gastos, realizadas de acuerdo a la legalidad vigente. 2.2. CLASES Del análisis de la normativa a que se ha hecho referencia en el apartado anterior, las modificaciones de crédito se pueden clasificar de la siguiente forma: – – – – – – – – – Créditos extraordinarios Suplementos de crédito Ampliaciones de crédito Transferencias de crédito Incorporaciones de remanentes de crédito Créditos generados por ingresos Ajustes por prórroga presupuestaria Bajas por anulación y rectificación Redistribución de créditos. Cada una de ellas es analizada en el presente capítulo en apartados posteriores. 2.3. PROCEDIMIENTO DE MODIFICACIÓN El TRLGP es muy escueto a la hora de regular los procedimientos de modificación presupuestaria, siendo más completa la ya mencionada Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 22 de febrero de 1982, sobre documentación y tramitación de los expedientes de modificación de los créditos de los PGE. Los expedientes de modificación se inician a propuesta de las Direcciones Generales, Organismos o Unidades que tengan a su cargo la gestión de los mismos o sean responsables de los programas. Las propuestas de modificación deben ir acompañadas de la siguiente clase de documentación: — 235 — – Memoria. Documento justificativo de la necesidad de la modificación incluyendo, entre otros: clase de modificación presupuestaria, referencia a los conceptos del Presupuesto a que afecta, y las normas legales, acuerdos o disposiciones en que se ampara la misma. – Documentación específica según la clase de la modificación. – Documentación específica según la naturaleza del gasto. – Documentación específica de Organismos Autónomos. Se adjunta el Estado demostrativo de los Remanentes de Tesorería conformado por el Jefe de Contabilidad cuando los aumentos a proponer se financien con cargo a este recurso, como es el caso de Organismos autónomos administrativos. Si el Organismo autónomo es de otra naturaleza, se puede utilizar el fondo de maniobra siempre que no esté afecto a la financiación de su presupuesto. Una vez completado el expediente de modificación por el órgano competente, éste debe ser remitido: – Si se trata de un crédito extraordinario o suplemento de crédito, a la Dirección General de Presupuestos, que elabora la documentación necesaria para que junto con el Proyecto de Ley se eleve por el Ministerio de Economía y Hacienda al Consejo de Ministros, para su posterior remisión a las Cortes y su tramitación parlamentaria. Una vez aprobada la modificación, el Gobierno debe trimestralmente dar cuenta a las Cortes Generales de los créditos extraordinarios y suplementos de crédito concedidos. – Si se trata de otro tipo de modificación presupuestaria, a la Oficina Presupuestaria del Departamento, a la que corresponde su tramitación e informe. Una vez emitido el informe por aquella según el modelo establecido al respecto, éste junto al expediente se remite al Ministro titular del Departamento para su acuerdo, si fuere competente para la modificación o, en caso contrario, al de Economía y Hacienda. La tramitación de los créditos extraordinarios o suplementos de crédito en las CCAA, según establecen las distintas normas reguladoras de su régimen económico y financiero, se inicia por el Consejero de Economía y Hacienda, el cual eleva un proyecto de ley de concesión de crédito extraordinario o suplemento de crédito al Consejo de Gobierno, Gobierno o Diputación Foral para su remisión y aprobación, en su caso, al Parlamento, Cortes, Junta General o Asamblea Legislativa. De igual forma aquél es competente en materia de modificaciones por transferencias de crédito; si las transferencias se realizan entre programas, las modificación debe ser acordada por el Consejero de Economía y Hacienda. La tramitación de los créditos extraordinarios y suplementos de crédito en las CCLL está recogida en los artículo 37 y 38 del RD 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el Capítulo primero del Título sexto de la LRHL. En ellos se establece que los expedientes de ambos tipos de modificación han de ser incoados por orden del Presidente de la Corporación, y, en su caso, de los Órganos competentes de los Organismos autónomos dependientes de la misma, en las unidades que tengan a su cargo la gestión de los créditos o sean responsables de los correspondientes programas. A la propuesta se acompaña una Memoria justificativa de la necesidad y de la medida que deberá precisar la clase de modificación a realizar, las partidas presu— 236 — puestarias a las que afecta y los medios o recursos que han de financiarla. Formalizado el correspondiente expediente, éste es sometido por el Presidente a la aprobación del Pleno de la Corporación con las mismas formalidades exigidas para la aprobación del Presupuesto. Las Bases de ejecución del Presupuesto de cada ejercicio regulan la tramitación de otro tipo de modificaciones, así como el órgano competente para autorizarlas en cada caso, a excepción de la salvedad efectuada en el artículo 40.3 del anterior texto legal, que dice: “En todo caso la aprobación de las transferencias de crédito entre los distintos grupos de función será competencia del Pleno de la Corporación, salvo cuando afecten a créditos del personal”. 2.4. CONTABILIZACIÓN En este apartado se analizan las anotaciones contables a realizar en partida doble por cada tipo de operación de modificación catalogadas anteriormente. Créditos extraordinarios La necesidad de tramitar un crédito extraordinario surge cuando no existe dotación para un gasto que es preciso realizar durante el ejercicio, ya que si existiese dotación pero fuera insuficiente para atender el gasto lo que debería tramitarse sería un suplemento de crédito, figura que se analiza posteriormente. El crédito extraordinario exige una norma (o acto) del mismo rango que la que (o el que) aprobó los créditos iniciales y, por tanto, aprobada por idéntica autoridad. En cualquier caso ha de especificarse el recurso para financiar el mayor gasto. De forma general, se puede decir que las características fundamentales de esta figura modificativa son: – – – – Es para realizar un gasto concreto, específico y determinado. La realización del gasto no puede demorarse para el ejercicio siguiente. No existe crédito en el presupuesto vigente para hacer frente al mayor gasto. Ha de arbitrarse la fórmula para financiar el gasto. En estos términos se define la figura del crédito extraordinario en el artículo 64.1 del TRLGP y el artículo 158.1 de la LRHL: procede la incoación de un expediente de crédito extraordinario cuando haya de realizarse algún gasto que no pueda demorarse hasta el ejercicio siguiente y no exista crédito al que pueda aplicarse. El crédito extraordinario debe aprobarse, en el primer caso, mediante una Ley por las Cortes Generales, y en el segundo caso por el Pleno de la Corporación. En ambos supuestos debe especificarse el recurso que haya de financiar el mayor gasto público. En ambas normas hay, además, preceptos relativos a los créditos extraordinarios en Organismos autónomos. La operación de concesión de crédito extraordinario se registra en partida doble de la forma siguiente: — 237 — – Por la concesión del crédito extraordinario ————————————— (000) Presupuesto ejercicio corriente x ————————————— a (002) ————————————— Presupuestos de gastos: modificaciones de crédito (0020) Créditos extraordinarios x ————————————— – Por el traspaso de los créditos extraordinarios o créditos definitivos: ————————————— x ————————————— (002) Presupuestos de gastos: modificaciones de crédito (0020) Créditos extraordinarios a (003) ————————————— Presupuesto de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— La operación de anulación de un crédito extraordinario da lugar a la anotación de los mismos asientos pero con signo negativo. La cuenta 0020 “Créditos extraordinarios” recoge en su haber el importe total de este tipo de modificaciones producidas durante el ejercicio, y permanece saldada en todo momento. Suplementos de crédito Debe tramitarse un suplemento de crédito cuando durante el ejercicio es preciso realizar un gasto para el que existe dotación presupuestaria siendo ésta insuficiente. Un suplemento de crédito requiere una norma (o acto) de igual rango que la que (o el que) aprobó los créditos iniciales y, por tanto, aprobada por idéntica autoridad, debiendo especificarse el recurso que haya de financiar el mayor gasto público. Las características generales del suplemento de crédito son. – – – – La realización de un gasto concreto, específico y determinado. La realización del gasto no puede demorarse para el ejercicio siguiente. La existencia de crédito insuficiente para atender el mayor gasto. Ha de arbitrarse la fórmula de financiación del mayor gasto. Así se expresan el artículo 64.1 del TRLGP y el artículo 158.1 de la LRHL, que establecen que cuando haya de realizarse algún gasto que no pueda demorarse hasta el ejercicio siguiente y el crédito que exista para ello sea insuficiente y no ampliable procede la incoación de un expediente de suplemento de crédito. Al igual que ocurre en el caso de los créditos extraordinarios, el suplemento de crédito debe aprobarse mediante una Ley por las Cortes Generales en el caso de que afecte a la Administración del Estado, o por el Pleno de una Corporación Local, debiendo especificarse el recurso que haya de financiar el mayor gasto público. — 238 — Las anotaciones en partida doble a que da lugar la operación de concesión de suplemento de crédito son: – Por la concesión del suplemento de crédito: ————————————— (000) Presupuesto ejercicio corriente x ————————————— a (002) ————————————— Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito (0021) Suplemento de crédito x ————————————— – Por el traspaso de la modificación a créditos definitivos ————————————— x ————————————— (002) Presupuestos de gastos: modificaciones de crédito (0021) Suplemento de crédito a ————————————— (003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— La operación de anulación de suplementos de crédito da lugar a las mismas anotaciones, pero con signo negativo. La cuenta 0021 “Suplementos de crédito” recoge en su haber los créditos totales por este concepto concedidos durante el ejercicio. Permanente saldada en todo momento. Ampliaciones de crédito Existen créditos para los que no puede determinarse de forma exacta la previsión de gasto, por lo que cuando efectivamente se van realizando gastos a lo largo de un ejercicio y, por tanto, consumiendo crédito, éste llega a ser insuficiente, debiéndose, por el contrario, seguir haciendo frente a gastos que no pueden demorarse hasta otro ejercicio. Procedería en ese momento comenzar a tramitar expedientes de suplementos de créditos, con la complejidad que ello conlleva, dado el rango normativo que exige su aprobación. Con la finalidad de evitar esta situación, ya conocida de antemano, se ha arbitrado una fórmula más sencilla que ha dado lugar al tipo de modificación denominada “ampliaciones de crédito”. Las ampliaciones de crédito necesitan menos requisitos para su aprobación que los créditos extraordinarios o los suplementos de crédito. En el caso del Estado las leyes anuales de presupuestos prevén que ciertos créditos tengan el carácter de ampliables con los límites que en las mismas se determinen, por su parte, las leyes anuales de presupuestos de las CCAA establecen otro tanto y, por último, las bases de ejecución del presupuesto de las Entidades Locales pueden también determinar qué créditos van a tener la condición de ampliables durante el ejercicio. — 239 — Las características generales de las ampliaciones de crédito son: – Existencia de partida presupuestaria. – Calificada como partida ampliable explícitamente de modo taxativo. – La cuantía del crédito podrá incrementarse en función de la efectiva recaudación de derecho afectados (Estado y CCLL) o del reconocimiento de obligaciones específicas del respectivo ejercicio según disposiciones con rango de la ley (Estado). A las ampliaciones de crédito se refiere el artículo 66 del TRLGP y el artículo 159 de la LRHL, que establecen que tienen la condición de ampliables aquellos créditos que de modo taxativo y debidamente explicitados se relacionen en el estado de gastos o en las bases de ejecución del Presupuesto, y en su virtud, puede ser incrementada su cuantía, previo cumplimiento de los requisitos en cada caso exigidos. Las operaciones de ampliación de crédito se anotan en partida doble de la forma siguiente: – Por la operación de ampliación de crédito: ————————————— (000) Presupuesto ejercicio corriente x ————————————— a (002) ————————————— Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito (0022) Ampliaciones de crédito x ————————————— – Por el traspaso de la modificación a créditos definitivos: ————————————— x ————————————— (002) Presupuesto de gastos. modificaciones de crédito (00022) Ampliaciones de crédito a (003) ————————————— Presupuesto de gastos créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— La anulación de una operación de ampliación de crédito da lugar a los mismos asientos, pero con signo negativo. La cuenta 0022 “Ampliaciones de crédito” recoge en su haber el total importe de este tipo de modificaciones efectuadas durante el ejercicio. Permanece en todo momento saldada. Incorporaciones de remanentes de crédito La liquidación y cierre del Presupuesto de gastos a 31 de diciembre de cada ejercicio pone de manifiesto, su grado de realización; es decir, la comparación entre los créditos asignados para el ejercicio (créditos iniciales ± modificaciones que se hayan producido) y las obligaciones que se — 240 — hayan reconocido con cargo a los mismos. El saldo de los créditos no afectados al cumplimiento de obligaciones reconocidas constituyen el “remanente de crédito” del ejercicio. Como se analizó en el capítulo anterior, los créditos para gastos cuya fase de ejecución presupuestaria no ha llegado a la de reconocimiento y liquidación de la obligación se pueden encontrar como: créditos definitivos, gastos autorizados o gastos comprometidos; por tanto el remanente de crédito del ejercicio está integrado por sus respectivos saldos: – Saldo de créditos definitivos, es decir, la suma de los créditos disponibles, créditos no disponibles, créditos retenidos para gastar…, etc. – Saldo de autorizaciones. – Saldo de disposiciones. Estos “remanentes de crédito” son anulados al cierre del ejercicio y, en consecuencia, no se pueden utilizar para dar cobertura a obligaciones correspondientes a presupuestos de ejercicios futuros. No obstante, en determinados casos, de carácter excepcional, es posible la incorporación de dichos remanentes al presupuesto del ejercicio inmediato siguiente. De esta forma, la incorporación de remanentes de crédito se configura como aquella modificación presupuestaria consistente la adición a los créditos del ejercicio corriente de remanentes de crédito del ejercicio anterior. De acuerdo con la normativa vigente, no todos los créditos pueden ser incorporados, sino con carácter general, solamente aquéllos que se encuentren en alguna de las siguientes circunstancias:1 – *Los créditos extraordinarios y los suplementos de crédito, así como las transferencias de crédito que hayan sido concedidos o autorizados, respectivamente, en el último mes (en el Estado) o trimestre (en CCLL) de ejercicio y que, por causas justificadas, no hayan podido utilizarse durante el mismo. – Los créditos que amparen compromisos de gastos por operaciones corrientes contraídos antes del último mes del ejercicio presupuestario y que, por causas justificadas, no hayan podido realizarse durante el mismo. – Los créditos para operaciones de capital. – Los créditos autorizados en función de la efectiva recaudación de derechos afectados. Los remanentes incorporados pueden ser aplicados tan sólo dentro del ejercicio presupuestario en que se acuerde la incorporación. En este punto requiere mención especial la incorporación en Corporaciones Locales de remanentes de crédito que amparen proyectos financiados con ingresos afectados, a los que no les es aplicable esta limitación temporal. En este sentido el artículo 47.5 del RD. 500/90, de 20 de abril, estable que: (1) En los Presupuestos Generales del Estado, además, podrán incorporarse, según el artículo 73.1.e. del TRLGP “los créditos generados por las operaciones que enumera el artículo 71 de la presente Ley”. (*) Nota N.º 3 — 241 — “…Los remanentes de crédito que amparen proyectos financiados con ingresos afectados deberán incorporarse obligatoriamente sin que les sean aplicable las reglas de limitación en el número de ejercicios, salvo que se desista total o parcialmente de iniciar o continuar la ejecución del gasto, o que se haga imposible su realización”. Como puede observarse, a incorporación de remanentes de crédito supone una excepción además de al principio presupuestario de especialidad cuantitativa, al de anualidad (analizados en el capítulo 6), por suponer una continuidad en el tiempo superior al año natural de determinados créditos presupuestarios. *En este sentido, el artículo 62 del TRLGP y el artículo 156 de la LRHL establecen la regla general de anulación de créditos que el último día del ejercicio presupuestario no están afectados al cumplimiento de obligaciones ya reconocidas. Por otra parte, los artículo 73 y 163, respectivamente de los mencionados textos legales, establecen excepciones a esta regla general permitiendo la incorporación de determinados créditos de un presupuesto al siguiente, limitando a continuación los créditos cuyos remanentes pueden ser objeto de incorporación. La operación de incorporación de remanentes de crédito produce las siguientes anotaciones en partida doble: – Por la incorporación del remanente de crédito: ————————————— (000) Presupuesto ejercicio corriente x ————————————— a (002) ————————————— Presupuestos de gastos: modificaciones de crédito (0024) Incorporaciones de remanentes de crédito x ————————————— – Por el traspaso de la modificación a créditos definitivos: ————————————— x ————————————— (002) Presupuestos de gastos: modificaciones de crédito (0024) Incorporaciones de remanente de crédito a (003) ————————————— Presupuesto de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— La anulación de una operación de incorporación de remanentes de crédito se registra mediante los mismos asientos, peor con signo negativo. La cuenta 0024 “Incorporaciones de remanentes de crédito “recoge en su haber el total de este tipo de modificaciones producidas durante el ejercicio. Permanente en todo momento saldada. (*) Continúa nota N.º 3. — 242 — Créditos generados por ingresos Mediante esta modificación presupuestaría un crédito se incrementa en función de la realización de determinados ingresos no previstos en un principio, o no valorados en su totalidad. Si el verdadero importe de los ingresos se hubiera conocido en el momento en que hubo de valorarse el crédito para gastos, ambos importantes hubieran formado parte del estado de ingresos y del estado de gastos, respectivamente, desde el principio. No obstante, de acuerdo con la normativa vigente, no todos los ingresos pueden generar créditos. El artículo 71 del TRLGP y el artículo 162 de la LRHL contemplan la posibilidad de generación de créditos presupuestarios en función de la obtención de determinados ingresos. Estos ingresos deben ser de naturaleza no tributarias, y derivados de alguna de las siguientes operaciones: – Aportaciones o compromisos firmes de aportaciones de personas físicas o jurídicas para financiar gastos que por su naturaleza estén comprendidas en los fines u objetivos de la Entidad pública (que para el subsector estatal se concretan en aportaciones del Estado a los Organismos autónomos, así como de los Organismos autónomos y otras personas naturales o jurídicas al Estado u otros Organismos autónomos, para financiar conjuntamente gastos que por su naturaleza estén comprendidos en los fines u objetivos asignados a los mismos). – Enajenaciones de bienes de la Entidad pública. – Prestación de servicios. – Reembolso de préstamos. – Reintegros de pagos indebidos con cargo al presupuesto corriente (actualmente en CCLL, en la práctica, estos reintegros se consideran menor gasto, pudiendo reponer crédito). Además, en el Estado se incluye la operación de “créditos del exterior para inversiones públicas que por Ley se haya dispuesto sean así financiadas” (artículo 71 e) del TRLGP). *Además, en el mencionado artículo 71 del TRLGP se establece que: – Si la enajenación es de bienes inmuebles o activos financieros, la generación sólo puede realizarse en los créditos correspondientes a operaciones de capital destinados a reponer o incrementar el valor de bienes de la misma naturaleza que los enajenados. – Si los ingresos provienen de la venta de bienes corrientes o prestaciones de servicios, las generaciones se efectúan únicamente en aquellos créditos destinados a cubrir gastos de la misma naturaleza que los que se originan por la adquisición o producción de los bienes enajenados por la prestaciones del servicio. – Si los ingresos proceden del reembolso de préstamos únicamente pueden dar lugar a generaciones de aquellos créditos destinados a la concesión de nuevos préstamos. La operación de generación de créditos por ingresos produce las siguientes anotaciones en partida doble: (*) Nota N.º 4 — 243 — – Por la operación de generación de créditos por ingresos: ————————————— (000) Presupuesto ejercicio corriente x ————————————— a (002) ————————————— Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito (0025) Créditos generados por ingresos x ————————————— – Por el traspaso de la modificación a créditos definitivos: ————————————— x ————————————— (002) Presupuestos de gastos: modificaciones de crédito (0025) Créditos generados por ingresos a (003) ————————————— Presupuestos de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— La operación de anulación de una modificación de créditos generados por ingresos produce los mismos asientos, pero de signo negativo. La cuenta 0025 “Créditos generados por ingresos” recoge en su haber el total importe de este tipo de modificaciones realizada durante el ejercicio. Permanece constantemente saldada. Ajustes por prórroga presupuestaria Esta figura modificativa, de acuerdo con la normativa actual, puede tener lugar en el ámbito de las CCLL, cuando por causas justificadas no hubiese entrado en vigor el 1.º de enero el Presupuesto correspondiente y se deba realizar la prórroga de la vigencia del presupuesto anterior. La prórroga presupuestaria está sometida a una limitación de tipo cuantitativo que se pone de manifiesto en que: – Sólo se puede prorrogar el Presupuesto del ejercicio anterior hasta el límite global de sus créditos iniciales, como máximo. Por tanto, no son prorrogables las modificaciones de crédito que sobre dicho Presupuesto se hayan efectuado. – En ningún caso son prorrogables los créditos destinados a servicios o programas que deban concluir en el ejercicio anterior o estén financiados con créditos y otros ingresos específicos o afectados que, exclusivamente, se percibieron en dicho ejercicio. Lo cual quiere decir, que el importe del estado de gastos del Presupuesto prorrogado no puede exceder del importe de los créditos iniciales del Presupuesto que se prorroga detraídos, en — 244 — su caso, los créditos de naturaleza no prorrogable. Esta minoración de los créditos iniciales del presupuesto anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.2 del RD 500/1990, recibe la denominación de “ajuste a la baja”. Por otra parte el mismo artículo, en su apartado 3, establece una serie de circunstancias que permiten realizar “ajustes al alza” del Presupuesto prorrogado, siempre que previamente se haya obtenido un margen en relación con el límite global de los créditos iniciales de referencia, como consecuencia de la realización de los “ajustes a la baja” por servicios o programas que deban concluir en el ejercicio anterior2. Los “ajustes al alza” se pueden realizar como máximo por el importe de dicho margen y con finalidad de dar, en su caso, la máxima cobertura posible a los compromisos firmes por la mayor carga financiera derivada de operaciones de crédito autorizadas en ejercicios anteriores. En cuanto a su procedimiento, destaca su simplicidad, dado que tanto los ajustes “a la baja” como “al alza” se realizan mediante resolución motivada del Presidente de la Corporación, imputándose a las correspondientes partidas del Presupuesto prorrogado, aunque en lapsos de tiempo diferentes. Como el Presupuesto prorrogado, con los ajustes correspondientes “a la baja”, comienza a regir el 1 de enero, la resolución mediante la cual se autorizan estos ajustes ha de ser dictada con anterioridad a dicha fecha. En cambio, la resolución que apruebe los ajustes “al alza” se efectúa en fecha posterior, y por tanto dichos ajustes tienen la consideración de realizados sobre el Presupuesto definitivo y deben ser objeto de contabilización en el ejercicio en que va a regir el citado. Presupuesto como una modificación de crédito más al mismo. La contabilización en partida doble de los ajustes “al alza” del Presupuesto prorrogado se efectúa de la siguiente forma: – Por el importe del ajuste: ————————————— (000) Presupuesto ejercicio corriente a (002) ————————————— – x ————————————— Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito (0027) Ajustes por prórroga presupuestaria x ————————————— Por el traspaso de la modificación a créditos definitivos: ————————————— x ————————————— (002) Presupuestos de gastos. modificaciones de crédito (0027) Ajustes por prórroga presupuestaria a (0030) Presupuestos de gastos: créditos definitivos Créditos disponibles ————————————— x ————————————— (2) No por créditos financieros con recursos afectados que exclusivamente se percibieron en dicho ejercicio. — 245 — Cualquier tipo de anulación de esta modificación da lugar a los mismos asientos, pero con signo negativo. La cuenta 0027 “Ajustes por prórroga presupuestaria” recoge en su haber el total de modificaciones de crédito de esta naturaleza producidas durante el ejercicio. Permanente en todo momento saldada. Bajas por anulación y rectificación Las bajas por anulación y rectificación suponen una modificación presupuestaria consistente en una disminución total o parcial, dictada por la autoridad competente para realizarla, en el crédito asignado a una determinada partida del Presupuesto de gastos. Esta figura modificativa, aunque se puede dar en cualquier Administración Pública, únicamente se encuentra regulada de forma expresa en el ámbito de las CCLL, concretamente en el artículo 49 del RD 500/1990 que define las bajas por anulación como: “la modificación del presupuesto de gastos que supone una disminución total o parcial en el crédito asignado a una partida del presupuesto”. Los motivos para dar lugar a una baja por anulación, según establece el artículo 51 de dicho RD, son: – La financiación de remanentes de tesorería negativos. – La financiación de créditos extraordinarios y suplementos de crédito. – La ejecución de otros acuerdos del Pleno de la Entidad local. Asimismo, el artículo 50 de dicho texto legal, que hace referencia también a este tipo de modificación, señala como condición para que la misma pueda tener lugar que la anulación del crédito no pueda superar el saldo del crédito (es decir, de la partida) y que dicha anulación no perturbe el funcionamiento del respectivo servicio. Corresponde al Pleno de la Corporación la aprobación de este tipo de modificación y la regulación del respectivo expediente es materia a figurar en las Bases de ejecución del Presupuesto. Esta operación da lugar a las siguientes anotaciones en partida doble: – Por la modificación del presupuesto de gastos: ————————————— (-) (000) Presupuesto ejercicio corriente x ————————————— a (002) ————————————— Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito (0028) Bajas por anulación y rectificación x ————————————— — 246 — (-) – Por la disminución de los créditos definitivos: ————————————— (-) x ————————————— (002) Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito (0028) Bajas por anulación y rectificación a (003) ————————————— Presupuesto de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— (-) Cualquier tipo de anulación de esta modificación da lugar a los mismos asientos, pero con signo positivo. La cuenta 0028 “Bajas por anulación y rectificación” permanece en todo momento saldada. Transferencias de crédito La transferencia de crédito conlleva un trasvase de recursos entre aplicaciones presupuestarias distintas. Esta operación se considera equilibrada, dado que el aumento producido en una o varias aplicaciones se compensa con la disminución en otra u otras, no produciéndose, por tanto, una variación neta del crédito. Las transferencias de crédito se encuentran sujetas a limitaciones por la normativa aplicable, unas limitaciones afectan al titular de la competencia, y otras limitaciones afectan a los créditos que pueden ser objeto de transferencia (tanto para dar como para recibir créditos). *En esta línea de análisis hay que destacar que, con carácter general, las transferencias de crédito están sujetas a las siguientes limitaciones: – No pueden afectar a créditos ampliables, ni a créditos extraordinarios concedidos durante el ejercicio. – No pueden minorarse créditos que hayan sido incrementados con suplementos o transferencias (con algunas salvedades.) – No pueden incrementarse créditos que como consecuencia de transferencias hayan sido objeto de minoración. Estas limitaciones no operan con respecto a determinados créditos con la finalidad de no entorpecer la gestión de los gastos públicos. En las aplicaciones presupuestarias que vayan a ser objeto de minoración en sus créditos, como consecuencia de una operación de transferencia de crédito, se retiene previamente el importe a transferir (operación cuya contabilidad se estudia en un apartado posterior). A las transferencias de crédito se refieren los anterior 67 a 70 de TRLGP y los artículos 160 y 161 de la LRHL, expresándose en los mismos términos que los expuestos hasta el momento. (*) Nota N.º 5 — 247 — Esta operación da lugar a las siguientes anotaciones contables en partida doble: a) Por los importes de los créditos que se minoren mediante transferencia: – Disminución del Presupuesto de gastos (Ver el apartado Créditos retenidos para transferencias): (-) ————————————— x ————————————— (000) Presupuesto ejercicio corriente a (002) ————————————— Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito (0023) Transferencias de crédito x ————————————— (-) – Anulación del crédito previamente retenido. ————————————— x ————————————— (002) (-) Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito. (0023) Transferencias de crédito a (003) ————————————— Presupuesto de gastos: Créditos definitivos (0032) Créditos retenidos para transferencia x ————————————— (-) b) Por los importes de los créditos que se aumentan mediante transferencia: – Por el aumento del crédito: ————————————— (000) Presupuesto ejercicio corriente x ————————————— a (002) ————————————— Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito. (0023) Transferencias de crédito x ————————————— – Por el traspaso de la modificación a créditos definitivos; ————————————— x ————————————— (002) Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito (0023) Transferencias de crédito a (003) ————————————— Presupuesto de gastos: Créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— La cuenta 0023 “Transferencias de crédito” recoge en su haber el total de modificaciones por transferencias que han existido durante el ejercicio. Aparecerá constantemente saldada. — 248 — Después de realizados los asientos anteriores las sumas del debe y el haber de la subcuenta 0030 “Créditos disponibles”, están desvirtuadas; para recomponerlas se efectúa la siguiente anotación en partida doble: ————————————— (003) (-) Presupuestos de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— ————————————— a (003) Presupuestos de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— (-) Redistribución de créditos La redistribución de créditos es una operación prevista para poder ser realizada en el ámbito de organizaciones ramificadas. Tomando como ejemplo el subsector estatal, la autoridad ministerial competente podría ordenar la desconcentración y concentración de los créditos, para conseguir una mejor gestión de los mismos. Dado que esta figura modificativa del Presupuesto afecta a más de una oficina contable, el análisis pormenorizado de la misma se realizará en el capítulo donde se trata la problemática de las organizaciones ramificadas. Como simple nota introductoria, adelantamos que su tratamiento contable es análogo al de las figuras que se contabilizan a través de cuentas del subgrupo cuyo funcionamiento se ha explicado a lo largo del presente epígrafe. Se incluye a continuación un cuadro resumen de los distintos tipos de modificaciones presupuestarias más comunes en el que se hace referencia a éstas, a los requisitos que se exigen en la tramitación de las mismas, a sus características, al órgano al que corresponde su aprobación y a su tramitación. Este esquema se ha elaborado teniendo en cuenta que para las Comunidades Autónomas, los distintos aspectos se pueden reconducir a lo dispuesto para el Estado por el TRLGP, ya que las normas que regulan la actividad económica y financiera de las mismas se expresan en términos muy similares al TRLGP. — 249 — MODIFICACIONES DE CRÉDITO TIPO DE MODIFICACIÓN REQUISITOS Y CARACTERÍSTICAS ÓRGANO COMPETENTE Y TRAMITACIÓN Crédito extraordinario – Gastos concreto – Gastos no aplazable – Inexistencia de crédito – Cortes Generales, Asamblea Legislativa de la CCAA o Pleno de la CCLL – Tramitación igual que el Presupuesto Suplemento de crédito – Gasto concreto – Gasto no aplazable – Crédito insuficiente y no ampliable – Cortes Generales, Asamblea Legislativa de la CCAA o Pleno de la CCLL – Tramitación igual que el Presupuesto Ampliación de crédito – Existencia de partida presupuestaria calificada expresamente de ampliable por la norma presupuestaria del ejercicio – Tramitación por la Oficina presu– puestaria y aprobación por el Ministro del Departamento (o máxima autoridad) o Ministro de Economía y Hacienda (Estado) – Según Bases de Ejecución (CCLL) Incorporación de remanentes de crédito – Créditos susceptibles de incorporación: – Art. 73 TRLGP – Art. 163 LRHL – Tramitación por la Oficina presupuestaria y aprobación por el Ministro del Departamento (o máxima autoridad) o Ministro de Economía y Hacienda (Estado) – Según Bases de Ejecución (CCLL) Créditos generados por Ingresos – Ingresos susceptibles de generar créditos: – Art. 71 TRLGP – Art. 162 LRHL – Tramitación por Oficina presupuestaria y aprobación por Ministro del Departamento (l máxima autoridad) o Ministro de Economía y Hacienda (Estado) – Según Bases de ejecución (CCLL) Transferencias de crédito – Crédito insuficiente – Limitaciones a los créditos transferibles: – Art. 70 TRLGP – Art. 161 LRHL – Tramitación por Oficina presupuestaria y aprobación por Ministro del Departamento o Ministro de Economía y Hacienda (Estado) – Según Bases de ejecución (CCLL) Ajustes por prórroga Puestaria – En determinados casos de pró rroga del presupuesto del ejercicio anterior – Figura regulada sólo en Administración Local – Resolución motivada por el Presidente de la corporación Bajas por anulación y – Baja máxima por el importe del crédito disponible en la partida – Figura reguladora sólo en Administración Local – Pleno de la Corporación según Bases de ejecución — 250 — 3. CAMBIO DE SITUACIÓN DE LOS CRÉDITOS DEFINITIVOS 3.1. CONCEPTO La situación de los créditos hace referencia a los distintos grados de disponibilidad de los créditos definitivos, ya sean éstos los inicialmente aprobados o se deriven de posibles modificaciones. 3.2. CLASES Los créditos presupuestarios pueden encontrarse en alguna de las siguiente situaciones: – – – – – – Créditos disponibles Créditos retenidos para gastar Créditos retenidos para transferencias Créditos retenidos para desconcentrar Créditos desconcentrados Créditos no disponibles En principio, todos los créditos aprobados para cada entidad contable pública (ya sean iniciales o correspondientes a modificaciones) se encuentran en la situación de disponibles. Los créditos disponibles pueden pasar a las situación de retenidos como consecuencia de la expedición de certificaciones de existencias de crédito en los expedientes de gasto y en los de transferencia de crédito, de no disponibilidad y de concentración y desconcentración de gastos. El análisis del presente capítulo se centra exclusivamente en los créditos disponibles, retenidos para gastar, retenidos para transferencias y no disponibles, siendo el resto objeto de estudio en el capítulo correspondiente a las organizaciones ramificadas, dado que suponen un traslado de la ejecución del presupuesto de gastos de una oficina contable a otra. 3.3. PROCEDIMIENTO Los procedimientos son diferentes en función de las distintas situaciones en que pueden encontrarse los créditos, debiendo distinguir al respecto: – Retenciones de crédito para gastar. Al inicio de un expediente de gasto se puede solicitar por el respectivo Servicio Gestor que se certifique la existencia de crédito disponible por la Oficina de Contabilidad, para lo cual se expide y contabiliza por la misma el correspondiente documento contable, quedando a partir de dicho momento retenido el crédito en cuestión para su posterior utilización en el citado expediente. – Retenciones de crédito para transferencias. En todo expediente de transferencia de crédito y al iniciarse el mismo, debe solicitarse de la Oficina de Contabilidad la expedición de un cer— 251 — tificado de existencia de crédito disponible en el concepto presupuestario que lo ha de transferir, así como la retención de la cuantía por la cual vaya a realizarse la misma, quedando a partir de dicho momento retenido el crédito hasta que se contabilice la transferencia. – No disponibilidad de créditos. Cuando al servicio de la política económica se acuerde la no disponibilidad de todo o parte de un crédito consignado en el Presupuesto de Gastos ha de expedirse un documento contable que recoja tal situación y cuyo registro de lugar a que determinados créditos no puedan utilizarse de manera alguna. En este sentido hay que destacar el artículo 57.1 b) del TRLGP que establece, en relación a la no disponibilidad de los créditos en el subsector Estado lo siguiente: “1. Al servicio de la política presupuestaria de coyuntura económica-social existirán, entre otros, los siguiente medios: …b) La no disponibilidad hasta un 10%, como máximo, de los créditos para operaciones de capital que figuren en los Presupuestos del Estado y Organismos Autónomos del respectivo ejercitivos”. En el ámbito de la CCLL, los artículos 32 y 33 del RD 500/1990, de 20 de abril, que desarrolla la LRHL en materia presupuestaria, regula la tramitación a seguir en relación con el cambio de situación de los créditos de la forma siguiente: – Los Órganos o Unidades que tengan a su cargo la gestión de los créditos y sean responsables de los programas de gasto pueden solicitar al Interventor, en la tramitación de los expedientes de gasto, las certificaciones de existencia de crédito pertinentes. – En todo expediente de transferencia de crédito es requisito indispensable para su tramitación la previa certificación, por parte del Interventor, de la existencia de crédito suficiente en la partida presupuestaria que deba ceder crédito. – El Pleno de la Corporación local, órgano que aprobó los créditos iniciales del Presupuestos, puede acordar que uno determinado de aquéllos se considere no disponible en su totalidad o en parte, declarándolo como “no susceptible de utilización”, lo que no supone que dicho crédito sea anulado, pero contra el saldo declarado no disponible no pueden acordarse autorizaciones ni transferencias y su importe no puede ser incorporado al presupuesto del ejercicio siguiente, procediéndose a su total anulación al cierre del ejercicio en el que se haya producido la no disponibilidad. 3.4. CONTABILIZACIÓN Créditos disponibles Son créditos disponibles los aprobados en el Presupuesto y los que procedan de sus modificaciones, por su cuantía inicial o por el saldo que presenten después de haber aplicado a los mismos algún gasto o retención. Tal y como se ha expuesto en el análisis de la contabilización de los créditos iniciales y de las modificaciones de crédito, las anotaciones en partida doble son las siguientes: — 252 — – Por los créditos iniciales: (001) ————————————— x ————————————— Presupuesto de gastos: créditos iniciales a (003) ————————————— Presupuesto de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— – Por las modificaciones de crédito: (002) ————————————— x ————————————— Presupuesto de gastos. modificaciones de crédito a (003) ————————————— Presupuesto de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— Por los cambios en la situación de los créditos y operaciones de autorización sin previa retención del crédito se efectúan las siguientes anotaciones en partida doble: – Por el cambio en la situación de los créditos: ————————————— Presupuesto de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— (003) a (003) ————————————— Presupuestos de gastos: créditos definitivos (003X) Créditos… x ————————————— Si se anulase alguna de las operaciones anteriores, el asiento que se efectúa es el mismo pero con signo negativo. La suma del haber de la cuenta 0030 “Créditos disponibles” indica el importe total de los créditos presupuestos. La del debe, el importe de los créditos utilizados durante el ejercicio. Su saldo, acreedor, recoge los créditos no utilizados, es decir, el saldo de créditos que aún siendo definitivos, no se han retenido o autorizado. Créditos retenidos para gastar Son los créditos retenidos como consecuencia de la expedición de existencia de crédito en los expedientes de gasto. Las anotaciones en partida doble por la retención de los créditos previa al expediente de gastos son: — 253 — ————————————— Presupuesto de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— (003) a (003) ————————————— Presupuesto de gatos. créditos definitivos (0031) Créditos retenidos para gastar x ————————————— Si se anulase la retención, el asiento sería el mismo, pero con signo negativo. La suma del haber de la cuenta 0031 “Créditos retenidos para gastar” indica el importe total de créditos retenidos que se van a utilizar en un momento posterior. La de su debe, el importe de los créditos retenidos que se han utilizado. Su saldo, acreedor, recoge el total de créditos retenidos pendientes de utilizar. Créditos retenidos para transferencias Son los créditos retenidos como consecuencia de la expedición del certificado de existencia de crédito en los expedientes de transferencia de crédito. Por la retención de créditos, previa a la modificación presupuestaria, en partida doble se realiza la siguiente anotación: ————————————— Presupuesto de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— (003) a (003) ————————————— Presupuesto de gastos: créditos definitivos (0032) Créditos retenidos para transferencias x ————————————— La contabilidad propia de las transferencias de crédito se analizó en el apartado anterior del presente capítulo. Una vez realizada la transferencia o si la retención de crédito se anula se produce un asiento similar pero de signo negativo. Créditos no disponibles La no disponibilidad de créditos produce una retención de los mismos, de forma que su importe no podrá ser utilizado para efectuar autorizaciones de gastos ni incorporado al ejercicio siguiente. — 254 — La no disponibilidad de créditos se refleja en partida doble mediante la siguiente anotación: ————————————— Presupuesto de gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles x ————————————— (003) a (003) ————————————— Presupuesto de gastos: créditos definitivos. (0039) Créditos no disponibles x ————————————— La anulación de una no disponibilidad de créditos se refleja contablemente mediante asiento idéntico al anterior pero con signo negativo. El saldo, acreedor, de la cuenta 0039 “Créditos no disponibles” recoge el total de créditos definitivos no disponibles. 4. AUTORIZACIÓN DE GASTOS 4.1. CONCEPTO La autorización se puede definir como el acto en virtud del cual la autoridad competente, acuerda la realización de un gasto, determinado su cuantía en forma cierta o aproximada, reservando a tal fin la totalidad o una parte del crédito presupuestado. 4.2. PROCEDIMIENTO El procedimiento de ejecución del gasto se inicia con esta operación de autorización, que, por otra parte, no implica aún relación con terceros ajenos a la entidad contable pública. En el subsector estatal, la tramitación de la autorización de gastos se inicia con la propuesta de gasto que realizan los servicios dependientes del correspondiente gestor del gasto. Esta propuesta de gasto, entre otros términos, contendrá los siguientes: – – – – Exposición de la necesidad y fin del gasto a realizar. Importe exacto o, al menos, máximo del mismo. Aplicación presupuestaria. Disposiciones que dan cobertura legal a la actuación a realizar. Frecuentemente a esta propuesta precede un estudio de carácter técnico que queda integrado en el expediente. Se expide un certificado de existencia de crédito para el gasto que se ha de autorizar y, además, el Interventor de la entidad pública, en determinados casos, realiza la fiscalización previa de la propuesta de gasto, con objeto de conocer si su contenido y tramitación se ajustan a las disposiciones legales aplicables en cada caso. — 255 — Aprobado un expediente de gasto, el servicio al que afecte formula el correspondiente documento contable, enviándolo a la Oficina de contabilidad para su registro contable. En el ámbito de las CCLL la competencia para autorizar gastos debe regularse en las Bases de ejecución del Presupuesto, delimitaciones que correspondan al Presidente de la Entidad y al Pleno de la misma, tomando en consideración el tipo de gasto a realizar, su cuantía o cualquier otra circunstancia objetiva que permita una perfecta delimitación de competencias y propicie una mejor gestión del Presupuesto. 4.3. CONTABILIZACIÓN Dependiendo de la situación del crédito, como crédito disponible o retenido para gastar, el asiento contable a realizar en partida doble es: ————————————— Presupuesto de gastos créditos definitivos (0030) Créditos disponibles ó (0031) Créditos retenidos para gastar x ————————————— (003) ————————————— a (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados x ————————————— En los casos que proceda la anulación de una autorización se efectúa una anotación contable igual a la anterior, pero de signo negativo. El haber de la cuenta 004 “Presupuesto de gastos: gastos autorizados” recoge el total de autorizaciones de gastos realizadas durante el ejercicio y la de su debe, el total de gastos comprometidos. Su saldo, acreedor, recoge el importe de las autorizaciones de gastos pendientes de comprometer. 5. COMPROMISO O DISPOSICIÓN DE GASTOS 5.1. CONCEPTO El compromiso o disposición de gastos se puede definir como el acto en virtud del cual a autoridad competente acuerda o concierta, tras el cumplimiento de los trámites legalmente establecidos, la realización de gastos, previamente autorizados, por importes exactamente determinados. Mientras que en la autorización no se produce ninguna relación con terceros, la disposición sí tiene relevancia jurídica con terceros, vinculando a la entidad pública a la realización de un gasto concreto, determinado tanto en su cuantía como en las condiciones de ejecución. — 256 — 5.2. PROCEDIMIENTO En el ámbito del subsector estatal, el compromiso de gasto se acuerda por el Ordenador del gasto, junto con las posteriores actuaciones para realizar el compromiso se someten a fiscalización por parte del Interventor. Una vez aprobado el compromiso de gasto, se formula por el servicio proponente el documento contable correspondiente, justificado con copias del acuerdo o contrato. Dicho documento se remite a la Oficina de Contabilidad para ser registrado. En el ámbito de las CCLL, la competencia para dictar actos de compromiso de gastos corresponde al Presidente o al Pleno de la Entidad o al Órgano facultado para ello en los correspondientes Estatutos de conformidad con la normativa vigente. Las Bases de ejecución del Presupuesto para cada ejercicio regulan las delegaciones o desconcentraciones que en esta materia se pueden efectuar. 5.3. CONTABILIZACIÓN La anotación contable a realizar en partida doble es: ————————————— (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados. x ————————————— a (005) ————————————— Presupuesto de gastos: gastos comprometidos x ————————————— La anulación de una operación de compromiso de gastos supone contablemente la realización de un asiento igual al anterior, pero de signo negativo. El haber de la cuenta 005 “Presupuesto de gastos: gastos comprometidos” recoge el importe total de los gastos que se han comprometido durante el ejercicio. Su saldo, acreedor, recoge el importe de los compromisos de crédito. 6. RECONOCIMIENTO Y LIQUIDACIÓN DE OBLIGACIONES 6.1. CONCEPTO El reconocimiento y liquidación de una obligación de carácter presupuestario es el acto mediante el cual se declara la existencia de un crédito exigible contra una entidad contable pública que ha de atenderse con cargo al correspondiente prosupuesto, previa acreditación documental y, en su caso, tras la oportuna comprobación material, de la realización de la prestación o del derecho del acreedor, de conformidad con los acuerdos que en su día aprobaron y comprometieron el gasto. — 257 — 6.2. PROCEDIMIENTO En el ámbito del subsector estatal, la autoridad competente en materia de reconocimiento y liquidación de obligaciones está regulada en e artículo 74 del TRLGP que dice: “1. Corresponde a los Órganos constitucionales, a los Jefes de los Departamentos ministeriales y a los demás órganos del Estado con dotaciones diferenciadas en los Presupuestos Generales del Estado aprobar los gastos propios de los Servicios a su cargo, salvo los casos reservados por la Ley a la competencia del Gobierno, así como autorizar su compromiso y liquidación, e interesar del Ministro de Economía y Hacienda la ordenación de los correspondientes pagos. 2. Con la misma salvedad legal, compete a los Presidentes o Directores de los Organismos autónomos del Estado tanto la disposición de gastos como la ordenación de los pagos relativos a los mismos. 3. Las facultades a que se refieren los anteriores números podrán delegarse en los términos que establezcan las disposiciones reglamentarias”. En el ámbito de la CCAA, según establecen las distintas normas reguladoras de su actividad económica y financiera, corresponden a los órganos superiores de la Junta o Gobierno y a los titulares de la distintas Consejerías el reconocimiento y liquidación de sus obligaciones presupuestarias. En el ámbito de las CCLL, es el artículo 166 de la LRHL el que establece las competencias en materia de reconocimiento de obligaciones: “1. Dentro del importe de los créditos autorizados en los presupuestos corresponderá la autorización y disposición de los gastos al Presidente o al Pleno de la Entidad de acuerdo con la atribución de competencias que establezca la normativa vigente. 2. Corresponderá al Presidente de la Corporación el reconocimiento y liquidación de las obligaciones derivados de compromisos de gastos legalmente adquiridos. 3. Las facultades a que ser refieren los apartados anteriores podrán desconcentrarse o delegarse en los términos previstos por el artículo 23 de la Ley 7/85, de 2 de abril, que deberán recogerse para cada ejercicio, en las Bases de Ejecución del Presupuesto. 4. En los Organismos autónomos las facultades indicadas se ejercerán en los términos expuestos anteriormente, correspondiendo a los órganos de los mismos a los que sus Estatutos atribuyan dichas competencias.” Previamente a dictarse los actos administrativos de reconocimiento y liquidación de la obligación derivados del hecho económico ha de quedar adecuadamente acreditado ante la entidad pública la realización de la prestación o el derecho del acreedor. La acreditación se efectúa mediante la aportación de la documentación pertinente o el examen o inspección física de los bienes entregados. — 258 — En las CCLL, las Bases de ejecución del Presupuesto regulan los requisitos y documentos para la debida justificación de los gastos, así como cualesquiera otros extremos a tomar en consideración en esta fase. En el Estado, los documentos acreditativos han de confrontarse con los acuerdos que en su día dieron lugar a la autorización o compromiso del gasto. Dichos documentos, una vez ordenados, se integran en una “cuenta justificativa”. Estos documentos son diferentes en función de los siguientes tipos de gastos: – – – – – Gastos de personal Compras de bienes y gastos derivados de prestación de servicios Bienes inventariables. Ejecución de obras. Etc. En los casos en que proceda la comprobación material (obras, compra de bienes inventariables, etc.), además de la comprobación documental, han de enunciarse los bienes u objetos. El resultado de la comprobación se plasmas en un acta o certificado que forma parte de las “cuentas justificativas” de la inversión. 6.3. PRINCIPIOS CONTABLES Y NORMAS DE VALORACIÓN Ya se analizó en el capítulo anterior el marco contable aplicable, con carácter general, a las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos. En este análisis se destacó de forma especial el documento n.º 3 de Principios Contables Públicos “Obligaciones y gastos” aprobado por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas. Este documento contiene criterios generales de reconocimiento y cuantificación de obligaciones entre las que se encuentran las denominadas “obligaciones presupuestarias”, para las cuales además se incluyen criterios de imputación al correspondiente presupuesto. El citado documento define en sus párrafos 1 a 9 el concepto y características de las obligaciones. En el párrafo 1 dice que “Obligación es una deuda actual, cierta o estimada, que supone un pasivo para la parte deudora, proveniente de transacciones, acuerdos o acontecimientos de naturaleza presupuestaria o no presupuestaria acaecidos en un tiempo pasado, en virtud de la cual la entidad se ha comprometido a realizar, al vencimiento de la misma, una prestación evaluada económicamente.” De los párrafos siguientes del citado documento pueden extraerse diferentes clasificaciones de las obligaciones de acuerdo con diferentes criterios: • Según el nacimiento desde el punto de vista jurídico: – De la Ley. – De negocios jurídicos – De actos o hechos — 259 — • Según su nacimiento desde el punto de vista económico: – Incremento de activo. – Generación de gastos. – Substitución de otras obligaciones. • Según su grado de certeza en cuanto al plazo y cuantía: – Ciertas – Estimadas (provisiones). • Según el plazo previsto para el vencimiento: – Largo plazo. – Corto plazo. • Según su carácter presupuestario: – Presupuestarias. – No presupuestarias. En el presente capítulo hay que estudiar en concreto las obligaciones presupuestarias que, según el párrafo segundo del citado documento, son las que se reconocen con cargo al presupuesto de gastos debiendo ser registradas en cuentas específicas que muestren la gestión desde el punto de vista presupuestario. A estos efectos, se distinguirá entre rúbricas representativas de obligaciones reconocidas como consecuencia de la ejecución del presupuesto de gastos y rúbricas representativas de otras obligaciones. Es por esta razón que en el PGCP existe un subgrupo concreto para recoger las obligaciones presupuestarias, el subgrupo 40 “Acreedores presupuestarios”. En este sentido el párrafo número 8 del mismo documento, en que el que las obligaciones se clasifican entre largo y corto plazo, según que el plazo previsto para el vencimiento sea o no superior a un año respecto a la fecha de cierre del periodo contabilizado, distingue dentro de las obligaciones presupuestarias, que siempre son a corto plazo, las obligaciones de presupuesto corriente y las obligaciones de presupuestos cerrados. Las primeras se caracterizan porque han sido reconocidas durante el periodo de vigencia de presupuesto con cargo a los créditos figurados en el mismo mientras que las segundas representan obligaciones reconocidas y pendientes de cancelar en 31 de diciembre anterior con cargo a los créditos del presupuesto vigente en el año anterior o anteriores. En el PGCP existen cuentas diferentes para recoger uno y otro tipo de obligaciones. Así, las obligaciones de presupuesto corriente se contabilizan en la cuenta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto ejercicio corriente” y las obligaciones de presupuestos cerrados se encuentran contabilizadas en la cuenta 401 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos cerrados”. — 260 — Una obligación presupuestaria supone haber realizado un gasto presupuestario, pudiendo tener su origen en: – – – – Gastos, en el sentido económico de la palabra. Cancelación de pasivos financieros, normalmente llegado su vencimiento. Inversiones en activos financieros. Inversiones en inmovilizado no financiero. De lo anterior se deduce que existen gastos presupuestarios que no son gastos en sentido económico. Ambos términos han sido objeto de definición en el glosario de términos que se ha incluido como última parte del PGCP: “Gastos presupuestarios: Son aquellos flujos que suponen el empleo de créditos consignados en el Presupuesto de gastos de la entidad. Su realización conlleva obligaciones a pagar presupuestaria con origen en gastos, en inversiones o en el vencimiento de obligaciones.” Constituyen el componente negativo de la magnitud denominada “saldo presupuestario”, definida en el documento n.º 7 de Principios Contables Públicos “Información económico–financiera pública”, e incluida en la cuarta parte del PGCP “Cuentas anuales” a través del “Estado de liquidación del Presupuesto”. “Gastos: Son aquellos flujos que configuran el componente negativo del resultado económico patrimonial, producidos a lo largo del ejercicio por la operaciones conocidas de naturaleza presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia de la variación de activos o el surgimiento de obligaciones que implican un decremento en los fondos propios. Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resultado citado de la entidad a través de cuentas de gestión. No debe confundirse con el término “gasto presupuestario”: existen gastos que no constituyen gasto presupuestario”. Es decir, por ejemplo las inversiones que se realizan con cargo al capítulo 6 del presupuesto de gastos, constituyen gastos presupuestarios, pro no gastos en sentido económico, puesto que no deben formar parte del resultado económico–patrimonial. Estas inversiones quedarán contabilizadas en las correspondientes rúbricas de inmovilizado de la entidad, debiendo imputarse, en su caso, a los resultados económicos–patrimoniales de los distintos ejercicios que abarca su vida útil, a través de la correspondientes cuotas de amortización. Estas cuotas de amortización constituirán, en su día, gasto económico del correspondiente ejercicio y no gasto presupuestario. Al final del apartado 6.4 se incluye un gráfico que ilustra lo expuesto hasta el momento. Criterios generales de reconocimiento de las obligaciones presupuestarias a) Con carácter general, las obligaciones presupuestarias han de registrarse cuando se dicten los correspondientes “actos de reconocimiento y liquidación” que la normativa vigente exija. Para ello se requiere el previo cumplimiento por parte del acreedor de la prestación a su cargo, a excepción de los supuestos de obligaciones no recíprocas de la entidad, en el que es — 261 — requisito previo al reconocimiento el nacimiento del derecho del acreedor en virtud de la Ley o acto administrativos que lo otorgue. Es decir, en el caso de que el acreedor deba prestar un servicio es requisito previo al reconocimiento de la obligación que dichos servicio se encuentre efectivamente prestado, pero si se trata de una obligación no recíproca como pude ser la concesión de una subvención a cargo de la entidad, el reconocimiento de la misma debe basarse en el nacimiento del derecho del acreedor. En definitiva, el reconocimiento de obligación recíproca se basa en la regla del “servicio hecho” y el reconocimiento de obligaciones no recíprocas se basa en el “nacimiento del derecho del acreedor”. En cualquiera de los dos casos se requiere la acreditación documental de la realidad y, en su caso, la recepción material. b) No obstante existen excepciones a la regla general de “servicio hecho” que acaba de enunciarse, pudiéndose reconocer obligaciones con anterioridad al cumplimiento de la prestación a cargo del acreedor en los casos siguientes: – Cuando existan procedimiento administrativos legalmente establecidos que dispongan la realización del pago sin la previa aportación de la documentación acreditativa (por ejemplo pagos a justificar). – Cuando en el contrato entre las partes se contemple el sistema de “abonos a cuenta”, por operaciones preparatorias realizadas por el contratista. – En los contratos que, regidos fundamentalmente por la normativa privada, incorporen cláusulas de pagos previos. c) De la misma manera, existen excepciones al principio general de reconocimiento de las obligaciones presupuestarias cuando se hayan dictado los correspondientes actos de reconocimiento y liquidación. En este sentido el párrafo 17 del citado documento n. º 3 de Principios Contables Públicos dice que “Al menos a fecha de cierre del período deberán registrarse aquellas obligaciones que, no habiéndose dictado aún el correspondiente acto formal administrativos de reconocimiento y liquidación, se deriven de bienes y servicios efectivamente recibidos por la entidad.” d) Por último, hay que destacar que, de acuerdo con el párrafo 18 del mismo documento, también pueden reconocerse obligaciones cuya evaluación se realice mediante métodos estimativos. Estas obligaciones son no presupuestarias y su registro se efectúa a fin de ejercicio en los supuestos de estimación anual, o bien en el momento del nacimiento de la responsabilidad que vayan a cubrir. Criterio de imputación a presupuesto de las obligaciones presupuestarias En el apartado relativo al reconocimiento de las obligaciones el documento n.º 3 citado hace referencia a la imputación a presupuesto de las obligaciones presupuestarias, concretamente en el párrafo 14 dice que “En el caso de que las obligaciones sean consecuencia de la ejecución del presupuesto de gastos, la aplicación al pertinente presupuesto en vigor será simultánea a su registro contable.” — 262 — Es decir, se hace coincidir el registro de la obligación, de acuerdo con los criterios expuestos en el apartado anterior, con su imputación presupuestaria. En realidad lo que está ocurriendo es que para contabilizar una obligación se espera a haber dictado los actos de reconocimiento y liquidación, circunstancia que permite su aplicación presupuestaria. De esta forma se funciona durante todo el ejercicio contable–presupuestrio. Cuando llega el final del ejercicio es posible que no se pueda reconocer una obligación con cargo al presupuesto en vigor por no haberse dictado los correspondientes actos de reconocimiento y liquidación derivándose de bienes o servicios efectivamente recibidos por la entidad, y debiéndose registrar la obligación y su contrapartida en términos patrimoniales y, en su caso, un gasto en términos económicos, como consecuencia de la aplicación del principio de devengo. En este supuesto el PGCP ha previsto una cuenta que recoja esta incidencia, la 409 “Acreedores por obligaciones pendientes de aplicar a presupuesto”, cuyo funcionamiento se estudiará con más detenimiento en un capítulo posterior. Criterio general de cuantificación de las obligaciones El documento n.º 3 dedica un apartado a la cuantificación de las obligaciones que abarca los párrafos 19 a 23, de ellos se puede extraer como conclusión que, generalmente, las obligaciones, provenientes o no de la ejecución del presupuesto, deben cuantificarse por su “valor de reembolsos”, definiéndose el mismo como la cantidad a pagar en el momento de su vencimiento, integrada por el principal de la deuda más, en su caso, los rendimientos implícitos que se pudieran haber pactado en la financiación de la operación. Esta recomendación ha sido recogida en la quinta parte del PGCP en la norma de valoración n.º 11 “Derechos a cobrar presupuestarios y obligaciones presupuestarias”. En el penúltimo párrafo la citada norma dice que “Las obligaciones presupuestarias figurarán por el importe a satisfacer. Dicho valor, que debe considerarse como la cantidad a pagar en el momento de su vencimiento, estará formado por el principal de la deuda más, en su caso, las retribuciones implícitas que se pudieran haber pactado en la financiación de la operación.” Por último el mismo PGCP en el glosario de términos recoge una definición de valor de reembolso en términos muy similares a los que se han manejado hasta el momento. Todo lo expuesto en los párrafos anteriores en relación con los criterios generales de reconocimiento, imputación a presupuesto y cuantificación de las obligaciones se puede resumir de la siguiente forma: — 263 — CRITERIO GENERAL DE RECONOCIMIENTO Las obligaciones se registran en el momento en el que se dicten los correspondientes “actos de reconocimientos y liquidación”. Al menos a fecha de cierre del período deberán registrarse aquellas obligaciones que, no habiéndose dictado aún el correspondiente acto formal administrativo de reconocimiento y liquidación, se deriven de bienes y servicios efectivamente recibidos por la entidad. También podrán reconocerse obligaciones cuya evaluación se realiza mediante métodos estimativos. El registro se realizará a fin de ejercicio, en los supuestos de estimación anual, o bien, en el momento del nacimiento de la responsabilidad que vayan a cubrir. CRITERIO DE IMPUTACIÓN A PRESUPUESTO Las obligaciones que se deriven de la ejecución del presupuesto de gastos, se aplicarán al perteneciente presupuesto en vigor simultáneamente a su registro contable. CRITERIO GENERAL DE CUANTIFICACIÓN Las obligaciones, provenientes o no de la ejecución del presupuesto de gastos, se cuantificarán por su valor de reembolso, siendo éste la cantidad a pagar en el momento del vencimiento. 6.4. CONTABILIZACIÓN Las obligaciones se registran en partida doble en el momento en que se dicten los correspondientes actos de reconocimiento y liquidación, siendo los motivos más comunes de cargo los siguientes: ————————————— x ————————————— Cuentas del Grupo 1 (Reembolso anticipado del pasivo y devolución anticipada de fianzas y depósitos) Cuentas del Grupo 2 (Inversiones de inmovilizado y constitución de fianzas y depósitos) Cuentas del Grupo 5 (Reembolso de pasivo exigible a corto plazo, inversiones financieras temporales y constitución y devolución de finanzas y depósitos a corto plazo) Cuentas del Grupo 6 (Gastos y pérdidas) a (400) ————————————— Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto a gastos corriente. x ————————————— La operación de anulación del reconocimiento de obligaciones da lugar a la misma anotación contable pero de signo negativo. — 264 — La cuenta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corriente” recoge en el haber el total de obligaciones presupuestarias reconocidas durante el ejercicio. La de su debe, el total de obligaciones presupuestarias cuyo pago se ha hecho efectivo. Su saldo, acreedor, recoge el importe de obligaciones reconocidas pendientes de pago. El día 1 de enero, en el asiento de apertura, el saldo de esta cuenta en 31 de diciembre anterior aparece directamente, sin necesidad de ningún asiento, en la cuenta 401 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados”. Todos los aspectos relativos a las cuentas de cargo de este asiento se estudian en diferentes capítulos. Así, el cargo en las cuentas del grupo 1 y del grupo 5 por el reembolso de pasivo exigible se estudia en profundidad en el capítulo relativo al endeudamiento público. El cargo en las cuentas de los grupos 2 y 5 por inversiones de inmovilizado e inversiones financieras. Por este motivo en el presente capítulo sólo se va a hacer referencia al tratamiento contable de los gastos en el sentido económico de la palabra, que se contabilizan en las cuentas del grupo 6 y que fueron objeto de análisis pormenorizado en el mismo documento n.º 3 de Principios Contables Públicos, análisis que resumimos a continuación. Concepto y características de los gastos El concepto y características de los gastos están recogido en los párrafos 24 a 39, quedando definidos en el párrafo 24 de la siguiente forma: “Gastos son aquellos flujos que configuran el componente negativo del resultado, producidos a lo largo del ejercicio económico por las operaciones conocidas de naturaleza presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia de la variación de activos o el surgimiento de obligaciones, que implican un decremento en el patrimonio de la entidad”. El análisis de los párrafos siguientes, lleva a considerar gastos no sólo los que surgen como consecuencia del ejercicio de las actividades y funciones que constituyen el principal objeto de la entidad, sino también las pérdidas extraordinarias que afecten a su patrimonio neto y determinan de manera inmediata la disminución del mismo. Los gastos pueden surgir de obligaciones reales o de obligaciones estimadas, siendo las primeras aquéllas, legalmente exigibles, en las que se ha recibido la prestación o en las que, en virtud de acuerdos, la entidad se compromete a realizar una actividad sin esperar a cambio una contraprestación; y las segundad, aquéllas que se determinan utilizando criterios que, si bien son fiables, implican un cierto grado de subjetividad tanto en su cuantificación como en la fijación del plazo de su vencimiento. En la definición de gastos anteriormente expuesta se pone de manifiesto que éstos pueden surgir también como consecuencia de “las variaciones de activo”, las cuales pueden deberse a: – Las salidas producidas del propio activo. – Correcciones de su valor contable. — 265 — Las primeras, son las constituidas por aquellas bajas de inventario de un bien derivadas de su entrega a un tercero o consumo interno que implican una disminución del patrimonio neto de la entidad; las segundas, son consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias que supongan una depreciación de los activos: – La depreciación efectivamente sufrida por elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial (amortización). – La depreciación sufrida por tiempo duradero que no se considere definitiva. – La depreciación irreversible y distinta de la amortización sistemática. Los párrafos 35 y siguientes se refieren a estas correcciones valorativas. Así, se señala que la amortización del inmovilizado refleja la depreciación sistemática anual y efectiva correspondiente a los bienes tanto patrimoniales de la entidad contable pública, como a los bienes de dominio público afecto al servicio público que la misma tenga incluidos en su contabilidad. En relación con la depreciación duradera que no se considere definitiva la entidad debe dotar una provisión, que tiene la consideración de cuenta compensatoria del bien correspondiente, reduciendo el valor del mismo. El importe de la mencionada dotación se incluye dentro de los gastos del ejercicio. La pérdida producida por depreciación irreversible de los bienes de una entidad contable pública, distinta de la que tenga la consideración de amortización sistemática de los mismos, debe reflejarse mediante la disminución directa del valor de los bienes o derechos correspondientes. De igual forma constituyen también gastos, las pérdidas, realizadas o no, que provengan de correcciones de valor al alza de determinadas partidas que recojan obligaciones reales. Criterios generales de reconocimiento de los gastos Los criterios generales de reconocimiento de los gastos están recogidos en los párrafos 40 a 51 del ya mencionado documento n.º3. El reconocimiento contable de un gasto lleva aparejado el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Que se haya producido un hecho contable que implique un decremento en el patrimonio neto de la entidad asociado a una variación de activos o surgimiento de obligaciones. El reconocimiento del gasto ha de realizarse simultáneamente al momento en que se registren la variaciones de activo y obligaciones que los mismos originan. b) Que la partida tenga un coste o valor que pueda ser medido con fiabilidad, aunque para determinados gastos se pueden utilizar de forma válida métodos de estimaciones razonables de los mismos. Con carácter general, la imputación temporal de los gastos debe de hacerse, de acuerdo con el principio de devengo, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen y no en el momento en que se produzcan la corriente monetaria o financiera deri— 266 — vada de aquéllos. Cuando no sea posible identificar claramente dicha corriente real, se ha de entender que los gastos se han realizado cuando se reconozcan los incrementos en las obligaciones o decremento en los activos que conlleven las correspondiente operaciones. En especial, el párrafo 42 del documento n.º 3 señala que “Los gastos que surjan de la ejecución del presupuesto se imputarán cuando, de acuerdo al procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos administrativos”. No obstante, existe una excepción a este principio general de reconocimiento de los gastos presupuestarios recogidos en dicho párrafo: “…, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrativos, también deberán reconocerse en el estado de resultados los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha”. El párrafo 43 del documento nº 3 recoge que los gastos se reconocen en el estado de resultados atendiendo al principio de correlación de ingreso y gastos, es decir, “El sistema contable debe poner de manifiesto la relación entre los gastos realizados por una entidad y los ingresos necesarios para su financiación”. Se incluyen además en la mencionada cuenta los gastos y pérdidas no relacionadas con las operaciones corrientes de la entidad. Criterio general de cuantificación de los gastos El criterio general de cuantificación de los gastos está recogido en los párrafos 52 a 58 del documento n.º 3. Concretamente, en el párrafo 52, se define la cuantificación de los gastos como “el proceso mediante el cual se determina la cantidad monetaria por la que aquéllos han de imputarse al ejercicio”. Este proceso de cuantificación de los gastos puede conducir a una cantidad exacta o a una estimada, sin que ello sea menoscabo de su fiabilidad, dependiendo del método de cuantificación utilizado de forma razonable. En el párrafo 54 y siguientes se recogen distintos métodos de cuantificación de determinados gastos, como son: – Los derivados de las dotaciones a la amortización de bienes del inmovilizado, que se cuantifican por el importe en que éstos se hayan depreciado durante el período, teniendo en cuenta para su cálculo la vida útil del bien, el uso y la posible obsolescencia. – Los originados por depreciaciones de carácter reversible o irreversible no sistemáticas se computan por la diferencia entre el valor de mercado y el valor neto contable. – Los originados por transmisiones de activos conceptuados como existencias, el importe del gasto a imputar viene dado por el coste de los bienes vendidos. – Los derivados de transmisiones de activos que no tengan la consideración de existencias se cuantifican por la diferencia entre el valor de mercado del bien o derecho recibido en contraprestación y el valor contable neto del activo entregado. — 267 — – Los que surjan de obligaciones se registran por el importe de la contraprestación recibida o, en caso de no existir ésta, por la cantidad que la entidad contable pública se compromete a pagar a un tercero. Se incluye a continuación un gráfico en el que se recogen el posible origen de los gastos presupuestarios y de los gastos y pérdidas no presupuestarias que constituyen el componente negativo del resultado económico–patrimionial. Se recoge asimismo la totalidad de gastos presupuestarios que constituyen el componente negativo del saldo presupuestario. DECREMENTOS DE ACTIVOS: A) SALIDAS • Existencias • Inmovilizado • Derechos a cobrar • Etc. B) DISMINUCIÓN DEL VALOR CONTABLE • Amortización • Depreciación duradera no definitiva • Depreciación irreversible distinta amortización CANCELACIÓN DE PASIVOS FINANCIEROS (Grupos 1 y 5) OBLIGACIONES PRESUPUESTARIAS INVERSIONES EN ACTIVOS FINANCIEROS (Grupos 2 y 5) INVERSIONES EN INMOVILIZADO NO FINANCIERO (Grupo 2) RESULTADO ECONÓMICO PATRIMONIAL GASTOS (Grupo 6) OPERACIONES NO PRESUPUESTARIAS INCREMENTO DE PASIVOS: A) REALES • • B) ESTIMADOS • Amortización (COMPONENTES NEGATIVOS) SALDO PRESUPUESTARIO (COMPONENTES NEGATIVOS) 6.5. OPERACIONES COMERCIALES *Existen entidades que perteneciendo el entorno de la contabilidad pública desarrollan un actividad que podría calificarse, con carácter general, de comercial. Normalmente las operaciones comerciales se encuentran sometidas a un régimen presupuestario diferente al de as operaciones de carácter estrictamente administrativo. Esto e lo que ocurre, por ejemplo, en los Organismos autónomos comerciales, industriales, financieros y análogos del Estado donde se pueden distinguir dos bloques diferentes de obligaciones presupuestarias, que son: – Las obligaciones derivadas de operaciones que podríamos denominar de tipo administrativo, que se caracterizan por el carácter limitativo y vinculante de los créditos presupuestarios con cargo a los cuales han de reconocerse. (*) Nota N.º 6 — 268 — – Las obligaciones derivadas de compras con origen en operaciones comerciales, que se recogen presupuestariamente en los conceptos incluidos en el artículo 57 “Resultado de operaciones comerciales” del presupuesto de ingresos, y que su caracterizan por el carácter estimativo de los créditos. Las obligaciones surgidas en la realización de operaciones de naturaleza comercial se recogen en las cuentas 405 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente” y 406 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”, esta última es objeto de análisis en epígrafe posterior. – El reconocimiento de la obligación surgida como consecuencia de una compra se efectúa a través de la siguiente anotación contable en partida doble: ————————————— x ————————————— (60) Compras (a excepción de las cuentas 608 y 609 a (405) ————————————— Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente x ————————————— Este asiento se efectúa por el importe de la compra, incluyendo los gastos inherentes a la misma, es decir, gastos de transporte por cuenta del Organismo autónomo no administrativo y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones, excluyendo los que tengan carácter deducible. – Cuando se efectúen gastos de carácter comercial, distintos de las compras, el asiento es igual que el anterior, aunque la cuenta de cargo puede ser cualquiera del Grupo 6 exceptuándose el subgrupo 60: ————————————— x ————————————— Cuentas del Grupo 6 a (405) ————————————— Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente x ————————————— – Por la anulación de gastos de tipo comercial que no han sido pagados, la anotación en partida doble es: ————————————— x ————————————— (405) Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente a Cuentas del Grupo 6 ————————————— x ————————————— Si este tipo de gastos hubieran sido pagados no procede la anulación indicada sino que habría que registrar el oportuno derecho, punto que se analizará en un capítulo posterior. — 269 — – Los descuentos y similares que sean concedidos a la entidad por pronto pago, incluidos o no en factura, se consideran ingresos financieros. Otro tipo de descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan al pronto pago se consideran menor importe de la compra. – Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos se consideran “rappels” por compras, en estos casos la anotación en partida doble es: ————————————— x ————————————— (435) Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente a (609) “Rappels” por compras ————————————— x ————————————— – Los descuentos y similares posteriores a la recepción de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de plazos de entrega u otras causas análogas se consideran como una devolución de compras, en estos casos la anotación contable realizada en partida doble, si las compras no han sido pagadas, es: ————————————— x ————————————— (405) Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente a (608) Devoluciones de compras y operaciones similares ————————————— x ————————————— Si las compras hubieran sido pagadas se reconocería el correspondiente derecho, tal y como se ha visto para el caso de los “rappels”, aunque en ente caso la cuenta de abono sería la 608. – El reconocimiento de obligaciones derivada de devoluciones de ventas y satisfechas por los clientes da lugar a la siguiente anotación en partida doble: ————————————— x ————————————— (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares a (405) Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente ————————————— x ————————————— – El reconocimiento de obligaciones derivadas de “rappels” sobre ventas concedidos da lugar a la siguiente anotación en partida doble: ————————————— x ————————————— (709) “Rappels” sobre ventas a (405) Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente ————————————— x ————————————— — 270 — – La anulación de ingresos derivados de operaciones comerciales que ya han sido obrados da lugar a la siguiente anotación: ————————————— x ————————————— Cuenta del Grupo 7 a (405) ————————————— Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente x ————————————— El saldo, acreedor, de la cuenta 405 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente” recoge las obligaciones reconocidas pendientes de pago por operaciones comerciales. El día 1 de enero en el asiento de apertura, el saldo de esta cuenta en 31 de diciembre anterior, forma parte del saldo inicial de la cuenta 406 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”. Esta operación se realiza directamente sin necesidad de asiento. 6.6. OPERACIONES CON I.V.A. Cuando el reconocimiento de una obligación deriva de una operación en la que se devengue algún impuesto sobre el valor añadido, habrá que tener en cuenta si el impuesto soportado es o no deducible para la entidad contable pública sujeto de la contabilidad: – Si el impuesto no es deducible, se considera como mayor importe de la adquisición del bien o servicio, y por tanto es un componente más de la obligación presupuestaria a pagar. – Si el impuesto es deducible, no se considera como mayor importe de la adquisición del bien o servicio, no formando parte de la obligación presupuestaria a pagar. La parte relativa al impuesto se contabiliza de forma independiente con el carácter de operación no presupuestaria: ————————————— (XXX) Cuenta de imputación (472) Hacienda Pública, IVA soportando ————————————— 7. x ————————————— a (40) Acreedores presupuestarios (410) Acreedores por IVA soportado x ————————————— EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES 7.1. CONCEPTO La extinción de obligaciones es el acto mediante el cual la autoridad competente para ello acuerda la cancelación de una obligación previamente reconocida y liquidada a favor del titular del correspondiente derecho. — 271 — 7.2. CLASES Las obligaciones se extinguen normalmente mediante su pago, no obstante, existen otras formas menos habituales de cancelación de obligaciones, tales como, compensación con un derecho, sustitución con otra deuda, prescripción, etc. La prescripción de obligaciones presupuestarias es analizada en epígrafe posterior de este capítulo al tratar las operaciones de presupuestos cerrados. 7.3. PROCEDIMIENTO En un modelo contable centralizado las operaciones de liquidación de a obligación y de realización del pago se efectúan en un mismo órgano. En este sentido los artículos 11 y 74 del TRLGP establecen, para el ámbito de la Administración Institucional del Estado, que los Presidentes o Directores de los Organismos autónomos son, al mismo tiempo, ordenadores de los gastos y los pagos según el presupuesto aprobado. Además, en ellos los actos de realización del pago a pagos materiales se ejecutan por el propio ordenador. Por lo que a la Administración General del Estado se refiere, la organización es descentralizada, estudiándose en un capítulo posterior con mayor profundidad el procedimiento que se sigue para proponer, ordenar y ejecutar los pagos. No obstante, se puede adelantar que la expedición de órdenes de pago con cargo a los PGE se acomoda a un plan que sobre disposición de fondos del Tesoro Público, establece el Gobierno a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda. Aunque previamente a la expedición de las órdenes de pago ha de acreditarse documentalmente ante el órgano que haya de reconocer la obligación la realización de la prestación o el derecho del acreedor, de conformidad con los acuerdo que en su día autorizaron y comprometieron el gasto. En el ámbito de las CCAA, las normas reguladoras de su actividad económica y financiera establecen que corresponden al Consejero de Hacienda las funciones de Ordenador General de Pagos, aunque éste puede delegar funciones en ordenadores secundarios. La expedición de las órdenes de pago debe ajustarse al plan que sobre disposición de fondos de tesorería establezca el correspondiente órgano de gobierno, a propuesta del Consejero de Hacienda. De igual forma, para las CCLL, el RD 500/1.990 trata la ordenación del pago en sus artículos 61 a 65 establecido lo siguiente: – Al Presidente de la Entidad local, o al órgano reglamentario de los Organismos autónomos dependientes, corresponden las funciones de ordenación de pagos. – El Presidente de la Entidad local puede delegar el ejercicio de la función de ordenación de pagos. – El Pleno de la Entidad local, a propuesta del Presidente, está facultado para crear una Unidad de Ordenación de Pagos que, bajo la superior autoridad de éste, ejerza las funciones administrativas de la ordenación de pagos. – La expedición de órdenes de pago se acomoda a un plan de disposición de fondos, que considere aquellos factores que faciliten una eficaz gestión de la tesorería de la Entidad y recoja — 272 — necesariamente la prioridad de los gastos de persona y de las obligaciones contraídas en ejercicios anteriores. 7.4. CONTABILIZACIÓN La contabilización se va a explicar teniendo en cuenta formas más habituales de extinción de obligaciones. La realización del pago es la operación mediante la cual la entidad pública cancela las obligaciones reconocidas que tenga contraídas con terceros ajenos, pudiendo manifestarse, en función de que supongan o no, una salida material de fondos, en pagos en efectivo y en pagos en formalización, respectivamente. Se consideran pagos en formalización aquéllos en los que existen descuentos, que pueden coincidir o no con el importe total íntegro. Para el pago de las obligaciones presupuestarias reconocidas el PGCP describe dos modelos contables: centralizado y descentralizado. El modelo descentralizado es de utilización en organizaciones contables ramificadas, objeto de análisis en un capítulo posterior, al cual nos remitimos. En el presente capítulo se analiza el pago de obligaciones en organizaciones centralizadas. – La anotación contable en partida doble de los pagos es: ————————————— x ————————————— (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente a (57) Tesorería ————————————— x ————————————— Si el pago se realiza, en todo o en parte, de forma virtual, es decir, sin salida material de fondos por llevar aparejados descuentos, la cuenta de “Tesorería” a utilizar es la 579 “Formalización”. En este caso, de forma simultánea se efectúa el asiento correspondiente a la aplicación de los descuentos (la aplicación de los descuentos es objeto de análisis en capítulo posterior). El pago de obligaciones de tipo comercial da lugar a asientos similares a los anteriores, siendo en este caso la cuenta de cargo la 405 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente”. En el supuesto de que la entidad contable pública hubiera soportado algún impuesto sobre el valor añadido en sus adquisiciones de bienes y servicios, y éste fuera deducible, el pago de la correspondiente obligación se contabilizaría de la siguiente forma: ————————————— x ————————————— (40) (410) Acreedores presupuestarios Acreedores por IVA soportado a (57) Tesorería ————————————— x ————————————— 7.5. REINTEGRO DE PAGOS* (*) Nota N.º 7 — 273 — 8. ACUMULACIÓN DE ACTOS 8.1. CONCEPTO Las entidades públicas pueden abarcar en un solo acto administrativo dos o más fases de ejecución de las descritas en los epígrafes anteriores, atendiendo a la naturaleza de los gestos y a criterios de economía y agilidad administrativa, teniendo dicho acto los mismos efectos que si las fases se acordaran en actos administrativos separados, siempre y cuando la autoridad competente para dictar el acuerdo tenga competencia originaria, delegada o desconcentrada para acordar todas y cada una de las fases que en aquél se incluyan. Existen diversa normativa que regula los procedimientos a seguir en este caso. 8.2. CLASES Las operaciones múltiples o mixtas y los documentos en que se formalizan podrán ser: – Autorización-Compromiso de gastos. – Autorización-Compromiso-Reconocimiento de la obligación. – Reconocimiento de la obligación-Ordenación del pago. – Autorización-Compromiso-Reconocimiento de la Obligación-Ordenación del pago. 8.3. PROCEDIMIENTOS GENERALES UTILIZADOS EN FUNCIÓN DEL TIPO DE GASTO A REALIZAR La acumulación de las fases de Autorización–Compromiso de gastos se suele utilizar en los siguientes casos: – – – – – – Sueldos y remuneraciones fijas detalladas en el presupuesto. Dietas y gastos sociales. Otras atenciones al personal. Material no inventariable y otros gastos ordinarios. Alquileres. Subvenciones. La acumulación de las fases Autorización–Compromiso–Reconocimiento de la obligación se realiza con exclusividad en las CCLL, en las que sus Bases de ejecución del presupuesto debe establecer los supuestos en que pueden acumularse estas fases en un solo acto administrativo. La acumulación de las fases de Reconocimiento de la obligación–Ordenación del pago procede principalmente en los siguientes casos: — 274 — – – – – Retribuciones de personal. Dietas y gastos sociales. Otras atenciones al personal. Certificaciones de obras, servicios o adquisiciones. La acumulación de las fases de Autorización–Disposición–Reconocimiento de la obligación–Ordenación de pagos, procede en los casos que a continuación se indican cuando previamente no haya podido autorizarse y comprometerse el gasto: – Sueldos y remuneraciones fijas detalladas en el presupuesto. – Dietas y gastos sociales. – Otras atenciones al personal. En las CCLL no pueden acumularse en un solo acto administrativo las cuatro fases anteriores. En cada caso, los asientos a realizar en partida doble son los correspondientes a las operaciones individuales que los integran, efectuándose éstas simultáneamente de forma encadenada. Las anulaciones de operaciones mixtas se realizan mediante la expedición de documentos de carácter inverso. 9. OPERACIONES DE PRESUPUESTOS CERRADOS 9.1. CONCEPTO Al presupuesto de cada ejercicio sólo pueden imputarse los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas durante el mismo (artículo 49 del TRLGP y 144 de la LRHL) y ha de liquidarse y cerrarse, en todas sus operaciones contables, el día 31 de diciembre del año natural correspondiente, tal y como se recoge en los artículos 83 del TRLGP y 172 de la LRHL. A partir del primer día del ejercicio siguiente, se aplican a ejercicios cerrados los saldos por obligaciones reconocidos no satisfechas existencias en 31 de diciembre del año anterior. 9.2. OPERACIONES QUE COMPRENDE Las operaciones que se realizan en relación con presupuestos de gastos ya liquidados se refieren todas a obligaciones reconocidas con cargo a los mismos en los correspondientes ejercicios en que estuvieron en vigor. El matrimonio contable previsto en el PGCP para este tipo de operaciones es diferente según se refieran a organizaciones contables centralizadas o descentralizadas. Los modelos contables descentralizados se estudian en capítulo posterior diferente, analizándose en el presente las operaciones relativas a presupuestos cerrados realizadas en un modelo centralizado, distinguiéndose: • Modificación de obligaciones. – Aumento del saldo de obligaciones. — 275 — – Disminución del saldo de obligaciones. • Realización de pago. • Anulación de obligaciones • Prescripción de obligaciones. 9.3. PROCEDIMIENTO El artículo 83 del TRLGP establece que las obligaciones pendientes de pago a la liquidación del presupuesto quedan a cargo del Tesoro Público. En similar sentido se manifiesta el artículo 172.1 de a LRHL, a establecer que las obligaciones reconocidas de presupuestos cerrados pendientes de pago tienen la consideración de operaciones de Tesorería local. Los artículos 94 y 95 del RD 500/1990, en relación con las CCLL, establecen que las obligaciones reconocidas pendientes de pagos a 31 de diciembre integran la agrupación de presupuestos cerrados y las operaciones que les afecten deben ser instrumentadas, autorizadas y justificadas con los mismos requisitos exigidos para las operaciones aplicadas al Presupuesto corriente. En el ámbito de la Administración estatal, en relación con la prescripción de obligaciones, los artículos 46 y 47 del TRLGP establecen que: • Salvo lo establecido por Leyes especiales, prescriben a los cinco años: – El derecho al reconocimiento o liquidación por la Hacienda Pública de toda obligación que no se hubiese solicitado con la presentación de los documentos justificativos. El plazo se empieza a contar desde la fecha en que se concluyó el servicio o la prestación determinante de la obligación. – El derecho a exigir el pago de las obligaciones reconocidas o liquidadas, si no fuese reclamado por los acreedores legítimos o sus derechohabientes. El plazo se empieza a contar desde la fecha de notificación del reconocimiento o liquidación de la respectiva obligación. • Con la expresada salvedad a favor de Leyes especiales, la prescripción se interrumpirá conforme a las disposiciones del Código Civil. • Las obligaciones a cargo de la Hacienda Pública que hayan prescrito son dadas de baja en las respectivas cuentas, previa tramitación del oportuno expediente. 9.4. CONTABILIZACIÓN La contabilidad de presupuestos cerrados se desarrolla de forma independiente a la del presupuesto corriente en vigor y se lleva con igual detalle la clasificación orgánica, económica y funcional que la que tuvieron en el ejercicio de origen. — 276 — En la apertura de la contabilidad en cada ejercicio, el saldo de obligaciones presupuestarias reconocidas pendientes de pago de la agrupación de corriente en 31 de diciembre del ejercicio anterior, automáticamente entra a formar parte del saldo entrante de obligaciones presupuestarias reconocidas pendientes de pago de la agrupación de presupuestos cerrados, a la misma fecha. – Modificación de obligaciones. Aumento del saldo de obligaciones. Esta operación contable se efectúa cuando se descubran errores u omisiones por defecto en los saldos de obligaciones produciendo la siguiente anotación contable en partida doble: ————————————— x ————————————— (679) Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores. (6790) Pérdida por la modificación de obligaciones de presupuestos cerrados a (401) ————————————— Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados x ————————————— Si la entidad pública realizase operaciones de tipo comercial, la cuenta de abono sería, en su caso, la 406 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”. – Modificación de obligaciones. Disminución del saldo de obligaciones. La disminución del saldo de obligaciones de presupuestos cerrado se efectúa cuando se descubran errores por exceso en el saldo de obligaciones produciendo el siguiente asiento en partida doble: (-) ————————————— x ————————————— (7790) Beneficio por la modificación de obligaciones de presupuestos cerrados a (401) ————————————— Acreedores por obligaciones reconocidos. Presupuestos de gastos cerrados (-) x ————————————— Si la entidad pública realizase operaciones de tipo comercial, la cuenta de abono sería, en su caso, la 406 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”. Tanto en el caso de aumento como de disminución de obligaciones reconocidas, cuando la operación origen de la rectificación en su día hubiera supuesto un cargo a una cuenta de balance, al efectuar dicha rectificación se cargaría dicha cuenta en lugar de la de resultaos (con signo positivo o negativo, según procediese). — 277 — La realización del pago por obligaciones reconocidas de presupuestos cerrados se registra en partida doble mediante el asiento: ————————————— x ————————————— (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados a (57) Tesorería ————————————— x ————————————— Si la entidad pública realizase operaciones de tipo comercial, la cuenta de cargo sería, en su caso, la 406 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados». – Anulación de obligaciones. Se efectúan similares anotaciones a las realizadas para las operaciones de disminución de obligaciones. – Prescripción de obligaciones. Esta operación se recoge en partida doble mediante el asiento: ————————————— (401) x ————————————— Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados a (779) ————————————— Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (7790) Beneficio por la modificación de obligaciones de presupuestos cerrados x ————————————— *Actualmente en el ámbito estatal y local la contabilidad de la prescripción no se efectúa de la forma indicada, sino que, cuando ya se ha expedido una orden de pago se considera un pago en formalización con un descuento por su importe íntegro que supone un ingreso presupuestario. Si la Entidad pública realizase operaciones de tipo comercial, la cuenta de cargo sería, en su caso, la 406 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados». Por último, cabe decir, que la suma del haber de las cuentas 401 y 406 indica el total de obligaciones, de sus respectivas naturalezas, reconocidas con cargo a presupuestos de ejercicios cerrados cuyo pago no ha sido hecho efectivo al finalizar el ejercicio anterior. La suma de su debe, el total de pagos realizados durante el ejercicio, correspondientes a dichas obligaciones de presupuestos cerrados. El saldo, acreedor, de cada una de las cuentas anteriores recoge el total de obligaciones pendientes de pago correspondientes a Presupuestos cerrados. (*) Nota N.º 8 — 278 — 10. GASTOS DE EJECUCIÓN PLURIANUAL 10.1. CONCEPTO Los gastos de ejecución plurienal son aquéllos cuya realización se ha de extender a más de un ejercicio presupuestario. Su duración puede ser inferior al año, pero han de extenderse al menos a parte de dos ejercicios presupuestarios. 10.2. PROCEDIMIENTO La aprobación y compromiso de estos gastos se realiza por el Ordenador del gasto por su importe total, aunque su ejecución queda supeditada a la existencia de crédito en el correspondiente ejercicio. La parte correspondiente a la anualidad corriente sigue la tramitación ordinaria, y la parte correspondiente a ejercicios futuros se efectúa mediante sucesivas anualidades con cargo al correspondiente presupuesto. *Los gastos de ejecución plurienal se regulan en el artículo 61 del TRLGP y en el artículo 155 de la LRHL que, con una redacción muy similar establecen lo siguiente: – La autorización o realización de los gastos de carácter plurienal se subordina al crédito que para cada ejercicio autoricen los respectivos presupuestos generales. – Pueden adquirirse compromisos de gastos que hayan de extenderse a ejercicios posteriores a aquél en que se autoricen, siempre que su ejecución se inicie en el propio ejercicio. – Los tipos de gastos con posible proyección a ejercicios futuros han de encontrarse en alguno de los casos que a continuación se enumeran: a) Inversiones y transferencias de capital. b) Contratos de suministro, de asistencia técnica y científica, de prestación de servicios, de ejecución de obras de mantenimiento, y de arrendamiento de equipos que no puedan ser estipulados o resulten antieconómicos por plazo de un año. c) Arrendamientos de bienes inmuebles. d) Cargas financieras de las deudas de la Entidad pública y de sus Organismos autónomos. – El número de ejercicios a que puedan aplicarse los gastos referidos en los apartados a) y b) anteriores, de acuerdo con la normativa actual, no puede ser superior a cuatro. Asimismo, el gasto que en tales casos se impute a cada uno de los ejercicios futuros autorizados no puede exceder de la cantidad que resulte de aplicar al crédito correspondiente del año en que la operación se comprometió, los siguientes porcentajes: en el ejercicio inmediato siguiente, el 70%; en el segundo ejercicio, el 60%, y en los ejercicios tercero y cuarto, el 50%. (*) Nota N.º 9 — 279 — – Con independencia de lo anteriormente establecido, para los programas y proyectos de inversión que taxativamente se especifiquen en las Leyes de Presupuestos o en las Bases de ejecución del presupuesto, pueden adquirirse compromisos de gastos que hayan de extenderse a ejercicios futuros hasta el importe que para cada uno de ellos se determine. – En casos excepcionales, se pueden modificar los porcentajes señalados anteriormente y los importes que se fijen, así como modificar el número de anualidades. 10.3. CONTABILIZACIÓN Los compromisos de gastos con cargo a ejercicios posteriores deberán ser objeto de adecuada e independiente contabilización. En el PGCP se ha optado por recoger la información correspondiente a los gastos de ejecución plurienal básicamente en la Memoria (punto 4.12), donde se ha de especificar como mínimo a nivel de artículo los compromisos de gastos adquiridos durante el ejercicio, así como en los precedentes, con indicación de su descripción, importe y año al que se refieran. 11. ANTICIPOS DE TESORERÍA 11.1. CONCEPTO En los epígrafes anteriores se ha analizado el procedimiento general a seguir en la ejecución del gasto presupuestario. Junto al mismo, la normativa aplicable a determinados entes públicos (en el Estado, el artículo 65 del TRLGP y, en las Comunidades Autónomas, las respectivas Leyes reguladoras de su régimen económico financiero) contempla la posibilidad de atender, con «anticipos de tesorería», gastos inaplazables sin disponer de suficiente crédito presupuestario y mientras se encuentren en tramitación los oportunos expedientes de modificación presupuestaria (crédito extraordinario o suplemento de crédito). Las normas que regulan esta figura establecen que en la ejecución de estos gastos deben seguirse idénticos trámites que los establecidos para la realización de los gastos presupuestarios. Una vez aprobadas las correspondientes modificaciones presupuestarias debe realizarse la imputación de dichos gastos a los correspondientes créditos presupuestarios. En el supuesto de que la autoridad competente no aprobase dichas modificaciones presupuestarias, el importe del «anticipo de tesorería» debe cancelarse con cargo a aquellos créditos del presupuesto de la entidad que ocasionen el menor perjuicio al servicio público. 11.2. CONTABILIZACIÓN Como se ha señalado, las operaciones a través de las que se ejecutan los gastos amparados en estos anticipos, son análogas a las operaciones de ejecución del Presupuesto de gastos, si— 280 — guiendo, por tanto, una tramitación y contabilización similar a la de dichas operaciones. Las operaciones que van a generar estos anticipas son las siguientes: – Concesión del anticipo. – Autorización de gastos. – Compromiso de gastos. - Reconocimiento de la obligación. – Realización del pago. – Cancelación del anticipo. . La concesión de estos anticipas, así como su autorización hasta el compromiso del gasto, se contabiliza en el subgrupo 03 «Anticipos de Tesorería». A partir de este momento se enlaza con la contabilidad patrimonial, recogiendo el reconocimiento de la obligación y la realización del pago a través de la cuenta 412 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería», y sus divisionarias en el caso de una entidad con organización ramificada, cuyo sistema contable sea descentralizado. A continuación se detalla el registro en partida doble de las operaciones indicadas. Concesión del anticipo – Por el importe total del anticipo concedido: ————————————— Anticipos de Tesorería concedidos ————————————— x ————————————— (030) a (031) Créditos anticipados x ————————————— La cuenta 030 «Anticipos de Tesorería concedidos» recoge el importe de los anticipos concedidos con arreglo a lo dispuesto en la normativa y tiene análogo carácter al de la 000 «Presupuesto ejercicio corriente». Su saldo, deudor, recoge el importe de los anticipas no cancelados. La cuenta 031 «Créditos anticipados» recoge, especificados por conceptos, los anticipos de tesorería concedidos. La suma de su haber indica el importe total de anticipos concedidos, la de su debe, el importe de los anticipos utilizados y su saldo, acreedor, recoge los anticipos concedidos pendientes de utilización. Autorización de gastos Por la autorización de los gastos que se haga con cargo a un anticipo concedido, el registro en partida doble es: ————————————— x ————————————— (031) Créditos anticipados ————————————— a (034) Gastos autorizados x ————————————— — 281 — La cuenta 034 «Gastos autorizados» recoge las autorizaciones de gasto aprobadas con aplicación a anticipos de tesorería concedidos. La suma de su haber indica el importe total de gastos autorizados; la de su debe, el importe de los gastos autorizados y comprometidos y su saldo, acreedor, recoge los gastos autorizados y no comprometidos. Compromiso de gastos Por los compromisos de gastos adquiridos con cargo a los anticipos de tesorería: ————————————— x ————————————— (034) Gastos autorizados ————————————— a (035) Gastos comprometidos x ————————————— La cuenta 035 «Gastos comprometidos» representa las disposiciones de crédito -fase D de la ejecución del gasto- que han sido efectuadas con aplicación a anticipos de tesorería. Su saldo, acreedor, recoge el total comprometido de los anticipos concedidos. A partir de este momento se enlaza con la contabilidad patrimonial. Reconocimiento de la obligación El asiento a realizar en partida doble por el reconocimiento de la obligación es el siguiente: ————————————— x ————————————— (XXX) Cuenta que corresponda según la naturaleza económica del gasto a (412) ————————————— Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería x ————————————— La cuenta 412 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería» recoge las obligaciones reconocidas con cargo a créditos figurados por la concesión de anticipos de tesorería. La suma de su haber indica el total de obligaciones reconocidas con cargo a anticipos de tesorería, la de su debe el total de pagos realizados y su saldo, acreedor, recoge las obligaciones reconocidas pendientes de pago. Realización del pago El asiento que refleja el pago de obligaciones correspondientes a anticipos de tesorería, es el siguiente: ————————————— x ————————————— (412) Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería a (57) Tesorería ————————————— x ————————————— — 282 — En los casos en que el pago se efectúe, en todo o en parte, de forma virtual, es decir, sin salida material de fondos por llevar incorporado el pago descuentos, la cuenta de «Tesorería» utilizada es la 579»Formalización». En este caso, simultáneamente se efectúa el asiento de aplicación de los descuentos (el cual se estudia en capítulo posterior). Cancelación del anticipo Hay que destacar una característica especial de las cuentas del subgrupo 03 «Anticipas de Tesorería» y de la cuenta 412 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería» y es que no están sujetas a una delimitación temporal que coincida con el ejercicio presupuestario. Su vigencia contable y la posibilidad de utilización de los créditos que representan, en sus distintas fases, se prolonga desde su concesión, al aprobar el anticipo, hasta su cancelación, y dada la modalidad en que dicha cancelación se lleva a cabo (apuntes negativos por la totalidad de operaciones realizadas en cada fase desde la iniciación de las correspondientes a cada anticipo), es necesario mantener a lo largo de la vigencia del mismo, la totalidad de las cifras que integran las sumas del debe y del haber de las cuentas del subgrupo que le afectan. Por ello, el traslado al ejercicio siguiente no se hace por el saldo con que aparezcan en el balance de situación a 31 de diciembre, sino por las sumas del debe y haber del balance de sumas y saldos previo a aquél. El asiento de apertura, por lo que a las cuentas relativas a anticipos de tesorería se refiere, es de la siguiente forma: ————————————— (030) (031) (034) (412) Anticipos de Tesorería concedidos Créditos anticipados Gastos autorizados Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería ————————————— x ————————————— a (031) (034) (035) (412) Créditos anticipados Gastos autorizados Gastos comprometidos Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería x ————————————— Cuando se produce la cancelación, una vez que se ha concedido el crédito extraordinario o suplemento de crédito, los asientos a registrar en partida doble son: – Por la modificación presupuestaria ————————————— (+) (000) Presupuesto ejercicio corriente x ————————————— a (002) ————————————— Presupuesto de gastos: modificaciones créditos x ————————————— — 283 — (+) ————————————— (+) (002) Presupuesto de gastos: modificaciones créditos ————————————— x ————————————— a (003) Presupuesto Gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles (+) x ————————————— – Por la contabilización del gasto realizado con cargo al Presupuesto: ————————————— (+) (+) Presupuesto de Gastos: créditos definitivos (0030) Créditos disponibles (003) ————————————— (+) (004) Presupuesto gastos: gastos autorizados Presupuesto gastos: gastos autorizados x ————————————— Presupuestos gastos: gastos comprometidos x ————————————— (+) (+) (XXX) Cuenta que corresponda según la naturaleza económica del gasto a (400) ————————————— (+) a (004) a (005) ————————————— (+) x ————————————— Acreedores por obligaciones reconocidas Presupuestos de gastos corrientes (+) x ————————————— (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente a (579) Formalización ————————————— x ————————————— (+) Por la anulación del Anticipo de Tesorería: ————————————— (-) (-) x ————————————— (412) Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería a (579) Formalización ————————————— x ————————————— (-) (XXX) Cuenta que corresponda . según la naturaleza económica del gasto a (412) ————————————— Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería (-) x ————————————— (-) (034) Gastos autorizados ————————————— a (035) Gastos comprometidos x ————————————— (-) (-) (031) Créditos anticipados ————————————— a (034) Gastos autorizados x ————————————— (-) — 284 — ————————————— (-) x ————————————— (030) Anticipados de tesorería concedidos a (031) Créditos anticipados ————————————— x ————————————— (-) El esquema contable expuesto refleja una visión total del mecanismo de cancelación, debiendo tener en cuenta que la misma llegará solo hasta la fase a la que haya llegado la ejecución del anticipo. — 285 — CAPÍTULO 8 CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUSTO DE INGRESOS (I) M.ª Aranzazu López Cascante Teodora Rozada Rivera 1. PRESUPUESTO DE INGRESOS 1.1. CONCEPTO Y CONTENIDO En una primera aproximación, se puede definir el presupuesto de ingresos de una entidad como la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los derechos de cobro que la misma prevea liquidar durante el período de tiempo a que se refiera aquél. De la definición anterior se pueden extraer las siguientes notas que caracterizan al presupuesto de ingresos: – El presupuesto de ingresos, al igual que su correlativo presupuesto de gastos, ha de estar referido a un período de tiempo determinado. – Con el término “ingresos” se está haciendo referencia a ingresos presupuestarios, que siguiendo el Glosario de términos del Plan General de Contabilidad Pública son. “Aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de cobro presupuestarios, que deben imputarse al correspondiente Presupuesto, con origen en ingresos (ingresos económicos), en otros recursos o en el vencimiento de derechos de cobro no presupuestarios. Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resultado presupuestario de la entidad. No debe confundirse con el término “ingreso”: existen ingresos presupuestarios que no constituyen ingreso”. Es decir, aunque se hable de presupuesto de ingresos, los ingresos a los que se hace referencia son presupuestarios por lo que se está incluyendo en el término no sólo los recursos producidos a lo largo del ejercicio por operaciones conocidas de naturaleza presupuestaria, que van a configurar el componente positivo del resultado económico patrimonial de la entidad (tales como ingresos por prestación de servicios, ingresos financieros, impuestos, entre otros), sino que también se incluyen en el presupuesto de ingresos recursos tales como los derivados de la venta de elementos del inmovilizado material, inmaterial o financiero de la entidad, así como recursos derivados de la emisión de pasivos financieros o los provenientes de la venta de activos financieros, que no son ingresos en sentido económico. Los créditos consignados en el presupuesto de ingresos constituyen una estimación o previsión no vinculante, a diferencia de los consignados en el presupuesto de gastos, que suponen el límite de una autorización para gastar. Tal previsión de derechos a liquidar en el ejercicio que constituye el presupuesto de ingresos ha de figurar en el denominado “estado de ingresos” del documento presupuestario que, junto — 289 — con el “estado de gastos”, es aprobado para cada entidad contable pública por el órgano competente en cada caso (las Cortes Generales para los entes que integran el sector público estatal, la Asamblea Legislativa correspondiente para cada administración autonómica o el Pleno de la Corporación que corresponda para las entidades locales). En este punto es fundamental tener en cuenta la distancia consideración jurídica que tienen las prescripciones contenidas en el Presupuesto respecto de los gastos y de los ingresos. En el “estado de ingresos” figuran las estimaciones de los distintos derechos económicos a liquidar en el ejercicio; tiene, pues, como ya se ha señalado, una naturaleza preventiva o estimativa, ya que las cifras en él recogidas aparecen como una mera previsión, no como un límite. Por el contrario los créditos consignados en el “estado de gastos” tiene un carácter limitativo, de modo que las cantidades consignadas en los mismos están sujetas a una limitación temporal, cuantitativa y cualitativa. La diferencia es importante, pues mientras que en la ejecución del presupuesto de gastos los créditos consignados en el “estado de gastos presupuestarios” correspondiente no se pueden sobrepasar (con las salvedades establecidas a nivel normativo), la realización de los ingresos presupuestarios alcanza la cantidad que efectivamente resulte de la aplicación de las leyes que regulan cada uno de dichos recurso, con independencia de las cifras que, a título de mera “previsión”, figuren en el presupuesto inicial. 1.2. NORMATIVA REGULADORA Al igual que se hizo en el capítulo 6, para el puesto de gastos, este apartado se va a desarrollar teniendo en cuenta los distintos niveles normativos en que se regula la institución presupuestaria en el derecho español y que son los mismos en que la Constitución española de 1978 distribuye la organización territorial del Estado: – Sector público estatal. – Sector público local. – Sector público autonómico. Presupuestos Generales del Estado (PGE) En cuanto al sector público estatal, el artículo 134 de la Constitución en su apartado 2 señala: “Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado”. Este mandato constitucional, en cuanto a su aspecto subjetivo, implica la inclusión de cualquier ente que pertenezca al sector público estatal, así el artículo 50 del TRLGP establece que: — 290 — *”Integran los Presupuestos Generales del Estado: a) El presupuesto del Estado y los presupuestos de los Organismos autónomos a que se refiere el artículo 4 de la presente ley, con la pormenorización exigida por la misma. b) El presupuesto de la Seguridad Social. c) Los presupuestos de la Sociedades estatales. d) Los presupuestos del resto de Entes del sector público estatal a que se refiere el número 5 del artículo 6 de la presente ley”. El carácter estimativo de los derechos e ingresos aparece recogido, entre otros preceptos, en el artículo 51 del TRLGP, al establecer que los PGE contiene los estados de ingresos en las que figuran las estimaciones de los distintos derechos económicos a liquidar en el ejercicio. En el artículo 49 del mismo TRLGP, se recoge nuevamente el carácter anual del ejercicio presupuestario, haciéndole coincidir con el año natural, también se especifica que a él se imputan los derechos liquidados durante el mismo cualquiera que sea el período de que se deriven. Presupuestos de las Comunidades Autónomas (PCCAA) Como ya se ha señalado en el capítulo 6 de este manual, están regulados en cada uno de los Estatutos de Autonomía, en la Ley 8/1980, de 22 de septiembre, Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y en la ley reguladora del régimen económico–financiero de cada Comunidad Autónoma. La Constitución española de 1978 no dedica expresamente ningún precepto para referirse a los PCCAA, aunque implícitamente alude a los mismos en su artículo 153 al señalar que el Tribunal de Cuentas ejerce el control económico y presupuestario de los órganos de las Comunidades Autónomas. El artículo 21 de la LOFCA referente a los PCCAA establece en su apartado 3: “Los presupuestos de las Comunidades Autónomas serán elaborados en criterios homogéneos de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos Generales del Estado”. La regulación en materia presupuestaria aplicable a cada Comunidad Autónoma esta recogida en su respectiva ley de régimen económico–financiero. En todas ellas esta materia es reguladora de forma similar, habiéndose tomado como base la normativa aplicable a los PGE contenida en el TRLGP. Presupuestos de las Corporaciones Locales (PCCLL) También se ha revisado su regulación jurídica en el capítulo 6 del presente manual, recapitulando se puede destacar: (*) Nota N.º 1 — 291 — – Están regulados en la Ley //1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, en la ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (LRHL) y en el Real Decreto 500/1990 de 20 de abril, por el que se desarrolla el capítulo I del Título VI de la LRHL.. – Los PCCLL se definen en el artículo 143 de la LRHL como “La expresión cifrada, conjunta y sistemática de las obligaciones que, como máximo, pueden reconocer la entidad y sus Organismos Autónomos y de los derechos que se prevean liquidar durante el correspondiente ejercicio, así como las previsiones de ingresos y de gastos de la Sociedades Mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la Entidad Local correspondiente”. Respecto al contenido, desde un punto de vista subjetivo, en el artículo 145 de la LRHL se establece que el Presupuesto General de cada Entidad Local se integra por: – El presupuesto de cada Entidad. – Los presupuestos de los Organismos autónomos dependientes de la misma. – Los estados de previsión de gastos e ingresos de Sociedades Mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la Entidad Local. El carácter estimativo del “estado de ingresos” está recogido en el artículo 146.1.b, del citado texto legal que establece que el Presupuesto General ha de contener, para cada uno de los presupuestos que lo integran, los estados de gastos y los estados de ingresos, y en estos últimos figurar las estimaciones de los distintos recursos económicos a liquidar durante el ejercicio. Al igual que los PGE, los PCCLL tienen un carácter anual, y el artículo 144 del mismo texto hace coincidir el ejercicio presupuestario con el año natural, imputándose a él los derechos liquidados en el mismo cualquiera que sea el período de que se deriven. 1.3. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS Los principios presupuestarios en los que ha de basarse tanto el contenido del Presupuesto, como su forma de elaboración y ejecución se han venido clasificando, a partir de la ideología presupuestaria clásica, distinguiendo los siguientes grupos de principios: PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS DE CARÁCTER POLÍTICO – Principio de competencia – Principios de universalidad. – Principio de unidad. – Principio de especialidad. – Principio de temporalidad o anualidad. – Principio de publicidad. – Principio de claridad. – Principio de anticipación. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS DE CARÁCTER ECONÓMICO – Principio de gasto público mínimo. – Principio de nivelación presupuestaria – Principio de neutralidad de la imposición. – Principio de no emisión de deuda pública salvo para financiar inversiones autoliquidables. — 292 — PRINCIPIOS PRESUPUESTRIOS DE CARÁCTER CONTABLE – Principio de presupuesto bruto. – Principio de unidad de caja. – Principio de especificación. – Principio de ejercicio cerrado. – Principio de no afectación o desafectación. Principio de competencia De acuerdo con este principio se reconoce al poder legislativo la facultad para aprobar el presupuesto, previamente elaborado por el ejecutivo. Por lo que al sector público estatal se refiere, este principio está claramente reconocido en la Constitución española en su artículo 134.1, al señalar: “Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales, su examen, enmienda aprobación”. En lo que respecta a las Entidades locales, el artículo 150.2 de la ley Reguladora de las Haciendas Locales establece: “La aprobación definitiva del Presupuesto General por el Pleno de la Corporación…” Principio de universalidad Este principio exige que el presupuesto integre todos y cada uno de los gastos e ingresos de la entidad. A nivel normativo se encuentra recogido, para el sector público estatal en el artículo 134.2 de la Constitución que establece que los Presupuestos Generales del Estado incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal. Principio de unidad Exige que todas las previsiones de gastos e ingresos se incluyan en un solo presupuesto. No implica que todos los gastos e ingresos de todos los entes públicos se integren en un único presupuesto, sino que cada ente sujete su actividad a un solo documento presupuestario. Principio de especialidad Este principio presenta una triple perspectiva, cualitativa, cuantitativa y temporal. Por la especialidad cualitativa, los recursos asignados a un gasto público determinado, deben ser utilizados exclusivamente para la financiación de dicha actividad y no de otra. Debido a la especialidad cuantitativa, los gastos públicos sólo pueden proyectarse y realizarse hasta el importe de la — 293 — previsión que, para ellos, exista en el presupuesto, lo que impide la realización de gastos por importe superior a lo presupuestado. Por último, la especialidad temporal establece que los gastos se realicen y se paguen exclusivamente dentro del período temporal para el que han sido presupuestados. El estudio de este principio, es su triple acepción, ya ha sido abordado con suficiencia en el capítulo 6 del presente manual, dada su referencia fundamentalmente a los créditos presupuestarios para gastos. Principio de temporalidad o anualidad Este principio obliga a la elaboración y aprobación del presupuesto para un período determinado y con un carácter. El artículo 134.2 de la Constitución establece que los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, ratificando el artículo 49 del TRLGP la coincidencia del ejercicio presupuestario con el año natural. En el mismo sentido se expresa el artículo 145.1. de la LRHL, en lo que se refiere a las Entidades locales, al señalar que éstas elaboran y aprueban anualmente un Presupuesto General; estableciendo a su vez, el artículo 144 del mismo texto legal, que el ejercicio presupuestario coincide con el año natural. Por último, en cuanto a las Comunidades Autónomas, el artículo 21 de la LOFCA, señala que los presupuestos de las Comunidades Autónomas tienen carácter anual e igual período que los de Estado. Principio de presupuesto bruto Este principio viene a ser la traducción contable del principio político de universalidad, al exigir que los gastos e ingresos figuren en el presupuesto sin minoración alguna, es decir, que su contabilización se lleve a cabo por sus cuantías íntegras, sin que los ingresos puedan ser minorados con los gastos necesarios para su obtención, y sin que los gastos se compensen con los ingresos que se generen debido a ellos. En este sentido, el artículo 58.1. de TRLGP y el artículo 146.3 de la LRHL señalan: “Los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas se aplicarán a los presupuestos por su importe íntegro, quedando prohibido atender obligaciones mediante minoración de los derechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la Ley lo autorice de modo expreso”. Principio de unidad de caja Postula la centralización de cobros y pagos, la existencia de una caja única para la entidad con el fin de conseguir una gestión eficaz de las disponibilidades líquidas. — 294 — Principio de especificación Se corresponden con los principios políticos de especialidad cualitativa y especialidad cuantitativa, según este principio los gastos deben estar especificados y clasificados en el presupuesto prohibiéndose las modificaciones y transferencia entre partidas presupuestarias, salvo casos autorizados. Principio de ejercicio cerrado Correspondiéndose con los principios políticos de especialidad temporal y de anualidad. Según este principio no se pueden efectuar trasvases de un presupuesto anterior al actual, ni de éste último a otro posterior, salvo casos autorizaos legalmente. Principio de no afectación o desafectación Con carácter general, los ingresos presupuestarios se destinan a financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación directa entre unos y otros. Este principio se pone de manifiesto en el artículo 23 del TRLGP: “Los recursos de la Hacienda de Estado y de cada uno de sus Organismos autónomos se destinan a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que por una Ley se establezca su afectación a fines determinados.” En el mismo sentido se expresa la LRHL en su artículo 146.2: “Los recursos de la Entidad local y de cada uno de sus Organismos Autónomos y Sociedades Mercantiles se destinarán a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo en el caso de ingresos específicos afectados a fines determinados”. 1.4. CLASIFICACIÓN PRESUPUESTARIA La clasificación presupuestaria primaria es la que diferencia dentro de cada presupuesto concreto entre el “estado de gastos” y el “estado de ingresos” de la entidad a que se refiera el mismo. Partiendo de esta clasificación primaria en los estados anteriores, las clasificaciones que se efectúen sobre las cifras consignadas en los mismos tienen la finalidad de facilitar la información sobre la actividad económica de la administración pública a que se refiera de la forma más adecuada y completa posible. La normativa básica que regula la estructura de los presupuestos está contenida en el TRLGP, concretamente en los artículos 52 y 53 de dicho texto legal. — 295 — Así, el artículo 52 señala respecto de: – Los PGE: “1. La estructura de los Presupuestos Generales del Estado se determinará por el Ministerio de Economía y Hacienda, teniendo en cuenta la organización del Estado, de sus organismos autónomos y demás. Entidades integrantes del Sector público estatal, la naturaleza económica de los ingresos y de los gastos y las finalidades u objetivos que con estos últimos se propongan conseguir”. – Los PCCLL: “3. Los presupuestos de las Entidades locales se adaptarán a la estructura que, con carácter general, se establezca para el Sector público por el Ministerio de Economía y Hacienda, sin perjuicio de las peculiaridades de aquéllas”. – Los PCCAA: “4. Los presupuestos de las Comunidades Autónomas serán elaborados con criterios homogéneos de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos Generales del Estados”. Estructura de los PGE En cumplimiento de los establecido en el artículo 52.1. del TRLGP, enunciado anteriormente, anualmente, el Ministerio de Economía y Hacienda dicta una Orden conteniendo las instrucciones para la elaboración de los Presupuestos del año inmediato siguiente en la que se determina la estructura de los mismos. En dichas órdenes el presupuesto de ingresos se ha venido estructurando por unidades orgánicas y por categorías económicas. – Estructura orgánica: El presupuesto de ingresos se estructura orgánicamente por centros gestores, siempre que se trate de centros gestores que tengan un presupuesto de ingresos independiente. – Estructura económica: Los recursos incluidos en los estados de ingresos del Presupuesto se ordenan, según su naturaleza económica, con arreglo a la clasificación por capítulo, artículos, conceptos y subconceptos. Los capítulos establecidos son: Capítulo 1. Capítulo 2. Capítulo 3. Capítulo 4. Capítulo 5. Capítulo 6. Capítulo 7. Capítulo 8. Capítulo 9. Impuestos directos y cotizaciones sociales. Impuestos indirectos Tasas y otros ingresos Transferencias corrientes Ingresos patrimoniales. Enajenación de inversiones reales. Transferencias de capital Activos financieros. Pasivos financieros. — 296 — En cuanto a la estructura de clasificación inicial por artículos, conceptos y subconceptos se considera abierta, por lo que podrán proponerse los nuevos elementos que se consideren necesarios en calidad de atípicos, cuando no figuren incluidos en la codificación inicial. La clasificación económica, con el detalle antes definido, tendrá carácter informativo a efectos de lograr una adecuada identificación de los derechos económicos de la Hacienda Pública en el momento de su registro contable. A efectos de su presupuestación el desglose de las previsiones en los distintos niveles de clasificación por categorías económicas se elabora, por los distintos centros gestores de los ingresos, en función de la información disponibles por los mismos. Estructura de los PCCLL Por lo que se refiere a las Corporaciones Locales la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales establece dos formas de clasificar los recursos incluidos en los estados de ingresos de los Presupuestos de las Entidades Locales: – *Estructura económica: El artículo 148.1 señala que corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda fijar la estructura teniendo en cuenta la naturaleza económica de los ingresos; de aquí se deriva la necesidad de una clasificación económica que, en cumplimiento del mandato legal, se recoge en la Orden de 20 de septiembre de 1989 por la que se establece la estructura de los PCCLL. – Estructura orgánica: El artículo 148.2 establece que las Entidades Locales podrán clasificar los gastos e ingresos atendiendo a su propia estructura, de acuerdo con sus Reglamentos o Decretos de organización. Existe pues la posibilidad de que las Entidades Locales desarrollen una clasificación orgánica de los ingresos, teniendo ésta un carácter opcional, como se deduce de la Ley. La Ley 39/1988 no hace ninguna otra referencia a la estructura del presupuesto de ingresos de las Entidades Locales, siendo la ya citada Orden de 20 de septiembre de 1989 la que desarrolla la clasificación económica en su artículo 9: «1. Las previsiones incluidas en los estados de ingresos del presupuesto de la entidad local se clasificarán de acuerdo con la estructura que por capítulos, artículos, conceptos y subconceptos se detalla en el anexo III 2. La estructura por conceptos y subconceptos es abierta, por lo que podrán crearse los que se consideren necesarios en calidad de atípicos cuando no figuren en la estructura que esta Orden establece». La estructura que se establece en el anexo III de la citada Orden, en cuanto a su clasificación por capítulos, es la misma que la regulada para los Presupuestos Generales del Estado. El apartado 2 del artículo 9 hace referencia expresa al carácter abierto de los niveles de concepto y subconcepto, por lo que los niveles de capítulo y artículo son los fijados por la Orden no pudiéndose introducir modificaciones, teniendo así, un carácter cerrado. (*) Nota N.º 2 — 297 — ESTRUCTURA DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS PPTOS. GRALES. DEL ESTADO *ESTRUCTURA C A Ctº ECONÓMICA PPTOS.CORP. LOCALES OBLIGATORIA OBLIGATORIA CARÁCTER CARÁCTER CERRADO CERRADO CARÁCTER CARÁCTER ABIERTO ABIERTO OBLIGATORIA OPCIONAL Sctº CAPÍTULO ARTÍCULO CONCEPTO SUBCONCEPTO *ESTRUCTURA Scc ECONÓMICA S SECCIÓN SERVICIO Estructura de los PCCAA Respecto a los Presupuestos de las Comunidades Autónomas no existe regulación específica que con carácter general establezca la estructura de los mismos, no obstante el TRLGP en su artículo 52.4, ya mencionado, así como el artículo 21.3 de la LOFCA imponen que en su elaboración se sigan criterios homogéneos a los establecidos para los Presupuestos Generales del Estado. Estructura del presupuesto de ingresos en los Organismos autónomos comerciales, industriales, financieros o análogos *Los Organismos autónomos de carácter no administrativo (Organismos autónomos comerciales, industriales, financieros o análogos), tanto en el sector público estatal, como en el autonómico o local, presentan una clasificación económica de su presupuesto de ingresos peculiar. Esto es así, porque en el seno de estos organismos autónomos coexisten dos tipos de actividades u operaciones: (*) Nota N.º 3 — 298 — – las actividades administrativas, – las actividades típicas de la entidad o actividades comerciales, industriales, financieras o análogas (para abreviar, en adelante, actividades comerciales). Las obligaciones a pagar y los derechos de cobro derivados de las actividades administrativas que realicen este tipo de entidades, tales como la realización de gastos presupuestarios de inversión, gastos generales de administración, de adquisición de material de oficina, o bien, la obtención de ingresos presupuestarios derivados de la venta de bienes de inversión, entre otros, se integran en el presupuesto del organismo de manera similar a la totalidad de gastos e ingresos presupuestarios de las entidades contables administrativas. En lo que respecta a las actividades comerciales que efectúe la entidad, las obligaciones de pago y los derechos de cobro que se estime van a generarse en el ejercicio derivados de las mismas se incluyen también en el presupuesto de la entidad, pero tal inclusión se efectúa, tanto para los derechos como para las obligaciones, a través, únicamente, del presupuesto de ingresos de la entidad, como un recurso más para la financiación del gasto presupuestario de la misma y por diferencia entre los derechos a cobrar que se prevean liquidar durante el ejercicio y las obligaciones que se prevean contraer en el mismo, referentes a esas actividades comerciales. El saldo o diferencia así obtenido (derechos a cobrar derivados de operaciones comerciales previstos menos obligaciones a pagar por operaciones comerciales, también previstas) se refleja en el presupuesto de ingresos de estos organismos, en el capítulo 5 «Ingresos patrimoniales», a través del artículo 57 «Resultado de operaciones comerciales». La cantidad que figura en el citado artículo tiene signo positivo o negativo en función de que los derechos presupuestarios por operaciones comerciales que se prevea liquidar tengan un valor superior o inferior, respectivamente, a las obligaciones presupuestarias por operaciones comerciales que se prevea contraer en el ejercicio. Así dentro del conjunto de recursos reflejados en el presupuesto de ingresos de estos Organismos autónomos ha de figurar el saldo o diferencia positiva o negativa que se prevea obtener como consecuencia de las actividades comerciales de los mismos. Si el citado saldo o diferencia que se espera obtener es mayor que cero (artículo 57 «Resultado de operaciones comerciales» positivo) dicho resultado constituye un recurso que permitirá financiar junto con los restantes ingresos presupuestarios previstos los gastos presupuestarios del ejercicio. Por el contrario, si el saldo o diferencia calculada tomara un valor inferior a cero (artículo 57 «Resultado de operaciones comerciales» negativo), esta situación supone que, de la totalidad de los ingresos presupuestarios que se prevén obtener durante el ejercicio, una parte (por el importe del saldo negativo) ha de ir destinada a financiar el déficit previsto como consecuencia de la realización de las actividades típicas de la entidad, detrayendo recursos que podrían haber financiado gastos presupuestarios. Por último, hay que señalar que para que una determinada operación se conceptúe como comercial, el órgano competente en cada caso debe declararlo expresa y taxativamente, bien en la norma de creación del organismo o en el acuerdo de calificación del mismo, como comercial, o bien, a través de la inclusión de dichas operaciones en los estados específicos de los organismos de esta naturaleza. — 299 — Esta declaración es requisito imprescindible para que respecto a dichas operaciones se produzcan los efectos presupuestarios y contables que justifican la existencia de este tipo de Organismos. 1.5. PROCESO PRESUPUESTARIO DEL INGRESO Como punto de partida, ha de señalarse que se va a hacer referencia fundamentalmente, a la regulación jurídica establecida para el sector público estatal, marco inspirador de la relativa a las restantes Administraciones Públicas no integradas en el mismo, sin perjuicio de las oportunas referencias a la regulación jurídica de éstas últimas que pudieran proceder. Elaboración y aprobación del Presupuesto La elaboración de los PGE constituye la primera etapa del llamado «ciclo presupuestario», correspondiendo la misma al Poder ejecutivo: «Corresponde al Gobierno la elaboración de los PGE...» (art. 134.1 de la Constitución). Las reglas básicas a las que ha de acomodarse el procedimiento de elaboración de los PGE se contienen en el arto 54 del TRLGP, estas reglas se concretan cada año mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, por la que se dictan normas para la elaboración de los PGE del ejercicio inmediato siguiente. Por lo que se refiere al presupuesto de ingresos del Estado su elaboración compete al Ministerio de Economía y Hacienda, tal y como señala el artículo 53 del TRLGP: «El estado de ingresos del presupuesto del Estado será elaborado por el Ministerio de Economía y Hacienda, conforme a las correspondientes técnicas de evaluación y al sistema de tributos y demás derechos que hayan de regir en el respectivo ejercicio». Los restantes entes que integran su presupuesto en los Presupuestos Generales del Estado elaboran los anteproyectos del presupuesto incluyendo tanto el estado de ingresos como el de gastos; en este sentido hay que citar el artículo 54 del TRLGP: «Del mismo modo, los departamentos ministeriales remitirán al Ministerio de Economía y Hacienda los estados de ingresos y gastos de los Organismos autónomos a ellos adscritos, formando un solo presupuesto por cada Organismo, que comprenderá todas las actividades, operaciones y servicios que deba realizar en virtud de las funciones que tengan asignadas, y no podrá tener déficit inicial ni créditos destinados a obligaciones de carácter permanente que excedan del importe de sus ingresos ordinarios. Asimismo, el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social las Sociedades estatales y el resto de Entes del Sector Público estatal remitirán al Ministerio de Economía y Hacienda sus anteproyectos de presupuestos, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 50 y 148 de esta ley». — 300 — Dicha remisión, del anteproyecto de presupuesto del estado de gastos, en el caso del Estado, y de los estados de ingresos y de gastos del resto de los entes que integran el Sector Público estatal ha de hacerse antes del 1 de mayo de cada año. Recibidos en el Ministerio de Economía y Hacienda los anteproyectos de ingresos y de gastos, se elabora la propuesta definitiva del proyecto de ley de los Presupuestos Generales del Estado, que es sometida a su aprobación por el Consejo de Ministros, tal y como señala el artículo 54.2ª de TRLGP: «Con base en los referidos estados, en las estimaciones de ingresos del Estado y en la previsible actividad económica durante el ejercicio presupuestario siguiente, el Ministerio de Economía y Hacienda someterá al acuerdo del Gobierno el anteproyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado, con separación de los estados de ingresos y gastos correspondientes al Estado, Organismos autónomos y demás Entidades integrantes del Sector público estatal». Una vez recaído acuerdo del Gobierno, y convertido, en consecuencia en proyecto de ley, es remitido al Congreso de los Diputados, antes del día 1 de octubre, para su aprobación, enmienda o devolución por las Cortes Generales. Se produce una tramitación parlamentaria que transforma el proyecto remitido por el Gobierno, en texto definitivo para su aprobación por el Parlamento. La aprobación de los PGE es una materia reservada a las Cortes Generales ya que ha de tener lugar mediante ley que ha de ser sancionada, promulgada y publicada como las demás leyes. En el ámbito local el procedimiento de elaboración y aprobación del Presupuesto está regulado en los artículos 149 a 152 de la LRHL. La competencia para la elaboración de cada uno de los presupuestos que integran el Presupuesto General de cada Entidad local está recogida en el artículo 149. Dicho artículo señala que el presupuesto de la Entidad local es formado por su Presidente; corresponde pues, al Alcalde o Presidente de la Corporación la elaboración y presentación del Proyecto de Presupuestos. Los presupuestos de cada uno de los Organismos autónomos son elaborados por el órgano competente de los mismos y remitidos a la Entidad local de la que dependan antes del 15 de septiembre de cada año. Estrechamente relacionado con el «estado de ingresos» elaborado, la Ley establece que, como documentación a adjuntar a los presupuestos, se elabore un informe económico–financiero, en que se expongan las bases utilizadas para la evaluación de los ingresos y de las operaciones de crédito previstas, la suficiencia de los créditos para atender el cumplimiento de las obligaciones exigibles y los gastos de funcionamiento de los servicios y, en consecuencia, la efectiva nivelación del presupuesto. El Presidente de la Entidad forma el Presupuesto General y lo remitirá al Pleno de la Corporación antes del 15 de octubre para su aprobación enmienda o devolución. — 301 — Aprobado inicialmente el Presupuesto General se expondrá al público por quince días, durante los cuales los interesados podrán examinarlo y presentar reclamaciones ante el Pleno. Se considerará definitivamente aprobado si no se presentan reclamaciones, en caso contrario, el Pleno dispondrá de un plazo de un mes para resolverlas. En cuanto al procedimiento para la elaboración y aprobación de los presupuestos de las Comunidades Autónomas es preciso señalar que existe una falta de homogeneidad en las disposiciones contenidas en los diversos Estatutos de Autonomía. Esta diversidad de tratamientos normativos sobre los presupuestos autonómicos ha sido paliada por las leyes de finanzas o reguladoras de la Hacienda Pública de cada comunidad, que han tratado de aproximarse en materia presupuestaria a lo regulado en el TRLGP y, por tanto, de forma semejante al Estado, así, el Consejo de Gobierno de cada Comunidad Autónoma elabora y presenta a su Asamblea Legislativa el Proyecto de Presupuestos para su aprobación. Ejecución del Presupuesto La ejecución de todo presupuesto de ingresos se ha de realizar a través de las siguientes fases, que pueden ser sucesivas o simultáneas: a) Reconocimiento de los derechos de cobro. b) Extinción del derecho. En cuanto al reconocimiento de los derechos de cobro se puede conceptuar como aquel acto por el que, conforme a la normativa aplicable a la liquidación y recaudación del recurso de que se trate, se cuantifica y se incorpora al balance un crédito a favor de la entidad sujeto de la contabilidad. Por lo que se refiere a la extinción del derecho a cobrar se produce, con carácter general, por el cobro en efectivo del mismo. Sin embargo, ésta también puede producirse por compensación, en los casos previstos en las disposiciones especiales que sean de aplicación. Existen, además, otras formas de extinción de los derechos que son objeto de tratamiento contable diferenciado, distinguiéndose por un lado las producidas por anulación de la liquidación que dio lugar al reconocimiento del derecho, por otro lado, las producidas en el proceso recaudatorio por prescripción, condonación o insolvencias y otras causas. Hay que añadir el cobro en especie como otro de los modos de extinción de los derechos de cobro cuyo tratamiento en el Plan General de Contabilidad Pública se efectúa de forma diferenciada como una cancelación especial de derechos. Cuando la entidad contable conceda aplazamiento o fraccionamiento de un derecho a cobrar, tal acto no implica la anulación del derecho, sino, únicamente, el diferimiento en el vencimiento del mismo. No obstante, tal diferimiento puede provocar que el vencimiento del derecho se produzca en un ejercicio posterior al de concesión del aplazamiento o fraccionamiento, por lo que, en este caso, el Plan General de Contabilidad Pública contempla la necesidad de proceder a una reclasificación — 302 — de tal crédito en el balance y la anulación presupuestaria del mismo, que debe aplicarse al presupuesto en vigor en el ejercicio en que venza o se cancele anticipadamente el derecho aplazado o fraccionado. Por último, hay que señalar que en las devoluciones de ingresos (devoluciones de cobros), que tienen por finalidad el reembolso a los interesados de cantidades ingresadas indebidamente, se distinguen dos fases: a) El reconocimiento de la obligación de devolución. b) El pago de la devolución. En cuanto al reconocimiento de la obligación a la devolución, éste ha de efectuarse cuando se produzca el acuerdo de devolución, e implica el registro de una obligación a pagar. Por lo que se refiere al pago de la devolución, éste implica la imputación al presupuesto de ingresos del ejercicio en vigor en el momento de efectuarse el mismo, de la anulación del ingreso presupuestario correspondiente, con independencia de cual haya sido el ejercicio en el que se haya registrado la obligación de pago de la devolución. En cuanto a los órganos competentes para la gestión del presupuesto de ingresos en cada una de las Administraciones Públicas y comenzando por el sector público estatal, hay que señalar que en el Estado, al contrario de lo que ocurre con la gestión del presupuesto de gastos que está encomendada a los Departamentos ministeriales, Órganos constitucionales y demás órganos del Estado con presupuesto diferenciado, en el presupuesto de ingresos la gestión es competencia, prácticamente exclusiva, del Ministerio de Economía y Hacienda, Ya sea directamente o a través de determinados órganos adscritos al mismo, tal es el caso de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. *Con carácter general, la gestión de los recursos tributarios es ejercida por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6.5 del TRLGP, integrado en las Administraciones Públicas Centrales y adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaria de Estado de Hacienda). Los demás recursos son gestionados por los órganos de la Administración general o por los Organismos autónomos a los que les esté encomendada. La competencia para la gestión de los presupuestos de ingresos de los Organismos autónomos del Estado y demás entidades integrantes del sector público estatal sometidas a la institución presupuestaria corresponde a los directores o presidentes de los mismos, juntamente con la de sus presupuestos de gastos. Por lo que se refiere a la gestión de los recursos del Estado y de sus Organismos autónomos en vía ejecutiva es ejercida por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En cuanto a la gestión de los presupuestos de ingresos de las Entidades locales, la competencia le corresponde al Presidente de la misma, y para los Organismos autónomos a ella adscritos el órgano competente es aquél al que se le atribuya tal función en sus respectivos Estatutos. (*) Nota N.º 4 — 303 — Control del Presupuesto El ciclo presupuestario se completa con el control de la ejecución del mismo. La función fiscalizadora tiene por objeto garantizar que la gestión de las finanzas de las Administraciones Públicas se ajuste a los principios de legalidad, eficiencia y economía, que establece la Constitución Española en sus artículos. 31.2 y 103. Son muy variadas las clasificaciones existentes sobre el control, pudiéndose destacar las siguientes: POR EL ÓRGANO QUE LO EJERCE – Interno – Externo: – Parlamentario – Jurisdiccional POR EL OBJETO DEL CONTROL – De legalidad – De economía – De eficacia – De eficiencia – Financiero POR EL MOMENTO EN QUE SE REALIZA – Previo – Posterior – Concomitante En el ámbito del ejercicio de la función de control de la actividad de las distintas administraciones públicas hay que analizar fundamentalmente dos aspectos: – órganos competentes para su ejercicio, y – actos sujetos a fiscalización Órganos competentes para su ejercicio – Control externo – Parlamentario: El Parlamento ejerce una doble función en el ejercicio del control de las actividades económico-financieras de las Administraciones Públicas, en primer lugar mediante la aprobación de los Presupuestos donde se fija cuánto y en qué se van a utilizar los recursos públicos, y en segundo lugar mediante la aprobación de la Cuenta General del Estado. Los Parlamentos de las Comunidades Autónomas ejercen una función similar a la del Parlamento Estatal en el ámbito de su competencia. Por la que se refiere a las Corporaciones Locales, es el Pleno de las mismas el órgano encargado de ejercer las funciones que realiza el Parlamento en el ámbito estatal. En los artículos 149 y 150 de la LRHL se regula las competencias para la aprobación de sus Presupuestos y en el artículo 193.4 la correspondiente a la aprobación de la Cuenta General. — 304 — – Jurisdiccional: El Tribunal de Cuentas es el órgano que tiene la máxima competencia para ejercer la función fiscalizadora en el ámbito del control externo; así el artículo 136.1 de la Constitución dispone que “el Tribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado, así como del Sector Público». Por lo que se refiere a las Comunidades Autónomas, y en relación a su ámbito de actuación, existen en la actualidad Tribunales de Cuentas en ocho Comunidades Autónomas. – Control interno En el ámbito del sector público estatal el órgano competente para ejercer la función fiscalizadora es la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), y así lo dispone el artículo 16.1 del TRLGP respecto de la función interventora, y el artículo 17.1 respecto al control de carácter financiero. En las Comunidades Autónomas, de manera similar al Estado existen dentro de las Consejerías de Hacienda de las Comunidades una Intervención General que tiene atribuidas las funciones de control y fiscalización con relación a la gestión económico-financiera ejercida por la misma. En lo que se refiere a la Administración Local, la Secretaría de las Corporaciones Locales tiene atribuidas, entre otras, las funciones de control y fiscalización de la actividad económico–financiera de la Entidad Local. Actos sujetos a fiscalización: La función fiscalizadora se realiza sobre la totalidad de los actos de las Administraciones Públicas de las que se deriven derechos y obligaciones con contenido económico. En este sentido el artículo 136 de la Constitución y el arto 2 de la Ley 211982, Orgánica del Tribunal de Cuentas (LOTC) establecen que la función fiscalizadora se ejerce sobre la gestión económica del Estado así como de la actividad económico-financiera del Sector Público. En cuanto al sector público estatal, el artículo 92 del TRLGP establece: “Todos los actos, documentos y expedientes de la Administración civil o militar del Estado de los que se deriven derechos y obligaciones de contenido económico, serán intervenidos y contabilizados con arreglo a lo dispuesto en la presente Ley y en sus disposiciones complementarias”. Por su parte, el artículo 16.2 de dicho texto legal, al definir el objeto de la función interventora establece: “La función interventora tiene por objeto controlar todos los actos de la Administración del Estado y de sus Organismos autónomos, que den lugar al reconocimiento de derechos y obligaciones de contenido económico, así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven, — 305 — y la recaudación, inversión o aplicación en general de los caudales públicos, con el fin de asegurar que la administración de la Hacienda Pública se ajuste a las disposiciones aplicables en cada caso». El artículo 93 del mismo texto legal establece que para ejercer tal función ha de efectuarse un control (intervención) crítico o previo de todo acto, documento o expediente susceptible de producir derechos u obligaciones de contenido económico o movimiento de fondos y valores. Sin embargo, y por lo que al control de los derechos de cobro se refiere, el artículo 95.6 excepciona la regla anterior al señalar: «La fiscalización previa de los derechos será sustituida por la inherente a la toma de razón en contabilidad, estableciéndose las actuaciones comprobatorias posteriores que determine la Intervención General de la Administración del Estado». *Actuaciones comprobatorias que han sido establecidas por la IGAE mediante la aprobación de la Circular n.º 2/1993, de 3 de marzo, por la que se establece el ejercicio del control posterior de derechos e ingresos previsto en el mencionado artículo. En cuanto al control de los ingresos del Estado derivados de los tributos, cuya gestión corresponda a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria tampoco se encuentran sometidos a fiscalización previa, sin embargo la IGAE ejerce sobre aquéllos su función interventora mediante las actuaciones comprobatorias posteriores que ella misma determine en ejecución del control financiero permanente, (tal y como establece el artículo 103.7 de la Ley 31/1990, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, al que dio nueva redacción la disposición adicional 17 en su punto 14 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). **Para finalizar el estudio del control en el sector público estatal, el artículo 100 del TRLGP, señala para los Organismos autónomos del Estado con actividades industriales, comerciales, financieras o análogas, la sustitución de la función interventora por el control financiero establecido en el artículo 17 del mismo texto legal. Señalando que el mismo es ejercido de forma permanente para la totalidad de operaciones efectuadas por los citados Organismos autónomos, con lo cual se están incluyendo las operaciones relativas a la gestión de los derechos de cobro. En cuanto a la Administración Local se refiere, el artículo 195.1 de la LRHL., dispone que la función interventora tiene por objeto fiscalizar todos los actos que den lugar al reconocimiento y liquidación de derechos y obligaciones o gastos de contenido económico, los ingresos y los pagos que de ellos se deriven y la recaudación, inversión y aplicación, en general, de los caudales públicos. Señalando en el punto 2 del citado artículo que tal función interventora comprende la intervención crítica o previa de todo acto, documento o expediente susceptible de producir derechos u obligaciones de contenido económico o movimiento de fondos y valores. En este sentido la citada Ley, siguiendo la línea del TRLGP, también excepciona tal regla respecto de los derechos de cobro, al señalar en su artículo 200.4: (*) Nota N.º 5 (**) Nota N.º 6 — 306 — «Las Entidades locales podrán determinar, mediante acuerdo del Pleno, la sustitución de la fiscalización previa de derechos por la inherente a la toma de razón en contabilidad y por actuaciones comprobatorias posteriores mediante la utilización de técnicas de muestreo o auditoría”. 2. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS 2.1. CONCEPTO Y FINES La contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos tiene por objeto el registro de los hechos económicos derivados del proceso de gestión de los ingresos públicos que se obtengan en el ejercicio presupuestario de que se trate, así como el registro de los hechos económicos que sean consecuencia del desarrollo del proceso de recaudación que se efectúe en dicho ejercicio de los derechos pendientes de cobro relativos a Presupuestos ya cerrados. El registro de tales operaciones ha de efectuarse de acuerdo con los principios y normas de contabilidad recogidos en el Plan General de Contabilidad Pública y normativa de desarrollo, así como en el documento n2 2 de principios contables públicos «Derechos a cobrar e ingresos». Los fines que se persiguen con la contabilidad de estas operaciones han de encuadrarse dentro de los fines genéricos de la contabilidad pública, cuyo objetivo fundamental es mostrar la imagen fiel del patrimonio de la entidad, de la ejecución de su presupuesto, de su situación financiera y de los resultados de la misma. Debiendo permitir conseguir, en todo caso, el cumplimiento de, entre otros, los siguientes fines: – Facilitar la toma de decisiones, tanto en el ámbito político como de gestión. – Registrar la ejecución, junto con la contabilidad de las operaciones del presupuesto de gastos, del Presupuesto en su totalidad. Por tanto, la contabilidad de las operaciones del presupuesto de ingresos ha de reflejar: Primero. En cuanto al Presupuesto corriente: a) Las previsiones de ingresos presupuestarios a liquidar durante el ejercicio, tanto las iniciales como sus posteriores modificaciones. b) El reconocimiento de los derechos a cobrar generados en el ejercicio. c) Los cobros realizados. d) Las anulaciones, y cancelaciones de derechos a cobrar, por la causa que sea. e) El reconocimiento y pago de acreedores por devolución de ingresos indebidamente percibidos. — 307 — Segundo. En cuanto a Presupuestos cerrados: a) El importe total de los derechos reconocidos en ejercicios anteriores y pendientes de cobro al comienzo del ejercicio. b) Las modificaciones que, del saldo inicial de dichos derechos, se produzcan durante el ejercicio. c) Los cobros realizados. d) Las posibles anulaciones y cancelaciones. El estudio pormenorizado de todas las operaciones anteriores se efectúa en el capítulo siguiente de este manual. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS FINES • REGISTRAR LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS CORRIENTE • REGISTRAR LA EJECUCIÓN DE DERECHOS PENDIENTES DE COBRO PROCEDENTES DE PRESUPUESTOS CERRADOS CONTENIDO PRESUPUESTO CORRIENTE • Previsiones de ingresos • Modificaciones de ingresos • Reconocimiento de derechos • Cobros realizados • Anulaciones y cancelaciones • Devoluciones de ingresos PRESUPUESTOS CERRADOS • Saldos iniciales de derechos pendientes de cobro • Rectificaciones de dichos saldos • Cobros realizados • Anulaciones y cancelaciones 2.2. MARCO CONTABLE Principios contables públicos Como ya se ha señalado en capítulos anteriores, el que se ha denominado nuevo «marco conceptual» de la contabilidad pública comenzó a configurarse a raíz de la elaboración del do— 308 — cumento «Principios Contables Públicos». El citado documento es el resultado de los trabajos realizados por una de las dos ponencias en que desarrolló su actividad el grupo de trabajo creado mediante Resolución de la Secretaria de Estado de Hacienda, de 29 de septiembre de 1989, para la elaboración de un Reglamento General de Contabilidad como desarrollo del Título VI del TRLGP. La mera enunciación de los principios contables públicos en un Reglamento que desarrollaba una ley estatal sólo vincularía, como texto normativo, de forma directa a la Administración del Estado, siendo aplicable únicamente de manera subsidiaria al resto de las Administraciones Públicas, por lo que se les privaría a estas últimas de un buen instrumento de análisis a la hora de elaborar y aplicar su propia normativa contable. Por este motivo se dotó al documento de sustantividad propia, trascendiendo así el marco de lo reglamentario. La publicación del citado documento constituyó el primer paso de una nueva línea de trabajo tendente a desarrollar los principios enunciados en el mismo hasta sus últimos niveles. Tal desarrollo se efectuó por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, creada por Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 28 de diciembre de 1990, con la finalidad de formular normas contables públicas que, como desarrollo de los principios contables públicos, determinaran el tratamiento contable de aspectos concretos de la contabilidad pública. Los trabajos de la citada Comisión dieron como resultado la elaboración de una serie de documentos en los que se desarrolla la aplicación conjunta de los principios contables enunciados en el primer documento a las rúbricas más significativas de las cuentas anuales de las Administraciones Públicas. El carácter de estos documentos es el de meras recomendaciones para el conjunto de las Administraciones Públicas, esto es, aunque no constituyen normas de obligado cumplimiento, inspiran o pueden inspirar su ordenamiento jurídico contable. En este sentido han servido de base para la elaboración del Nuevo Plan General de Contabilidad Pública (NPGCP). Los documentos elaborados han sido los siguientes: – – – – – – – Documento n.º 2 Documento n.º 3 Documento n.º 4 Documento n.º 5 Documento n.º 6 Documento n.º 7 Documento n.º 8 “Derechos a cobrar e ingresos” “Obligaciones y gastos” “Transferencias y subvenciones” “Endeudamiento” “Inmovilizado no financiero” “Información financiera pública” “Gastos con financiación afectada” De los documentos anteriores, el número 2, relativo al tratamiento contable de los derechos de cobro y de los ingresos, es el que establece los principios y normas contables básicas relativas a la contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos. La primera parte del citado documento denominada «Criterios Generales» recoge los conceptos y características identificativas relativas tanto a los derechos a cobrar como a los ingre— 309 — sos, así como el criterio de reconocimiento y de cuantificación de ambos términos (derechos de cobro e ingresos) con carácter general. En esta primera parte debe destacarse el esfuerzo de clasificación de conceptos, especialmente en lo que respecta a la separación entre las visiones económico-contable y la visión presupuestaria, sin perjuicio de que se siente como criterio general (obvio en sujetos administrativos sometidos al imperio legal) la coincidencia en el tiempo del reconocimiento contable de los hechos económicos con los actos en los que, en función de los procedimientos legales aplicables, aquéllos se sustancian. En su segunda parte el documento recoge pronunciamientos concretos respecto de la amplia gama de tipos de derechos de cobro e ingresos que existen en las distintas Administraciones Públicas. Una vez determinado el perfil de cada una de las figuras contempladas en esta segunda parte se establece la aplicabilidad o no del criterio general enunciado en la primera parte, y si, por tanto, en este segundo caso constituye una excepción a la regla general. Las excepciones surgen cuando se produce un desacompasamiento en el tiempo entre el surgimiento del derecho a cobrar o su aplicación al presupuesto de ingresos o, incluso, su recaudación y el hecho o acto de relevancia económica que constituye el sustrato del ingreso en sentido económico. En estos supuestos, siempre que el desacompasamiento supere el ejercicio contable y la aplicación del principio de importancia relativa lo aconseje, se propugna la utilización de técnicas de periodificación. Cuentas del PGCP Para analizar las cuentas del Plan General de Contabilidad Pública a través de las que se registran las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos debe efectuarse una distinción fundamental entre las operaciones que no producen efectos patrimoniales en la entidad (no varían el patrimonio de la entidad ni cualitativa ni cuantitativamente), y aquellas otras cuya realización sí tiene efectos en el patrimonio de la misma. Las operaciones del presupuesto de ingresos que no originan efectos patrimoniales son las derivadas del registro de las previsiones iniciales establecidas en el documento presupuestario y de las modificaciones que se produzcan sobre tales previsiones. Dichas operaciones se registran a través de las cuentas del Grupo O del nuevo Plan General de Contabilidad Pública que correspondan, concretamente las cuentas siguientes integrantes del Subgrupo 00 «De control presupuestario. Ejercicio corriente» relativas al presupuesto de ingresos. Tales cuentas son: – – – – 000. Presupuesto ejercicio corriente. 006. Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales. 007. Presupuesto de ingresos: modificación de previsiones. 008. Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas. Por lo que se refiere a las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos cuya realización sí conlleva alteraciones en el patrimonio de la entidad de que se trate están integradas por las que implican el reconocimiento de derechos a cobrar generados en el ejercicio o modi— 310 — ficaciones en el saldo inicial de los derechos reconocidos en ejercicios anteriores, las derivadas del cobro de derechos, ya se hayan reconocido en el ejercicio o en ejercicios anteriores, así como las posibles anulaciones y cancelaciones de derechos de cobro, con independencia del ejercicio en el que éstos se hayan generado. Todas las operaciones enumeradas en el párrafo anterior se registran en el nuevo Plan General de Contabilidad Pública a través de las correspondientes cuentas del Grupo 4 «Acreedores y deudores». Tales cuentas son objeto de enumeración en los apartados posteriores. En primer lugar, todas las cuentas integrantes del Subgrupo 43, denominado «Deudores presupuestarios» en el que se recogen la totalidad de los derechos reconocidos a favor de la entidad, como consecuencia de la ejecución del presupuesto. – 430. Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. 4300. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo. 4301. De declaraciones autoliquidadas. 4302. De otros ingresos sin contraído previo. 4303. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo. – 431. Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados 4310. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo. 4313. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo. – 433. Derechos anulados de presupuesto corriente. 4330. Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. 4331. Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. 4332. Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. 4334. Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. 4335. Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. 4336. Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. 4339. Derechos anulados por devolución de ingresos. – 434. Derechos anulados de presupuestos cerrados. 4340. Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. 4341. Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. 4342. Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. 4343. Derechos anulados por prescripción, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. — 311 — 4344. Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. 4345. Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. 4346. Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. 4347. Derechos anulados por prescripción, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. – 435. Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. – 436. Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. – 437. Devolución de ingresos. – 438. Derechos cancelados en especie de presupuesto corriente. 4380. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo. 4383. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo. – 439. Derechos cancelados en especie de presupuestos cerrados. 4390. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo. 4393. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo. La cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente» recoge los derechos reconocidos durante el ejercicio presupuestario. Funciona a través de sus divisionarias establecidas en función del procedimiento de gestión y liquidación aplicable al ingreso presupuestario de que se trate. La cuenta 431 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos cerrados» recoge los derechos que han sido reconocidos en ejercicios anteriores y que en el ejercicio corriente continúan pendientes de cobro. También funciona a través de sus divisionarias, que en este caso, a diferencia de las de la cuenta 430, como es obvio, son únicamente las relativas a derechos liquidados por contraído previo, ya que las divisionarias de la cuenta 430,4301 «Declaraciones autoliquidadas» y 4302 «De otros ingresos sin contraído previo» implican un cobro simultáneo al reconocimiento del derecho de cobro por lo que no habrán de quedar nunca pendientes de cobro. Las cuentas 433 «Derechos anulados de presupuesto corriente» y 434 «Derechos anulados de presupuestos cerrados» recogen las anulaciones de derechos que se produzcan en el ejercicio, ya se refieran a derechos reconocidos en el mismo (433), ya se trate de derechos que se reconocieron en ejercicios anteriores (434). Funcionan a través de sus divisionarias establecidas por la aplicación conjunta de dos criterios de clasificación, el procedimiento de gestión y liquidación del ingreso presupuestario que se anula y el motivo por el cual se produce tal anulación. Las cuentas 435 «Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente» y 436 «Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados» son cuentas de utilización exclusiva por aquellas entidades cuyo presupuesto de ingresos incluya el resultado de operaciones comer— 312 — ciales, en la actualidad, por los Organismos autónomos comerciales, industriales, financieros o análogos existentes tanto en el sector público estatal como en el local y en el autonómico. Ya se ha señalado anteriormente, concretamente al analizar la estructura del presupuesto de ingresos en los Organismos autónomos comerciales, la peculiaridad existente en la clasificación económica del mismo. Esto es debido a que en estos organismos se realizan dos tipos de actividades cuyos regímenes presupuestario y contable son diferentes, tales actividades son las denominadas comerciales o típicas del organismo y las actividades u operaciones administrativas. Las obligaciones a pagar que surjan en el ejercicio derivadas de las operaciones administrativas implicarán la utilización del crédito presupuestario (limitativo y vinculante) establecido al efecto en el presupuesto de gastos y su registro contable se efectuará a través de la cuenta 400 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente», tal y como se ha señalado en los capítulos 6 y 7 del presente manual, sin embargo las obligaciones a pagar que surjan en el ejercicio como consecuencia de las operaciones comerciales de la entidad se registran a través de la cuenta 4º5 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente» y aunque no implican la utilización de crédito en el presupuesto de gastos de la entidad, esto es, no se derivan de la ejecución del mismo, si tienen la consideración de obligaciones presupuestarias dados los efectos que su reconocimiento tiene sobre el Presupuesto de la entidad a través del artículo 57 de su presupuesto de ingresos. En cuanto a los derechos a cobrar derivados de las actividades administrativas de la entidad y reconocidos durante el ejercicio se registran a través de la cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente», sin embargo los derechos reconocidos durante el ejercicio y derivados de las actividades comerciales de la entidad se registran a través de la cuenta 435 «Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente». Como puede observarse ambas categorías de derechos de cobro se derivan de la ejecución del presupuesto de ingresos de la entidad y las consignaciones de ambas en el presupuesto inicial tienen carácter estimativa. Sin embargo, los efectos de los derechos a cobrar derivados de las operaciones comerciales en el presupuesto de ingresos no se producen directamente sino como ya se ha señalado a través de su inclusión junto con las obligaciones a pagar comerciales en el mencionado artículo 57 «Resultado de operaciones comerciales». La cuenta 437 «Devolución de ingresos» recoge el importe de las devoluciones de ingresos presupuestarios que se han hecho efectivas durante el ejercicio, con independencia de cual haya sido el ejercicio en el que se dictó el acuerdo de devolución y, por tanto, se reconoció el derecho del acreedor a la percepción de la devolución del ingreso presupuestario indebidamente realizado. Para finalizar el análisis del subgrupo 43, las cuentas 438 «Derechos cancelados en especie de presupuesto corriente» y 439 «Derechos cancelados en especie de presupuestos cerrados» se utilizan para registrar las cancelaciones de derechos reconocidos, ya sea en el mismo ejercicio en el que se produzca la cancelación (438), ya sea en ejercicios anteriores al de la cancelación (439), como consecuencia de adjudicaciones de bienes u otros cobros en especie. Estas cuentas funcionan a través de sus divisionarias que como resulta obvio se refieren únicamente a ingresos presupuestarios contraídos previamente a su cobro. — 313 — En segundo y último lugar, el Subgrupo 40 «Acreedores presupuestarios» recoge tres cuentas que, a pesar de tratarse, como indica la denominación del Subgrupo, de cuentas acreedoras, están íntimamente relacionadas con la ejecución del presupuesto de ingresos (consecuencia de lo cual, estos acreedores que no se derivan de la ejecución del presupuesto de gastos tienen la consideración de presupuestarios). Estas cuentas son: – 405. Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. – 406. Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. – 408. Acreedores por devolución de ingresos. Las dos primeras, esto es, la 405 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente.» y la cuenta 406 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados» son cuentas que se utilizan de forma exclusiva por los Organismos comerciales, industriales, financieros y análogos para recoger los acreedores que surjan como consecuencia de sus operaciones comerciales. Por lo que se refiere a la cuenta 408 «Acreedores por devolución de ingresos» recoge las obligaciones de pago surgidas como consecuencia de haberse dictado un acuerdo de devolución de algún ingreso presupuestario indebidamente recaudado. Por último, hay que destacar que la información que se va a registrar a través de la contabilidad de las operaciones del presupuesto de ingresos, se efectúa no sólo a través de las cuentas del Plan General de Contabilidad Pública, sino también, a través de los distintos «conceptos presupuestarios» . Hay que señalar que el término «concepto presupuestario» que aquí se utiliza no concuerda exactamente con su significado estrictamente presupuestario, ya que aquí tiene un sentido más amplio. Se puede definir el concepto presupuestario como «la unidad de cuenta que se constituye mediante la combinación de las distintas clasificaciones que se definan en la estructura del presupuesto de la entidad de que se trate». Dicha unidad de cuenta puede llevar el nivel de desagregación que en cada caso se estime conveniente, teniendo en cuenta que para el presupuesto de ingresos ha de ser como mínimo el que figure en el respectivo presupuesto. Fundamentalmente las clasificaciones que se pueden establecer para el presupuesto de ingresos son: por unidades orgánicas y por categorías económicas; mediante la combinación de estas dos, y en el orden indicado, se obtienen los distintos «conceptos presupuestarios» para el presupuesto de ingresos. Las cuentas del Plan Contable que reflejan las operaciones del presupuesto de ingresos, lo van a hacer de una forma global, para todo el Presupuesto. El desarrollo de éstas en conceptos presupuestarios va a reflejar tales operaciones de forma individualizada para cada concepto. — 314 — Los distintos conceptos presupuestarios informan a su vez, de todas las operaciones del presupuesto de ingresos que se hayan producido para cada uno de ellos. Normas de valoración La aplicación concreta de los principios contables establecidos en la Primera Parte del nuevo Plan General de Contabilidad Pública a operaciones o hechos económicos concretos, así como a la valoración de los diversos elementos patrimoniales de cada entidad, se establece en la Quinta Parte de dicho Plan contable, denominada «Normas de valoración». Por lo que se refiere a las normas relativas a la valoración de los derechos a cobrar de carácter presupuestario se encuentran desarrolladas en el apartado 11 «Derechos a cobrar presupuestarios y obligaciones presupuestarias» de la citada quinta parte, que dice: «Los derechos a cobrar presupuestarios figurarán por el importe a percibir. Los derechos a cobrar procedentes de ingresos de Derecho Público habrán de valorarse por el importe determinado en el acto de liquidación que los genere, tanto procedan de ingresos sin contra prestación y de exacción obligatoria, como de prestaciones de servicios, realización de actividades y utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público. Los derechos de cobro derivados de la venta de bienes conceptuados como existencias habrán de registrarse por el importe de la contra prestación a percibir por la venta, sin incluir los impuestos legalmente repercutibles, ni los gastos satisfechos por cuenta del deudor, los cuales se integrarán en otras cuentas a cobrar no presupuestarias. Los derechos de cobro derivados de otras prestaciones de servicios y cesiones de bienes patrimoniales, efectuadas en régimen de Derecho Privado, se registrarán por el importe de la contra prestación a percibir por los mismos, siguiéndose los mismos criterios que en el párrafo anterior, en cuanto a los impuestos legalmente repercutibles y los gastos satisfechos por cuentas del deudor. Los derechos de cobro derivados de la emisión de pasivos financieros se registrarán por el importe a percibir en el momento de la emisión. Deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotándose, en su caso, las provisiones que reflejen el riesgo de insolvencia con respecto al cobro de los derechos de que se trate». 2.3. ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS EN UN SISTEMA DE INFORMACIÓN CONTABLE Un sistema de información contable pública, tal como se ha señalado en el capítulo 5, se configura como un conjunto de subsistemas o áreas contables plenamente integrados e interrelacionados entre sí. — 315 — Dentro de este conjunto de subsistemas o áreas contables se hace la distinción entre los denominados subsistemas básicos, cuyo objetivo es posibilitar la llevanza de la contabilidad según el PGCP y el seguimiento y control del presupuesto de la entidad, y aquéllos otros que tienen como fin completar o ampliar la información de los anteriores. Los primeros constituyen «el modelo básico del Sistema de Información Contable Pública». Con la consideración de subsistema principal dentro de los conceptuados como básicos, está el denominado de «contabilidad financiera o patrimonial», en el que se recoge, en términos del PGCP, todas las operaciones de carácter económico que tengan repercusión financiera, patrimonial o económica para la entidad, permitiendo presentar la composición y estructura de su patrimonio en cada momento, así como determinar los resultados de la gestión desde un punto de vista económico. La información relativa a las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos con repercusión financiera, patrimonial o económica se recoge en este subsistema, a través del cual se realiza el correspondiente reflejo contable en partida doble utilizando rúbricas del PGCP. Concretamente, la información contenida en este subsistema es un desarrollo o desagregación de las cuentas de los grupos 0 y 4. El subsistema de «ejecución del presupuesto de ingresos», también considerado como básico, tiene por objeto el seguimiento y control de la ejecución del presupuesto de ingresos de la entidad, tanto del que esté en vigor como de las operaciones que se realicen como consecuencia de saldos correspondientes a presupuestos ya cerrados. Por este motivo la información se organiza en los módulos correspondientes a: ejercicio corriente y ejercicios cerrados. El funcionamiento interno de este subsistema se articula, básicamente, sobre: – Registro de operaciones, que contiene una a una todas las operaciones de ejecución del Presupuesto de ingresos. – Mayor de aplicaciones, que contiene información de cada concepto del presupuesto de ingresos. Como se señala en el capítulo 5, el funcionamiento de este subsistema ha de tener en cuenta la gran dispersión y variedad de procedimientos existentes en los diferentes entes públicos, que hace que éste se organice de tal forma que en él no sea posible recoger operaciones individuales, sino documentos agregativos de una pluralidad de ellas. En este caso, las operaciones individuales deben tratarse en un sistema específico, de forma tal que, como salida del mismo produzcan estos documentos contables agregados o resúmenes. En cualquier caso se debe garantizar la coherencia de la información contenida en ambos sistemas, así como la ligazón entre ambos. Por tanto, el subsistema de ejecución del presupuesto de ingresos ha de posibilitar: – El tratamiento individualizado de las operaciones, con el correspondiente control de liquidaciones de contraído previo y de sus incidencias, así como el tratamiento de las liquidaciones que no estén previamente contraídas. – El tratamiento a nivel agregado mediante resúmenes. — 316 — Este subsistema debe permitir además el tratamiento de las propuestas de pago por devolución de ingresos. La operativa del sistema comienza con la introducción de los datos que definen la operación que se desea contabilizar: código de la operación, importe de la misma, concepto presupuestario afectado por la operación, y aquéllos otros datos que afecten a áreas concretas del sistema y actualicen alguna de las contabilidades de desarrollo. A partir de los datos previamente introducidos, el sistema procesa dicha información generando los correspondientes registros y anotaciones en todos y cada uno de los subsistemas que se vean afectados por dicha operación. De esta forma se garantiza la integridad de los datos sin que existan discordancias entre los diferentes subsistemas. — 317 — CAPÍTULO 9 CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS (II) Mª. Aránzazu López Cascante Teodora Rozada Rivera 1. PREVISIONES INICIALES 1.1. CONCEPTO Las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos de una entidad son los recursos de que se estima dispondrá la entidad en el período de vigencia presupuestario para financiar los gastos previstos en su correspondiente presupuesto de gastos. Tales previsiones iniciales han de figurar en el estado de ingresos del documento presupuestario aprobado para cada entidad por el órgano competente en cada caso (las Cortes Generales para los entes que integran el sector público estatal, la Asamblea Legislativa correspondiente para cada administración autonómica o el Pleno de la Corporación que corresponda en el caso de las entidades locales). El estado de ingresos tiene una naturaleza preventiva o estimativa, pues las cifras en él recogidas aparecen como una mera previsión y no como un límite. Por tanto, la realización de los ingresos presupuestarios alcanza hasta la cantidad que efectivamente resulte de la aplicación de las leyes que regulan cada uno de ellos, con independencia de la que a título de mera previsión figure en el presupuesto inicial, contrariamente a 10 que sucede con los créditos consignados en el presupuesto de gastos que, salvo las excepciones previstas a nivel normativo, no se pueden sobrepasar. 1.2. ELABORACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO Elaboración El proceso de elaboración de los Presupuestos Generales del Estado (en los que se integran o han de integrarse la totalidad de gastos e ingresos del sector público estatal) queda regulado en el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP), en su artículo 54, tal y como se ha señalado en el capítulo 6 anterior. El estado de ingresos del Presupuesto del Estado será elaborado, según establece la regla segunda del artículo 53 del mismo texto legal, por el Ministerio de Economía y Hacienda, conforme a las correspondientes técnicas de evaluación y al sistema de tributos y demás derechos que hayan de regir en el respectivo ejercicio. En cuanto a los estados de ingresos de los Presupuestos de los restantes entes integrantes del sector público estatal distintos del Estado serán elaborados por ellos mismos y remitidos junto con sus correspondientes estados de gastos al Ministerio de Economía y Hacienda, a través del departamento ministerial al que estén adscritos no pudiendo tener, en ningún caso, déficit inicial. — 321 — Por lo que a las Corporaciones locales se refiere, la Ley reguladora de las Haciendas Locales (LRHL) establece en su artículo 146 que el Presupuesto General contendrá para cada uno de los presupuestos que se integren en él, además de los estados de gastos, los estados de ingresos, en los que figurarán las estimaciones de los distintos recursos económicos a liquidar durante el ejercicio. Por su parte el artículo 149 del mismo texto legal establece que el Presupuesto de la Entidad local (tanto su estado de gastos como de ingresos) será formado por su Presidente. El Presupuesto de cada uno de los Organismos autónomos integrante del Presupuesto General de las Entidades locales, propuesto inicialmente por el órgano competente de los mismos, será remitido a la Entidad local de la que dependan antes del 15 de septiembre, tal y como establece el articulo 149 del citado texto en su apartado 2. En cuanto a la elaboración de los Presupuestos de las distintas Comunidades Autónomas, a pesar de la diversidad de tratamientos normativos en materia presupuestaria, se puede generalizar que el anteproyecto de presupuesto tanto de ingresos como de gastos se elabora por el Departamento o Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad sometiéndose posteriormente a la aprobación de su Consejo de Gobierno. Aprobación El TRLGP señala, en su artículo 55, que el proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado se remitirá al Congreso de los Diputados antes del día 1 de octubre del propio año, para su aprobación, enmienda o devolución por las Cortes Generales. Luego son éstas las encargadas de la aprobación anual de los Presupuestos Generales del Estado y, por tanto, del importe de las previsiones iniciales de ingresos en ellos integradas. Respecto a la aprobación de los Presupuestos Generales de las distintas Entidades locales, el artículo 149 de la LRHL, señala que una vez formado el Presupuesto General por el Presidente de la Entidad, se remitirá antes del 15 de octubre al Pleno de la Corporación para su aprobación, enmienda o devolución. Por lo que se refiere a la aprobación de los presupuestos de las distintas Comunidades Autónomas habrá de efectuarse por sus respectivas Asambleas Legislativas sobre el proyecto remitido, dentro del plazo establecido, por los Consejos de Gobierno. 1.3. CONTABILIZACIÓN Una vez realizada la apertura de la contabilidad, en 1 de enero, y simultáneamente al registro de los créditos iniciales del presupuesto de gastos, se procederá a realizar el registro de las previsiones del presupuesto de ingresos. La base justificativa de esta operación la constituye el documento presupuestario aprobado por el órgano competente. — 322 — La operación de apertura del presupuesto de ingresos se registra en partida doble, mediante dos asientos, ambos por el importe total del presupuesto inicial de ingresos aprobado en cada ejercicio: 1º) Por la apertura del presupuesto de ingresos y reflejo de las previsiones iniciales aprobadas: ————————————— (006) x ————————————— Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales. a (000) ————————————— Presupuesto ejercicio corriente. x ————————————— 2º) Simultáneamente a la operación anterior, se realiza el traspaso de las previsiones iniciales a previsiones definitivas: ————————————— x ————————————— (008) Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas. a (006) Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales. ————————————— x ————————————— El significado de estas cuentas es el siguiente: – La cuenta 000 “Presupuesto ejercicio corriente” recoge, en su haber, el importe total de las previsiones de ingresos, tanto las aprobadas inicialmente como las derivadas de posteriores modificaciones; y en su debe el importe total de los créditos aprobados para el ejercicio (iniciales y modificaciones). Por tanto, su saldo, deudor o acreedor, antes del cierre, representa el déficit o superávit previsto del presupuesto. – La cuenta 006 “Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales” recoge el importe de las previsiones de ingresos del Presupuesto aprobado inicialmente. Aparecerá en todo momento saldada, ya que los dos asientos anteriores se han de efectuar de forma simultánea. – La cuenta 008 “Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas” recoge el importe de las previsiones iniciales de ingresos, así como las modificaciones que se produzcan en las mismas. Esta cuenta sólo funciona a través de su debe, ya que aquí se termina la contabilización de la ejecución del presupuesto de ingresos en el Grupo 0. Su saldo, deudor, recoge antes del cierre de cada ejercicio las previsiones definitivas de ingresos. 1.4. PRÓRROGA DEL PRESUPUESTO VIGENTE EN EL EJERCICIO ANTERIOR Por lo que respecta al ámbito del sector público estatal, nuestra Constitución prevé la prórroga de los presupuestos en vigor indicando en el apartado cuatro de su articulo 134 que: “Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los presupuestos del ejercicio anterior hasta. la aprobación de los nuevos.” — 323 — Esta regla que la Constitución señala solamente para los Presupuestos Generales del Estado opera también en los Presupuestos de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales; y así está previsto en el articulo 21.2 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y en el 150.6 de la LRHL, respectivamente. El TRLGP, en el artículo 56, desarrolla el precepto constitucional anterior, señalando, en su apartado 2, que la prórroga no afectará a los créditos para gastos correspondientes a servicios o programas que deban terminar en el ejercicio cuyos presupuestos se prorrogan. El fundamento de la prórroga automática del presupuesto está directamente relacionado con la autorización para la realización de gastos que éste representa, con objeto de no paralizar la actividad de la Administración Pública. Sin embargo, la prórroga tiene un alcance limitado en cuanto a sus efectos sobre el estado de ingresos dado que el mismo consiste en una mera previsión. En el caso de que los presupuestos deban prorrogarse se contabilizará el asiento de apertura indicado en el apartado anterior, por los importes de las previsiones iniciales del presupuesto que se prorroga. Posteriormente, tras ser aprobado el presupuesto definitivo del ejercicio en curso, se anularán las previsiones prorrogadas, mediante anotaciones idénticas a las que dieron lugar a su contabilización, pero de signo negativo. Simultáneamente se realizará el asiento de apertura por las previsiones iniciales aprobadas en el presupuesto definitivo. 2. MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES INICIALES 2.1. CONCEPTO Dadas las diferencias existentes entre el significado de los créditos iniciales del presupuesto de gastos (carácter limitativo y vinculante) y el de las previsiones del presupuesto de ingresos (carácter meramente estimativo), las modificaciones que se puedan producir sobre estas últimas no tienen la misma incidencia que las modificaciones de aquéllos, analizadas en el capítulo 7 anterior. Las modificaciones de las previsiones iniciales de ingresos presupuestarios se producirán como consecuencia de un acto formal que aumente o disminuya el importe previsto inicialmente en el concepto del presupuesto de ingresos de que se trate. No se trata de recoger una mayor recaudación o un mayor reconocimiento de derechos sobre los previstos inicialmente en el concepto a que se refiera, habidos como consecuencia de la gestión presupuestaria del ejercicio, ya que, como se ha señalado al definir las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos sus cifras son estimativas y el reconocimiento de derechos se efectuará por el importe que resulte efectivamente de la aplicación de las normas que regulen la exacción de cada categoría de recurso, con independencia del importe que figure para el mismo en el presupuesto inicial. — 324 — Más bien, tal acto formal de modificación del presupuesto de ingresos se efectúa como consecuencia de una modificación de los créditos iniciales del presupuesto de gastos en el mismo importe, y representa la financiación de ésta para el mantenimiento, en los casos que se precise, del necesario equilibrio presupuestario inicial. 2.2. RELACIÓN CON LAS MODIFICACIONES DEL PRESUPUESTO DE GASTOS Ya se ha señalado que la modificación en aumento de las previsiones de ingresos se producirá como consecuencia de modificaciones en alza de los créditos presupuestarios. Esto será así siempre que la financiación de la modificación de los créditos del presupuesto de gastos esté constituida, total o parcialmente, por alguno o algunos de los siguientes recursos (sin perjuicio de la normativa aplicable en cada caso): – – – – Nuevos ingresos presupuestarios sobre los totales previstos. Mayores derechos reconocidos sobre los inicialmente previstos. Mayor recaudación efectiva sobre los ingresos inicialmente previstos. Compromisos de ingreso (para aquellas entidades en las que su normativa establezca que tales compromisos se consideren recurso suficiente para financiar modificaciones de créditos). – Remanente líquido de tesorería. – *Fondo de maniobra en los Organismos autónomos comerciales, industriales, financieros o análogos. De los supuestos anteriores de modificaciones del presupuesto de ingresos los cuatro primeros tienen en común el reconocimiento de mayor importe de derechos a cobrar, bien como consecuencia de una mayor recaudación o el nacimiento de mayores derechos a cobrar, o bien como consecuencia de la existencia de compromisos firmes de ingresos que han de transformarse en el reconocimiento de derechos. Sin embargo, las modificaciones del presupuesto de ingresos derivadas de utilización de remanente líquido de tesorería o de fondo de maniobra de la entidad se distinguen de las anteriores porque en ningún caso van a dar lugar al reconocimiento de nuevos derechos de cobro sino que la financiación que suponen se ha generado en ejercicios anteriores y con su utilización se está reduciendo el valor absoluto de tales magnitudes en el importe de la modificación. En cuanto a las modificaciones en baja de las previsiones de ingresos se producirán en los casos en que se efectúen bajas por anulación de créditos presupuestarios relativos a gastos con financiación afectada, siempre que el recurso previsto inicialmente se deje de percibir como consecuencia de la no realización del gasto presupuestario a cuya realización se encontraba afectado. 2.3. CONTABILIZACIÓN Las modificaciones que a lo largo del ejercicio se produzcan en las previsiones iniciales aprobadas en el presupuesto de ingresos se registran en partida doble mediante los siguientes asientos: 1º) Por el reflejo de la modificación de las previsiones iniciales: (*) Nota N.º 1 — 325 — ————————————— (007) x ————————————— Presupuesto de ingresos: modificación de las previsiones. a (000 ————————————— Presupuesto ejercicio corriente. x ————————————— 2°) Simultáneamente. por el traspaso de la modificación a previsión definitiva: ————————————— (008) x ————————————— Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas. a (007) ————————————— Presupuesto de ingresos: modificación de las previsiones x ————————————— Estos asientos se realizarán con signo positivo o negativo según se trate de un aumento disminución, respectivamente. La anulación de las modificaciones de las previsiones iniciales se registra, en partida doble, mediante asientos idénticos a los indicados pero de signo contrario. La cuenta 007 “Presupuesto de ingresos: modificación de las previsiones” recoge el importe de las variaciones de las previsiones iniciales de ingresos como consecuencia de un acto formal; durante el ejercicio aparecerá constantemente saldada. La razón de que la disminución de las previsiones se contabilice con asientos de signo negativo, es la de no desvirtuar el significado de las sumas del debe y del haber de estas cuentas. MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES INICIALES DE INGRESOS AUMENTO R E Q U I S I T O S Y -EXIGENCIA DEL PRESUPUESTO EQUILIBRADO MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES DE INGRESOS DISMINUCIÓN -MAYORES DERECHOS RECONOCIDOS -AUMENTO DE LOS CRÉDITOS INICIALES DEL PRESUPUESTO DE GASTOS MEDIOS DE FINANCIACIÓN -MAYOR RECAUDACIÓN DE LA PREVISTA -COMPROMISO DE INGRESOS -REMANENTE LÍQUIDO DE TESORERÍA O FONDO DE MANIOBRA POR LA ANULACIÓN DE CRÉDITOS PRESUPUESTARIOS RELATIVOS A GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA — 326 — 3. RECONOCIMIENTO Y LIQUIDACIÓN DE DERECHOS 3.1. CONCEPTO El Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), en su Glosario de términos, así como el Documento n.º 2 de principios contables públicos “Derechos a cobrar e ingresos”, en su párrafo 9, definen el reconocimiento de un derecho de cobro como: “el proceso por el cual se incorpora al balance un elemento que cumple las características de la definición de derecho a cobrar.“ Ambos textos también delimitan el concepto de derecho a cobrar al definido (siguiendo el mencionado Glosario de términos, aunque en la misma línea se expresa el citado Documento 2, en su párrafo primero) como: “Es un crédito actual de la entidad frente a terceros, surgido como consecuencia de acontecimientos pasados, en virtud del cual el deudor queda obligado a satisfacer a la entidad una determinada cantidad de dinero, en un momento concreto (vencimiento) y con las condiciones que se derivan de su soporte documental.” Este concepto de derecho a cobrar engloba, como se señala en el Glosario, tanto los derechos a cobrar presupuestarios como los derechos a cobrar no presupuestarios. Los derechos a cobrar presupuestarios son los que se van a estudiar a lo largo del presente tema y son aquellos derechos que suponen un recurso para financiar el gasto presupuestario de la entidad. Estos derechos de cobro pueden tener su origen en operaciones que generan ingresos, ser consecuencia de la creación de pasivos financieros, realizaciones de activos financieros o de enajenaciones de elementos del inmovilizado no financiero. Su reconocimiento implicará, en todo caso, su imputación al presupuesto de ingresos en vigor. Para finalizar la delimitación de los derechos a cobrar presupuestarios es preciso definir los derechos a cobrar no presupuestarios, que siguiendo el citado Glosario de términos son: – “Aquéllos que deban ser no presupuestarios de acuerdo con la normativa vigente, y que no lo serán en el momento de su vencimiento. – Los derechos no vencidos en fin de ejercicio derivados de ingresos devengados; estos derechos son no presupuestarios hasta la fecha de su vencimiento. – Los demás activos financieros hasta la fecha de su vencimiento.” DERECHO A COBRAR CONCEPTO: Crédito actual de la entidad frente a terceros, surgido como consecuencia de acontecimientos pasados, en virtud de los cuales el deudor queda obligado a satisfacer a la entidad una determinada cantidad de dinero, en un momento concreto (vencimiento) y con las condiciones que se deriven de su soporte documental. — 327 — RECONOCIMIENTO DE DERECHOS A COBRAR CONCEPTO: Proceso por el cual se incorpora al balance un elemento que cumple las características de la definición de derecho a cobrar. DERECHOS PRESUPUESTARIOS VS. NO PRESUPUESTARIOS DERECHOS A COBRAR PRESUPUESTARIOS: Aquéllos que se derivan de ingresos y de otros recursos destinados a financiar el gasto presupuestario de la entidad. DERECHOS A COBRAR NO PRESUPUESTARIOS: • Aquéllos que no deban ser presupuestarios de acuerdo con la normativa vigente, y no lo serán en el momento de su vencimiento. • Los derechos no vencidos en fin de ejercicio derivados de ingresos devengados; estos derechos son no presupuestarios hasta la fecha de su vencimiento. • Los demás activos financieros hasta el momento de su vencimiento. — 328 — — 329 — FINANCIAN EL PRESUPUESTO DE GASTOS NO PRESUPUESTARIOS Han de ser siempre a corto plazo PRESUPUESTARIOS CRÉDITOS FRENTE A TERCEROS = ACTIVOS CONCEPTO ADMINISTRACIÓN RECURSOS OTROS ENTES INGRESOS DEVENGADOS NO VENCIDOS (PERIODIFICACIÓN) TESORERÍA ENAJENACIONES INMOVILIZADO NO FINANCIERO REALIZACIONES ACTIVOS FINANCIEROS CREACIÓN PASIVOS FINANCIEROS INGRESOS ORIGEN TRATAMIENTO DE DERECHOS A COBRAR RESULTADO DEL EJERCICIO 3.2. PROCEDIMIENTOS El reconocimiento y liquidación de derechos de cobro presupuestarios en las distintas Administraciones Públicas presenta una gran variedad y dispersión de procedimientos, en función del origen de aquéllos (impuestos, tasas, contribuciones especiales, otros ingresos presupuestarios de derecho público, operaciones de derecho privado, entre otros). No obstante, en todo caso, el reconocimiento de derechos, ya sean éstos de Derecho Público o de Derecho Privado, podrá efectuarse en dos momentos diferentes en relación con el cobro de los mismos: – reconocimiento del derecho previamente al cobro, y – reconocimiento del derecho simultáneamente al cobro. Esta distinción tiene su base, en general, en los distintos mecanismos previstos en el proceso de liquidación de los derechos de cobro. En este sentido cabe distinguir entre: a) Liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. Tienen esta consideración las que se practiquen por la Administración, en general de forma individual. Es necesario para su cobro la previa notificación expresa al sujeto pasivo, debiendo ajustarse dicho cobro a los plazos legalmente establecidos en el Reglamento General de Recaudación (RGR) o a los que reglamentariamente se determinen en cada caso. b) Liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. Son aquellas liquidaciones que la Administración efectúa como consecuencia de la inclusión del sujeto pasivo en una lista cobratoria, padrón, etc. Su cobro se realiza de forma periódica a través del oportuno recibo, siendo la notificación, en general, de carácter colectivo mediante anuncios o edictos que fijen los plazos de ingreso, de acuerdo con lo establecido en el RGR. c) Declaraciones autoliquidadas o autoliquidaciones. Tienen esta consideración las realizadas por el sujeto pasivo, en las que, además del propio acto de declaración, cuantifica el importe de la deuda y realiza el ingreso de la misma, de acuerdo con las normas y procedimientos establecidos en cada caso. d) Otros ingresos sin contraído previo. Este grupo comprende aquellos otros ingresos presupuestarios, en general de carácter no tributario, que no precisan previa liquidación administrativa, como por ejemplo: reintegros de cantidades a justificar, retenciones directas practicadas por la Administración, etc. En los casos a) y b), el reconocimiento del derecho se deberá efectuar siempre con anterioridad al cobro, ya que se dispone de la información relativa de los derechos liquidados, teniendo, por tanto, el carácter de reconocimiento previo o contraído previo. En los casos c) y d) el reconocimiento del derecho se habrá de efectuar de forma simultánea al cobro, y como consecuencia de éste, ya que hasta el momento de producirse no se tiene ninguna información del derecho. — 330 — 3.3. PRINCIPIOS CONTABLES Y NORMAS DE VALORACIÓN Para garantizar que las cuentas anuales de las distintas Administraciones Públicas sean formuladas con claridad y expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de la ejecución del presupuesto y de los resultados de las mismas, el registro de todas sus operaciones deberá efectuarse en aplicación de los principios contables públicos incluidos en la Primera parte del PGCP, así como en el Documento n.1 “Principios Contables Públicos”. Tales principios, ya analizados en capítulos anteriores, son los siguientes: – – – – – – – – – – – – principio de entidad contable, principio de gestión continuada, principio de uniformidad, principio de importancia relativa, principio de registro, principio de prudencia, principio de devengo, principio de imputación de la transacción, principio de precio de adquisición, principio de correlación de ingresos y gastos, principio de no compensación, y principio de desafectación. La aplicación concreta de estos principios a operaciones o hechos económicos determinados, así como la valoración de los distintos elementos patrimoniales de la entidad contable la establece el PGCP en su Quinta parte “Normas de valoración”. Y por lo que respecta a las normas de valoración aplicables al elemento patrimonial objeto de estudio del presente tema, “el derecho a cobrar presupuestario” se establecen, básicamente, en la norma de valoración número 11 “Derechos a cobrar presupuestarios y obligaciones presupuestarias”, norma que ya ha sido transcrita en el capítulo 8 de este manual. Por otro lado la norma de valoración número 18 “Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados” de la ya citada Quinta parte del Plan destaca que tienen la consideración de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los que se establezcan tanto en el PGCP y sus adaptaciones sectoriales como en los pronunciamientos elaborados por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas. En esta línea y por lo que se refiere a los derechos a cobrar se ha elaborado en el seno de la citada Comisión el Documento n.º 2 denominado “Derechos a cobrar e ingresos”. El citado Documento contiene criterios generales de reconocimiento y cuantificación de los derechos a cobrar entre los que se encuentran los “derechos a cobrar presupuestarios” para los cuales se establece además los criterios de imputación de los mismos al correspondiente presupuesto. Criterio general de reconocimiento de derechos a cobrar El Documento establece un criterio general para el reconocimiento de cualquier derecho de cobro al señalar en su párrafo 10 las condiciones que ha de cumplir un derecho a cobrar para reconocerse contablemente, éstas son: — 331 — – Que se tenga constancia de que se ha producido un acontecimiento que haya dado lugar al nacimiento del derecho de cobro. – Que el derecho de cobro tenga un valor cierto y determinado. – Que el deudor pueda ser determinado. Además de las condiciones anteriores que han de cumplirse para el reconocimiento de todo derecho a cobrar, se establece en el párrafo 11 del citado Documento un criterio general para el reconocimiento de los derechos a cobrar que tengan la consideración de presupuestarios al determinar que se registrarán en el momento en el que se dicten los correspondientes actos de liquidación que los cuantifiquen, todo ello sin perjuicio de lo establecido en los párrafos 12 a 19 del Documento. Se señala asimismo en dicho párrafo que se aplicarán simultáneamente al correspondiente Presupuesto en vigor en dicho momento. El citado Documento establece que los derechos de cobro derivados de la prestación de servicios, realización de actividades y utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, efectuadas en régimen de Derecho Público, así como los derechos de cobro derivados de ingresos obtenidos sin contraprestación de exacción obligatoria, habrán de reconocerse, como señala el párrafo 11, cuando se efectúen los correspondientes actos liquidatorios que los cuantifiquen. Asimismo y por lo que se refiere al reconocimiento de derechos a cobrar presupuestarios obtenidos en régimen de Derecho Privado el citado Documento n.º 2 establece: “Los derechos de cobro derivados de la emisión de pasivos financieros no han de reconocerse antes de que el acreedor correspondiente haya efectuado la suscripción (emisiones en masa) o la concesión (préstamos) de aquéllos. Los créditos, préstamos, obligaciones y demás activos financieros que impliquen un derecho de cobro para su poseedor, se registrarán en el momento de su suscripción, adquisición o concesión. Por lo que se refiere a los créditos por los intereses, vencidos o no, derivados de los activos anteriores se registrarán en el momento en el que según un plan financiero, se devenguen los mismos. Los derechos de cobro derivados de ventas de bienes que tengan la consideración de existencias habrán de registrarse cuando se considere completada la operación que los genera, mediante la transferencia de la responsabilidad de la gestión o el control de los bienes. Los derechos de cobro por venta del inmovilizado, como norma general se registrarán en el momento en el que se efectúe la venta del mismo, dándose de baja del inventario. Por lo que se refiere a los derechos de cobro derivados de los intereses, vencidos o no, inherentes a estos créditos se registrarán en el momento en el que, según un plan financiero se devenguen los mismos. Los derechos de cobro derivados de ingresos por prestación de servicios o cesiones de bienes patrimoniales, efectuadas en régimen de Derecho privado habrán de reconocerse cuando se produzca la efectiva prestación por parte de la entidad.” — 332 — RECONOCIMIENTO DE DERECHOS A COBRAR REQUISITOS: • Que se tenga constancia de que se ha producido un acontecimiento que haya dado lugar al nacimiento del derecho de cobro. • Que el derecho de cobro tenga un valor cierto y determinado. • Que el deudor pueda ser determinado. CRITERIO GENERAL DE RECONOCIMIENTO DE DERECHOS A COBRAR PRESUPUESTARIOS: • Se registrarán en el momento en que se dicten los correspondientes “ACTOS DE liquidación” que los cuantifiquen, aplicándose simultáneamente al correspondiente Presupuesto en vigor. Criterio general de imputación al Presupuesto El Documento n.º 2 establece, como ya se ha señalado, en el párrafo 11 un criterio general de reconocimiento para los derechos de carácter presupuestario en el momento en el que se dicte el correspondiente acto de liquidación que lo cuantifique, señalando además en el mismo párrafo que en dicho momento habrá de efectuarse la imputación al correspondiente Presupuesto. Por tanto la imputación al presupuesto de ingresos habrá de realizarse cuando el derecho de cobro que genera la realización de un ingreso presupuestario está en condiciones de ser registrado contablemente, esto es, cuando se dicte el correspondiente acto de liquidación que lo cuantifique. Criterio general de cuantificación de derechos La cuantificación de los derechos a cobrar es el proceso por el cuál se determina la cantidad monetaria por la que aquéllos han de incorporarse al balance. El Documento n.º 2 analiza la cuantificación de los derechos en los párrafos 20 a 29, estableciendo distintos criterios de cuantificación de los derechos de cobro en función del origen de los mismos. Por un lado, para todos aquellos derechos de cobro que tienen su origen en ingresos de Derecho Público de los que la entidad sea titular, ya procedan de ingresos sin contra prestación y de exac— 333 — ción obligatoria (impuestos) o de prestaciones de servicios, realización de actividades y utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público (tasas y precios públicos) se establece que se registrarán por el importe que figure en el acto de liquidación del que se derivan. En cuanto a los derechos de cobro derivados de la venta de bienes conceptuados como existencias, así como los derivados de prestaciones de servicios y cesiones de bienes efectuadas en régimen de Derecho Privado se valorarán por el valor nominal de los mismos. El valor nominal de los citados derechos comprende tanto la contraprestación a percibir por los mismos como los impuestos legalmente repercutibles, los intereses incorporados al nominal y los gastos satisfechos por cuenta del deudor. En cuanto a la cuantificación de los derechos de cobro que surjan en el momento de la emisión de un pasivo financiero se establece que se registren por el importe a percibir en el momento de la emisión. Los que surjan como consecuencia de ventas de inmovilizado se valorarán al precio de venta, excluidos todos los intereses incorporados. Además, el Documento establece en el párrafo 26 que cuando los derechos de cobro derivados de las operaciones anteriores sean presupuestarios, el importe de los impuestos sobre el valor añadido repercutido (IVA), en su caso, se habrá de registrar en otras cuentas deudoras distintas de las representativas de la ejecución del presupuesto. Por ejemplo, si la entidad sujeto de la contabilidad realiza una venta a un tercero, que lleva aparejada la repercusión del IVA correspondiente, el derecho de cobro que la entidad ostenta sobre el tercero vendrá dado, como se ha señalado anteriormente, por el valor nominal del mismo, esto es, la contraprestación por la venta más el IVA repercutido. Sin embargo, únicamente se computará en las cuentas del subgrupo 43 “Deudores presupuestarios”, representativas de la ejecución del presupuesto, el importe de la contraprestación por la venta, y por lo que se refiere al IVA repercutido habrá de registrarse en cuentas del subgrupo 44 “Deudores no presupuestarios” . El documento establece un criterio de carácter residual para la cuantificación de otros derechos de cobro no analizados específicamente, este criterio viene a cuantificar los derechos por el importe entregado. Por último se establece en el párrafo 29 la necesidad de dotar provisiones por los riesgos de impagados que pudieran producirse al señalar: “Los saldos de las cuentas representativas de derechos a cobrar del ente que tengan un riesgo de resultar impagados a su vencimiento en su totalidad o en parte, o que efectivamente hayan resultado impagados, y mientras no sean dados de baja, figurarán en el balance por su valor total de cobro, minorado en el importe de las provisiones constituidas”. — 334 — DERECHOS A COBRAR SUPUESTOS RECONOCIMIENTO CUANTIFICACIÓN 1. Impuestos 2. Tasas y precios públicos Acto de liquidación Acto de liquidación Importe de la liquidación Importe de la liquidación 3. Venta de existencias Cuando se transfiera la responsabilidades de la gestión o control de los bienes Importe nominal: + Importe de la contraprestación + Impuestos repercutibles + Gastos satisfechos por cuenta del deudor 4. Venta de inmovilizados En el momento en que se efectúe la venta, dándose de baja en el inventario Precio de venta, excluidos los intereses incorporados al nominal del crédito 5. Precios privados Efectiva prestación del servicio Importe nominal 6. Emisiones de pasivos financieros No antes de la: –Suscripción (emisiones en (masas) –Concesión (op. singulares) 7. Activos financieros Suscripción, adquisición o concesión Valor de emisión Importe entregado 3.4. CONTABILIZACIÓN El registro en partida doble del reconocimiento de derechos presupuestarios que no se deriven de la realización de operaciones comerciales se recoge mediante un cargo en la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”, con el desarrollo en divisionarias previsto en el PGCP, en función del derecho de que se trate: – – – – 4300. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo. 4301. De declaraciones autoliquidadas. 4302. De otros ingresos sin contraído previo. 4303. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo. La cuenta que ha de abonarse en este asiento está en función del origen del “ingreso presupuestario” que haya generado el correspondiente derecho de cobro a registrar. El término “ingresos presupuestarios” se define en el Glosario de términos del PGCP, al señalar: “Son aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de cobro presupuestarios, que deben imputarse al correspondiente. Presupuesto, con origen en ingresos, en otros recursos o en el vencimiento de derechos de cobro no presupuestarios. Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resultado presupuestario de la entidad. No deben confundirse con el término “ingreso”: existen ingresos presupuestarios que no constituyen ingreso.” — 335 — Del concepto anterior se deduce que como consecuencia de la obtención de ingresos presupuestarios debe producirse el reconocimiento de derechos de cobro presupuestarios y que los ingresos presupuestarios pueden tener su origen en: a) ingresos obtenidos durante el ejercicio por la entidad, b) otros recursos, tales como: creación de pasivos financieros y enajenación de elementos del inmovilizado, c) vencimiento de derechos de cobro no presupuestarios: realización de activos financieros y otros vencimientos de derechos de cobro no presupuestarios. • En el caso a), obtención de ingresos, la cuenta de abono ha de ser cualquiera de las integradas en el Grupo 7 “Ventas e ingresos por naturaleza”. • En el caso b) la obtención de ingresos presupuestarios ha de producirse por dos motivos fundamentalmente: – como consecuencia de la creación de pasivos financieros, por lo que la cuenta de abono habrá de ser alguna de las siguientes: – cuentas del Subgrupo 15 “Empréstitos y otras emisiones análogas” y del Subgrupo 50 “Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo” por la emisión efectuada por la entidad de empréstitos u otras emisiones de pasivos en masa. – cuentas del Subgrupo 17 “Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos” y las del Subgrupo 52 “Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos”, por la recepción de préstamos y otro tipo de deudas singulares por la entidad. – cuentas del los Subgrupo 18 “Fianzas y depósitos recibidos a largo plazo” y del Subgrupo 56 “Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo”, según proceda, por el importe de las fianzas o depósitos recibidos. – como consecuencia de la enajenación de inmovilizado no financiero, por lo que las cuentas de abono serán alguna de las integradas en los Subgrupos 21 “Inmovilizaciones inmateriales” y 22 “Inmovilizaciones materiales”, ya sean enajenaciones de inversiones inmateriales o materiales, respectivamente. • Por último, en el caso c) la obtención de ingresos presupuestarios se produce al vencimiento de derechos de cobro no presupuestarios, como consecuencia de: – realizaciones de activos financieros, por lo que la cuenta de abono será alguna de las integradas en el Subgrupo 25 “Inversiones financieras permanentes” o en Subgrupo 54 “Inversiones financieras temporales” por las enajenaciones de las mismas, o bien, cuentas de los Subgrupos 26 “Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo” o del Subgrupo 56 “Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo”, según proceda, por la cancelación de fianzas y depósitos constituidos. — 336 — – otros vencimientos o cancelaciones anticipadas de derechos a cobrar no presupuestarios, tal es el caso en el que el abono habría de efectuarse a las cuentas 443 “Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento” ó 444 “Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento”, por la aplicación al presupuesto corriente de los créditos por aplazamientos concedidos en ejercicios anteriores como consecuencia de su vencimiento o de su cancelación anticipada en el ejercicio. El asiento en partida doble del reconocimiento del derecho a cobrar presupuestario sería el siguiente: ————————————— (430) (4300) (4301) (4302) (4303) x ————————————— Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo. De declaraciones autoliquidadas. De otros ingresos sin contraído previo. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo a (15) (17) (18) (21) (22) (25) (26) (443) (444) (50) (52) (54) (56) (639) (7) ————————————— Empréstitos y otras emisiones análogas. Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos. Fianzas Y depósitos recibidos a largo plazo. Inmovilizaciones inmateriales. Inmovilizaciones materiales. Inversiones financieras permanentes. Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo. Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento. Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento. Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo. Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos. Inversiones financieras temporales. Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo. Ajustes positivos en la imposición indirecta. Ventas e ingresos por naturaleza. x ————————————— Como ya se ha indicado, el reconocimiento del derecho se puede producir en dos momentos: — 337 — – Con anterioridad al cobro, caso de liquidaciones de contraído previo (ingreso. directo o por recibo). – Simultáneamente al cobro, caso de autoliquidaciones y otros ingresos sin contraído previo. Independientemente de esta circunstancia el asiento a realizar es el indicado; en el caso de contraído previo este asiento será independiente de cualquier otro, mientras que en el caso de contraído simultáneo, además, se efectuará en el mismo acto el asiento que refleje la recaudación. La cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente” recoge los derechos reconocidos durante el ejercicio presupuestario. La suma de su debe recoge, antes de su regularización, el total de derechos presupuestarios reconocidos durante el ejercicio; y la suma de su haber, también antes de la regularización, los derechos presupuestarios reconocidos en el ejercicio y que han sido cobrados en el mismo. Su saldo, deudor, después de la regularización, recoge el importe de los derechos liquidados en el ejercicio pendientes de cobro. El día 1 de enero en el asiento de apertura de la contabilidad, el saldo de esta cuenta, a 31 de diciembre anterior, formará parte del saldo inicial de la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados”, esta operación se realizará directamente sin necesidad de efectuar ningún asiento. Por último, y dado que todos los motivos de abono del asiento anterior con cargo a la cuenta 430 son objeto de análisis pormenorizado en distintos capítulos del presente manual, salvo el relativo a las cuentas del Grupo 7, se procede en los párrafos siguientes a efectuar un breve estudio de los ingresos, en el sentido estrictamente económico del término. El marco contable relativo a los mismos se establece fundamentalmente en la norma de valoración número 16 relativa a “Ventas y otros ingresos” de la Quinta parte del PGCP, así como en el reiterado Documento n.º 2 “Derechos a cobrar e ingresos”. El citado documento define el término “ingreso” y señala sus características esenciales en los párrafos 30 a 42, estableciendo posteriormente un criterio general para el reconocimiento de los mismos, así como para su cuantificación. Concepto y características de los ingresos El párrafo 30 del Documento n.º 2 define los ingresos al señalar: “Los ingresos son aquellos flujos que configuran el componente positivo del resultado, producidos a lo largo del ejercicio económico por las operaciones conocidas de naturaleza presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia del incremento de los activos o de la disminución de las obligaciones que implican un incremento del patrimonio neto.” De la definición anterior pueden extraerse las características esenciales de esta figura: — 338 — – Se trata de flujos, por lo que es un concepto dinámico que ha de ir referido en todo caso a una base temporal (ejercicio económico). – Configuran el componente positivo del resultado económico patrimonial de la entidad, por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resultado económico de la entidad a través de cuentas de gestión. No debe confundirse, en consecuencia, con el término “ingreso presupuestario”: existen ingresos que no constituyen ingresos presupuestarios. Tampoco debe confundirse con el término cobro, es decir, un ingresó no debe identificarse con un flujo de tesorería. – Puede tener su origen, tanto en operaciones de naturaleza presupuestaria como no presupuestaria. – Por último, pueden ser consecuencia del incremento de los activos de la entidad o de la disminución de sus obligaciones. Criterio general de reconocimiento de los ingresos El reconocimiento de ingresos es el proceso por el cual se imputan al ejercicio los mismos. El párrafo 44 del Documento n.º 2 establece los requisitos que han de cumplirse para reconocer contablemente un ingreso: – Que se haya producido un hecho contable que implique un incremento en el patrimonio neto de la entidad asociado a un aumento de activos o a una disminución de obligaciones. El reconocimiento del ingreso ha de realizarse simultáneamente al momento en el que se registran los incrementos de activos o disminuciones de obligaciones que los mismos originen. – Que el ingreso tenga un valor que pueda ser medido con fiabilidad. El reconocimiento e imputación al ejercicio de un ingreso ha de efectuarse de acuerdo con el principio de devengo, por lo que habrá de hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquéllos. Si la corriente real de bienes y servicios no puede determinarse, el principio de devengo establece que los ingresos se entenderán realizados cuando se reconozcan los incrementos de activos o disminuciones de obligaciones que conlleven. Para los ingresos que generan derechos a cobrar presupuestarios se establece que se reconozcan simultáneamente al registro de los derechos que originan. No obstante, como consecuencia de la aplicación del principio de devengo, habrán de practicarse los ajustes por periodificación que correspondan de aquellos ingresos contabilizados en el ejercicio y cuya proyección económica sobre el patrimonio neto de la entidad corresponda a otro ejercicio. Por último, dado que uno de los requisitos para el reconocimiento de ingresos es que éstos puedan ser medidos con fiabilidad. Cuando esta fiabilidad no se tenga en el momento en el — 339 — que según el principio de devengo deberían reconocerse, puede ser adecuado el posponer el reconocimiento de los mismos a medida que se perciban las cantidades en efectivo, de acuerdo con el principio de prudencia. RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS CRITERIO GENERAL: PRINCIPIO DE DEVENGO REQUISITOS: • Que se haya producido un hecho contable que implique un incremento en el patrimonio neto de la entidad asociado a un incremento de activos o a una disminución de obligaciones. El reconocimiento del ingreso ha de ser simultáneo al momento en que se registran dichos incrementos o disminuciones. • Que el ingreso tenga un valor que pueda ser medido con fiabilidad. Cuantificación de los ingresos La cuantificación, señala el Documento analizado, es el proceso por el cual se determina la cantidad monetaria por la que los ingresos han de imputarse al ejercicio. Para efectuar la misma es preciso que el elemento a valorar pueda ser medido con fiabilidad. El Documento n.º 2 establece en sus párrafos 58 a 63, los criterios de cuantificación de los distintos tipos de ingresos a percibir por las Administraciones Públicas, clasificándolos en función de su naturaleza económica y del origen (Derecho Público o Derecho Privado) de los mismos. Con carácter general, los ingresos de Derecho Público se registrarán por el importe determinado en el correspondiente acto de liquidación que cuantifique el derecho de cobro que generan. En cuanto a los ingresos de Derecho Privado derivados de venta de bienes constitutivos de existencias, de prestaciones de servicios o cesiones de bienes patrimoniales se registrarán por el importe de la contraprestación convenida. Los ingresos derivados de transmisiones de activos que no tengan la consideración de existencias se valorarán por la diferencia entre el derecho a cobrar recibido en contraprestación y el valor neto contable del activo que se da de baja. Los ingresos derivados de adquisiciones de carácter lucrativo se registrarán por el valor que se establezca en la correspondiente tasación pericial. Y, por último, en cuanto a los ingresos derivados de disminuciones dé. obligaciones se cuantificarán por la diferencia entre el valor del pasivo que se minora y del activo que, en su caso, se da de baja. — 340 — — 341 — OTROS INCREMENTOS DEL PATRIMONIO NETO INCREMENTO PATRIMONIO NETO CONCEPTO • Flujos. Concepto dinámico • Referencia a una base temporal • De carácter económico, independiente de su significado presupuestario COMPONENTE POSITIVO DEL RESULTADO DISMINUCIÓN DE OBLIGACIONES INCREMENTOS DE ACTIVOS ORIGEN TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS a) Percepciones sin contraprestación b) Prestación de servicios c) Venta de existencias d) Venta de inmovilizado ..... A. ENTRADAS DE ACTIVOS 3.5. OPERACIONES COMERCIALES * Tal y como se ha señalado en el capítulo 8 anterior, los Organismos autónomos de la Administración estatal, autonómica o local se clasifican, a efectos de su régimen presupuestario y contable, en: – Organismos autónomos de carácter administrativo. – Organismos autónomos no administrativos o de carácter comercial, industrial, financiero o análogo. Con carácter general, los Organismos autónomos no administrativos presentan un estado de previsión relativo a la actividad típica que les confiere tal carácter que debe acompañar a sus Presupuestos y que es el denominado estado del resultado de las operaciones comerciales. Las obligaciones y los derechos del Organismo que se incluyen en el citado estado se integran por diferencia (derechos reconocidos-obligaciones reconocidas) en el presupuesto de ingresos del Organismo. En estos Organismos autónomos de carácter no administrativo, como consecuencia de su peculiar ejecución presupuestaria, existen dos grandes bloques de derechos presupuestarios y obligaciones presupuestarias, que son: – Los derechos y obligaciones presupuestarios de tipo administrativo, que se derivan de la ejecución del presupuesto y que se caracterizan por el carácter limitativo y vinculante de los créditos del presupuesto de gastos y el carácter estimativo de las consignaciones del presupuesto de ingresos. El reconocimiento de derechos de cobro de este tipo se efectuará, como ya se ha señalado anteriormente, a través de la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”. – Los derechos y obligaciones de tipo comercial, que también tienen el carácter de presupuestarios, pero que se incluyen en el Presupuesto, a través del estado de ingresos, como un recurso más, por la diferencia entre las obligaciones a pagar que se estima se habrán de reconocer a lo largo del ejercicio presupuestario derivadas de la actividad típica de la entidad y los derechos a cobrar que también se estima se percibirán en el mismo período y como consecuencia de la actividad comercial de la entidad. Por lo que respecta a estos derechos de cobro, su reconocimiento se efectuará a través de la cuenta 435 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente”. El reconocimiento de derechos como consecuencia de una venta de carácter comercial se registra en partida doble mediante el siguiente asiento: ————————————— x ————————————— (435) Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. a (70) Ventas. (excepto 708 y 709) ————————————— x ————————————— (*) Nota N.º 2 — 342 — La contabilización de cualesquiera otros ingresos comerciales que se produzcan en la entidad se registra en partida doble de forma análoga a las ventas, siendo la cuenta de abono la que corresponda del Grupo 7 “Ventas e ingresos por naturaleza”. ————————————— x ————————————— (435) Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. a (7XX) Cuenta de ingreso. ————————————— x ————————————— La anulación de gastos comerciales implicará el reconocimiento de un derecho de carácter comercial cuando dicho gasto haya sido pagado. Tal operación se contabilizará en partida doble mediante un cargo en la cuenta 435, con abono a la cuenta correspondiente del Grupo 6 “Compras y gastos por naturaleza”: ————————————— x ————————————— (435) Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. a (6XX) Cuenta de gasto. ————————————— x ————————————— Las devoluciones de compras a los proveedores por incumplimiento de las condiciones de pedido, así como los descuentos y similares por la misma causa, y siempre que dicha compra haya sido pagada, dan lugar al reconocimiento de un derecho comercial, que se registra en partida doble mediante un cargo en la cuenta 435 con abono a la 608. ————————————— (435) x ————————————— Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. a (608) ————————————— Devoluciones de compras y operaciones similares. x ————————————— Los descuentos y similares concedidos a la entidad por haber alcanzado un determinado volumen de pedidos implica el reconocimiento de un derecho comercial, registrándose en partida doble mediante un cargo en la cuenta 435 con abono a la 609. ————————————— x ————————————— (435) Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. a (609) Rappels por compras. ————————————— x ————————————— La cuenta 435 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente” recoge los derechos reconocidos durante el periodo de vigencia del Presupuesto como consecuencia de operaciones comerciales. Esta cuenta sólo se utiliza en aquellas entidades que hayan de rendir junto con sus presupuestos de gastos e ingresos, el estado denominado “resultado de Opera— 343 — ciones Comerciales”. El saldo deudor de esta cuenta recoge los derechos reconocidos durante el ejercicio por operaciones comerciales que están pendientes de cobro. El día 1 de enero en el asiento de apertura, el saldo de esta cuenta, en 31 de diciembre anterior, formará parte del saldo inicial de la cuenta 436 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”. Esta operación se realizará directamente sin necesidad de asiento. 3.6. OPERACIONES CON REPERCUSIÓN DE IMPUESTOS SOBRE EL VALOR AÑADIDO Cuando el reconocimiento de un derecho a cobrar presupuestario, ya sea de naturaleza comercial o administrativa, se deriva de una operación que devengue algún impuesto sobre el valor añadido, el importe correspondiente al impuesto repercutido se contabiliza de forma independiente en cuentas distintas de las representativas del deudor presupuestario, que tienen carácter de no presupuestarias, registrándose en partida doble mediante el siguiente asiento: ————————————— x ————————————— (43) (440) Deudores presupuestarios. Deudores por I.V.A. repercutido. a (XXX) Cuenta de imputación (477) Hacienda Pública, I.V.A. repercutido. ————————————— x ————————————— En este sentido, el Documento n.º 2 “Derechos a cobrar e ingresos” señala en el apartado relativo a las normas para la cuantificación de los derechos a cobrar, concretamente en el párrafo 26 del mismo: “Cuando los derechos de cobro derivados de las operaciones relacionadas en los párrafos anteriores sean presupuestarios, el importe del I.V.A. repercutido, en su caso, deberá registrarse en otras cuentas deudoras, distintas de las representativas de la ejecución del presupuesto.” Simultáneamente al registro del reconocimiento del derecho de cobro presupuestario, por el importe del I.V.A. repercutido en la operación, ha de cargarse la cuenta 440 “Deudores por I.V.A. repercutido” con abono a la cuenta 477 “Hacienda Pública, I.V.A. repercutido”. 4. EXTINCIÓN DE DERECHOS 4.1. CONCEPTO La extinción de los derechos de cobro se produce, con carácter general, por la realización de los mismos mediante su cobro en efectivo o en especie, o por su anulación, cuando en virtud de los acuerdos administrativos correspondientes proceda cancelar parcial o totalmente el derecho ya reconocido. — 344 — 4.2. CLASES El modo en que normalmente se extinguen los derechos es mediante su cobro. No obstante, existen otras formas menos habituales de cancelación, tales como la anulación de la liquidación de la que se derivan, la insolvencia probada del deudor, la condonación, la compensación, la prescripción de la deuda u otras causas legalmente establecidas. El cobro se identifica, tal como se ha señalado anteriormente, con el medio normal o habitual de extinción de los derechos a cobrar. Consiste en la entrega de la cantidad de dinero que el deudor estaba obligado a satisfacer a la entidad titular del derecho. En particular, respecto al cobro de los créditos tributarios y demás de Derecho Público existe una amplia regulación tanto en el TRLGP, como en la Ley General Tributaria (LGT) y las restantes normas que regulan los tributos y demás recursos de Derecho Público. La extinción de derechos por prescripción se produce por el transcurso del tiempo fijado por la ley sin que el titular del derecho haya hecho ejercicio del mismo y sin que el deudor haya realizado su pago, o conducta alguna que implique el reconocimiento de ese derecho para el acreedor. La compensación puede ser otra forma de extinción cuando la entidad tenga reconocida una deuda y a su vez un crédito cuyo titular es además deudor de aquélla. Es necesario, pues, que dos personas sean entre sí deudoras y acreedoras. La concesión de la condonación, total o parcial, de las deudas sólo podrá realizarse en la forma y con los requisitos que la ley determine; así se establece en general para los derechos de la Hacienda Pública (artículo 30 de la TRLGP) y en el caso de tributos (artículo 10 de la LGT). En cuanto a la insolvencia como modo de extinción de las deudas hay que señalar que cuando se declaren fallidos los obligados al pago de una deuda, se declarará ésta provisionalmente extinguida en la cuantía procedente, en tanto no se rehabiliten dentro del período de prescripción. Esta es una forma provisional de extinción, pues puede variar la situación económica del deudor y sólo la prescripción puede extinguir definitivamente el derecho. 4.3. PROCEDIMIENTOS Procedimiento de cobro El procedimiento de cobro de los créditos que contra terceros ostenten las distintas Administraciones Públicas difiere en función del origen (Derecho Público o Derecho Privado) de aquéllos. El TRLGP establece en su artículo 31 que la Hacienda Pública ostentará una serie de prerrogativas para la cobranza de los tributos y de las cantidades que como ingresos de Derecho Público deba percibir, siguiendo, en su caso, los procedimientos administrativos correspondientes. — 345 — Por otra parte, en el artículo 35 señala: “La efectividad de los derechos de la Hacienda Pública no comprendidos en el artículo 31 de esta ley se llevará a cabo con sujeción a las normas y procedimientos del derecho privado.” El cobro, como medio fundamental de realización de los créditos tributarios y demás de Derecho Público está ampliamente regulado en el Reglamento General de Recaudación (RGR), tratándose aspectos como la legitimación para recibir el cobro y efectuar el pago, lugar, plazos, medios de pago, justificantes, etc. El cobro de los derechos derivados de los tributos y de las demás cantidades que, como ingresos presupuestarios de Derecho Público deban percibir tanto la Administración estatal, como la autonómica o la local, podrá realizarse en dos periodos: – período voluntario, y – período ejecutivo. En el periodo voluntario, los obligados al pago harán efectivas sus deudas dentro de los plazos señalados, manteniendo la entidad una actitud pasiva, en espera del cumplimiento de la obligación de pago. El procedimiento de apremio o recaudación en período ejecutivo se inicia cuando, vencido el período voluntario, no se hubiese satisfecho la deuda. La recaudación en período ejecutivo se efectuará coercitivamente por vía de apremio sobre el patrimonio del obligado que no haya cumplido la obligación a su cargo en período voluntario. La iniciación del período ejecutivo produce el devengo del recargo de apremio y el comienzo del devengo de intereses de demora. En cuanto al recargo de apremio, hay que señalar que es un ingreso de Derecho Público que se exige sin contra prestación y como ya se ha señalado, es consecuencia del impago de cualquier deuda de Derecho Público en el periodo voluntario establecido, en cada caso, para su cobro. Una vez transcurrido el período voluntario de cobro y no realizado el mismo, la Administración competente tiene derecho a la exigibilidad de dicho recargo. Procedimiento de anulación de derechos a cobrar por anulación de liquidaciones La anulación de derechos como consecuencia de la anulación de las liquidaciones que los cuantificaron no presenta ninguna regulación especial. Como el resto de causas de anulación de derechos de cobro, sólo podrá producirse aquélla por acuerdo de anulación motivado. Hay que destacar, únicamente, que pueden darse dos situaciones diferentes: – los derechos a cobrar cuya liquidación se anula se encuentra pendientes de cobro. – Los derechos a cobrar cuya liquidación se anula, ya han sido cobrados, por lo que habrá de producirse la devolución de las cantidades recaudadas. Este tipo de anulaciones se va a estudiar en el apartado 6 del presente capítulo, relativo a la problemática contable de las devoluciones de ingresos presupuestarios. — 346 — Procedimiento de anulación por insolvencias Son créditos incobrables aquéllos que no pueden hacerse efectivos en el procedimiento de recaudación por resultar fallidos los obligados al pago, y los demás responsables, si los hubiere. La declaración de fallido se ajusta para la Administración estatal y subsidiariamente para la local y la autonómica a las normas contenidas en los artículos 163 a 167 del RGR. La imposibilidad de cobro se puede producir: – Por desconocerse el paradero del deudor o deudores principales y de los responsables solidarios. – Por la inexistencia de bienes embargables de los obligados al pago, justificada a través de las actuaciones del procedimiento de apremio. La declaración de crédito incobrable motivará la baja en cuentas del mismo. En caso de solvencia sobrevenida a los obligados y responsables declarados fallidos, y de no mediar prescripción, se procederá a la rehabilitación de los créditos incobrados. En esta situación se abre de nuevo el procedimiento de apremio, practicándose una nueva liquidación de los créditos dados de baja para que sean expedidos los correspondientes títulos ejecutivos en la misma situación de cobro en que se encontraban en el momento de la declaración de fallido. Procedimiento de adjudicación de bienes en pago de deudas y otros cobros en especie El RGR, en su Libro ID “Procedimiento de recaudación en vía de apremio”, Título II, regula la adjudicación de bienes al Estado. A través del procedimiento de recaudación en vía de apremio se pretende realizar los bienes embargados al deudor para aplicar los fondos así obtenidos a la cancelación de la deuda. Cuando en el procedimiento de recaudación en vía de apremio, los bienes embargados no se hubiesen enajenado, podrá acordarse su adjudicación al Estado. Para el pago de deudas no cubiertas son susceptibles de dicha adjudicación: – Los bienes inmuebles. – Los bienes muebles cuya adjudicación pueda interesar al Estado. Se requerirá acuerdo por el órgano competente en cada caso. El acuerdo de adjudicación da lugar a las actuaciones de finalización del procedimiento de apremio, con las siguientes particularidades: – Se producirá la extinción de los débitos que resulten cubiertos. – Se producirán las anotaciones contables de cancelación de los derechos contraídos correspondientes tanto a los débitos cubiertos como a los declarados incobrables. – Así mismo, se producirá en virtud de dicho acuerdo, el alta en inventario de los bienes adjudicados. * En cuanto a la regulación de otros procedimientos establecidos para la cancelación de derechos de cobro mediante su cobro en especie, el artículo 23 del RGC establece en su apartado tercero: “Sólo podrá admitirse el pago en especie cuando así se disponga por la Ley.” (*) Nota N.º 3. — 347 — En el artículo 29 del RGR se regula la admisión para el pago mediante bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español en los casos establecidos en las leyes. 4.4. CONTABILIZACIÓN Cobro En primer lugar hay que distinguir entre cobro en efectivo y cobro en especie. Los apuntes contables a efectuar cuando se realice un cobro en especie se estudian al final de este apartado 4.4, concretamente en el último subapartado denominado “Cancelación de derechos en especie”. *Por lo que se refiere a los cobros en efectivo hay que señalar que el PGCP prevé dos modelos contables: el modelo centralizado y el modelo descentralizado. El modelo descentralizado es de utilización por organizaciones contables ramificadas (Administración General del Estado), y es objeto de análisis en un capítulo posterior del presente manual. Luego en este capítulo se va a analizar el cobro únicamente en organizaciones centralizadas. En este punto hay que distinguir, por 10 que a los cobros en efectivo se refiere entre: – cobros materiales, y – cobros virtuales. En cuanto a los cobros materiales de derechos presupuestarios se pueden definir como aquéllos realizados directamente en las cajas de efectivo o cuentas bancarias. Dentro de éstos se pueden presentar, a su vez, dos casos: 1º) Cobros que se apliquen al presupuesto en el momento de producirse la entrada material de fondos en la tesorería de la entidad. En este caso, dicha aplicación se registra en partida doble mediante un abono en la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 11 a través de sus divisionarias en función del derecho de que se trate, cargándose la cuenta que corresponda del Subgrupo 57 “Tesorería”. ————————————— x ————————————— (57) a (430) Tesorería. ————————————— Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. (4300) De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo. (4301) De declaraciones autoliquidadas. (4302) De otros ingresos sin contraído previo. (4303) De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo. x ————————————— (*) Nota N.º 4 — 348 — 2º) Cobros que se aplican al presupuesto con posterioridad a la entrada de fondos en la tesorería de la entidad, ya que en ese momento se les dio una aplicación provisional con la consideración de operación no presupuestaria. En el momento de la aplicación provisional se cargará la cuenta que corresponda del Subgrupo 57 “Tesorería” con abono a la cuenta 554 “Cobros pendientes de aplicación”. ————————————— x ————————————— (57) a (554) Tesorería ————————————— Cobros pendientes de aplicación. x ————————————— Posteriormente y de acuerdo con las normas de tramitación que tenga establecidas la entidad, se realizará la aplicación contable definitiva de estos cobros, produciéndose un cargo en la cuenta 554 “Cobros pendientes de aplicación” y un abono en la divisionaria correspondiente de la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”, cuando se trate del cobro de derechos presupuestarios no derivados de operaciones comerciales. ————————————— (554) Cobros pendientes de aplicación. x ————————————— a (430) ————————————— Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. x ————————————— La cuenta 554 está destinada a recoger los cobros que se producen en la entidad y que no son aplicables a sus conceptos definitivos por ser esta aplicación provisional un trámite previo para su posterior aplicación definitiva. Ha de recordarse que en el caso de ingresos de contraído simultáneo (autoliquidaciones u otros ingresos sin contraído previo) además del asiento relativo a la recaudación, se habrá de realizar, simultáneamente, el que recoge el reconocimiento del derecho: ————————————— x ————————————— (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. (4301) De declaraciones autoliquidadas. (4302) De otros ingresos sin contraído previo. a (XXX) Cuenta de imputación. ————————————— x ————————————— Los cobros virtuales o en formalización son aquéllos que se producen en la entidad sin que exista un movimiento material de fondos; surgen cuando en la realización de pagos existen descuentos que pueden coincidir o no con el importe íntegro. El PGCP prevé para esta operación la cuenta 579 “Formalización”, destinada a recoger los cobros y los pagos que se compensan sin existir movimiento real de efectivo. Esta cuenta ha de permanecer constantemente saldada. — 349 — Se deben diferenciar dos casos: a) Retenciones directas practicadas por la entidad con ocasión de la realización de pagos. Como por ejemplo se pueden señalar las retenciones a cuenta del IRPF que se producen en el pago de haberes al personal. Estas retenciones sólo tienen la consideración de ingresos presupuestarios en el ámbito de la Administración del estado, ya que en el resto de Administraciones Públicas tienen la consideración de no presupuestarios. El registro contable que debe efectuarse en partida doble en el momento de producirse el pago de la nómina sería el siguiente: ————————————— (400) x ————————————— Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente. a (57X) ————————————— Tesorería. (por el pago material) (579) Formalización. (Por el pago virtual) x ————————————— Simultáneamente, por la aplicación al presupuesto de ingresos del ejercicio del cobro virtual o en formalización: ————————————— x ————————————— (579) a (430) Formalización ————————————— Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. (4302) De otros ingresos sin contraído previo. x ————————————— Por último y dado que este tipo de ingresos presupuestarios tendrán siempre la consideración de “sin contraído previo” habrá que reconocer el derecho correspondiente a dicho cobro: ————————————— x ————————————— (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. (4302) De otros ingresos sin contraído previo. a (XXX) Cuenta de imputación. ————————————— x ————————————— b) Compensación de deudas tributarías con pagos que la entidad deba satisfacer al deudor de las mismas, dando lugar a un cobro y un pago en formalización y sin que exista, por tanto, — 350 — movimiento material de fondos. La anotación contable del cobro en partida doble sería la siguiente: ————————————— x ————————————— (579) a (430) Formalización. ————————————— Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente x ————————————— Este asiento habrá de ser simultáneo al que refleje el pago (en formalización) con el que se va a compensar el crédito a favor de la entidad. Anulación de derechos Como ya se ha señalado en el apartado anterior, en función de la situación en que se encuentren los derechos que son objeto de anulación, se debe diferenciar entre: – anulación de derechos pendientes de cobro, que podrá ser como consecuencia de anulación de liquidaciones, concesión de aplazamiento y fraccionamiento, insolvencias u otras causas, y – anulación de derechos ya cobrados. En este apartado se van a tratar exclusivamente las anulaciones de derechos pendientes de cobro. La anulación de derechos correspondientes al presupuesto corriente se recoge a través de la cuenta 433 “Derechos anulados de presupuesto corriente”, desarrollándose esta cuenta en divisionarias de segundo orden, en función de la causa que origine la anulación: – 4330. “Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo”. – 4331. “Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo”. – 4332. “Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo”. – 4334. “Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo”. – 4335. “Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo”. – 4336. “Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo”. – 4339. “Derechos anulados por devolución de ingresos”. La cuenta 433, a través de sus divisionarias, tiene como misión sustituir durante el ejercicio a la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”, para, de — 351 — este modo, no desvirtuar el significado del debe y del haber de la misma, ya que la suma de su debe recoge el total importe de derechos reconocidos durante el ejercicio y la de su haber, el total recaudado. Es por ello que a fin de ejercicio es necesaria su regularización, traspasando el saldo de la cuenta 433, a través de sus divisionarias a las divisionarias correspondientes de la cuenta 430, para que así ésta, después de dicha regularización, recoja en su saldo los derechos liquidados en el ejercicio pendientes de cobro. A continuación se procederá a estudiar el registro en partida doble de cada uno de los motivos de anulación previstos en la cuenta 433, excepto la anulación por aplazamientos y fraccionamientos y la anulación por devolución de ingresos, que se estudiarán en epígrafes diferentes del presente capítulo. Anulación de derechos por anulación de liquidaciones El registro en partida doble de la anulación de derechos por anulación de liquidaciones, siempre que éstos se encuentren pendientes de cobro, se registra mediante un cargo en la cuenta a la que se imputó el correspondiente derecho presupuestario en el momento del reconocimiento del mismo, con abono a la cuenta 433, a través de sus divisionarias correspondientes: ————————————— x ————————————— (xxx) a (433) Cuenta de imputación. ————————————— Derechos anulados de presupuesto corriente. (4330) Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. (4334) Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. x ————————————— Las subcuentas 4330 y 4334 recogen en su haber el total de derechos anulados por anulación de liquidaciones practicadas en el ejercicio. La cuenta de imputación será la misma cuenta a la que se efectuó el abono en el momento del reconocimiento del derecho de cobro. Anulación de derechos por insolvencias y otras causas La anulación de derechos por insolvencias y otras causas se registra en partida doble mediante un cargo en la cuenta 675 “Perdidas de créditos incobrables”, en el caso de insolvencia firme del deudor, o a la cuenta a que se imputó el derecho en el momento del reconocimiento si la anulación se produce por otras causas, con abono a la cuenta 433, a través de sus divisionarias correspondientes: — 352 — ————————————— x ————————————— (675) Pérdidas de créditos incobrables. (insolvencias) (XXX) Cuenta de imputación. (otras causas) a (433) ————————————— Derechos anulados de presupuesto corriente. (4331) Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. (4335) Derechos anulados por insolvencias y otras causas de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. x ————————————— Las subcuentas 4331 y 4335 recogen en su haber el total de derechos anulados por insolvencias y otras causas de los reconocidos en el ejercicio en el que se efectúa la anulación. En caso de anulación por insolvencia, si la entidad tuviese dotada una provisión para insolvencias mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos deudores, simultáneamente al asiento anterior se hará otro para aplicar dicha provisión: ————————————— (490) Provisión para insolvencias x ————————————— a (794) ————————————— Provisión para insolvencias aplicada. x ————————————— En el caso de que la provisión se dote mediante un sistema de estimación global del riesgo de fallidos, este asiento se hará a fin de ejercicio por el importe total de la provisión dotada a fin del ejercicio anterior. Cancelación de derechos en especie La cancelación de derechos en especie se registra en partida doble mediante un cargo a la cuenta de balance representativa del bien recibido, con abono a la cuenta 438 “Derechos cancelados en especie de presupuesto corriente” a través de sus divisionarias. ————————————— x ————————————— (XXX) Cuenta de balance. a (438) ————————————— Derechos cancelados en especie de presupuesto corriente. (4380) De liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. (4383) De liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. x ————————————— La cuenta 438 recoge las cancelaciones de derechos reconocidos en el ejercicio, producidas como consecuencia de adjudicaciones de bienes en pagó de deudas y otros cobros en especie. — 353 — Esta cuenta tiene como misión sustituir durante el ejercicio a la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto corriente” para no desvirtuar el significado de las sumas del debe y del haber de esta última. Es por ello que a fin de ejercicio se regulariza, traspasando su saldo a la cuenta 430. Su saldo, acreedor, antes de la regularización, recoge los derechos cancelados en especie en el ejercicio, correspondiente a derechos reconocidos en el mismo. 4.5. EXTINCIÓN DE DERECHOS DERIVADOS DE OPERACIONES COMERCIALES Los derechos derivados de operaciones comerciales, al igual que el resto de los derechos presupuestarios, se extinguen por el cobro o por la anulación de los mismos. Cobro El cobro de derechos derivados de operaciones comerciales no ofrece ninguna particularidad respecto al cobro del resto de derechos presupuestarios, ya tratado en el apartado 4.4. anterior. Así pues, el cobro en efectivo de este tipo de derechos dará lugar a una entrada material o virtual de fondos en la tesorería de la entidad. 1º) En cuanto a los cobros materiales se pueden presentar dos casos: – Cuando al producirse el cobro, se conoce su aplicación definitiva, y éste corresponde a operaciones comerciales se registra en partida doble mediante el siguiente asiento: ————————————— x ————————————— (57) a (435) Tesorería ————————————— Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. x ————————————— – Cuando se produzcan cobros en la entidad que no sean aplicables a sus conceptos definitivos se les dará una aplicación provisional, registrándose en partida doble a través del siguiente asiento: ————————————— x ————————————— (57) a (554) Tesorería. ————————————— Cobros pendientes de aplicación. x ————————————— – Cuando se conozca la aplicación definitiva de los cobros, por los que se deriven de operaciones comerciales se realizará el siguiente asiento: ————————————— (554) Cobros pendientes de aplicación. x ————————————— a (435) ————————————— Deudores por operaciones omerciales. Presupuesto corriente. x ————————————— — 354 — 2º) Los cobros virtuales o en formalización surgen al realizar un pago a un acreedor, cuando dicho pago lleve incorporado algún descuento motivado, en este caso, por una operación comercial. El registro en partida doble de esta operación se realiza mediante los siguientes asientos que registran el pago y el cobro simultáneamente: – Por el pago: ————————————— (40) (41) x ————————————— Acreedores presupuestarios. o Acreedores no presupuestarios. a (57X) (579) ————————————— Tesorería. (por el pago material) Formalización. (pago virtual por el importe del descuento x ————————————— – Cobro virtual por el importe del descuento: ————————————— x ————————————— (579) a (435) Formalización. ————————————— Deudores por operaciones comerciales Presupuesto corriente. x ————————————— Anulación de derechos La anulación de derechos derivados de ingresos comerciales, siempre que éstos se encuentren pendientes de cobro, se contabiliza en partida doble mediante el siguiente asiento: ————————————— x ————————————— (7XX) Cuenta de ingreso. a (435) ————————————— Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente x ————————————— Si la anulación del derecho tiene su origen en devoluciones de ventas o en descuentos y similares, como consecuencia del incumplimiento de las condiciones de la venta, y siempre que dicha venta no haya sido cobrada, se hará: ————————————— (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares. ————————————— x ————————————— a (435) Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. x ————————————— — 355 — La anulación de derechos comerciales por la insolvencia firme del deudor dará lugar al siguiente asiento: ————————————— (675) Pérdidas de créditos incobrables. x ————————————— a (435) ————————————— Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. x ————————————— Simultáneamente, y si la entidad tuviese dotada una provisión para insolvencias mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos deudores se aplicará la misma: ————————————— (490) Provisión para insolvencias x ————————————— a (794) ————————————— Provisión para insolvencias aplicada. x ————————————— En el caso de que la entidad dote esta provisión mediante un sistema de estimación global del riesgo de fallidos, este asiento se hará a fin de ejercicio por el importe total de la provisión dotada a fin del ejercicio anterior. 5. APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS 5.1. CONCEPTO La entidad contable podrá establecer, en los casos y en la forma que se prevea en la normativa vigente, y previa petición del deudor, el aplazamiento o fraccionamiento de sus derechos de cobro. El aplazamiento consiste en el diferimiento del momento en el que debería de haberse efectuado el pago de un determinado derecho de cobro. Por lo que se refiere al fraccionamiento, éste consiste en una división del importe total de la deuda en dos o más partes con distintos vencimientos cada una de ellas. Tanto en un caso como en el otro el derecho de cobro permanece inalterado, salvo en lo que respecta a una de sus partes esenciales, el vencimiento, que se difiere, ya sea total o parcialmente. 5.2. PROCEDIMIENTO El RGR regula el aplazamiento y fraccionamiento de pago de los créditos tributarios y demás de Derecho Público cuya gestión recaudatoria corresponda al Estado y sus Organismos autónomos. El aplazamiento y fraccionamiento regulado en este Reglamento sólo será aplicable a las Comunidades Autónomas y a las Entidades locales con carácter supletorio en aquello que no esté regulado expresamente para las mismas. — 356 — En dicho Reglamento se establece que serán aplazables todas las deudas tributarias y demás de Derecho Público, tanto en periodo voluntario como ejecutivo, exceptuándose las deudas tributarias cuya exacción se realice mediante efectos timbrados. En el procedimiento establecido para la concesión de aplazamientos o fraccionamientos en el pago de deudas de Derecho Público, regulado en el RGR, se establecen tres fases (petición, tramitación y resolución). El procedimiento se inicia previa petición de los obligados al pago. El peticionario ha de ofrecer garantía en forma de aval solidario de entidades de depósito, pudiendo, asimismo, ofrecer otras garantías previstas en el citado Reglamento (hipoteca inmobiliaria o mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, entre otras ). La resolución de las peticiones, por el órgano competente, concederán o denegarán el aplazamiento o fraccionamiento solicitado. Dichas resoluciones serán notificadas en la forma y con los requisitos legalmente establecidos. En caso de resolución aprobatoria su efecto queda condicionado a la aportación efectiva de la garantía, en su caso. En dicha resolución se señalarán los plazos y su cuantía. La resolución condiciona para el cálculo de los intereses de demora: – En caso de concesión de aplazamiento o fraccionamiento, se calculan los intereses sobre la deuda aplazada o por cada deuda fraccionada, por el tiempo comprendido entre el vencimiento del período voluntario y el vencimiento del plazo concedido para la deuda o para cada fracción. – En caso de denegación, si se solicitó en período voluntario, se liquidarán intereses de demora, por el periodo transcurrido desde el vencimiento del periodo voluntario hasta la fecha de resolución denegatoria. Si fue solicitado en periodo ejecutivo continuará el procedimiento de apremio y se liquidarán los intereses una vez realizado el pago. 5.3. CONTABILIZACIÓN Ya se ha señalado al establecer el concepto de ambos términos que la concesión tanto de aplazamientos como de fraccionamientos no implica en modo alguno modificación del derecho aplazado o fraccionado, con la salvedad, por supuesto, del diferimiento en su vencimiento. Por lo que se refiere a las -anotaciones contables a efectuar en partida doble como consecuencia de estas operaciones hay que distinguir dos situaciones: – La primera es aquélla en la que como consecuencia del aplazamiento o fraccionamiento, el vencimiento del derecho (en todo o en parte) se produce en el mismo ejercicio de la concesión, en cuyo caso no procede efectuar anotación contable alguna en partida doble y el derecho se considerará como ingreso presupuestario del ejercicio en que fue reconocido. – La segunda situación se produce cuando el aplazamiento o fraccionamiento implica el traslado del vencimiento de la totalidad o parte del derecho a otro ejercicio distinto al de la concesión. En este caso habrá de procederse a la anulación presupuestaria del derecho, que será aplicado al presupuesto de ingresos vigente en el ejercicio de su vencimiento o cancelación anticipada. La anulación presupuestaria no implica la desaparición del derecho a cobrar, éste debe continuar vivo en el balance de la entidad pero con la consideración de derecho no presupues— 357 — ta no, que se convertirá nuevamente en presupuestario en el ejercicio de su vencimiento o cancelación anticipada. En cualquier caso (implique o no la realización de anotaciones contables en partida doble), la concesión de aplazamientos o fraccionamientos debe ser controlada por la entidad en lo que se refiere a la situación, al número de plazos, vencimientos de los mismos, garantías prestadas y cancelación, ya se produzca ésta en período voluntario o en vía ejecutiva. Para registrar la situación anterior el PGCP ha previsto como divisionarias de la cuenta 433 “Derechos anulados de presupuesto corriente” dos subcuentas: – 4332. “Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo” . – 4336. “Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo”. Asímismo, el Plan contempla en el Subgrupo 44 “Deudores no presupuestarios” dos cuentas que recogen los derechos a cobrar no presupuestarios con vencimiento, tanto a corto como a largo plazo, que surjan como consecuencia de aplazamientos o fraccionamientos de derechos a cobrar presupuestarios: – 443. – 444. “Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento”. “Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento”. El registro en partida doble de la anulación presupuestaria del derecho se realizará en el momento de la concesión del aplazamiento o fraccionamiento (resolución) y siempre que el nuevo vencimiento se produzca en un ejercicio posterior, mediante un cargo a la cuenta 443 “Deudores a corto plazo por aplazamiento o fraccionamiento” ó 444 “Deudores a largo plazo por aplazamiento o fraccionamiento” en función del nuevo vencimiento, con abono a la cuenta 433 “Derechos anulados de presupuesto corriente” a través de sus divisionarias correspondientes: ————————————— (443) (444) x ————————————— Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento a (433) ————————————— Derechos anulados de presupuesto corriente. (4332) Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. (4336) Derechos anulados por aplaza miento y fraccionamiento de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. x ————————————— — 358 — A fin de ejercicio se procederá a la rec1asificación de los créditos a largo plazo cuyo vencimiento sea a corto plazo (en todo o en parte) mediante el siguiente asiento: ————————————— (443) Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento. ————————————— x ————————————— a (444) Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento. x ————————————— En el momento del vencimiento del derecho se aplica al presupuesto vigente, realizándose el siguiente asiento: ————————————— x ————————————— (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. a (443) Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento. ————————————— x ————————————— Si se produjese una cancelación anticipada de un derecho o parte del mismo, que tuviese vencimiento a largo plazo, se aplicará al presupuesto en vigor en ese momento, registrándose mediante el siguiente asiento: ————————————— (430) x ————————————— Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. a (444) ————————————— Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento. x ————————————— Las cuentas 443 y 444 recogen los derechos a cobrar no presupuestarios procedentes de aplazamientos y fraccionamientos de derechos presupuestarios que en el momento de la concesión se encontraban registrados en las cuentas 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente” (reconocidos en el mismo ejercicio en que se concede el aplazamiento o fraccionamiento) y 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados” (reconocidos en un ejercicio anterior al que se concede el aplazamiento o fraccionamiento). Las subcuentas 4332 y 4336 recogen en su haber el total de derechos anulados por la concesión de aplazamientos y fraccionamientos, correspondientes a derechos reconocidos en el ejercicio; al final del mismo se regularizarán, traspasando su saldo a la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”. — 359 — — 360 — RESOLUCIÓN PETICIÓN APROBATORIA DENEGATORIA PROCEDIMIENTO APORTACIÓN GARANTÍA VENCIMIENTO EN MISMO EJERCICIO DE CONCESIÓN VENCIMIENTO EN EJERCICIO POSTERIOR A LA CONCESIÓN - INFORMACIÓN EN MEMORIA DE LAS GARANTÍAS RECIBIDAS - NO SE REGISTRA CONTABLEMENTE - APLICACIÓN AL PRESUPUESTO VIGENTE AL VENCIMIENTO O CANCELACIÓN ANTICIPADA - RECLASIFICACIÓN EN EL BALANCE DEL CRÉDITO EN FUNCIÓN DEL NUEVO VENCIMIENTO - TRANSFORMACIÓN EN CRÉDITO NO PRESUPUESTARIO - ANULACIÓN PRESUPUESTARIA DEL DERECHO TRATAMIENTO CONTABLE APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE DERECHOS 6. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS 6.1. CONCEPTO Las devoluciones de ingresos ( cobros) tienen por finalidad el reembolso a los interesados de las cantidades ingresadas en la tesorería de la entidad. En función del motivo que de lugar a la devolución de las cantidades cobradas se pueden distinguir los siguientes casos: a) Devoluciones de cantidades ingresadas en la tesorería de la entidad como consecuencia de la anulación de liquidaciones indebidamente practicadas u otros supuestos (rectificación de autoliquidaciones). Estas devoluciones se aplicarán siempre al presupuesto de ingresos del ejercicio en vigor en el momento de efectuarse el pago, minorando la recaudación del correspondiente concepto presupuestario, con independencia del presupuesto al que se aplicó el ingreso que ha dado lugar a la devolución. b) Devoluciones de cantidades ingresadas en exceso o por duplicado en la tesorería de la entidad. Estas devoluciones tienen el carácter de operaciones no presupuestarias, dado que la cantidad que se ha cobrado en exceso o por duplicado no es consecuencia de una liquidación mal practicada o de un reconocimiento de derechos a cobrar en mayor cuantía de la que correspondía, por lo tanto, no habrá de procederse a una anulación de los ingresos presupuestarios de los que pudieran derivarse tales cobros, sino únicamente a la devolución de los mismos. c) Por último es preciso señalar que en el sistema fiscal español existen tributos que originan devoluciones a favor de los sujetos pasivos, que, sin responder al concepto de devolución de ingresos indebidos, están sometidas al mismo tratamiento contable y presupuestario de aquéllas (apartado a), salvo que su normativa específica disponga otro tratamiento. 6.2. PROCEDIMIENTO En cuanto al ámbito estatal se refiere, el artículo 155 de la LGT prevé que por vía reglamentaria se regule el procedimiento que deba seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho de los interesados a la devolución de tales cantidades. Con el objeto de instrumentar dicho procedimiento y la forma de realización de las devoluciones de los ingresos indebidos se aprobó el R.D. 1.163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria y la Orden de 22 de marzo de 1991 por la que se desarrolla el citado Real Decreto. El procedimiento regulado es aplicable a: – Las devoluciones de ingresos de naturaleza tributaria. – Devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos a falta de normas especialmente aplicables. — 361 — – Con carácter supletorio, a las devoluciones de cantidades que constituyan ingresos de Derecho Público, distintos de los tributos. Los expedientes de devolución pueden tener por objeto: – el reconocimiento del derecho a la devolución y restitución de lo indebidamente ingresado, o – la ejecución de la devolución, solamente. Los expedientes podrán iniciarse de oficio o a instancia del interesado: a) Se iniciará de oficio: – En los casos en que se haya reconocido el derecho a la devolución en una resolución judicial o acuerdo administrativo que suponga la revisión o anulación de actos administrativos que hubieran dado lugar al ingreso de una deuda tributaría en cuantía superior a la que legalmente procedía. – Cuando el derecho resulte de una liquidación tributaria. – Cuando se haya acordado la condonación graciable de una sanción pecuniaria ya ingresada. – Cuando la Administración tenga constancia del carácter indebido por duplicidad o exceso en el pago de una deuda, por el ingreso de deudas prescritas o debido a un error en una liquidación o acto de gestión. En estos casos la Administración procederá a: – Practicar, en su caso, una nueva liquidación o rectificar las liquidaciones o actos administrativos afectados. – Comunicar al órgano de recaudación que haya de proponer el pago la nueva liquidación o rectificación efectuada cuando de ella resulte una devolución, o la resolución judicial o acuerdo administrativo en que se reconozca el derecho. b) Iniciación a instancia del interesado: En este caso el procedimiento para el reconocimiento del derecho se inicia mediante solicitud del interesado. A dicho escrito se adjuntarán documentos que demuestren el derecho a la devolución y la realización del ingreso indebido así como cuantos documentos de prueba considere oportunos. Una vez instruido el expediente, el órgano competente dictará resolución, acordando o no el derecho a la devolución. 6.3. CONTABILIZACIÓN En este punto se va a desarrollar el tratamiento contable de las devoluciones de ingresos, exceptuándose aquéllas que correspondan a cobros duplicados o excesivos ya que estas devoluciones se consideran operaciones no presupuestarias. — 362 — Los principios que sienta el PGCP en cuanto al tratamiento contable de las devoluciones de ingresos por anulación de liquidaciones son: a) Deben provocar el pasivo exigible que implica el reconocimiento del derecho a la devolución, que tal como se establece en el párrafo 19 del Documento n.º 2 “Derechos a cobrar e ingresos”, habrá de efectuarse su registro contable cuando se adopte el correspondiente acuerdo de devolución. b) Ha de mantenerse el concepto actual de “recaudación líquida” que se determina en función de las devoluciones realmente pagadas y no de las reconocidas. Por lo que se han de aplicar al presupuesto de ingresos en el momento de efectuar el pago de la obligación surgida con la adopción del correspondiente acuerdo de devolución. c) Las devoluciones realizadas se aplican al presupuesto de ingresos del ejercicio corriente, minorando la recaudación del correspondiente concepto presupuestario, aunque correspondan a ingresos aplicados a presupuestos cerrados, puesto que éstos han sido ya liquidados. El registro en partida doble de las devoluciones de ingresos (cobros) se efectuará mediante los siguientes asientos: 1º) El reconocimiento de la obligación a pagar se registra mediante un cargo en la cuenta a la que se imputó el correspondiente derecho presupuestario en el momento de su reconocimiento, abonándose la cuenta 408 “Acreedores por devolución de ingresos”. Este asiento se realiza por el importe de la cantidad a devolver en el momento en que se dicte el correspondiente acuerdo de devolución. ————————————— x ————————————— (xxx) a (408) Cuenta de imputación. ————————————— Acreedores por devolución de ingresos x ————————————— 2º) La realización del pago a que de lugar la devolución se registra mediante la siguiente anotación contable: ————————————— x ————————————— (408) Acreedores por devolución de ingresos. a (57) Tesorería. ————————————— x ————————————— Simultáneamente al asiento anterior, por la anulación del derecho que haya dado lugar a la devolución del ingreso (cobro) se hará: ————————————— x ————————————— (437) a (433) Devolución de ingresos. ————————————— Derechos anulados de presupuesto corriente (4339) Derechos anulados por devolución de ingresos. x ————————————— — 363 — La cuenta 408 recoge el reconocimiento de la obligación a pagar o a devolver de cantidades indebidamente recaudadas, como consecuencia de haberse dictado el correspondiente acuerdo de devolución. La suma de su haber indica el total de obligaciones reconocidas por devolución de ingresos, es decir, el total de acuerdos de devolución dictados en el ejercicio más aquéllos que, dictados en ejercicios anteriores, se encontraban pendientes de pago al comienzo del mismo. La de su debe, las devoluciones efectuadas en el ejercicio. La subcuenta 4339 recoge en su haber el importe total de derechos anulados por devolución de ingresos, que coincide con el total de devoluciones hechas efectivas en el ejercicio. La cuenta 437 recoge en su debe el importe total de las devoluciones de ingresos indebidos hechas efectivas durante el ejercicio. La cuenta 437 igual que sucede con la cuenta 433, tiene como misión sustituir durante el ejercicio a la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente” a fin de no desvirtuar el significado de la suma de las columnas de la misma, ya que la suma de su debe recoge el total importe de derechos reconocidos durante el ejercicio, y la de su haber el total recaudado. Es por ello que, a fin de ejercicio, es necesaria la regularización de estas cuentas. * Provisión para devolución de impuestos Para aquéllos casos en los que la entidad contable sea titular de ingresos tributarios, concretamente impuestos, en los que de la aplicación de la normativa legal relativa a la gestión de los mismos se derivasen devoluciones de carácter periódico (distintas de las devoluciones de ingresos indebidos), el PGCP ha previsto la cuenta 495 “Provisión para devolución de impuestos”. Esta provisión podrá dotarse a fin de ejercicio, por los importes pendientes de devolución que no hayan sido reconocidos a dicha fecha, relativos a las devoluciones que se realizarán en ejercicios posteriores, pero que se refieren a impuestos cuyo devengo tributario se ha realizado en el ejercicio que se cierra. La dotación de la provisión se registra en partida doble mediante un cargo en la cuenta representativa del impuesto correspondiente, con abono a la cuenta 495 “Provisión para devolución de impuestos”. ————————————— (72) x ————————————— Impuestos directos y cotizaciones sociales (73) Impuestos indirectos a (495) ————————————— Provisión para devolución de impuestos. x ————————————— En el momento en que se dicte el correspondiente acuerdo de devolución se registrará en partida doble el reconocimiento de la obligación a pagar mediante un cargo en la cuenta 495 (*) Nota N.º 5 — 364 — — 365 — EVOLUCIÓN DE LA DEVOLUCIÓN ACUERDO DE DEVOLUCIÓN INICIACIÓN DE OFICIO A INSTANCIA DEL INTERESADO PROCEDIMIENTO • LAS DEVOLUCIONES REALIZADA SE APLICAN AL PRESUPUESTO DE INGRESOS DEL EJERCICIO CORRIENTE MINORANDO LA RECAUDACIÓN DEL MISMO, AUNQUE CORRESPONDAN A INGRESOS APLICADOS A PRESUPUESTOS CERRADOS • HA DE MANTENERSE EL CONCEPTO DE “RECAUDACIÓN LÍQUIDA” • PROVOCA EL PASIVO EXIGIBLE QUE IMPLICA EL RECONOCIMIENTO DEL DERECHO A LA DEVOLUCIÓN TRATAMIENTO CONTABLE DEVOLUCIÓN DE INGRESOS “Provisión para devolución de impuestos” con abono a la cuenta 408 “Acreedores por devolución de ingresos”. ————————————— (495) x ————————————— Provisión para devolución de impuestos. a (408) ————————————— Acreedores por devolución de ingresos. x ————————————— En el caso de que la provisión existente fuese insuficiente para cubrir tal devolución, el reconocimiento de la obligación a pagar se registrará mediante un cargo en la cuenta representativa del impuesto, a la que se imputó el derecho presupuestario en el momento de su reconocimiento, con abono a cuenta 408 “Acreedores por devolución de ingresos”. ————————————— (72) (73) Impuestos directos y cotizaciones sociales Impuestos indirectos. ————————————— x ————————————— a (408) Acreedores por devolución de ingresos. x ————————————— Si la provisión dotada fuese superior al importe efectivamente devuelto en el ejercicio: ————————————— (495) Provisión para devolución de impuestos a (795) ————————————— 7. x ————————————— Exceso de provisión para devolución de impuestos x ————————————— OPERACIONES DE PRESUPUESTOS CERRADOS 7.1. CONCEPTO El presupuesto de cada ejercicio ha de liquidarse y cerrarse, en todas sus operaciones contables, el día 31 de diciembre del año natural correspondiente, tal y como se recoge en los artículos 83 del TRLGP y 172 de la LRHL. A partir del primer día del ejercicio siguiente, se aplicarán a presupuestos cerrados los saldos de los derechos presupuestarios reconocidos pendientes de cobro a 31 de diciembre del año anterior. Por tanto, la contabilización de las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos se llevará a cabo con separación entre las relativas al presupuesto corriente y las referidas a presupuestos ya cerrados. Al presupuesto corriente se imputarán todas aquellas operaciones relativas a la gestión del presupuesto de ingresos correspondiente al ejercicio en curso. A presupuestos cerrados se imputarán todas aquellas operaciones que correspondan a derechos reconocidos en ejercicios anteriores al ejercicio en curso y que al comienzo del mismo se encontraban pendientes de cobro. — 366 — 7.2. OPERACIONES QUE COMPRENDE Las operaciones que se pueden producir relativas a presupuestos de ingresos cerrados son las siguientes: – Modificación del saldo inicial de los derechos reconocidos en ejercicios anteriores y pendientes de cobro. – Cobro de derechos. – Anulación de derechos: – Por anulación de liquidaciones – Por prescripción - Por insolvencias y otras causas – Por aplazamientos y fraccionamientos – Cancelación de derechos en especie 7.3. PROCEDIMIENTO Los procedimientos regulados para la realización de las operaciones relativas a derechos reconocidos en ejercicios cerrados no ofrecen ninguna particularidad respecto de los señalados para las operaciones del presupuesto corriente. Se siguen los mismos procedimientos ya expuestos para el cobro, anulación por insolvencias, aplazamiento y fraccionamiento y adjudicaciones de bienes y otros cobros en especie. A la prescripción como forma de extinción de derechos hace referencia, en el ámbito estatal el TRLGP en los artículos 40 y 41 y el RGR en los artículos 59 a 62 regulando los plazos, aplicación, interrupción y efectos de la prescripción. Los citados artículos establecen: – La acción para exigir el pago de deudas tributarias liquidadas prescribe a los cinco años, contados desde la fecha en que se finalice el plazo de pago voluntario; tratándose de deudas de Derecho Público no tributarias, el plazo de prescripción se regirá por lo que dispongan las normas con arreglo a las cuales se determinaron. – La prescripción se interrumpe por cualquier actuación del obligado al pago o de la Administración tendente a la realización del crédito, o por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Producida la interrupción, se inicia de nuevo el cómputo del plazo de prescripción a partir de la fecha de la última actuación del obligado al pago o de la Administración. – La prescripción se aplica de oficio, el procedimiento establecido en el RGR consiste en la instrucción de un expediente colectivo anual declarando la prescripción de todas aquellas deudas prescritas en el año, que no hayan sido declaradas individualmente. – Los créditos declarados prescritos quedan extinguidos, dándose de baja en cuentas. — 367 — 7.4. CONTABILIZACIÓN Ya se ha señalado que el presupuesto de cada ejercicio se liquida el 31 de diciembre del año natural correspondiente. Los derechos pendientes de cobro en dicha fecha quedarán a cargo de la tesorería de la entidad según sus respectivas contracciones. En consecuencia es necesario diferenciar las operaciones relativas al presupuesto corriente de las relativas a ejercicios anteriores cuyos presupuestos ya han sido cerrados. En este sentido y por 10 que se refiere a derechos a cobrar presupuestarios, no derivados de operaciones comerciales, el PGCP prevé dos cuentas: – 430. “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente” – 431. “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados” Llegado el 31 de diciembre se procederá al cierre de la contabilidad mediante el siguiente asiento: ————————————— x ————————————— Pasivo y Neto .................. a (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente. (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados. ..................... . x ————————————— ————————————— En el anterior asiento contable entre las cuentas de activo estará la 430, por el importe de los derechos reconocidos durante el ejercicio que están pendientes de cobro. Sin embargo a 1 de enero del ejercicio siguiente el importe de tales derechos pendientes de cobro ha de integrarse con los recogidos en la 431 ya que en dicho momento pasan a considerarse derechos a cobrar de presupuestos cerrados. Para el traspaso del saldo de esta cuenta a la 431 podría pensarse en realizar un asiento el1 de enero en que se cargue la 431 y se abone la 430; sin embargo, como ya se ha señalado, la suma del haber de la 430 recoge el total recaudado durante el ejercicio, y tal apunte contable desvirtuaría el significado de dicha columna, pues aparecerían como recaudados en el ejercicio todos los derechos pendientes de cobro en 31 de diciembre anterior que se encontraban recogidos en la cuenta 430. La solución adoptada es que en el asiento de apertura de la contabilidad en 1 de enero la cuenta 431 recoja tanto su saldo deudor en 31 de diciembre como el saldo que presente la cuenta 430 en la misma fecha, sin necesidad de ningún asiento. Esto es: ————————————— x ————————————— .. ...................... (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados. .................... a Pasivo y Neto. ————————————— x ————————————— — 368 — La contabilidad de las operaciones que se pueden presentar relativas a presupuestos de ingresos ya cerrados responde al esquema que se expone en los siguientes epígrafes. Modificación del saldo inicial de derechos pendientes de cobro Cuando se hubieran cometido errores, tanto en aumento como en disminución, que afecten al saldo pendiente de cobro en 1 de enero por derechos reconocidos en ejercicios anteriores, habrá de rectificarse su saldo entrante. La rectificación del saldo pendiente de cobro por derechos reconocidos de presupuestos cerrados se contabiliza en partida doble distinguiendo: 1º) Aumento del saldo inicial: Se cargará la divisionaria que corresponda de la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados” con abono a la subcuenta 7791 “Beneficio por la modificación de derechos de presupuestos cerrados” o a la cuenta de balance a que afecte la rectificación del saldo de derechos reconocidos. ————————————— x ————————————— (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados. (4310) De liquidaciones de contraído previo directo. (4313) De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo. a (779) ————————————— Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores. (7791) Beneficio por la modificación de derechos de presupuestos cerrados, o (XXX) Cuenta de balance. x ————————————— 2º) Disminución del saldo inicial: Se cargará la divisionaria que corresponda de la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados” con abono a la subcuenta 6791 “Pérdida por la modificación de derechos de presupuestos cerrados” o a la cuenta de balance que haya dado origen al nacimiento del derecho. ————————————— (-) (-) (-) x ————————————— (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados. (4310) De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo. (4313) De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo. a (679) ————————————— Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores. (-) (6791) Pérdida por. la modificación de derechos de presupuestos cerrados. (-) o (XXX) Cuenta de balance. (-) x ————————————— — 369 — Este asiento será en negativo puesto que el significado de las sumas del debe y haber de la cuenta 431 no ha de ser alterado; así las modificaciones que supongan disminución de los derechos se reflejarán mediante asientos negativos. El debe de la cuenta 431 recoge los derechos que se encontraban pendientes de cobro al comienzo del ejercicio, reconocidos en ejercicios anteriores e imputados a sus respectivos presupuestos. Su haber recoge, antes de los asientos de regularización, de los citados derechos aquéllos que han sido recaudados durante el ejercicio. El saldo, deudor, de esta cuenta recogerá, después de la regularización, los derechos liquidados en ejercicios anteriores pendientes de cobro. Cobro En cuanto a la recaudación de derechos correspondientes a presupuestos cerrados, siempre corresponderá a liquidaciones de contraído previo (de ingreso directo o por recibo), ya que los ingresos presupuestarios de contraído simultáneo siempre se cobran en el ejercicio correspondiente a su reconocimiento. El cobro de derechos reconocidos en presupuestos cerrados dará lugar a las mismas anotaciones contables, con base en idénticos justificantes y soportes documentales, en función de la forma y medios utilizados para efectuar los cobros, que la recaudación de derechos reconocidos en el ejercicio corriente, con la única excepción de que la cuenta de abono será la divisionaria que corresponda de la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados”. Por tanto, para la recaudación de derechos de presupuestos cerrados, se podría establecer el siguiente asiento resumen: ————————————— (57) (554) Tesorería o Cobros pendientes de aplicación. x ————————————— a (431) ————————————— Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados. (4310) De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo. (4313) De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo. x ————————————— Anulación de derechos En la anulación de derechos reconocidos de presupuestos cerrados habrán de distinguirse los siguientes casos, en función de las diferentes causas por las que aquélla se produzca: – Anulación de derechos por anulación de liquidaciones. – Anulación de derechos por prescripción. – Anulación de derechos por insolvencias y otras causas. — 370 — – Anulación de derechos por aplazamiento y fraccionamiento. Estas anulaciones se van a recoger a través de las divisionarias de la cuenta 434 “Derechos anulados de presupuestos cerrados”. El contenido de la cuenta 434 es similar al indicado para la cuenta 433 pero referente a derechos de presupuestos cerrados; dicha cuenta, a través de sus divisionarias, tiene como misión sustituir a la cuenta 431 para, de este modo, no desvirtuar el significado de las columnas de ésta. Por ello, en fin de ejercicio, es necesaria la regularización de la cuenta 434, traspasando el saldo de la misma a la cuenta 431, para que ésta, después de dicha regularización, recoja, en su saldo, los derechos liquidados en ejercicios anteriores pendientes de cobro. Anulación de derechos por anulación de liquidaciones La anulación de derechos de presupuestos cerrados por anulación de liquidaciones se contabiliza en partida doble mediante un cargo en la subcuenta 6791 “Pérdida por la modificación de derechos de presupuestos cerrados”, o en el caso de que la operación de reconocimiento del derecho hubiera afectado a una cuenta de balance se cargará ésta, con abono a la cuenta 434, a través de sus divisionarias correspondientes. ————————————— x ————————————— (679) Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores. (6791) Pérdida por la modificación de derechos de presupuestos cerrados. o (XXX) Cuenta de balance. a (434) Derechos anulados de presupuestos cerrados. (4340) Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. (4344) Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. ————————————— x ————————————— Las subcuentas 4340 y 4344 recogen en su haber los derechos anulados por anulación de liquidaciones correspondientes a presupuestos cerrados ya sean de contraído previo e ingreso directo o de contraído previo e ingreso por recibo, respectivamente. A fin de ejercicio se regularizan traspasando su saldo a la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados”, a través de sus divisionarias. Anulación de derechos por prescripción La anulación de derechos de presupuestos cerrados por prescripción se registra en partida doble mediante un cargo en la subcuenta 6791 “Pérdida por la modificación de derechos de presupuestos cerrados” con abono a la cuenta 434 “Derechos anulados de presupuestos cerrados”, a través de sus divisionarias correspondientes. — 371 — ————————————— x ————————————— (679) Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores. (6791) Pérdida por la modificación de derechos de presupuestos cerrados. a (434) ————————————— Derechos anulados de presupuestos cerrados (4343) Derechos anulados por pres– cripción de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. (4347) Derechos anulados por prescripción de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. x ————————————— Las subcuentas 4343 y 4347 recogen en su haber los derechos anulados por prescripción correspondientes a derechos liquidados en ejercicios anteriores, ya sean de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo o de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo, respectivamente. A fin de ejercicio se regularizan traspasando su saldo a la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados”, a través de sus divisionarias. Anulación de derechos por insolvencias y otras causas Esta operación se registra en partida doble mediante un cargo a la cuenta 675 “Pérdidas de créditos incobrables” en caso de insolvencia firme del deudor, a la subcuenta 6791 “Pérdida por la modificación de derechos de presupuestos cerrados” o a la cuenta de balance a que hubiese afectado en su día, si la anulación se produce por otras causas, con abono a la cuenta 434, a través de sus divisionarias correspondientes. ————————————— x ————————————— (675) Pérdidas de créditos incobrables. (insolvencia) (679) Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores. (otras causas) (6791) Pérdida por la modificación de derechos de presupuestos cerrados ó (XXX) Cuenta de balance. (otras causas) a (434) ————————————— Derechos anulados de presupuestos cerrados. (4341) Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de contraído previo e ingreso directo. (4345) Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de contraído previo e ingreso por recibo. x ————————————— — 372 — Las subcuentas 4341 y 4345 recogen en su haber los derechos anulados por insolvencias y otras causas correspondientes a derechos liquidados en ejercicios anteriores, ya sean de contraído previo e ingreso directo o de contraído previo e ingreso por recibo, respectivamente. A fin de ejercicio se regularizan traspasando su saldo a la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados”, a través de sus divisionarias. Simultáneamente a la anotación anterior, en caso de anulación por insolvencia y, si existiese provisión dotada mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos deudores, se aplicará la misma, mediante el siguiente asiento: ————————————— x ————————————— (490) Provisión para insolvencias aplicada. x ————————————— Provisión para insolvencias a (794) ————————————— En el caso de que la provisión para insolvencia se dote mediante un sistema de estimación global del riesgo de fallidos, este asiento se hará a fin de ejercicio por el importe total de provisión dotado a fin del ejercicio anterior. Anulación de derechos por aplazamiento y fraccionamiento La concesión de aplazamientos y fraccionamientos de derechos reconocidos en ejercicios anteriores, con independencia del ejercicio en que se produzca el nuevo vencimiento, dará lugar a la anulación presupuestaria de los mismos, que se aplicarán al presupuesto en vigor en el ejercicio de su vencimiento o de su cancelación anticipada. Esta operación se registra en partida doble mediante un cargo en la cuenta 443 “Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento” ó 444 “Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento”, en función del nuevo vencimiento, abonándose la cuenta 434 “Derechos anulados de presupuestos cerrados” a través de sus divisionarias correspondientes. ————————————— (443) (444) x ————————————— Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento. Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento. a (434) ————————————— Derechos anulados de presupuestos cerrados. (4342) Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. (4346 Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. x ————————————— — 373 — La reclasificación de los créditos a largo plazo registrados en la cuenta 444 cuyo vencimiento sea a corto, así como la aplicación al presupuesto vigente en el momento del vencimiento o cancelación anticipada de estos derechos de cobro da lugar a las mismas anotaciones contables ya vistas al tratar el aplazamiento y fraccionamiento de derechos a cobrar de presupuesto corriente. Las subcuentas 4342 y 4346 de la cuenta 434 “Derechos anulados de presupuestos cerrados” recogen en su haber los derechos anulados por la concesión de aplazamientos y fraccionamientos correspondientes a derechos liquidados en ejercicios anteriores. A fin de ejercicio, se regularizarán traspasando su saldo a la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos cerrados”, a través de sus divisionarias. Cancelación de derechos en especie La cancelación de derechos de presupuestos cerrados en especie se contabiliza en partida doble mediante un cargo en la cuenta de balance representativa del bien recibido, con abono a la divisionaria correspondiente de la cuenta 439 “Derechos cancelados en especie de presupuestos cerrados” . ————————————— x ————————————— (XXX) Cuenta de balance. a (439) ————————————— Derechos cancelados en especie de presupuestos cerrados. (4390) De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo. (4393) De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo. x ————————————— La cuenta 439 recoge las cancelaciones de derechos reconocidos en ejercicios anteriores, que figuran pendientes de cobro en la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados” producidas como consecuencia de adjudicaciones de bienes en pago de deudas y otros cobros en especie. Esta cuenta recoge en su haber el total de derechos cancelados en especie efectuados en el ejercicio, correspondientes a derechos liquidados en ejercicios anteriores. Esta cuenta, al igual que la 434, sustituye durante el ejercicio a la cuenta 431, para no desvirtuar el significado de las sumas del debe y del haber de esta última; es por ello que a fin de ejercicio, se regulariza traspasando su saldo a la cuenta 431. 7.5. OPERACIONES COMERCIALES. PRESUPUESTOS CERRADOS Como ya se ha expuesto en el apartado anterior, el presupuesto de cada ejercicio se liquida el 31 de diciembre del año natural correspondiente, quedando los derechos pendientes de cobro en dicha fecha (ya sean derivados de operaciones comerciales o no) a cargo de la tesorería de la entidad. Como consecuencia, se hace necesario diferenciar las operaciones del presupuesto corriente de las relativas a ejercicios anteriores cuyos presupuestos ya han sido cerrados. En este sentido, y respecto de derechos presupuestarios de carácter comercial, el PGCP prevé dos cuentas: – 435. “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente” — 374 — – 436. “Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados” Llegado el 31 de diciembre en el asiento de cierre de la contabilidad figurarán, entre otras, ambas cuentas: ————————————— Pasivo y Neto. ————————————— x ————————————— .............................. . a (435) Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. (436) Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. ..... ............. ... .......... x ————————————— Entre las cuentas de activo estará la 435 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente”, por el importe de los derechos reconocidos en el ejercicio por operaciones comerciales y que a fin de ejercicio están pendientes de cobro. Pero tales derechos de cobro, en el ejercicio siguiente han de tener la consideración de derechos comerciales liquidados en presupuestos cerrados, por lo que ha de integrarse el saldo que presentaba la citada cuenta 435 en el asiento de cierre, con el que presentaba la cuenta 436 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”, en la misma fecha. Para el traspaso del saldo de la cuenta 435 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente” a la cuenta 436 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados” el PGCP prevé que en el asiento de apertura en 1 de enero figure la cuenta 436 recogiendo, tanto su saldo deudor a 31 de diciembre, como el saldo que presente la cuenta 435 en la misma fecha, sin necesidad de ningún asiento. Esto es: ————————————— x ————————————— ……………….. (436) Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. a Pasivo y Neto ………………. ————————————— x ————————————— Las operaciones que se pueden producir relativas a presupuestos cerrados, correspondientes a derechos reconocidos en ejercicios anteriores por operaciones comerciales y que al comienzo del ejercicio se encuentran pendientes de cobro son las que se exponen en los apartados siguientes. Modificación del saldo inicial de derechos pendientes de cobro Habrá de rectificarse el saldo inicial de derechos reconocidos en ejercicios anteriores por operaciones comerciales cuando se hubieran cometido errores tanto en aumento como en disminución. La rectificación de dicho saldo se registra en partida doble distinguiendo: — 375 — 1º) Aumento del saldo inicial: Se carga la cuenta 436 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados” con abono a la subcuenta 7791 “Beneficio por la modificación de derechos de presupuestos cerrados”. ————————————— (436) x ————————————— Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. a (779) ————————————— Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores. (7791) Beneficio por la modificación de derechos de presupuestos cerrados. x ————————————— 2º) Disminución del saldo inicial: Se carga la cuenta 436 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados” con abono a la subcuenta 6791 “Pérdida por la modificación de derechos de presupuestos cerrados”. Este asiento será de signo negativo: ————————————— (-) (436) x ————————————— Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. a (679) ————————————— Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (-) (6791) Pérdida por la modificación de derechos de presupuestos cerrados. (- ) x ————————————— Cobro El cobro de derechos reconocidos por operaciones comerciales de presupuestos cerrados se registra en partida doble de la misma forma, ya descrita, para el cobro de este tipo de derechos en presupuesto corriente, con la excepción de que la cuenta de abono será la 436 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados” pudiéndose definir el siguiente asiento resumen: ————————————— (57) (554) Tesorería o Cobros pendientes de aplicación. x ————————————— a (436) ————————————— Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. x ————————————— — 376 — Anulación de derechos La anulación de derechos presupuestarios comerciales reconocidos en presupuestos cerrados como consecuencia de la anulación de ingresos comerciales, siempre que se encuentren pendientes de cobro, se contabiliza en partida doble mediante el siguiente asiento: ————————————— Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores o (7XX) Cuenta de ingreso x ————————————— (679) a (436) ————————————— Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. x ————————————— La cuenta de imputación será la 679 “Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores” cuando se considere relevante el gasto o pérdida originado por la anulación del derecho, pudiéndose contabilizar en la propia cuenta de imputación en función de la naturaleza económica del ingreso que se anula cuando la entidad considere que tiene poca importancia relativa. Cuando la anulación del derecho tenga su origen en devoluciones de ventas o en descuentos y similares, como consecuencia del incumplimiento de las condiciones de la venta, y siempre que ésta no haya sido cobrada, se hará: ————————————— (708) x ————————————— Devoluciones de ventas y operaciones similares. a (436) ————————————— Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. x ————————————— La insolvencia firme de un deudor comercial da lugar a la anulación del derecho correspondiente, registrándose en partida doble mediante el siguiente asiento: ————————————— (675) Pérdidas de créditos incobrables. x ————————————— a (436) ————————————— Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. x ————————————— Simultáneamente, y si la entidad tiene dotada provisión para insolvencias, mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos deudores, se hará: ————————————— x ————————————— (490) Provisión para insolvencias aplicada. x ————————————— Provisión para insolvencias a (794) ————————————— *8. REINTEGRO DE PAGOS (*) Nota N.º 6 — 377 — — 378 — DERECHOS PRESUPUESTOS CERRADOS EJERCICIO (N-1) EJERCICIO (N-1) PRESUPUESTO INGRESOS DERECHOS PENDIENTES A 31-12 DERECHOS PENDIENTES A 31-12 EJERCICIO (N - 1) RECAUDACIÓN LÍQUIDA PRESUPUESTOS CERRADOS EJERCICIO N-DERECHOS DERECHOS CANCELADOS EN ESPECIE DERECHOS ANULADOS POR INSOLVENCIAS PRESCRIPCIÓN Y OTRAS CAUSAS RECAUDACIÓN DERECHOS ANULADOS POR APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DERECHOS ANULADOS ANULACIÓN LÍQUID. RECTIFICACIÓN SALDO DERECHOS PTES. A 1-1 DERECHOS PENDIENTES A 1 - 1 PRESUPUESTO INGRESOS EJERCICIO N DERECHOS CANCELADOS EN ESPECIE DERECHOS ANULADOS INSOLVENC. Y OTRAS CAUSAS DEVOLUCIONES RECAUDACIÓN DERECHOS ANULADOS POR APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DERECHOS ANULADOS DEVOL. INGRESOS DERECHOS ANULADOS ANULACIÓN LIQUIDAC. DERECHOS RECONOCIDOS TOTALES LIQUIDACIONES CANCELADAS DERECHOS A COBRAR LIQUIDACIONES CANCELADAS DERECHOS A COBRAR EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS DERECHOS PENDIENTES A 31-12 DERECHOS PENDIENTES A 31-12 DERECHOS PRESUPUESTOS CERRADOS EJERCICIO (N+1) EJERCICIO (N+1) PRESUPUESTO INGRESOS EJERCICIO (N + 1) CAPÍTULO 10 GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA M.ª Aránzazu López Cascante Alfredo Ramos Moreno 1. INTRODUCCIÓN Aunque el ordenamiento hacendístico aplicable a las diversas administraciones que conforman el Estado español prevé la vigencia del principio general de desafectación de los ingresos (o lo que es lo mismo, la disponibilidad del conjunto de los recursos financieros asignados a cada sujeto para atender el conjunto de las obligaciones dimanadas de su actividad económica), incorpora, con las debidas cautelas, la posibilidad de excepcionar este criterio de general aplicación, mediante mecanismos específicos a través de los cuales ciertos ingresos presupuestarios puedan destinarse, únicamente, a cubrir determinadas obligaciones adecuadamente predeterminadas, derivadas de la realización de ciertas actuaciones. Surgen así los gastos con financiación afectada que, en sí mismos, no son otra cosa que un mecanismo financiero, mediante el cual una administración pública viene obligada a garantizar que determinados recursos, de los que se ponen a su disposición, sean objeto de aplicación, exclusivamente, a las finalidades para las que se autorizan u obtienen. Puede decirse, en consecuencia, que todo gasto con financiación afectada constituye un presupuesto, conformado por una unidad de gasto perfectamente delimitada y unos recursos financieros obtenidos, específicamente, para su financiación y que pueden cubrir en todo o en parte el gasto presupuestario derivado de su ejecución. La principal singularidad de esta figura reside, precisamente, en el hecho de que, a diferencia de los restantes ingresos presupuestarios de las administraciones públicas, los de carácter afectado únicamente cabe entenderlos aplicados a su finalidad cuando se ejecuta la unidad de gasto a cuya financiación se destinan o, en su caso, cuando se cumplen las condiciones bajo las que se hubiese accedido a los mismos. Es fácil deducir de lo anterior que la figura del gasto con financiación afectada no constituye un elemento novedoso en el ordenamiento económico financiero público. Tradicionalmente han existido siempre figuras de este tipo, sin perjuicio de que los responsables de la cosa pública hayan apelado a las mismas, en cada momento, con mayor o menor intensidad, en función de las disponibilidades financieras existentes y del nivel de gasto que, con ellas, resultase preciso financiar. El empleo de este mecanismo financiero ha venido planteando dos tipos de problemas muy específicos. En primer término, el hecho de la afectación de ciertos recursos, implica un estricto compromiso en el sentido de que su obtención se condiciona a que se apliquen a la financiación de un determinado gasto, lo que, de una parte, obliga a establecer los procedimientos adecuados de control y seguimiento (procedimientos que sin un sistema contable debidamente desarrollado resultan difíciles de implantar) limitando, de otra, la libertad para la aplicación de los recursos disponibles que el principio general de desafectación otorga al gestor dentro de las pautas marcadas por el Presupuesto. — 381 — El segundo orden de problemas planteado por esta figura, se centra en cuestiones de tipo estrictamente técnico. Así, aunque parece obvia la condición presupuestaria de los elementos que integran un gasto con financiación afectada (una unidad de gasto y un conjunto de recursos financieros vinculados a ella), su imbricación en el presupuesto, institución reguladora de la actividad económico-financiera de cualquier administración pública, vigentes las actuales técnicas presupuestarias, resulta compleja debido a una serie de cuestiones, a cuyo examen in extenso se dedica un punto posterior de este tema. Estos inconvenientes, unidos al propio esquema organizativo de las administraciones públicas del Estado español, vigente hasta el desarrollo del texto constitucional de 1978, han supuesto, de hecho, la práctica inexistencia de figuras de este tipo hasta fechas muy recientes. Así, una Administración Central que liquidaba regularmente sus presupuestos con superávit, manteniendo unos bajos niveles de endeudamiento, no se veía precisada de obtener recursos sujetos a condiciones excepcionales, mientras que las Administraciones Locales escasamente dotadas de competencias propias y tuteladas de forma estricta por la Administración Central a través de diversos procedimientos, difícilmente podían plantearse acudir a recursos de este tipo. En este contexto, la técnica financiera del gasto con financiación afectada ha venido teniendo, salvo en el ámbito local, un empleo sumamente restringido por mor de su escasa importancia relativa. (Incluso en éste último ámbito, a pesar de su mayor trascendencia, los recursos afectados no han sido objeto de una adecuada sistematización y análisis de sus implicaciones presupuestarias y contables hasta la aprobación de la normativa de desarrollo del Titulo VI de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales). Cuando, por cualesquiera razones, ha resultado ineludible aplicar un mínimo control sobre figuras de esta naturaleza, los procedimientos empleados han adolecido de graves defectos motivados por el fuerte componente de improvisación empleada en su diseño y aplicación. Resulta interesante detenerse a examinar alguno de dichos métodos, especialmente los denominados convencionalmente, en razón de las técnicas aplicadas: – de seguimiento no presupuestario y – de seguimiento mediante presupuestos especiales. El seguimiento no presupuestario de los gastos con financiación afectada, con amplia difusión en el sector local, se aplicó por la Administración Central del Estado en la primera etapa de funcionamiento de las Comisiones Provinciales de Servicios Técnicos, creadas por la ley de Bases del Régimen Local de 1945. Este procedimiento implicaba que tanto los recursos afectados, como la unidad de gasto a cuya financiación se destinaban, quedaban excluidos del presupuesto, recibiéndose aquéllos a través de una rúbrica extrapresupuestaria específica, con cargo a la cual se realizaban los pagos derivados de la ejecución de la unidad de gasto en cuestión. Se garantiza así, efectivamente, que los recursos afectados se destinan únicamente al gasto que deben financiar, en tanto que debe entenderse completado con la exclusión del principio de unidad de caja, de modo tal que la afectación alcanza, no ya al recurso financiero en sentido amplio, sino al numerario que del cobro del mismo se deriva. — 382 — Varios son los puntos por los cuales este modelo resulta cuestionable. Así, aún asegurándose la afectación de los recursos, debe considerarse el modo en que se elude el control del órgano legislativo, sobre una parte de la actividad económica de la administración que aplica la figura, en tanto que las operaciones no presupuestarias, a través de las que se instrumenta la ejecución del gasto con financiación afectada, no son objeto de aprobación por parte de aquél. Por idénticos motivos, es fácil incurrir en la vulneración de la seguridad jurídica de la actuación administrativa, en tanto que el procedimiento de gestión de las operaciones no presupuestarias, debido precisamente a su condición de tales, no contempla exigencias tan estrictas como el de las derivadas de la ejecución del Presupuesto. De otra parte, el tratamiento no presupuestario colisiona con el principio de universalidad, por cuanto se excluyen del presupuesto: una unidad de gasto que, por naturaleza, parece que debería estar incluida en él como otro gasto presupuestario más, así como un cierto volumen de recursos financieros que deberían integrarse en el mismo. El modelo de seguimiento a través de presupuestos especiales ha sido objeto de aplicación incluso en fechas muy recientes (presupuesto especial de los ejercicios 1986 y 1987 de acciones conjuntas del Estado Español con las Comunidades Europeas), y consiste en que el gasto específico a financiar, junto con los recursos a él afectados conforman un presupuesto especial, independiente del general. Aunque técnicamente esta solución parece encajar mejor con el carácter y naturaleza de la figura, igual que en el caso anterior adolece de defectos que cuestionan profundamente su validez. Así, aún cuando existe un pronunciamiento del órgano legislativo sobre el gasto a financiar y los recursos que a ello se destinan, al no figurar integrado en el presupuesto general se rompe el principio de presupuesto único, lo que repercute en la fragmentación de una información cuyo análisis adquiere su verdadero sentido cuando se plantea en términos globales. Por otra parte, vigente el principio de equilibrio presupuestario, cuando los recursos afectados no cubren en su totalidad el gasto al que se destinan se plantearía la disyuntiva de si equilibrar el presupuesto especial con recursos no afectados, o aprobarlo con un déficit que habría de entenderse enjugado con el pertinente superávit del presupuesto general. Sin perjuicio de que estos y otros procedimientos que, por razones de extensión, no se analizan aquí, hayan podido cumplir suficientemente los objetivos deseados, en el momento actual, la importancia adquirida por esta figura financiera, así como la que le corresponderá en el futuro, según la previsible evolución a medio plazo de la hacienda pública española, justifican suficientemente el esfuerzo de realizar un análisis en profundidad de su tratamiento presupuestario y contable. En tanto que la situación descrita más arriba ha quedado totalmente transformada tras la aprobación y desarrollo de la Constitución de 1978 que, además de establecer un nuevo nivel de administración territorial del Estado, materializado en la estructuración territorial del mismo en Comunidades Autónomas, delimita las competencias específicas de cada uno de los niveles (Central, Autonómico y Local), reconociéndoles plena autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. — 383 — El sistema de financiación de las administraciones públicas no estatales, perfilado por el legislador constitucional y desarrollado a través de distintas normas legales, tiene carácter mixto, atribuyéndose a cada una de las administraciones públicas, con el objeto de asegurar su autonomía financiera, cuatro tipos de recursos: a) los recursos propios, tanto de derecho público como privado, incluidos los recargos sobre tributos de otras administraciones, b) los tributos cedidos total o parcialmente por el Estado (a favor, únicamente, de las Comunidades Autónomas), c) la participación en los ingresos de otras administraciones, y d) las subvenciones, asignaciones y transferencias. De manera concomitante a este profundo cambio en la estructura organizativa interna del Estado, se produce, en enero de 1986, la incorporación del Reino de España a las Comunidades Europeas. De este hecho se deriva, de una parte, la integración del Estado en las políticas comunitarias con el consiguiente flujo de recursos financieros hacia las distintas administraciones públicas responsables de su aplicación, mientras que, de otra, se asume la titularidad comunitaria de determinados recursos y la obligación de materializar las pertinentes aportaciones a la financiación de su presupuesto en los términos previstos en los tratados de adhesión. Por otra parte, como consecuencia de su propia dinámica interna y, en cierta medida, como un efecto indirecto de los cambios descritos, la sociedad española, a cuyo servicio se organizan las administraciones públicas que conforman el Estado, ha sufrido una profunda modernización, equiparando sus expectativas de expansión y crecimiento y, consecuentemente, el grado de demanda de los servicios públicos precisos para ello, así como para su propio bienestar, a los niveles medios imperantes en su inmediato entorno internacional. Este hecho ha venido a incrementar las necesidades de financiación del conjunto de las administraciones públicas a un ritmo prácticamente exponencial, proporcional, en todo caso, al crecimiento del gasto público derivado de las prestaciones a cubrir por cada una de ellas en sus respectivos ámbitos competenciales. Ante esta situación se ha planteado, en toda su intensidad, la perentoria necesidad de obtener el adecuado aprovechamiento de todas las posibilidades de allegar recursos previstas por el vigente ordenamiento financiero, incluida, lógicamente, la financiación afectada de determinados gastos presupuestarios. Con todo ello, esta figura de carácter marginal hasta un momento muy reciente, ha adquirido un fuerte desarrollo, demandando una urgente sistematización y delimitación, en tanto que los recursos a que se atribuye este carácter conforman una parte no desdeñable del total de los ingresos públicos. Así, sin entrar en una enumeración exhaustiva reservada para un punto posterior de este tema, cabe resaltar los siguientes recursos afectados: 1. Las subvenciones incluidas en los flujos financieros interadministrativos que, en virtud de la cooperación subyacente en la vigencia de los criterios de eficacia, eficiencia y economía, han adquirido un notable auge. (Se entiende incluida en este epígrafe la cofinanciación de — 384 — las actuaciones derivadas de los Marcos Comunitarios de Apoyo e Iniciativas Comunitarias de Ayuda). 2. Los ingresos derivados del endeudamiento a largo plazo que, en el ámbito de las Comunidades Autónomas y en el de las Corporaciones Locales, han de destinarse a la financiación de sus respectivas inversiones. 3. Los ingresos obtenidos de la enajenación de los bienes patrimoniales que, en el ámbito de las Corporaciones Locales, han de aplicarse, necesariamente, a la financiación de operaciones de capital. Dado el volumen que pueden alcanzar los recursos hasta aquí enumerados y los efectos que de su gestión como gastos con financiación afectada se pueden deducir, como se verá más adelante, sobre la situación económico presupuestaria de los sujetos implicados, se hacía inaplazable delimitar los procedimientos y mecanismos adecuados para tratar esta figura, labor realizada en el seno de la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas (CPNCP), mediante el documento número 8 “Gastos con financiación afectada”. Los puntos siguientes se dedican a analizar las principales cuestiones que plantea el referido documento en relación con esta figura, examinando los términos en que cualesquiera recursos afectados, así como las unidades de gasto que financian, deben ser objeto del adecuado tratamiento contable y presupuestario. 2. CONCEPTO Y NOTAS CARACTERÍSTICAS El documento n.2 8 de la serie Principios Contables Públicos elaborado en el seno de la CPNCP, establece en su parágrafo primero un concepto de gasto con financiación afectada al señalar: “A los efectos de este documento, se identificará como un gasto con financiación afectada a toda aquella unidad de gasto presupuestario que (bien por su naturaleza o condiciones específicas, bien como consecuencia de convenios entre la entidad responsable de su ejecución y cualesquiera otras entidades, de carácter público o privado) se financie, en todo o en parte, mediante recursos concretos que en el caso de no realizarse el gasto presupuestario no podrían percibirse o, si se hubiesen percibido, deberían destinarse a la financiación de otras unidades de gasto de similar naturaleza o, en su caso, ser objeto de reintegro a los agentes que los aportaron.” Del concepto anterior cabe deducir las siguientes notas características comunes a cualquier gasto con financiación afectada: 1. El gasto con financiación afectada es una figura de carácter presupuestario, es decir, la unidad de gasto a que se refiere estará integrada dentro del presupuesto de gastos del ejercicio o ejercicios en los que debe realizarse y los recursos con los que se financia aquélla se recogerán, también en el presupuesto de ingresos del ejercicio o ejercicios en los que hayan de percibirse, sin que tengan que coincidir con los mismos ejercicios en los que se realice el — 385 — gasto presupuestario. Esta característica viene impuesta por el necesario cumplimiento de los principios presupuestarios de universalidad y de unidad que exigen, por un lado, que el reconocimiento de todas las obligaciones a pagar de una entidad contable con origen en gastos, inversiones o en el vencimiento de obligaciones pendientes implique la utilización de créditos consignados en su presupuesto de gastos, y, por otro, que toda la financiación allegada con origen en ingresos, otros recursos, o en el vencimiento de derechos a cobrar no presupuestarios deba imputarse al correspondiente presupuesto de ingresos. 2. El gasto con financiación afectada implica la existencia de un doble componente, una unidad de gasto presupuestario cualquiera que sea, y un conjunto de ingresos presupuestarios específicos asociados a su financiación. En este punto ha de señalarse que se está haciendo referencia a gasto e ingreso presupuestario, con el significado que ambos términos poseen y que queda recogido en el Glosario de términos que acompaña al nuevo Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), al señalar: “GASTOS PRESUPUESTARIOS: Son aquellos flujos que suponen el empleo de créditos consignados en el Presupuesto de gastos de la entidad. Su realización conlleva obligaciones a pagar presupuestarias con origen en gastos, en inversiones o en el vencimiento de obligaciones. Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resultado presupuestario de la entidad. No debe confundirse con el término “gasto”: existen gastos presupuestarios que no constituyen un gasto. “ “INGRESOS PRESUPUESTARIOS: Son aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de cobro presupuestarios, que deben imputarse al correspondiente Presupuesto, con origen en ingresos, en otros recursos o en el vencimiento de derechos de cobro no presupuestarios. Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resultado presupuestario de la entidad. No debe confundirse con el término “ingreso”: existen ingresos presupuestarios que no constituyen ingreso.” Tal como se establece en la enunciación de los conceptos anteriores es necesario no confundir ambos términos con los de gasto e ingreso, también recogidos en el Glosario del Plan Contable Público al señalar: “GASTOS: Son aquellos flujos que configuran el componente negativo del resultado económico-patrimonial producidos a lo largo del ejercicio por las operaciones conocidas de naturaleza presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia de la variación de activos o el surgimiento de obligaciones, que implican un decremento en los fondos propios. Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resultado citado de la entidad a través de cuentas de gestión. N o debe confundirse con el término “gasto presupuestario”: existen gastos que no constituyen gasto presupuestario.” — 386 — “1NGRESOS: Son aquellos flujos que configuran el componente positivo del resultado económico-patrimonial producidos a lo largo del ejercicio por las operaciones conocidas de naturaleza presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia del incremento de los activos o de la disminución de las obligaciones que implican un incremento del patrimonio neto. Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resultado citado de la entidad a través de cuentas de gestión. No debe confundirse con el término “ingreso presupuestario”: existen ingresos que no constituyen ingreso presupuestario. Tampoco debe confundirse con el término cobro, es decir, un ingreso no debe identificarse con flujos de tesorería.” 3. La unidad de gasto a cuya financiación se encuentran afectados ciertos recursos debe ser susceptible de identificación, en términos genéricos o específicos, de conformidad con los criterios que se establezcan, en cada caso, en todos y cada uno de los períodos contables a los que se extienda su ejecución. Esta nota característica está justificada por dos razones fundamentales, por un lado, para poder establecer una relación con los ingresos afectados y, por otro, para determinar la unidad sobre la que habrá de organizarse todo el seguimiento contable de esta figura. 4. Los ingresos afectados deberán aplicarse, necesariamente, a la financiación de la unidad de gasto a la que se destinan, de modo tal que de no realizarse aquélla no se recibirían dichos recursos o, en su caso, la entidad ejecutora quedaría obligada a su devolución o, previo acuerdo de los agentes económicos que los hubiesen aportado, a aplicarlos a otras unidades de gasto de similar naturaleza. En este sentido, siempre debe existir una relación explícita entre la unidad de gasto a la que se afecten determinados recursos y dichos recursos. Dicha relación únicamente puede estar fundamentada en una disposición normativa con el rango suficiente para exceptuar el principio general de desafectación, o en un convenio entre la entidad ejecutora del gasto a financiar y el agente o agentes concedentes de los recursos afectados a la misma. 5. El registro contable y la correspondiente imputación presupuestaria de los derechos y obligaciones que se deriven de la ejecución de un gasto con financiación afectada se efectuarán de acuerdo con los criterios de reconocimiento e imputación establecidos, respectivamente, para los derechos a cobrar y para las obligaciones a pagar en sendos documentos de la serie Principios Contables Públicos, elaborados por la CPNCP y en el Plan General de Contabilidad Pública. 6. Por último hay que destacar que la realización de un gasto con financiación afectada puede desbordar el ejercicio presupuestario, tanto en la vertiente de la ejecución del gasto presupuestario como en la de la ejecución del ingreso presupuestario. En este sentido, se entiende por período de ejecución de todo gasto con financiación afectada al lapso de tiempo transcurrido entre el primero y el último de los actos de gestión que se realicen en relación con el mismo, ya procedan dichos actos de la ejecución del presupuesto de gastos (en lo que se refiere a la realización de la unidad de gasto a financiar) o de la del de ingresos (en lo que se refiere a la percepción de los recursos afectados) de la entidad ejecutora y cualquiera que sea el número de períodos contables (presupuestarios) que abarque. — 387 — Operaciones que no constituyen gastos con financiación afectada Una vez enumeradas las principales notas que caracterizan a la figura objeto de estudio en el presente capítulo, es preciso destacar que operaciones que pudieran llegar a semejarse con la misma no tienen tal consideración, precisamente porque incumplen alguna de las características arriba señaladas. Concretamente no son gastos con financiación afectada todas aquellas operaciones que realice una determinada entidad contable que no sean de su competencia legalmente atribuida y que por tanto no son objeto de tratamiento dentro de su Presupuesto. Quedarían, por tanto, excluidas de tal consideración: 1. Las retenciones que puede estar obligada a efectuar la entidad contable con motivo de los pagos que efectúe a terceros. Tal obligación puede tener su origen en un mandato legal (es el caso de las retenciones efectuadas con motivo de los pagos que se realicen y que constituyan para el que los recibe hecho imponible en los impuestos sobre la renta de las personas físicas o de las sociedades, en este apartado también se incluyen las retenciones que toda entidad que efectúe pagos de nóminas debe realizar de las cuotas de sus trabajadores a la Seguridad Social, así como las que sobre las nóminas de los funcionarios se efectúen para su ingreso en MUFACE, ISFAS, u otros sistemas de previsión social), o en un mandato judicial (las denominadas retenciones judiciales de haberes). 2. La gestión de recursos por cuenta de otros entes, esto es, aquella situación en la que una entidad (la entidad contable) liquide, administre y recaude recursos pertenecientes a otra entidad diferente. La entidad gestora de tales recursos es la titular de los derechos de cobro derivados de los mismos pero, no obstante los recursos que generan dichos derechos de cobro pertenecen a otro ente, por lo que no son recursos propios de la entidad gestora y no deben figurar en su presupuesto de ingresos. 3. La recepción de fondos a título de “fianzas”, estos fondos a diferencia de los dos casos anteriores pueden tener tanto un carácter presupuestario como no presupuestario en función de que su percepción esté prevista o no en el Presupuesto de la entidad. No obstante, en cualquier de las dos situaciones no es necesario llevar un control especial de tales cantidades percibidas ya que éstas se controlarán a través de la cuenta correspondiente del Plan Contable que recoja tal situación. 4. La realización de servicios de intermediación en la entrega de transferencias o subvenciones, recibiendo fondos del ente concedente para transferirlos a los terceros beneficiarios, cuando éstos estén predeterminados. En estos casos la entidad contable que recibe los fondos está prestando un servicio de tesorería a la entidad otorgante de los mismos, no suponen un ingreso para ella, ni su posterior entrega al beneficiario supone un gasto para la misma. Al ser, por tanto, meras operaciones de tesorería no deben ser presupuestarias. Tal es el caso de las participaciones de los municipios y de las provincias en los ingresos del Estado cuando la Comunidad Autónoma correspondiente es la que los percibe y los reparte entre unos y otras según los criterios establecidos por el Estado. 5. En definitiva, y con carácter general, no tendrán la consideración de gastos con financiación afectada todas aquellas operaciones que realice la entidad contable actuando por cuenta de — 388 — otra entidad y recibiendo de ésta o de terceros ciertos fondos para transferirlos a su destinatario definitivo, ya sea éste la propia entidad por cuya cuenta se esté actuando o terceros beneficiarios seleccionados por la entidad otorgante. Necesidad de un seguimiento y control especializado de esta figura Las repercusiones que, como se verá en un punto posterior, puede acarrear la ejecución de un gasto con financiación afectada sobre la situación económico-financiera de una entidad contable, hacen imprescindible el establecer una serie de mecanismos que permitan el seguimiento en términos contables de todos y cada uno de los actos de gestión relacionados con dicha ejecución. El seguimiento y control de los gastos con financiación afectada debe ser global, esto es, debe extenderse a los dos componentes de la figura: la realización de los gastos presupuestarios y la obtención de los ingresos presupuestarios que los financian. El seguimiento y control de los gastos con financiación afectada ha de estructurarse de tal forma que, en todo caso, quede garantizada la consecución de los siguientes fines: – garantizar el cumplimento de las condiciones que, en su caso, se hubiesen acordado para la percepción de los recursos afectados, efectuando en su totalidad la unidad de gasto a cuya financiación se destinan, – posibilitar el análisis de la acción distorsionante que sobre ciertas magnitudes representativas de la actividad económico-financiera (remanente de tesorería y saldo presupuestario) de una entidad pueda acarrear la existencia de gastos con financiación afectada que se encuentren en ejecución a fin de un ejercicio y de los que se haya reconocido derechos relativos a los recursos afectados en una cuantía que no coincide con los que se debieran de haber reconocido en función del gasto presupuestario efectivamente realizado. El seguimiento y control contable de estos gastos se caracteriza por ser independiente del establecido para la ejecución del presupuesto, ya que, mientras que éste se circunscribe al ejercicio presupuestario, aquél puede abarcar varios ejercicios hasta la total ejecución del gasto con financiación afectada. No obstante este seguimiento contable es complementario del presupuestario, en tanto que la información que se deduce de él puede utilizarse para optimizar la ejecución de cada uno de los presupuestos a los que afecte la ejecución del gasto con financiación afectada y por otro lado, para poder cuantificar correctamente las magnitudes que deben calcularse al liquidar cada Presupuesto. — 389 — GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA CONCEPTO Unidad de gastos presupuestario que se financie en todo o en parte mediante recursos que en caso de no realizarse el gasto presupuestario, no podrían percibirse o, si se hubiesen percibido, deben ser objeto de reintegro a los agentes que los aportaron CARACTERÍSTICAS • Figura de carácter presupuestario • Gastos presupuestario e ingreso presupuestario • Identificación.– Relación objetiva • Aplicación de los recursos • Criterios contables–presupuestarios relativos a los derechos a cobrar y obligaciones a pagar • Período de ejecución OPERACIONES QUE NO CONSTITUYEN GASTOS CON F1NANCIACIÓN AFECTADA. • Retenciones sobre pagos: – I.R.P.F. –Seguridad Social –Judiciales, etc. • Gestión de recursos por cuenta de otros entes • Recepción de fondos o título de “finanzas” • Servicios de intermediación a la entrega de transferencias o subvenciones 3. ENUMERACIÓN Y ANÁLISIS DE LOS RECURSOS AFECTADOS Y DE LAS UNIDADES DE GASTO A CUYA FINANCIACIÓN SE PUEDEN DESTINAR Establecido en el punto anterior el concepto de gasto con financiación afectada y delimitada la extensión de esta figura, diferenciándola de aquellas otras con las que, por su naturaleza o características, pudiese llegar a confundirse, parece conveniente aportar algunos datos adicionales sobre los elementos que la integran, antes de entrar a analizar en los siguientes apartados la problemática que de su ejecución puede derivarse. Así, se examinarán en este punto algunas cuestiones sustantivas en torno a los dos elementos que constituyen un gasto con financiación afectada: de una parte los recursos que, en cada caso, pueden o deben considerarse afectados a la financiación de gastos concretos, y, de otra, los posibles tipos de unidades de gasto presu— 390 — puestario a cuya financiación se pueden o deben afectar aquéllos, planteando, por último, los criterios para la identificación de unos y otros dentro del Presupuesto y en el ámbito del sistema de contabilidad, a los efectos del seguimiento y control de la ejecución de esta figura. Enumeración de los recursos afectados Aceptando como premisa que los ingresos presupuestarios puestos a disposición de las administraciones públicas para su financiación, se rigen, con carácter general en tanto que así lo establece su normativa reguladora, por el principio de desafectación, aquellos que tienen condición afectada son susceptibles de enumeración cerrada, por cuanto dicha condición debe quedar establecida, asimismo, por una norma de rango legal: un somero examen de la normativa existente sobre la materia en cada uno de los ámbitos que configuran el entramado administrativo del Estado, pone inmediatamente de manifiesto los recursos que, en cada caso, se declaran afectados y la importancia que, en función de las restantes condiciones específicas de los respectivos sujetos, se ha venido atribuyendo a este hecho. Dentro del ámbito estatal es conveniente diferenciar lo que atañe a la administración central de lo que se refiere a la administración institucional del Estado ya que, si bien es cierto que el régimen jurídico aplicable a ambas administraciones en relación con la materia económico-financiera, regulado por el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP), resulta ser idéntico, los problemas asociados a la ejecución de este tipo de gastos surgen con distinta intensidad en una y otra administración, en función del grado de equilibrio presupuestario exigido a cada una de ellas. En lo que a la administración central del Estado se refiere, aunque la vigente normativa no regula explícitamente como afectados ninguno de los recursos que conforman o pueden conformar el estado de ingresos de su Presupuesto, la sujeción a la normativa intracomunitaria, asumida por el Estado español a raíz de su adhesión a la Comunidad Europea, hace que las subvenciones obtenidas de ésta para fines concretos, en el marco de los instrumentos de cooperación acordados entre la Comisión Europea y los Estados miembros, deban entenderse destinadas, exclusivamente, a los fines para los que se aprueban o autorizan. Así, las subvenciones comunitarias, cualquiera que sea su naturaleza (corrientes o de capital), recibidas para financiar actuaciones de cualquier tipo, bien asociadas a un Marco Comunitario de Apoyo en ejecución, aprobado por la Comisión Europea a propuesta del Estado español, bien derivadas de una Iniciativa Comunitaria de Ayuda a la que se hubiese acogido el Estado español, cuya entidad ejecutora sea cualquiera de los órganos que integran la administración central del Estado, deben entenderse afectadas a la financiación de los gastos presupuestarios concretos derivados de la ejecución de dichas actuaciones. Pese a lo anterior, en tanto que se admite, legalmente, la posibilidad de que la administración central apruebe sus presupuestos con déficit inicial, utilizando el endeudamiento para la financiación de cualesquiera gastos presupuestarios, sin restricciones derivadas de la especificidad o naturaleza de los mismos, así como la utilización del recurso al banco emisor como — 391 — mecanismo financiero1, el control de los recursos afectados no ha sido, hasta un momento muy reciente, una prioridad esencial, dado que estos mecanismos han permitido atender a las obligaciones derivadas de la percepción de las referidas subvenciones, obviando su posible pérdida. La previsible profundización en la Unión Europea, con la consiguiente limitación en la autonomía financiera de los Estados miembros derivada de la aplicación de los criterios de convergencia, en aras de la creación de una organización económica supranacional dotada de una moneda única, hace que, en el escenario previsible a corto y medio plazo, el régimen económico-presupuestario y financiero aplicable a la administración central deba, necesariamente, homologarse con los vigentes para el resto de las administraciones públicas del Estado, tanto en lo referente a la obtención y aplicación de determinados ingresos presupuestarios, como en lo que hace al grado de equilibrio exigible al Presupuesto. Pese a la mencionada identidad de régimen jurídico, en el entorno de la administración institucional del Estado la problemática derivada de la existencia de recursos afectados se ha planteado en muy otros términos. Ello es así por cuanto la vigente normativa exige la elaboración, aprobación y gestión de Presupuestos equilibrados para los entes que integran este subsector, con la consecuente limitación en la posibilidad de arbitrar medios excepcionales de pago, forzándose, de esta manera, la necesidad de aplicar estrictos controles sobre los medios de pago disponibles en cada momento y, en su caso, las obligaciones a las que, con ellos, debe atenderse. Entre los entes que conforman este subsector, además de las subvenciones comunitarias, cuyo carácter afectado se plantea en los mismos términos descritos para la administración central, se amplia ésta condición a la totalidad de las subvenciones recibidas de la administración central, por cuanto los sujetos perceptores quedan incursos en los supuestos del artículo 82 y concordantes del TRLGP. En el ámbito autonómico, aunque también cabe distinguir, al igual que para la administración del Estado, un entorno de administración general y otro, diferenciado, de administración institucional, dado que ambos se encuentran sujetos a idénticas restricciones en lo que se refiere a la exigencia de equilibrio presupuestario, así como a la limitada disponibilidad de medios excepcionales de pago, la existencia de recursos afectados ha tenido siempre una importancia relativa equiparable a la que les correspondía en el caso de la administración institucional y superada únicamente por la que, como se verá, se asigna a este tipo de recursos en el sector local. *Así, en lo que hace a los ingresos presupuestarios de las administraciones autonómicas, la vigente legislación asigna este carácter, además de a las subvenciones finalistas, según el modelo definido para la administración institucional del Estado, al endeudamiento a largo plazo. (1) La modificación del artículo 101 del TRLGP, realizada por la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estados para 1994, ha originado la no aplicación, a partir de1 de enero de 1994, de este recurso excepcional. (*) Nota N.º 1 — 392 — La Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) establece, en su artículo 14.2, que estos sujetos podrán concertar operaciones de crédito, por plazo superior a un año, “... siempre que se cumplan los siguientes requisitos: . a) Que el importe total del crédito sea destinado exclusivamente a la realización de gastos de inversión. b) Que…” En otro orden de cosas, conviene señalar que la citada Ley, al regular en su artículo 16 la dotación del Fondo de Compensación Interterritorial, refrenda el carácter afectado de las subvenciones finalistas, cuando determina, en el apartado 2 de dicho artículo, que los recursos asignados a cada Comunidad Autónoma desde este Fondo “... deberán destinarse a financiar proyectos de carácter local comarcal provincial o regional de infraestructura, obras públicas y, en general, que coadyuven a disminuir las diferencias de renta y riqueza entre los habitantes de los mismos”. En idéntico sentido se pronuncia el artículo 6.1 de la Ley reguladora del mencionado Fondo. En lo que se refiere, por último, al ámbito de la administración local, la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL), norma que regula la materia económico-financiera, para las entidades que integran el subsector, es explícita al determinar cuales son los ingresos presupuestarios de carácter afectado, asignando de manera expresa esta condición: – *en su artículo 5.a), a “Los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de los bienes o derechos que tengan la consideración de patrimoniales...”, en tanto que no pueden ser destinados a la financiación de los gastos de carácter corriente, – en su artículo 29.3, a los ingresos procedentes de contribuciones especiales, en tanto que “... solo podrán sufragar los gastos de la obra o el servicio por cuya razón se hubiesen exigido”, – en su artículo 40, a los ingresos procedentes de “..subvenciones de toda índole…”, por cuanto sólo pueden aplicarse a los fines para los que se otorgaron, excepto en los importes que correspondan a sobrantes no reintegrables, y – en su artículo 50.1, a los ingresos procedentes de operaciones de crédito por plazo superior a un año, autorizándose éstas únicamente “...para la financiación de sus inversiones…”. Los ingresos presupuestarios hasta aquí señalados tienen, obligatoriamente, condición afectada para los sujetos indicados en cada caso, quedando sometidos los restantes ingresos que puedan percibir al principio de desafectación. Excepcionalmente el marco regulador de la materia prevé la posibilidad de que puedan afectarse determinados ingresos presupuestarios a la financiación de gastos concretos, para lo cual, como ya se ha indicado, deberá establecerse la afectación por una norma de rango suficiente: en el caso de las administraciones central y autonómica, las normas que establezcan la afecta(*) Nota N.º 2 — 393 — ción habrán de tener rango de Ley, aprobada por el correspondiente órgano legislativo, mientras que en el caso de las administraciones locales, en cuanto que así lo prevé el Real Decreto 500/1990, habrá de ser el Pleno de la Corporación quien determine los ingresos que se declaran afectados, siempre que se cumpla la condición que al respecto establece el artículo 10.2 de la referida norma, al determinar que “Sólo podrán afectarse a fines determinados aquellos recursos que, por su naturaleza o condiciones específicas, tengan una relación objetiva y directa con el gasto a financiar, salvo en los supuestos expresamente establecidos en las Leyes” A modo de síntesis, examinados los ingresos presupuestarios que, obligatoriamente, deben entenderse afectados a la financiación de gastos concretos, en el ámbito de los distintos sujetos que integran el sector administraciones públicas, resulta interesante señalar dos notas comunes a todos ellos, notas que, juntamente con las características señaladas en el capítulo primero, sirven para su mejor tipificación: a) La afectación constituye un hecho residual frente al principio general de desafectación de los ingresos presupuestarios de las administraciones públicas, con independencia de que el volumen de los recursos afectados pueda suponer cuantitativamente, en determinados casos, una parte sustancial del volumen total de los medios financieros puestos a disposición de ciertos sujetos (verbigracia: ingresos de las Corporaciones Locales). b) Salvo en lo que hace a las contribuciones especiales que, para la financiación de determinadas obras o servicios, pueden exigir las entidades señaladas en último lugar, que constituyen ingresos de naturaleza tributaria, los restantes ingresos presupuestarios afectados son de naturaleza no tributaria. En lo que se refiere al problema planteado en segundo lugar, es decir, la identificabilidad de los ingresos afectados dentro del estado de ingresos del presupuesto, así como, a través de las estructuras de seguimiento previstas en el sistema de contabilidad utilizado en cada caso, cabe decir que el grado de detalle previsto por la vigente normativa puede resultar perfectamente suficiente, a los efectos de singularizar los recursos afectados frente al resto de los ingresos presupuestarios de cualquier entidad. Esto es así en tanto que se exige el desarrollo de los ingresos presupuestarios a través de su clasificación económica y, en su caso, orgánica, resultando las vigentes estructuras aplicables a la primera de ellas, suficientes para diferenciar los que ofrezcan la condición de afectados de los restantes que pudiesen existir de igual naturaleza. Muy otra es la situación en lo que hace al detalle de la vinculación de unos determinados ingresos con una cierta unidad de gasto. A efectos presupuestarios el detalle del estado de ingresos, cuando el número de unidades de gasto a que se afectasen una determinada cuantía de recursos de cierta naturaleza sobrepasase un cierto límite, alcanzaría un desarrollo excesivo y, posiblemente, inútil en cuanto a la valoración global de un presupuesto (verbigracia: subvenciones comunitarias percibidas por la administración central del Estado, desagregadas por actuaciones a cuya financiación se destinan). A nivel contable, por el contrario, se hace ineludible establecer detalladamente el vínculo entre unos ciertos recursos, cualquiera que sea su imputación presupuestaria, y la unidad de gasto concreta a cuya financiación se destinan, siempre que se pretenda determinar de manera precisa las repercusiones a que se refiere el punto siguiente de este tema. — 394 — GASTOS CON FINACIACIÓN AFECTADA: ENUMERACIÓN ÁMBITO ESTATAL ÁMBITO AUTONÓMICO ÁMBITO LOCAL • Excepción por vía de Ley (artículo 23 (TRLGP) • Tradicionalmente importancia relativa escasa. • Subvenciones (artículo 81 y 82 TRLGP) • Determinadas figuras de la Seguridad Social • Fondos de la CEE • Excepción por vía de ley • Mayor importancia relativa • Contribuciones especiales (artículo 8 LOFCA) • Operaciones de crédito (artículo 14.2 LOFCA) • Fondo de Compensación Interterritorial (FCI) • Fondos de la CEE • Excepción por vía de Ley (artículo 146.LRHL) • Tradicionalmente importes • Enajenación de bienes patrimoniales (artículo 5 LRHL) • Contribuciones especiales (artículo 29.3 LRHL) • Subvenciones (artículo 40 LRHL) • Operaciones de crédito (artículo 50 LRHL) • Fondos de la CEE. Delimitación de las unidades de gasto susceptibles de recibir financiación afectada Este hecho conduce ineludiblemente a avanzar en el análisis del segundo componente de todo gasto con financiación afectada, constituido precisamente por la unidad de gasto presupuestario a cuya financiación se destinan los ingresos. — 395 — El problema que se plantea en tomo a este elemento reside en que, frente al criterio exhaustivo utilizado en la determinación de los recursos afectados, las normas legales vigentes ofrecen al respecto niveles de concreción muy diversos. Dado que la normativa local resulta ser, acaso, la más sistemática disponible, puesto que integra en una única disposición, la LRHL, lo que atañe a los recursos que configuran dichas haciendas, junto con las prescripciones presupuestarias y contables necesarias para su correcta gestión, puede ser ilustrativo examinar lo que establece a este respecto. El artículo 5 de dicha norma, al fijar la afectación de los ingresos resultantes de la enajenación o gravamen de los bienes patrimoniales, determina que, dichos ingresos, “... no podrán destinarse a la financiación de gastos corrientes, salvo que ...” . De este literal resulta fácil deducir como el legislador está exigiendo que, con el fin de prevenir la descapitalización de las entidades locales, aplicando un criterio de general aceptación entre cualesquiera sujetos económicos, los ingresos excepcionales obtenidos de la enajenación del propio patrimonio se destinen a la financiación de operaciones de capital, operaciones que, de conformidad con lo establecido en el artículo 148. 3 b) de la referida norma, abarcan los gastos de “inversiones reales, las transferencias de capital y las variaciones de activos y pasivos financieros”. Así pues, el tipo de unidades de gasto a las que estos ingresos pueden afectarse resulta extremadamente amplio, permitiendo la normativa una gran flexibilidad a los sujetos, a la hora de acordar su asignación. En cuanto a las subvenciones, la redacción del artículo 40 remite al acuerdo de concesión la concreción de la unidad de gasto a financiar al establecer que “... no podrán ser aplicadas a atenciones distintas de aquéllas para las que fueron otorgadas...”. Así, la norma omite toda concreción al respecto, siendo los términos en que se establezca la concesión determinantes a la hora de concretar la unidad de gasto que debe financiar, así como la naturaleza de la misma, corriente o de capital, en razón de la que tenga la unidad de gasto financiada. En lo que se refiere al endeudamiento a largo plazo, la redacción del artículo 50 es mucho más explícita que la de los hasta aquí examinados. Dicho artículo dispone en su apartado 1, “Para la financiación de sus inversiones, las entidades locales podrán acudir al crédito...”, literal que circunscribe la aplicación de este tipo de recursos a la realización de gastos de inversión. Pese a la mayor concreción que se deduce de este literal la libertad de interpretación que el texto permite, autoriza a entender que el endeudamiento puede adquirirse para financiar proyectos concretos estrictamente identificados, o, alternativamente, conjuntos de inversiones agrupadas según criterios diversos. En tanto que la referida norma legal y las que con distinto rango desarrollan sus aspectos presupuestarios y contables, determinan de manera precisa el detalle de la información incluida en el estado de gastos del presupuesto, exigiendo su imputación orgánica, funcional y económica con carácter general, así como un desarrollo específico en Proyectos de Inversión para los créditos consignados en el capítulo 6, “Inversiones reales”, de dicho estado, a través del Anexo de Inversiones y, en su caso, del Plan de Inversiones Plurianual, conviene verificar hasta qué punto este nivel de desagregación se adecua de manera suficiente a los requerimientos que, como se verá en los siguientes puntos, plantea la existencia de esta figura y la necesidad de su seguimiento contable. — 396 — Indicativamente y a modo de ejemplo, cabe establecer el siguiente esquema de asociación entre los distintos ingresos afectados y las unidades de gasto a que podrían asociarse, identificadas mediante las estructuras presupuestarias y contables a través de las que se singularizarían del resto de los gastos incluidos en todo presupuesto: 1. Los ingresos por operaciones de crédito a largo plazo destinados, según los correspondientes planes de financiación, a proyectos de inversión concretos, se asociarían, sin más, a dichos proyectos, singularizados mediante el correspondiente código identificativo, definido en el Anexo de Inversiones y, en su caso, en el Plan de Inversiones. 2. Los ingresos por operaciones de crédito a largo plazo destinados genéricamente, según los correspondientes planes de financiación, a la financiación de inversiones, sin adscribirse a proyectos determinados, deberían asociarse al capítulo o artículo correspondiente del estado de gastos, cualquiera que sea su adscripción orgánica y funcional, excluidas, en su caso, la parte de las inversiones financiada mediante ingresos presupuestarios concretos distintos del endeudamiento. 3. Los ingresos procedentes, bien de la enajenación o gravamen de bienes patrimoniales, bien de transferencias de capital, destinados a la financiación de las operaciones de capital, deberían asociarse a las unidades concretas a las que deban aplicarse, para lo cual será preciso concretar suficientemente las mismas, individualizándolas como mínimo en términos contables para diferenciarlas frente al resto de las operaciones a realizar de idéntica naturaleza, cualquiera que sea su adscripción orgánica y funcional. 4. Los ingresos procedentes de las operaciones a que se refiere el apartado anterior, que no se deban destinarse a la financiación de unidades concretas de gasto presupuestario, deberían asociarse por defecto a las correspondientes estructuras económicas, detalladas a nivel de capítulo o artículo, sin perjuicio de su adscripción orgánica y funcional, excluidas en su caso las unidades que lleven asociadas financiaciones concretas. 5. Los ingresos por subvenciones corrientes que se destinen a financiar programas de gasto o cualesquiera otras unidades de desarrollo de los mismos (subprogramas, etc ...) deberán asociarse a sus correspondientes elementos, cualquiera que sea la adscripción orgánica y económica de los créditos correspondientes. Cabe deducir de lo anterior que, si bien las unidades a través de las que se efectúa la presentación y el seguimiento de la contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos, en lo que hace a los créditos destinados a inversiones, alcanza un grado de desarrollo adecuado, tal que permite singularizar unidades de gasto al nivel preciso para identificar aquellos elementos a los que se puede asociar una determinada financiación, contemplándose niveles genéricos (clasificación económica) y específicos (proyectos de inversión), en el resto de los casos no se cumple esta condición, no disponiéndose en el momento actual de niveles de agregación distintos de los genéricos, representados en clasificaciones funcionales (programas) o económicas de los gastos. Este análisis resulta íntegramente extrapolable a cualesquiera otras administraciones públicas, en tanto que los recursos afectados previstos para cada una de ellas responden, tipoló— 397 — gicamente, a idénticos modelos a los relacionados y descritos para las corporaciones locales, siendo las estructuras de desarrollo de la presentación, aprobación y seguimiento del presupuesto de gastos similares en todos sus extremos a las mencionadas, sin perjuicio de la materialidad de las codificaciones empleadas en cada caso. Se plantea de este modo la necesidad de definir como mínimo a nivel contable y, posiblemente, presupuestario, una unidad de gasto presupuestario, identificativa de conjuntos coherentes de créditos y gastos presupuestarios, de cuya ejecución se deriven efectos ciertos y tangibles señalables según criterios objetivos. Esta unidad, convenientemente estructurada e integrada en el sistema contable, identificaría los créditos para gastos de cualquier naturaleza económica distinta de las inversiones reales, a ejecutar dentro de uno o varios programas de gasto y por uno o mas órganos de una cierta administración, financiada con recursos específicos afectados a su ejecución. Surge así el concepto de proyecto de gasto presupuestario que, en un sentido amplio, engloba como un caso particular al proyecto de inversión contemplado en la vigente normativa presupuestaria de todas las administraciones públicas. 4. REPERCUSIONES DE LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA Procede ahora analizar las repercusiones que, sobre la situación económico financiera de una entidad contable, puede tener la ejecución de un cierto gasto con financiación afectada, repercusiones a las que, en los puntos precedentes, se ha venido aludiendo de manera reiterada, en cuanto que fundamentan la necesidad de establecer los mecanismos precisos para el seguimiento y control de esta figura. En el ámbito económico-financiero, la actividad de toda administración pública gira entorno a la figura del presupuesto, el cual, tal y como se ha señalado en capítulos precedentes, está sujeto, entre otros, al principio de anualidad. Dicho principio exige que el órgano competente apruebe para cada ejercicio el correspondiente presupuesto, en el que se incluirán los créditos necesarios para la realización de dicha actividad y los recursos que se estima van a obtenerse para financiar dichos créditos. A lo largo del ejercicio presupuestario (año natural) la entidad irá reconociendo obligaciones de pago conforme vaya incurriendo en la realización de los correspondientes gastos presupuestarios y, de manera concomitante, irá reconociendo derechos de cobro a medida que vaya percibiendo o devengando los recursos correspondientes. Si la entidad contable gestiona, además, en dicho ejercicio un gasto con financiación afectada, la ejecución del mismo implicará también el reconocimiento de obligaciones a pagar y de derechos a cobrar que, tal y como se ha señalado al enunciar la primera de las notas características de esta figura, tendrán carácter presupuestario es decir, implicarán la utilización de créditos del presupuesto de gastos cuando estos, se realicen y el reconocimiento de recursos aplicados al presupuesto de ingresos cuando se perciban o surja el derecho a su percepción. — 398 — Del citado principio de anualidad se deriva también la necesidad de efectuar, al final de cada período, la liquidación y cierre del presupuesto. Esta operación tiene por objeto determinar una serie de magnitudes, entre las que cabe destacar: – El saldo presupuestario – El remanente de tesorería El saldo presupuestario, en un principio, pone de manifiesto cuál ha sido el superávit o déficit de financiación obtenido por la entidad durante el ejercicio como consecuencia de la ejecución del presupuesto2, es decir, muestra en qué medida los derechos reconocidos en el ejercicio han sido suficientes para cubrir las obligaciones contraídas en él. Por otro lado, el remanente de tesorería es una magnitud representativa de la capacidad de autofinanciación de la entidad a la fecha de su cálculo, y se obtiene por diferencia entre los derechos pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago a corto plazo, cualquiera que sea el tipo de operaciones de que provengan (presupuestarias o no presupuestarias), cantidad a la que habrá de sumarse los fondos efectivamente disponibles en la tesorería de la entidad3. Un gasto con financiación afectada cuya realización se circunscriba exclusivamente a un ejercicio presupuestario no implicaría más que su inclusión en el presupuesto de la entidad que lo gestiona, tanto por lo que se refiere al gasto presupuestario, como a los ingresos presupuestarios, y no tendría ningún efecto adicional sobre el significado de las magnitudes anteriormente citadas. No obstante, si la ejecución de un gasto con financiación afectada se encuentra a caballo entre dos o más ejercicios presupuestarios, esto es, ha de efectuarse al menos un cierre contable y presupuestario en el período que dure su ejecución, tal circunstancia sí puede afectar al significado de dichas magnitudes, en la medida que la ejecución de la unidad de gasto y de los ingresos se efectúe o no de forma sincrónica. El análisis de los efectos que sobre el significado de estas magnitudes puede tener la realización de un gasto con financiación afectada exige previamente el estudio los siguientes conceptos: el coeficiente de financiación y las desviaciones de financiación. El coeficiente de financiación Para cada gasto con financiación afectada que realice una determinada entidad contable, puede definirse el coeficiente de financiación como el tanto por uno que sobre el importe total del gasto presupuestario a realizar, en relación con una determinada unidad de gasto, que- (2) Tal Y como se desprende del parágrafo 49 del documento n.º 7 de Principios Contables Públicos sobre “Información económico-financiera pública”. (3) El concepto y cálculo del remanente de tesorería se desarrollan en profundidad en el tema 18 relativo a la “Información contable periódica” — 399 — da cubierto con los ingresos presupuestarios recibidos o que se prevean recibir para financiar dicho gasto. La representación matemática de la anterior definición es la siguiente: I CF= –– G donde “CF” es el coeficiente de financiación, “I” el importe de los ingresos afectados, y “G” el importe total del gasto que financian dichos ingresos. El coeficiente de financiación puede será fijo, variable, o mixto, en función de cómo se determinen los ingresos presupuestarios a percibir para financiar la correspondiente unidad de gasto. El coeficiente de financiación será fijo cuando los ingresos a percibir para la realización de la unidad de gasto se estipulen porcentualmente, en función del gasto presupuestario efectivamente realizado, con independencia de que éste coincida o no con el que inicialmente se preveía realizar. En otro sentido, si los ingresos presupuestarios a percibir se cuantifican en términos absolutos, con independencia del gasto presupuestario a realizar, el coeficiente de financiación será variable. Las variaciones que experimente el coeficiente estarán en función de las vicisitudes que, a lo largo del tiempo de ejecución, puedan surgir en el importe de la unidad de gasto propiamente dicha. Por último, en ciertos casos los ii1gresos presupuestarios afectados a la financiación de una unidad de gasto presupuestario cubren porcentualmente el gasto presupuestario derivado de su ejecución hasta una determinada cuantía, transformándose, una vez superada ésta, en un importe fijo independiente del gasto presupuestario realizado. En la situación anterior el coeficiente de financiación tiene la denominación de mixto. El coeficiente de financiación puede ser calculado en distintos momentos a lo largo del tiempo que dure la ejecución del gasto con financiación afectada a que se refiera. Según el momento en el que se efectúe su cálculo se pueden distinguir otras tres acepciones de esta magnitud: – Coeficiente de financiación presupuestado o teórico, es el que se obtiene, en el momento inicial de realización de un gasto con financiación afectada, cualquiera que sea el número de ejercicios presupuestarios en que esté prevista su ejecución, por cociente entre la totalidad de ingresos presupuestarios que se prevean obtener destinados específicamente a su financiación y la totalidad de los créditos que se estima asignar a su ejecución, con independencia de que unos u otros coincidan o no en los mismos ejercicios presupuestarios. — 400 — La expresión matemática del concepto anterior sería: n Σ IPi i=1 CFT = ——— n Σ GPi i=1 siendo, CFT : el coeficiente de financiación teórico, IPi : los ingresos presupuestarios afectados inicialmente previstos para el ejercicio “i”, GPi : el gasto presupuestario que se estima va a realizarse en el ejercicio “i”, n Σ IPi : i=1 el total de ingresos presupuestarios afectados inicialmente previstos, n Σ GPi : el total de gasto presupuestario que se ha estimado va a realizarse, i=1 n: número de ejercicios durante los que se va a ejecutar el gasto con financiación afectada. – Coeficiente de financiación variable, calculado al final de cada ejercicio presupuestario. Este coeficiente se obtiene, exclusivamente, para los gastos con financiación afectada cuya ejecución se extienda a más de un ejercicio presupuestario. Se calcula al final de cada ejercicio para todos aquellos gastos con financiación afectada que se encuentren en ejecución en dicho momento. Su valor se obtiene por cociente de los derechos reconocidos netos hasta ese instante, vinculados a la ejecución del gasto presupuestario, acumulados a los ingresos presupuestarios afectados a la misma que hasta su conclusión se prevean obtener, entre las obligaciones reconocidas netas hasta el momento, consecuencia de la realización de la unidad de gasto, acumuladas a los créditos que, hasta su finalización, se estima van a asignársele. Su representación matemática sería la siguiente: x n i=1 i=x+1 x n i=1 i=x+1 Σ DRi + Σ IPi CFVx = ——————— Σ ORi + Σ GPi representando: CFvx: el coeficiente de financiación calculado al final del ejercicio x, — 401 — DRi: los derechos reconocidos netos en el ejercicio “i”, n Σ DRi : los derechos reconocidos netos desde el inicio del gasto hasta el final del ejercii=1 cio “x”, n Σ IPi : las previsiones de ingresos presupuestarios vinculadas al gasto con financiación i=x+1 afectada para los ejercicios “x+ 1” y siguientes hasta la terminación del mismo, ORi : las obligaciones reconocidas netas en el ejercicio “i”, n Σ ORi : representa las obligaciones reconocidas netas desde el comienzo de la ejecución i=1 del gasto hasta el año “x”, n Σ GPi : el gasto presupuestario que se estima va a realizarse en los ejercicios “x+ 1” y sui=x+1 cesivos, hasta su conclusión. – Coeficiente de financiación efectivo o final. Este valor del coeficiente de financiación se obtiene una vez finalizada la ejecución del gasto con financiación afectada, esto es, cuando ya se ha realizado la totalidad del gasto presupuestario y se han recibido la totalidad de los ingresos que le estaban afectados. El cálculo se efectúa por cociente de los derechos reconocidos netos totales vinculados a la ejecución del gasto, entre las obligaciones reconocidas netas totales derivadas de la realización del gasto. La representación matemática será la siguiente: n Σ DRi i=1 CFE = ——— n Σ ORi i=1 representando: n Σ DRi : los derechos reconocidos netos totales durante el período de ejecución del gasto i=1 con financiación afectada y relativos a éste, — 402 — n Σ ORi : las obligaciones reconocidas netas durante dicho período y relativas al citado i=1 gasto. Debe señalarse, no obstante las tres acepciones anteriores del coeficiente de financiación, que éste es único y responde a la expresión general: x n Σ DRi +i=x+1 Σ IPi i=1 CFx = ——————— x n Σ OR + Σ GPi i i=x+1 i=1 la expresión anterior es la misma que la utilizada para definir el coeficiente de financiación calculado al final de cada ejercicio presupuestario, ocurriendo que, en el momento inicial de x la ejecución de un gasto con financiación afectada (coeficiente teórico) los términos “ Σ DRi” i=1 x y “ Σ ORi” toman valor cero ya que, al no haberse empezado a ejecutar el gasto presupuestario, i=1 ni haberse percibido ningún ingreso presupuestario, no ha habido lugar a reconocimiento de obligaciones ni de derechos; sin embargo, en el momento final (coeficiente efectivo), al haberse terminado la ejecución, ya se han reconocido todas las obligaciones yntodos los derechos n Σ IPi” y “ i=x+1 Σ GPi” relativos al gasto con financiación afectada, por lo que los términos “ i=x+1 tomarán valor cero, ya que no existirán previsiones de gastos ni de ingresos para los ejercicios siguientes. Por último, el coeficiente de financiación puede ser global o parcial, en función de que para su cálculo se tengan en cuenta la totalidad de los ingresos presupuestarios afectados a la realización de una determinada unidad de gasto, o únicamente una parte de los mismos, seleccionada según un criterio homogéneo. El coeficiente de financiación será global cuando exprese la parte de la unidad de gasto que debe quedar cubierta con la totalidad de los ingresos presupuestarios a ella afectados. El coeficiente de financiación será parcial cuando exprese la parte de la unidad de gasto que debe cubrirse con una parte del total de los ingresos afectados, seleccionada, como se ha señalado anteriormente, según un cierto criterio que puede ser, bien el agente del que provienen, bien el concepto presupuestario a través del cual deben materializarse dichos recursos, bien una combinación de ambos criterios. El coeficiente de financiación parcial por agentes, indicará para cada uno que los que participen en la financiación de una cierta unidad de gasto presupuestario, la parte de éste que se va a cubrir con su aportación. — 403 — El coeficiente de financiación parcial por conceptos presupuestarios indicará la distribución del total de ingresos presupuestarios afectados entre los distintos conceptos establecidos en la clasificación económica del presupuesto de ingresos de la entidad contable, o lo que es lo mismo, el modo en que se distribuyen los recursos afectados a la financiación de una determinada unidad de gasto entre las distintas naturalezas de ingreso presupuestario con que se financia. Antes de dar por concluido el examen de este concepto, conviene señalar algunas cuestiones complementarias en relación con las distintas acepciones del coeficiente de financiación hasta aquí empleadas, en tanto que pueden servir para clarificar su extensión y sentido: – Los valores del coeficiente de financiación “teórico”, “calculado al fin de un ejercicio” y “efectivo” deben resultar idénticos entre sí cuando se refieran a un coeficiente de tipo “fijo”, así como cuando se cuantifiquen dentro del tramo fijo de un coeficiente de tipo mixto. Dichos valores adquieren toda su virtualidad cuando se refieren a un coeficiente del tipo “variable”. – En cualquier caso, la suma algebraica de. todos los coeficientes de financiación parciales de un gasto con financiación afectada, obtenidos por desagregación de los ingresos presupuestarios según un criterio homogéneo, deberá de coincidir con el coeficiente de financiación global de dicho gasto. Las desviaciones de financiación El parágrafo 16 del documento n.º 8 de Principios Contables Públicos define la “desviación de financiación” como “la magnitud que representa los desfases existentes entre los ingresos presupuestarios reconocidos hasta un determinado momento, para la realización de un gasto con financiación afectada y los que, en función de la parte del mismo efectuada en ese período, deberían haberse reconocido, si la ejecución de los ingresos afectados se realizase armónicamente con la del gasto presupuestario”. Esta magnitud adquiere su pleno significado para aquellos gastos con financiación afectada cuyo período de ejecución se extienda a más de un ejercicio presupuestario, puesto que, en caso contrario, por propia definición tendría siempre un valor igual a cero. Por la misma razón, una vez concluida la ejecución de todo gasto con financiación afectada, las desviaciones de financiación que se calculen han de ser siempre nulas, en la medida que en dicho momento ya se habrán reconocido la totalidad de los derechos y de las obligaciones presupuestarias. Por otro lado, se debe destacar que el término desviación de financiación no tiene nada que ver con aquellas diferencias que se detecten, una vez finalizada la ejecución de un gasto con financiación afectada, entre el gasto o ingreso presupuestario inicialmente previsto y los efectivamente realizados. El cálculo de estas diferencias también resulta de gran interés y utilidad a la hora de analizar y evaluar la gestión realizada referente a dicho gasto con financiación afectada. — 404 — — 405 — Presupuestado o teórico • Fijo: Los ingresos y gastos afectados guardan permanentemente la misma proporción. • Variable: Los ingresos afectados se cuantifican en términos absolutos, independientemente de los gastos afectados. • Mixto: Los ingresos afectados guardan una proporción con los gastos afectados hasta una determinada cuantía. Al final de cada ejercicio Efectivo o final • Global: Expresa la parte de la unidad de gasto que debe quedar cubierta con la totalidad de los ingresos afectados. • Parcial: Expresa la parte de la unidad de gasto que debe cubrirse con una parte del total de los ingresos afectados, según un criterio homogéneo: - agente del que provienen. - concepto presupuestario - por concepto presupuestario y agente, Tanto por uno que sobre el importe total del gasto presupuestario a realizar, en relación con una determinada unidad de gasto, queda cubierto con los ingresos presupuestarios recibidos o que se prevean recibir COEFICIENTE DE FINANCIACIÓN: Las desviaciones de financiación pueden calcularse en distintos momentos dentro del período de ejecución del gasto con financiación afectada; en función de en qué momento se realice su cálculo, se pueden clasificar en iniciales o teóricas y en calculadas al final de cada ejercicio. Las desviaciones de financiación iniciales o teóricas serán aquéllas que se calculan antes de iniciarse la ejecución de un gasto con financiación afectada por diferencia entre los recursos que, según los términos establecidos en cada caso, se prevean reconocer hasta el final de cada uno de los ejercicios presupuestarios a los que afecte su realización, y los recursos que deberían. de reconocerse en función del gasto presupuestario que se estime realizar si existiera una total sincronía entre gasto presupuestario realizado e ingreso presupuestario reconocido. Las desviaciones de financiación o calculadas al final de cada ejercicio serán las obtenidas por la comparación entre los ingresos presupuestarios efectivamente realizados al final de cada ejercicio y los que debieran haberse reconocido hasta dicho momento, en función del gasto presupuestario efectivamente realizado, si éste y el ingreso se hubieran ejecutado en todo momento de forma sincrónica Por otro lado, las desviaciones de financiación también pueden clasificarse en globales o parciales, según que para su cálculo se tengan en cuenta la totalidad de los ingresos presupuestarios afectados a la financiación de la correspondiente unidad de gasto o una parte de tales ingresos presupuestarios seleccionada con algún criterio uniforme, tal como por agentes económicos intervinientes en la financiación o por conceptos económicos del presupuesto de ingresos, o por una combinación de ambos criterios, de forma similar a lo señalado al analizar el coeficiente de financiación. Tal y como se desprende del propio concepto, el importe de las desviaciones de financiación imputables a un determinado gasto con financiación-afectada, se determina por diferencia entre el valor de los derechos presupuestarios efectivamente reconocidos y los que teóricamente se hubieran debido reconocer en función de la ejecución de la unidad de gasto. Su representación matemática sería la siguiente: x x DFx = Σ DRi – CFx · Σ ORi i=1 i=1 Representando: CFx: el coeficiente de financiación, x Σ DRi: los derechos reconocidos netos desde el inicio del gasto hasta el final del ejercicio “x”, i=1 x Σ ORi: las obligaciones reconocidas netas desde el comienzo de la ejecución del gasto hasi=1 ta el año “x”. — 406 — La expresión anterior responde al concepto general de desviación de financiación, pero de ella pueden deducirse cualquiera de los posibles valores que puede tomar dicha magnitud. Así, antes de iniciarse la ejecución de un gasto con financiación afectada, sin que se hayan reconocido ningún derecho ni ninguna obligación relativos al mismo, se pueden calcular las desviaciones de financiación para cada uno de los ejercicios a los que se tenga previsto ha de extenderse su ejecución y en función de los ingresos y gastos presupuestarios que se prevean realizar en cada ejercicio. Las desviaciones así calculadas son las que se han denominado anteriormente iniciales o teóricas. Su representación matemática sería la siguiente: x x DFTx = Σ IPx – CFi · Σ GPi i=1 i=1 Siendo: CFT: el coeficiente de financiación teórico, x Σ IPi: los ingresos presupuestarios que se prevean realizar desde el inicio de la ejecución i=1 del gasto con financiación afectada hasta el final del ejercicio “x”, x Σ GPi: el gasto presupuestario que se estima va a realizarse desde el inicio de la ejecución i=1 del gasto hasta el final del ejercicio “x”. Una vez iniciada la ejecución del gasto con financiación afectada las desviaciones de financiación que se calculen al final de cada ejercicio serán las efectivamente producidas a dicha fecha y vendrán representadas por1a siguiente expresión matemática: x x DFVx = Σ PRi – CFVx · Σ ORi i=1 i=1 Representando: CFVx: el coeficiente de financiación al final del año “x”, x Σ DRi: los derechos reconocidos netos desde el inicio de la ejecución del gasto con fii=1 nanciación afectada hasta el final del ejercicio “x”, x Σ ORi: las obligaciones reconocidas netas desde el inicio de la ejecución del gasto hasta i=1 el final del ejercicio “x”. Al igual que se indicó al analizar el coeficiente de financiación, las desviaciones de financiación también pueden venir referidas a la totalidad de los ingresos presupuestarios afectados — 407 — a una determinada unidad de gasto o a distintos componentes de los mismos desagregados según un criterio uniforme por lo que tales desviaciones se calificarán de globales o parciales, respectivamente. En cualquier caso, la suma algebraica de todas las desviaciones de financiación parciales obtenidas para una unidad de gasto, según un criterio de desagregación concreto, deberá coincidir con la desviación global calculada en el mismo momento. Por último, hay que señalar que hasta aquí se ha venido haciendo referencia a lo que se denomina desviación de financiación “acumulada”, en la medida que representa el exceso o defecto de financiación afectada producido desde el inicio de la ejecución del gasto hasta el final del ejercicio presupuestario de cálculo. Sin embargo es preciso distinguir entre esta desviación acumulada y la desviación de financiación imputable al ejercicio concreto en el que se efectúe el cálculo. En el parágrafo 18 del documento nº 8 de Principios Contables Públicos se señala que las desviaciones .de financiación imputables al ejercicio concreto que se realice su cálculo representan el desfase existente entre los derechos reconocidos en el ejercicio y los que debieran haberse reconocido en función de la parte de unidad de gasto ejecutada en dicho ejercicio. Lo expuesto en relación con las desviaciones de financiación acumuladas es válido para las desviaciones de financiación de un ejercicio, sin más consideraciones que aquéllas derivadas del diferente período de tiempo al que se refieren. En el segundo párrafo del citado parágrafo 18 refiriéndose a su cálculo establece: “El cálculo de la desviación de financiación imputable a un ejercicio se efectuará, para cada gasto con financiación afectada, por diferencia entre los derechos efectivamente reconocidos en dicho ejercicio y el producto del coeficiente de financiación a fin de ejercicio por el total de obligaciones reconocidas en el mismo”. La representación matemática sería la siguiente: DF’x = DRx – CFx · ORx Siendo: DF’x: la desviación de financiación imputable al ejercicio “x”, DRx: los derechos reconocidos netos en el ejercicio “x”, CFx: el coeficiente de financiación al final del ejercicio “x”, ORx: las obligaciones reconocidas netas en el ejercicio “x”. — 408 — — 409 — Global Tiene en cuenta la totalidad de los ingresos afectados Acumulada La producida desde el inicio de la ejecución del gasto con financiación afectada hasta el final del ejercicio presupuestario de cálculo Parcial Sólo tiene en cuenta parte de los ingresos afectados, desglosados según un criterio homogéneo: agentes o conceptos presupuestarios Imputable al ejercicio Variación producida en el ejercicio presupuestario de cálculo Magnitud que representa los desfases existentes entre la financiación recibida y la que debería haberse recibido si la ejecución de los ingresos afectados se realizase de forma armónica respecto de la ejecución de la unidad de gasto DESVIACIÓN DE FINANCIACIÓN: Ajustes a realizar a fin de ejercicio a partir de las desviaciones de financiación calculadas Ajustes del saldo presupuestario El saldo presupuestario queda delimitado, con carácter general para todas las administraciones públicas, en el parágrafo 47 del documento n.º 7 “Información económico-financiera pública” de la serie Principios Contables Públicos al señalar: “El saldo presupuestario es la magnitud que se obtiene añadiendo al resultado presupuestario del ejercicio, la variación neta de pasivos financieros presupuestarios”. Por lo que se refiere a sus dos componentes, el resultado presupuestario y la variación neta de pasivos financieros, también son definidos en los parágrafos 37 y 43 del mismo documento, que establecen respectivamente: “El resultado presupuestario del ejercicio es la diferencia entre la totalidad de ingresos presupuestarios realizados durante el ejercicio, excluidos los derivados de la emisión y creación de pasivos financieros, y la totalidad de gastos presupuestarios del mismo ejercicio, excluidos los derivados de la amortización y reembolso de pasivos financieros”. “La variación neta de pasivos financieros presupuestarios es la diferencia entre la totalidad de ingresos presupuestarios consecuencia de la emisión o creación de pasivos financieros y la totalidad de gastos presupuestarios consecuencia de la amortización o reembolso de pasivos financieros”. Así, el saldo presupuestario, como diferencia entre ingresos y gastos presupuestarios indica en qué medida los derechos reconocidos en el ejercicio han sido suficientes para cubrir las obligaciones contraídas en el mismo, poniendo de manifiesto el superávit o déficit de financiación obtenido por la entidad en el ejercicio como consecuencia de la ejecución de su presupuesto. No obstante, si al cierre del ejercicio la entidad contable tiene en ejecución uno o varios gastos con financiación afectada es posible que el saldo presupuestario no represente el superávit o déficit de financiación. Esto es así cuando el ritmo de ejecución de dichos gastos en sus dos vertientes -gastos presupuestarios e ingresos presupuestarios– no haya sido sincrónica durante el ejercicio, existiendo un desfase entre los derechos reconocidos y los que deberían haberse reconocido en función de la parte de unidad de gasto ejecutada, respondiendo dicho desfase al concepto de desviación de financiación imputable al ejercicio. Dicha desviación será: – Positiva cuando el importe derechos afectados reconocidos en el ejercicio, sea superior al que debería haberse reconocido en función del gasto realizado, poniéndose de manifiesto en dicho ejercicio un exceso de financiación afectada en relación con el gasto realizado en el mismo, es decir, se han obtenido en el ejercicio ingresos presupuestarios afectados que — 410 — han de financiar obligaciones reconocidas con cargo a presupuestos cerrados o a reconocer con cargo a presupuestos futuros. – Negativa cuando el importe de derechos afectados reconocidos en el ejercicio sea inferior al que debería haberse reconocido en función del gasto realizado en el mismo, produciéndose un defecto de financiación afectada en relación con el gasto realizado en dicho período, es decir, que no se han obtenido en el ejercicio los ingresos presupuestarios afectados suficientes para financiar la parte correspondiente del gasto concreto, ingresos que se habrán realizado con cargo a presupuestos cerrados o se realizarán con cargo a presupuestos futuros. Por consiguiente esta desviación distorsiona el significado del saldo presupuestario surgiendo la necesidad de ajustar éste, aumentándolo o disminuyéndole, en el importe de las desviaciones, negativas o positivas, respectivamente, para determinar el déficit o superávit de financiación producido en el ejercicio. Analizaremos a continuación las tres situaciones que pueden darse cuando a fin de ejercicio se encuentren en ejecución gastos con financiación afectada: 1. La primera de ellas, es aquélla en la que los derechos afectados reconocidos en el ejercicio, relativos a la financiación de una unidad de gasto concreta son, exactamente, los que corresponden en razón del gasto presupuestario realizado en el período. En esta primera situación no se produce desviación de financiación imputable al ejercicio siendo el ritmo de ejecución del gasto con financiación afectada realizado en el período totalmente sincrónico, es decir, los recursos afectados percibidos han cubierto proporcionalmente la parte de la unidad de gasto a cuya financiación se destinan, por lo que de la misma no se deriva distorsión alguna sobre el valor del saldo presupuestario, en tanto que al efectuar su cálculo se han integrado en el mismo los derechos y las obligaciones reconocidas en el ejercicio, provenientes de la ejecución del gasto con financiación afectada, en la debida proporción. 2. Una segunda situación sería aquélla en que durante el ejercicio se han reconocido derechos destinados a la financiación de una determinada unidad de gasto por un importe inferior al que correspondería, en razón de las obligaciones reconocidas derivadas de su ejecución, habiéndose debido cubrir la diferencia con cualesquiera recursos disponibles. En este segundo caso, existe una desviación de financiación negativa, imputable al ejercicio en el que se realiza el cálculo. Dentro del importe de su saldo presupuestario, los derechos afectados a la financiación de una determinada unidad de gasto, reconocidos durante el ejercicio, son inferiores a los que, en función de las obligaciones reconocidas durante el período (integradas así mismo en el saldo presupuestario), derivadas de la ejecución de aquélla, deberían haberse contraído, es decir dentro del saldo presupuestario se incluye una necesidad de financiación ficticia en la medida que las citadas obligaciones han de financiarse necesariamente con derechos ya reconocidos en ejercicios anteriores o a reconocer en ejercicios futuros. Por lo cual para hallar el déficit o superávit de financiación real procede realizar una rectificación en aumento del valor obtenido para el saldo presupuestario. — 411 — 3. Por último, una tercera situación sería aquélla en la que se han reconocido, durante el ejercicio, derechos afectados a la financiación de una unidad de gasto concreta por un importe superior al que, en función de las obligaciones reconocidas en idéntico período, derivadas de su ejecución, debiera de haberse producido, generándose así una variación positiva de la desviación de financiación. En este último caso el gasto con financiación afectada presenta una desviación de financiación imputable al ejercicio de signo positivo, en tanto que existe un exceso de recursos afectados percibidos sobre el gasto presupuestario realmente efectuado. El importe de tales recursos reconocidos en el ejercicio (derechos de cobro) que cubre obligaciones presupuestarias cuyo reconocimiento se efectúa en otro ejercicio (anterior o posterior) supone un incremento ficticio del saldo presupuestario, con independencia del valor de este último por tanto deberá sustraerse del mismo para que ponga de manifiesto el déficit o superávit de financiación real. En todo caso, los ajustes sobre el saldo presupuestario a que se refieren las hipótesis segunda y tercera deberán realizarse, de acuerdo con lo que se establece en el parágrafo 29 del documento n.º 8 de Principios Contables Públicos, “Gastos con financiación afectada”, sobre esta materia: “… añadiendo al importe inicialmente calculado (del saldo presupuestario), el valor absoluto de las desviaciones de financiación negativas imputables al ejercicio, derivadas de la ejecución de estos gastos, y restando el valor absoluto de las diferencias de financiación positivas producidas en él por la misma causa, calculados unos y otros globalmente para cada gasto con financiación afectada”, es decir, incrementando el valor obtenido del saldo presupuestario en el importe de las desviaciones negativas de financiación imputables al ejercicio en que se calculen, obtenidas globalmente para cada uno de los gastos con financiación afectada que, en el momento de liquidar el presupuesto se encuentren en ejecución o hayan sido ejecutados durante el período de su vigencia, y decrementándolo por el valor que arrojen las positivas. Análisis del remanente de tesorería. El remanente de tesorería afectado El remanente de tesorería, al igual que la magnitud anterior, queda definido en el Documento n.º 7 “Información económico-financiera pública” de la serie Principios Contables Públicos, que en su parágrafo 63 establece: . “El remanente de tesorería, al cierre de un ejercicio, es la magnitud que se obtiene por la diferencia entre los derechos reconocidos netos pendientes de cobro a corto plazo, los fondos líquidos o disponibles y las obligaciones ciertas reconocidas netas y pendientes de pago a corto plazo. Los derechos y obligaciones anteriormente indicados podrán tener su origen tanto en operaciones presupuestarias como no presupuestarias.” — 412 — — 413 — Financiación Obligaciones reconocidas de otros ejercicios Derechos reconocidos netos Diferencias positivas imputables al ejercicio Superávit (Déficit) Obligaciones reconocidas netas Diferencias negativas imputables al ejercicio Saldo Presupuestario INCIDENCIA DE LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA EN EL SUPERÁVIT O DÉFICIT DE FINANCIACIÓN Derechos reconocidos en otros ejercicios Tal como se señala en el segundo párrafo de dicho parágrafo 63, para efectuar el cálculo del remanente de tesorería se han de acumular todos los saldos pendientes tanto de cobro como de pago, no sólo los de origen presupuestario sino también los que tengan su origen en operaciones no presupuestarias. Quedan, por tanto, incluidos dentro de los importes que conforman esta magnitud todas y cada una de las cantidades correspondientes a la ejecución de cualquier gasto con financiación afectada, dado su origen presupuestario, ya sean éstas derechos a cobrar, obligaciones a pagar o fondos líquidos procedentes de recursos anticipados y no aplicados. Cuando en una entidad, a fin de un cierto ejercicio existan en ejecución uno o más gastos con financiación afectada, pueden presentarse tres tipos de situaciones para cada uno de ellos que se encuentre pendiente de finalizar, situaciones que incidirán de modo distinto en la cualificación del remanente de tesorería calculado a dicha fecha: 1. La primera de ellas, aunque no por ello la más habitual, sería aquélla en que la totalidad de los derechos reconocidos afectados a la financiación de una determinada unidad de gasto desde el inicio de su ejecución hasta la fecha en la que se esté calculando el remanente de tesorería, cubre, en la proporción establecida por el coeficiente de financiación que le corresponda, la totalidad de las obligaciones reconocidas en idéntico período, derivadas también de la realización de la unidad de gasto en cuestión. Éste es el caso de un gasto con financiación afectada cuyo ritmo de ejecución resulta perfectamente sincrónico por lo que no procede efectuar ninguna explicación adicional en cuanto a la composición del remanente de tesorería, dado que las obligaciones y los derechos, relativos al gasto con financiación afectada, entran a formar parte de él en la proporción establecida por su coeficiente de financiación a dicha fecha. 2. El segundo supuesto corresponde al caso en que los derechos reconocidos afectados a la financiación de la unidad de gasto, desde su inicio hasta la fecha en que se efectúa el cálculo del remanente, resulten insuficientes para cubrir, en la proporción establecida por el coeficiente de financiación correspondiente, las obligaciones reconocidas, desde el inicio de la ejecución hasta la misma fecha y originadas, por supuesto, en la realización de la unidad de gasto a la que aquéllos están afectados. Esta situación se corresponde con un gasto con financiación afectada que, en la fecha de cálculo del remanente, arroja una desviación de financiación acumulada negativa, y tal como se demostró, de forma intuitiva, en la primera parte de este apartado, no procede, como en el caso anterior, efectuar ninguna explicación adicional en cuanto a la composición de esta magnitud, ya que aunque las obligaciones reconocidas, derivadas de la ejecución del gasto con financiación afectada se han integrado en el remanente en proporción mayor de la que correspondería, según el coeficiente de financiación correspondiente y los derechos reconocidos, habrá debido preverse la captación de recursos propios no afectados suficientes para afrontar dichas obligaciones. 3. En tercer y último lugar, puede suceder que se hayan reconocido derechos afectados al gasto, desde el inicio de la ejecución hasta la fecha de cálculo del remanente por un importe superior a los que deberían haberse reconocido según la proporción establecida por el coe— 414 — ficiente de financiación correspondiente y las obligaciones reconocidas en idéntico período, derivadas, por supuesto, de la ejecución de la unidad de gasto. En este caso se trata de un gasto con financiación afectada que en el momento de calcular el remanente de tesorería, presenta una desviación de financiación acumulada de signo positivo, por lo cual resulta necesario establecer ciertas cautelas en relación con la utilización de tal remanente de tesorería. Así, aunque el exceso de derechos a cobrar sobre las obligaciones de pago si representa una parte integrante del remanente de tesorería, ésta parte deberá utilizarse, únicamente, en las anualidades sucesivas para financiar la parte de la unidad de gasto presupuestario que, en ellas, corresponda ejecutar en función del coeficiente establecido. Consecuentemente, cuando al analizar los gastos con financiación afectada en ejecución en el momento de cuantificar el remanente de tesorería representen casos de este último tipo, será preciso diferenciar dos partes en él: – El remanente de tesorería afectado, constituido por las desviaciones de financiación positivas acumuladas a la fecha de cálculo, que sólo podrá utilizarse para dar cobertura a operaciones derivadas de la ejecución de las unidades de gasto a cuya financiación se encuentren afectados los recursos que dan origen a tales desviaciones. – El remanente de tesorería no afectado, que es de libre disposición y, por tanto, constituye un recurso para la autofinanciación de la entidad y que podrá utilizarse para financiar operaciones relativas a cualquier tipo de gasto. La suma de los remanentes de tesorería afectados asociados a los distintos gastos con financiación afectada que estén en ejecución en un momento dado, constituye la parte afectada del remanente de tesorería total y su valor será siempre cero o positivo, ya que está integrado por la suma de todas las desviaciones de financiación positivas cuantificadas, según proceda, para cada agente financiador o para cada concepto del presupuesto de ingresos. 5. SEGUIMIENTO CONTABLE Delimitación de la unidad contable básica Resulta sencillo deducir, a partir de las consideraciones aportadas en los capítulos precedentes, la necesidad de establecer un adecuado sistema de seguimiento y control especializado de los gastos con financiación afectada que, en cada momento, pueda ejecutar una administración pública, cualquiera que ésta sea. Parece lógico pensar, por tanto, que la incorporación del pertinente subsistema de seguimiento y control de los gastos con financiación afectada debe constituir un requerimiento esencial a cumplir, de manera ineludible, por los sistemas de información contable existentes en las distintas administraciones públicas, en tanto que éstas actúen como sujetos ejecutantes de este tipo de figura, lo cual, como ya se ha podido observar, constituye una característica común a todas ellas. Aceptado este hecho, la primera cuestión a resolver es la determinación de la unidad contable básica entorno a la cual ha de organizarse toda la información. — 415 — Lógicamente, dicha unidad contable parece susceptible de identificación con la unidad de gasto presupuestario cuya realización se pretende garantizar, ya que de ella depende el que se perciban o no los recursos afectados a la misma. Como se vio en el epígrafe tercero, las unidades de gasto presupuestario a las que resultan susceptibles de afectar determinados recursos, conforman un grupo de elementos finito, elementos que, bajo determinadas condiciones allí descritas, resultan ser razonablemente identificables en el seno de los respectivos presupuestos y, consecuentemente, en el ámbito de los sistemas contables de las administraciones públicas dada la estrecha relación existente entre ambos. Así, siguiendo los criterios allí establecidos, la unidad contable básica podrá estar constituida, según los casos por una estructura funcional del presupuesto de gastos, por una estructura económica del presupuesto de gastos o por un determinado proyecto de gasto presupuestario. Una estructura funcional del presupuesto de gastos se considerará unidad contable básica de seguimiento para aquel gasto con financiación afectada en el que los ingresos presupuestarios percibidos o a percibir pretenden financiar de forma exclusiva los créditos asignados a un determinado nivel de desarrollo de alguna clasificación funcional (grupo de función, función, subfunción, programa o subprograma) con independencia de cuál sea la naturaleza económica de dichos créditos. Sin embargo, se considerará como unidad contable básica una estructura económica del presupuesto de gastos cuando el gasto presupuestario al que se afecte una financiación concreta sea el que se realice contra los créditos asignados a un cierto nivel de desarrollo de la clasificación económica del presupuesto de gastos (capítulo, artículo, concepto, subconcepto o partida), cualquiera que sea la finalidad o el objetivo (representado por su clasificación funcional) que, con su realización se pretenda conseguir. Por último, también puede considerarse como unidad contable básica un proyecto de gasto presupuestario. En este caso el gasto presupuestario al que se le afecte una financiación concreta sería el constituido por una serie de créditos que se imputan, bien a la realización de un proyecto de inversión, o bien a otras unidades de imputación de créditos presupuestarios de cualquier naturaleza cuya asociación puede definirse como un fin, objetivo o tarea específica, siempre que en este último caso no den lugar a la formación de un bien de inversión. Información precisa para efectuar el seguimiento En el epígrafe primero del presente tema, al hacer referencia a la necesidad de efectuar un seguimiento contable especializado de esta figura, se han establecido los fines que se persiguen con él. Para dar cumplimiento a tales fines, el sistema de seguimiento deberá ofrecer como mínimo, para cada gasto con financiación afectada, la siguiente información a incluir por la entidad contable en la Memoria anual de cada ejercicio (tal y como se establece en la cuarta parte del nuevo Plan General de Contabilidad Publica, en el punto 6 de la Memoria): “Información gasto a gasto sobre: – Datos generales identificativos de cada uno de ellos, señalando su duración estimada total, si se trata o no de un proyecto de inversión, cuantía total del gasto presupuestario es— 416 — timado inicialmente, así como de los ingresos presupuestarios afectados que se prevean allegar, distribuido su importe entre los distintos conceptos presupuestarios a través de los que se han de materializar y, en su caso, a través de los distintos agentes financiadores. – La gestión del gasto presupuestario, señalando el realizado durante el ejercicio, el total acumulado de ejercicios anteriores y el gasto presupuestario pendiente de realizar en ejercicios sucesivos hasta la culminación de la ejecución de la unidad de gasto. – La gestión de los ingresos presupuestarios afectados, señalando para cada uno de los conceptos presupuestarios a través de los que se materialicen y, en su caso, para cada uno de los agentes de que procedan, los ingresos presupuestarios realizados en el ejercicio, los realizados acumulados de ejercicios anteriores y los pendientes de realizar en los ejercicios sucesivos hasta la culminación de la ejecución del gasto con financiación afectada a que se refieran. – El coeficiente de financiación a fin de ejercicio. – Las desviaciones de financiación calculadas a fin de ejercicio, tanto las acumuladas como las imputables al ejercicio”. Además de la información hasta aquí descrita, información que, en todo caso, tendrá la consideración de obligatoria, en cuanto que, necesariamente, ha de integrarse en las cuentas anuales de la entidad, cada sujeto habrá de incluir en el subsistema de seguimiento de los gastos con financiación afectada aquellos otros datos que, a sus propios efectos, se consideren relevantes, con el fin de obtener el máximo rendimiento de los respectivos sistemas de información. 6. TRATAMIENTO DE LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA EN EL ÁMBITO DEL PRESUPUESTO Siguiendo la pauta establecida por el documento n.º 8 de Principios Contables Públicos y pese a la orientación eminentemente contable que, en razón de su contexto, corresponde a este tema, resulta ineludible realizar, antes de darlo por concluido, algunas consideraciones sobre el modo en que los gastos con financiación afectada se imbrican en el presupuesto de las administraciones públicas, en cuyo entorno se plantea su aplicación, dada la importancia que corresponde a la correcta adecuación entre las peculiaridades de esta figura y las técnicas y procedimientos presupuestarios previstos por la normativa vigente. Conviene señalar en primer término que, pese a la existencia de singularidades específicas en cada caso, dichas técnicas y procedimientos, imprescindibles para la gestión del presupuesto, resultan ser razonablemente homogéneos, indistintamente de la administración a la que se refieran. Así, las normas reguladoras de la actividad económico-financiera y presupuestaria de las distintas Comunidades Autónomas, la LRHL y el TRLGP, se fundamentan en idénticos principios básicos, delimitando unos mecanismos muy similares entre sí para la elaboración, aprobación, modificación, ejecución y liquidación de los respectivos presupuestos. — 417 — Bajo esta premisa se abordan en este punto algunas cuestiones relacionadas con el tratamiento presupuestario de los gastos con financiación afectada, enfocadas todas ellas bajo idénticos criterios, cualquiera que sea la administración pública responsable de su ejecución. Se examinará especialmente lo relativo a: – la manera en que todo gasto con financiación afectada se incluye en el presupuesto, distinguiendo si su ejecución se inicia simultáneamente a la de un presupuesto, debidamente aprobado, en el cual figuren incluidas las correspondientes consignaciones, o si, por el contrario, se plantea ésta a lo largo de un ejercicio cuyo presupuesto se encuentra ya aprobado y en ejecución, debiendo tramitarse las oportunas modificaciones presupuestarias, con el objeto de incluir en aquéllas consignaciones necesarias; – los criterios bajo los cuales pueden considerarse recurso inicial de un presupuesto los recursos afectados incluidos en el remanente de tesorería de la entidad ejecutara de un gasto con financiación afectada, por haberse recibido anticipadamente sobre el ritmo previsto para la ejecución de la unidad de gasto; – la figura del compromiso de ingreso que, en relación con las subvenciones, puede permitir articular en el presupuesto las modificaciones de créditos precisas para la ejecución de las unidades de gasto que deben financiarse con las mismas, garantizando así el cumplimiento de las condiciones que, en su caso, plantee el concedente; – el modo en que incide la existencia de la financiación afectada sobre los remanentes de crédito derivados de la ejecución de una unidad de gasto financiada con recursos específicos que, al finalizar cada ejercicio presupuestario, pudiesen ponerse de manifiesto. La inclusión de un gasto con financiación afectada en el presupuesto inicial de un ejercicio se verifica conforme a las normas generales vigentes a estos efectos; es decir, en virtud de los principios de universalidad, unidad y anualidad, deberán. consignarse, junto con los restantes créditos para gastos, los precisos para atender a la ejecución de la unidad de gasto o de la parte de la misma que, de acuerdo con la pertinente planificación temporal, se prevea ejecutar en el período; simultáneamente, al igual que las restantes previsiones de ingresos a realizar, figurarán los recursos afectados a la financiación de la unidad de gasto, según la estimación existente en relación con su ejecución, independientemente de que su cobertura en relación con el gasto a realizar alcance el nivel adecuado. Obviamente, unos y otros se recogerán en los estados y anexos que, en cada caso corresponda, según su respectiva naturaleza y de acuerdo con el pormenor exigible en cada caso, no pudiendo aplicarse compensaciones entre gasto a efectuar e ingresos afectados a percibir, en aplicación del principio de presupuesto bruto. Como puede observarse el tratamiento de los créditos para gastos y de las previsiones de ingresos relacionados con la realización de un gasto con financiación afectada, no presentan ninguna consideración excepcional que introduzca diferencias respecto al resto de los que conforman el presupuesto de una administración pública. Sin embargo, cuando la ejecución de un gasto con financiación afectada se extienda a más de un ejercicio, pueden originarse situaciones muy específicas que conviene tener presentes a la hora de presupuestar, sobre todo si la — 418 — ejecución de la unidad de gasto y la de los ingresos afectados resulta ser asincrónica, no cubriendo éstos proporcionalmente la cuantía a efectuar de la unidad de gasto. Así, pueden plantearse dos situaciones alternativas: que la parte de la unidad de gasto a realizar en un ejercicio, no quede adecuadamente cubierta con los recursos afectados a percibir durante el mismo o que, por el contrario, los recursos afectados a materializar en el período superen proporcionalmente la parte de la unidad de gasto a ejecutar. Ambas hipótesis trastornan igualmente el equilibrio presupuestario inicialmente requerido, exigiendo un adecuado posicionamiento al respecto. Parece obvio que la postura a adoptar, en el primer supuesto, se orienta en el sentido de prever la obtención de una financiación transitoria que permita cubrir, temporalmente, el desfase entre el gasto a efectuar y los recursos afectados a percibir, garantizando así, en todo momento, el equilibrio presupuestario y, consecuentemente, financiero del sujeto en cuestión. Cuando, en ejercicios sucesivos, se materialicen los recursos afectados que debieron cubrir la parte proporcional de la unidad de gasto ejecutada en el año de referencia, podrán resarcirse, en su caso, los débitos contraídos o, si se han aplicado recursos propios, reponer la situación financiera a su estado anterior, mediante la integración en el patrimonio del sujeto de los recursos afectados correspondientes que, al haberse cumplido las condiciones impuestas para su obtención, no se encontrarán sujetos a restricción alguna en lo que se refiere a su empleo. La segunda hipótesis, en apariencia muy sencilla, puede dar origen a situaciones especialmente delicadas, en tanto que, supuesto un total equilibrio entre el resto de los recursos disponibles y de los gastos presupuestarios a realizar, al preverse la percepción de unos ciertos recursos afectados a la ejecución de una determinada unidad de gasto en cuantía superior a la que, durante el período, se requiere aplicar por preverse llevar a cabo la ejecución de ésta a un ritmo más lento, aparece un superávit presupuestario. Dicho superávit, cumpliendo estrictamente el requisito de equilibrio inicial, puede permitir la inclusión en el presupuesto inicial de nuevos o mayores créditos para gastos no afectados a realizar en el ejercicio. Para que, efectivamente, pudiese incrementarse el importe del estado de gastos hasta equiparar su importe total con el de ingresos, sin incurrir por ello en una imprudencia financiera que afloraría, conforme se ha visto en el punto 4 anterior, en forma de componente negativo del remanente de tesorería calculado al liquidar el ejercicio, debería analizarse si las disponibilidades financieras no afectadas, a materializar en el ejercicio en el que se prevea ejecutar la parte de la unidad de gasto, cuya financiación se va a percibir anticipadamente en el período que se presupuesta, alcanzarán suficientemente a cubrir dicha financiación, garantizando así el equilibrio presupuestario en dicho período. En caso de no preverse el cumplimiento de esta condición, la solución más prudente será la de aprobar el Presupuesto del ejercicio en cuestión, con un superávit igual al exceso de recursos afectados a recibir, en tanto que, dichos recursos, deberán aplicarse en años sucesivos. Esta cautela garantizará que, al liquidar el presupuesto del ejercicio, el remanente de tesorería que se determine, cualquiera que sea su valor, no se verá penalizado por la referida componente negativa, o lo que es lo mismo, que la parte de dicho remanente afectada a la financiación de la unidad de gasto, estará realmente integrada en la liquidez de la entidad. — 419 — Esta postura asegura, adicionalmente, que cuando en un ejercicio posterior al de la percepción de los recursos afectados sea preciso darles aplicación real a la financiación de la unidad de gasto para la que se obtuvieron, al encontrarse éstos efectivamente disponibles, podrá equilibrarse el presupuesto mediante la inclusión como recurso inicial del estado de ingresos del remanente de tesorería afectado positivo, puesto de manifiesto en el período en que se recibieron los recursos anticipados, siguiendo los criterios que al respecto establece el parágrafo 50 del documento n.º 8 de Principios contables Públicos al indicar que: “Cuando en algún ejercicio la exigencia del equilibrio presupuestario inicial de la entidad ejecutora quede incumplida por la necesidad de dotar créditos iniciales, para atender a la ejecución de partes de una unidad de gasto financiada con recursos afectados que, por haberse materializado en ejercicios precedentes, se encuentran debidamente integrados en el remanente de tesorería, por la cuantía en que dichos recursos afectados deban financiar la parte del gasto presupuestario a ejecutar en el período, debe presupuestarse inicialmente el correspondiente remanente de tesorería afectado”. Es importante tomar en consideración la prevención adicional que establece el parágrafo 51 de dicho documento en relación con el importe que, para este recurso, pueda figurar en el presupuesto inicial de un ejercicio, puesto que, al elaborar dicho presupuesto, la cuantía de las desviaciones positivas de financiación que, en último término, constituyen la parte afectada del remanente de tesorería y, por ende, el posible importe a previsionar, tiene carácter teórico al no haberse liquidado el presupuesto del ejercicio en curso, pudiendo surgir, en ese momento, diferencias a tener en consideración. Así, el documento prescribe que: “El remanente de tesorería afectado incluido como previsión inicial del presupuesto de ingresos de un ejercicio deberá, en su caso, ser objeto de la pertinente minoración cuando, una vez efectuada la regularización y cierre de la contabilidad del ejercicio inmediato anterior, el valor efectivamente calculado de las desviaciones de financiación positivas que lo integran, resulte inferior al estimado en el momento de elaborar el presupuesto del ejercicio corriente. Esta minoración deberá ir acompañada, cuando así proceda, del correspondiente incremento de las previsiones de ingresos asignadas a otros conceptos presupuestarios o, cuando esto no resulte posible, de la adecuada disminución de los créditos aprobados para gastos, con el objeto de mantener el equilibrio presupuestario inicial”. La inclusión de un gasto con financiación afectada en el Presupuesto de un ejercicio con posterioridad a su aprobación debe realizarse, de forma análoga a la indicada para su inclusión en el presupuesto inicial, mediante alguna o algunas de las modificaciones presupuestarias previstas por la normativa aplicable, dotando los créditos oportunos para la ejecución de la parte correspondiente de la unidad de gasto o, en su caso, de su totalidad, y especificando a través de qué nuevos o mayores recursos o, alternativamente, con que minoraciones del gasto inicialmente previsto, se financia esta nueva consignación. Lógicamente, entre los recursos disponibles pueden incluirse los afectados a la financiación del gasto, en tanto que su autorización competa al mismo órgano que, según el tipo de modificación tramitada, deba aprobar las de los créditos; así, la financiación mediante endeudamiento deberá ser autorizada por — 420 — el órgano legislativo, empleándose como recurso financiero de los créditos extraordinarios y suplementarios. Aunque de lo anterior cabría deducir que la resolución de esta hipótesis no plantea especiales problemas, conviene detenerse en el caso concreto de que los recursos afectados a la financiación de la unidad de gasto sean subvenciones de agentes externos a la entidad ejecutara, instrumentadas mediante convenios de cofinanciación u otras figuras similares. En estos casos, a los efectos de la inclusión en el presupuesto de los créditos precisos para atender a la ejecución de la unidad de gasto a financiar no se debe requerir, normalmente, otra justificación que la existencia del acuerdo de financiación, suscrito por la entidad responsable de su ejecución y por el sujeto o sujetos concedentes de los recursos afectados. Para ello resulta ineludible asignar relevancia presupuestaria y contable a una figura de carácter jurídico, a la cual, a estos efectos se conviene en denominar “compromiso de ingreso”. Esta figura aparece por primera vez en la normativa reguladora de la materia económicofinanciera y presupuestaria, aprobada para la administración local, en tanto que, acaso, es en este nivel en el que con más intensidad se manifiesta la necesidad de dar cobertura a situaciones como la descrita, por ser los entes locales los que, tradicionalmente, han venido utilizando mecanismos financieros “ad hoc” que, como las cofinanciaciones, permiten integrar en la ejecución de unidades de gasto específico a los distintos sujetos interesados en su realización, liberando, adicionalmente, sus recursos propios para otras actividades en contextos de máxima estrechez financiera. Con posterioridad a la LRHL y a las normas por las que se desarrollan los aspectos presupuestarios y contables de su Título VI, diversas Comunidades Autónomas han incorporado a su acerbo normativo la figura en cuestión, dado que, al igual que las corporaciones locales, estos sujetos precisan incorporar a la financiación de algunos de sus gastos y actividades a diferentes interesados, tanto administraciones públicas como sujetos de derecho privado, para lo cual se ven forzadas a recurrir, con regularidad, a mecanismos financieros de este tipo. Finalmente el documento elaborado sobre la materia en el seno de la CPNCP, desarrolla todas sus posibilidades definiendo un completo marco de desarrollo. En sí, el compromiso de ingreso no es otra cosa que un acto jurídico al cual se atribuye una determinada relevancia contable y presupuestaria, de forma similar al tratamiento de otros actos de distinta naturaleza y condición. Así, se conviene en definir esta figura como el “acto jurídico por el que cualesquiera Entes o personas, públicas o privadas, se obligan, de forma pura o condicionada, mediante un concierto o acuerdo, a financiar total o parcialmente una determinada unidad de gasto realizado por una administración pública”. Hay que señalar que, en ningún caso el compromiso de ingreso debe entenderse como una fase más de la ejecución del presupuesto de ingresos, previa al reconocimiento y liquidación de los derechos de cobro, con una intención similar al esquema previsto para la ejecución del presupuesto de gastos, sino que, sin perjuicio de sus efectos, constituye un hecho que se plantea excepcionalmente, y tan solo en relación con situaciones del tipo más arriba descrito. — 421 — Hecha la salvedad anterior, la existencia de un compromiso de ingreso debe dar lugar, una vez cumplidas las condiciones que hubiesen asumido las partes, al reconocimiento y liquidación de un derecho presupuestario a favor del sujeto responsable de la ejecución de la unidad de gasto a financiar y, cuando el sujeto concedente de los recursos sea otra administración pública, al reconocimiento por parte de éste de la correlativa obligación presupuestaria de pago. Así definido, un compromiso de ingreso, por su propia naturaleza, puede extender su efectividad a más de un ejercicio presupuestario, es decir, el sujeto o sujetos concedentes de los recursos afectados a la ejecución de la unidad de gasto, pueden condicionar la entrega de aquéllos, bien al mero transcurso del tiempo, bien a la conclusión de partes significativas del gasto presupuestario, bien definir cualesquiera otras fórmulas que supongan una erogación temporal de las subvenciones. En este supuesto, la parte del compromiso de ingreso susceptible de entender como recurso financiero suficiente para la financiación de una modificación de créditos en el ejercicio de inicio del gasto, será la que, previsiblemente deba transformarse en derecho reconocido a lo largo del período de vigencia del presupuesto en cuestión, debiendo considerarse los restantes importes previsiones iniciales de ingresos de los ejercicios sucesivos, a través de las cuales se financiaría, en su caso, la parte de la unidad de gasto que, en ellos, deba ejecutarse. Además de la situación hasta aquí planteada el compromiso de ingreso permite resolver un segundo tipo de problemas como son los que se plantean respecto a otros tipos de subvenciones en los que el agente concedente, con el objeto de garantizarse, a su vez, la correcta aplicación de las mismas a su finalidad, exija de la entidad ejecutora, como mínimo, una acreditación de haberse consignado en su presupuesto los créditos precisos para la realización de la correspondiente unidad de gasto4. Lógicamente, la expedición de dicha certificación resulta imposible sin la previa tramitación de la modificación presupuestaria, en tanto que los créditos no figuraron incluidos en el presupuesto inicial, no pudiendo tramitarse dicha modificación por cuanto no se dispone de las subvenciones solicitadas que garanticen, total o parcialmente, el equilibrio financiero, al no haber sido autorizadas éstas por el sujeto que las debe conceder. La solución de esta paradoja, en la cual no cabe obtener los recursos afectados por cuanto no se dispone de los créditos precisos para ejecutar el gasto al que se destinan, ni se pueden dotar dichos créditos, por cuanto la normativa aplicable exige acreditar la suficiencia de los recursos presupuestarios precisos para su financiación, se encuentra, asimismo, en la aplicación de la técnica antes descrita, supliendo la efectividad del recurso con la acreditación del pertinente compromiso de ingreso. Queda por examinar, finalmente, la cuestión de los remanentes de crédito relacionados con la ejecución de gastos con financiación afectada, cuestión que, pese a plantarse en último término, tiene especial interés dado lo restrictivo de la vigente normativa reguladora de la materia. (4) Esta exigencia puede plantearse a distintos niveles. Así, en ciertos casos se limita, como se ha indicado, a certificar la existencia del los créditos precisos para ejecutar el gasto, demandándose, en otros supuestos, haber iniciado los actos de gestión necesarios para ello e, incluso, en la hipótesis más restrictiva, haberse realizado el gasto en su totalidad, sin perjuicio de las competencias que, como en el caso de 10 previsto en el artículo 82 y concordantes del TRLGP, pueda reservarse el ente concedente de la subvención para comprobar la aplicación de ésta a su finalidad. — 422 — *Con carácter general, excluidas las disposiciones que atañen a la administración local, la normativa presupuestaria es explícita en relación con los remanentes de crédito prescribiendo su anulación de pleno derecho al finalizar el ejercicio y procederse a la liquidación del presupuesto, salvo en una serie de casos, tasada y cerrada, referentes, principalmente, a: los remanentes de crédito destinados a operaciones de capital, cualquiera que sea el estado de gestión en que se encuentren; los que amparen compromisos de gasto debidamente adquiridos durante el ejercicio y que al finalizar éste no hayan dado lugar al reconocimiento de las correspondientes obligaciones presupuestarias y, finalmente, los derivados de determinadas modificaciones de crédito acordadas durante el último trimestre del ejercicio en tanto que, lógicamente, con dificultad pueden haber sido objeto de la adecuada gestión, supuestos en los que se autoriza su incorporación al presupuesto del ejercicio inmediato siguiente, siempre que se justifique la pertinente financiación, mediante una modificación de créditos aprobada por el órgano competente. Incluso en los casos indicados, cualquiera que sea la naturaleza de los créditos, su origen o el estado de ejecución en que se encuentren, la vigente legislación excluye la posibilidad de acordar la incorporación de los remanentes de crédito, cuando estos procedan de créditos autorizados en ejercicios anteriores a aquél en que se ponen de manifiesto, habiendo sido, en su momento, incorporados a dicho presupuesto. Como es fácil observar, esta normativa no prevé tratamiento excepcional alguno, establecido en función de la financiación específica que pudiese haber asociada a una determinada unidad de gasto, con lo cual, en la hipótesis de que una parte de los créditos presupuestarios destinados a ejecución de la misma a lo largo de un ejercicio no fuese objeto de la oportuna aplicación, dando lugar al reconocimiento de las correspondientes obligaciones de pago, para establecer su incorporabilidad al presupuesto del ejercicio inmediato siguiente, habrían de analizarse dichos créditos con arreglo al régimen general ya descrito, quedando excluida toda posibilidad de incorporación a los presupuestos de ejercicios sucesivos a éste. Este estricto régimen, mediante el cual se pretende penalizar la ineficacia en la gestión del presupuesto, puede redundar en perjuicio de las entidades que realicen gastos con financiación afectada, en cuanto que, autorizada por el órgano legislativo la aplicación del mecanismo financiero, que se viene analizando, a la ejecución de una determinada unidad de gasto, la no ejecución de ésta, en todo o en parte, supondría, alternativamente, la imposibilidad de obtener los recursos afectados, o que una vez obtenidos se estarían aplicando a la financiación de atenciones distintas a aquéllas para las que se previeron5. Esta problemática ha sido debidamente enfocada y resuelta en la normativa reguladora de la materia presupuestaria aprobada para el sector local, asumiendo la necesidad de que los remanentes de crédito derivados de la ejecución de gastos con financiación afectada, no ya pueden sino que, necesariamente, deben ser incorporados al presupuesto del ejercicio inmediato siguiente a aquél en que se pongan de manifiesto, cualquiera que sea su naturaleza, el momento en que se aprobaron los créditos y el estado de ejecución en que se encuentren, eximiéndose, (5) En esta última hipótesis y, en concreto, en el caso de que los recursos en cuestión fuesen subvenciones de carácter estrictamente finalista, esta situación podría llegar a originar la necesidad de reintegrar los impones percibidos y no aplicados a los fines para los que se obtuvieron. (*) Nota N.º 3 — 423 — asimismo, del cumplimiento de la limitación temporal para la aplicación de dichos créditos, restringido, generalmente, al ejercicio de su aprobación y al inmediato siguiente, en tanto que la incorporación debe efectuarse cualquiera que sea el año en el que, por primera vez, se autoriza– . ron los créditos que dan origen al remanente. Bajo estas condiciones, el problema apuntado queda sumamente restringido, puesto que, existiendo una figura de esta naturaleza, la incorporación de los remanentes de crédito originados en la ejecución de las unidades de gasto así financiadas, deviene obligatoria. Lógicamente, deben plantearse las oportunas reservas en relación con remanentes causados por desistimientos de la ejecución de una parte, o la totalidad, de una cierta unidad de gasto o bien de posibles minoraciones en el importe del gasto ejecutado sobre el total previsto aunque, en estos casos, deberá analizarse con precaución las normas o convenios reguladores del acceso a los fondos afectados, dado que la entidad puede venir obligada a reintegrar las cantidades indebidamente percibidas en concepto de anticipo, no aplicadas a los fines para los que se concedieron. Queda por examinar la influencia que puedan tener los recursos afectados en la financiación de las incorporaciones de créditos, dado que, como ya se ha indicado, para estas modificaciones, al igual que las restantes previstas en la normativa vigente, deben justificarse los recursos con que se equilibra el incremento de los créditos presupuestarios que, de ellas, se derivan. Parece lógico pensar que, en tanto que los remanentes de crédito en cuestión se originan en la dotación presupuestaria de unidades de gasto muy concretas a las cuales se ha caracterizado por llevar asociados unos ciertos recursos, en cuanto dichos recursos estén disponibles deberán ser precisamente ellos los que sirvan para avalar el equilibrio financiero buscado. Precisamente en estos términos se pronuncia el reiteradamente citado documento n.º 8 de Principios Contables Públicos, cuando en su parágrafo 55 establece: “Para la financiación de estas modificaciones de crédito se emplearán preferentemente los siguientes recursos: a) Las desviaciones positivas de financiación integradas en el remanente de tesorería calculado al liquidar el ejercicio en el que se pusieron de manifiesto los remanentes de crédito, cuya incorporación se pretende, en tanto que se deriven de ingresos presupuestarios que hubiesen debido financiar la parte de la unidad de gasto no ejecutada, implícita en los remanentes de crédito en cuestión y que, lógicamente, no estén incluidas como previsión inicial del presupuesto de ingresos aprobado para el ejercicio al que se pretenden incorporar los remanentes. b) Los saldos no realizados de Compromisos de ingresos que, en el ejercicio en el que se originaron los remanentes de crédito, hubiesen servido como recurso financiero de la modificación por la que se incluyeron en el Presupuesto los créditos correspondientes para la ejecución de la unidad de gasto que no se hayan materializado como derechos reconocidos, en cuyo caso estarían integrados en el remanente de tesorería. Adicionalmente se requiere que los saldos de compromisos de ingreso no realizados a que se refiere el párrafo anterior, no estén incluidos como previsiones iniciales de ingresos del presupuesto aprobado para el ejercicio al que se pretenden incorporar los remanentes.” — 424 — Es decir, se propone la utilización de aquellos recursos financieros afectados que, al haber dado lugar al reconocimiento de un derecho en ejercicios precedentes, están integrados en el remanente de tesorería, concretamente en su parte afectada, siempre que, por las razones más arriba indicadas, dichos recursos no figuren como previsión inicial del presupuesto de ingresos aprobado para el ejercicio al que se pretenden incorporar los remanentes o, en su caso, los compromisos de ingreso no realizados que, en su momento, hubiesen amparado la modificación de crédito en base a la cual se dotaron los créditos de que se derivan los remanentes, siempre que de la ejecución de estos deba derivarse la transformación de dichos compromisos en derechos reconocidos. El circuito se cierra mediante lo previsto en el parágrafo 56, donde se determina que: “En caso de no disponer de ninguno de los recursos anteriores, la entidad ejecutora de un gasto con financiación afectada, deberá efectuar la incorporación de estos remanentes financiándola con cargo a los restantes recursos de que pueda disponer en cada caso, garantizando en todos ellos la suficiencia financiera y el equilibrio presupuestario inicial en el que esta se fundamenta”. Así, incluso en el caso de no disponer de ninguno de los medios financieros preferentes, dado que la financiación afectada deberá materializarse con posterioridad, se mantiene la necesidad de realizar la incorporación, aún cuando para ello resulte preciso comprometer otros medios disponibles no afectados, cualesquiera que estos sean. — 425 — CAPÍTULO 11 LA CONTABILIDAD DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO Elena Cereceda Babé INTRODUCCIÓN El patrimonio es un concepto jurídico que se concreta en el marco económico en el conjunto de bienes y derechos que posee una persona física o jurídica y que le sirven de soporte para el desarrollo de su actividad. El “inmovilizado” es un término esencialmente contable con el que se hace referencia al activo fijo que se integra en el patrimonio del sujeto contable. La contabilidad del inmovilizado por tanto, trata de explicar el sistema y procedimiento contables que han de ser aplicados a dichos bienes y derechos, por el titular o, en su caso, usuario de los mismos. Ahora bien, al definir de esta manera y en una primera aproximación, lo que constituye el concepto de inmovilizado, hay que destacar que existe en él un matiz básicamente jurídico ya que tiene por objeto los bienes y derechos que forman parte de ese patrimonio. Es el Código Civil el que precisa de forma clara en su artículo 333 lo que se consideran bienes, estableciendo además una primera clasificación de ellos: “Todas las cosas que son o pueden ser objeto de apropiación se consideran como bienes muebles o inmuebles”. Además, el mencionado cuerpo legal desarrolla a lo largo del Libro 11 las clases de bienes no sólo en razón a los propios bienes sino también en razón al sujeto titular de los mismos. Así el artículo 338 determina que: “Los bienes son de dominio público o de propiedad privada”. Por último, determina también en el artículo 339 y siguientes la diferenciación existente entre los bienes que aún siendo de dominio público tienen la categoría de bienes patrimoniales y los bienes que son destinados al uso o al servicio público. Existe por tanto desde la perspectiva del derecho una clasificación inicial de los bienes, sobre la que se sustentará, básicamente, la teoría contable del inmovilizado: • atendiendo a los bienes, éstos pueden ser: – muebles e – inmuebles • según la persona (física o jurídica) a la que pertenezcan, – de propiedad privada o — 429 — – de dominio público y éstos, a su vez, – destinados al uso público, entre los que cita el mencionado texto legal los caminos, canales, puertos y puentes construidos por el Estado, (en su caso por Comunidades Autónomas o Entidades Locales), – destinados al servicio público, entre los que cita las murallas o fortalezas, y las minas, mientras no se otorgue su concesión, y – patrimoniales, que son aquellos bienes pertenecientes al Estado, Comunidad Autónoma o Entidad Local (también denominados en ésta como “de propios”) en que por no concurrir las características de destino anteriormente citadas, tienen el carácter de propiedad privada y sobre los cuales el titular dispone de ellos de la misma forma en que lo hace un particular con sus propios bienes. De la lectura de los artículos del Código Civil citados, se desprende la existencia de un tratamiento diferenciado para unos y otros, y por lo tanto, también existirá diferencia en cuanto a su tratamiento contable. Muestra de ello son las diferentes posturas doctrinales que existen en las reflexiones y conclusiones teóricas que sobre el inmovilizado han realizado distintos estudiosos del tema, destacando entre otros las posturas contrarias de Mautz y Pallot, que veremos posteriormente. 1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DEL INMOVILIZADO Se entiende por inmovilizado, en sentido genérico, el conjunto de elementos patrimoniales tangibles y no tangibles, reflejados en el activo con carácter permanente y que no están destinados a la venta, sino a la producción de bienes y servicios como objeto de la actividad propia del sujeto contable. De este concepto, se deducen sus características: – elementos patrimoniales reflejados en el activo, – carácter de permanencia en el tiempo, – no pueden tener como destino la venta. Por tanto, no pueden considerarse como inmovilizado, las existencias, ya que aunque se trate de elementos de activo, no tienen el carácter de permanencia en el tiempo y su destino es la venta. La clasificación que puede realizarse de los diferentes elementos de activo que cumplen las características anteriores, podrá hacerse atendiendo a distintos criterios, como pueden ser: • El que los diferencia en función de la materialidad de los bienes y derechos en que se concreta. Así, podemos distinguir, desde esta perspectiva, tres tipos diferentes de inmovilizado: — 430 — – Inmovilizado material, definido como el conjunto de elementos patrimoniales. tangibles, muebles e inmuebles, que son utilizados de manera continuada en la actividad productiva del sujeto contable. – Inmovilizado inmaterial, cuya característica es precisamente la falta de materialidad y se concreta en el conjunto de bienes intangibles y derechos que son utilizados necesariamente en la producción de bienes y servicios de forma continua en el tiempo. Estas dos categorías integran el inmovilizado no financiero. – Inmovilizado financiero que es aquél que se materializa en una serie de documentos o títulos representativos de unos derechos económicos, con el objeto de conseguir, mediante su posesión, o bien una fuente de recursos o bien un instrumento de control total o parcial sobre sociedades mercantiles. • Si atendemos a la calificación jurídica de los bienes, en función de las facultades dominicales que acompañan a los bienes, éstos pueden clasificarse dentro de alguno de los siguientes grupos: – Bienes patrimoniales. – Bienes de dominio público: – afectos al servicio público, – afectos al uso público. – Bienes comunales. – Bienes del dominio público natural. Esta clasificación es específica de los bienes de las Administraciones Públicas. • Si atendemos a su naturaleza1, el inmovilizado puede clasificarse como: – Técnico, representado por las distintas clases de bienes materiales e inmateriales vinculados al normal proceso productivo de la empresa. – Financiero, constituido por bienes patrimoniales de naturaleza financiera. (participaciones en capital de compañías mercantiles, títulos representativos de créditos o de operaciones de capital a largo plazo). • Si atendemos al tratamiento contable, los bienes se clasifican en: – – – – – – Inmovilizado material. Inmovilizado inmaterial. Inversiones destinadas al uso general (que incluye las comunales). Inversiones militares. Bienes del Patrimonio histórico, artístico y cultural. Inmovilizado financiero. (1) Jaime Pou, Jornadas sobre “Patrimonio e Inventario de Bienes” Zaragoza, mayo 1990. — 431 — Tradicionalmente se incluye en el mismo grupo de cuentas que recoge a las de Inmovilizado, la que recoge los Gastos Amortizables. La razón de su inclusión es que se trata de unos gastos que tienen proyección económica futura y su cancelación se dilata en el tiempo, pero no constituyen en absoluto ni un tipo de bienes ni unos derechos que cumplan las características propias del inmovilizado. Para autores como Klaus Ltider2, la clasificación de los activos “gubernamentales” puede hacerse atendiendo a distintos criterios: • en cuanto a la naturaleza del activo se distinguen: – activos financieros, – activos físicos o tangibles, – activos intangibles; • en cuanto a la duración esperada de utilidad económica del activo: – activos corrientes, a los que se atribuye un período máximo de un año de permanencia, para convertirlos posteriormente en recursos monetarios, y – activos fijos, cuya duración estimada supera el año; y • en cuanto a su posibilidad de conversión en recursos monetarios: – activos realizables o enajenables, y – activos no realizables que son utilizados por el gobierno o el público en general. Si bien el concepto y la clasificación de inmovilizado realizados hasta el momento se han determinado desde la perspectiva de los bienes, se diferencia por la doctrina un concepto y clasificación de los mismos desde la perspectiva del sujeto que detenta dichos bienes. Como bien dice José Manuel Vela3: “La elaboración y emisión de normas contables para el sector público requiere considerar seriamente las diferencias entre la contabilidad empresarial y la contabilidad pública. De hecho, el entorno particular en el que los organismos sometidos al régimen de la contabilidad pública desarrollan sus actividades, así como las propias características que éstos encierran, obliga a considerar si todo el bagaje de conceptos, procedimientos y normas contables aceptados como válidos en el contexto empresarial son realmente útiles desde la perspectiva de la contabilidad pública, sobre todo teniendo en cuenta la ausencia en este último ámbito del ánimo de lucro”. Asimismo, R. K. Mautz4 se cuestiona si son de aplicación los conceptos de la contabilidad empresarial a las organizaciones sin ánimo de lucro y en este sentido pregunta si todos los bie(2) Klaus Liider. “Valoración de activos de la Administración”. Cuadernos de trabajo de Speyer 93. (3) José Manuel Vela Bargues, “La Contabilidad Pública frente a la Contabilidad Empresarial: Algunas reflexiones en tomo a la interpretación de sus diferencias”. (4) Roben K. Mautz “Monumentos, errores y oportunidades”. Artículo editorial de la revista “Accounting Horizons”, junio 1988. — 432 — nes que cumplen la característica de inmovilización y tienen como propietario al Estado, deben quedar incluidos como activo en el balance del Gobierno Federal. Cita como ejemplo el monumento a Georges Washington, e indica que debe quedar excluido del balance ya que no sólo no genera ingresos, sino que su mantenimiento y conservación generará gastos: “…normalmente el monumento, en un futuro inmediato generará para el Gobierno un flujo de caja neto negativo. Si su coste anual de mantenimiento y custodia excede a los ingresos que pueda generar, el monumento es un pasivo”. De la misma forma, estima que deberían excluirse de la consideración de activos todos aquellos bienes “que requieran la utilización de impuestos o subvenciones por parte de la entidad para poder continuar prestando sus servicios”. Su consideración, por tanto, de los activos que deben incluirse en el balance, se distingue, en origen, por el carácter de institución con o sin ánimo de lucro que detente el bien. Puntualiza que existen definiciones fundamentales de técnica contable, como las de activos, pasivos, netos, ingresos, gastos, pérdidas y ganancias, que nunca podrán aplicarse al ámbito de los organismos o entidades sin ánimo de lucro. “Las definiciones fundamentales de activos, pasivos, netos, ingresos, gastos, pérdidas y ganancias contenidas en el Statement of Financial Accounting Concepts N.º3, encajan en las organizaciones en las que las medidas más importantes del éxito hacen referencia al beneficio neto ya la rentabilidad del neto. Por el contrario, cuando tales afirmaciones se extienden al ámbito de los organismos sin ánimo de lucro, y cuando la lógica impuesta por la medición del beneficio neto se aplica donde resulta esencialmente inaplicables nos llevan a realizar cosas tan absurdas como depreciar lo que no son activos”. Las diferencias existentes entre ambos tipos de organizaciones, las agrupa en los siguientes puntos: – – – – Relación existente entre actividad productiva y cash flow. La medida del beneficio. La distinción entre activos y “facilidades”. El papel del mantenimiento del capital. De estas diferencias destaca, la distinción entre activos y facilidades. Por activos ha de entenderse, según Mautz, el conjunto de propiedades que son adquiridas por una empresa con ánimo de lucro, con el fin de utilizadas para obtener sus propósitos. Las facilidades, son definidas por este autor, como el conjunto de “propiedades esenciales a los propósitos de una organización sin ánimo de lucro, que son adquiridas para facilitar la transferencia de recursos hacia el exterior”. Los activos y las facilidades pueden ser vendidas en el mercado, si llega el caso, pero no fueron adquiridos ni unos ni otras, para ese fin. Continúa el trabajo de Mautz estableciendo que las facilidades y los activos deben registrarse por separado ya que podrían considerarse masas contrapuestas, puesto que las facilidades no sólo no generan ingresos, sino que pueden generar un flujo de caja neto negativo. — 433 — A estas reflexiones sobre los activos gubernamentales de Mautz, responde June Pallot5 realizando una serie de puntualizaciones, en las que utiliza el diferente contenido que al concepto de activos han dado distintas organizaciones internacionales, como el Canadian Institute of Chartered Accountants o la New Zeland Society of Accountants y otros pronunciamientos profesionales de manuales y revistas académicas. Pallot estima que es más adecuado frente a la sugerencia de que las facilidades no son activos modificar las definiciones de activos, con el fin de poder incluir lo que Mautz considera de esa manera y toma como punto de partida la definición que sobre los activos aporta el FASB6: “Los activos representan beneficios económicos futuros y probables obtenidos o controlados por una entidad particular como resultado de transacciones pasadas o acontecimientos... Un activo encierra tres características esenciales: a) comprende un beneficio futuro probable que encierra una capacidad individual, o en combinación con otros activos, de contribuir directa e indirectamente, al logro de flujos futuros de caja netos positivos; b) una entidad particular puede obtener el beneficio y controlar el acceso de otros al mismo, y c) la transacción u otro acontecimiento que lleve al control por parte de la entidad del beneficio que ya ha tenido lugar”. No es suficiente criterio para separarlos del resto de los activos, el hecho de que sólo tengan valor para la unidad gubernamental, dice Pallot, ya que estos activos presentan claramente beneficios para la comunidad como un todo, y no sólo para la comunidad gubernamental. Los activos han de considerarse en una doble dimensión como recurso y propiedad. Recurso es algo que produce un beneficio, y la propiedad es un conjunto de derechos que regulan las relaciones entre las personas y las cosas. Para Pallot, los aspectos clave de los activos comunitarios, presentan las siguientes características: – Tienen una función social, más que comercial. – Están a disposición de la comunidad, como un todo. – No son enajenables, bien porque no existe un mercado capaz de comprarlos, bien porque al gestor no se le permite, por el interés de la comunidad, venderlos. En el examen que de los dos trabajos citados realiza José Manuel Vela, éste llega a la conclusión de que es preciso establecer tres puntos fundamentales: (5) June Pallot “La naturaleza de los activos públicos: una respuesta a Mautz”. Artículo de la revista “Accounting Horizons”, junio 1990. (6) Finnancial Accounting Standards Board. “Statementes oí Financial Accounting Concepts” n.º 6, párrafos 25-26 (FASB, Connecticut,1985). . . — 434 — – Determinar qué conceptos han de ser objeto de una interpretación particular en función de la relevancia que puedan tener en el entorno del sector público, como es el concepto de resultado. – Determinar qué conceptos tienen que sufrir una adaptación para poder ser utilizados (sin equívocos) en el ámbito público. – Determinar qué conceptos necesitan ser incorporados a la estructura del marco conceptual para que éste pueda extenderse al ámbito de la contabilidad. Por último, mantiene que si bien es cierto que las facilidades generan gastos, debe admitirse también que en ocasiones hay que considerar los ingresos relacionados con ellas, citando como ejemplo los ingresos debidos al turismo que pueden producir “facilidades” como la Torre Eiffel, para el Ayuntamiento de París. 2. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO En función de la clasificación realizada anteriormente en cuanto a los tipos de activo con respecto a la materialidad, se puede definir el inmovilizado no financiero, como el conjunto de bienes patrimoniales materiales e inmaterial es no dirigidos a la obtención de financiación, que sirven directamente a la producción de bienes y servicios, y son utilizados por el sujeto contable de manera permanente. Se distingue así, en el marco de la contabilidad pública lo que constituye el inmovilizado, propiamente dicho, de otro tipo de bienes en los que se concreta la actividad inversora de las Administraciones Públicas, destinando los bienes que obtiene por este sistema, o bien al uso general, o bien a la conservación, mantenimiento y reparación de las infraestructuras existentes. 2.1. INMOVILIZADO MATERIAL Los diferentes pronunciamientos internacionales sobre el inmovilizado material lo definen como el conjunto de elementos patrimoniales tangibles, cuyo destino es servir de modo duradero a la actividad productiva del sujeto contable, con una vida útil que trascienda de un ejercicio económico, que no estén destinados al uso general, ni a la venta, aunque puedan ser enajenados. En este concepto vienen determinadas las características que lo configuran y que son exigibles conjuntamente, para la calificación de un determinado elemento patrimonial como inmovilizado material. En primer lugar hace referencia a la tangibilidad de los bienes lo que indica su carácter material. Ésta es la primera nota que determina la calificación de este tipo de activos, y el cumplimiento de la característica, lo que separa a un bien de otros que no gozan de ella. En segundo lugar, aparece la nota del destino o la afectación de dichos bienes a la realización de la actividad productiva del sujeto contable. — 435 — La actividad de cualquier sujeto contable, se concreta en la producción de bienes o servicios, y para llevarla a cabo, se necesita una estructura sobre la que apoyarse, siendo parte de ella el inmovilizado material. Las actividades desarrolladas por las Administraciones Públicas se pueden englobar en tres categorías, fundamentalmente: • Servicios de carácter general: Hacen referencia a actividades que se prestan a la colectividad sin que exista solicitud previa explícita por el usuario del servicio, como pueden ser la defensa, la protección civil, la seguridad ciudadana. • Producción de bienes: En este punto hay que matizar el carácter del bien que se produce y que puede responder a dos categorías: – Bienes públicos de carácter social: Son bienes que están a disposición de todos los ciudadanos, pero han de ser demandados explícitamente por éstos a la hora de hacer uso de ellos. – Bienes públicos de carácter económico. • Otras actividades: – Regulación económica de carácter general. – Regulación económica de sectores productivos. Ahora bien, no todos los bienes que son utilizados por las Administraciones Públicas pueden considerarse inmovilizado material, sino solamente aquellos que estén directamente destinados a la prestación de servicios públicos o administrativos. No cumplen esta característica, los bienes que son objeto de “consumo colectivo”, ni los bienes que integran el Patrimonio histórico, artístico o cultural español, salvo que dichos bienes estén también destinados directamente, en todo o en parte, a la prestación de servicio público o administrativo. Aquí conviene puntualizar que sí serán considerados como inmovilizado material aquellos edificios o elementos de ellos que se destinen específicamente a la prestación del servicio correspondiente. Otra de las características a que se refiere la definición del inmovilizado material la constituye la determinación de la vida útil: que trascienda de un ejercicio económico. El hecho de considerar que los bienes deberán tener una duración superior a un ejercicio económico para ser considerados como inmovilizado, obliga a contemplar la depreciación que aquéllos pueden sufrir, precisamente, como consecuencia del transcurso del tiempo y la utilización continuada de los mismos, que puede ser debida tanto a causas físicas, como técnicas o funcionales. Puesto que se trata de una modificación del valor del bien, será analizada con detalle posteriormente, al tratar de las correcciones valorativas. — 436 — La última de las características exigible a un inmovilizado, para considerarlo como tal, es que no esté destinado a la venta. Esta característica, diferencia a las existencias del inmovilizado, pues el destino de aquéllas, es precisamente el mercado. Los bienes que se integran en esta rúbrica, se agrupan para recoger los diferentes tipos de ellos, que existen o que pueden existir en el entorno de cualquier actividad. Son los siguientes: – – – – – – – – Terrenos y bienes naturales. Construcciones. Instalaciones técnicas. Maquinaria. Utillaje. Mobiliario. Equipos para procesos de información. Elementos de transporte. 2.2. INMOVILIZADO INMATERIAL Se entiende por inmovilizado inmaterial el conjunto de bienes intangibles y derechos que son susceptibles de valoración económica, y que cumplen además las características de utilización permanente en la actividad productiva del sujeto contable o constituyen para él una fuente de recursos. Como características propias de este tipo de inmovilizado se pueden destacar, de un lado, la intangibilidad de los bienes y de otro, la consideración como inmovilizado, de unos “derechos susceptibles de valoración económica”, sin que puedan incluirse en la misma rúbrica y con carácter general cualquier tipo de derechos. El término “derechos susceptibles de valoración económica” hace referencia a las distintas manifestaciones que presenta o puede presentar la propiedad intelectual, entendida, en sentido genérico, como toda producción útil a la actividad que se desarrolla o crea en base a la capacidad intelectual, así como ciertos contratos que puedan celebrarse sobre bienes ajenos. El Documento de la AECA7 referente a los “Principios contables para el inmovilizado inmaterial”, establece las características propias de este tipo de inmovilizado que se concretan en las siguientes: – Intangibilidad. – Para su reconocimiento, debe haberse producido una transacción económica que origine un desembolso. (7) Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas: “Principios Contables: Inmovilizado inmaterial y Gastos amortizables”. — 437 — – Para su mantenimiento en el activo, deben ser capaces de producir ingresos en el futuro, lo cual lleva aneja la posibilidad de su amortización por la disminución potencial de esa capacidad. Por otro lado, y en cuanto a la valoración económica que se señala como nota característica inseparable del derecho que se incorpora a este inmovilizado, puede presentar dificultades en ocasiones. En principio no existe problema al adquirirse el bien, cuando se trata de una adquisición onerosa o se adquiere con medios del propio sujeto contable, puesto que con carácter general tendrá un determinado precio / coste de adquisición. El problema de la valoración puede darse cuando se trata de una adquisición lucrativa, pues no existe, a priori un valor de mercado para algunos de éstos bienes. Puede ponerse de ejemplo, una patente o licencia referentes a un elemento de inmovilizado que presente ciertas especificidades técnicas que hagan que su uso se encuentre limitado a un único usuario posible. Estos bienes también se agrupan atendiendo a las características propias de los distintos tipos, en los siguientes: – – – – – Gastos de investigación y desarrollo. Propiedad industrial. Aplicaciones informáticas. Propiedad intelectual. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero. 2.3. INVERSIONES DESTINADAS AL USO GENERAL Según se define en el Documento n.º 6 de Principios Contables Públicos, “tendrán la consideración de inversiones destinadas al uso general aquellos bienes o inversiones efectuadas sobre éstos, que cumplan las características: – Estar incluidos en el dominio público. – En el supuesto de bienes destinados al uso general, depender jurídicamente de la tutela del sujeto contable. – En el supuesto de las infraestructuras, haber sido realizadas con cargo a los respectivos presupuestos, o en su caso, haber sido formalmente recibidas de otro sujeto público o privado. – Tener una vida útil que trascienda la duración de un ejercicio económico. – Ser utilizables directamente por la generalidad de los ciudadanos sin más restricciones que las derivadas de la policía administrativa.” Las características que se detallan como definidoras de este tipo de inversiones no se ajustan a las que se han anotado anteriormente para definir en sentido genérico al inmovilizado, ya que — 438 — se trata de unas inversiones que se realizan sobre unos bienes destinados al uso general, y que en absoluto son necesarias para la producción de bienes y servicios dentro de la actividad propia del sujeto contable. No obstante tradicionalmente se incluyen en el grupo de cuentas que recoge el inmovilizado propiamente dicho como reflejo de los gastos realizados en este tipo de bienes, y mientras no se haga la entrega material al “uso general”. La clasificación de este grupo de bienes es la siguiente: – Terrenos y bienes naturales, son solares de naturaleza urbana, fincas rústicas y otros terrenos no urbanos, minas y canteras destinadas al uso general, vías pecuarias, montes de utilidad pública, parques nacionales. Se incluyen también las inversiones que se realicen para el mantenimiento, conservación, mejora y acondicionamiento de los mismos. – Infraestructuras y bienes destinados al uso general, son inversiones realizadas en la construcción de bienes destinados al uso general o destinadas a crear, mejorar, ampliar o renovar infraestructuras de cualquier clase, como carreteras, caminos, calles, plazas, diques, accesos marítimos, obras de abrigo y dársenas, señales marítimas, balizamientos, puentes y escolleras, canalizaciones, mobiliario urbano y demás obras públicas de aprovechamiento o utilización general. – Bienes del patrimonio histórico, artístico y cultural. Se incluyen aquí todos aquellos bienes, tanto inmuebles como muebles, que responden a esta calificación a tenor de la normativa reguladora de tales bienes. No obstante, y como excepción, los bienes incluidos en esta categoría que se destinen de forma prioritaria y fundamental a la prestación de servicios públicos o administrativos, serán considerados, a efectos contables, como inmovilizado material por ser susceptibles de producir bienes o servicios dentro de la actividad normal del sujeto contable. 2.4. INVERSIONES GESTIONADAS PARA OTROS ENTES PÚBLICOS Se definen8 como “aquellos bienes que siendo adquiridos o construidos con cargo al presupuesto de gastos de una Administración Pública, deben ser necesariamente transferidos a otra Administración, una vez finalizado el correspondiente procedimiento de adquisición, o en su caso, la finalización de la obra, todo ello, con independencia de que la Administración destinataria, haya participado o no, en su financiación”. Bajo este epígrafe, se recogen no un tipo de bienes determinados por unas especiales características propias, sino una forma especial de gestión de las inversiones públicas, ya que contempla el supuesto de que la inversión sea realizada por un sujeto contable distinto del que posteriormente será destinatario final del bien. (8) Según el citado Documento n.º 6. — 439 — Estas inversiones se caracterizan por las siguientes notas: – La gestión y contratación corresponde al sujeto contable y las obligaciones derivadas de las mismas, normalmente se aplican a su presupuesto de gastos. Esta característica se da tanto en los supuestos de adquisición, como en los de construcción. – Las condiciones en que vaya a efectuarse la transferencia deben estar previamente definidas, tanto por lo que hace referencia al sujeto destinatario, como por el momento en que haya de realizarse la entrega. Si estas condiciones no se hubieran concretado previamente, el bien recibirá el tratamiento que le corresponda según su naturaleza. – La transferencia de titularidad debe ser plena; si está sometida a plazo, condición o limitación en uso o destino que pueda implicar la reversión del bien, el tratamiento que deberá darse será el de los bienes cedidos o adscritos. Caben en este supuesto diferentes posibilidades, si bien no varían la esencia de su especial consideración: – Que exista participación del usuario final en el procedimiento seguido para llevar a cabo la inversión, lo cual implica que previamente haya sido aprobada en su Presupuesto de gastos, la correspondiente inversión, o – que se realice la misma sin participación económica del destinatario final del bien. 2.5. INVERSIONES MILITARES Las inversiones militares se presentan como una categoría diferente pues no se trata de inversiones destinadas al uso general, ni tampoco forman parte. del inmovilizado, en sentido estricto. Según el Sistema Integrado de Cuentas Nacionales, se consideran “consumo intermedio”, y tienen como objeto propio la modernización y mejora de los bienes que constituyen el “inmovilizado de las Fuerzas Armadas”. Se incluyen bajo este epígrafe general, tanto las inversiones en infraestructuras, como las inversiones que tengan por objeto crear activos inmovilizados intangibles de uso militar, o bien las inversiones que se destinen a mejorar el funcionamiento interno y la operatividad de las Fuerzas Armadas. 3. MARCO JURÍDICO DE LAS OPERACIONES DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO La determinación del marco jurídico aplicable a las operaciones del inmovilizado no financiero presenta gran complejidad, ya que son muy variados los aspectos a considerar. En primer lugar, desde el punto de vista del sujeto titular o usuario de los bienes, la determinación de la norma aplicable se presenta problemática puesto que se trata de bienes de “las — 440 — Administraciones Públicas”, teniendo cada una de ellas normativa propia diferente. De hecho, en los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas se determina la capacidad de éstas para dictar sus propias Leyes de Patrimonio. Además, y también desde la perspectiva del sujeto, es significativa la diferencia que puede producirse en función de la calificación y condición jurídicas que acompañan la posesión del bien. A estos efectos, no es igual la capacidad de disposición que sobre un bien puede tener el que lo posee a título patrimonial, que el que disfruta de su uso como consecuencia de una adscripción, por ejemplo. En segundo lugar, hemos de tener en cuenta que se trata de un conjunto de bienes con características propias diferenciadas. No puede ser el mismo régimen jurídico el que se aplicará a las operaciones que se realicen sobre un inmueble, que sobre un bien mueble, ya que su naturaleza es muy diferente y las operaciones que sobre ellos puedan recaer, lógicamente, también. Ni siquiera considerando grupos de bienes homogéneos, como por ejemplo los inmuebles, pueden ser unificados en cuanto al régimen jurídico aplicable, pues existen también diferencias normativas considerables en función del tipo de operación que se realice con dichos bienes. En este sentido basta poner como ejemplo las diferencias existentes entre una simple adquisición onerosa de un inmueble o bien su incorporación al patrimonio del sujeto contable como consecuencia de un procedimiento ejecutivo llevado a cabo sobre los bienes del deudor, o si se trata de una adquisición derivada de la aplicación de las normas sobre prescripción adquisitiva. Incluso existen diferencias normativas si consideramos aisladamente una adquisición onerosa. El bien puede haber sido adquirido como un bien terminado, en condiciones de uso inmediato y directamente al propietario anterior, o bien construido por el propio sujeto contable bien con medios propios, o mediante contrato con terceros, situaciones éstas que obligan a aplicar diferente norma jurídica. No vale, por lo tanto en este caso conocer separadamente los distintos tipos de bienes, o las Entidades que los poseen y en calidad de qué, o las operaciones que se puedan realizar sobre ellos. A la hora de tratar de sistematizar la normativa aplicable, habrá que tener en cuenta los distintos parámetros y será preferible en orden a la claridad, establecer un catálogo de operaciones posibles, con indicación de la norma aplicable a cada una de ellas y limitado a la esfera de los bienes del Estado, para incorporar a continuación, siquiera sea en sus líneas básicas, las diferentes normas que se han indicado con relación a las operaciones. Estas operaciones se clasifican en cuatro grandes grupos: Operaciones de incorporación o alta, son aquéllas que se concretan en adquisiciones de inmovilizado, y que pueden darse tanto de manera onerosa, es decir, mediando contraprestación dineraria, como lucrativa, sin contraprestación. Su clasificación es la siguiente: – Adquisición onerosa: – – – – Compraventa. Expropiación. Construcción por contrato con terceros. Construcción por la administración. — 441 — – Renovación. – Modernización, ampliación y mejoras. – Adquisición lucrativa: – – – – – Prescripción. Ocupación. Atribución por ley. Herencia o legado. Donación. Operaciones de decremento o baja, vienen integradas en este grupo las operaciones que suponen salida o disminución de los bienes del activo del sujeto contable. Son las siguientes: – Enajenación. – Prescripción extintiva. – Pérdida o destrucción del bien. Operaciones mixtas, en este tipo de operaciones se incluyen aquéllas que participan de las dos clases anteriores, ya que implican, por una parte una incorporación de un bien al activo, y por otra, bajas o enajenaciones. Son las siguientes: – Permuta. – Adquisición entregando como pago parcial otro inmovilizado material. – Aportaciones no dinerarias a sociedades. Operaciones especiales, son operaciones que sólo se producen en el ámbito de las Administraciones Públicas por las especiales características de su incorporación o baja en el Inventario General de Bienes y Derechos. Son: – – – – Adjudicación en pago de deudas. Cesión gratuita de bienes. Alteración de la calificación jurídica. Adscripción de bienes. El punto de partida para examinar la normativa aplicable a los bienes del Estado es la Ley del Patrimonio del Estado. Habrá que tener presente igualmente la regulación que se hace de operaciones con relación a los bienes del Estado, pero que tienen normas específicas, como la expropiación, las aportaciones no dinerarias a sociedades o la adquisición entregando como pago parcial otro inmovilizado. En líneas generales, la normativa aplicable a los distintos tipos de operaciones es la siguiente: • Adquisiciones: – Adquisiciones de inmuebles: Ley del Patrimonio del Estado, Ley de Expropiación forzosa, Reglamento General de Recaudación (que establece el procedimiento a seguir para la adjudicación de inmuebles en pago de deudas), Código Civil (para la usucapión o prescripción adquisitiva). — 442 — – Construcciones realizadas cualquiera, que sea su volumen: Ley de Contratos del Estado (contrato de obras). – Adquisición de bienes muebles: Ley de Contratos del Estado, (contrato de suministro). – Adquisición de derechos y propiedades incorporales: Ley del Patrimonio del Estado. • Enajenaciones: Ley del Patrimonio del Estado. • Otras operaciones: – Permuta: Ley del Patrimonio del Estado. – Aportaciones no dinerarias a sociedades: Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. • Operaciones especiales: Cesiones gratuitas, adscripciones a Organismos autónomos, afectación y mutaciones demaniales: Ley del Patrimonio del Estado. 3.1. LEY DE PATRIMONIO* La Ley de Patrimonio del Estado y el Reglamento para la aplicación de la mencionada Ley, son la primera norma a considerar en el estudio del marco jurídico aplicable a los bienes del Estado, ya que en ellos se determina cuáles son los bienes, para señalar a continuación cuál será el régimen jurídico aplicable a éstos. La Ley se estructura en cuatro títulos que comprenden tanto las normas generales de actuación con respecto a los bienes y derechos que constituyen el Patrimonio del Estado, como a las diferentes formas de adquisición y otras operaciones con los mismos. Regula igualmente la actividad comercial e industrial del sector público, y por último establece las competencias del Ministerio de Hacienda9 en relación con el dominio público, dictando los principios rectores de la afectación y de las mutaciones demaniales. En el artículo primero se determinan los bienes que el Estado posee a título patrimonial, es decir, con las mismas facultades dominicales que cualquier particular puede ejercitar sobre los bienes de su propiedad, detallando en el segundo la normativa aplicable a los mismos. Son los siguientes: – Los bienes que siendo propiedad del Estado, no se hallen afectos al uso general o a los servicios públicos. – Los derechos reales y de arrendamiento de que el Estado sea titular. – Los derechos de propiedad incorporal que pertenezcan al Estado. (9) Actualmente de Economía y Hacienda. (**) (*) Nota N.º 1 (**) Nota N.º 2 — 443 — Esta primera clasificación que hace la Ley hace referencia al destino de los bienes y al tipo de bienes. Posteriormente, realiza una clasificación más concreta al diferenciar entre bienes muebles, inmuebles, propiedades incorporales y títulos representativos del capital. Para todos ellos, puntualiza la obligatoriedad de su registro y control a través del Inventario General de Bienes y Derechos, que abarcará a: – Los bienes del Estado, cualquiera que sea su naturaleza, demanial o patrimonial. – Los derechos patrimoniales. – Los bienes de los Organismos Autónomos, salvo aquellos que hayan sido adquiridos con el propósito de devolverlos al tráfico jurídico patrimonial de acuerdo con sus fines peculiares, y los adquiridos para garantizar la rentabilidad de las reservas que tengan que constituir en cumplimiento de las disposiciones por las que se rigen. La Dirección Gener
